Sommaire

INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................. 2

PARTIE I. APROCHE THEORIQUE ....................................................................................... 3

Chapitre 1 : Environnement PGI et système d’information comptable de l’organisation

auditée ........................................................................................................................................ 5

Section 1 : Un environnement technologique de qualité comme source d’avantages pour

l’entité auditée ......................................................................................................................... 6

Section 2 : Un environnement technologique : les facteurs de risques .................................. 9

Chapitre 2 : L’auditeur légal dans un environnement PGI : Pistes théoriques et

méthodologie ........................................................................................................................... 14

Section 1 : L’adaptation de l’auditeur légal à l’environnement PGI .................................... 15

Section 2 : Méthodologie de recherche ................................................................................ 18

 INTRODUCTION GENERALE

Ces dernières années les commissaires aux comptes ont été confrontés au cours de
leurs missions à un certain nombre de changements, tels que les évolutions
technologiques des entités qu’ils contrôlent. En effet, les systèmes informatiques des
entreprises ont connu plusieurs vagues de transformations et notamment l’implantation
des progiciels de gestion intégrés (PGI) appelés également ERP (Enterprise Resource
Planning). Plusieurs raisons ont justifié l’adoption de cette technologie par les
organisations : résoudre les problèmes posés par des applications informatiques au sein
des divers domaines fonctionnels, unifier tous les systèmes d’information en vue de
donner une plus grande cohérence d’ensemble, intégrer les processus de gestion et
fiabiliser l’information produite, accroître la performance en améliorant la productivité
et la réactivité de la firme… De façon générale, les raisons évoquées sont relatives aux
bénéfices potentiels que les PGI peuvent générer.

Au regard de cette évolution, une question d’actualité se pose : quelle serait l’influence
de l’environnement PGI de la PME sur le processus d’audit ? Cette interrogation
pourrait également être formulée dans les termes suivants : Du fait que les PGI
provoquent des changements significatifs dans le système d’information comptable de
l’entité contrôlée, ne pourraient-ils pas également influer sur la démarche du
commissaire aux comptes ?

L’intérêt théorique est d’explorer les liens existant entre progiciels de gestion intégrés
et processus d’audit légal.

L’intérêt pratique de ce travail est d’offrir une connaissance affinée de l’univers

PGI/PME et de ses effets sur le système d’information comptable de la PME, et tentera
aussi de lever une incertitude théorique sur la représentation qu’ont les auditeurs de cet
environnement.

2
PARTIE I. UNE APPROCHE THEORIQUE DU LIEN ENTRE AUDIT
FINANCIER ET ENVIRONNEMENT TECHNOLOGIQUE DE
L’ENTREPRISE AUDITE

3
 Introduction

Cette première partie propose une analyse théorique et méthodologique de la problématique :

Le chapitre I décrira l’environnement PGI et système d’information comptable de l’organisation

auditée, ceci sera sous deux angles principaux, le premier qui traitera l’environnement
technologique de qualité comme source d’avantages pour l’entité auditée et le deuxième qui
prendra en considération les facteurs de risques pour l’organisation en environnement PGI qui
pourront influencer le processus d’audit.

Le chapitre II donnera des bases théoriques pour étudier l’influence du contexte PGI sur le
processus d’audit légal. Ces repères concerneront l’univers PGI et la capacité d’adaptation de
l’auditeur à cet environnement technologique.

Afin de traiter la problématique, nous avons choisi dans un premier chapitre d’étudier d’un point
de vue théorique les caractéristiques du PGI, ainsi que ses effets potentiels sur le processus
audité. Cette analyse pertinente vise à explorer l’univers PGI au sein duquel se déroule la
mission de certification des comptes. Dans le cadre de celle-ci, l’auditeur va contrôler un flux
informationnel issu d’un système informatique intégré en vue de certifier les états financiers. Le
second chapitre propose des repères théoriques du le comportement décisionnel de l’auditeur et
notamment sa capacité d’adaptation à cet environnement technologique spécifique.

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 Chapitre 1 : Environnement PGI et système d’information comptable de
l’organisation auditée

La particularité de cette recherche est liée au fait que le système d’information comptable de
l’entreprise auditée utilise une technologie d’information particulière dénommée progiciel de
gestion intégré. En conséquence, le processus d’audit va se dérouler dans un environnement
informatique intégré. Afin de lever toute ambiguïté au niveau de la terminologie employée, il est
apparu nécessaire de clarifier plusieurs concepts.

Le premier concept est le système d’information global de l’organisation qui sert d’interface
entre le système de décision et celui des opérations physiques de l’entreprise. Il peut être analysé
sous l’angle objectif des moyens puisque c’est un « ensemble organisé de ressources (personnel,
matériel, logiciel, données, procédures…) permettant d’acquérir, de traiter, de stocker ou de
communiquer des informations dans et entre des organisations ». Mais, il peut également être
décrit sous un angle subjectif des perceptions. En effet, « c’est un système de représentation qui
est le double d’une réalité première, celle des objets et des évènements concrets ».

Le second concept étroitement lié au précédent est le système d’information comptable. Il

représente une « composante du système d’information global de l’entreprise, spécialisée dans la
représentation économique et la mesure économique ». C’est donc un sous-système qui est doté
des mêmes propriétés générales que le système d’information global puisqu’il produit et
communique de l’information. Toutefois, il possède une caractéristique particulière. Il traduit de
manière chiffrée et formalisée les circulations d’informations en se fondant sur des règles qui
procurent à l’information la « qualité comptable » en termes de traçabilité, d’auditabilité,
d’irréversibilité, de documentation…

Enfin, le dernier terme à préciser s’agira de l’outil PGI : Il n’existe pas un consensus sur une
définition unique du PGI qui signifie littéralement « progiciel de gestion intégré » et dont
l’acronyme anglais est ERP c'est-à-dire « entreprise ressource planning ». Pérotin (2004) les
décrit comme des « programmes pré écrits et préprogrammés intégrant toutes les fonctions de
l’entreprise ». Reix (2007) complète cette définition, en rajoutant que ce sont des « applications
informatiques paramétrables, modulaires et intégrés, qui visent à fédérer et à optimiser les
processus de gestion de l’entreprise en proposant un référentiel unique et en s’appuyant sur des
règles de gestion standards ». D’un côté, il s’agit d’un outil informatique performant source
d’améliorations pour l’entité auditée en termes de qualité informationnelle et de confiance. Mais

5
d’un autre côté, la revue de la littérature montre une facette opposée de cette technologie : celle-
ci tendrait à se complexifier et serait un facteur de risques.

