LA ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO Texto de la ponencia presentada por el autor en los actos conmemorativos del 70 Aniversario de la Revista - “Diritto Tributario”, Génova, julio 1999 Eusebio Gonzélez Garcia * 1, INTRODUCCION Método de investigacién, método de interpretacién y método de ensefianza del Derecho, en el pensamiento de quien esto escribe, son otros tantos medios 0 modos de aproximarse al conocimiento, aplica- cién y explicacién del Derecho, que por Ia propia naturaleza de las cosas deben responder a una misma y nica concepcién del Derecho, en nuestro caso, del Derecho Tributario, De aqui que al hablar de la ensefianza del Derecho Tributario, no pueda prescindirse, en nuestra opini de la ubicacién de nuestra disciplina en el marco del ordena- miento juridico general ni sea posible marginar los problemas atinentes a la aplicacién del Derecho (interpretacién de las normas y califica- cién de los hechos), porque todas estas operaciones son la conse- cuencia Iégica de una finalidad, la adecuacién del ordenamiento tributario a los principios de legalidad y de justicia, y deben presen- lure de forma ordenada y coherente, que es Jo que denominamos “sistema tributario”. En realidad, todo el problema del método en esta disciplina se basa en aquella aptitud metodolégica que proclama la necesidad de formulas juridicas cuando se trata de penetrar en el conocimiento del 7 Caredratico de Detecko Tributario - Universidad de Salamanca, Fspaiin. CoDireetor del Doetorado cen Derecho Teibusari, Re Alfi- Sede Universidad de La Sabai. Miembo honorani dol sito Colombiano de Derecho Trbutsra,LA ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO fendmeno juridico, Serfa suficiente considerar, siquiera fuera breve- mente, el desarrollo histérico del pensamiento juridico-tributario a través, por ejemplo, de las obras destinadas a este porésito por Vanoni, Berliri y D’ Amati, para Hegar por distintos caminos a la misma con- clusién. Pero antes no estara de mas hacer algunas precisiones de indole general. 2, EL METODO DEL DERECHO TRIBUTARIO A partir de las conocidas obras sobre e] tema de Amatucci. Berliri, Ingrosso, Romanelli - Grimaldi o Trimeloni, conviento advertir que se parte de la idea de que el Derecho Tributario, como cualquier otra rama del tronco jurfdico, es una disciplina intersubjetiva y formal. Lo que la distingue tanto de la politica como La ética y de 1a economfa. En segundo lugar, es necesario destacar que la labor del jurista no es la de legislar - esta cs la funcién del Parlamento -, la misién del jurista consiste en ofrecer los instrumentos téenicos mis idéneos para realizar los propésitos del legislador, y una vez emanada la norma valorar criticamente el resultado obtenido, pero sin pretender susti- tuir al juez, ni mucho menos al legislador. Ahora hien, para disponer de una técnica juridica adecuada en cada rama del Derecho, es preciso estar en posesién de unos esque- mas generales sobre el conjunto de normas o relaciones objeto de estudio, esquemas a los que sdlo se llega después de haber procedido a separar esas normas o relaciones del resto ¢ ellas normas juridicas y hacerlas objeto de una consideracién independiente. De este modo, a través de un método propio que con el tiempo se va perfeccionado y cualifica espeefficamente a la rama del Derecho en cuyo proceso de elaboraci6n interviene, pueden Hegarse a destacar las afinidades y diferencias que median entre los conceptos, lo que permite organi- zarlos en un sistema comin y dar con aquellos principios generales, de los que cada una de las relaciones o normas en cuestién constituye uuna aplicacién o una excepeién, Es lo que en el campo del Derecho Tributario, a nivel de principios interpretativos, ha sucedido con los ctitetios “in dubio pro Fisco”, “in dubio contra Fisco” o con “ pretacién del significado econdmico de las normas”, y a nivel estruc- Reusmt Dieaton — No. 9.Asi0 2000poem eee ees Evseato Gonzitez Caxcia tural, con la conocida polémica sobre el cariicter més 0 menos dog- mitico de la relaci6n juridica tributaria de contenido complejo (Hensel, A.D. Giannini, Pugliese, Jarach), su crisis (Allorio, Bernioro) y poste- Hor sustitucion por nuevos esquemas procedimentales donde insertar Jas situaciones juridicas subjetivas de poder y deber (Maffezzoni, Micheli, Fantozzi, Fedele). La construcci6n cientffica del Derecho Tributario es claro que no podfa escapar al esquema de comportamiento expuesto. Pero cuando se habla de elaborar un sistema, esto es, de acometer ese trabajo de l6gica dirigido a la exposicidn ordenada de los conceptos y de las normas que integran un determinado sector del Derecho positivo, no debe perdorse de vista que csa rama juridica, en trance de proclamar su existencia, carece de los instrumentos técnicos necesarios para presentarse en situacién de mayoria de edad ante los demés compo- nentes de la sociedad jurfdica. De modo que en sus primeros pasos no solo habra de superar las dificultades inherenes a todo proceso de emancipacidn, sino que se encontraré ademds desprovista de aque- las téenicas, de aquellos instrumentos metodolégicos que mejor podfan probar lo justificado de su intento: los instrumentos serdn pres: tados, cl ambiente