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Área Sistema Nacional de Contabilidad V

Área
Sistema Nacional de
Contabilidad V

I
NIC-SP 32 Acuerdos de concesión Parte

Informe Especial
Ficha Técnica 1. Introducción concesión. Tiene por objeto la adminis-
A partir de mediados de los años noventa, tración de los bienes públicos mediante
Autor : C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes* el Gobierno optó por promover la inver- el uso, aprovechamiento, explotación
sión privada mediante la privatización o de las instalaciones o la construcción de
Título : NIC-SP 32 Acuerdos de concesión - Parte I
concesión de los servicios públicos y de la obras y nuevas terminales de cualquier
Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 38 - Diciem-
infraestructura de transporte de uso pú- índole, sea marítima, terrestre o aérea, de
bre 2011
blico (carreteras, ferrocarril, electricidad, los bienes del dominio público: puertos,
etc.). El argumento fue ampliar la cober- aeropuertos, carreteras, proyectos agrarios
tura y mejorar la calidad de los servicios y energéticos, bosques, líneas de transmi-
Sumario sión, telecomunicaciones, etc.
públicos en beneficio de los usuarios, de-
1. Introducción bido a que el sector público no es eficiente Una concesión de servicios supone en-
2. ¿Qué significa acuerdos de concesión de y productivo como operador y enfrentaba tonces la prestación directa del servicio
servicios públicos? además severas restricciones financieras público de parte de la empresa privada,
3. Objetivo de la norma (p.1 NIC-SP 32) para atender las inversiones y el mante- al usuario o público en general. Los usua-
4. Ámbito de aplicación (p.2, 3 y 4 NIC-SP 32) nimiento adecuado de la infraestructura rios pagan o abonan una tasa en forma
5. Acuerdos de concesión de servicios públicos existente. Lamentablemente, la convicción de peaje por usar el servicio público;
(p.5 NIC-SP 32) de promover la participación privada en por tanto, la concesión de servicios se
6. Tipos de contratos de concesión los servicios públicos e infraestructura en distingue de la obra pública ejecutada
7. Acuerdos que se encuentran fuera de esta este ámbito no se mantuvo latente y firme por el inversor privado, pues la concesión
norma (p.6 NIC-SP 32) de acuerdo a la gran demanda existente, y constituye un bien o servicio intermedio
8. Contabilización de los activos concesionados está lejos de superar el déficit de infraes- que hace posible que el sector público
por el operador (p.7 NIC-SP 32) tructura de servicios. asegure directamente la prestación de
9. Definiciones (p.8 NIC-SP 32)
En la legislación peruana, existe una mo- un determinado servicio o el uso de una
10. Contratos de conseción de servicios
dalidad de inversión denominada alianza determinada infraestructura, a cambio
11. Reconocimiento y valoración de un activo de
público privada (APP) que puede adoptar de que la empresa privada recupere su
concesión de servicios (p.9 NIC-SP 32) inversión por medio del cobro del peaje
12. Aplicación de la norma (p.10 NIC-SP 32)
la forma de una concesión de servicios o
infraestructura, outsorcing o tercerización durante el período que fue otorgado la
13. