Sistema constitucional tributário e princípios gerais de direito tributário

2018.
1
CADERNO DE TRIBUTÁRIO I – 2018.1
I. APRESENTAÇÃO ......................................................................................................... 7
II. SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ............................................................ 8
1. CONCEITO ............................................................................................................ 8
2. FUNÇÃO DA CF EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ....................................................... 8
2.1. Discriminação de competências tributárias ......................................................... 8
2.2. Classificação de tributos ..................................................................................... 8
2.3. Definição da regra matriz das espécies e subespécies tributárias ...................... 9
2.4. Limitação ao poder de tributar ............................................................................ 9
2.5. Delimitação da repartição das receitas tributárias ............................................... 9
2.5.1. Art. 157 da CF – Estados e DF ...................................................................... 10
2.5.2. Art. 158 da CF -Municípios ............................................................................. 10
2.5.3. Art. 159 da CF ................................................................................................ 11
2.5.4. Art. 160 da CF ................................................................................................ 12
2.5.5. Art. 161 da CF ................................................................................................ 12
2.5.6. Art. 162 da CF ................................................................................................ 12
3. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR .......................... 13
3.1. Forma de regulamentação ................................................................................ 13
3.2. Conceito ........................................................................................................... 14
3.3. Divisão .............................................................................................................. 15
3.4. Cláusula pétrea ................................................................................................ 15
3.5. Objetivos .......................................................................................................... 15
III. PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO .................................................. 16
1. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA NA TRIBUTAÇÃO ............................... 16
1.1. Conceito ........................................................................................................... 16
1.2. Conteúdo .......................................................................................................... 16
2. PRINCÍPIO DA ISONOMIA .................................................................................. 17
2.1. Conceito ........................................................................................................... 17
2.2. Entendimento jurisprudencial ............................................................................ 17
3. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA .................................................. 19
3.1. Previsão legal ................................................................................................... 19
3.2. Possibilidade de extensão ................................................................................ 19
3.3. Conteúdo .......................................................................................................... 19
3.4. Aspectos ........................................................................................................... 20
3.5. Concretização ................................................................................................... 20
3.5.1. Imunidade ...................................................................................................... 20
CS – DIREITO TRIBUTÁRIO 2018.1 1

3.5.2. Isenção .......................................................................................................... 20
3.5.3. Seletividade ................................................................................................... 20
3.5.4. Progressividade ............................................................................................. 21
4. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE DE COLABORAÇÃO ........................................... 22
5. PRINCÍPIO DA PRATICABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO ....................................... 22
IV. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS .................................................. 23
1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE .............................................................................. 23
1.1. Nomenclatura ................................................................................................... 23
1.2. Origem.............................................................................................................. 23
1.3. Previsão ........................................................................................................... 23
1.4. Conteúdo .......................................................................................................... 23
1.5. Lei X Legislação Tributária ............................................................................... 25
1.6. Mitigações ao princípio da legalidade ............................................................... 25
1.7. Jurisprudência e pontos importantes ................................................................ 26
1.7.1. Norma tributária em branco ............................................................................ 26
1.7.2. Lei delegada (art. 68, da CF).......................................................................... 26
1.7.3. Decreto ou regulamento delegado ................................................................. 27
1.7.4. Medida provisória ........................................................................................... 27
1.7.5. Competência .................................................................................................. 27
1.7.6. Princípio da transcendência fiscal .................................................................. 28
1.7.7. Lei específica ................................................................................................. 28
1.7.8. Correção monetária ....................................................................................... 28
1.7.9. Forma de criação ........................................................................................... 29
2. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ........................................... 30
2.1. Previsão legal ................................................................................................... 30
2.2. Retroatividade tributária .................................................................................... 31
2.3. Fato gerador complexivo, de formação sucessiva ou periódico ........................ 31
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ....................................................................... 33
3.1. Anterioridade anual, de exercício financeiro, geral ou comum .......................... 33
3.1.1. Previsão legal ................................................................................................ 33
3.1.2. Conceito e considerações .............................................................................. 33
3.1.3. Cláusula Pétrea.............................................................................................. 34
3.1.4. Exceções ao princípio da anterioridade anual ................................................ 34
3.1.5. Revogação de isenção/redução de benefício fiscal ........................................ 35
3.2. Anterioridade mínima, de noventa dias, noventária, nonagesimal .................... 37
3.2.1. Previsão legal ................................................................................................ 37

3.2.2. Prorrogação de alíquota ................................................................................. 37
3.2.3. Exceções ....................................................................................................... 38
3.2.4. Contagem derivada de MP em matéria tributária ........................................... 38
3.3. Quadro esquemático ........................................................................................ 39
4. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO TRIBUTO CONFISCATÓRIO (OU
RAZOABILIDADE DA CARGA TRIBUTÁRIA) ........................................................................... 40
4.1. Previsão legal ................................................................................................... 40
4.2. Incidência ......................................................................................................... 40
4.3. Aferição ............................................................................................................ 40
4.4. Sanções políticas.............................................................................................. 41
5. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS (OU DA
LIVRE CIRCULAÇÃO) .............................................................................................................. 42
5.1. Previsão legal e considerações ........................................................................ 42
5.2. Pedágio ............................................................................................................ 43
6. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA DA TRIBUTAÇÃO .................. 43
7. PRINCÍPIO DA ISONOMIA DOS TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA DOS ENTES
FEDERADOS E DA TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DE SEUS SERVIDORES ............... 44
8. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE ISENÇÕES HETERÔNOMAS OU
HETEROTÓPICAS.................................................................................................................... 45
8.2. Taxas estaduais e INSS ................................................................................... 45
8.3. Tratados internacionais..................................................................................... 45
9. PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA ......................................... 47
V. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS .................................................................................. 48
1. CONCEITO .......................................................................................................... 48
1.1. Norma constitucional ........................................................................................ 48
1.2. Norma de exoneração ...................................................................................... 48
1.3. Norma de valores relevantes ............................................................................ 48
1.4. Norma de inibidora de competência impositiva ................................................. 48
1.5. Norma de não incomodação ............................................................................. 49
2. DISPOSITIVOS NA CF – “FALSAS ISENÇÕES” ................................................. 49
3. NORMAS IMUNIZANTES .................................................................................... 49
3.1. Art. 149, §2º, I da CF ........................................................................................ 50
3.2. Art. 156, §2º, I da CF ........................................................................................ 50

3.3. Art. 150, VI da CF ............................................................................................. 50
4. ESPÉCIES DE IMUNIDADES .............................................................................. 51
4.1. (a) patrimônio renda ou serviços uns dos outros............................................... 51
4.1.1. Impostos afastados ........................................................................................ 51
4.1.2. Extensão da imunidade recíproca .................................................................. 52
4.1.3. Responsabilidade por sucessão imobiliária .................................................... 53
4.1.4. Excluídos da imunidade recíproca ................................................................. 53
4.1.5. Observações finais......................................................................................... 53
4.2. (b) templos de qualquer culto ........................................................................... 54
4.2.1. Casos concretos importantes ......................................................................... 54
4.3. (c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei .................................................................. 55
4.3.1. Conceito ......................................................................................................... 55
4.3.2. Pessoas abrangidas....................................................................................... 55
4.3.3. Espécie de lei ................................................................................................. 55
4.3.4. Finalidades institucionais ............................................................................... 56
4.4. (d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão ................... 57
4.4.1. Questões pertinentes ..................................................................................... 57
4.5. (e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na
etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. ........................................ 58
VI. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ....................................................................... 60
1. CONCEITO DE TRIBUTO .................................................................................... 60
1.1. Prestação pecuniária ........................................................................................ 60
1.2. Prestação compulsória ..................................................................................... 60
1.3. Diversa de multa ............................................................................................... 61
1.4. Instituída por lei ................................................................................................ 61
1.5. Cobrada por meio de lançamento ..................................................................... 61
2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ................................................................................... 62
3. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO.......................................................................... 62
3.1. Considerações iniciais ...................................................................................... 62
3.2. Características .................................................................................................. 62
3.3. Fato gerador ..................................................................................................... 63

3.4. Pressupostos .................................................................................................... 64
3.4.1. Despesas extraordinárias (em virtude de calamidade pública ou de guerra
externa) 64
3.4.2. Investimento público de caráter urgente e relevante interesse social ............. 64
4. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ........................................................................ 64
4.1. Previsão: art. 145, III da CF .............................................................................. 64
4.2. Fato gerador ..................................................................................................... 65
4.3. Base de cálculo ................................................................................................ 65
4.4. Sujeito passivo ................................................................................................. 65
4.5. Observações finais ........................................................................................... 66
5. TAXAS ................................................................................................................. 67
5.1. Previsão legal: Art. 145, II da CF; art. 77 e seguintes do CTN. ......................... 67
5.3. Competência tributária ...................................................................................... 67
5.4. Taxa de serviço público: requisitos ................................................................... 68
5.4.1. Exemplos ....................................................................................................... 68
5.4.2. Discussões: iluminação pública, lixo, água e esgoto e possibilidade de se
apropriar de elementos de impostos ...................................................................................... 68
5.5. Taxa de polícia ................................................................................................. 71
6. IMPOSTOS .......................................................................................................... 75
6.1. Regras gerais ................................................................................................... 76
6.2. Discriminação de competências ....................................................................... 77
7. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS ............................................................................ 79
7.1. Considerações iniciais ...................................................................................... 79
7.2.1. Não se confundem com impostos .................................................................. 80
7.2.2. São espécies tributárias autônomas............................................................... 80
7.3. Modalidades ..................................................................................................... 80
7.3.1. Contribuições sociais ..................................................................................... 80
7.3.2. Contribuições de intervenção do domínio econômico (CIDE) ......................... 82
7.3.3. Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas
(contribuições corporativas). .................................................................................................. 82
7.3.4. COSIP: Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública ........... 82
7.4. Análise do art. 149 CF ...................................................................................... 82
7.4.1. “...observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III...” .............................. 83
7.4.2. “...observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III...” .............................. 83

7.4.3. “...e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo...” ...................................................................................................... 84

APRESENTAÇÃO
Olá! Obrigado por adquirir nosso Caderno Sistematizado de Direito Tributário!
Na primeira parte, o caderno será composto de sete aulas, tratando do Direito Tributário na
Constituição Federal.
Quatro aulas serão ministradas pelo professor Eduardo Sabbag (imunidades e tributos) e
três aulas pelo professor Renato de Pretto (princípios), far-se-á referência ao professor que estará
abordando cada tema, para melhor didática e organização.
Não se esqueça da leitura de lei seca, tanto a CF quanto o CTN, além de súmulas e
informativos do STF e STJ.
Os principais artigos, informativos e súmulas estarão inseridos no caderno, mas não deixe
de realizar um estudo complementar, bem como de realizar questões (de preferência algum tempo
após o estudo, pois isso irá ajudá-lo a fixar melhor o conteúdo).
Bons estudos! Qualquer dúvida estamos à disposição.

SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
Prof. Renato de Pretto
É regulamentado entre os arts. 145 e 162 da Constituição Federal.
1. CONCEITO
O sistema constitucional tributário é um conjunto de princípios e regras que estabelece,

fundamentalmente, a tributação. Ou seja, a ação estatal de instituir e exigir tributos.
Obs.: É importante conjugar o estudo, desta parte, com o direito constitucional.
Princípios – são mandamentos de otimização, possuem uma densidade menor. Ocorre

ponderação quando em conflito.
Regras – possui uma grande densidade normativa, ou seja, é “mais palpável” do que os
princípios. Não há ponderação, é tudo ou nada.
2. FUNÇÃO DA CF EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
A CF não criou tributos, tal função é da lei.
O que a CF traz é uma estrutura sobre o direito tributário. Isto é, hipóteses de autorização
para de criação de tributos pela lei.
A CF trouxe cinco pontos importantes ao Direito Tributário, vejamos:
2.1. Discriminação de competências tributárias
Competência tributária é a aptidão para criar tributos, coube à CF indicar os entes federados
(União, Estados, DF e Municípios) que podem criar determinado tributo.
2.2. Classificação de tributos
A CF apontou os tributos, as espécies e as subespécies tributárias.
De acordo com o STF, existem cinco espécies tributárias (Teoria Pentapartida), são elas:
a) Impostos
b) Taxas Art. 145 da CF (federais, estaduais, municipais).
c) Contribuição de melhoria
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
d) Empréstimos compulsórios – art. 148 da CF.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
e) Contribuições especiais – Art. 149, caput e art. 149-A, ambos da CF.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,

na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia elétrica.
Divide-se em:
• Sociais: compreende: gerais (U) e de seguridade social*
• De intervenção no domínio econômico (U) Art. 149, caput
• De interesse de categorias profissionais/econômicas (U)
• CIP/COSIP – art. 149-A
*A contribuição social de seguridade social para fins de previdência social poderá ser
instituída pela União, Estados, DF e Municípios.
2.3. Definição da regra matriz das espécies e subespécies tributárias
Será analisado detalhadamente em outra oportunidade.
Por exemplo, a regra matriz da taxa é um serviço público ou exercício do poder de polícia;
da contribuição de melhoria é uma obra pública.
2.4. Limitação ao poder de tributar
Compreende os princípios constitucionais tributários e as imunidades tributárias.
Será analisado de forma detalhada, posteriormente.
2.5. Delimitação da repartição das receitas tributárias
É matéria afeta ao Direito Financeiro.
Aparece entre os arts. 157 e 162 da CF, ler e reler tais artigos. Abaixo, breves comentários.

Ressalta-se, quando esta parte aparece em prova, geralmente, é a literalidade dos artigos.
Assim, ler e reler.
2.5.1. Art. 157 da CF – Estados e DF
O art. 157 da CF trata da repartição direta das receitas pertencentes aos Estados e ao DF,
a primeira hipótese refere-se ao IR sobre os servidores (100% para o vai para o referido ente, que
retém na fonte) e a segunda hipótese refere-se aos impostos residuais (20% será destinado aos
Estados e ao DF).
Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
II - vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir
no exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.
2.5.2. Art. 158 da CF -Municípios
O art. 158 da CF trata da repartição de receitas destinadas aos municípios, ficando com
100% do valor de IR retido dos seus servidores e dos servidores de suas autarquias. Destaca-se a
Súmula 447 do STJ, que se aplica aos municípios.
Art. 158. Pertencem aos Municípios:

I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
II - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre
a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados,
cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º,
III;
III - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios,
mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:
Súmula 447 do STJ – Os Estados e o DF são partes legítimas na ação de

restituição de IR retido na fonte proposta por seus servidores.
Além disso, receberá, no mínimo, 50% do ITR dos imóveis localizados em seu território, bem
como 50% do valor arrecadado com IPVA licenciados em seu território. E, por fim, 25% do que for
obtido com ICMS.
Em relação ao ICMS, é possível que os Estados, ao concederem benefícios fiscais, com a

diminuição de sua receita, possam diminuir o valor repassado aos Municípios? R: A questão foi
decidida pelo STF, entendendo que o Município possui direito ao repasse integral, não interferindo
eventual benefício fiscal concedido pelo Estado.

FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS. REPARTIÇÃO
CONSTITUCIONAL DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS. PARTICIPAÇÃO DOS
MUNICÍPIOS NO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO DO ICMS (CF, ART. 158,
IV). PRODEC (PROGRAMA DE DESENVOLVIMENTO DA EMPRESA
CATARINENSE). LEI CATARINENSE Nº 11.345/2000. Concessão, pelo
estado, de incentivos fiscais e creditícios, com recursos oriundos da
arrecadação do ICMS - Pretensão do município ao repasse integral da
parcela de 25%, sem as retenções pertinentes aos financiamentos do prodec
- Controvérsia em torno da definição da locução constitucional " produto da
arrecadação " (CF, art. 158, IV) - Pretendida distinção, que faz o estado de
Santa Catarina, para efeito da repartição constitucional do ICMS, entre
arrecadação (conceito contábil) e produto da arrecadação (conceito
financeiro) - Parcela de receita tributária (25%) que pertence, por direito
próprio, ao município - Consequente inconstitucionalidade da retenção
determinada por legislação estadual (RE 572.762/SC, pleno) - Direito do
município ao repasse integral - Recurso de agravo improvido. (STF; RE-
AgR 587.645-4; SC; Segunda Turma; Rel. Min. Celso de Mello; Julg.
11/11/2008; DJE 06/02/2009; Pág. 285).
2.5.3. Art. 159 da CF
Art. 159. A União entregará:

I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de
qualquer natureza e sobre produtos industrializados, 49% (quarenta e nove
por cento), na seguinte forma: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
84, de 2014)
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação
dos Estados e do Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação
dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor
produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas
instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos
regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste
a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;
d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue
no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano;
e) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será
entregue no primeiro decêndio do mês de julho de cada ano; (Incluída pela
Emenda Constitucional nº 84, de 2014)
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados,
dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor
das respectivas exportações de produtos industrializados.
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio
econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os
Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a
destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
§ 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto
no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e
proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a
vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual

excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação
a esses, o critério de partilha nele estabelecido.
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por
cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os
critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.
§ 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado,
vinte e cinco por cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei
a que se refere o mencionado inciso.
Trata-se de participação em fundos, a repartição poderá ser direita ou indireta.
Em primeiro lugar, tem-se a repartição do IR e do IPI para os Estados e DF, na fração de

49%. Além disso, conforme as exportações, a União repartirá 10% do IPI, não podendo ultrapassar
2% por Estado. Por fim, 29% do que for arrecado com a CIDE combustíveis ou CIDE petróleo, serão
distribuídos aos Estados e DF.
OBS.: atenção para a alinha “e” do inciso I, do art. 159 da CF, que prevê a destinação de
1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro
decêndio do mês de julho de cada ano.
2.5.4. Art. 160 da CF
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego

dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a
impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os
Estados de condicionarem a entrega de recursos:
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;
II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.
Prevê a proibição de retenção ou restrição de repasses, ressalvadas as hipóteses do

parágrafo único.
2.5.5. Art. 161 da CF
Caberá a Lei Complementar dispor sobre as repartições de receita tributária.
Art. 161. Cabe à lei complementar:

I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único,
I;
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159,
especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso
I, objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre
Municípios;
III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das
quotas e da liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159.
Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas
referentes aos fundos de participação a que alude o inciso II.
2.5.6. Art. 162 da CF

Por fim, trata da divulgação dos valores arrecadados, consagrando o princípio da
publicidade, da transparência.
Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão,

até o último dia do mês subsequente ao da arrecadação, os montantes de
cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de
origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios
de rateio.
Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão discriminados por
Estado e por Município; os dos Estados, por Município.
3. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
3.1. Forma de regulamentação
A CF exige, na regulamentação ao poder de tributar, lei complementar, nos termos do art.

146 da CF.

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais (a principal norma é o CTN) em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre: O rol abaixo é exemplificativo.
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.
239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por
Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata,
vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de

tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem
prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo.

Portanto, percebe-se que lei complementar, no Direito Tributário, irá dispor sobre conflito de
competência em matéria tributária, entre os entes federados; regular as limitações ao poder de
tributar; traçar as normas gerais de legislação tributária e, por fim, para prevenir desequilíbrios da
concorrência.
Toda e qualquer lei ordinária que tratar dos assuntos acima, será inconstitucional.
3.2. Conceito
A limitação constitucional ao poder de tributar é gênero, formado por duas espécies, quais
sejam: princípios constitucionais tributários e imunidades tributárias. Em regra, estão concentrados
no art. 150 da CF (rol exemplificativo). Mas, ao longo da CF, encontram-se outras limitações.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº
75, de 15.10.2013)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação
da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
§ 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à
renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.

