Área Sistema Nacional de Contabilidad
Área
NIC-SP 32 Acuerdos de concesión
Ficha Técnica
Autor : C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes*
Título : NIC-SP 32 Acuerdos de concesión - Parte I
Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 38 - Diciem-
bre 2011
Sumario
1. Introducción
2. ¿Qué significa acuerdos de concesión de
servicios públicos?
3. Objetivo de la norma (p.1 NIC-SP 32)
4. Ámbito de aplicación (p.2, 3 y 4 NIC-SP 32)
5. Acuerdos de concesión de servicios públicos
(p.5 NIC-SP 32)
6. Tipos de contratos de concesión
7. Acuerdos que se encuentran fuera de esta
norma (p.6 NIC-SP 32)
8. Contabilización de los activos concesionados
por el operador (p.7 NIC-SP 32)
9. Definiciones (p.8 NIC-SP 32)
10. Contratos de conseción de servicios
11. Reconocimiento y valoración de un activo de
concesión de servicios (p.9 NIC-SP 32)
12. Aplicación de la norma (p.10 NIC-SP 32)
13. Medición o valuación de los acuerdos de
concesión (p.11 y 12 NIC-SP 32
14. Estimación del valor razonable
15. Dificultad para determinar el valor del mer-
cado
16. Contabilidad de los activos entregados en
concesión
17. Reclasificación de los activos de concesión
(p.13 NIC-SP 32)
18. Reconocimiento de costos desembolsados
por el operador al mejorar los activos en
concesión
19. Depreciación de activos concesionados
20. Depreciación de activos fijos (p.13.NIC-
SP17)
21. Base legal
22. Condiciones para que un activo sea deprecia-
do (numeral 6.1 y 6.2 del Instructivo Nº 2)
23. Reconocimiento de la depreciación como
gasto del ejercicio (p. 64 y 65 NIC-SP17)
* Asesor y consultor de gobiernos regionales y locales.
Asesor de sociedades de auditoría externa. Conferencista a nivel
nacional.
V
Sistema Nacional de
Contabilidad
1. Introducción
A partir de mediados de los años noventa,
el Gobierno optó por promover la inver-
sión privada mediante la privatización o
concesión de los servicios públicos y de la
infraestructura de transporte de uso pú-
blico (carreteras, ferrocarril, electricidad,
etc.). El argumento fue ampliar la cober-
tura y mejorar la calidad de los servicios
públicos en beneficio de los usuarios, de-
bido a que el sector público no es eficiente
y productivo como operador y enfrentaba
además severas restricciones financieras
para atender las inversiones y el mante-
nimiento adecuado de la infraestructura
existente. Lamentablemente, la convicción
de promover la participación privada en
los servicios públicos e infraestructura en
este ámbito no se mantuvo latente y firme
de acuerdo a la gran demanda existente, y
está lejos de superar el déficit de infraes-
tructura de servicios.
En la legislación peruana, existe una mo-
dalidad de inversión denominada alianza
público privada (APP) que puede adoptar
la forma de una concesión de servicios o
infraestructura, outsorcing o tercerización
de servicios, joint venture o contratos de
gerencia; por lo tanto, los acuerdos de
concesión de servicios, tema del que trata-
remos en el presente artículo, es un contra-
to firmado entre el Estado y una empresa
(que a su vez puede estar conformada por
un consorcio de empresas) por el cual el
Estado (Gobierno Nacional, Regional o
Municipal) otorga la ejecución y explota-
ción de determinadas obras públicas de
infraestructura o la prestación de servicios
públicos por un plazo determinado.
2. ¿Qué significa acuerdos de con-
cesión de servicios públicos?
El acuerdo de concesión de servicios es
el otorgamiento del derecho de operar o
explotar bienes y servicios, por parte del
gobierno general o gobiernos subnacio-
nales (G. Regional o Local) a otra entidad,
generalmente privada (operador), durante
un período señalado en el contrato de
Actualidad Gubernamental N° 38 - Diciembre 2011
V
I
Parte
Informe Especial
concesión. Tiene por objeto la adminis-
tración de los bienes públicos mediante
el uso, aprovechamiento, explotación
de las instalaciones o la construcción de
obras y nuevas terminales de cualquier
índole, sea marítima, terrestre o aérea, de
los bienes del dominio público: puertos,
aeropuertos, carreteras, proyectos agrarios
y energéticos, bosques, líneas de transmi-
sión, telecomunicaciones, etc.
Una concesión de servicios supone en-
tonces la prestación directa del servicio
público de parte de la empresa privada,
al usuario o público en general. Los usua-
rios pagan o abonan una tasa en forma
de peaje por usar el servicio público;
por tanto, la concesión de servicios se
distingue de la obra pública ejecutada
por el inversor privado, pues la concesión
constituye un bien o servicio intermedio
que hace posible que el sector público
asegure directamente la prestación de
un determinado servicio o el uso de una
determinada infraestructura, a cambio
de que la empresa privada recupere su
inversión por medio del cobro del peaje
durante el período que fue otorgado la
concesión.