Section 1 : Un environnement technologique de qualité comme source

d’avantages pour l’entité auditée :

Après avoir défini les progiciels de gestion intégrés et présenté succinctement leurs
principales caractéristiques techniques, on explicitera ensuite les apports potentiels de
cette technologie en termes de qualité informationnelle et de confiance.

1) Les qualités techniques du PGI

Ces différentes définitions, mettent en exergue certaines particularités du PGI liées notamment à
son architecture fonctionnelle et technique. Un PGI n’est pas conçu en un seul bloc mais
présente une architecture modulaire. Autrement dit, c’est un assemblage de modules
applicatifs séparables dont l’implémentation et le fonctionnement peuvent être effectués de façon
indépendante et qui se rapportent chacun à un processus de gestion. L’ensemble des modules
couvre les différentes fonctions de l’entreprise telles que : la gestion comptable et financière, la
paie, la gestion de la trésorerie, la gestion de la production, la gestion des achats et des stocks,
l’administration des ventes…

Quant à la nature intégrée du PGI, elle implique que les divers modules qui le composent soient
interconnectés (Pérotin, 2004). En effet, il existe une communication étroite entre ces éléments,
ce qui permet la transmission d’informations dans le cadre d’interfaces automatiques. Ces
échanges automatisés conditionnent la production de données élaborées et participent à leur
diffusion auprès des différents acteurs concernés. Ainsi, à partir d’une saisie d’un évènement de
base par exemple une commande passée par un client auprès du service commercial, le système
informatique intégré assure la prise en charge de l’information initiale au sein des différents
processus de gestion jusqu’à sa traduction finale sur le plan comptable.

Enfin, le PGI est basé sur un référentiel unique qui constitue le support de l’ensemble des
programmes informatiques présents dans le système. Ainsi, la saisie de l’information c'est-à-dire
d’un évènement de base est unique pour l’ensemble des différents processus d’affaires
(fabrication et production, finances et comptabilité, ventes, ressources humaines…) et située
6
techniquement à un endroit bien précis du PGI, ce qui évite la répétition des traitements.
L’unicité de l’information et sa normalisation favorisent l’élaboration et la diffusion d’un
langage commun au sein des différentes activités automatisées. La standardisation qui concerne
aussi toutes les interfaces homme-machine tels que les écrans, le langage des commandes vise à
faciliter l’apprentissage des utilisateurs de l’organisation.

2) Les apports du PGI en termes de qualité d’information et de confiance

Au niveau du système d’information général de l’entreprise, les PGI ont apporté un certain
nombre d’améliorations qui ont justifié leur succès :

D’une part, l’accessibilité de l’information qui constitue un objectif majeur pour les entreprises,
semble être améliorée de manière significative par l’utilisation des PGI. En conséquence, les
gestionnaires peuvent consulter à tout moment des informations saisies par un utilisateur du
système PGI, et avoir une vision globale des processus d’affaires à l’échelle de l’entreprise. Ce
qui rend par ailleurs plus efficace le pilotage de l’organisation.

D’autre part, les PGI offrent généralement des outils de sécurité, d’analyse et d’évaluation qui
augmentent la contrôlabilité de l’information. Ils donnent notamment la possibilité de suivre
intégralement la trace individuelle de chaque opération du début jusqu’à la fin ou encore de
comparer la performance réelle dans un domaine particulier par rapport aux objectifs préétablis.
Les systèmes informatiques intégrés renforcent aussi l’exactitude de l’information puisqu’ils
visent à réduire les erreurs humaines liées aux pratiques manuelles.

Enfin, les systèmes informatiques intégrés grâce à l’interaction entre les différents processus
favorisent l’homogénéité de l’information c’est à dire la cohérence informationnelle, le PGI
permet d’améliorer la cohérence interne des données, facilite l’échange entre modules et évite la
redondance des traitements. Non seulement l’information est diffusée de manière plus uniforme
au sein de l’organisation ce qui améliore la prise de décision, mais elle tend aussi à être plus
exhaustive en raison de l’unification des différentes composantes du système d’information.

Plus spécifiquement, au niveau de l’information comptable, les PGI peuvent influer positivement
sur la qualité de celle-ci en agissant directement sur un certain nombre de critères qui la
caractérise :

• Le délai d’obtention de l’information comptable sera plus rapide. En effet, les systèmes
informatiques intégrés favorisent la production de l’information en temps réel. Ainsi l’entreprise

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aura une meilleure réactivité face à certains risques, tels que la gestion des impayés par exemple.
Les budgets pourront aussi être calculés plus rapidement.

• La clarté et la flexibilité des informations comptables qui dépendent des fonctionnalités et

paramètres sélectionnés pourront également être améliorées.

• La neutralité des états financiers sera accrue si les règles de gestion sont correctement définies
en amont. Ce qui facilitera aussi en aval, leur comparabilité dans le temps.

• La fiabilité des données sera favorisée par la réduction des tâches de saisie et plus
particulièrement par la saisie unique des informations entre la comptabilité financière et la
comptabilité de gestion, ainsi que par l’intégration informationnelle des différents cycles
d’exploitation (achat, production, facturation, règlement…) qui permet l’enregistrement
automatique des écritures comptables.

• Enfin, la pertinence de l’information comptable sera améliorée si les règles de gestion sont
clairement définies lors de l’implémentation de l’outil et que le fonctionnement du PGI est en
accord avec la logique du processus comptable.

Les développements précédents tendent à montrer que les PGI ont un impact positif sur la qualité
du système d’information de l’entreprise et par conséquent sur la production de l’information
comptable. Telles sont du moins les hypothèses habituellement avancées à ce propos. D’un point
de vue théorique, les PGI permettraient alors de renforcer la propriété d’auditabilité du système
comptable.

La problématique de l’auditabilité comporte deux facettes autour desquelles existe un dilemme

ou au moins une incertitude. Dans cette sous-section nous avons examiné la première alternative,
c'est-à-dire celle où les PGI favoriseraient cette caractéristique du système comptable et par
conséquent l’émergence d’un sentiment de confiance chez le certificateur. Dans les
développements ultérieurs, c’est la facette opposée du problème qui sera analysée. C’est-à-dire le
cas où les PGI ne faciliteraient pas l’auditabilité du système d’information comptable et donc
amènerait l’auditeur à avoir une posture de défiance à leur égard.