§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas
pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar
imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão
de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
3.3. Divisão
a) Gerais – aplicadas a todos os entes federados;

b) Específica – aplicadas especificamente a determinados entes federados.
3.4. Cláusula pétrea
O STF entende que algumas limitações constitucionais são cláusulas pétreas, pois
relacionadas ao direito fundamental dos contribuintes.
3.5. Objetivos
As limitações constitucionais visam:
a) Resguardo da segurança jurídica

b) Resguardo da justiça tributária
c) Resguardo da liberdade
d) Resguardo da federação

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Antes de estudarmos os princípios constitucionais tributários, previstos no art. 150 da CF,

analisaremos os princípios gerais do direito tributário. O conhecimento garante substrato tanto para
prova oral quanto para prova discursiva.
São eles:
1. Princípio da segurança jurídica;

2. Princípio da isonomia
3. Princípio da capacidade contributiva
4. Princípio da capacidade de colaboração
5. Princípio da praticabilidade da tributação
1. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA NA TRIBUTAÇÃO
1.1. Conceito
É um subprincípio decorrente do princípio do Estado Democrático de Direito.
Segundo o STF, este princípio geral do Direito Tributário é um sobre princípio em matéria
tributária, ou seja, servirá de alicerce para todo o DT.
1.2. Conteúdo
Possui cinco conteúdos. Vejamos:
a) Certeza do direito – busca evitar excessos, abusos. Assim, matéria que não é tributada,
por exemplo, não pode passar a ser do dia para noite. Tem-se os seguintes princípios,
decorrentes da certeza do direito, princípio da legalidade, princípio da anterioridade,
princípio da irretroatividade das leis tributárias.
b) Intangibilidade das posições jurídica – é o respeito ao ato jurídico perfeito, ao direito
adquirido. Por exemplo, ao assinar um parcelamento de débito tributário, não pode o
fisco querer cancelar, pois está abrangido por um ato jurídico perfeito.
c) Estabilidade das situações jurídicas – está ligada à prescrição, a decadência. Significa
que há tempo determinado para cobrar, para lançar, etc.
d) Confiança no tráfico jurídico – significa o respeito à boa-fé, à lealdade. O art. 100 do
CTN é um excelente exemplo deste conteúdo. Vejamos:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.
e) Devido processo legal – a tributação deve respeitar o devido processo legal, tanto em
seu enfoque formal quanto substantivo.
2. PRINCÍPIO DA ISONOMIA
2.1. Conceito
Significa igualdade em matéria tributária, nos termos do art. 150, II da CF.
Art. 150 - II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem

em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Sua intenção é proibir diferenciações abusivas, os chamados privilégios odiosos. Contudo,

é possível distinções razoáveis, as quais respeitem a licitude. Por exemplo, não são todas as
pessoas que irão pagar IR, eis que não todas que auferem renda.
De acordo com a doutrina, a distinção poderá ocorrer sob o enfoque da capacidade

contributiva (quem ganha mais, paga mais) e para fim extrafiscal, com o objetivo de desestimular
determinado comportamento (diminuir importação, por exemplo).
O mesmo ocorre com a propriedade, quando não se dá a função social, será possível a
cobrança de IPTU progressivo, com a finalidade de desestimular o comportamento do proprietário
(fim extrafiscal).
O art. 146, III, b da CF permite tratamento diferente, por lei complementar, das micro e
pequenas empresas, exemplo do princípio da isonomia.
2.2. Entendimento jurisprudencial
Os concursos, em relação ao princípio da isonomia, costumam cobrar o entendimento

jurisprudencial. A seguir, abordaremos algumas decisões.
• Isenção de taxa de inscrição em concurso público para desempregado (ADI 2672):

constitucionalidade;
• IR incidente sobre produtos financeiros resultantes de atividades criminosas (STF,

HC n° 77.530-RS): possibilidade;
• Não é possível ao Judiciário estender isenção (alíquota do IPI diferenciada para os

produtores de açúcar localizados nos Estados das regiões norte e nordeste, por
exemplo) a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia, visto que a
concessão de tal benesse é ato discricionário, no qual o Poder Executivo implementa
suas políticas fiscais, sociais e econômicas (RE 344.331-PR). O art. 108, §2º do CTN
e o art. 111, II, do CTN, consagram este entendimento.

Art. 108, § 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do
pagamento de tributo devido.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
II - outorga de isenção;
• Inconstitucionalidade de lei estadual que concedia isenção de IPVA aos proprietários

de veículos destinados a transporte escolar, devidamente regularizados perante uma
cooperativa municipal específica (ADIMC 1655/AP);
• Inconstitucionalidade de lei municipal que pretendeu conceder isenção de IPTU em

razão da qualidade de servidor estadual do contribuinte (AGRAG 157.871-9);
• Inconstitucionalidade de lei estadual que concedeu, indevidamente, isenção aos

membros do Ministério Público de custas e emolumentos (ADI 3260/RN);
• Simples Nacional: vedação e isonomia - É constitucional a exigência contida no art.

17, V, da LC 123/2006.
Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do

Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:
V - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou
com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade
não esteja suspensa;
Sublinhou-se que a Corte já teria afirmado não haver ofensa ao princípio da

isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprimisse tratamento
desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade
contributiva distinta, ao afastar do Simples Nacional as pessoas jurídicas
cujos sócios teriam condição de disputar o mercado de trabalho sem
assistência do Estado. A Corte, ainda, teria reconhecido a possibilidade de
se estabelecerem exclusões do regime simplificado com base em critérios
subjetivos. Dessa forma, reputou-se não haver óbice a que o legislador
infraconstitucional criasse restrições de ordem subjetiva a uma proteção
constitucionalmente prevista. (...) Dessa perspectiva, a norma em discussão
não violaria o princípio da isonomia, mas o confirmaria, pois o adimplente e o
inadimplente não estariam na mesma situação jurídica. (STF, RE 627543/RS,
rel. Min. Dias Toffoli, 30.10.2013) (Informativo 726, Plenário, Repercussão
Geral).
• É INCONSTITUCIONAL lei estadual que concede isenção de ICMS para operações

de aquisição de automóveis por oficiais de justiça estaduais.
STF, ADI N. 4.276-MT, RELATOR: MIN. LUIZ FUX EMENTA: (...) 3. A

isonomia tributária (CF, art. 150, II) torna inválidas as distinções entre
contribuintes “em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida”, máxime nas hipóteses nas quais, sem qualquer base
axiológica no postulado da razoabilidade, engendra-se tratamento
discriminatório em benefício da categoria dos oficiais de justiça
estaduais. 4. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.
(Informativo 755).

• É CONSTITUCIONAL a previsão legal de diferenciação de alíquotas em relação às
contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários de instituições
financeiras ou de entidades a elas legalmente equiparáveis, após a edição da EC
20/1998.
Segundo entendeu o STF, não houve a instituição de nova modalidade de
contribuição, mas apenas de majoração de alíquota. Em outras palavras, o § 1º do
art. 22 não criou uma nova contribuição ou fonte de custeio para a Previdência. Ele
apenas previu uma alíquota diferenciada para as instituições financeiras. Logo, não
há qualquer inconstitucionalidade sob o ponto de vista formal.
As instituições financeiras possuem maior capacidade produtiva, de forma que não
há qualquer inconstitucionalidade na exigência de uma alíquota maior para que estas
entidades contribuam para a manutenção do sistema de seguridade social. Dessa
forma, não houve violação ao princípio da igualdade nem aos seus dois
subprincípios: o da capacidade contributiva e o da equidade para manutenção do
sistema de seguridade social.
3. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
3.1. Previsão legal
Está previsto no art. 145, §1º da CF.
Art. 145, § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
3.2. Possibilidade de extensão
Conforme se observa pelo dispositivo legal, há menção apenas a impostos. Contudo, no

entender do STF, na medida do possível, tal princípio deve ser aplicado as demais espécies de
tributo.
IPVA. Progressividade. Todos os tributos submetem-se ao princípio da

capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus
três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional), independentemente de
classificação extraída de critérios puramente econômicos (STF, RE 406.955-
AgR).
No mesmo sentido, a Súmula 677 do STF, que prevê um limite para o pagamento da taxa
judiciária. Vejamos:
Súmula nº 667, STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a

taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.
3.3. Conteúdo
A capacidade contributiva é meio termo, ou seja, compreendida entre o mínimo existencial

(vital para a sobrevivência) e o máximo (tributo com efeito confiscatório).

É o que ocorre, por exemplo, com as alíquotas diferenciadas do IR.
3.4. Aspectos
a) Subjetivo – devem ser levadas em consideração as particularidades do contribuinte
b) Objetivo – é retratado nos signos presuntivos de riquezas, ou seja, presume-se a

capacidade da pessoa para o pagamento de tributos. Por exemplo, o dono de uma
Ferrari, presumir-se-á sua capacidade para o pagamento de IR.
c) Proporcional – razoabilidade da tributação, quando ultrapassada gera o caráter

confiscatório.
A Súmula 539 do STF consolidada as explicações acima. Vejamos:
Súmula nº 539, STF. É constitucional a lei do município que reduz o imposto

predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não
possua outro.
3.5. Concretização
Analisaremos quatro formas de concretização do princípio da capacidade contributiva, são

elas: imunidade, isenção, seletividade e progressividade.
3.5.1. Imunidade
Significa a hipótese de não incidência tributária, constitucionalmente qualificada. Será

estudada em tópico próprio.
O art. 5º, LXXVI da CF, através da imunidade, consagra o princípio da capacidade

contributiva pois garante a não incidência de taxa.
3.5.2. Isenção
É a dispensa legal do pagamento do tributo. É uma causa de exclusão do crédito tributário,

nos termos do art. 175 do CTN.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou dela consequente.
Por exemplo, lei que isenta a taxa de inscrição em concurso público para desempregados.
3.5.3. Seletividade
Quanto mais essencial for o produto ou o serviço menor deverá ser a tributação.
Por isso, os produtos da cesta básica possuem tributação menor e o cigarro possui uma
tributação maior.
Art. 153, § 3º, CF. O imposto previsto no inciso IV: IPI

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; OBRIGATÓRIO.
Art. 155, § 2º, CF. O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao

seguinte: (...)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviço. FACULTATIVO
Art. 155, § 6º, II, CF. O imposto previsto no inciso III (IPVA): (...) II - poderá
ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização
Art. 156, § 1º, II, CF. § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que
se refere o artigo 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I (IPTU)
poderá: (...)
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
3.5.4. Progressividade
Quanto maior for a base de cálculo maior será a alíquota aplicada. É o que ocorre, por
exemplo, com o IR.
O mesmo ocorre com o IPTU e com o ITR.
Art. 156, § 1º, I, CF. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se

refere o artigo 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;
Art. 153, § 4º, I, CF. O imposto previsto no inciso VI do caput:

I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas;
O STF, em sua posição tradicional, entendia que a progressividade era aplicada apenas
para impostos pessoais, não se aplicando aos impostos reais. Para que fosse possível sua
aplicação aos impostos reais, deveria haver a edição de lei. Nesse sentido, a Súmula 668 e 656 do
STF:
S. 668, STF - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes

da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU,
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade urbana.
S. 656, STF - É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas

para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI, com base
no valor venal do imóvel.
A partir de 2013, informativo 694, em uma posição mais moderna, o STF passou a entender
que, como progressividade é uma forma de concretização do princípio da capacidade contributiva,
poderá incidir tanto sobre impostos reais quanto pessoais.
STF, RE 562045/RS: (...) todos os impostos, independentemente de sua

classificação como de caráter real ou pessoal, poderiam e deveriam
guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. (...)
Ademais, assinalou-se inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da
Súmula do STF (“É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido,

antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o
IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade urbana”). (...) diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no
âmbito do ITCD não haveria a necessidade de emenda constitucional para
que o imposto fosse progressivo (STF, Informativo 694, fev/2013).
Em relação ao IR, entende o STF que não cabe ao Poder Judiciário impor correção
monetária da tabela progressiva, quando ausente previsão legal nesse sentido.
4. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE DE COLABORAÇÃO
O contribuinte possui o dever fundamental de pagar tributos, até mesmo em razão do Estado
Democrático de Direito, a fim de que os entes federados desempenhem todas as tarefas públicas
previstas na CF.
Pode ser observado no art. 128 do CTN.
Art. 128, CTN. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
5. PRINCÍPIO DA PRATICABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO
Indica a necessidade de buscar efetividade à tributação, garantindo direitos dos

contribuintes.
De outra banca, assegura a arrecadação e a fiscalização do tributo, evitando inadimplência

e sonegação fiscal.
Por fim, concretiza-se por presunções, ficções, padronizações, do ponto de vista prático, na
tributação. Por exemplo, substitutos tributários, pautas fiscais, substituição tributária para frente.

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
1.1. Nomenclatura
Possui diversos sinônimos: princípio da legalidade, legalidade absoluta, estrita legalidade,

reserva absoluta de lei formal, tipicidade fechada.
Pontes de Miranda usava o termo legaliteridade funcionava como fundamento de todos os

outros princípios.
1.2. Origem
Do ponto de vista histórico, possui sua origem na Magna Carta de João sem Terra, de 1215,
em que era vedada a tributação sem representação.
1.3. Previsão
Está previsto no art. 150, I da CF.
Art. 150, I, CF. Sem prejuízo de outras garantias (rol exemplificativo)

asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
1.4. Conteúdo
De acordo com o texto constitucional, há apenas dois verbos “exigir” e “aumentar”, mas o
conteúdo do princípio da legalidade não se restringe a estes, deve-se observar o disposto no art.
97 do CTN.
Art. 97, CTN: Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos
21. 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal* (significa
pagar tributo ou multa tributária), ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do
artigo 52, e do seu sujeito passivo (devedor);
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo (elementos
quantitativos do tributo)**, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão (art. 175), suspensão (art. 151) e extinção (art.
156) de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades
*Para a instituição de obrigação tributária acessória (fazer, não fazer, suportar) não há
necessidade de lei.

**Indicam o quantum debeatum, ou seja, a quantia devida a título de tributo.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou dela consequente.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela consequentes.
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo
164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial
do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição,
observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Em suma: o princípio da legalidade tributária não se resume aos verbos do art. 150, I da CF,
mas se encontram no disposto do art. 97 do CTN (para STF é um rol taxativo). Contudo, lembrar do
art. 183 do CTN, que traz outras garantias previstas em lei.
Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito

tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em
função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não
altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.

Por fim, não há necessidade de lei para a fixação do prazo de recolhimento de tributos.
1.5. Lei X Legislação Tributária
Ressalta-se que legislação tributária não se confunde com lei.
Legislação tributária é um termo genérico, dentro do qual está a lei, tratados e convenções
internacionais, decretos e normas complementares, nos termos do art. 96 do CTN.
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e

as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
1.6. Mitigações ao princípio da legalidade
Também chamada de legalidade flexível, atenuação ao princípio da legalidade, exceção ao

princípio da legalidade (corrente minoritária).
São hipóteses em que a alíquota do tributo não é fixada por lei (sempre dentro dos limites
máximos e mínimos, vejamos:
a) Art. 153, § 1º, CF: II, IE, IPI e IOF – impostos extrafiscais;
Art. 153, § 1º, CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e

os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados
nos incisos I, II, IV e V
É feita por ato do Poder Executivo.
Por exemplo, a alíquota mínima e máxima do II é fixada por lei, mas dentro dos limites
mínimos e máximos, é possível que um ato do Poder Executivo altere a alíquota.
Para que ocorra a alteração da alíquota é necessário ato do Chefe do Poder

Executivo ou permite-se delegação?
De acordo com o STF, é possível que o Chefe do Poder Executivo delegue a um órgão do
executivo federal a incumbência de alterar a alíquota dos quatro impostos vistos acima. A
partir da edição do Decreto n. 3.756/01 (art. 2º, XII), foi atribuída à CAMEX, criada pelo
Decreto n. 1.386/95, a fixação, dentro dos parâmetros legais, das alíquotas dos impostos de
importação e exportação, como um dos instrumentos de política de comércio exterior,
atribuição reafirmada pelos Decretos n. 3.981/01 (art. 2º, XIII e XIV) e 4.732/03 (art. 2º, XIII
e IV), não havendo que se falar em ofensa ao disposto nos arts. 153, § 1º; e 84, parágrafo
único, da Constituição da República, uma vez que a CAMEX integra o Poder Executivo e a
alteração de alíquota do imposto de importação não se encontra entre as competências
indelegáveis do Presidente da República
b) Art. 155, § 4º, IV, c, CF: ICMS-combustíveis monofásico; - ICMS, como regra, é
plurifásico: produção, indústria e comércio;
Art. 155, § 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (...)

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o
seguinte:
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto
no art. 150, III, b.
Os estados e o DF, mediante deliberação, poderão reduzir e reestabelecer alíquotas do

ICMS-combustível monofásico.
c) Art. 177, § 4º, I, b, CF: CIDE-combustíveis.
Art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio

econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível
deverá atender aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando
o disposto no art. 150, III, b;
Igualmente, a lei fixa as alíquotas mínimas e máximas, sendo possível ao Poder Executivo
reduzir ou restabelecer alíquotas, dentro da margem legal.
ATENÇÃO! A mitigação refere-se, exclusivamente, as alíquotas. Não se aplica a base de

cálculo. Por isso, que os arts. 21, 26 e 65 do CTN, que permitem a alteração da BC por ato infralegal,
não foram recepcionados pela CF/88.
1.7. Jurisprudência e pontos importantes
É um tema muito importante para concursos, corriqueiramente cobrado em provas. A seguir,

veremos algumas situações em que o STF já se manifestou acerca do tema.
1.7.1. Norma tributária em branco
Possibilidade de a norma tributária ser complementada por ato infralegal. STF entendeu ser
cabível.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO. SEGURO DE

ACIDENTE DO TRABALHO. SAT. LEI Nº 7.787/89, ARTS. 3º E 4. Lei nº
8.212/91, art. 22, II, redação da Lei nº 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e
3.048/99. (...) Desnecessidade de Lei Complementar para a instituição da
contribuição para o SAT. (...) As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22,
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a
obrigação tributária válida. O fato de a Lei deixar para o regulamento a
complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau
de risco leve, médio e grave", não implica ofensa ao princípio da
legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art.
150, I. (STF; RE 343446; SC; Rel. Min. Carlos Velloso; Julg. 20/03/2003; DJU
04/04/2003; p. 00040).
1.7.2. Lei delegada (art. 68, da CF)
Possibilidade de utilização na esfera tributária, salvo se matéria reservada à lei

complementar.

1.7.3. Decreto ou regulamento delegado
Não é possível.
As causas de exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário devem estar previstas em

lei. Ocorre que, em determinado Estado, a lei concedeu isenção, mas não especificou os casos do
benefício fiscal para o tributo, apenas estabeleceu, genericamente, a possibilidade de isenção, que
seria preenchida conforme a discricionariedade do Poder Executivo. Nota-se que a referida lei
estava delegando ao PE concessão de benefício fiscal, contrariando o disposto no art. 97 do CTN.
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO.

LEI PARAENSE N. 6.489/2002. AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA PARA O
PODER EXECUTIVO CONCEDER, POR REGULAMENTO, OS
BENEFÍCIOS FISCAIS DA REMISSÃO E DA ANISTIA. PRINCÍPIOS DA
SEPARAÇÃO DOS PODERES E DA RESERVA ABSOLUTA DE LEI
FORMAL. ART. 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. AÇÃO JULGADA
PROCEDENTE. 1. A adoção do processo legislativo decorrente do art. 150,
§ 6º, da Constituição Federal, tende a coibir o uso desses institutos de
desoneração tributária como moeda de barganha para a obtenção de
vantagem pessoal pela autoridade pública, pois a fixação, pelo mesmo Poder
instituidor do tributo, de requisitos objetivos para a concessão do benefício
tende a mitigar arbítrio do Chefe do Poder Executivo, garantindo que qualquer
pessoa física ou jurídica enquadrada nas hipóteses legalmente previstas
usufrua da benesse tributária, homenageando-se aos princípios
constitucionais da impessoalidade, da legalidade e da moralidade
administrativas (art. 37, caput, da Constituição da República). 2. A
autorização para a concessão de remissão e anistia, a ser feita ―na forma
prevista em regulamento‖ (art. 25 da Lei n. 6. 489/2002), configura delegação
ao Chefe do Poder Executivo em tema inafastável do Poder Legislativo. 3.
Ação julgada procedente. (STF, ADI nº 3462-6).
1.7.4. Medida provisória
Possibilidade, salvo se matéria tributária reservada à lei complementar (art. 62, §1º, III, CF)
Art. 62, § 2º, CF. Medida provisória que implique instituição ou majoração de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até
o último dia daquele em que foi editada
*A MP nasce para virar lei ordinária, por isso não pode tratar de matéria reserva à LC.
1.7.5. Competência
Conforme já se manifestou o STF, a matéria tributária não é de competência exclusiva do

chefe do Poder Executivo. Assim, qualquer parlamentar pode apresentar projeto de lei referente à
matéria tributária.
Obs.: A competência privativa refere-se, unicamente, aos casos de territórios (art. 61, §1º,
II, b, da CF).
Art. 61, § 1º, CF. São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis
que: (...)