Privatización Outsorcing (tercerización)
Concesión
Asociación en participa-
ción
Contratos de Joint venture
gerencia
Ejemplo 1
De concesión de servicios
1. Banda a licitarse
El futuro concesionario prestaría el servi-
cio público de comunicaciones personales
en el territorio nacional (Lima y Callao
a partir del segundo semestre del año
2008) a través de las siguientes bandas:
- BANDA D: (1,865 - 1,870 MHz / 1
945 - 1,950 MHz); y
- BANDA E: (1,882.5 - 1,895 MHz / 1
962,5 - 1,975 MHz)
2. Plazo de concesión
El plazo de la concesión sería de veinte
V 1
V Informe Especial
años prorrogables hasta por veinte años
adicionales. Las condiciones de renova-
ción de la concesión se detallarían en el
contrato de concesión.
3. Características de la concesión
a) Tecnología: el concesionario podrá
prestar el servicio de comunicaciones
personales, utilizando la tecnología
que considere más adecuada.
b) Plan de cobertura: el concesionario
deberá cumplir con la activación de un
número mínimo de líneas de acuerdo
al plan de cobertura que será oportu-
namente comunicado a los postores.
c) Normas de calidad: El concesionario
deberá cumplir con las normas de
calidad fijadas por el ente regulador
(Osiptel).
4. Concesiones adicionales
Conforme a la legislación vigente, el
concesionario tendrá la opción de solicitar
las concesiones correspondientes para
brindar los servicios de portador local,
portador de larga distancia nacional e
internacional, telefonía fija local, entre
otros, sujeto al cumplimiento de los requi-
sitos establecidos en las leyes aplicables.
3. Objetivo de la norma (p.1 NIC-
SP 32)
El objetivo de esta norma es prescribir
el tratamiento contable de los acuerdos
de concesión de servicios por parte del
otorgante o entidad del sector público.
4. Ámbito de aplicación (p.2, 3
y 4 NIC-SP 32)
Una entidad que prepare y presente
estados financieros sobre la base de lo
devengado deberá aplicar esta norma
en la contabilización de los acuerdos de
concesión de servicios.
p.3. Esta norma se aplica a todas las en-
tidades del sector público, excepto a las
empresas del sector público (las mismas
que se encuentran bajo el ámbito del
Fonafe, así como las empresas de trata-
miento empresarial ETES).
p.4. El prólogo a las Normas Internacio-
nales de Contabilidad del Sector Público
emitidas por el IPSASB señala que las
empresas del sector público aplicarán las
NIIF integrales emitidas por el IASB.
5. Acuerdos de concesión de
servicios públicos (p.5 NIC-SP
32)
Los acuerdos de concesión en el ámbito
de esta norma implica el desarrollo de
actividades realizadas por el operador
que preste servicios públicos relacionados
con el activo que haya obtenido mediante
acuerdos de concesión de servicios, en
nombre del otorgante (entidad pública).
Para tal efecto, se ha emitido la NIC-SP 32
que abarca la contabilidad de distintos ti-
pos de concesiones públicas: contratos de
V 2 Actualidad Gubernamental
servicios; transacciones de construcción,
explotación y retrocesión; concesiones
para la utilización o explotación de acti-
vos públicos; contratos de gestión y otros
privilegios y ventajas que una entidad
pública concede a las empresas. Los
lineamientos contenidos en esta NIC-SP
pueden ser de utilidad para quienes fijan
las normas nacionales e internacionales
a la hora de formular normas contables,
porque actualmente no hay normas que
se refieran específicamente a la mayoría
de esas transacciones.
Las concesiones pueden ser, y con fre-
cuencia son, otorgadas por administra-
ciones nacionales, regionales (estatales)
o municipales (en adelante denominadas
el concedente) a una empresa (denomi-
nada el concesionario), que puede ser
de propiedad pública o privada o de
economía mixta, para que explote un
servicio público, realice obras públicas o
utilice activos públicos. Las concesiones se
suelen otorgar por un período prefijado
y posiblemente prolongado durante el
cual la empresa proporciona el personal
de gestión y de otro tipo y asume algunos
riesgos de explotación.
6. Tipos de contratos de conce-
sión
Los contratos de concesión se dividen en
los siguientes tres tipos básicos comunes:
a) contratos de servicio (también llama-
dos subcontratas y concesiones de
servicios públicos);
b) transacciones de construcción, explo-
tación y retrocesión (también denomi-
nadas concesiones de obras públicas);
y a) El operador utiliza los activos concesio-
c) concesiones para utilizar o explotar
activos públicos.
Por norma general, la concesión del dere-
cho a efectuar un servicio público, realizar
un proyecto de obras públicas o utilizar
activos públicos se efectúa mediante una
licitación en la que los solicitantes presen-
tan una oferta en la que tienen en cuenta
las condiciones y cláusulas del contrato, el
costo de capital y de explotación estima-
do, el precio en compensación, la forma
de pago y otros pormenores. De este
modo, el solicitante que gane la licitación
efectuará la actividad de conformidad con
las condiciones impuestas por la entidad
concedente.
N° 38 - Diciembre 2011
7. Acuerdos que se encuentran
fuera de esta norma (p.6 NIC-
SP 32)
Los acuerdos fuera del alcance de esta
norma son aquellos que no tienen que
ver con la prestación de servicios públicos
y los acuerdos que implican servicios y
componentes de gestión en los activos
que no se encuentran controlados por
el otorgante (por ejemplo, la subcon-
tratación, los contratos de servicios, o la
privatización de empresas, infraestructura
pública, servicios públicos, etc.).