8
Section 2 : Un environnement technologique : les facteurs de risques

La revue de la littérature montre que les systèmes informatiques intégrés ne sont pas épargnés de
risques pour l’organisation contrôlée. D’autre part, le PGI peut-il être considéré comme un
système complexe du point de vue théorique ? C’est dans la deuxième partie de ce
développement que on essaiera de répondre à cette interrogation.

1) Un environnement technologique potentiellement risqué pour l’entité auditée ?

Il existe plusieurs types de risques. Certains sont relatifs à la difficile adéquation entre PGI et
organisation. D’autres sont liés aux changements insuffisants ou inadaptés au niveau du contrôle
interne. Enfin, le comportement des acteurs de l’organisation tend également à favoriser
l’émergence de dysfonctionnements au sein de l’entité. Ainsi, une mauvaise gestion du
changement est susceptible d’avoir des répercussions négatives pour l’entreprise en général,
mais également pour la production des données comptables.

a) Des risques liés aux difficultés d’intégration du PGI au sein de l’organisation

L’adaptation de l’entreprise au PGI comporte un risque de standardisation des processus de

l’organisation, c'est-à-dire une mise en conformité des processus avec les spécificités du système
de gestion intégré. Il s’agit d’une vision déterministe mais qui n’est pas « simple » puisque les
effets peuvent être différents selon le contexte organisationnel. De plus, la mise en place de cette
technologie crée « des paradoxes organisationnels » : elle peut structurer l’entreprise qui doit
s’adapter à sa logique et à ses fonctionnalités.

Dans le cas contraire, où le PGI doit se conformer à l’entité, toute modification de ce dernier
peut entraîner un risque de « particularisation » qui vise à satisfaire les besoins particuliers et mal
maîtrisés des utilisateurs. L’entreprise se trouve alors confrontée à un PGI comportant de
nombreuses applications spécifiques, c'est-à-dire l’antithèse des systèmes intégrés. Ce qui peut
influer négativement sur les procédures de contrôle.

b) Des risques liés à un contrôle interne insuffisant ou inadapté

En raison de leur architecture fonctionnelle et technique, les progiciels intégrés tendraient à

favoriser l’apparition de nouveaux risques pour le système comptable. En effet, avec un PGI, la
comptabilité dépend davantage des autres services pour la fiabilité de l’information. En d’autres
termes, la production de l’information comptable devient un travail collectif, ce qui constitue un

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facteur de risque supplémentaire puisque les gestionnaires n’ont plus la maîtrise complète de
l’information. En conséquence, l’organisation devrait renforcer ses contrôles afin de détecter les
erreurs commises par les autres services.

Dans le cas de l’absence d’un contrôle interne adapté, l’intégration fait naître des risques forts
pour la comptabilité et peut par conséquent devenir problématique pour l’audit.

c) Des risques liés au comportement des acteurs de l’organisation auditée

Le comportement des acteurs de l’organisation peut neutraliser les apports du PGI et induire des
conséquences négatives tant pour le système d’information global de l’entreprise que pour la
production des données financières.

Le manque d’implication des utilisateurs dans l’usage du PGI expose l’entreprise à des risques
significatifs d’erreurs et d’inefficacités involontaires. Si le manque d’implication peut se traduire
par une certaine passivité et des erreurs de la part des utilisateurs, il peut également favoriser un
contournement de l’outil PGI. Ainsi, certains acteurs de l’organisation sont susceptibles de
maintenir ou de développer des interfaces externes de type feuille Excel parallèlement à
l’utilisation du progiciel de gestion intégré.

Les utilisateurs du PGI sont généralement insuffisamment formés et accompagnés pour affronter
tous ces changements, en raison notamment du manque de temps ou du coût que cela représente.
Leur formation se résume souvent à deux jours tout au plus pour affronter les changements
techniques liés à la complexité des modules du PGI. Ainsi, le module comptable peut être source
d’erreurs au sein même de la fonction comptabilité, de la part des personnels les moins qualifiés.
Les erreurs commises sont souvent dues à un déficit de compétences.

D’une façon générale, les utilisateurs appréhendent mal les effets néfastes de telles erreurs sur
l’intégrité du système d’information de l’entité et plus spécifiquement sur les données
comptables et l’information financière. Même les utilisateurs clés, en charge de diffuser
l’information ne sont pas assez bien préparés pour remplir leur rôle. On constate qu’en raison des
calendriers fixes d’implémentation des PGI, il en résulte habituellement une inadéquation avec le
temps nécessaire pour former les utilisateurs. Par conséquent, ce déséquilibre aboutit à des taux
d’erreurs élevés qui peuvent affecter les états financiers et induire un reporting erroné. En
conséquence, l’absence d’une politique de motivation et de formation suffisante des utilisateurs
lors de l’implémentation d’un PGI est facteur de risques pour l’information comptable.

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Les précédents développements suscitent une interrogation : comment les risques liés à
l’environnement PGI influeront ils sur le processus d’audit ? La réponse à cette question se
trouve dans l’approche par les risques qui fait partie intégrante de la démarche de l’auditeur. Il
implique que le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission de certification effectue
une analyse des risques de l’entité et étudie notamment ceux liés à l’environnement
informatique. Dans le contexte spécifique des PGI, le vérificateur devra apprécier si
l’environnement informatique intégré est un facteur de vulnérabilité pour le système
d’information comptable.

Ainsi, la revue de la littérature tend à montrer que si le PGI est un facteur de progrès notamment
pour la cohérence informationnelle, il est aussi source de risques pour l’entreprise.

Afin de compléter l’analyse des risques, il semble pertinent de s’interroger dans un second temps
sur un éventuel glissement des progiciels de gestion intégrés vers la complexité. Ce dernier point
sera l’objet de nos prochaines considérations.

2) Le glissement des progiciels de gestion intégrés vers la complexité :

C’est donc une notion relative et subjective, fonction de la connaissance qu’a l’utilisateur par
rapport à l’objet. C'est-à-dire des personnes détenant la compétence, tel que l’expert en système
informatique, le système PGI est seulement compliqué, alors que pour la très grande majorité des
utilisateurs et des auditeurs légaux, l’environnement des systèmes de gestion intégrés pourrait se
révéler complexe.

Par nature les PGI répondent à la définition d’un système compliqué : en effet, ils sont
composés d’un grand nombre d’éléments, comportent une grande variété de paramètres et
doivent rester prévisibles et contrôlables (Encyclopédie de la gestion et du management, 1999).
Cependant, la pratique des PGI dans les entreprises montre l’émergence de deux ordres de
complexité mis en évidence par Riveline (1991).

D’un côté, ils peuvent générer une complexité d’abondance ou quantitative, du fait d’une
architecture complexe de modules, de fonctions et de procédures générant des interactions non
connues ou mal définies, ce qui aboutit à un « spaghetti » informationnel. Certes les PGI sont des
technologies qui sont prévisibles à priori mais qui sont susceptibles de produire des résultats
imprévisibles en cas de mauvais paramétrages d’interfaces ou d’erreurs de saisie par exemple.
Ainsi, l’incertitude est étroitement associée à la notion de complexité.

D’un autre côté, les PGI présentent une complexité de sens ou qualitative (Riveline, 1991) en
raison des représentations non partagées par les utilisateurs qui masquent la lisibilité et le

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pilotage du système. Celle-ci pourrait avoir un impact négatif sur les relations entre les différents
acteurs de l’organisation, la prolifération de données trop complexes et donc difficiles à
interpréter, peut être à l’origine d’un climat de confiance dégradé.

Enfin, dans une PME-PMI, l’environnement PGI sera d’une complexité moindre que pour celui
d’une grande entreprise. En effet, les systèmes PGI peuvent être classés en trois catégories en
fonction de la taille de l’organisation et de leur architecture. Dans une première famille, on
trouve ceux destinés aux grandes entreprises qui possèdent des fonctionnalités très étendues dans
tous les domaines de la gestion et qui couvrent l’ensemble des différents métiers de l’entreprise.
La deuxième catégorie de PGI s’adresse aux entreprises de taille moyenne de type PME-PMI.
Leurs fonctionnalités se limitent à la comptabilité, à ses domaines connexes, et permettent le cas
échéant de gérer plusieurs établissements distincts. La dernière catégorie regroupe les systèmes
informatiques intégrés conçus pour les petites entreprises. Ils présentent des caractéristiques plus
succinctes n’autorisant pas une prise en compte des spécificités de l’organisation

Conclusion du chapitre

Les progiciels de gestion intégrés qui présentent des qualités techniques peuvent également être
facteurs de risques pour l’organisation et semblent évoluer du compliqué vers le complexe. Ces
outils technologiques qui ont un impact certain sur le système d’information comptable
pourraient influer sur le processus d’audit dont l’objectif est de certifier la qualité des données
financières produites par l’entreprise. Cependant, il n’existe pas d’approche théorique de la
démarche d’audit en environnement PGI, puisque cela semble relever davantage d’un problème
de méthode que de théorie.

Mais, il ne s’agit pas pour l’auditeur financier de réaliser lui-même, un audit informatique. Cette
mission bien particulière peut être confiée à un expert spécialisé qui viendra assister le
commissaire aux comptes si ce dernier le juge nécessaire (le recours à un expert est d’ailleurs
prévu par la norme d’exercice professionnel). Par contre, les professionnels comptables doivent
déterminer l’impact des changements technologiques sur les contrôles et les procédures de
l’entreprise pour auditer de manière efficace le système d’information.

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Je me suis interrogé d’un point de vue théorique sur les effets du PGI (positifs ou négatifs) c'est-
à-dire antagonistes sur le système d’information comptable et sur la posture duale (confiance ou
défiance) de l’auditeur face à cet environnement informatique intégré. Les rares études
effectuées en audit sur les PGI et que nous avons évoquées précédemment ont plutôt traité des
risques que ce contexte technologique pouvait générer. De plus, de par la nature de la mission de
certification des comptes, on pourrait logiquement penser que l’auditeur légal aurait tendance à
être davantage défiant que confiant à l’égard de cet univers technologique.

13
 Chapitre 2 : L’auditeur légal dans un environnement PGI : Pistes théoriques
et méthodologie

Au cours de sa mission qui apparaît relativement standardisée et codifiée par un cadre

réglementaire professionnel contraignant, le commissaire aux comptes « n’applique pas de
manière stricte et absolue les règles » mais les adapte au contexte spécifique de l’entreprise
auditée. Il dispose donc d’espaces décisionnels. Ainsi, l’audit est un ensemble de tâches mais
également de « décisions logiquement combinées » qui ont une incidence directe sur le
traitement du dossier. On souligne que le vérificateur porte non seulement des jugements sur un
certain nombre de points mais prend également de nombreuses décisions lors de la conduite de
sa mission de certification des états financiers. Celles-ci concernent par exemple les moyens de
collecte de l’information, la quantité et le contenu des preuves à obtenir, etc…En conséquence,
dans le cadre de sa mission de certification le commissaire aux comptes va effectuer des choix
décisionnels.

C’est dans cette optique, qu’on traitera la problématique de la mission d’audit légal en
environnement PGI, c'est-à-dire sous l’angle du comportement décisionnel de l’auditeur qui
constitue l’objet d’analyse. Ainsi, comme nous l’avons vu dans la section précédente,
l’implémentation d’un PGI au sein de l’entité auditée va s’accompagner de divers changements à
la fois organisationnel et informationnel au sein de l’entreprise contrôlée qui vont créer un
environnement différent pour l’auditeur légal.

Dans une première partie, on évoquera les recherches académiques abordant la décision en audit
et exposerons ensuite les fondements de la théorie mobilisée. Enfin, on présentera le canevas de
recherche qualitatif. Il constituera la grille de lecture théorique pour l’étude empirique et
apportera un éclairage sur les choix décisionnels mis en œuvre par l’auditeur pour accomplir sa
mission dans un contexte PGI de l’entité contrôlée.

14
Section 1 : L’adaptation de l’auditeur légal à l’environnement PGI

Ainsi, après avoir exploré l’univers PGI et évoqué notamment ses effets potentiels sur l’entité
auditée, on va à présent s’interroger d’un point de vue théorique sur la capacité d’adaptation
décisionnelle de l’auditeur légal à cet environnement.

1- Les caractéristiques de la tâche d’audit et l’environnement de la décision

La recherche en audit montre que les caractéristiques de la tâche peuvent influencer de manière
significative la décision, d’après la revue de littérature on trouve trois types de tâches
décisionnelles en fonction de leur degré de complexité en distinguant : les tâches structurées
répétitives et bien définies pour lesquelles existent des procédures de résolution de problème, les
tâches intermédiaires qualifiées de semi structurées et enfin les tâches non structurées uniques,
non définies et sans solution type car celles-ci sont souvent construites sur mesure pour le
problème posé.

Chacune des quatre phases d’audit a été ventilée en trois catégories : structurée, semi structurée
et non structurée. Il ressort que pour la phase d’orientation et celle de finalisation de la mission,
les tâches évaluées sont très majoritairement non structurées. Les travaux de contrôle interne
sont à 77% répertoriés comme semi structurés. Enfin, les tests substantifs présentent une
caractéristique de structuration à hauteur de 67%.

D’autres recherches ont mis l’accent sur l’environnement de la décision de l’auditeur. L’objectif
a été d’identifier les éléments de l’environnement qui influençaient plus particulièrement le
processus décisionnel et le jugement du professionnel. Un grand nombre de facteurs potentiels
de l’environnement entourant les différentes situations décisionnelles de la mission d’audit légal.
L’environnement de l’audit se révèle être complexe. Certains éléments ont été perçus comme
étant importants tout au long de l’audit alors que d’autres fluctuent au fur et à mesure que la
mission progresse. De plus les répondants ont décrit un environnement orienté sur le facteur
client. Ils ont également souligné une forte interdépendance entre le facteur clientèle et des
critères plus spécifiques à l’audit tels que la matérialité (mesurant l’impact que comporte un
risque), l’équipe de vérification, les contraintes de temps et donc d’honoraires et enfin les
normes. Ces deux dernières variables de l’environnement appellent quelques précisions.

La pression du temps réduit les effets de dilution de l’information en forçant l’attention sur les
preuves les plus pertinentes. Quant aux normes et différentes règles mises en place par les
institutions encadrant le métier de l’audit, elles définissent le comportement approprié dans de
nombreuses situations. Cependant les différentes études concernant l’impact des normes sur la

15
qualité décisionnelle ont produit des résultats mitigés. Les normes intègrent de nombreux
attributs dont certains ont des effets positifs sur la décision alors que d’autres génèrent des effets
négatifs. Tout dépend alors des attributs dominants dans l’étude.

D’autre part, on identifie trois autres caractéristiques importantes de l’environnement de l’audit :

la technologie, les processus de groupe, et la responsabilité (définie comme la nécessité pour
l’auditeur de rendre compte de leurs actions vis-à-vis des superviseurs, des clients, et autres
tiers). Le premier attribut de l’environnement de l’auditeur concerne la technologie d’audit
utilisée par le professionnel.

Cependant, les effets de la technologie informatique sur la prise de décision peuvent se révéler
complexes. On constate que l’utilisation d’aide à la décision augmentait la variabilité du
jugement. Nous avons souligné que les avantages associés à l’utilisation des aides à la décision
s’atténuaient sous la pression du temps. La structure des scénarios développés par les aides à la
décision influençait le comportement décisionnel de l’auditeur. Un système de support à l’audit
qui envisageait des situations juridiquement dommageables en matière d’évaluation d’inventaire
à inciter les vérificateurs à se montrer davantage prudents dans leur prise de décision relative à
cette question. D’autre part, les auditeurs ont montré une plus grande dépendance à l’égard des
aides statistiques de décision lorsque la capacité prédictive de l’aide n’est pas divulguée au cours
de l’expérience.

Les processus de groupe qui impliquent des interactions entre auditeurs forment la deuxième
caractéristique de l’environnement. La mission de certification des comptes est généralement un
travail de groupe dans les cabinets importants et structurés. En conséquence, elle peut faire
l’objet dans ses différentes étapes d’une prise de décision collective. La performance de groupe
ne dépasse la performance individuelle que dans certains cas et n’est pas clairement établie pour
d’autres situations quand le processus de groupe inhibe la pleine expression de certains membres
du groupe.

La troisième caractéristique de l’environnement est la responsabilité. On évoque la nature de la

relation de responsabilité qui dépend de la partie vis-à-vis de laquelle le décideur est responsable,
et la manière dont elle s’exerce. Très majoritairement les recherches ont porté sur la
responsabilité qui existe entre les membres d’une équipe d’audit et les effets induits sur le
comportement décisionnel. Plus précisément, il s’agit du processus d’examen qui implique la
responsabilité d’un auditeur vis-à-vis de son responsable hiérarchique pour les décisions qu’il a
prises et les jugements qu’il a émis. Certaines contributions sur le sujet ont montré que la
responsabilité améliore la performance décisionnelle. En effet, elle incite les individus à

16
rechercher de plus amples renseignements et à réaliser des traitements d’informations plus
complexes, ainsi qu’à prendre des décisions plus modérées dans des contextes conflictuels.

2- Les caractéristiques personnelles de l’auditeur

La littérature a également analysé l’influence des caractéristiques personnelles de l’auditeur sur

son comportement décisionnel. Celles-ci se déclinent sous la forme de variables telles que
l’expérience et les connaissances ainsi que les valeurs et la sensibilité éthique de l’auditeur.

Un certain nombre de contributions, ont mis en lumière l’impact du facteur expérience sur la
décision de l’auditeur. Cette variable très étudiée dans la littérature est étroitement liée aux
connaissances spécifiques du domaine de l’audit. L’expérience est un déterminant du savoir, car
elle permet notamment d’accroître les connaissances pratiques et de faire évoluer les
connaissances théoriques. De plus, en tant qu’expert, l’auditeur a la capacité de relier de
nouvelles situations à celles rencontrées précédemment et qui sont stockées dans sa mémoire.
L’auditeur expérimenté possède davantage de connaissances que le novice. Il se différencie
également par la manière dont il organise et utilise ses connaissances.

Il existe des liens étroits entre connaissances et performance décisionnelle. Les auditeurs
expérimentés ne prennent en compte que l’information pertinente pour décider. L’expérience du
professionnel modérerait l’impact de l’information non pertinente sur son comportement
décisionnel. Ces résultats s’expliquent par le fait que les décideurs plus expérimentés ont
développé des structures de connaissances et des stratégies de traitement des informations qui
leur permettent de cibler principalement les données utiles. Cependant, l’expérience n’a pas
toujours eu des effets positifs sur la qualité décisionnelle. Plus précisément, la mémoire des
connaissances guide la prise de décision chez l’auditeur. Il a mis en évidence le fait que les
auditeurs expérimentés sont davantage sujets à commettre des erreurs de reconstitution, en
modifiant la représentation mentale de l’information pour la rendre conforme avec les
connaissances existantes.

Nous avons analysé les effets de la complexité de la situation décisionnelle et de l’expérience sur
la décision. On peut définir un processus de décision en trois étapes comprenant l’intelligence ou
phase de collecte d’informations, l’identification des différentes possibilités et le choix. D’autre
part, les effets de l’expérience augmentaient au fur et à mesure que la tâche se complexifiait.
Face à une situation décisionnelle complexe, le niveau d’expérience de l’auditeur influençait

17
positivement la qualité de la décision. Ainsi, l’expérience peut se révéler essentielle pour les
décisions d’audit jugées complexes, mais non significative pour les autres cas où il n’existe pas
de réelles différences entre les auditeurs expérimentés et les novices.

La variable expérience améliore la qualité décisionnelle pour les tâches complexes de contrôle
interne. Il ressort que les décisions structurées peuvent être confiées aux vérificateurs peu
expérimentés. Plusieurs facteurs influent sur le comportement décisionnel du certificateur : la
nature et la spécificité de l’expérience, la connaissance de la tâche et les caractéristiques de
complexité ou de simplicité de la situation décisionnelle. Nous avons également examiné les
effets associés des caractéristiques de la tâche et de l’expérience sur la prise de décision de
l’auditeur. On souligne que l’expérience est spécifique à la tâche. Ainsi, l’expert dans un
domaine de l’audit peut être inexpérimenté dans un autre domaine de l’audit, s’il n’est pas
familiarisé avec la tâche à effectuer, ce qui peut nuire à son efficacité ou à son efficience.

Valeurs et sensibilité éthique de l’auditeur

Certains auteurs soulignent le rôle joué par la sensibilité de l’auditeur (Gibbins, 1984), et par ses
valeurs (Hogarth, 1993) sur l’opinion formulée par celui-ci. Shaub, Finn et Munter, (1993) ont
examiné la position éthique, l’engagement et la sensibilité éthique de deux centsept auditeurs
oeuvrant dans plusieurs grands cabinets d’audit. Ils ont montré que les orientations éthiques
personnelles des vérificateurs influençaient leur sensibilité éthique qui s’exerce au cours du
processus d’audit ainsi que leur engagement organisationnel et professionnel.

L’environnement social de l’auditeur aurait un impact sur sa sensibilité éthique. Prat Dit Hauret
(2007) démontre en utilisant le modèle théorique de Forsyth (1980), l’importance de la
sensibilité éthique de l’auditeur sur les décisions d’audit. Si certaines décisions d’audit reflètent
une mise en œuvre stricte de la loi, d’autres sont motivées par une quête de « justice sociétale ».
Une troisième catégorie se distingue par une approche pragmatique axée davantage sur « une
idéologie utilitariste » de la mission de certificateur.

D’une façon générale les différents travaux exposés précédemment éclairent l’approche
puisqu’ils ont le mérite de traiter des déterminants influençant la décision en audit. Cependant,
ils n’abordent pas spécifiquement la problématique qui constitue un domaine d’étude encore
inexploré pour ce champ de recherches. En effet, celle-ci est centrée sur l’analyse des choix
décisionnels du professionnel se rapportant aux différentes approches d’audit et aux moyens mis
en œuvre pour effectuer une mission de certification des comptes, dans un environnement de

18
système informatique intégré et dans un contexte de PME. En d’autres termes, il s’agira
d’identifier les options décisionnelles que le professionnel va mettre en œuvre dans ce contexte
organisationnel et informationnel spécifique ainsi que les facteurs qui vont conditionner son
processus de décision.

Section 2 : Méthodologie de recherche

1) Justification du choix de la méthode qualitative

D’abord, le sujet traité comporte une dimension exploratoire, puisqu’il s’agit de visiter un champ
d’étude peu connu. En conséquence, l’observateur n’est pas dans une logique rigide
d’infirmation ou de confirmation d’hypothèses. Cependant, il n’est pas non plus dans le
constructivisme puisque cette recherche ne s’est pas intégralement construite à partir du terrain.
En d’autres termes, il ne s’agit pas de valider ou de créer mais de comprendre. L’objectif de ce
travail étant d’étudier une réalité complexe selon une approche « compréhensive » (Weber,
1990). Comprendre, c’est donner des interprétations aux comportements dans un contexte précis
(Lyotard, 1995). En d’autres termes, l’objectif est la compréhension et l’interprétation d’une
réalité.

Concrètement, il s’agira d’obtenir une compréhension des pratiques d’audit légal dans un
environnement PGI/PME. L’étude s’inscrit dans une logique de propositions et d’interprétation
d’où le choix du paradigme interprétatif. Elle consistera à interpréter les perceptions auditeurs à
l’égard des systèmes informatiques intégrés de la PME ainsi que leurs comportements
décisionnels dans cet environnement informationnel et organisationnel particulier. Dans le cadre
de cette recherche, l’interprétation s’est construite grâce aux interactions entre les discours des
auditeurs financiers, le sens émergeant par rapport au contexte. A un premier degré, nous avons
appréhendé l’interprétation délivrée par les interviewés sur les thèmes abordés. A un second
niveau, nous avons interprété les significations que les acteurs du terrain attribuent aux faits ou à
leurs actions.

D’autre part, une réalité qui reste « inconnaissable dans son essence » constitue également une
hypothèse qui fonde la réflexion interprétativiste. Or le processus d’audit se distingue par son
caractère peu observable (Herrbach, 2000). Dans le cadre de cette recherche, il sera analysé à
travers le comportement décisionnel des auditeurs. De même, le ressenti des commissaires aux
comptes sur les effets du PGI constituent des objets de recherche non visibles. En conséquence,
la vision des auditeurs légaux va influer sur la réalité étudiée. En d’autres termes, la seule réalité
accessible pour l’observateur est celle qui est commune à l’ensemble des acteurs interrogés et
donc partagée subjectivement entre les interviewés.

19
En ce qui concerne le questionnement se rapportant aux perceptions des commissaires aux
comptes sur l’environnement PGI, nous avons choisi une solution très flexible sans aucune
formalisation à l’aide d’un canevas. En effet, après une première lecture de la littérature, nous
avons acquis l’intuition que les éléments conceptuels susceptibles d’émerger du terrain seraient
plus limités. Ce qui s’est vérifié ensuite lors de l’observation empirique.

2) Le choix du terrain : l’audit légal dans le contexte organisationnel de la PME

Cette recherche porte sur la mission de certification des comptes dénommée audit légal (activité
réalisée exclusivement par les structures de commissariat aux comptes et qui en constitue leur
fondement) dans un contexte organisationnel particulier celui de la PME. Celui-ci sera
déterminant pour la délimitation du terrain et par conséquent pour la constitution de
l’échantillon. Après l’exploration succincte du contenu du concept de PME et la justification de
ce choix par rapport à celui de la grande entreprise, on présentera la méthode d’échantillonnage
mise en œuvre pour réaliser l’étude empirique.

3) Caractérisation et justification du contexte PME

L’acronyme PME désigne les petites et moyennes entreprises. Ce sigle souligne la taille
exprimée en nombre de salariés. En ce sens, la définition de la PME se base sur le niveau des
effectifs qui se situe entre 10 et 500 personnes (Mahé de Boislandelle, 1998). Concernant le seuil
de 500 salariés, il existerait en pratique des divergences selon les pays. Afin d’homogénéiser ce
critère quantitatif au sein des différents Etats membres, une recommandation administrative
européenne de 1996 (réactualisée en 2003) a fixé l’effectif maximal des PME en dessous de 250
personnes en distinguant la moyenne entreprise (50 à 249 salariés) de la petite entreprise (10 à 49
salariés). Cette recommandation a également précisé que le chiffre d’affaires de la PME ne
devrait pas excéder 50 millions d’euros et qu’elle devrait être juridiquement indépendante.

Dans la littérature, il est courant d’associer plusieurs attributs en vue d’appréhender le concept
de PME. Ainsi, Julien (1997) propose cinq critères pour caractériser la forme canonique de cette
catégorie d’entreprise :

- La petite taille appréciée en fonction de différentes dimensions quantitatives telles que le

nombre d’employés, le niveau de chiffre d’affaires, le total du bilan...

- La centralisation de la gestion, c'est-à-dire la personnalisation de celle-ci autour du propriétaire

dirigeant.

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- Une faible spécialisation au niveau du management, des salariés et de l’outil de production.
Celle-ci induit une flexibilité organisationnelle qui tend à diminuer au fur et à mesure de
l’accroissement de la taille. Ainsi, il sera intéressant d’analyser à travers le filtre des
représentations du commissaire aux comptes, comment la caractéristique de malléabilité de la
PME va se conjuguer avec la rigidité de fonctionnement du PGI et quel sera l’impact de cette
association sur le processus d’audit.

- Une stratégie intuitive et peu formalisée : le dirigeant explique oralement les options
stratégiques prises qui concernent généralement un horizon à court terme. - Des systèmes
d’information internes et externes peu complexes et peu organisés où le dialogue et le contact
direct sont privilégiés par rapport à des mécanismes plus formels de communication.

Ce tableau souligne que certaines caractéristiques de la PME conditionnent son choix en matière
de PGI. Il s’agit notamment de son déficit de moyens en terme de financement et de
compétences, d’un processus décisionnel raccourci et d’une capacité d’adaptation importante. A
travers l’implémentation d’un PGI, la PME va essayer d’atteindre un certain nombre d’objectifs.
Concernant l’outil informatique proprement dit, elle va rechercher une amélioration en termes de
fiabilité, de flexibilité et d’évolutivité. De façon plus globale, elle vise un gain de compétitivité,
une différenciation accrue et une augmentation de la valeur. (Tomas, 2007).

21
 4) Composition et taille de l’échantillon

Nous avons choisi d’étudier la mission d’audit légal dans le contexte de la PME en
environnement PGI, en conséquence le terrain a été délimité en fonction de cette activité, le
cabinet HDID dont les clients se composent principalement de PME. Nos questions de recherche
ont ainsi prédéterminé certaines caractéristiques de la population étudiée. En d’autres termes, il
s’agissait de préciser certains attributs inhérents au terrain d’observation pour répondre de
manière pertinente aux principaux éléments de la problématique.

La taille minimale de l’échantillon, fut de quinze répondants. L’objectif visait à réaliser une
étude en profondeur sans vocation de représentativité statistique.

Pour clôturer ce développement on soulignera un dernier point concernant l’impact au sein de la

recherche des différents choix effectués pour construire un échantillon. La nature, la taille ainsi
que la méthodologie de sélection de l’échantillon revêtent une importance capitale puisqu’ils
conditionneront la validité interne et externe des résultats obtenus (Royer et Zarlowski, 2007).

5) Le choix en matière de recueil de données : l’entretien semi-directif

La collecte de données va permettre de rapprocher les concepts théoriques avec la réalité vécue
par les sujets sources (Wacheux, 1996). Or, dans la méthode qualitative, il existe diverses
techniques de collecte d’informations telles que l’observation (participante ou directe), les
données documentaires, les entretiens de groupe et enfin les entretiens individuels (libre, semi-
directif, directif).

Le choix en matière de recueil de données s’est porté sur l’entretien individuel en face à face et
semi-directif qui est le plus utilisé dans les recherches en gestion. D’une façon générale,
l’entretien individuel se caractérise par un contact direct entre l’investigateur et le répondant.
Cette rencontre crée une interaction essentiellement verbale (Quivy et Van Campenhoudt, 2003).
Les données recueillies sont donc issues d’une coproduction interpersonnelle. De plus, ces
informations sont basées sur des représentations reconstruites puisqu’elles ont été conservées
dans la mémoire de l’interviewé. Cet instrument de collecte permet de réunir une grande richesse
de données afin de mener des investigations approfondies. Il est particulièrement adapté pour
étudier des processus individuels complexes tels que la décision, ce qui est le cas dans la
recherche.

Les entretiens ont duré en moyenne entre un quart d’heure et une trentaine de minutes. Ce temps
s’est révélé nécessaire pour réunir suffisamment de « matériaux » en vue de réaliser une étude
pertinente, c'est-à-dire profonde et structurée.