II - disponham sobre: (...)
b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária,
serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios;
1.7.6. Princípio da transcendência fiscal
Também chamado de princípio da transparência dos impostos ou princípio da transparência

da carga fiscal, previsto no art. 150, §5º da CF.
Art. 150, § 5º, CF. A lei determinará medidas para que os consumidores sejam
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
Apenas em 2012, com a edição da Lei 12.741/12, o dispositivo constitucional foi

regulamentado. A ideia é dar conhecimento ao consumidor sobre o valor pago em impostos, ao
adquirir determinado produto ou serviço.
Atenção! Esta matéria foi regulamentada por lei ordinária, não violando o art. 146, II da CF.
1.7.7. Lei específica
Os benefícios fiscais, de maneira geral, devem ser concedidos por intermédio de lei
específica. Ou seja, lei que trata, justamente, do tributo que está sendo utilizada/dada determinada
benesse.
Uma lei que trata de IR irá conceder os seus benefícios. Não pode, de outra banda, uma lei
que discipline a matéria de licitação trazer benefícios relativos, por exemplo, ao imposto de
importação, conforme dispõe o art. 150, §6º da CF.
Art. 150, § 6º, CF. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos,
taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
1.7.8. Correção monetária
A aplicação de índice de correção monetária, que, tecnicamente, aumenta o valor do tributo

não necessitará de lei, nos termos do art. 97, §2º do CTN.
Art. 97, § 2º, CTN. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base
de cálculo
Os entes federados podem estabelecer índices próprios de correção monetária?
Como Direito Tributário é matéria de competência concorrente, os Estados e o DF podem

ter índices próprios de correção monetárias. Os Municípios por sua vez, em razão de sua
competência suplementar, podem ter índices próprios, relativos aos seus tributos. Importante,
salientar que não podem ultrapassar o percentual superior ao índice oficial de correção monetária
(usado pela União), nos termos da Súmula 160 do STJ.

Súmula nº 160, STJ. É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante
decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
No mesmo sentido, o STF firmou entendimento na ADI 442. Vejamos:
ADI 442, STF. (...) 3. A legislação paulista é compatível com a Constituição

de 1988, desde que o fator de correção adotado pelo Estado-membro seja
igual ou inferior ao utilizado pela União. 4. Pedido julgado parcialmente
procedente para conferir interpretação conforme ao artigo 113 da Lei n.
6.374/89 do Estado de São Paulo, de modo que o valor da UFESP não
exceda o valor do índice de correção dos tributos federais.
Havendo atualização da correção monetária que ultrapasse o índice oficial, será considerado
majoração do tributo, ferindo, consequentemente, o princípio da legalidade.
É inconstitucional a majoração, sem edição de lei em sentido formal, do valor

venal de imóveis para efeito de cobrança do IPTU, acima dos índices oficiais
de correção monetária. Com base nessa orientação, o Plenário negou
provimento a recurso extraordinário em que se discutia a legitimidade da
majoração, por decreto, da base de cálculo acima de índice inflacionário, em
razão de a lei municipal prever critérios gerais que seriam aplicados quando
da avaliação dos imóveis. Ressaltou-se que o aumento do valor venal dos
imóveis não prescindiria da edição de lei, em sentido formal. Consignou-se
que, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional, a
definição dos critérios que compõem a regra tributária e, especificamente, a
base de cálculo, seria matéria restrita à atuação do legislador. Deste modo,
não poderia o Poder Executivo imiscuir-se nessa seara, seja para definir, seja
para modificar qualquer dos elementos da relação tributária. Aduziu-se que
os municípios não poderiam alterar ou majorar, por decreto, a base de cálculo
do IPTU. Afirmou-se que eles poderiam apenas atualizar, anualmente, o valor
dos imóveis, com base nos índices anuais de inflação, haja vista não
constituir aumento de tributo (CTN, art. 97, § 1º) e, portanto, não se submeter
à reserva legal imposta pelo art. 150, I, da CF. (STF, RE 648245/MG, rel. Min.
Gilmar Mendes, 1º.8.2013) (Informativo 713, Plenário, Repercussão Geral).
1.7.9. Forma de criação
Os tributos, em regra, podem ser criados por lei ordinária. Contudo, tem-se quatro exceções,
as quais pressupõe lei complementar para a criação dos tributos, todos de competência da União.
Vejamos:
a) Art. 148, CF: empréstimos compulsórios;

b) Art. 153, VII, CF: IGF;
c) Art. 154, I, CF: impostos residuais ou inominados da União;
d) Art. 195, § 4º, CF: novas contribuições para a seguridade social.
A diferença entre lei ordinária e lei complementar está no processo legislativo constitucional.
Por exemplo, o quórum de aprovação da lei ordinária é simples, basta a maioria dos presentes; já
a lei complementar exige quórum qualificado, maioria absoluta. Ademais, quando a CF faz
referência apenas à lei, trata-se de lei ordinária. As matérias reservadas à lei complementar trazem
a previsão expressa.

Não há hierarquia entre lei ordinária e lei complementar, conforme entendimento do STF.
O questionamento surgiu da análise do art. 6º, II da LC 70/91 que travava de isenção. Em

1996, aprovou-se a Lei 9.430/56, a qual, em seu art. 56, revogou a isenção constante na LC 70/91.
Poderia uma lei ordinária ter revogado dispositivo de lei complementar? A LC 70/91 concretizou o
disposto no art. 195, I da CF, que prevê lei ordinária. Assim, embora a LC 70/91 tenha forma de lei
complementar, materialmente é uma lei ordinária. Por isso, a Lei 9.430/96 podia ter revogado o
referido artigo. Vejamos a decisão do STF.
STF: RE-377457: inexistência de hierarquia constitucional entre lei

complementar e lei ordinária, espécies normativas formalmente
distintas exclusivamente tendo em vista a matéria eventualmente
reservada à primeira pela própria CF. (...) Com base nisso, afirmou-se que
o conflito aparente entre o art. 56 da Lei 9.430/96 e o art. 6º, II, da LC 70/91
não se resolve por critérios hierárquicos, mas, sim, constitucionais quanto à
materialidade própria a cada uma dessas espécies normativas. No ponto,
ressaltou-se que o art. 56 da Lei 9.430/96 é dispositivo legitimamente
veiculado por legislação ordinária (CF, art. 146, III, b, a contrário sensu, e art.
150, § 6º) que importou na revogação de dispositivo inserto em norma
materialmente ordinária (LC 70/91, art. 6º, II).
(...) o Tribunal assentou não haver hierarquia entre lei complementar e lei
ordinária. Afirmou que, por subsumir ao texto constitucional, certas matérias
requereriam lei complementar, enquanto outras, lei ordinária. Assim, seria
possível que uma lei formalmente complementar, mas materialmente
ordinária, fosse revogada por lei ordinária. Ressaltou que isso teria ocorrido
no caso concreto. Dessa forma, reputou legítima a revogação da isenção
veiculada na LC 70/1991 pela Medida Provisória 1.859/1999, que
validamente operara derrogação da norma concessiva de isenção em matéria
da COFINS. RE 598085/RJ, rel. Min. Luiz Fux, 5 e 6.11.2014.
Diante disso, o STJ cancelou a Súmula 276 e, posteriormente, editou a Súmula 508:
Súmula 508 STJ: a isenção da Cofins concedida pelo art. 6º, II, da LC
70/1991 às sociedades civis de prestação de serviços profissionais foi
revogada pelo art. 56 da Lei 9.430/1996.
2. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA
Está previsto no art. 150, III, a, da CF.
Art. 150, III, a, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: (...)
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;
Atenção! O princípio aplica-se a partir da vigência da lei tributária, não de sua publicação.

2.2. Retroatividade tributária
A irretroatividade tributária possui âmbito constitucional. Contudo, na seara infralegal, há

possibilidade de retroatividade tributária, nos termos do art. 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.
Assim, poderá retroagir:
a) A lei que for meramente interpretativa, desde que não aplique penalidade;
b) Atos que não foram definitivamente julgados
Aqui, entende-se que se aplica aos processos administrativos tributário, bem como ao
processo judicial tributário.
Destaca-se que não é aplicação imediata como no direito penal. É necessário litígio,
processo administrativo ou judicial.
Por exemplo, “A” pagou uma multa que era 30%. Uma semana após, lei tributária nova
baixa para 10%, não poderá requerer a devolução dos 20%.
No âmbito judicial, imagine que o “B” deixou de pagar determinado tributo, o fisco, em
razão disso, ajuíza execução fiscal cobrando o tributo e a multa no valor de 30%. Citado,
“B” não efetua o pagamento, não nomeia bens à penhora. Diante disso, a Fazenda
penhora um bem do devedor, que apresenta embargos à execução fiscal, o qual foi
rejeitado pelo juiz. “B” interpõe apelação, que é negada pelo TJ, ocorrendo, por fim, o
transito em julgado.
Neste caso, “B” até a arrematação, remição ou adjudicação poderá pleitear a aplicação
da lei mais benéfica, no caso a que reduziu a multa para 10%.
Tributário. Redução de Multa. Lei Estadual 9.399/96. Art. 106, II, "c", do CTN.
Retroatividade. 1.O artigo 106, II, "c", do CTN, admite que lei posterior por ser
mais benéfica se aplique a fatos pretéritos, desde que o ato não esteja
definitivamente julgado. 2. Tem-se entendido, para fins de interpreta- ção
dessa condição, que só se considera como encerrada a Execução Fiscal
após a arrematação, adjudicação e remição, sendo irrelevante a existência
ou não de Embargos à Execução, procedentes ou não. (STJ, REsp nº
191.530).
2.3. Fato gerador complexivo, de formação sucessiva ou periódico
É o fato gerador que só se aperfeiçoa depois de determinado período.

Como exemplo, cita-se o imposto de renda, o qual leva em conta para a sua tributação o
ano base (período de 01/01 até 31/12).
O CTN trata da previsão do FG complexivo no seu art. 105 e art. 116.
Art. 105, CTN. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos

geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo
116.
Art. 116, CTN. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o

fato gerador e existentes os seus efeitos: (...)
II - tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável
Imagine a seguinte situação hipotética, alíquota de 10% foi ampliada para 15%, no último
dia ano. Note que o aumento ocorreu apenas no último dia do ano, indaga-se abrangerá todo o ano
ou apenas o dia 31/12? R: todo o período, pois se trata de fato gerador pendente. Nesse sentindo,
a súmula 584 do STF. A doutrina chama de irretroatividade imprópria ou retrospectiva.
Súmula nº 584, STF. Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos

do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser
apresentada a declaração.
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. MEDIDA

PROVISÓRIA Nº 812, DE 31.12.94, CONVERTIDA NA LEI Nº 8.981/95.
ARTIGOS 42 E 58, QUE REDUZIRAM A 30% A PARCELA DOS PREJUÍZOS
SOCIAIS, DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, SUSCETÍVEL DE SER
DEDUZIDA NO LUCRO REAL, PARA APURAÇÃO DOS TRIBUTOS EM
REFERÊNCIA. ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA
ANTERIORIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. Diploma normativo que foi
editado em 31.12.94, a tempo, portanto, de incidir sobre o resultado do
exercício financeiro encerrado. Descabimento da alegação de ofensa
aos princípios da anterioridade e da irretroatividade, relativamente ao
Imposto de Renda, o mesmo não se dando no tocante à contribuição social,
sujeita que está à anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º da CF,
que não foi observado. Recurso conhecido, em parte, e nela provido.(STF,
RE 232084, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em
04/04/2000, DJ 16-06-2000 PP-00039 EMENT VOL- 01995-03 PP-00615).
O professor entende que, principalmente pela atual composição do STF, haverá o

cancelamento da Súmula 584, mas é importante saber o seu conteúdo caso seja cobrada em
concurso.
Por fim, ressalta-se que a referida súmula não foi aplicada a determinado caso em que a
União estimulou o comportamento dos contribuintes (função extrafiscal do tributo), mas, ao final do
ano, mudou o entendimento, ferindo o princípio da confiança. Não houve o cancelamento da
súmula.
Vejamos a decisão do STF:

Ante a peculiaridade do caso, consistente no uso do imposto de renda com
função extrafiscal, o Plenário, em conclusão de julgamento e por maioria,
negou provimento a recurso extraordinário e, em consequência, afastou a
incidência retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/1989. A mencionada norma,
editada em 28.12.1989, elevou de 6% para 18% a alíquota do imposto de
renda aplicável ao lucro decorrente de exportações incentivadas, apurado no
ano-base de 1989 — v. Informativos 111, 419 e 485. Prevaleceu o voto do
Ministro Nelson Jobim. Observou, de início, que o Enunciado 584 da Súmula
do STF (―Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base,
aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração‖) continuaria sendo adotado para fins de interpretação do fato
gerador do imposto de renda, de modo a corroborar orientação no sentido de
que, em razão de o fato gerador do imposto de renda ocorrer somente em 31
de dezembro, se a lei fosse editada antes dessa data, sua aplicação a fatos
ocorridos no mesmo ano da edição não violaria o princípio da irretroatividade.
Ressaltou, entretanto, que na situação dos autos ter-se-ia utilizado o imposto
de renda em seu caráter extrafiscal. No ponto, esclareceu que a União, por
meio do Decreto-lei 2.413/1988, reduzira a alíquota do imposto cobrada sobre
a renda auferida sobre certos negócios e atividades, a fim de estimular as
exportações, a determinar o comportamento do agente econômico. (...)
Asseverou que, uma vez alcançado o objetivo extrafiscal, não seria possível
modificar as regras de incentivo, sob pena de quebra do vínculo de confiança
entre o Poder Público e a pessoa privada, e da própria eficácia de políticas
de incentivo fiscal. Concluiu, destarte, que, no caso do imposto de renda ser
utilizado em caráter extrafiscal, a configuração do fato gerador dar-se-ia no
momento da realização da operação para, então, ser tributado com alíquota
reduzida. Dessa forma, depois da realização do comportamento estimulado,
a lei nova apenas poderia ter eficácia para novas possibilidades de
comportamentos, sob pena de ofensa ao princípio da irretroatividade da lei
em matéria de extrafiscalidade. (RE 183130/PR, rel. orig. Min. Carlos Velloso,
red. p/ o acórdão Min. Teori Zavascki, 25.9.2014)
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
3.1. Anterioridade anual, de exercício financeiro, geral ou comum
3.1.1. Previsão legal
Prevista no art. 150, III, b, da CF.

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I
II - cobrar tributos: (...)
instituiu ou aumentou;
3.1.2. Conceito e considerações
O conceito de exercício financeiro é dado por lei complementar, nos termos do art. 34 da Lei
4.320/64 (lei ordinária recebida como lei complementar), correspondente ao ano civil.
Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.

Por este princípio, a ideia é evitar surpresa ao contribuinte no pagamento do tributo.
Humberto Ávila chama de princípio da calculabilidade, em que o sujeito passivo, diante da

criação ou majoração do tributo, terá um tempo para se programar, e, efetivamente, realizar o seu
pagamento.
Basicamente, a ideia é o pagamento do tributo, criado ou majorado, apenas no ano seguinte.
ATENÇÃO! Não se confunde com o extinto princípio da anualidade tributária, segundo o

qual, para a cobrança de tributo, seria necessária a autorização pela lei orçamentária.
3.1.3. Cláusula Pétrea
O STF declarou o princípio da anterioridade como cláusula pétrea.
Em 1993, a EC 3/93, instituiu o IPMF (imposto provisório sobre movimentação financeira)

garantindo a criação por lei, sendo desnecessário a observância do referido princípio. Diante disso,
alguns contribuintes alegaram a inconstitucionalidade da EC 03/93, tendo em vista que violava
direito individual.
No julgamento, o STF declarou a inconstitucionalidade de parte da EC 03/93, autorizando a

criação do IPMF pela União, mas devendo respeitar o princípio da anterioridade.
Obs.: importante diferenciar: o princípio da irretroatividade que se pauta pela vigência da lei. Ou
seja, só após a efetiva entrada em vigor da lei pensa-se no referido princípio. Do princípio da
anterioridade que se pauta na publicação da lei.
3.1.4. Exceções ao princípio da anterioridade anual
A regra é que uma lei tributária, ao criar ou aumentar um tributo, só passará a exercer seus
efeitos no ano seguinte. Contudo, a própria CF traz algumas exceções, vejamos:
a) Art. 150, §1º, primeira parte, da CF.
Art. 150, §1º, A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V, e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se
aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
Assim, ao empréstimo compulsório de calamidade pública ou de guerra externa, ao imposto

de importação, ao imposto de exportação, ao IPI, ao IOF e aos impostos extraordinários da União
(lançados por motivo de guerra) não será aplicado o princípio da anterioridade anual. Portanto,
podem ser exigidos no mesmo exercício financeiro em que foram instituídos ou majorados.
b) Art. 155, §4º, IV, c da CF
Art. 155, §4º, IV c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes

aplicando o disposto no art. 150, III, b
Trata-se da CIDE-combustíveis monofásico.
c) Art. 177, §4º, I, b da CF

Art. 177, §4º, I, b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não
se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;
Trata-se da CIDE-combustíveis.
d) Art. 195, §6º da CF
Art. 195, § 6º, CF. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão
ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, b.
Tratam-se das contribuições sociais de seguridade social (saúde, assistência social e

previdência), que poderão ser exigidas no mesmo exercício financeiro, desde que respeitado o
prazo de 90 dias (anterioridade especial – veremos abaixo).
RECAPITULANDO
Cinco são as espécies tributárias:
* Impostos
* Taxas Em regra, aplica-se o p. da anterioridade anual
* Contribuição de melhoria (art. 150, I, b, da CF)
* Empréstimos compulsórios
* Contribuições especiais – são quatro categorias, vejamos:
- Contribuições sociais gerais (ex. salário educação) - APLICA
- Contribuições sociais da seguridade social – NÃO APLICA (90 dias apenas)
- De interesse de categorias profissionais/econômicas
- De intervenção no domínio econômico APLICA
- CIP/COSIP
Destaca-se parte da emenda da ADI 2556, em que o STF, fez distinção entre as categorias
de contribuições especiais sociais gerais e de seguridade social:
(...) as duas contribuições em causa (contribuições criadas pela LC 110/2001,

as quais tinham por objetivo custear os dispêndios da União decorrentes de
decisão do Supremo Tribunal Federal que considerou devido o reajuste dos
saldos do FGTS - RE 226.855, rel. min. Moreira Alves, Pleno, DJ de
13.10.2000) não são contribuições para a seguridade social, mas, sim,
contribuições sociais gerais, a elas não se aplica o disposto no art. 195,
§ 6º, da Constituição, o que implica dizer que devem respeito ao
princípio da anterioridade a que alude o art. 150, III, b, da Carta Magna,
a vedar a cobrança dessas contribuições no mesmo exercício financeiro
em que haja sido publicada a lei que as instituiu. (STF, ADI 2.556-MC).
3.1.5. Revogação de isenção/redução de benefício fiscal

Isenção está prevista no art. 175 do CTN, como uma causa de exclusão do crédito tributário.
Ou seja, é a dispensa legal de pagamento do tributo.
Imagine que, durante do ano de 2016, há lei garantindo a isenção. Mas em setembro de
2016, uma nova lei revoga o benefício fiscal. Neste caso, aplica-se o princípio da anterioridade
anual? R: De acordo com a antiga súmula 615 do STF (anterior a CF/88), que deve ser usada em
provas objetivas, tem-se que: o princípio da anterioridade não se aplica a revogação de isenção
(releitura).
Súmula nº 615, STF: O princípio constitucional da anualidade (par. 29, do art.