polémico, los nuevos estudiosos dificilmente po- dran desasirse del lastre que representa su antigua pertenencia a otra fami En una palabra, que se necesitard tiempo para que la nueva disciplina juridica pueda ofrecer ese conjunto ordenado de los con- ceptos y telaciones que constituyen su objeto de estudio, y que inopinadamente se le pide desde el momento mismo que manifiesta su afin de autonomia, Los ejemplos alemén, respecto al Derecho Administrativo, fran- cés, respecto al Derecho Civil y latinoamericano, respecto a la Cien- cia de la Hacienda, prueban mejor que cualesquiera otras palabras cuanto acabamos de decir. Aunque es evidente gue el peso de esa influencia, juzgando por sus efectos, se deja sentir de muy diversa manera cuando el objeto influenciado, en nuestro caso del Derecho ‘Tributario, pertenece indudablemente al tronco del Derecho Piblico. Las exigencias para la elaboracién de una ciencia juridica perte- iente al tronco del Derecho Puiblico, y en particular del Derecho Ustrasman pe La Sapasa — Facuttap pe Derecto 39en LA ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO ‘Tributario, pueden reconducirse a tres: 1°, proceder a separar las normas ¢ instituciones tributarias del conjunto de la legislacién del Estado; 2°, determinar los principios inspiradores de la materia aco- tada, mediante la valoraci6n del tipo de relaciones existentes entre el Poder piiblico y las personas a é! sometidas; 3°, claborar a partir de dichos principios el sistema, de suerte que la primitiva masa de nor- mas e instituciones separadas quede integrada en un cuerpo coordi- nado y arménico. Frente al anterior planteamiento cabe oponer inmediatamente dos observaciones: Primera. ,Como puede procederse a separar la materia tributaria si tadavia no contamos con los criterios que la delinan’? gy cémo dar con los criterios si no acotamos previamente la materia de la que h bran de ser extraidos?. Como se ve, ¢s cl viejo problema de la Filoso- fia de la Ciencia sobre la delimitacién de los distintos conocimientos cientificos que, en general, viene resuelto de una forma no del todo satisfactoria, pero eficaz, afirméndose que a medida que una ciencia logra un cierto grado de desenvolvimiento y sistematizacién, se llega una especie de acuerdo técito entre sus cultivadores, por el que se viene a reconocer sus limites aproximados. Asi que, aun admitiendo con alguna doctrina que cl término “tributario” no cs todo le preciso: que serf de desear, creemos, a la vista de los desarrollos logrados en esta rama juridica por la legislacién, la jurisprudencia y la doctrina, que contamos con los suficientes elementos de juicio para poder aislar dentro de nuestra legislacién Ia materia tributaria. Una vez aislada la materia tributaria en torno al concepto juridi- co positivo que se tenga del tributo, no serd dificil dar con los prinei- pios que inspiran csa normativa. Bastard valorar el tipo de relaciones existentes entre el Poder politivo y los ciudadanos - dice Salnz de Bujanda - para captar los principios que informan la ordenacién juri- dica de los ingresos piiblicos (“Hacienda y Derecho”, Vol. I, pag. 131). En nuestros dfas, como es sabido, esos grandes principios pue- den reconducirse a dos: el principio de legalidad y el principio de capacidad contributiva. Pareciendo obvio que la sistematizacién del conjunto de conceptos y normas que integran una rama del Derecho Revista Dixaroy — No. 9 Ano 2000pang Euseoio Gonzitsz Garcia solo puede hacerse a partir del método juridico. Pero esta afirmacién nos conduce al tema propio de la segunda observacién. Segunda, ,COm llegar a elaborar un sistema sin contar con una tcoria jurfdica del tributo?. Esta observacién, que no es de caracter formal, como al anterior, sino sustantiva, nos sumerge en la entrafia misma del tema objeto de estudio. Interesa desde el primer momento advertir que dar con el con- cepto de tributo tropieza, al menos, con dos dificultades fundamenta- Jes, En primer lugar, la que deriva de su cardcter abstracto,; en segundo término, el hecho de ser un concepto cuya funcién esencial estriba en comprender sistamatizadamente a otro que le precede en el tiempo y Je aventaja en importancia. Coneretamente estimamos que de no exis- tir los conceptos de tasa y de contribucién especial, careceria de sen- tido plantearse 1a definicién del tributo. Desde el punto de vista metodol6gico, el concepto de tributo surge como género por deriv: cién , en tanto que el concepto de impuesto constituye la especie por necesidades de sistema. La complejidad y hondura epistemol6gica del tema no aconseja su tratamiento en este lugar, pero visto el problema en su conjunto, produce la impresién de que, al tratar de precisar el concepto de tributo, la doctrina tributaria ha recorrido un largo camino, y en el intento de definir el instituto central de nuestra disciplina, primero se fij6 en Ja naturaleza del ente titular de la prestacién, tratando de en- contrar un fundamento racional a la imposicién (teorfa de la causa); més tarde abjetivé ese conocimiento prestando mayor atencién a la estructura de la relacién (A.D. Giannini) 0 al cardcter de la presta- cién (M.S. Giannini), para centrarse en el estadio actual de su desa- rrollo en una consideracién finalista sobre los abjetivos a los que el tributo sirve (cobertura de los gastos publicos) y en 1a concepeicn evolucionada y técnicamente mas aceptable de la teoria de la causa, proporcionada por el principio del gravamen de acuerdo a la capaci- dad econémica de quien ha de soportarlo, que en tltimo no es otra cosa que la vieja idea del impuesto justo actualizada, Siendo esto asi, y no pudiendo atribuir al Derecho Tributario Usiversman ne La Samana ~ Facvtmp De DERECHO 442 1A ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO una vida anterior a los limites que le brinda el Siglo XX, nos parece plenamente acertada la posicién de Pérez de Ayala, cuando dice que “ningiin camino mejor para detinir el método de la ciencia juridico- tributaria que examinar el desarrollo interno del proceso epistemolégico, en virtud del cual el Derecho Tributario ha constitui- do un sistema propio y sustantivo” (“Derecho Tributario”, pag. 20). 3. ETAPAS METODOLOGICAS MAS DESTACABLES Es opinién en la doctrina que la ordenacién juridica de los ingre- sos piiblicos a fines del siglo XVII era todavfa muy rudimentaria, Hasta la época de la Revolucién Francesa la literatura continental no conecté los principios tributarios con los conceptos de la Ciencia Polftica, mejor dicho, la conexion habfa sido pedida en un plano tes- rico por el movimiento ilustrado, pero la Europa continental hasta la Revoluci6n Francesa no se traducen en textos positivos esos deseos. Bajo estos supuestos, la constitucién del Estado liberal de Dere- cho y el consiguiente desarrollo del Derecho Puiblico a Jo largo del siglo XIX, vinieron a significar que el Presupuesto y los impuestos - las dos instituciones basicas de la vida financiera - fueran considera- das globalmente en sus aspectos econdmico, juridico y politico. Sélo Inglaterra, donde hacia mds de un siglo que estaban asentadas las bases del sistema parlamentario, permanecis ajena a esta exaltacién ius publicista y las cuestiones relativas a los ingresos y a los gastos pibli- cos siguieron siendo tratadas en los libros de Economfa Politica. Bien por influencia de la Escuela Cldsica inglesa de Eeonomfa, bien por el auge del Derecho Administrativo alemén a lo largo del siglo XIX, o mejor aiin, por ambas cosas, el hecho cierto es que desde fines de siglo la situacién descrita da paso a una ptimera especializa- cién, y los impuestos comenzaron a ser estudiados desde un punto de vista econdmico en los tratados de Economia Politica, seccién de Hacienda Publica, y desde un punto de vista juridico en los tratados de Derecho Administrativo, seccién de Derecho Tributario. Esta dlti- ma linea, en su vertiente juridica, que es la que ahora nos interesa, por razones diddcticas y de divisién de la materia ha experimentado un_ ulterior proceso de especializacién, que ha allanado el camino Revisia Disaioy — No. 9 A80 2000Busesio Gonzitez Garcts para el nacimiento de una nueva disciplina juridica: el Derecho Tri- butario, cuyo proceso de elaboracién cientifica segtin los dictados de la l6gica jurfdica vamos a exponer a continuacién, toda vez que en nuestros dias solo la doctrina trancesa y un sector cada vez mas redu- cido de la doctrina italiana siguen una orientacién diversa. En la exposicin que sigue contemplaremos, en primer lugar, aquellas corrientes doctrinales (relativamente lejanas) en las que el Derecho Tributario aparece absorbido por la Economia o por el De+ recho Privado; pero ligadas a ellas aparecerdn también otras corrien- tes, no tan lejanas, en las que bajo el pretexto de dar con lo verdaderamente importante, que es la realidad econémica subyacen- te, la formas juridicas, aparentemente mucho menos importantes y, desde luego, ineficaces ¢ incluso molestas para el logro de los apre- miantes objetivos econémicos propuestos, quedarin marginadas o relegadas a un segundo plano, en funcidn de las ungentes necesidades del momento. Es la etapa que podriamos calificar de “precientifica” dentro de la linea de evolucién de nuestra disciplina. El segundo término, pasaremos revista a aquellas construcciones en Jas que los elementos juridico publicos de la imposicién, es decir, jos elementos procedentes del Derecho Constitucional y del Derecho Administrativo, pasan a ocupar un primer plano. De suerte que, su- cesivamente, nos encontramos con la teorfa juridica del impuesto como relaci6n de poder y como relacién obligacional, con las nuevas for- mas dindmicas de entender el fendmeno impositivo a través de los conceptos de funcién y potestad, y con la explosién de los esquemas procedimentales. a.) Primera etapa: La absorcién del Derecho Tributario por la Economfa Politica y por el Derecho Privado. La absorcién del Derecho Tributario por la Economia Politica, en un momento histérico en el que el mejor impuesto es el que no existe y en el que toda la vida econémica debfa subordinarse a la actividad auténticamente productiva de los particulares, no parece que requiera grandes argumentos explicativos. Libros clasicos, como ea Universtoan pe La Sanana~ Bacurran ob Deweco 31A ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO “La riqueza de las Naciones” de A. Smith, los “Principios” de D. Ricardo y los “Principios” de J.S Mill, explican mejor que