8. Contabilización de los activos
concesionados por el operador
(p.7 NIC-SP 32)
Esta Norma no específica la contabiliza-
ción de los operadores (orientación sobre
la contabilización de los acuerdos de con-
cesión de servicios por parte del operador,
se puede encontrar en las organizaciones
internacionales o normas de contabilidad
nacionales en materia de acuerdos de
concesión de servicio).
9. Definiciones (p.8 NIC-SP 32)
Los siguientes términos se utilizan en
esta norma con los significados que se
indican:
Un acuerdo vinculante. A los efectos de
esta norma, se describen los contratos y otros
acuerdos que confieren los mismos derechos y
obligaciones para las partes (otorgante y ope-
rador de los servicios concesionados) como
si estuvieran incorporados en un contrato.
Un otorgante. A los efectos de esta norma,
es la entidad que otorga el derecho a utilizar
el activo de concesión de servicios para el
operador.
Una entidad. A los efectos de esta norma,
se conoce como el otorgante.
Las concesiones de servicios: un opera-
dor, a los efectos de esta norma, es la entidad
que utiliza los activos de la concesión para
prestar los servicios públicos sujetos a control
(manejo de las políticas administrativas y
financieras) de la entidad otorgante de los
activos concesionados.
Un acuerdo de concesión de servicio, es
un acuerdo vinculante entre un otorgante y
un operador en la que:
nados para prestar un servicio público en
nombre del otorgante por un período de-
terminado de tiempo y con las facultades
que le otorga el contrato de concesión, y
b) El operador es compensado por sus
servicios en forma de ingresos que cobra
a los usuarios por el uso de los activos
concesionados durante el período del
acuerdo de concesión de servicios.
Un activo de concesión de servicios.
Es uno de los activos utilizados para prestar
servicios públicos en un acuerdo de conce-
sión que:
a) Es proporcionado por el operador (in-
fraestructura física, bienes inmuebles,
complejos turísticos, etc., o que:
i) El operador construye, desarrolla, o
adquiere de un tercero, o
ii) ¿Es un activo existente del operador, o

a) la concedente controla o regula
b) Es proporcionado por el otorgante que:
(i) Es un activo existente del otorgante, o
(ii) Es una actualización de un activo
existente del otorgante.
Los términos definidos en las NIC-SP se utili-
zan en esta norma con el mismo significado
que en aquellas que se reproducen en el Glo-
sario de Términos, publicados por separado.
Concesión: modalidad contractual a través
de la cual se promueve la inversión privada
en obras públicas de infraestructura y de
servicios públicos,
Concesionarios: personas jurídicas, nacio-
nales o extranjeras, a las que se otorguen en
concesión la construcción, reparación, con-
servación y explotación de obras públicas de
infraestructura y de servicios públicos,
Proyectos: proyectos de inversión en obras
públicas de infraestructura y de servicios pú-
blicos, que deberán formar parte integrante
de los contratos de concesión.
Bienes materia de la concesión: son
los activos requeridos para la explotación
de una obra pública de infraestructura o la
prestación de un servicio público de acuerdo
al contrato de concesión.
10. Contratos de conseción de
servicios
Este tipo de disposiciones se suelen espe-
cificar en un contrato en que el Gobierno
concede a una empresa el derecho a
efectuar un servicio público concreto bajo
su propia gestión y asumiendo riesgos de
explotación por un período prefijado.
La empresa tiene derecho a cobrar a los
usuarios del servicio tarifas que incluyen
un margen de beneficios. Los contratos
de servicios también pueden prever que
el concesionario pague al concedente una
suma de dinero especificada. A veces,
junto con otros activos adicionales de su
propiedad, el concesionario utiliza activos
de propiedad del concedente, que debe
devolver al finalizar el contrato. Sirvan de
ejemplo de ese tipo de activos los edificios
que se construyen en terrenos públicos
y que el concesionario utiliza durante el
plazo de la concesión.
Entre los ejemplos más comunes de ser-
vicios públicos explotados por el sector
privado y por sociedades de economía
mixta en virtud de una concesión están
los servicios de gas, agua, electricidad,
teléfono, transportes públicos, recojo
de residuos sólidos y otros servicios de
saneamiento, aeropuerto Jorge Chávez
carreteras asfaltadas, etc.
11. Reconocimiento y valoración
de un activo de concesión de
servicios (p.9 NIC-SP 32)
El otorgante (entidad pública que da
en concesión: infraestructura, servicios
públicos, etc.) debe reconocer un activo
proporcionado al operador o una mejora
efectuada de un activo existente que per-
tenece al otorgante (carretera por asfaltar
que el operador asfaltara) como un activo
de concesión de servicios si:
Área Sistema Nacional de Contabilidad V
b) la concedente controla a través de la
aquellos servicios que debe pro- propiedad, del derecho de uso o de
porcionar el operador con el activo otra manera, cualquier participación
concesionado, ¿a quienes deben residual significativa en el activo con-
proporcionarlos? ¿A qué precio? ¿Y cedido hasta el final de la vigencia del
en que forma?; y acuerdo.