153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM.
Mesmo à luz da CF/88, o STF em inúmeros precedentes (RE 344.994, RE 545.308, ADI
4.016, RE 204.062) utilizou-se da referida súmula, não houve o seu cancelamento.
STF: tratando-se de isenção incondicionada, não há necessidade de

aplicação do princípio em questão, posto que o tributo já seria existente; -
redução ou extinção de desconto para pagamento de tributo sob
determinadas condições previstas em lei (ex.: pagamento antecipado do
IPVA em parcela única): desnecessidade de observância do princípio da
anterioridade, porque não houve aumento do valor do tributo (STF, ADI
4.016-MC);
Todavia, há precedente mais atual do STF, no sentindo de que nem toda revogação de
benefício fiscal terá incidência no mesmo ano. O caso concreto, analisava a redução da base de
cálculo do ICMS, prejudicial ao contribuinte, entendeu que seria exigido apenas no próximo ano
(obediência a anterioridade anual). Não está consolidado.
STF ICMS: revogação de benefício fiscal e princípio da anterioridade

tributária. Configura aumento indireto de tributo e, portanto, está sujeita ao
princípio da anterioridade tributária, a norma que implica revogação de
benefício fiscal anteriormente concedido. Com base nessa orientação, a 1ª
Turma, por maioria, manteve decisão do Ministro Marco Aurélio (relator), que
negara seguimento a recurso extraordinário, por entender que o acórdão
impugnado estaria em consonância com o precedente firmado na ADI 2.325
MC/DF (DJU de 6.10.2006). Na espécie, o tribunal “a quo” afastara a
aplicação — para o ano em que publicados — de decretos estaduais que
teriam reduzido benefício de diminuição de base de cálculo do ICMS,
sob o fundamento de ofensa ao princípio da anterioridade tributária. A
Turma afirmou que os mencionados atos normativos teriam reduzido
benefício fiscal vigente e, em consequência, aumentado indiretamente o
aludido imposto, o que atrairia a aplicação do princípio da anterioridade.
Frisou que a concepção mais adequada de anterioridade seria aquela que
afetasse o conteúdo teleológico da garantia. Ponderou que o mencionado
princípio visaria garantir que o contribuinte não fosse surpreendido com
aumentos súbitos do encargo fiscal, o que propiciaria um direito implícito e
inafastável ao planejamento. Asseverou que o prévio conhecimento da carga
tributária teria como base a segurança jurídica e, como conteúdo, a garantia
da certeza do direito. Ressaltou, por fim, que toda alteração do critério
quantitativo do consequente da regra matriz de incidência deveria ser
entendida como majoração do tributo. Assim, tanto o aumento de alíquota,
quanto a redução de benefício, apontariam para o mesmo resultado, qual
seja, o agravamento do encargo. Vencidos os Ministros Dias Toffoli e Rosa

Weber, que proviam o agravo regimental. Após aduzirem que benefícios
fiscais de redução de base de cálculo se caracterizariam como isenção
parcial, pontuavam que, de acordo com a jurisprudência do STF, não haveria
que se confundir instituição ou aumento de tributos com revogação de
isenções fiscais, uma vez que, neste caso, a exação já existiria e persistiria,
embora com a dispensa legal de pagamento. (STF, RE 564225 AgR/RS, rel.
Min. Marco Aurélio, 2.9.2014).
Em relação ao IR, há norma específica vedando que a revogação de isenção seja exigida
no mesmo exercício financeiro (não se aplica a súmula 615 do STF), conforme disposto no art. 104,
III, do CTN.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte (não tem
vacatio) àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei,
referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira
mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178
Ressalta-se que o princípio da anterioridade se aplica à criação ou majoração do tributo.

Assim, aos casos de outras mudanças, a exemplo do prazo para pagamento, não se aplica o
referido princípio. Neste sentido, a SV 50, vejamos:
Súmula vinculante nº 50, STF. Norma legal que altera o prazo de

recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade.
3.2. Anterioridade mínima, de noventa dias, noventária, nonagesimal
3.2.1. Previsão legal
Encontra-se no art. 150, III, c, da CF.

III - cobrar tributos: (...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
A ideia geral sobre o princípio da anterioridade é a cumulação do disposto previsto na alinhas

b e c.
Foi inserida pelo EC 42/2003, tendo em vista que, muitas vezes, o tributo era criado ou
aumentado, no último trimestre do ano. Para evitar a surpresa, criou-se a regra dos 90 dias.
A relevância da referida anterioridade é para o aumento ou criação de tributos no último

trimestre do ano (03 de outubro).
3.2.2. Prorrogação de alíquota

Não se aplica aos casos de mera prorrogação de alíquotas. Ou seja, caso em que se
aumenta a alíquota por um determinado período e, posteriormente, prorroga-se o aumento por mais
tempo.
Nesse sentindo decisão do STF, vejamos:
TRIBUTÁRIO. ICMS. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. PRORROGAÇÃO.

INAPLICABILIDADE DO PRAZO NONAGESIMAL (ARTIGO 150, III, C, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL). RECURSO EXTRAORDINÁ- RIO
CONHECIDO E PROVIDO. 1. A Lei paulista 11.813/04 apenas prorrogou a
cobrança do ICMS com a alíquota majorada de 17 para 18%, criada pela Lei
paulista 11.601/2003. 2. O prazo nonagesimal previsto no art. 150, III, c,
da Constituição Federal somente deve ser utilizado nos casos de
criação ou majoração de tributos, não na hipótese de simples
prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente. 3. Recurso
extraordinário conhecido e provido para possibilitar a prorrogação da
cobrança do ICMS com a alíquota majorada. (STF, RE N. 584.100-SP).
3.2.3. Exceções
As exceções estão previstas, unicamente, no art. 150, §1º, segunda parte da CF.
Art. 150, § 1º, 2ª parte, CF: A vedação do inciso III, b, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do
inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II,
III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos
nos arts. 155, III, e 156, I.
São elas:
a) Empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública ou guerra externa e sua

iminência;
b) Imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda e imposto sobre
operações financeiras;
c) Fixação de base de cálculo do IPVA e do IPTU.
Obs.: para a fixação de alíquota deve ser observado. A exceção é APENAS para a base
de cálculo.
ATENÇÃO! IPI exceção de anterioridade anual. IR exceção de anterioridade mínima.
3.2.4. Contagem derivada de MP em matéria tributária
Vejamos o disposto no art. 62, §2º, da CF.
Art. 62, § 2º, CF: Medida provisória que implique instituição ou majoração de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até
o último dia daquele em que foi editada.
Para uma MP que trata de imposto produzir efeitos no exercício financeiro seguinte, deverá
ser convertida em lei até o último dia do ano.

ANTERIORIDADE ANTERIORIDADE
MP ANUAL MÍNIMA
TAXAS, Conta-se da Conta-se da

CONTRIBUIÇÃO DE publicação MP. publicação da MP.
MELHORIA,
CONTRIBUIÇÃO
ESPECIAL
IMPOSTOS Conta-se da Conta-se da

conversão da MP em publicação da MP.
lei.
Imagine que uma MP tenha sido editada em novembro de 2016, se tratar de taxa, de
contribuição de melhoria ou de contribuição especial, satisfará a anterioridade anual em 1º de
janeiro de 2017, mas terá que esperar até fevereiro de 2017 (anterioridade mínima) para ser exigida.
Por outro lado, tratando-se uma MP de impostos, de novembro de 2016, conta-se 90 dias
de sua publicação para a anterioridade mínima. Em relação à anterioridade anual, deve-se observar
a data da conversão da MP em lei. Por exemplo, se for convertida em lei em janeiro de 2017 só
produzirá efeitos no ano de 2018 (exercício seguinte).
3.3. Quadro esquemático

TRIBUTO II IE IPI IOF IEG IGF EC CIDE- ICMS- C BC IR Contr. Taxas
CALA/ COM COM IPTU IPVA Sociai /CM
GUER B B s/Pre
RA v.
Exceção S S S S N N N S S N N N N N
legalidade SIM SIM SIM SIM NÃO NÃO NÃO SIM SIM NÃO NÃO NÃO NÃO NÃO
Exceção S S S S S N S S S N N N S N
anteriorid SIM SIM SIM SIM SIM NÃO SIM SIM SIM NÃO NÃO NÃO SIM NÃO
ade anual
Exceção S S N S S N S N N S S S N N
ant. 90 SIM SIM NÃO SIM SIM NÃO SIM NÃO NÃO SIM SIM SIM NÃO NÃO
Paga J J A J J D J A A 1 1 1 A D
quando? JÁ! JÁ APÓS JÁ! JÁ! Depend JÁ APÓS APÓS 1º/01 1º/01 1º/01 APÓS Depen
90d e, 1ºjan 90d 90d do do do 90d de,
+90d ano ano ano 1ºjan
+90d

seguin seguin seguin
te te te
Como? L L L L L L L L L L L L L L
LO, LO, MP, LO, MP, LO, MP, Lei, MP. LC LC LO, LO, Lei, Lei, Lei, Lei, Lei,
MP, Decreto Decreto Decreto MP, MP, MP. MP. MP. MP. MP.
Decreto (AL). (AL). (AL). Decret Convê
(alíquot o nio.
a). (AL). (AL).
4. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO TRIBUTO CONFISCATÓRIO (OU RAZOABILIDADE DA

CARGA TRIBUTÁRIA)
Encontra-se positivado no art. 150, IV da CF.
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco
4.2. Incidência
Conforme o dispositivo constitucional, veda-se a utilização de TRIBUTO com efeito de

confisco.
A vedação aplica-se à multa tributária (compreendida na obrigação tributária principal)? R:

O STF já se manifestou, entendeu que o inciso IV do art. 150 da CF, deve ser interpretado
extensivamente, a fim de que seja vedada a aplicação de multa tributária com a finalidade
confiscatória. Vejamos:
“A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte

que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles
que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa
moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não
pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira
característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros
tributos.” (STF, RE 582.461).
4.3. Aferição
No Brasil, não há objetividade de quando se tem efeito confiscatório. De acordo com o STF,
deve ser analisado a partir do caso concreto.
Ademais, na análise do caso concreto, não se deve considerar o tributo individualmente,

mas sim à luz da carga tributária total (múltiplas incidências tributárias – STF).
STF – determinada lei ampliava para os servidores públicos a alíquota da contribuição

previdenciária, passando de 11% para 25%. Um dos legitimados do art. 103 da CF, propôs ADI,
alegando que o aumento da contribuição previdenciária de 11% para 25%, violaria o art. 150, IV, da
CF. Entendeu o STF, que para considerar o efeito confiscatório, seria necessária a análise da carga
tributária total e não apenas o aumento do tributo de forma isolada. Muitos servidores já pagavam

IR de 27,5% e, ainda, teriam que pagar 25% de contribuição previdenciária. Nota-se que mais de
50% da remuneração do servidor seria para o pagamento de carga tributária, tendo caráter
confiscatório.
4.4. Sanções políticas
Por meio deste princípio, veda-se, igualmente, a aplicação de sanções políticas ao devedor
tributário.
Por sanções políticas entende-se qualquer embaraço ao livre exercício da atividade

econômica, tais como interdição de estabelecimento comercial, apreensão de mercadoria.
Neste tópico, pertinente a análise das súmulas 70, 323 e 547 todas do STF.
Súmula. 70, STF: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio

coercitivo para cobrança de tributo.
Súmula. 323, STF: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio

coercitivo para pagamento de tributos.
Súmula. 547, STF: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em

débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça
suas atividades profissionais.
O Estado do RS possuía um ato normativo determinando que o devedor tributário prestasse

garantia para poder imprimir notas fiscais (obrigação tributária acessória). O STF reconheceu a
inconstitucionalidade de tal ato, em razão de ser uma sanção política. Vejamos:
A exigência, pela Fazenda Pública, de prestação de fiança, garantia real ou

fidejussória para a impressão de notas fiscais de contribuintes em débito com
o Fisco viola as garantias do livre exercício do trabalho, ofício ou profissão
(CF, art. 5º, XIII), da atividade econômica (CF, art. 170, parágrafo único) e do
devido processo legal (CF, art. 5º, LIV). (...). Discutia-se eventual
configuração de sanção política em decorrência do condicionamento de
expedição de notas fiscais mediante a oferta de garantias pelo contribuinte
inadimplente com o fisco. (...). Sublinhou que esse tipo de medida,
denominada pelo Direito Tributário, sanção política, desafiaria as liberdades
fundamentais consagradas na Constituição, ao afastar a ação de execução
fiscal, meio legítimo estabelecido pela ordem jurídica de cobrança de tributos
pelo Estado. (...) O Tribunal, ademais, ressaltou o teor dos Enunciados
70, 323 e 547 (STF, RE 565048/RS, rel. Min. Marco Aurélio. 29.5.2014 –
Informativo nº 748).
Outra questão pertinente é a possibilidade ou não de protesto de certidão de dívida ativa

(CDA), a qual dá suporte a execução fiscal. Em 2012, passou-se a autorizar o protesto de CDA, nos
termos no art. 1º, parágrafo único doa Lei 9.492/97.
Art. 1º, Lei nº 9.492/97: Protesto é o ato formal e solene pelo qual se prova a
inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em títulos e outros
documentos de dívida.
Parágrafo único. Incluem-se entre os títulos sujeitos a protesto as certidões
de dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e

das respectivas autarquias e fundações públicas. (Parágrafo acrescentado
pela Lei nº 12.767, de 27.12.2012, DOU de 28.12.2012).
Há uma ADI (ainda pendente de julgamento), proposta pelo Conselho Federal da OAB,
alegando que tal dispositivo consiste em uma sanção política.
ATENÇÃO! Como a questão ainda não foi decidida, ficar, em provas objetivas, com a
literalidade do dispositivo legal.
O STJ entende ser possível o protesto da CDA. Neste sentido:
DIREITO TRIBUTÁRIO. PROTESTO DE CDA. É possível o protesto de

Certidão de Dívida Ativa (CDA). No regime instituído pelo art. 1º da Lei
9.492⁄1997, o protesto foi ampliado, desvinculando-se dos títulos estritamente
cambiariformes para abranger todos e quaisquer "títulos ou documentos de
dívida". (...) Dada a natureza bifronte do protesto – o qual representa, de um
lado, instrumento para constituir o devedor em mora e provar a inadimplência
e, de outro, modalidade alternativa para cobrança de dívida –, não é dado ao
Poder Judiciário substituir-se à Administração para eleger, sob o enfoque da
necessidade (utilidade ou conveniência), as políticas públicas para
recuperação, no âmbito extrajudicial, da dívida ativa da Fazenda Pública. A
manifestação sobre essa relevante matéria, com base na valoração da
necessidade e pertinência desse instrumento extrajudicial de cobrança de
dívida, carece de legitimação por romper com os princípios da independência
dos poderes (art. 2º da CF) e da imparcialidade. Nesse sentido, o CNJ
considerou que estão conformes com o princípio da legalidade normas
expedidas pelas Corregedorias de Justiça dos Estados do Rio de Janeiro e
de Goiás que, respectivamente, orientam seus órgãos a providenciar e admitir
o protesto de CDA e de sentenças condenatórias transitadas em julgado,
relacionadas às obrigações alimentares. A interpretação contextualizada da
Lei 9.492⁄1997 representa medida que corrobora a tendência moderna de
intersecção dos regimes jurídicos próprios do Direito Público e Privado. (STJ,
REsp 1.126.515-PR, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 3/12/2013).
5. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS (OU DA LIVRE

CIRCULAÇÃO)
5.1. Previsão legal e considerações
Encontra-se previsto no art. 150, V, da CF.
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Possui como fundamento o direito de locomoção, direito de ir e vir, previsto no art. 5º, XV,
da CF.
O ICMS é uma exceção ao referido princípio, bem como o II e o IE.

5.2. Pedágio
Em relação ao pedágio, surge a dúvida acerca de sua natureza, se taxa (natureza tributária)
ou se preço público ou tarifa.
O STF, inicialmente, ao analisar o caso do selo pedágio determinou que possuía natureza
de taxa de serviço. Portanto, seriam aplicáveis os princípios tributários.
Em 2014, o STF declarou que pedágio não possui natureza jurídica de tributo, não é taxa.
Logo, ao pedágio não são aplicados os princípios constitucionais tributários, como da legalidade,
da anterioridade. Entendeu que possui natureza de preço público ou de tarifa, seria uma forma de
concessão ou permissão de serviço público, nos termos do art. 175, parágrafo único da CF (dispõe
sobre o sistema tarifário).
Outro argumento, é o art. 26, §2º da Lei 10.233/01 que trata do transporte terrestre, já
determinava que se tratava de tarifa.
Vejamos a decisão do STF, mencionada acima:
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE

PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE
DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está
autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua
instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2.
Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF, ADI 800,
Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-
2014).
6. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA DA TRIBUTAÇÃO
Tal princípio está disposto no art. 151, I da CF.
Art. 151, CF. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou
a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
socioeconômico entre as diferentes regiões do País;
Também chamado de princípio da carga tributária idêntica ou princípio da limitabilidade da

tributação.
A ideia é que o tributo deve ser o mesmo, uniforme, em todo o território brasileiro. Contudo,
poderá haver distinções justificadas para promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico
entre as diversas regiões do Brasil, como exemplo a Zona Franca de Manaus.

Ressalta-se que o referido princípio encontra fundamento no princípio da isonomia (já
estudo).
7. PRINCÍPIO DA ISONOMIA DOS TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA DOS ENTES

FEDERADOS E DA TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DE SEUS SERVIDORES
Encontra-se no art. 151, II da CF.

II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas
obrigações e para seus agentes;
Ideia de igualdade na tributação dos títulos da dívida pública federal, estadual e municipal,
bem como na tributação dos servidores públicos dos entes federados.
Também chamado de princípio da “carga tributária idêntica” ou da “limitabilidade da

tributação”, derivado do princípio da isonomia.
Em relação ao IR, incide para evitar uma concorrência desleal entre os entes federados.
Bom exemplo, foi a declaração da inconstitucionalidade do parágrafo único, do art. 4º da EC

41/03, conhecida como reforma da previdência, que previa a distinção da cobrança entre os
servidores públicos, determinando que os servidores estaduais, distrais e municipais pagariam mais
contribuição previdenciária.
Art. 4º, parágrafo único, da EC 41/03: A contribuição previdenciária a que se

refere o caput incidirá apenas sobre a parcela dos proventos e das pensões
que supere:
I - cinquenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do
regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição
Federal, para os servidores inativos e os pensionistas dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios;
II - sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do
regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição
Federal, para os servidores inativos e os pensionistas da União.
Vejamos o que decidiu o STF, ao declarar a inconstitucionalidade dos dispositivos acima:
EMENTA: (...) 3. Inconstitucionalidade. Ação direta. Emenda Constitucional

(EC nº 41/2003, art. 4º, § único, I e II). Servidor público. Vencimentos.
Proventos de aposentadoria e pensões. Sujeição à incidência de contribuição
previdenciária. Bases de cálculo diferenciadas. Arbitrariedade. Tratamento
discriminatório entre servidores e pensionistas da União, de um lado, e
servidores e pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
de outro. Ofensa ao princípio constitucional da isonomia tributária, que é
particularização do princípio fundamental da igualdade. Ação julgada
procedente para declarar inconstitucionais as expressões "cinquenta por
cento do" e "sessenta por cento do", constante do art. 4º, § único, I e II, da

EC nº 41/2003. Aplicação dos arts. 145, § 1º, e 150, II, cc. art. 5º, caput e §
1º, e 60, § 4º, IV, da CF, com restabelecimento do caráter geral da regra do
art. 40, § 18. São inconstitucionais as expressões "cinquenta por cento do" e
"sessenta por cento do", constantes do § único, incisos I e II, do art. 4º da
Emenda Constitucional nº 41, de 19 de dezembro de 2003, e tal pronúncia
restabelece o caráter geral da regra do art. 40, § 18, da Constituição da
República, com a redação dada por essa mesma Emenda. (STF, ADI
www.cers.com.br CARREIRAS JURÍDICAS Direito Tributário - Aula 03
Renato de Pretto 5 3128, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/
Acórdão: Min. CEZAR PELUSO, Tribunal Pleno, julgado em 18/08/2004, DJ
18-02-2005 PP-00004 EMENT VOL-02180-03 PP-00450 RDDT n. 135, 2006,
p. 216-218).
Atualmente, paga-se apenas quando ultrapassa o teto do RGPS.
8. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE ISENÇÕES HETERÔNOMAS OU HETEROTÓPICAS
Disposto no art. 151, III da CF.