cuales- guicra otras palabras la idea expuesta. El hecho de que posterior- mente, y al amparo del prestigio alcanzado por la Escuela Clisica inglesa de Econom‘, se estudiaran los impuestos por Ia Ciencia de la Hacienda, desde una perspectiva netamente econémica, tampoco puede sorprender. Desde un punto de vista juridico, y ello sélo en- tenderse como reverso de la situacién descrita, el Derecho Civil, fo ma ancestral de proteccidn de la libertad econémica individual, era también Idgico que reclame la tutela de las leyes fiscales (F. Geny). En efecto, cn un primer momento, y de modo particular en aque- Tlos sectores juridicas de amplia tradicidn iusprivatista (piénsese, por ejemplo, cn los impuestos que gravan las transmisiones inter vivos 0 mortis causa), la legislaciGn tributaria tuvo que depender en gran medida del andamiaje conceptual que le brindaba el Derecho Civil. Este hecho, que en sf mismo nada tiene de particular y pudo presen- tarse con la mayor naturalidad, ha sido supervalorado de tal modo por Ia doctrina francesa, que en él vecino pais un sector calificado de nuestra disciplina no sélo afirma que el Derecho Tributatio debe limitarse a contemplar los fenémenos juridicos tal y como se los pre- senta el Derecho Civil (circunstancia que en ocasiones acurriré. mas no necesariamente). sino que llega a ver en este dltimo el tinico me- dio de defensa del contribuyente frente al Fisco'. Pero apenas comienza a aparecer una literatura juridico wibutaria con ciertas pretensiones de sustantividad cientifica, la anterior visién ‘Vid, misextensimente B, Gonzley "La jourpreiaeidn de las wornas wba”, Araszadi, 197, p 294 33. La polemicn Geny-Trotabas puoie enemuarse tadacida al espaol bajo el ttle “Derecho Fiscal free» Derechu Civ”, en la Rev. Fac. Der, Univ. Comp. Madsid. 1973. Una taille exposicidel tenis se encucotrac is distinas aportaciones que desde 1926 haconsagrads LL Trobusdas est testis entre Tas tims merece eestacarse "Ensayo de delimitacioe del Derecho Fiala tres dela distineiénentse Derecho Publico y Derecho Pavado”. Aunque noes rues ieneidn agosr on estas piginas Ic cca problemstica contesida en el esfverzo de hacer historia de I dogmtiea tibutara, eeemos que el prtinza proposito de la dactrna civil frances por ligarel Derecho Tripuario al Derecho Civil, solo puede comprenderse a partirde I dstncion calce lever civiles y Jeyes de polics. Vi, Pérez de Ayala “Potestod administrtva y relacuion jnfidica Re, Dend in, 1999, Un. anseresanie valorai6n eric de este punto de vite. quecunceia 1 Derecho Vnencieo al Derecio Fiscal, rompiendo Is tcaicional dtaiemt Derecho Privailoe ‘Derecho Piblieo, puede verse en N, D'Arvai “Suriits Uo utualita del Disito Fiscale”. Dit Prat Tb, 1981. Revista Dinsion — No. 9 Aso 2000Eusesio Goxzitez Garcla iusprivatista va a ser superada por la necesidad de hallar unos fundamentos jurfdicos propios al poder financiero del Estado, que sirvan de base y contrate a | formacidn de un auténtico y coherente sisteua tedrivu de Derecho Nibutaiv. Hacia finales del siglo pasado, base situar la obra de O. Ranelletti “Natura giuridica dell’imposta”, por muchos considerada como 1a primera monografia juridica sobre el impuesto, donde al examinar Ia relacién de Derecho Piblico entre Estado y contribuyente, se afirma que cl fundamento juridico del derecho de Estado al impuesto deriva, de una parte, de su obligacién de satisfacer el interés publico y, de otra, de la exigencia de repartir La carga tributaria de acuerdo a la capacidad ecanémica de cada sujeto. Se destaca asi la existencia de unos criterios juridicos supremos, a los que debe ajustarse la accién legislativa del Estado en materia tributaria, sentando de este modo las bases precisas para la ulterior posicién de “critica formal” e “in- -vestigacién sistemética”, que caracterizara el desarrollo posterior de Ja doctrina tributaria, De manera semejante en Alemania, donde nunca se abandoné la idea de la supremacia del Estado frente a los ciudadanos y la creencia en la falta de contenido juridico de las normas tributarias estaba muy arraigada en la doctrina, era imposible que cuajasen las ideas de Geny. Lox sucesores de Gneist, Laband, Jellinck y Mayer, aferrados a la construccién de la relacién tributatia como relaciGn de poder, se vie~ ron obligados a profundizar mas y mds en los aspectos administrati- vos de la misma, al objeto de no romper el estimable grado de coherencia metodol6gica logrado por aquellos grandes maestros. Pero precisamente ésta que fue su mejor virtud, ha sido también La causa del extraordinario grado de formalismo y positivismo juridicos en que con frecuencia incurre un sector de la doctrina germanica. Sélo en un ambiente como el descrito, puede comprenderse una reaccién como la que vino a representar la aparicidn en 1919 de la Ordenanza Tributaria alemana. En esta ocasién bajo el pretexto de anclarse en la realidad econémica, el movimiento pendular, que tan a menudo preside la epistemologfa de las ciencias sociales, llev6 el legitimo deseo de sustraer las normas tributarias de la tutela que so- Urrversipad DE La Sanana ~ Facutzap pe DersctioLA ENSENANZA DEL DERECHO YRIBUTARIO bre ellas ejercfa el Derecho Civil, aun peligroso maridaje con la cien- cia