22
Le guide d’entretien a constitué le fil conducteur de l’interview. Il a été construit autour de deux
thématiques principales afin de répondre à nos interrogations. La première concerne les
perceptions du commissaire aux comptes relatives à l’univers PGI/PME et la seconde porte sur
son comportement dans cet environnement. Les questions de recherche ont été décomposées en
mini-questions qui ont formé les différentes rubriques du guide. En définitive, nous avons
élaboré un guide structuré et souple puisqu’il s’est adapté à chaque entretien afin de prendre en
compte ses spécificités. Certaines questions complémentaires non préparées à l’avance ont été
ajoutées, de même que nous avons adapté la formulation des questions principales en fonction du
répondant. De plus, chaque nouvel entretien a été mené en perspective par rapport aux
précédents.

Guide d’entretien

I) L’univers PGI/PME

- Quel type de PME est concerné par l’implantation des PGI et quel type de progiciel de gestion
intégré choisissent ces entreprises ?

- Quels sont les avantages et/ou les inconvénients des PGI pour l’auditabilité du système
d’information comptable de la PME ?

- Comment tirez-vous parti de ces avantages ou comment palliez-vous à ces inconvénients ?

II) Comportement de l’auditeur dans le contexte PGI/PME

- Comment auditez-vous en environnement PGI de la PME ?

- Quels sont les changements apportés dans votre méthodologie par rapport à un environnement
informatique classique ?

- Quelles compétences avez-vous acquises pour auditer dans cet environnement ?

- Comment avez-vous vécu cette évolution par rapport aux normes ?

- Comment votre perception de l’environnement PGI influe-t-elle sur votre démarche ?

6) L’analyse manuelle des données et la validité des résultats

La difficulté majeure de l’analyse des entretiens ou d’autres types de données qualitatives réside
dans l’abondance, la richesse et la complexité des informations recueillies par rapport à des

23
données quantitatives. « Une donnée qualitative est par essence une donnée complexe et ouverte.
Ses contours sont flous, sa signification est sujette à interprétation et est inextricablement liée à
son contenu de production. » Paillé et Muchielli (2003).

Pour surmonter ce risque et garantir la validité de l’interprétation des témoignages, on s’est

régulièrement interrogé sur la cohérence de l’interprétation. De plus, on s’est attachés à
développer une interprétation qui traduit avec justesse la réalité observée tout en favorisant sa
compréhension.

7) La validité interne et externe des résultats

Le concept de validité est une notion relativement élastique puisqu’elle peut désigner plusieurs
réalités telles que l’exactitude d’un résultat, l’authenticité d’une analyse, la pertinence d’une
théorie, la justesse de l’interprétation…. Or traditionnellement, la recherche qualitative est
appréciée pour la validité interne de ses résultats (Paillé, Muchielli, 2003).

Celle-ci a pour objectif de vérifier l’utilité et la logique interne des résultats produits au regard
des objectifs assignés par le chercheur (Royer et Zarlowski, 2007). Elle vise à s’assurer que les
résultats obtenus reflètent la réalité vécue par les répondants. Afin de garantir cette validité, un
certain nombre de précautions ont été prises tout au long des phases de recueil et d’analyse des
données.

Les auditeurs étant des professionnels très occupés avec un emploi du temps particulièrement
serré, nous avons évité de les solliciter à nouveau pour confirmer une retranscription d’entretien
enregistré. En conséquence, nous avons opté pour une reformulation systématique des points
obscurs pendant l’interview afin de lever toute ambiguïté. Puis, les idées essentielles du discours
de l’interlocuteur ont été récapitulées dans une phrase de conclusion en vue de valider une
dernière fois la compréhension générale des propos.

Lors de la constitution de l’échantillon, des répondants aux perceptions opposées ou ayant des
niveaux d’adaptation différents à l’environnement PGI ont été sollicités afin de renforcer la
qualité interne de la recherche. De même, nous avons conduit chaque entretien et réalisé son
analyse dans une optique de comparaison par rapport au précédent, en vue de faire émerger
progressivement la compréhension de la réalité observée.

Corrélativement à la validité interne de la recherche, nous avons également essayé de garantir sa

validité externe. Celle-ci se rapporte à l’examen des possibilités et des conditions de
généralisation des résultats à des groupes différents de ceux étudiés (Royer et Zarlowski, 2007).
24
Par conséquent, il s’agit de conserver le construit théorique afin de le comparer avec de futures
études. Trois arguments confortent la possibilité d’étendre nos observations.

Tout d’abord, la rigueur de l’analyse qui a sous-tendu l’interprétation théorique des résultats
génère une certaine forme de validité externe. Ensuite, le fait de choisir des répondants ayant une
solide expérience de l’audit, accroît la crédibilité des informations produites et contribue à leur
généralisation.

Conclusion de la section

Nous venons de décrire les phases de collecte et d’analyse de données. Dans un but de
simplification, ces deux étapes ont été présentées séquentiellement. En fait, elles se sont
entrecroisées tout au long de l’étude empirique, comme évoqué précédemment.

L’entretien semi-directif a permis de recueillir un matériau abondant et de qualité. Celui-ci a été

traité manuellement selon une technique inspirée de la théorie ancrée (Strauss et Corbin, 2004).
Enfin, pour assurer la validité des résultats produits, un certain nombre de dispositions ont été
prises tout au long de la démarche.

Conclusion du chapitre

Dans ce chapitre, nous avons décrit et justifié le choix de la méthodologie retenue et sa

contextualisation. Dans le but de répondre aux questions de recherche, nous avons opté pour une
méthode qualitative. Le choix de cette approche revêt une importance capitale, puisqu’il a
conditionné les différentes modalités techniques de la démarche empirique : la constitution de
l’échantillon, la collecte des données et le traitement des informations recueillies. Ces trois
phases étroitement imbriquées dans la recherche, ont été abordées de manière approfondie au
cours de ce chapitre.

Conclusion de la partie

Dans cette première partie, nous avons présenté une lecture théorique et méthodologique de la
problématique. Ainsi, des repères théoriques ont été proposés pour étudier l’influence du
contexte PGI sur le processus d’audit. Nous avons également détaillé la construction de
l’architecture de la recherche, et la contextualisation de la méthode adoptée. Au final l’objectif
de l’approche méthodologique retenue, vise à développer un construit cohérent qui sera
amplement explicité dans la seconde partie de l’étude.

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