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios.
Significa que a toda e qualquer isenção deve ser autonômica, ou seja, quem cria o tributo é
o único que pode isentá-lo, visa consagrar o princípio federativo.
Não confundir com a imunidade, que é a não incidência constitucionalmente qualificada,

SEMPRE heterônima.
Assim, somente o município poderá conceder isenção de IPTU; somente o estado poderá
conceder isenção de IPVA.
8.2. Taxas estaduais e INSS
Nos termos da Súmula 178 do STJ, o INSS (autarquia federal) não poderá gozar de isenção
do pagamento de custas e emolumentos da Justiça Estadual, tendo em vista que estas taxas são
instituídas pelos Estados, assim não poderia a União conceder isenção de um tributo que não é de
sua competência.
Súmula. 178, STJ: O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e

emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios, propostas na Justiça
Estadual.
Evidentemente, que lei estadual poderá isentar o INSS do pagamento da taxa judiciária,
como ocorre no Estado de SP.
8.3. Tratados internacionais
Em relação ao princípio estudado, é a maior incidência de questões de provas.

Um tratado internacional, celebrado pelo BR, pode conceder a isenção de tributos estaduais,
distrais e municipais?
Os entes afirmavam que não, pois a concessão era relativa a um tributo que não lhe
pertencia. Quando a questão chegou ao STF, foi decidido que poderia haver a concessão das
isenções, pois seria uma relação externa, não interna. Vejamos a decisão:
OPERAÇÕES DE TRÁFEGO AÉREO INTERNACIONAL. TRANSPORTE

AÉREO INTERNACIONAL DE CARGAS. TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS
NACIONAIS. QUANTO ÀS EMPRESAS ESTRANGEIRAS, VALEM OS
ACORDOS INTERNACIONAIS - RECIPROCIDADE. VIAGENS NACIONAL
OU INTERNACIONAL - DIFERENÇA DE TRATAMENTO. (...) ÂMBITO DE
APLICAÇÃO DO ART. 151, CF É O DAS RELAÇÕES DAS ENTIDADES
FEDERADAS ENTRE SI. NÃO TEM POR OBJETO A UNIÃO QUANDO
ESTA SE APRESENTA NA ORDEM EXTERNA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE
A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO, DE
PASSAGEIROS - INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E
INTERNACIONAL. INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DO ICMS
NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO
INTERNACIONAL DE CARGAS PELAS EMPRESAS AÉ- REAS
NACIONAIS, ENQUANTO PERSISTIREM OS CONVÊNIOS DE ISENÇÃO
DE EMPRESAS ESTRANGEIRAS. (STF, ADI 1600).
PARA RELEMBRAR: etapas de celebração de um tratado internacional
a) Assinatura do tratado pelo Presidente da República (art. 84, VIII, CF);

b) Referendo pelo Congresso Nacional (art. 49, I, CF);
c) Ratificação (troca ou depósito) pelo PR;
d) Publicação de decreto presidencial, constando em língua portuguesa o texto do tratado
internacional.
Obs.: o PR ao celebrar um tratado internacional representa a República Federativa do
Brasil.
**DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA

REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO.
ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO
INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.
ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚ- BLICA. ARTIGO
98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE
ISEN- ÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO
E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de
Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários
quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela
Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário
Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e
os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito
internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência
para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela
não dispondo a União, os Estados membros ou os Municípios. O
Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de
Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência
de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da

Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (STF, RE
229096).
Por fim, destaca-se o art. 98 do CTN, que prevê a revogação da legislação interna por tratado
internacional.
Art. 98, CTN. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou

modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.
Atualmente, a melhor interpretação é que o tratado internacional suspende a lei interna e

não revoga, pois, havendo denúncia do tratado, a legislação interna não deixa de existir. Para
melhor se adequar o art. 85-A da Lei 8.212/91, prevê:
Art. 85-A, Lei nº 8.212/91: Os tratados, convenções e outros acordos

internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o
Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão
interpretados como lei especial.
Assim, a expressão ‘revogam’ não cuida, a rigor, de uma revogação, mas de uma suspensão
da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e
quando o tratado internacional for denunciado - ESAF.
9. PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA
Encontra-se no art. 152 da CF.
Art. 152, CF. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza,
em razão de sua procedência ou destino.
Nota-se que está relaciona apenas aos Estados, DF e Municípios, não se aplica à União.
Determinados Estados estipulavam alíquotas diferenciadas para o IPVA de carros

importados, foi considerado inconstitucional.
“A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da

impossibilidade dos Estados-membros e do Distrito Federal estabelecerem
alíquotas de IPVA diferenciadas entre veículos nacionais e importados” (STJ,
RMS 13.502). - idem: STF, AI 203845.

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Prof. Eduardo Sabbag
1. CONCEITO
A imunidade tributária é um instituto que precisa ser definido (prova objetiva, discursiva e
oral), cada autor conceitua de uma forma, por isso o que importa é perceber a abrangência do
conceito e não se apegar ao conceito do autor “A”, “B” ou “C”.
De acordo com o professor Eduardo Sabbag, imunidade tributária é uma norma

constitucional de exoneração tributária, justificada no conjunto de caros valores proclamados na
Carta Magna, inibe negativamente a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário
o direito público subjetivo de “não incomodação” perante o ente tributante.
Para melhor compreensão, analisar-se-á cada parte do conceito separadamente.
1.1. Norma constitucional
Significa que possui sede na própria constituição, diferente do que ocorre com as normas
de isenção (possui o mesmo efeito prático: não pagamento).
Por isso, pode-se dizer que a CF contém normas imunizantes, imunizadoras ou imunitórias,
espalhadas ao longo de seu texto. Por exemplo, quando afirma que não incide tributo em uma
situação determinada.
1.2. Norma de exoneração
Significa que não haverá incidência do tributo ou que determinada pessoa não pagará o
tributo.
1.3. Norma de valores relevantes
Significa que a não incidência será alicerçada em valores como: liberdade religiosa,
liberdade política, liberdade sindical, liberdade de expressão, etc.
Percebe-se que estudar imunidade não é estudar Direito Tributário, mas sim estudar a CF,
eis que estamos diante uma matéria eminentemente constitucional.
Por exemplo, quando se vê a não incidência de IPTU sobre determinada Igreja, tem-se, na
realidade, a proteção à liberdade de culto, de crença. Da mesma forma, a não incidência de imposto
sobre sindicatos de empregados, haverá a proteção de direitos sindicais e, até mesmo, dos direitos
sociais.
É importante compreender o conceito, pois irá ajudá-lo em eventual prova discursiva e prova
oral.
1.4. Norma de inibidora de competência impositiva
Significa que a imunidade é a face negativa de competência tributária. Para alguns, é

chamada de “norma de incompetência tributária”.

Veja, por exemplo, o caso do IPTU:
• Imposto de competência dos municípios de do DF: norma de competência.

• Não incide IPTU sobre templo religioso: norma de imunidade (norma de incompetência)
Qual a relação de norma de imunidade e norma de competência?
R: Excelência, a norma de imunidade é a face negativa da norma de competência. Ou seja,

permite que não ocorra a incidência da competência tributária. Por exemplo, a CF prevê que
os municípios e DF terão competência para a cobrança de IPTU e, na própria CF, encontra-
se a norma que prevê a não incidência de IPTU sobre os templos religiosos, caracterizando
uma norma de competência negativa ou, como alguns doutrinadores denominam, norma de
incompetência tributária.
1.5. Norma de não incomodação
Significa que nada e ninguém poderão contrariar os limites impostos pela norma de
imunidade tributária.
Assim, o Poder Executivo, por meio dos auditores-fiscais, nas autuações “não poderá” cobrar
tributos de pessoas imunes. Caso cobre, por entender não ser caso de imunidade, caberá ao
advogado tributarista promover a anulação. Da mesma forma, o Poder Legislativo, representante
do povo, não poderá editar leis ordinárias que desafiem a norma constitucional de imunidades, eis
que a norma de imunidade está prevista na CF. Por fim, não poderá o Poder Judiciário, através das
sentenças, deverá zelar pela norma constitucional.
Isto ocorre tendo em vista que o beneficiário dispõe de um direito subjetivo de não
incomodação perante os entes tributantes (União, Estados, Municípios e DF).
2. DISPOSITIVOS NA CF – “FALSAS ISENÇÕES”
Há normas na CF que se referem a isenções, art. 195, §7º da CF e art. 184, §5º da CF, mas,
na realidade, tratam de imunidades, conforme STF, STJ e doutrina.
Art. 184, § 5º São isentas IMUNES de impostos federais, estaduais e

municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para
fins de reforma agrária.
Art. 195, § 7º São isentas IMUNES de contribuição para a seguridade social

as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
3. NORMAS IMUNIZANTES
A previsão da imunidade tributária não está restrita a um único artigo. Pelo contrário, as
normas que consagram imunidades encontram-se espalhadas ao longo do texto constitucional, não
se restringem a expressão “são/estão imunes”.
Lembrem-se: imunidade é não incidência de tributo.
A seguir alguns exemplos de normas imunizantes.

3.1. Art. 149, §2º, I da CF
Art. 149, §2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico

de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
Em prova, cobra-se a letra da lei ou uma situação hipotética (historinha). Segundo o

professor, quem sabe a “historinha” sabe a letra da lei, mas a recíproca nem sempre é verdadeira.
Assim, para melhor compreensão do art. 149, §2º, I (que também será analisado posteriormente),
segue a história.
Determinada empresa obtém receita com exportação. A Receita Federal está

exigindo CIDE e contribuições federais sociais, tal conduta é permitida?
R: NÃO! Tendo em vista que a referida empresa é imune, não podendo ser “incomodada”
pela Receita Federal, nos termos do inciso I do art. 149, §2º da CF.
3.2. Art. 156, §2º, I da CF
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

§2º - O imposto previsto no inciso II (ITBI)
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil – hipótese de
incidência (sublinhado)
Havendo transferência de bens imóveis, no caso de fusão de duas empresas, não haverá
incidência de ITBI, tendo em vista a norma imunizante. Contudo, não haverá imunidade quando a
atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de
bens imóveis ou o arrendamento mercantil.
A empresa “A” incorporou a empresa “B”, adquirindo, consequentemente, seus

bens. Haverá a incidência de ITBI?
R: NÃO! Tendo em vista que a referida incorporação é causa de imunidade tributária.
A empresa “A”, com atividade preponderante de compra e venda de bens

imóveis, fundiu-se com a empresa “B”, adquirindo, consequentemente, seus bens.
Haverá, neste caso, a incidência de ITBI?
R: SIM! Tendo em vista que se trata da ressalva prevista no art. 156, §2º, I da CF, com o
intuito de evitar fraudes.
3.3. Art. 150, VI da CF
É o dispositivo mais importe sobre o tema.


b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei; Quatro pessoas jurídicas protegidas de impostos.
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº
75, de 15.10.2013)
Destaca-se que o referido artigo se refere a impostos, portanto, haverá a incidência de outros
tributos, tais como: taxas, contribuição de melhoria.
4. ESPÉCIES DE IMUNIDADES
Analisar-se-á, aqui, os incisos as alinhas do incido VI do art. 150 da CF.
4.1. (a) patrimônio renda ou serviços uns dos outros
Trata-se da IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA.
A União, os Estados, o DF e os Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros.
Trata-se de uma proteção ao federalismo ou ao pacto federativo ou ao federalismo de

equilíbrio ou ao federalismo cooperativo, consagrando a isonomia entre os entes. De modo
sofisticado, pode-se afirmar que se trata da ausência de capacidade contributiva de pessoas
políticas (o patrimônio é da coletividade e não da entidade política).
Essa imunidade funciona como um instrumento de preservação e calibração do pacto

federativo, impedindo que os impostos sejam utilizados como instrumento de pressão indireta de
um ente sobre outro (Min. Joaquim Barbosa).
Esta alinha veda, por exemplo, que os Estados cobrem IPVA de veículos pertencentes a
Municípios; que estes cobrem IPTU relativo à propriedade de prédio pertencente à União.
4.1.1. Impostos afastados
Não poderá haver a cobrança de impostos que incidem sobre patrimônio (IPTU, IPVA), sobre
renda (IR) e serviços (ISS)
A não incidência é restrita aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços?
R: NÃO! A proteção deve ser ampla quanto aos demais tipos de impostos. Assim, por
exemplo, o imposto de importação (II) e o imposto sobre operação financeira (IOF) também
podem ser afastados, ainda que não se enquadrem no rol classificatório.

O rol classificatório aparece em vários pontos do texto constitucional, exigindo, em todos
eles, a mesma interpretação ampla, na esteira do STF: art. 150, VI, “a” e “c”, CF; art. 150,
§§ 2º, 3º e 4º, CF.
4.1.2. Extensão da imunidade recíproca
A proteção é extensiva às autarquias, fundações públicas, nos termos do §2º do art. 150 da
CF, desde que sejam vinculadas a suas finalidades ou às delas decorrentes.
Art. 150, § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às

fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais
ou às delas decorrentes.
Destaca-se que, aqui, a imunidade recíproca será vinculada. Ou seja, o objeto da tributação,
para ser imune, deve estar vinculado a finalidade das autarquias ou fundações públicas, havendo
verdadeiro condicionamento.
Por exemplo, tratando-se de prédio destinado à autarquia, sendo destinado a suas

finalidades não haverá incidência de IPTU, mas, se o prédio não estiver atrelado ao propósito
institucional, haverá a tributação.
Em suma: a proteção imunizante deve se situar no contexto de uma vinculação com o

propósito autárquico ou fundacional.
O STF vem assim se posicionando desde a década de 80:
a) Incidência de IPTU sobre terreno baldio de propriedade de autarquia (RE 98.382/MG, de

1982);
E, no âmbito da alínea “c”, a ser estudada, mais adiante:
a) Incidência de IPTU sobre terreno vago de entidade assistencial (AgR-RE 357.175, de

2007);
b) Incidência de IPTU sobre terreno vago, sem edificação, de entidade educacional/FGV
(AgR-AI 661.713, de 2013).
Imagine que determinada autarquia possui um prédio. O Município cobrou da

autarquia IPTU por causa desse imóvel. A autarquia invocou sua imunidade
tributária. O Município respondeu dizendo que a imunidade não poderia ser
aplicada em relação àquele imóvel porque ele não estaria relacionado com as
finalidades essenciais da entidade autárquico. De quem é o ônus da prova da não
afetação do bem imóvel com o propósito autárquico?
R: (Dizer o Direito) O art. 150, VI, “a”, da CF/88 prevê que a União, os Estados/DF e os
Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros. Essa imunidade também vale
para as autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público no que se
refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais
ou às delas decorrentes (art. 150, § 2º da CF/88). Existe uma presunção de que os bens
das autarquias e fundações são utilizados em suas finalidades essenciais. Assim, o ônus
de provar que determinado imóvel não está afetado à destinação compatível com os

objetivos e finalidades institucionais de entidade autárquica recai sobre o ente tributante
que pretenda, mediante afastamento da imunidade tributária prevista no § 2º do art. 150
da CF, cobrar o imposto sobre o referido imóvel. AgRg no AResp. 304.126/RJ
(informativo 527).
4.1.3. Responsabilidade por sucessão imobiliária
Ainda, dentro da imunidade recíproca, importante tratar da hipótese de responsabilidade

tributária por sucessão imobiliária, prevista no art. 130 do CTN.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.
Importante destacar:
Caso a União torne-se responsável tributário por sucessão imobiliária, os débitos

anteriores, estarão abrangidos pela imunidade recíproca? Haverá imunidade
superveniente?
R: (Dizer o Direito) O STF concluiu que a imunidade tributária recíproca não afasta a
responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era
contribuinte regular do tributo devido. A imunidade tributária prejudica, em certa medida, a
expectativa de arrecadação dos entes federados. Essa perda somente é tolerada pelos
entes para satisfazer a outros valores, tão ou mais relevantes, previstos na Constituição
(como o pacto federativo). O instituto da responsabilidade tributária dos sucessores (art.
130 do CTN) protege justamente o Fisco da inadimplência que poderia ocorrer em
decorrência do desaparecimento jurídico do contribuinte. Na sucessão, o sucessor fica
tanto com os eventuais créditos, como também com os débitos. Assim, deve arcar com as
dívidas tributárias, ainda que se trate de um ente federado.RE 599.176 (informativo 749).
4.1.4. Excluídos da imunidade recíproca
Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista não estão, como regras, imunes a
incidência de impostos.
O STF garantiu a imunidade para certas empresas públicas e sociedades de economia mista
que desempenham serviços típicos de Estado. Cita-se como exemplo:
a) INFRAERO (empresa pública): ISS (AgR-RE 363.412/BA, em 2007);

b) CAERD (Cia. Águas e Esgotos de Rondônia – SEM) (Ação Cautelar 1.550-2, em 2007)
c) CORREIOS-ECT (empresa pública): IPTU (STF: RE 773.992, de out. 2014); IPVA (STF:
ACO 879, de nov. 2014); ICMS (STF: ACO 1.095, de out. 2015 e RE 627.051, de nov.
2014).
4.1.5. Observações finais
a) E quanto ao ICMS e outros gravames indiretos? Como fica a questão da imunidade

tributária?

STF: entende que deve prevalecer a incidência do imposto, na hipótese de a entidade
imune se colocar como adquirente da mercadoria/bem. Desse modo, caso uma
Prefeitura adquira um veículo, deverá suportar o ônus trasladado do tributo (ICMS/IPI).
Trata-se da “repercussão Tributária” (ou fenômeno da “traslação”).
b) E se o imóvel pertence a uma pessoa jurídica imune (INFRAERO, por exemplo) e é

cedido a terceiro, o qual explora atividade econômica com fins lucrativos?
O STF iniciou o julgamento (RE 601.720/RJ, de 04/02/2016), entendendo que deve
permanecer o manto protetor da imunidade. Houve pedido de vista (Min. Marco Aurélio).
4.2. (b) templos de qualquer culto
É vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios instituírem impostos sobre templos
de qualquer culto, visa consagrar a liberdade de religião.
Assim, não haverá a incidência, por exemplo, de:
a) IPTU, sobre o local destinado ao culto;

b) IPVA, sobre o carro da Igreja;
c) IR, sobre o dízimo.
Imagine que o templo é proprietário de um imóvel, o qual é alugado, sendo a renda aplicada
integralmente no propósito eclesiástico, haverá a incidência de IPTU? Não! Pois o conceito de
templo é abrangente, não estando restrito ao local de realização do culto religioso, deve ser
considerado como uma entidade (Igreja em todas as suas manifestações, direta ou indiretamente
ligada aos propósitos eclesiásticos).
E quanto ao patrimônio, renda e serviços RELACIONADOS com o propósito religioso,

haverá a incidência de impostos? Nesse caso, poderá prevalecer a imunidade tributária ou não.
Tudo dependerá da chamada correspondência fática, ou seja, do real atrelamento daquele
bem/renda conexos com o propósito precípuo da entidade imune. O raciocínio deve ser embasado
no art. 150, § 4º, da CF.
Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",

compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
4.2.1. Casos concretos importantes
a) Imunidade (IPTU) para a casa do chefe religioso;

b) Imunidade (IR) para a renda oriunda de gráfica da Igreja, caso todo o rendimento da
gráfica seja voltado para o propósito religioso;
c) Imunidade (IPTU) para o apartamento, de propriedade do templo, locado a terceiros;
d) Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para
estacionamento de fiéis;
e) Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para cemitério
(sepultamento de fiéis).
a) A Igreja como inquilina/locatária incide IPTU?

Sim, não está abrangida pela imunidade. Nota-se que, nesse caso, a Igreja não é
proprietária do bem imóvel, pois o proprietário é o sujeito passivo legalmente
determinado para pagar o imposto. Portanto, haverá a legítima incidência, não tendo
valor eventual cláusula de responsabilidade tributária firmada entre locador e locatário,
que deverá ser resolvida no âmbito do Direito Civil, eis que o contrato não faz força
perante o visco, nos termos do art. 123 do CTN.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,

relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
Ressalta-se que lei municipal poderá conferir isenção.
b) Imagine que a Igreja contrate uma pessoa jurídica com o intuito de confeccionar jornal
por encomenda (serviço de composição gráfica). Haverá a incidência de ISS?
Sim, pois o serviço de composição gráfica não é realizado pela Igreja, mas sim por
terceiro, conforme entendimento do STF (AgR-RE 434.826/MG)
4.3. (c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei
4.3.1. Conceito
São imunidades não autoaplicáveis, ou seja, depende do disposto em lei.
É a única imunidade que depende de lei. É uma imunidade condicionada.
4.3.2. Pessoas abrangidas
Garante a não incidência de impostos para quatro pessoas jurídicas:
• Partidos políticos, incluindo suas fundações – visa consagrar o pluralismo político;

• Entidades sindicais de trabalhadores – visa proteção dos direitos sociais;
• Instituições de educação (faculdade, museus, bibliotecas) – visa consagras o direito à
educação, previsto na CF;
Obs.: Faculdade particular, cumpridos os requisitos legais, poderá ser imune.
• Instituições de assistência social – igualmente, visa proteger as entidades beneficentes,
consagradas na CF.
4.3.3. Espécie de lei
Trata-se de lei complementar, nos termos do art. 146, II, da CF.
A LC, em questão, trata-se do CTN. Ressalta-se que o CTN é lei ordinária, com status de lei
complementar.
O art. 14 do CTN regula a fruição da norma imunizante, prevista na CF. Vejamos:

CTN: Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º (constituição
pretérita) é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais;
III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo
9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
Assim, para que a imunidade seja aplicada, deve-se observar o seguinte:
a) Havendo lucro, não poderá ser distribuído para os mantenedores, mas sim totalmente
revertido para o propósito institucional. Destaca-se que não se proíbe o lucro, proíbe-se
a distribuição do lucro;
b) A receita obtida deve ser aplicada integralmente no país, não podem enviar para o
exterior;
c) Manter a contabilidade em dia.
O não cumprimento dos requisitos acima poderá suspender o benefício de imunidade.
O pagamento de salários para os mantenedores da instituição, ao contrário do que

determinava a legislação, não caracteriza a distribuição de lucro, conforme entendimento do STF.
O inciso I do art. 14 do CTN NÃO impede que se paguem salários razoáveis

e compatíveis com a prática de mercado aos mantenedores da instituição
imune. Isso não se confundirá com a distribuição de lucros (ADI-MC 1.802-
3/DF, na qual se suspenderam por inconstitucionalidade o art. 12, §§2º e 3º
e o art. 13, parágrafo único, da Lei 9.532/97).
4.3.4. Finalidades institucionais
Para que ocorra a não incidência de impostos (lembrar a interpretação ampliativa do STF),
o patrimônio, a renda e os serviços devem estar relacionados com as finalidades institucionais das
quatro pessoas jurídicas (partidos políticos, incluindo suas fundações; entidades sindicais de
empregados; instituições de educação; instituições de assistência social).
Nesse sentindo, a Súmula 724 e a SV 54:
SÚMULA 724, STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao

IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150,
VI, "c", da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades essenciais de tais entidades.
SÚMULA VINCULANTE N. 52 – Ainda quando alugado a terceiros,

permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, desde
que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais
entidades foram constituídas.

Fundos de pensão são entidades fechadas de previdência social privada, alguns destas
entidades podem equivaler a uma entidade de assistência social. De modo que, em tese, gozariam
de imunidade tributária, desde que financiem integralmente as contribuições dos empregados.
Nesse sentido, importante destacar a Súmula 730 do STF.
SÚMULA N. 730, STF: “A imunidade tributária conferida a instituições de

assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição,
somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não
houver contribuição dos beneficiários.
Ressalta-se, ainda, que as entidades do SISTEMA S (serviços sociais autônomos),

conforme decidiu o STF, possuem imunidade para o ITBI na aquisição de imóvel pelo SENAC.
4.4. (d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão
Não se confundo com as hipóteses vistas acima, eis que afastam impostos de “pessoas”.
Aqui, ocorre a não incidência de imposto (ICMS, IPI e II) sobre coisas/bens (livros, jornais e
periódicos), bem como sobre insumo (papel).
Trata-se de uma imunidade objetiva, ao passo que as hipóteses anteriores são imunidades
subjetivas.
Obs.: não se protege a editora, mas sim o livro produzido por ela.
4.4.1. Questões pertinentes
• Livros digitais: tema, ainda, está pendente no STF.

Em fevereiro de 2010, o Ministro Dias Toffoli, em decisão monocrática no RE 330.817/RJ,
afastou a imunidade do livro eletrônico. O mencionado recurso extraordinário foi movido
pelo governo do Rio de Janeiro contra acórdão da Justiça fluminense, que imunizara a
Editora Elfez Edição Comércio e Serviços quanto ao pagamento de ICMS sobre a venda
de CDs relativos à sua Enciclopédia Jurídica Soibelman. É oportuno registrar, ainda, que,
antes de Toffoli, os ministros Joaquim Barbosa, Eros Grau e Cezar Peluso já haviam
votado monocraticamente contra a extensão da imunidade a conteúdos eletrônicos (ver,
respectivamente, RE 416.579/RJ, RE 282.387/RJ e AI 530.958/GO). Ocorre, porém, que
o Ministro Toffoli reconsiderou a sua decisão e manifestou pela existência da
repercussão geral da questão constitucional suscitada.

O Pleno do STF acatou a decisão em setembro de 2012. Até o presente momento,
aguarda-se o julgamento desse emblemático caso.
Parte da doutrina entende que deve haver incidência de imposto, pois o constituinte não
quis que alcance o conteúdo eletrônico, embora já existente à época da CF/88.
Outros, afirmam que deve incidir, buscando a efetividade da norma constitucional,
acompanhando a evolução da sociedade.
• Álbum de figurinhas: entendimento pacificado. Para STF, é imune.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI,

“D” DA CF/88. “ÁLBUM DE FIGURINHAS”. ADMISSIBILIDADE. (...) 2. O
Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor
artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade
cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional
em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão
importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca
da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada
ao público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE
221.239/SP, 2ª T., rel. Min. Ellen Gracie, j. 25- 05-2004)
• Lista telefônica: entendimento pacificado. Para o STF, é imune, em razão da utilidade

social do bem.
• Insumos: compreende apenas o papel utilizado para a confecção. Os demais insumos

(tinta, maquinário) serão tributados, STF tende a uma interpretação restritiva.
4.5. (e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras

musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos
digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias
ópticas de leitura a laser.
Foi inserida pela EC 75/2013, a qual foi resultado de uma movimentação popular e de cunho
profissional, com o intuito de baratear os produtos, evitando, assim, a pirataria.
É conhecida como imunidade musical.
Visa desonerar de impostos a obra artística musical brasileira, atacando o fantasma da

pirataria/contrafação e difundindo a cultura.
Garante:
a) Proteção para o som (fonograma) gravado e para a imagem/som (videofonograma)

gravados;
b) Proteção para os suportes materiais (CDs, DVDs, desde que contenham os fonogramas
ou videofonogramas)
c) Proteção para arquivos digitais.
Etapas abrangidas:

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
1. CONCEITO DE TRIBUTO
O conceito de tributo está previsto no art. 3º do CTN, sendo uma prestação pecuniária,
compulsória, diversa de multa, a qual é instituída mediante lei e cobrada por meio de lançamento.
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
1.1. Prestação pecuniária
A pecúnia é o modo pelo qual o tributo deve ser carreado ao Fisco. Portanto, paga-se o
tributo em dinheiro (Real). Além disso, o tributo poderá ser pago em CHEQUE (ler o art. 162, I,
CTN).
Art. 162. O pagamento é efetuado:

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
Quanto aos bens imóveis, a LC n. 104/2001 trouxe para o CTN o inciso XI do art. 156,
prevendo a DAÇÃO EM PAGAMENTO, exclusivamente para tais bens. Isso significa que o
expediente não era legítimo antes de 2001 e, após essa data, passou a ter a chancela do CTN
(Condições: só para bem imóvel e necessidade de lei autorizativa).
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
Atenção: o art. 146, III, “b”, CF condiciona o regramento do crédito tributário, avocando a
necessidade de lei complementar. Sabe-se que a dação em pagamento é causa extintiva do crédito
tributário, e tal instituto se adstringe a normas gerais constantes de uma lei complementar. Por isso
que se editou a LEI COMPLEMENTAR n. 104, a qual alterou o CTN
Não se admite o tributo “in natura”, ou seja, não se pode pagar o tributo com produtos
agrícolas, por exemplo, café, laranja etc.
1.2. Prestação compulsória
A prestação NÃO é facultativa, contratual ou voluntária (uma constatação trivial).
Além disso, o comando quer significar outra coisa (em uma constatação mais sofisticada): a
compulsoriedade decorre do fenômeno da incidência tributária, ou seja, da subsunção tributária (a
hipótese de incidência encontrando o fato gerador, e vice-versa).
Exemplo:
HI: circular mercadorias (pressuposto normativo)
FG: Maria circula mercadorias (consequente)

HI → FG → NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (aqui está a compulsoriedade,
a inafastabilidade, a inexorabilidade do dever de pagar o imposto)
1.3. Diversa de multa
O tributo NÃO se confunde com multa.
Paga-se o primeiro, em razão do FG (subsunção tributária); paga-se a última, em virtude do

inadimplemento obrigacional.
Daí se falar no caráter pedagógico da multa.
A doutrina costuma ofertar duas modalidades de multa: a multa de mora (moratória), com
viés indenizatório, ressarcitório; e a multa punitiva, com viés sancionatório.
Para melhor entendimento, recomenda-se conceituar a multa a partir do próprio conceito de

tributo (art. 3º, CTN), valendo-se, didaticamente, de uma pequena adaptação
“MULTA É (...) prestação pecuniária, compulsória, diversa de tributo, instituída por lei (art.
97, V, CTN) e cobrada por lançamento (art. 142, caput, CTN).
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o

crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.
1.4. Instituída por lei
O tributo é prestação dependente de lei.
Isso resgata o princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CF c/c art. 97, CTN) em sua
inteireza. Todos os tributos estarão submetidos a essa exigência, ressalvadas as hipóteses de
mitigação da legalidade: II, IE, IPI, IOF, CIDE-COMBUSTÍVEL e ICMS-COMBUSTÍVEL.
1.5. Cobrada por meio de lançamento
No CTN, menciona-se “atividade administrativa plenamente vinculada”. Com efeito, o ato de

cobrança – quer do tributo, quer da multa – é VINCULADO, ou seja, balizado pela lei, não havendo
espaço para a discricionariedade.
Por fim, se o lançamento tem feição documental, não se admite a exigibilidade do tributo
oralmente. Exemplo: um fiscal “diz” que fulano deve e exige o pagamento, sem o documento de
cobrança pertinente.
Na parte II do caderno, abordaremos, detalhadamente, o lançamento tributário.

2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
O sistema tributário possui CINCO tipos de tributos. Todos são mencionados na CF e

apresentam detalhamentos no CTN.
O art. 146, III, “a”, CF indica que FGs, bases de cálculo, entre outros elementos, devem estar
em uma lei complementar, conforme visto acima, o CTN “faz as vezes de”.
A distribuição dos tributos, na CF, ocorre da seguinte maneira:
a) Art. 145: indica TRÊS modalidades (impostos, taxas e contribuições de melhoria).

b) Art. 148: empréstimos compulsórios (quarta modalidade);
c) Art. 149: contribuições (quinta modalidade).
Trata-se da Teoria PENTAPARTIDA/PENTAPARTITE/QUINQUIPARTITE(TIDA), segundo

a qual as cinco exações supracitadas enquadram-se com fidelidade ao art. 3º do CTN, já estudado.
Essa teoria é a prevalecente no STF e na doutrina majoritária.
A seguir analisar-se-á, de forma detalhada, cada uma das espécies de tributos.
3. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
3.1. Considerações iniciais
Não é um tributo comum. Existiu no Brasil na década de 80. Entretanto, o tema despenca
em provas de concurso.
3.2. Características
a) Restituibilidade: significa que o valor pago será restituído ao contribuinte pela União,
corrigido monetariamente.
STF: a restituição deve ser feita em dinheiro, não por meio de títulos.
Obs.: TODOS os tributos são restituíveis, havendo pagamento indevido ou a maior. Mas
o empréstimo compulsório já nasce com a cláusula de restituibilidade.
b) Tributo federal: compete à União instituir o empréstimo compulsório, nos termos do art.
148, caput, da CF.
É tributo, sim, sobretudo à luz da doutrina majoritária e da jurisprudência. No passado,
muito se discutiu sobre sua natureza, se tributária ou não, muito em razão do nome
“empréstimo” (voluntariedade).

compulsórios:
c) LEI COMPLEMENTAR: apenas LC pode instituir o empréstimo compulsório, matéria

d) reservada. Portanto, MP não poderá tratar sobre o tema (art. 62, §1º, III, da CF).
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá

adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:

III – reservada a lei complementar;
Obs.: além do empréstimo compulsório, demandam lei complementar o imposto sobre

grandes fortunas, impostos residuais e contribuições residuais da seguridade social
(todos eles federais).
O papel da LC, no Direito Tributário, visa tratar de casos em que há um elevado grau de
complexidade. Do ponto de vista axiológico, traz segurança jurídica para estas relações
limítrofes.
e) Autonomia: não se confunde com as demais espécies tributárias.

Obs.: há posicionamento minoritário que vê no empréstimo compulsório a figura do
“imposto restituível”.
f) Vinculação: Todos os valores arrecadados com o empréstimo compulsório devem

aplicados nas despesas que fundamentaram a tributação. Assim, os empréstimos
compulsórios são tributos de arrecadação vinculada (mas não são necessariamente
tributos vinculados).
3.3. Fato gerador
Conforme a doutrina o fato gerador será o mesmo de um imposto federal. Ou seja, teremos
aqui a ocorrência de bis in idem (cobrança pela União de dois tributos diferentes sobre o mesmo
fato gerador).
BIS IN IDEM BITRIBUTAÇÃO
Mesmo ente cobra dois tributos distintos Dois entes distintos cobram dois tributos
sobre o MESMO fato gerador. distintos sobre o mesmo fato gerador.
Ex: União cobrando IR e Empréstimo Ex: Fato gerador propriedade de imóvel.

compulsório, ambos sobre a renda do
indivíduo. Município cobra IPTU e União resolve
cobrar ITR.
Antes mesmo da CF/88, o art. 15 do CTN já disciplinada o empréstimo compulsório.
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os
recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta
Lei.
Como o inciso III é uma hipótese não prevista na CF, tem-se entendido que o referido
dispositivo não foi recepcionado pela Carta Magna.

3.4. Pressupostos
Estão previstos nos incisos do art. 148 da CF.

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
3.4.1. Despesas extraordinárias (em virtude de calamidade pública ou de

guerra externa)
A situação calamitosa deve ser limítrofe, por exemplo, hecatombes avassaladoras,

cataclismos ou catástrofes. Além disso, quanto à guerra externa (iminente ou eclodida), veja que tal
contexto pode ensejar DOIS tributos no Brasil: o empréstimo compulsório E o IMPOSTO
EXTRAORDINÁRIO – ART. 154, II, CF.
Não precisa haver a decretação do Estado de Calamidade para a cobrança do empréstimo

compulsório, é preciso tão somente que a calamidade tenha proporções catastróficas.
No tocante a guerra, essa pode ser iminente (prestes a acontecer) ou eclodida.
Despesa Extraordinária – é aquela que passa pelo completo esgotamento das forças
orçamentárias do Estado.
Assim: a “extraordinariedade” indica uma situação em que se fará necessária a utilização

dos recursos da exação em apreço, diante de uma anormalidade fática, não previsível,
caracterizada pelo esgotamento dos fundos públicos ou inanição do Tesouro.
3.4.2. Investimento público de caráter urgente e relevante interesse social
Trata-se de investimento que se traduz em uma antecipação de receita de importe

pecuniário, do patrimônio particular para os cofres estatais.
Lembre-se: o legislador constituinte não elegeu hipótese de incidência tributária “para o

empréstimo compulsório”, mas tão somente as circunstâncias para sua instituição, nos termos do
que se depreende do art. 148 da CF.
4. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
4.1. Previsão: art. 145, III da CF
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (competência

conjunta) poderão instituir os seguintes tributos:
...
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Tal como as taxas, é uma espécie de tributo vinculado a uma atuação estatal (tributo
retributivo). Essa atuação corresponde à valorização de imóvel decorrente de obras públicas. Não
é qualquer benefício ao dono do imóvel que autoriza a cobrança: a valorização do imóvel é
imprescindível.
4.2. Fato gerador
O fato gerador é a valorização do imóvel e não a obra em si.
4.3. Base de cálculo
A base de cálculo deve ser o quantum de valorização do imóvel.
Essa BC é limitada ao custo da obra, vale dizer, mesmo que a valorização tenha sido de 1
milhão, se a obra custou apenas 500 mil, será esse último o valor da BC, para não acarretar num
enriquecimento sem causa da Administração.
Ou seja, a contribuição de melhoria sofre duas limitações: não pode ser superior ao valor da
valorização do imóvel (limite individual) e nem superior ao valor da obra (limite global).
Esses limites são previstos no art. 81 do CTN e art. 4º do Dec. Lei 195/67.
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como LIMITE TOTAL a despesa
realizada e como LIMITE INDIVIDUAL o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Além disso, a cobrança da contribuição é limitada ao local onde ocorreu a valorização dos
imóveis.
A contribuição de melhoria só pode ser exigida ao fim da obra, que é o momento hábil para
verificar o montante de valorização imobiliária.
Excepcionalmente admite-se a cobrança relativa à realização de apenas parte da obra,

quando inequívoca a valorização do imóvel.
STF: Não se pode instituir taxa quando cabível a criação de contribuição de melhoria.
4.4. Sujeito passivo
Quem vai pagar a contribuição de melhoria? É o proprietário do bem imóvel que receber os
efeitos positivos da valorização imobiliária (zona de influência).
Nunca será, por força de lei, o inquilino (apenas for força de contrato, ocasião em que será
válido tão somente para o Direito Civil, nos termos previsto no art. 123 do CTN).
Dessa forma, o sujeito passivo da contribuição de melhoria é o proprietário do imóvel, por

estar diretamente ligado ao fato gerador da exação, à luz de uma relação pessoal e direta (art. 121,
parágrafo único, I, CTN) que mantém com este fato jurídico-tributário.

Assim: a cobrança da Contribuição de Melhoria deverá ocorrer pelo Ente Federativo que
tiver realizado a obra (Sujeito Ativo) E será exigida no proprietário do imóvel (Sujeito Passivo).
Art. 130, caput, CTN: indica que o adquirente do bem imóvel, nos casos de responsabilidade
por sucessão imobiliária, será o responsável tributário pela contribuição de melhoria devida pelo
alienante.
Art. 130, caput, CTN. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens,
ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.
Detalhe quanto à chamada zona de influência (ou área de benefício): obra feita na zona
norte do Rio de Janeiro não pode gerar o tributo para o proprietário de bem imóvel da Zona Sul.
Isso geraria vício quanto à sujeição passiva, o que, decorrencialmente, indica mácula à legalidade
(art. 97, III, parte final, CTN).
4.5. Observações finais
1. CONTR. MELHORIA x IPTU: será possível o pagamento dos dois tributos, com a seguinte
ressalva – o IPTU será pago todo ano (FG continuado), enquanto a Cont. Melhoria deverá ser paga
apenas uma vez (FG instantâneo). Por fim, frise-se que os fatos geradores dos dois tributos são
inconfundíveis (art. 4º, caput, CTN). Assim, é possível a incidência de ambos os tributos, os quais
terão fatos geradores diferentes e forma de pagamento também.
2. CONTR. MELHORIA x IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTO (art. 163, II, CTN): na hipótese de

dívida tributária conjunta (o fulano deve, concomitantemente, imposto, taxa e cont. de melhoria para
o mesmo Ente, por exemplo, o município), qual deverá ser a ordem de imputação? Nos casos de
imputação de pagamento em que exista simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, consoante o art. 163 do CTN,
teremos a seguinte ordem de imputação de pagamento:
1º Contribuição de melhoria;
2º Taxa;
3º Imposto.
Nesse sentido, o art. 163:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo

sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes
regras, na ordem em que enumeradas: (...)
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim
aos impostos; (...).

3. CONTR. DE MELHORIA x ISENÇÃO (ART. 177, I, CTN): em regra, a isenção não deve
servir para as taxas e cont. de melhoria, sendo adequada para os impostos. Com efeito, estes são
tributos unilaterais, “abrindo-se” para a norma isentiva. Por outro lado, as taxas e cont. de melhoria,
sendo tributos bilaterais, tendem a ser refratárias à ocorrência da norma isentante, salvo se houver
disposição contrária na lei.
4. CONTR. DE MELHORIA x PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA x RECAPEAMENTO

ASFÁLTICO
A obra de asfaltamento (ou pavimentação asfáltica) deve, sim, ensejar a

contribuição de melhoria (e não as taxas), segundo o STF, em vereditos
insertos em vários julgados desde a década de 80. (...)
Além disso, o STF já entendeu que o recapeamento asfáltico é simples serviço de

manutenção e conservação, NÃO acarretando a valorização do imóvel. Daí ser indevida a
contribuição de melhoria (RE 116.148/SP, de 1993)
5. TAXAS
5.1. Previsão legal: Art. 145, II da CF; art. 77 e seguintes do CTN.
Art. 145, II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela

utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
O art. 77 do CTN tem a mesma redação.
Diferentemente dos impostos, as taxas são tributos vinculados a uma ação estatal específica
(tributos retributivos ou contraprestacionais – contrário dos impostos: contributivos). Essa
atuação pode ser de dois tipos:
a) Serviço público prestado ao contribuinte de forma específica e divisível.

b) Exercício efetivo do poder de polícia.
Diz-se que a taxa é um tributo bilateral, contraprestacional, sinalagmático ou vinculado. Isso

porque a taxa é um tributo vinculado a uma atividade estatal específica, ou seja, a Administração
Pública só pode cobrar se, em troca, estiver prestando um serviço público ou exercendo poder de
polícia. Há, portanto, obrigações de ambas as partes. O poder público tem a obrigação de prestar
o serviço ou exercer poder de polícia e o contribuinte a de pagar a taxa correspondente.
5.3. Competência tributária
A taxa pode ser instituída pela União, Estados, DF e Municípios.
Trata-se de tributo de competência comum.
A taxa será instituída de acordo com a competência de cada ente. Ex.: Município não pode
instituir uma taxa pela emissão de passaporte, uma vez que essa atividade é de competência
federal.

Logo, a competência para a instituição das taxas está diretamente relacionada com as
competências constitucionais de cada ente.
5.4. Taxa de serviço público: requisitos
Serviço público ESPECÍFICO: O serviço deve ser direcionado a um determinado usuário

ou a um número determinado de usuários (prestação “uti singuli”). Deve ser possível identificar
quem usufrui do serviço público. É um serviço não geral, pois não alcança toda a sociedade. Se
fosse um serviço geral (ex.: segurança pública: prestação “uti universe”), não poderia ser cobrado
por taxa. O custeio desses é feito através da receita geral do Estado, que advém, basicamente, da
arrecadação de impostos.
Serviço público DIVISÍVEL: Deve ser possível mensurar o grau de utilização do serviço por
cada usuário.
Serviço público UTILIZADO pelo cidadão: Somente diante da utilização se torna possível
a cobrança de taxa. Essa utilização pode ser efetiva (de fato) ou potencial (serviço à disposição).
Quanto ao serviço potencial, a taxa só poderá ser cobrada se tratar de serviço de utilização
compulsória (obrigatória).
Quem diz se o serviço é obrigatório? A lei.
5.4.1. Exemplos
Taxa de fornecimento de gás. É serviço específico (usuário determinado) e divisível (possível

mensurar a utilização do serviço). Pode ser cobrado somente quando da utilização efetiva, pois
NÃO é um serviço obrigatório.
Taxa de coleta de lixo. É serviço específico e divisível. Pode ser cobrado tanto no uso efetivo
como no uso potencial, pois se trata de serviço de utilização obrigatória. Mesmo que o sujeito fique
seis meses sem aparecer na casa, deverá pagar o tributo, pois a rede de coleta de lixo está à
disposição do contribuinte. É um serviço de utilização obrigatória, por isso a cobrança é lícita.
5.4.2. Discussões: iluminação pública, lixo, água e esgoto e possibilidade de

se apropriar de elementos de impostos
1) Taxa de iluminação pública
Foi declarada INCONSTITUCIONAL pelo STF (Súmula 670 do STF), porquanto se trata de
serviço geral e indivisível, tal como o serviço de segurança pública. É um serviço geral, que alcança
toda a comunidade, sem ter como mensurar quem e quanto cada indivíduo usufrui dele.
Em 2015, o STF converteu a Súmula 670 em súmula vinculante, editou, assim, a SV 51.
SV 41-STF: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado

mediante taxa.
O serviço público de iluminação pública não é específico e divisível. Isso porque não é
possível mensurar (medir, quantificar) o quanto cada pessoa se beneficiou pelo fato de haver aquela
iluminação no poste.

Uma pessoa que anda muito à pé, à noite, se beneficia, em tese, muito mais do que o
indivíduo que quase não sai de casa, salvo durante o dia. Apesar de ser possível presumir que tais
pessoas se beneficiam de forma diferente, não há como se ter certeza e não existe um meio de se
controlar isso. Todo mundo (ou quase todo mundo) acaba pagando igual, independentemente do
quanto cada um usufruiu.
Perceba, assim, que o serviço de iluminação pública, em vez de ser específico e divisível, é,
na verdade, geral (beneficia todos) e indivisível (não é possível mensurar cada um dos seus
usuários).
Como observa Ricardo Alexandre;
“Nos serviços públicos gerais, também chamados universais (prestados uti universi), o
benefício abrange indistintamente toda a população, sem destinatários identificáveis. Tome-se, a
título de exemplo, o serviço de iluminação pública. Não há como identificar seus beneficiários (a
não ser na genérica expressão ‘coletividade’). Qualquer eleição de sujeito passivo pareceria
arbitrária. Todos os que viajam para Recife, sejam oriundos de São Paulo, do Paquistão ou de
qualquer outro lugar, utilizam-se do serviço de iluminação pública recifense, sendo impossível a
adoção de qualquer critério razoável de mensuração do grau de utilização individual do serviço.”
(Direito Tributário esquematizado. São Paulo: Método, 2013, p. 29).
COSIP
Diante das reiteradas decisões judiciais declarando as “taxas de iluminação pública”

inconstitucionais, os Municípios que perderam essa fonte de receita começaram a pressionar o
Congresso Nacional para que dessem uma solução ao caso. Foi então que, nos últimos dias de
2002, foi aprovada a EC 39/2002 que arrumou uma forma de os Municípios continuarem a receber
essa quantia.
O modo escolhido foi criar uma contribuição tributária destinada ao custeio do serviço de
iluminação pública. Sendo uma contribuição, não havia mais a exigência de que o serviço público a
ser remunerado fosse específico e divisível. Logo, o problema anterior foi contornado.
Essa contribuição, chamada pela doutrina de COSIP, foi introduzida no art. 149-A da CF/88:

observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (artigo incluído pela Emenda
Constitucional nº 39/2002)
Dessa forma, o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa (SV
41). No entanto, os Municípios poderão instituir contribuição para custeio desse serviço (art. 149-A
da CF/88).
2) Taxa do lixo
Logo quando foi criada, houve discussão sobre a natureza específica e divisível do serviço.
O STF declarou a cobrança do tributo CONSTITUCIONAL, por entender que reúne os requisitos da
especificidade e divisibilidade (STF AgRg AI 636.528). Vide SV n. 19.

STF SV 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da CF.
Em alguns municípios, entretanto, a taxa do lixo está vinculada a outros serviços de natureza
geral e INDIVISÍVEL, tal como o serviço de limpeza de logradouros públicos (gari). Nesses casos,
a cobrança da taxa é ilegal (STF AgRg AI 245.539), porquanto a limpeza pública é serviço universal
(“uti universe”), a exemplo da segurança pública.
3) TARIFA de água ou esgoto ou TAXA de água e esgoto? Súmula STJ 412 e 407.
STJ Súmula nº 407 É legítima a cobrança da tarifa de água fixada de acordo

com as categorias de usuários e as faixas de consumo.
STJ Súmula 412 A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto

sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.
ATENÇÃO! O STJ entende que na falta de hidrômetro ou defeito no seu funcionamento, a

cobrança pelo fornecimento de água deve ser realizada pela tarifa mínima, sendo vedada a
cobrança por estimativa. lsso porque a tarifa deve ser calculada com base no consumo efetivamente
medido no hidrômetro.
4) Possibilidade de TAXA se apropriar de elementos de IMPOSTO para fins de

determinação da sua base de cálculo.
Qual é a BC de uma taxa? Como todo tributo vinculado (retributivo), a BC deve estar ligada
ao valor da contraprestação estatal.
No estudo do art. 4º do CTN vimos que a definição da espécie tributária não depende apenas
do FG, mas também da BC (dispositivo parcialmente superado). A BC tem a função de confirmar
o fato gerador, de forma a dizer quanto vale o fato gerador (caso contrário há incongruência)
Exemplo 01: IR.
FG: Auferir renda.
BC: Quantia capaz de medir o fato gerador, ou seja, o valor da renda. Se essa base de
cálculo fosse “valor de bem imóvel” algo estaria errado. Haveria incongruência entre a BC e o FG.
Como visto, nesse conflito prevalece a BC, ou seja, não estaríamos diante de IR, mas de IPTU.
Exemplo 02: Taxa do lixo.
FG: Utilização potencial do serviço de coleta de lixo.
BC: Valor venal do bem imóvel.
Se a BC for o valor venal do bem imóvel, não estaremos diante da taxa, mas sim do IPTU.
Essa BC não mede o FG da coleta do lixo, mas sim o fato gerador do IPTU, qual seja, possuir bem
imóvel.
Exemplo 03: Taxa do lixo.

FG: Utilização potencial do serviço.
BC: Custo do serviço.
Até aqui tudo OK.
A grande questão é a seguinte: Pode a Administração, para determinar o custo do serviço,

utilizar os mesmos elementos que usa para definir a base de cálculo de um imposto? Vale dizer:
Pode utilizar os mesmos elementos (localização do imóvel, tamanho do imóvel etc.) de
definição da BC do IPTU no momento da definição da BC da taxa?
Assim dispõe o art. 145, §2º da CF e o art. 77, parágrafo único do CTN:
CF Art. 145, § 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de

impostos.
CTN Art. 77 , Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato
gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em
função do capital das empresas.
A matéria chagou ao Supremo, que assim ementou a decisão no AgRg RE 557.957
III - Constitucionalidade de taxas que, na apuração do montante devido,

adote um ou mais dos elementos que compõem a base de cálculo própria
de determinado imposto, desde que não se verifique IDENTIDADE
INTEGRAL entre a base de cálculo da taxa e a do imposto.
Ou seja, só não pode haver identidade total entre os elementos utilizados na definição da
BC com os elementos de definição da BC do imposto. O que temos são elementos compartilhados.
Esse entendimento se consolidou de tal forma que gerou a Súmula Vinculante nº 29.
STF Súmula Vinculante nº 29 É constitucional a adoção, no cálculo do valor

de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado
imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.
5.5. Taxa de polícia
É uma taxa cobrada por conta de fiscalização realizada pela Administração. O poder de
polícia é definido no art. 78 do CTN.
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública

que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática
de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão
ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Trata-se uma limitação dos direitos dos particulares em benefício do interesse público. A
taxa só pode ser cobrada pelo exercício efetivo do poder de polícia, vale dizer, somente se houve,
efetivamente, a fiscalização.

STF: A fiscalização efetiva é presumida em favor da Administração, independentemente da
existência de órgão de controle (STF AI 699.068 e RE 588322).
Exercício Regular: para a jurisprudência do STF e do STJ, exercício regular equivale

apenas à existir um departamento de fiscalização em funcionamento. Ou seja, independe do
número de vezes que o fiscal visita a empresa ou o contribuinte.
1) Taxa X Preço Público (tarifa)
As taxas não se confundem com os preços públicos. Primeiramente, importa referir que
“tarifa” é expressão sinônima de “preço público”, ambos não se relacionando com a espécie
tributária “taxa”. A grande diferenciação existente entre taxa e tarifa reside no fato de que aquela é
de natureza tributária, estando permeada por normas de direito público. A tarifa é regida pelo direito
privado, não se sujeitando às normas e princípio de natureza tributária. O preço público ou tarifa é
a contraprestação advinda de uma RELAÇÃO CONTRATUAL, ainda que realizada com o Estado.
Paga-se preço público, derivado de contrato e não pela imposição legal, havendo, portanto,
igualdade entre as partes e disposição do objeto do negócio. Ademais, é inerente a cobrança de
preço público àquelas atividades que, mesmo sendo prestada pelo ente estatal, estejam no campo
da exploração de atividade econômica de gênese privada. Um exemplo de cobrança de preço
público ou tarifa seria a decorrente da locação de um prédio público, quando pela contratação das
partes convencionam a avença, restando o pagamento do preço pela locação do imóvel.
TAXA PREÇO PÚBLICO
Não há autonomia. Há autonomia.
Relação de subordinação Estado x Indivíduo (vertical). Relação de coordenação Indivíduo X Indivíduo (horizontal).
Relação tributária (Direito Público). Relação contratual (Direito Privado).
É tributo  sistema constitucional tributário. Não é tributo  direito privado.
Prestação compulsória, ou seja, a taxa não é paga em Prestação “voluntária”, ou seja, decorre do exercício da
função de exercício de vontade, mas sim porque a lei assim autonomia do indivíduo.
determina.
Receita Derivada (ato de império – imposição estado- Receita originária (atividades do estado como particular).
particular)
Sujeito ativo: Sempre PJ de DIREITO PÚBLICO. Sujeito ativo: Pode também ser PJ de DIREITO PRIVADO.
Exemplo: Taxa de lixo. Exemplo: Tarifa de telefonia (onde cabe à parte requerer o
serviço).
Súmula 545 PREÇOS DE SERVIÇOS PÚBLICOS E TAXAS NÃO SE

CONFUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTEMENTE DAQUELES, SÃO
COMPULSÓRIAS E TÊM SUA COBRANÇA CONDICIONADA À PRÉVIA
AUTORIZAÇÃO ORÇAMENTÁRIA, EM RELAÇÃO À LEI QUE AS
INSTITUIU (Extinto princípio da anualidade).

“Compulsória”: Em sentido estrito, o pagamento de preço público também é obrigatório, isto
porque, caso contrário, não há utilização do serviço público. Portanto, a “compulsoriedade” deve
ser vista, como a doutrina e o STF veem: trata-se da ‘compulsoriedade’ do art. 3º do CTN.
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Não tenho opção. Diante do fato gerador não tenho autonomia, não tenho opção de escolha
de ingressar ou não na relação jurídica. Portanto, se eu particular não tiver outra forma de adquirir
e obter a comodidade que o serviço me garante, estou diante de uma taxa. O que existe é uma
imposição, e se o estado impõe alguma coisa, entre taxa e o preço público, trata-se de um tributo,
qual seja, taxa.
Exemplo: ônibus – ninguém é obrigado a ir trabalhar de ônibus, pode ir a pé, de metro, de

carro, de bicicleta etc.
2) Pedágios
Em relação ao pedágio, surge a dúvida acerca de sua natureza, se taxa (natureza tributária)
ou se preço público ou tarifa.
O STF, inicialmente, ao analisar o caso do selo pedágio determinou que possuía natureza
de taxa de serviço. Portanto, seriam aplicáveis os princípios tributários.
Em 2014, o STF declarou que pedágio não possui natureza jurídica de tributo, não é taxa.
Logo, ao pedágio não são aplicados os princípios constitucionais tributários, como da legalidade,
da anterioridade. Entendeu que possui natureza de preço público ou de tarifa, seria uma forma de
concessão ou permissão de serviço público, nos termos do art. 175, parágrafo único da CF (dispõe
sobre o sistema tarifário).
Vejamos a decisão do STF, mencionada acima:
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE

PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE
DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está
autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua
instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2.
Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF, ADI 800,
Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-
2014).
3) Custas judiciais, taxa judiciária e emolumentos notariais
STF (ADI 1145) entendeu que as custas, taxas judiciárias e emolumentos têm natureza
jurídica de taxa. Isto porque é serviço público específico e divisível exigido quando da sua efetiva
utilização, com o escopo de ressarcir o custo estatal no cumprimento de sua função judiciária, típica
função estatal.

Tratam-se das únicas taxas cuja arrecadação é vinculada (não confundir com “tributos
vinculados” – toda taxa é um tributo vinculado”), nos termos do art. 98, §2º da CF.
Arrecadação vinculada: Quando a receita obtida com o tributo deve obrigatoriamente ser
empregada em determinada atividade. Ex.: Além das taxas judiciárias, é o caso das contribuições
sociais para financiamento da seguridade social e dos empréstimos compulsórios.
Arrecadação não vinculada: Quando o Estado tem liberdade para aplicar as receitas
tributárias em qualquer despesa prevista no orçamento. Ex.: Impostos, contribuições de melhoria e
taxas (salvo as judiciárias).
Quanto às custas, o STF entende que podem utilizar como base de cálculo o valor da causa
ou condenação. Entretanto, se excessivamente altos esses valores, fica desfigurada a vinculação
da taxa com o serviço efetivamente prestado. Nesse particular, se não existir um teto máximo do
valor da taxa, a cobrança se torna ilegítima, sendo uma barreira ao livre acesso ao poder judiciário.
Nesse sentido, a Súmula 667 do STF:
Súmula 667 viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa

judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.
4) Serventias e o ISS
A LC 116/03 estabelece uma lista de serviços que podem ser tributados por ISS. Os
municípios, com base nesta lista, criam a Lei Ordinária para cobrança do tributo.
O serviço prestado pelas serventias é um serviço público sem fins lucrativos. Isso porque o
valor cobrado pelo serviço se classifica como taxa e sendo assim, a base de cálculo da taxa será o
custo. O objetivo é custear o serviço público que é prestado. Não haveria o cômputo de lucro.
EMOLUMENTOS  TAXA SERVIÇOS  ISS
Serviço público Serviço de índole privada
Natureza compulsória Serviço facultativo
Remunera o custo (não há intuito de lucro) Remuneração reflete não só o custo, mas
também o lucro do prestador.
Conclusão: taxa, não devendo ser tributada Conclusão: temos uma prestação no âmbito do
pelo ISS direito privado e, portanto, tributável pelo ISS.
Já vimos acima que, de acordo com o STF, os emolumentos têm natureza de taxa. Os
cartórios passaram a defender a impossibilidade da incidência do ISS no seu serviço, isso pelo fato
de ser um serviço público, devendo ter natureza de taxa, assim como a inconstitucionalidade por
ofensa a imunidade recíproca, pois a tributação resulta na imposição de ônus sobre um serviço
público.

STF na ADI 3089 diz que a cobrança é CONSTITUCIONAL. O fundamento está no art. 150,
§3º da CRFB.

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam
ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas
pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar
imposto relativamente ao bem imóvel.
Paradoxo: STF diz que tem natureza de taxa, e, ainda assim, deve ser tributado por ISS.
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITENS 21 E 21.1. DA LISTA ANEXA À
LEI COMPLEMENTAR 116/2003. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE
REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS.
CONSTITUCIONALIDADE. Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada
contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que
permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e
notariais pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.
Alegada violação dos arts. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituição,
porquanto a matriz constitucional do Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza permitiria a incidência do tributo tão somente sobre
a prestação de serviços de índole privada. Ademais, a tributação da
prestação dos serviços notariais também ofenderia o art. 150, VI, a e §§
2º e 3º da Constituição, na medida em que tais serviços públicos são
imunes à tributação recíproca pelos entes federados. As pessoas que
exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a
circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito
lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O
recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma,
ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou
prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares
que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante
concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação
que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não
tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade
conhecida, mas julgada improcedente. (ADI 3089, Relator(a): Min. CARLOS
BRITTO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno,
julgado em 13/02/2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008
EMENT VOL-02326-02 PP-00265 RTJ VOL-00209-01 PP-00069 LEXSTF v.
30, n. 357, 2008, p. 25-58)
6. IMPOSTOS
Na parte II do Caderno de Tributário, tratamos dos impostos em espécie. Aqui, há apenas

informações gerais.

6.1. Regras gerais

...
I - impostos;
É um tributo não vinculado, ou seja, o fato gerador dos impostos não está vinculado a
nenhuma atuação estatal.
Art. 16. Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.
Não há no pagamento de impostos uma contraprestação específica estatal, vale dizer, não
se sabe, ao certo, qual a DESTINAÇÃO do dinheiro. Em virtude disso, as receitas dos impostos
também não serão vinculadas, ou seja, o dinheiro não custeará nenhuma despesa específica, mas
sim despesas gerais.
Exemplo: João se torna proprietário de um veículo automotor, ele paga o IPVA; Maria presta
determinado serviço – ela paga ISS; Nós nos tornamos proprietários de uma fazenda; nós pagamos
o ITR.
STF declarou uma lei paulista inconstitucional, pois previa destinação específica para a
receita advinda de imposto.
Art. 167, IV CF: princípio da não afetação dos impostos. Todavia, há exceções, no mesmo
art. 167 – Direito Financeiro. Uma afirmação “os impostos NUNCA são vinculados”, estaria errada.
Art. 167. São vedados

...
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para
realização de atividades da administração tributária, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no
art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Por que, então, somos obrigados a pagar impostos? Porque realizamos condutas que
manifestam riqueza. O fato gerador do imposto é sempre uma manifestação de riqueza pelo sujeito
passivo (art. 145, §1º), sendo essa manifestação desvinculada de uma atuação do Estado. O
imposto tem caráter contributivo, baseado na ideia de solidariedade social. Quando o indivíduo
manifesta riqueza ele demonstra para o Estado que tem capacidade contributiva.

...
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Os impostos são criados, em regra, por lei ordinária (competência tributária), mas apesar
disso, a CF, em seu art. 146, III, ‘a’ diz que os elementos gerais dos impostos devem ser definidos
em lei complementar (competência para legislar sobre direito tributário).
Exige-se lei complementar, pois essas leis têm a finalidade de regular diretamente os
dispositivos constitucionais.
Essa obrigação de criação de LEI COMPLEMENTAR para estabelecimento de

características gerais do tributo (definir fato gerador, base de cálculo e contribuinte) se restringe aos
IMPOSTOS e tem a finalidade de uniformizar a forma de cobrança do tributo no território nacional,
dando concretude ao princípio da isonomia.
OBS: ao ente encarregado de instituir o imposto, cabe apenas a criação da lei instituidora e a
definição da alíquota, porquanto os demais elementos já foram definidos em lei geral.
CF Art. 146. Cabe à lei complementar:

...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
IMPOSTOS discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
Que lei complementar é essa? Em regra, é o CTN (diz-se em regra, pois há impostos cuja
definição das normas gerais encontram-se em outra LC, como no caso do ISS e ITR), que terá a
função de uniformizar em todo o território nacional as regras de tributação dos impostos. O CTN
não cria o imposto, mas apenas regulamenta-o.
E o que acontece quando o imposto é criado sem que o CTN tenha regulamentado? É
o caso do IPVA. O STF (AI 167.777) decidiu que a situação de resolve pelo art. 24, §3º. Onde a
União é omissa nas normas gerais, o Estado pode suplementá-la (competência complementar
supletiva), exercendo a competência legislativa plena. Sobrevindo a norma federal, a norma
estadual deve ter sua eficácia suspensa, naquilo que for contrária à norma geral.
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar

CONCORRENTEMENTE sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-
se-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a
competência suplementar dos Estados.
§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a
competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia
da lei estadual, no que lhe for contrário.
6.2. Discriminação de competências

União (art. 153) E, DF (art. 155) M, DF (art. 156)
II ICMS ISS
IE ITCDM ITBI
IPI Extrafiscais IPVA (normas gerais) IPTU
IOF
IR
ITR
IGF (LC)
Impostos residuais - -
IEG - -
Note que a União possui o maior volume de arrecadação de impostos, concentrando em

seus cofres a maior parte da receita tributária.
Também é possível notar que quase todos os impostos acima (federais, estaduais e
municipais) já foram instituídos pela entidade estatal competente, excetuados os casos de Imposto
Extraordinário, Imposto sobre grandes fortunas e Imposto residual.
A repartição ocorre da União em direção aos Estados, DF e Municípios, numa

“descendente”. Isso revela que os impostos municipais não serão compartilhados com ninguém.
Por razões óbvias, o mesmo ocorrerá com o DF.
UNIÃO
ESTADOS/DF
MUNICÍPIOS

Alguns exemplos (memorize os demais):
1. IPVA: Estado = 50% Município = 50%. Quanto maior for o número de licenciamentos de
veículos no Município tal, maior será a fatia que este terá do IPVA repartido.
2. ICMS: Estado = 75% Município = 25%
3. ITR: União = 50% Município = 50% *
* Esse percentual pode chegar a 100% para os municípios, desde que eles façam a
arrecadação e a fiscalização do imposto federal (art. 153, §4°, III, CF c/c art. 158, II, parte final, CF)
EC 42/2003
7. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
7.1. Considerações iniciais
São ESPECIAIS, pois não se confundem com as contribuições de melhoria.
Estão genericamente previstas no art. 149 da CF. A competência para a criação dessas
contribuições é exclusiva da União, ressalvado o §1º do art. 149.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,

de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 39, de 2002) (COSIP)
As três espécies de contribuição devem ser criadas como forma de a União atuar nas
respectivas áreas sobre as quais a contribuição incide.
Podemos afirmar que a Contribuição é um tributo federal, em regra. Comporta duas

exceções, quais sejam:
• COSIP é municipal: art. 149-A, CF (competência dos Municípios e DF); e
• Contribuição previdenciária dos servidores públicos não federais: art. 149, §1º, CF
(competência dos Estados, Municípios e DF).
Trata-se do mais importante e potente tributo brasileiro, sobretudo de ponto de vista da

arrecadação.

A receita tributária das contribuições é impactante, razão pela qual desponta a real
necessidade da boa e adequada aplicação de seus recursos.
7.2.1. Não se confundem com impostos
As contribuições são tributos de arrecadação vinculada, o que significa dizer que o dinheiro
proveniente delas é destinado a uma finalidade específica definida na lei que cria a contribuição. É
essa característica da vinculação que permite diferenciar contribuições dos impostos. O FG dos
impostos e das contribuições é uma manifestação de riqueza, a diferença entre os dois está no fato
de que, nas contribuições se sabe para onde vai o dinheiro enquanto os impostos servem para
custear as despesas gerais (princípio da não afetação - 167 IV CF). Ver acima definição legal de
tributo.
7.2.2. São espécies tributárias autônomas
Sujeitas ao Sistema Constitucional Tributário (CF) + Normas Gerais de Direito Tributário

(CTN). Em razão disso surgiu duas discussões:
- As contribuições se submetem ao CTN?
-As contribuições devem ser criadas por LC?
As respostas estão abaixo, na análise do artigo 149 da CF.
7.3. Modalidades
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,

de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação
pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 39, de 2002) (COSIP)
7.3.1. Contribuições sociais
Elas não se confundem com as contribuições profissionais ou com as CIDEs.
Visam custear áreas bem relevantes de nossa sociedade, como a Seguridade Social, o
ensino público fundamental, entre outras. Daí serem subdivididas em Contribuições Sociais da
Seguridade Social e Contribuições Sociais Gerais.
O objetivo é a intervenção e benefício na ordem social. Conforme o STF, assim se

subdividem:

a) Contribuições de seguridade social
Quando destinadas a custear os serviços relacionados à saúde, à previdência e à

assistência social (CF, art. 195).
CF Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade,

de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
Com a fusão entre o INSS e a Receita Federal, criando-se a Receita Federal do Brasil (Super
Receita), tais contribuições passaram a ser arrecadas e fiscalizadas por este órgão. Vamos
conhecê-las na CF: Art 195, I ao IV). Quatro fontes nominadas de custeio de seguridade social.
Assim, tais fontes nominadas de custeio da Seguridade Social indicam quem são os
colaboradores do Estado na gestão da Seguridade Social do Brasil. Você notará que há origens
diversas para o custeio dessa área:
I. Empregador e Empresa: o patrão, mantendo vínculos laborais com seus empregados,

pagará o tributo como empregador. Da mesma forma, a empresa deverá ser alvo da exação, quando
se identificam o seu faturamento e o seu lucro líquido. A propósito, sobre o faturamento incidem o
COFINS e o PIS; sobre o líquido, A CSLL.
II. Empregado: os empregados também custeiam a Seguridade Social como uma

contribuição descontada de seu salário, bastando observar isso no próprio holerite (contracheque);
III. Receita de Concursos de Prognósticos: do volume de receita angariada com as loterias

e sorteios no Brasil, uma parte será dedicada a custear a seguridade social. E, em tempos de
“megassenas” com valores astronômicos, vê-se que a fatia do bolo não é pequena.
IV. Importador: desde 2003, os importadores vêm contribuindo com duas contribuições para
o custeio da Seguridade Social no Brasil (PIS – Importação e COFINS – Importação).
Não esqueça que os importadores já são sacrificados com vários outros tributos para
manterem suas atividades aduaneiras: II, ICMS, IPI, AFRMM, etc.
b) Outras contribuições sociais
As residuais previstas no art. 195, §4º.
Art. 195
...
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção
ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
c) Contribuições sociais gerais
Quando destinadas a algum outro tipo de atuação da União na área social (Sistema “S”,
“salário-educação”).
A contribuição salário-educação foi concebida para financiar, como adicional, o ensino

fundamental público, como prestação subsidiária da empresa ao dever constitucional do Estado de
manter o ensino primário gratuito de seus empregados e filhos destes

7.3.2. Contribuições de intervenção do domínio econômico (CIDE)
O objetivo é beneficiar a ordem econômica.
Elas são, exclusivamente, tributos federais e devem ser criadas como instrumentos de
intervenção na economia.
De fato, esse tributo é um excelente mecanismo de intervenção, uma vez que pode fomentar
atividades por meio de sua fisionomia extrafiscal. A sigla recorrente para esse tributo é CIDE.
Por exemplo, temos a CIDE no caso de fomento da Marinha Mercante (AFRMM – Adicional
de Frete e Renovação da Marinha Mercante), do desenvolvimento tecnológico brasileiro (CIDE-
Royalties) e das atividades com Combustíveis (CIDE-Combustíveis).
A CIDE-Combustível é a mais importante CIDE brasileira. Conforme a CF, a sua receita

deverá ser destinada a 3 finalidades: (I) programas ambientais, (II) de infraestrutura das rodovias e
(III) de subsídios a preços de combustíveis (art. 177, §4º, II, “a”, “b” e “c”, da CF). É fácil notar que
há muito o que fazer nesses segmentos, o que nos faz duvidar da eficiência da adequada aplicação
constitucional desse tributo
7.3.3. Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas

(contribuições corporativas).
Temos dois bons exemplos de contribuições Profissionais:
a) Anuidades pagas pelos profissionais aos seus autárquicos Conselhos de fiscalização

(CREA, CRM, CRO, CRC, etc.)
b) Contribuição Sindical (art. 578 e seguintes CLT c/c art. 8º, IV, CF). Corresponde
monetariamente a um dia de trabalho no ano.
Observação: quanto às contribuições sindicais, memorize que elas NÃO se confundem com
a CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA. Esta não é tributo, é fruto de deliberação em Assembleia
Geral e será exigida tão somente dos filiados do Sindicato respectivo (Súmula Vinculante n. 40,
STF).
Súmula vinculante 40-STF: A contribuição confederativa de que trata o art.

8º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo.
7.3.4. COSIP: Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública
Esse benefício se traduz através da destinação da arrecadação diretamente à área de

intervenção. Mais uma vez percebemos o quanto a destinação da arrecadação é relevante.
7.4. Análise do art. 149 CF
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III (normas gerais por
LC), e 150, I e III (legalidade anterioridade e irretroatividade), e sem prejuízo
do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o

dispositivo (somente a anterioridade nonagesimal para as contribuições para
seguridade social).
7.4.1. “...observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III...”
Art. 150, I e III: Devem ser observados os princípios da legalidade, anterioridade e

irretroatividade. Entretanto, isso não quer dizer que os demais princípios não devem ser
observados, até porque as contribuições fazem parte do Sistema Constitucional Tributário, devendo
se submeter totalmente ao seu regramento. Essa ressalva vale também para a COSIP (art. 149-A).

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (legalidade);
...
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da
lei que os houver instituído ou aumentado; (irretroatividade)
instituiu ou aumentou; (anterioridade anual)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
(anterioridade nonagesimal)
OBS: as contribuições da seguridade social, previstas no art. 195, somente se submetem a

anterioridade nonagesimal, §6º, ‘b’.
Art. 195, § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo (leia-se:

para a seguridade social) só poderão ser exigidas após decorridos noventa
dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não
se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b" (não se aplica a anterioridade
comum).
7.4.2. “...observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III...”
Art. 146, III: O regramento geral dos tributos deve ser feito por lei complementar (normas
gerais). É o dispositivo que visa à uniformização de elementos gerais de direito tributário. Entretanto,
não há previsão no CTN das contribuições especiais.
Precisaríamos assim de outro regramento geral (crédito tributário, prescrição, decadência

etc.) feito por LC própria para as contribuições? STF: não, elas se submetem ao CTN, isso porque
a CF reconhece as contribuições como uma espécie autônoma. Não precisam de uma norma geral,
pois contribuição não é imposto. Ou seja, as contribuições devem ter seu regramento geral feito por
lei federal complementar, que hoje é o CTN.
De acordo com o STF: Prevalece que criação das contribuições especiais não depende de
lei complementar (pode ser lei ordinária). Instituição do tributo (competência tributária) não se
confunde com regulamentação geral do tributo (competência para legislar sobre direito tributário),
que se refere à obrigação tributária, crédito tributário, prescrição etc., esta sim conferida
exclusivamente à União, por lei complementar. Assim como o fato gerador, sujeitos e base de
cálculo dos impostos (art. 146, III, ‘a’).

...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:

impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
OBS: algumas contribuições podem vir a ser criadas por LC, e o legislador fez isso no caso
da COFINS (LC 70/91), para ter certeza da constitucionalidade da lei que criou. Em 1998, veio a lei
ordinária 9.718/98, que alterou a LC 70/91, majorando sua alíquota. Os contribuintes disseram que
isso feria a hierarquia das leis, porém o STF assentou que não é necessária LC para alterar a LC
70/91, isso porque esta era formalmente LC, mas materialmente LO.
Então:
A “observância ao art. 146, III” se refere à necessidade de as contribuições especiais serem

criadas por lei complementar. ERRADO
A única hipótese de contribuição criada por LC é o caso da CONTRIBUIÇÃO RESIDUAL,

porquanto a CF assim exige expressamente (art. 195, §4º).
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
...
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção
ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Art. 154 (contribuições residuais)

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
7.4.3. “...e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às

contribuições a que alude o dispositivo...”
Art. 195, §6º: A CF destaca uma área específica dentro das contribuições sociais, que é a
área da seguridade social (contribuições de seguridade social). Em relação a essa área, a CF (art.
195, §6º) já define um prazo de anterioridade específico (anterioridade nonagesimal).
Art. 195
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo (leia-se: para a
seguridade social) só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da
data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes
aplicando o disposto no art. 150, III, "b" (não se aplica a anterioridade
comum).

Sistema constitucional tributário e princípios gerais de direito tributário

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2018.

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Bons estudos! Qualquer dúvida estamos à disposição.

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É regulamentado entre os arts. 145 e 162 da Constituição Federal.

O sistema constitucional tributário é um conjunto de princípios e regras que estabelece,

Obs.: É importante conjugar o estudo, desta parte, com o direito constitucional.

Princípios – são mandamentos de otimização, possuem uma densidade menor. Ocorre

2. FUNÇÃO DA CF EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

A CF não criou tributos, tal função é da lei.

A CF trouxe cinco pontos importantes ao Direito Tributário, vejamos:

2.1. Discriminação de competências tributárias

2.2. Classificação de tributos

A CF apontou os tributos, as espécies e as subespécies tributárias.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

d) Empréstimos compulsórios – art. 148 da CF.

CS – DIREITO TRIBUTÁRIO 2018.1 8

e) Contribuições especiais – Art. 149, caput e art. 149-A, ambos da CF.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,

2.3. Definição da regra matriz das espécies e subespécies tributárias

Será analisado detalhadamente em outra oportunidade.

2.4. Limitação ao poder de tributar

Compreende os princípios constitucionais tributários e as imunidades tributárias.

Será analisado de forma detalhada, posteriormente.

2.5. Delimitação da repartição das receitas tributárias

É matéria afeta ao Direito Financeiro.

CS – DIREITO TRIBUTÁRIO 2018.1 9

2.5.1. Art. 157 da CF – Estados e DF

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

2.5.2. Art. 158 da CF -Municípios

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

Súmula 447 do STJ – Os Estados e o DF são partes legítimas na ação de

Em relação ao ICMS, é possível que os Estados, ao concederem benefícios fiscais, com a

CS – DIREITO TRIBUTÁRIO 2018.1 10

2.5.3. Art. 159 da CF

Art. 159. A União entregará:

CS – DIREITO TRIBUTÁRIO 2018.1 11

Trata-se de participação em fundos, a repartição poderá ser direita ou indireta.

Em primeiro lugar, tem-se a repartição do IR e do IPI para os Estados e DF, na fração de

2.5.4. Art. 160 da CF

Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego

Prevê a proibição de retenção ou restrição de repasses, ressalvadas as hipóteses do

2.5.5. Art. 161 da CF

Caberá a Lei Complementar dispor sobre as repartições de receita tributária.

Art. 161. Cabe à lei complementar:

2.5.6. Art. 162 da CF

CS – DIREITO TRIBUTÁRIO 2018.1 12

Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão,

3. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

3.1. Forma de regulamentação

A CF exige, na regulamentação ao poder de tributar, lei complementar, nos termos do art.

Art. 146. Cabe à lei complementar:

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de

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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

CS – DIREITO TRIBUTÁRIO 2018.1 14