econémica?, En la interpretacién de las normas fiscales - decfa el art. 4, des- pués 9, de la RAO - se deberd tener en cuenta su fin, su significado econémico y el desenvolvimiento de las circunstancias que las acom- pafian, La razon de ser de este precepto, que ha sido considerado como la expresin antitétiea mas lograda frente al formalismo jurfdi- co 0, lo que es lo mismo, como el triunfo positivo de la teorfa del realismo econémico, puede encontrarse, desde el punto de vista doc- trinal en el deseo de huir de las rigideces propias del Derecho Civil, cuyos conceptos, ensefioreados durante largo tiempo en esta parcela Juridica, amenazaban con hacer ilusorias las pretenciones del fisco al cob1o Ue los inpuestus. Desde el punto de vista préictico, y en pala- bras del propio FE. Becker, los arts, 4 y 5 de la RAO, al resaltar la importancia del elemento econdmico real. ligaban al intérprete a los valores econémicos subyacentes y dificultaban considerablemente la extension del fraude fiscal. La trascendencia de las ideas expuestas, tanto en un plano de Derecho positivo (recuérdense los arts, 42 AO y 10, Ley 11-683 ar- gentina, TO 1998) como en el puramente doctrinal, a través de su depuraci6n conceptual en la teorfa de la causa de la obligacién tributaria, no necesita ser resaltada. La Escuela de Pavia, cuya in- fluencia en la doctrina latinoamericana continua siendo grande, Ile- gado el momento de elaborar una teorfa juridica del impuesto, tuvo que volver los ojos hacia la tesis alemana del realismo econdmico, toda vez que para sentar la autonomfa cientifica del Derecho Tribu- tario creyé necesario afirmar que, incluso respecto a las mismas ins- tituciones juridicas, el punto de vista adoptado por el Derecho Tributario era distinto, con el que sobre esta cuestién vino a marcarse un abismo insalvable entre esta doctrina y la francesa. En palabras del propio Griziotti, durante el siglo XIX (y el autor atribuye la afirmacién a Blumenstein) dominé la teorfa de que los (Gir mis extensamemt:. E, Gonzélez "La interpretaciin de fx worn ruta”, lp 63.271 Vis, E, Beoker “Aooentaumentoe svuppo dl dst wibutari lesen". Riv, DitFim, 1937; y en Ja misma Revista “Applicazione dellimposta secondo oriteri cconomick obbjettisi nella _siunsprudenza della Corte Hisanzicia del Reich Revsts Disaiox ~ No. 9 AX0 2000Eusenio Gowzstez Gancta conceptos del Derecho Civil deberian ser extensibles a los res- tantes campos del Derecho, al menos cuando faltase una regulaci6n especial sobre los mismos. A esta situacién Griziotti contrapone el Derecho Tributario surgido en el primer tercto del siglo XX, que se halla firmemente asentado sobre la realidad econémica. Segtin esta teorfa, Ia interpretacién de las normas tributarias debe identificar los fenémenos y las relaciones econémicas latentes bajo la vestimenta civil, que es ajena a la configuracién de los conceptos tributarios. La anterior afirmacién reviste extraordinaria importancia dentro del recorrido epistemoldgico que estamos realizando, pues de clla detiva que quienes se dediquen al estudio del Derecho Tributario deben ser expertos en Ciencia de la Hacienda, a fin de que la investigacién acometida sea coherente con la naturaleza real de los hechos conside- rados y no al contrario, es decir, que siendo juristas puros traten de trasladar sus respectivos esquemas de Derecho Civil, Procesal, Ad- ministrativo o Penal al banco de prueba de la Hacienda Publica. b. Segunda etapa: La elaboracién de una teoria juridica del Derecho Tributario. La doble confusién observable en la etapa metodolégica anterior enitre realidad econémica y realidad econémica normativizada, de un lado, y entre unidad del ordenamiento juridico y autonomia calific dora del Derecho Tributario, de otro, ha dado pie a tantas y tan cal ficadas criticas dentro y fuera de Italia, que nos parece innecesario insistir sobre un tema tan conocido. Asf, por ejemplo, tomando como punto de referencia en la critica a la Escuela de Pavia la obra de Berliri, este autor hace notar, quiz con excesiva dureza de expresién que su aportacién més que como construccion ha de calificarse de destruccién, ya que si, segtin dicha Escuela, no valen los conceptos elaborados por otras ramas del Dere- cho, hace falta saber qué es lo que vale. Lo cual es especialmente dificil en este casi, por actuar las distinciones de la Escuela de Pavia en una zona marginal. Harfa falta, entonces, un vocabulario especial, con lo que surge un segundo problema: el de determinar si cierta norma pertenece o no al Derecho Tributario. Con todo, como los Unwvessinan be La Sagava — Facctzan pe Derecno 4748 LA ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO integrantes de dicha Escuela admiten excepciones a su teorfa, podria- mos Iegar a la conclusién de que las reglas de interpretacién de las normas dependen d ella interpretacién de la norma misma, lo cual es absurdo. Asi que llegados a este punto, conviene adoptar la simple y elemental solucién de buscar la intencién del legislador, pudiéndose reconducir los problemas derivados de la sistematizaci6n de las nor- mas tributarias a los propios de la ordenacién general de las normas juridicas. Unicamente destacaremos el acierto de Griziotti y sus seguido- res, al esgrimir