¿Controla o regula la concedente qué activos o servicios
debe proporcionar el operador con la infraestructura, a
quién debe proporcionarlo y a qué precio?
¿Controla la concedente el activo o servicio mediante
la propiedad, del derecho de uso o de otra manera,
cualquier participación residual significativa en la in-
fraestructura al final del plazo del acuerdo de servicios? Sí se encuentra
¿O se utiliza la infraestructura en el acuerdo durante dentro del
toda su vida útil? alcance de la
NIC-SP 32
¿Construye el operador o adquiere de un tercero la in-
fraestructura para el propósito del acuerdo de servicios?
La infraestructura en cuestión, ¿es infraestructura que ya
posee la entidad y a la que el operador tiene acceso a
efectos del acuerdo de concesión de servicios?
¿Tiene el operador un derecho contractual a recibir efec-
tivo u otro activo financiero de la entidad concedente,
o de una entidad bajo su supervisión, según se describe
en el párrafo 16?
¿Tiene el operador un derecho contractual a cobrar a
los usuarios de los servicios públicos, según se describe
en el párrafo 17? No se encuentra
dentro del alcance
de la NIC-SP 32
El operador reconoce un activo financiero en la medida
que tiene un derecho contractual a recibir efectivo u otro
activo financiero, según se describe en el párrafo 16.
El operador reconoce un activo intangible en la medida
que tiene un derecho contractual a recibir un activo
intangible, según se describe en el párrafo 17.
Si un acuerdo contiene un límite o limita-
A la hora de evaluar si se satisface el criterio ciones para poseer en el futuro el activo
de la NIC-SP 32 (a), es importante determi- concedido, pero este límite se establece en
nar si la concedente controla el activo. Según
el p.9, para el propósito de la condición. un nivel tal que solo resultaría aplicable en
(a), no es necesario que tenga la entidad circunstancias muy improbables, se consi-
concedente el control completo del activo: deraría que la concedente no tiene control
es suficiente que este sea regulado por la sobre el activo, entonces no se reconocerá
concedente, el contrato, por ejemplo que el como un acuerdo o contrato de concesión.
activo sea revertido después del período de
concesión y en buenas condiciones operati- Ejemplo 2
vas, a través de un mecanismo o cláusula que
lo establecerá en el contrato.
El hecho de que el acuerdo requiera la Concesión con precios no regulados y
revisión o la aprobación de la cláusula de pago por congestión del tráfico
reversión al estado del activo mejorado por La sociedad A es adjudicataria de una con-
parte de la concedente, será, por lo general, cesión para la construcción y explotación de
suficiente para considerar cumplido el requi- una carretera de peaje por un período de
sito de reconocimiento. 40 años. La concedente fija el precio que
Actualidad Gubernamental N° 38 - Diciembre 2011 V 3
V Informe Especial
recuperar los costos de construcción y nable1, excepto aquellos que se indican
la sociedad A puede cobrar a los usuarios en el párrafo 12.
durante los tres primeros años del acuerdo. los gastos de explotación y manteni-
A partir del cuarto año de explotación de miento, además de percibir un margen p.12. Cuando un activo existente del otor-
la carretera de peaje, la Sociedad A podrá de beneficios. Por lo general, también gante satisface los requisitos contemplados
cobrar a los usuarios el precio que considere se autoriza al concesionario a recupe- en el párrafo 9 (a) y 9 (b) (o el párrafo 10
apropiado, en función de su propia estrategia
y perspectivas de negocio. Sin embargo, el rar las cantidades que haya pagado al durante su vida útil), el otorgante deberá
acuerdo de concesión de servicios prevé Estado en concepto de derechos de reclasificar los activos existentes como acti-
un mecanismo conocido como “Pago por concesión. vos de concesión de servicios (cuenta 1501
congestión”, en virtud del cual la sociedad Edificios y estructuras, subcuenta 1501.05
A tendrá que pagar ciertos importes a la Al concluir el plazo de la concesión, los
Entregados en Concesión).
concedente en caso de congestión (es decir, activos y los derechos de explotación
si se producen atascos) en el uso de las del proyecto se transfieren a la entidad Por otro lado, el activo de concesión de
infraestructuras públicas alternativas (por servicios reclasificado se contabilizará de
ejemplo, en las carreteras cercanas). concedente.
acuerdo con la NIC-SP 17, Propiedades,
La concedente ejerce un control absoluto Por lo tanto, el otorgante inicialmente planta y equipo o la NIC-SP 31, Activos
sobre los precios durante un periodo de medirá el activo de concesión de servicios
tiempo poco significativo en el contexto del intangibles, según corresponda.
acuerdo de concesión de servicios en su con- reconocidos de acuerdo con el párrafo 9
1 Valor razonable (fair value) es el importe por el cual puede ser
junto. El mecanismo de pago por congestión (o el párrafo 10 en su conjunto durante la intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un com-
tendrá que ser analizado para determinar si vida útil de los activos) a su valor razo- prador y un vendedor interesados y debidamente informados,
que realizan una transacción libre.
es de carácter sustantivo. Si este mecanismo
se incluye en el contrato únicamente para
evitar precios excesivamente elevados, podría Reconocimien- Medición o valuación
no tener un carácter sustantivo porque el Concepto to p.9 NIC-SP Base legal
operador tiene libertad para cobrar lo que Inicial Posterior
32
desee dentro de un rango razonable. La
única limitación es que el operador no podrá Ley Marco de Promoción
Es el acto adminis- La entidad reco- Los párrafos 11 Con posterio-
cobrar un precio que el mercado no pueda
trativo por el cual el noce un activo de y 12 señalan ridad a su re- de la Inversión Descen-
asumir y que, en consecuencia, generaría
congestión en otras carreteras. Si el meca- estado a través de dominio públi- que la entidad conocimiento tralizada, Ley Nº 28059
nismo se considera no sustantivo, el acuerdo cualquiera de sus co en concesión reconocerá y registro y • Reglamento de la Ley
estaría fuera del alcance de la CINIIF 12. niveles de gobierno cuando se cele- inicialmente el valuación ini- 28059 aprobado por
otorga a personas bra un contrato activo de do- cial la entidad D.S. 015-2004 PCM
jurídicas nacionales o convenio por minio público reconocerá al • D.S. Nº 013-2007
o extranjeras la eje- adjudicación de o privado al valor razona- PCM modifica el Re-
12. Aplicación de la norma (p.10 cución o explotación la buena pro, la valor razona- ble fijado en glamento de la Ley
NIC-SP 32) de determinadas entidad recono- ble que viene el documen- 28059
obras públicas de ce si: a ser la mejor to contrac- Art. 18º LOM Nº 27972
Esta norma se aplica a los activos utilizados infraestructura o la (a) la concedente estimación del tual más los aprobar la entrega de
en un acuerdo de concesión de servicios prestación de servi- controla o regula bien concesio- bienes e in- construcciones de infraes-
durante su vida útil establecido en el cios públicos por un aquellos servicios nado. fraestructura tructura y servicios públi-
acuerdo de concesión (plazo establecido plazo determinado. que debe pro- Por lo tanto, el construidos o cos municipales al sector
de concesión), si las condiciones del pá- Señala que los bie- porcionar el ope- otorgante ini- adicionados privado a través de con-
nes de dominio rador con el acti- cialmente me- (obras y edi- cesiones o cualquier otra
rrafo 9 (a) se cumplen. público podrán ser vo concesionado, dirá el activo ficaciones en forma de participación
entregados en con- ¿a quiénes deben de concesión general) den- de la inversión privada
13. Medición o valuación de los cesión a favor de proporcionarlos? de servicios re- tro del área permitida por la Ley.
particulares confor- ¿A qué precio? conocidos de de concesión. Ver art. 33º LOM Nº 27972
acuerdos de concesión (p.11 me a la normativa ¿Y en que for- acuerdo con art. 6º Ley 28059
y 12 NIC-SP 32) de la materia. ma?, y el párrafo 9 (o Instructivo Nº 21-2003-
La concesión solo (b) la concedente el párrafo 10 EF/93.11 aprobado por
En el marco de los acuerdos de conce- podrá ser efectuada controla a través en su conjunto Resoluc. de Contaduría
sión, de construcción y explotación de por el Ministerio del de la propiedad, durante la vida Nº 164-2003-EF/93.01
servicios, el concesionario tiene derecho Sector, el Gobierno del derecho de útil de los acti- P.E/20-11-2003
a construir o comprar y explotar una Regional o Local. uso o de otra ma- vos a su valor D.S. Nº 059-96-PCM TUO
determinada obra pública. Este tipo de El concesionario se nera, cualquier razonable. que regula la entrega en
transacción se utiliza normalmente para obliga a efectuar el participación concesión al setor privado
mantenimiento de residual signifi- de las obras públicas e
los contratos a largo plazo correspon- los bienes en conce- cativa en el ac- infraestructura.
dientes a proyectos de infraestructura, sión hasta la fecha tivo concedido D.S. Nº 060-96-PCM
como carreteras, ferrocarriles, puentes, de caducidad de la hasta el final de Reglamento del TUO D.S.
viaductos, presas, aeropuertos, túneles, concesión. la vigencia del Nº 059-96-PCM
etc., cuya construcción lleva varios años. acuerdo.
Por lo general, los Gobiernos recurren a
este tipo de transacción para financiar
la construcción de obras públicas, a 14. Estimación del valor razo- profesional reconocida y significativa. Para
cambio cede al concesionario el derecho nable muchos activos, su valor razonable será
a cobrar por los servicios concesionados fácilmente determinable por referencia a
El p.45 de la NIC-SP 17 versión 2010 se- precios establecidos en un mercado líquido
y/o a percibir ingresos por el derecho de ñala que, normalmente, el valor razonable
concesión. En tales casos, los ingresos y activo. Por ejemplo, pueden obtenerse
de los terrenos, edificios e infraestructura se precios de mercado actuales de tierras,
suelen cubrir los costos de producción determina a partir de la evidencia basada
y un margen de beneficios de manera edificios no especializados, vehículos, y
en el mercado mediante tasación El valor muchos tipos de planta y equipo.
tal, que por medio de tales ingresos razonable de los elementos de planta y
recuperan su inversión. En otros casos, equipo será habitualmente su valor de
el concesionario tiene derecho a explo- mercado, determinado mediante una tasa- 15. Dificultad para determinar el
tar el proyecto de obras públicas una ción. Este valor se determinará por medio valor del mercado
vez concluida su construcción, a fin de de una tasación. La tasación del valor de un p.46. para algunos activos del sector públi-
generar ingresos. Mediante los ingresos activo la realiza generalmente un tasador o co, puede ser difícil establecer su valor de
de explotación, el concesionario puede perito colegiado, que tiene una calificación mercado debido a la ausencia de transaccio-

V 4 Actualidad Gubernamental N° 38 - Diciembre 2011


nes de mercado para estos activos. Algunas
entidades del sector público pueden poseer
cantidades importantes de estos activos.
El p. 47 de la NIC-SP 17 señala que cuan-
do no existe evidencia disponible para
determinar el valor de mercado (valor
razonable) de un elemento de propiedad
en un mercado líquido y activo, el valor
razonable puede establecerse en referen-
cia a otros elementos de características
similares, en circunstancias y ubicación
similares. Por ejemplo, el valor razonable
de terrenos desocupados poseídos por el
Gobierno durante un período muy largo
durante el cual ha habido muy pocas tran-
sacciones, puede estimarse con referencia
al valor de mercado de terrenos con ca-
racterísticas y topografía similares en una
ubicación similar para los cuales exista un
valor disponible de mercado. En el caso de
edificios especializados y otras estructuras
construidas, el valor razonable puede
estimarse utilizando el costo de reposición
depreciado, el costo de rehabilitación o los
enfoques de las unidades de servicio (véase
NIC-SP 21). En muchos casos, el costo de
reposición depreciado de un activo puede
establecerse por referencia al precio de
compra de un activo similar con semejante
potencial de servicio restante en un mer-
cado líquido y activo. En algunos casos, el
costo de volver a producir un activo será el
mejor indicador de su costo de reposición.
Por ejemplo, en caso de la destrucción de
una carretera por fenómenos naturales se
puede reconstruir en vez de construir uno
nuevo p.48 de la NIC-SP 17 señala que si
no existe ninguna evidencia del valor razo-
nable basada en el mercado, debido a la
naturaleza especializada del elemento de
propiedades, planta y equipo, una entidad
podría necesitar estimar el valor razonable
utilizando, por ejemplo, el costo de recons-
trucción, el costo de reposición depreciado,
o el costo de rehabilitación o los enfoques
de las unidades de servicio (véase NIC-SP
21). El costo de reposición depreciado de
un elemento de planta y equipo puede
establecerse por referencia al precio de
compra del mercado de los componentes
utilizados para producir el activo o el precio
indexado del activo o uno similar, basado en
un precio para el período anterior. Cuando
se utiliza el método del precio indexado,
se precisa realizar juicios profesionales para
determinar si la tecnología de producción
ha cambiado significativamente durante
el período, y si la capacidad del activo de
referencia es la misma que la del activo que
se está evaluando.
16. Contabilidad de las activos
entregados en concesión
Ejemplo 3
Analicemos con un ejemplo simple: suponga-
mos que la entidad Ministerio de la Felicidad
ha construido la carretera sin asfaltar desde
el punto “A” hasta el punto “B” con una
longitud de 500 km con un costo ascendente
Área Sistema Nacional de Contabilidad
a los S/.7,900,000 incluidos los estudios
correspondientes, para lo cual el Estado
entrega en concesión.
h) 1501.08 Construcción de estructuras
Esta categoría comprende todos los
activos de infraestructura física que se
encuentran en etapa de construcción
(construcciones en curso) que no sean
edificios residenciales o no residenciales,
denominados también bienes de dominio
público tales como: los puertos, aeropuer-
tos, infraestructura vial, eléctrica, agrícola,
etc. En general son reconocidos como
infraestructura pública.
Posteriormente esta cuenta será traslada-
da a la cuenta 1501.03 Estructuras, una
vez que sean liquidadas técnica y finan-
cieramente y recibidas por la comisión de
recepción de obras concluidas.
—————— X ——— ——— DEBE
1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 7, 770,000
1501.08 Construcción
de estructuras
1501.08.02 Infraestructura
vial
1501.08.02.02 Manos
de obra 3, 200,000
1501.08.02.03 Materiales
de construc. 4, 400,000
1501.08.02.04 Servicios
varios 100,000
1501.08.02.05 Otros
gastos 70,000
1505 EST. Y PROYECTOS 130,000
1501.01 Estudios
de preinversión 70,000
1501.02 Elaborac.
exped. técnico 60,000
2103 CUENTAS POR PAGAR 7,900,000
2103.02 Activos no
financieros por pagar
Para registrar los gastos efec-
tuados en la construcción de la
carretera X, según documentos
adjuntos (o/c, o/s, planillas,
etc.) - fase de compromiso y
devengado
—————— X ——— ———
1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 130,000
1501.08 Construcción
de estructuras
1501.08.02 Infraestructura
vial
1501.08.02.05 Otros
gastos 130,000
1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS
1501.01Estudios
de preinversión 70,000
1501.02 Elaboración
exp. técnico 60,000
Para registrar la reclasificación de
cuentas por la capitalización de los
estudios realizados en la construc-
ción de infraestructura pública.
17. Reclasificación de los activos
de concesión (p.13 NIC-SP
32)
Después del reconocimiento inicial o
reclasificación inicial (cuenta 1501 Edi-
Actualidad Gubernamental
V
ficios y estructuras, subcuenta 1501.05
Entregados en concesión), los activos de
concesión de servicios, se contabilizará
como una clase separada de los activos
de acuerdo con la NIC-SP 17 o NIC-SP
31, según corresponda.
1501.05 Activos entregados en con-
cesión
Son los activos de dominio público
(infraestructura pública, eléctrica, carre-
teras, instalaciones, complejos, campos
habilitados y otros activos) que han
sido cedidos en concesión a personas
naturales o jurídicas, durante un período
con la finalidad de mejorar y ampliar su
cobertura y producción, los mismos que
serán financiados con recursos del conce-
HABER
sionario, cuyo retorno de su inversión será
a través del cobro de un derecho o peaje
que pagará el público usuario.
Los bienes entregados en concesión a
terceros representan el valor de los bienes
muebles e inmuebles, de propiedad del
ente público, entregados a otras personas
para su uso o administración, mediante
contratos de concesión, que deberán
restituirse en las condiciones establecidas
en los contratos que amparan la entrega
de los mismos.
En las entidades públicas, las depreciacio-
nes de los bienes entregados en concesión
a terceros afecta directamente al patrimo-
nio entregado, excepto para los bienes
utilizados en las actividades de producción
de bienes y la prestación de servicios, que
debe reconocerse como gasto del período.
Asimismo, el valor de estos bienes debe
ser depreciado por el propietario de los
mismos (el Estado o las entidades concesio-
narias), durante el período que correspon-
da a los beneficios esperados, por efectos
de la explotación del bien entregado, o la
duración del amparo legal o contractual.
En todo caso el período de depreciación,
no podrá ser superior a los años de vida
útil estimados para el activo que se trate.
———————— X ————— ——— DEBE HABER
1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 12,000,000
1501.05 Entregados en
concesión
1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 7,900,000
130,000 1501.03 Estructuras
4506 INGRESOS PROMOC.
DE LA INVERS. PRIVADA 4,100,000
4506.01 Resultado neto -
Promoc. de la invers. privada
Para registrar al valor razonable
la entrega en concesión de la
carretera sin asfaltar Lima-playas
las dunas, para ser asfaltadas en el
período de seis meses, por la em-
presa Los Girasoles, cuyo contrato
de concesión es por diez años.
Nota: El p.29 de la NIC-SP 17 señala que a los
fines de esta norma, la medición en el reconoci-
miento inicial de un elemento de propiedades,
N° 38 - Diciembre 2011 V 5
V Informe Especial
planta o equipo, adquirido a costo insignificante
o nulo, según su valor razonable de acuerdo con
los requerimientos del párrafo 27, no constituye
una revaluación. De acuerdo con esto, los requeri-
mientos de revaluación establecidos en el párrafo
44, y los comentarios adicionales.
18. Reconocimiento de costos
desembolsados por el opera-
dor al mejorar los activos en
concesión
Los costos relacionados con la construc-
ción de obras públicas pueden incluir:
a) el costo de los materiales utilizados en la
construcción del proyecto;
b) los costos de mano de obra relacionados
directamente con el contrato, es decir
los correspondientes al personal que
trabaja en la obra, incluido el personal
de supervisión;
c) los gastos indirectos, como los de seguros,
asistencia técnica y gastos de construcción
indirectos; y
d) los gastos generales, como gastos admi-
nistrativos o costos financieros.
Todos estos desembolsos serán conside-
rados como una inversión intangible de
acuerdo al p.17 del CINIF 12 que señala
que el operador reconocerá un activo
intangible en la medida en que reciba un
derecho (una licencia) a efectuar cargos
a los usuarios del servicio público. El de-
recho para efectuarlos no es un derecho
incondicional a recibir efectivo porque los
importes están condicionados al grado
de uso del servicio por parte del público.
En cambio las inversiones realizadas por
el operador al mejorar o construir otros
activos para mejorar el servicio de conce-
sión, deben ser reconocidos como activos
para la entidad concedente de acuerdo al
p.11 de la CINIF 12 Acuerdos de conce-
sión, que señala que las infraestructuras
que entran dentro del alcance de esta
interpretación no deben ser reconocidas
como elementos de propiedad, planta y
equipo del operador, porque el acuerdo
contractual de servicios no otorga a este
el derecho a usarlas. El operador tiene
acceso a la operación de la infraestructura
para proporcionar el servicio público en
nombre de la concedente, de acuerdo con
los términos especificados en el contrato.