como piezas fundamentales de sus respectivas cons- trucciones dos instituciones como la causa y la interpretacién, de por si cargadas de problematicidad y, lo que es quiz4 mds significativo, tuertemente impregnadas de elementos procedentes del mundo extrajuridico. Sin embargo, desde el punto de vista que aqui nos interesa, que es el examen de la gestaci6n hist6rica de una epistemologfa juridico tributaria, no existid, en opinién de Pérez de Ayala, una ruptura esen- cial entre las doctrinas alemana ¢ italiana. Siguiendo a la primera, ‘Vanoni afirmaré que el tributarista, en su critica formal de la ley, debe tener en cuenta los fines de la norma y del Derecho, y que una misma relacién social puede interesar a diversas ramas del ordenamiento juridico. Por ello, las instituciones asf elaboradas en dos campos del Derecho, aunque lleven el mismo nombre (contrato, fianza, sucesién), no son iguales conceptualmente, si bien es cierto que en la general dad de los casos el concepto dado por el Derecho Tributario coincidi récon el del Derecho Privado, porque normalmente éste conserva el sustrato econdmico que le interesa a aquél. De aqui que en tales su- puestos no sea correcto hablar de inspiracién y mucho menos de co- pia de conceptos, sino de transformacién o sucesiva elaboracién de Jos mismos, en una relacién generacional que tiene més de histérica que de conceptual (“Derecho Tributario”, cit, p 25). Cifiéndonos al problema de las relaciones entre el Derecho Tri- butario y el Derecho Civil. de una parte, y con la Ciencia de la Ha- cienda, de otra (toda vez que el estudio de estas relaciones nos proporcionaré la base para sentar la independencia metodol6gica del Revista Dixarow — No. 9A80 2000Fusemo Goszivez Gancis Derecho Tributario), cabe advertir que mediada la década de los afios veinte, encontramos dentro de la doctrina alemana un plantel de ex- celentes iuspublicistas consagrados al estudio y sistematizacién de Jas normas tributarias, mediante la aplicacién de métodos rigurosa- mente juridicos, con el consiguiente beneficio para la depuracién del Derecho Tributario. Tomando como modelo de esta corriente doctrinal a Hensel, ad- vertimos que el problema de las relaciones entre cl Derecho Tributa- rio y el Derecho Civil se resuelva, segtin este autor, en una alternativa a dirimir por el legislador: o el Derecho Tributario se sirve de los conceptos elaborados por el Derecho Civil con caricter auxiliar, es decir, de modo que no sea decisiva la forma juridica adoptada por este ordenamiento, y entonces habré que acudir al sustrato econémi- co que constituye el objeto de la imposicién; 0 bien quiere ligarse a una determinada forma juridica, en cuanto la misma recoja exacta- mente el hecho econémico que se pretende gravar, en cuyo caso ha- bri que estar al concepto elaborado por el Derecho Civil’. La superacin que desde el punto de vista metodolégico vino a representar esta concepcidn respecto a la etapa anterior, no es dificil de entender, y la posicion adoptada en Italia por A.D. Giannini, muy préxima a la expuesta, refuerza con su autoridad un punto de vista que, al proclamar la unidad de todas las ramas del Derecho y propug- nar la utilizacién de métodos estrictamente juridicos en la elabora- cidn de esta rama, tenfa que contribuir decisivamente a afirmar la independencia metodolégica del Derecho Tributario, tanto frente a la Ciencia de la Hacienda como respecto al Derecho Civil+ Pero para construir una rama del Derecho conforme a criterios sis- temativus, era piecisy poner al descubiervo los principles de racionali- dad normativa que informan la materia tributaria, principios que deberfan istintos de Jos inspiradores del sistema juridico privado, y que habrian de proporcionar el elemento integrador y definitivo punto de apoyo a una investigacién sistemdtica del Derecho Tributario. Bn el mismo sentido, vi F, Blumsnstcin "Sistema ai Dintto dele Imposte” Gini, 1954p. 24 En el mismo semio, vid. A Revi "Prinipi i Diritoibutario", Gauteé, 1952, v1, 63, Univensipan ne La Samana — Facuura pe Deescno 4950 1A ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO En ese sentido, la corriente doctrinal nutrida del espiritu de Ia Ordenanza Tributaria Alemana (RAO), no s6lo vino a consagrar la necesidad de dicha construccién auténoma, sino que sents las bases para su elaboracién, al destacar que el concepto nuclear de la obliga- cidn Uibutaria despliega su contenido juridico por referencia a una determinada realidad econdémica, que constituye su origen y razén de ser (presupuesto o hecho), segtin los dictados del legislador (hecho imponible). La significacién de estas ideas en el terreno puramente episternoldgico, fire que la consideracién del contendido econdmico del presupuesto de hecho del impuesto, a través del principio de le capacidad contributiva, adquirié cardcter de ratio legis tributaria, en virtud de la cual se determinaban los sujetos pasivos. la cuantia de la deuda y, ligada a esta tiltima obligacién, toda una serie de deberes administrativos, entonces considerados accesorios o complementa- rios, a cargo del propio sujeto pusivo 0 de terceros ajenos a la rela- cién tributaria obligacional. Esta fecundidad sistematizadora toma cuerpo expreso en obras sefieras del Derecho Tributario, como el “Steuerrecht” de Hensel o las “Instituzioni” de A.D. Giannini, que durante decenios han constituido el punto de partida para la forma- cién de, al menos, dos generaciones de tributaristas. Paralelamente, y en medida en que la accién del Estado se fue extendiendo a sectores cada vez mds amplios, la importancia de los recursos puiblicos para atender las crecientes necesidades y la consi- guiente naturaleza publica de las normas reguladoras de tales ingre- 80s, sujetos al principio de legalidad, se hicicron incuestionables. De estos prineipios, el fiscal orecaudatorio tiene un claro cardcter medial, y cl de legalidad es comin a todo el ordenamiento juridico piblico. De modo que no puede sorprender que el principio de capacidad con- tributiva, en una época en que los tributos extrafiscales apenas ha- bian hecho acto de presencia, fuera durante muchos aftos el principio informador por excelencia de esta materia y centro de atencién prefe- rente en la elaboracién sistemstica del Derecho Tributario (Giardina. Gaffuri, Manzoni, Maffezzoni, Moschetti, etc.) Las anteriores ideas perfilan con suficiente claridad la actual po- sicién metodolégica de la mayor parte de Jos tratadistas del Derecho Tributario, en Jo que concierne a su aplicacién, estudio 0 ensefianza. Reusrs Dicsuon No.9 AR 2000sen Gowzirrz Grecia 4, LA ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO EN ESPANA Corresponde trasladar aliuia las anterivies ideas al dinbiw de la enseiiunza del Derecho Tributario en Espaiia, debiendo comenzar por aclarar que de los dos grandes problemas metodolégicos abordados con anterioridad, esto es, las relaciones del Derecho Tributario con la ciencia de la Hacienda y con el Derecho Privado, slo el primero ha tenido trascendencia en nuestro pais. Es més, tratando de acotar esa tracendencia en el tiempo, podriamos afirmar que la misma fue espe- cialmente conflictiva durante el periodo 1950 - 1970. A partir de esa época, na vez producida la ansiada divisin de la Catedra de “Economia Politica, Hacienda Piiblica y Derecho Fiscal” en los dos bloques conceptuales y metodol6gicos que la integraban, qued6 muy claro para todos que el mundo del Derecho y el mundo de Economia exigen métodos diversos y personas especialmente dedi- cadas a uno u otro ambito de estudio; a la Economfa Financiera 0 al Derecho Tributario, Aunque, naturalmente, ello no cquivale a afir- mar que todo conocimiento econémico sea inttil para el jurista. En repetidas ocasiones, particularmente al afrontar cl estudio del Presupuesto del Estado, hemos puesto de manificsto que si bien es cierto que en el momento de definir juridicamente una institucién, debe hacerse abstraccién de los aspectos extrajuridicos que conflu- yen a dar su fisonomfa a la institucién considerada, no lo es menos (y las citas en este punto serian interminables), que todo intento de jus- tificar una concepcién juridica del Presupuesto o de los tributos, que desarraigue estas instituciones de sus aspectos econémicos, esté con- denado al fracaso. Y uo es que preteudauus defender nuevamente superados integralismos a lo Griziotti.. El método juridico y el método econé- mico deben permanecer diferenciados, pero siquiera sea a tftulo de presupuestos extrajuridicos, un estudio de Derecho Tributario no puede desconocer el aspecto econémico de las instituciones conside- radas. Dicho més claramente, no se trata de que el abordar el estudio juridico de determinado impuesto, simulténeamente deba realizarse Uxvensinap De La Sabana ~ Facuvtan or: Dixucno 31LA ENSERANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO también un estudio econémico del mismo, pero siquicra sca a titulo de presupuestos extrajuridicos, creemos que una referencia al conte- nido econémico del impuesto en cuestién ayuda més que perjurida, En nuestros dfas, superado tanto el integralismo de la Escuela de Pavia (firmemente asentado todavfa en Latinoamérica) como las po- siciones de puro formalismo juridico, y encuadrado el Derecho Tri- butario entre las ramas del Derecho Pablico de cardcter intersubjetivo y formal, parece llegado el momento de hacer el sereno y desapasio- nado balance metodolégico a que aludia Micheli (“Lezioni”, pag. 11), reconociendo que el jurista, cuyo método de aproximacién a la reali- dad normativa objeto de estudio sélo puede ser juridico, tampoco debe prescindir de conocer los problemas que afectan al Derecho Tributariv cu Ta forma que se los presenta la Ciencia de la Hacienda. Admitido en lo sustancial, como me parece, el planteamiento anterior por la mayor parte de los tributaristas espafioles, podria ha- blarse de un acuerdo metodolégico en lo fundamental, con discre- pancias, mds o menos importantes, en los matices y, sobre todo, en los centros de interés, en las preferencias teméticas y en el modo de exponer los problemas. Centraré la tiltima parte de mi intervencién en la exposicién de estas cuestiones. Importa advertir para lo que sigue que, respecto a la ensefianza del Derecho Tributurio, la Universidad espafiola est4 dividida en dos mitades précticamente iguales, entre las que dedican un solo afio al estudio de esta disciplina (plan antiguo), frene a las que le dedican dos (Plan moderno), Como