19. Depreciación de activos con-
cesionados
En este tipo de transacciones las entidades
públicas podrían transferir algunos activos
de explotación al concesionario u opera-
dor para que los utilizara, permaneciendo
la titularidad de esos activos en manos
de la entidad concedente. En tal caso los
activos en esencia pasan a ser activos de
explotación del concesionario, solo para
su uso en los servicios materia de acuerdo
de concesión; por lo tanto, estos activos
deben seguir registrándose en las cuentas
V 6 Actualidad Gubernamental
del propietario (es decir, en los registros
de la entidad concedente) y depreciarse
de acuerdo a la NIC-SP 17; por su parte el
operador, no consignaría ningún activo, si-
no por el contrario deberá contabilizar las
inversiones realizadas como un intangible
para que posteriormente pueda amortizar
durante el período que dure la concesión.
20. Depreciación de activos fijos
(p.13. NIC-SP 17)
Es la pérdida de valor que experimenta
un activo de manera sistemática como
consecuencia del uso o utilización, por el
paso del tiempo, desgaste, desuso normal,
deterioro por obsolescencia tecnológica
o por otros conceptos que disminuyen su
capacidad de producción o utilidad eco-
nómica, limitada por un número de años
de vida útil (pérdida en la capacidad de
generar beneficios económicos o potencial
de servicios para la entidad, durante su
vida útil).
Por lo tanto, la depreciación como estima-
ción contable para revelar la pérdida de
valor genera un gasto no incurrido o costo,
al producir bienes o servicios públicos,
respectivamente.
Finalmente, como conclusión señalaremos
que el p.13 Definiciones de la NIC-SP 17
indica que la depreciación es la distribu-
ción sistemática del importe depreciable
de un activo a lo largo de su vida útil,
por consiguiente, los bienes adquiridos
durante el ejercicio serán depreciados en
proporción al tiempo transcurrido desde el
mes siguiente de la fecha de su adquisición
y/o puesta en uso, según sea el caso.
21. Base legal
- Instructivo Nº 2 Criterios de valuación
de los bienes de activo, aprobado por
Resolución de Contaduría Nº 067-97-
EF/93.03
- NIC-SP 17 Propiedad, planta y equi-
po, párrafos del 59 al 81, aprobado
por el IFAC versión 2008
22. Condiciones para que un ac-
tivo sea depreciado (numeral
6.1 y 6.2 del Instructivo Nº 2)
Para la determinación de un bien como
activo fijo, se deberá tener en cuenta los
siguientes factores concurrentes:
- Que su vida útil sea mayor a un año
- Que sea destinado para uso de la entidad
- Que esté sujeto a depreciación, excepto
los terrenos
- Que su valor monetario sea mayor a
1/8 de la UIT vigente a la fecha de su
adquisición.
- El valor de los bienes que sean menores
a 1/8 de la Unidad Impositiva Tributaria,
cuya vida útil se estime en más de un
año, se debitará como gasto y controlará
N° 38 - Diciembre 2011
a través de las cuentas de orden, debién-
dose llevar en registro el control físico de
las mismas y realizar, por lo menos, una
vez al año su verificación física mediante
inventarios.
Por otro lado, el p.72 de la NIC-SP 17
señala que: los beneficios económicos
o servicios potenciales inherentes a un
elemento de propiedades, planta y
equipo son consumidos por la entidad
principalmente mediante el uso del activo.
No obstante, otros factores, tales como
la obsolescencia técnica o comercial y el
deterioro natural producido por la falta
de utilización del bien, producen a me-
nudo una disminución en la cuantía de
los beneficios económicos o potencial de
servicio que cabría esperar de la utiliza-
ción del activo. Consecuentemente, para
determinar la vida útil del elemento de
propiedades, planta y equipo, se tendrán
en cuenta todos los factores siguientes:
a) La utilización prevista del activo. El uso
debe estimarse por referencia a la capa-
cidad o al desempeño físico que se espere
del mismo.
b) El desgaste físico esperado, que depen-
derá de factores operativos tales como
el número de turnos de trabajo en los
que se utilizará el activo, el programa
de reparaciones y mantenimiento, así
como el grado de cuidado y conservación
mientras el activo no está siendo utilizado.
c) La obsolescencia técnica o comercial
derivada de los cambios o mejoras en la
producción, o bien de los cambios en la
demanda del mercado de los productos
o servicios que se obtienen con el activo.
d) Los límites legales o restricciones similares
sobre el uso del activo, tales como las
fechas de caducidad de los contratos de
servicio relacionados con el bien.
23. Reconocimiento de la depre-
ciación como gasto del ejerci-
cio (p.64 y 65 NIC-SP 17)
El p.64 de la NIC-SP 17. El gasto por de-
preciación de cada período se reconocerá
en el resultado del ejercicio, salvo que se
haya incluido en el importe en libros de otro
activo que se encuentre asociado al proceso
de producción, cuya depreciación forma
parte de los costos indirectos de producción.
El p.65 de la NIC-SP17. El gasto por
depreciación de un período se recono-
cerá habitualmente en el resultado del
ejercicio, sin embargo, en ocasiones los
beneficios económicos o potencial de
servicio futuros incorporados a un activo
se incorporan a la producción de otros
activos producidos (construcciones en
curso de obras públicas, construcción de
maquinaria y equipo o producción de
bienes y servicios, etc., como parte de los
costos indirectos de producción). En este
caso, el gasto por depreciación formará
parte del costo del otro activo y se incluirá
en su importe en libros.
Continuará en la siguiente edición...