es fécil suponer, el crecimiento en este iiltimo caso se ha producido a costa de la Economfa Financiera (Eco- nomia Politica y Hacienda Piblica). Y tampoco resulta dificil imagi- nar que los problemas de impartir un curso completo de Derecho Tributario (Parte General y Parte Especial) y de Derecho Presupues- tario, en su caso, son mucho menores si se dispone de dos afios para su desarrollo. Por lo que se refiere en concreto a la ensefianza del Derecho Fi- nanciero y Tributario en aquellas Universidades que cuentan con un sélo ao para la imparticiGn de esta docencia, lo normal es que en su Revista Dikarow No, 9 Ano 2000Evsewio Goxzduez Garcta exposicién, por necesidades de programa, se prescinda del Derecho Presupuestario y s¢ aligere, mas o menos, la parte de procedimientos tributarios, centrando el profesor todas sus energfas, en proporcién Variable segun los gustos, en la Parte General del Derecho Tributario: (relaci6n jutidica tributaria y su crisis) o en la explicacién del Siste- mma Tributario, utilizando al efecto técnicas expositivas diversas. Cuando se explica la Parte General, de predominante carécter teérico, debe contarse con qne la preparacién juridica de los alum- nos, en el cuarto afio de la Licenciatura, permite pasar por alto toda una serie de conceptos basicos generales, tales como fuentes, aplica- cin interpretaci6n, estructura y efectos de las normas, para centrarse en lo especifico del Derecho Tributario, Particndo sicmpre del prin- cipio fundamental de que donde el Derecho Tributario no muestre de forma explicativa una especiailidad, son de aplicacién las normas ge- nerales validas para cualquier otra rama del ordenamiento. En lo referente a la exposicion del sistema tributario, en primer lugar suele ofrecerse a los alumnos una perspectiva del sistema en sus rasgos mas generales y caracteristicos, teniendo especial cuidado en distinguir los denominados momentos prejuicio y propiamente juridico, Ilcgado el momento de valorar ¢ interpretar la concreta nor- ma tributaria, para evilar caer en ese lamentable confusionismo de valoraciones econémicas. La Ciencia de Hacienda, como disciplina econémica, tiene mu- cho que decir en a fase de elaboracidn de los impuestos, al oftecer al legislador una gufa para juzgar sobre la racionalidad econémica del sistema, sobre sus efectos econémicos y sobre las alternativas posi- bles. Pero cuando la ley impositiva ha sido publicada, es decir, cuan- do el contribuyente se encuentra ante una norma tributaria concreta, que las mas de las veces le cuesta trabajo entender, no es momento de disertar sobre las posibilidades de traslacién que el tributo ofrece en funcién de la elasticidad de su oferta o su demanda, o sobre las con- secuencias que se habrian derivado para él. caso de haberse gravado el gasto en ver de la tenta; es més bien el momento de hacerle ver si se encuentra, 0 no, dentro del presupuesto de hecho contemplado por Ja norma; si se dan, 0 no, en él o en la cosa gravada algunos de los Unmersinan ve La Savana ~ Facutrap pe Deswesto 53LA ENSENANZA DEL DERECHO TRIBUTARIO supuestos de exencién previstos por la norma: en fin, se trata de ex- plicar, en concreto, si se han producido, o no, para él los efectos deri- vados de este silogismo légico (premisa mayor, premisa menor y conclusién), que toda norma juridica pone en juego. En esta parte, puede optarse también por el “sistema del caso”. Pero lo que interesa es poner a nuestros alummos en condiciones de comprender, interpretar y aplicar correctamente lus leyes tributarias. Para ello s necesario ayudurles a descubrir Ia 16gica interna (supues- to, claro est4, que la tengan), familiarizarles con los resortes de que se sirven los poderes ptiblicos para recabar unos ingresos, que al fin y a la postre van a retornar en forma de servicios piblicos a los contri- buyentes, y para evar a término esta labor de precisa una sélida for- macion juridica. Las consideraciones anteriores adquieren un relieve especial cuan- do para explicar la parte especial de 1a asignatura (cl sistema tributa- rio), se dispone de poco més de un trimestre. En este caso, a la complejidad de los sistemas tributarios modernos y su inalcanzable velocidad de cambio, se une la falta de tiempo. En este supuesto, dotar a nuestros alumnos de esquemas claros y giles de pensamicn- to, es la mejor alternativa posible. Otra opcién serfa considerar el sistema tributario vigente como la culminacién de un proceso anterior, cuyo desarrollo puede expo- nerse trazando sus grandes Iineas evolutivas y horizonte previsible. Si se sigue este camino, las considcraciones de Derecho comparado pueden ser de gran utilidad. El propésito, en uno y otro caso, es que nuestros alumnos se en- cuentran en condiciones de encajar la estructura de cada impuesto en unos moldes conceptuales que han sido expuestos previamente con cierto detenimiento, procurando enriquecer el inexcusable ancilisis, de Derecho positivo que la disciplina reclama, con aquellas conside- raciones jurisprudenciales, doctrinales y de Derecho comparado, que mejor puedan servir en cada caso para hacerles comprender el siste- ‘ma tributario de que se trate y ayudarles a penetrar en su valoracién critica. Revista Dixarow ~ No. 9 Asso 2000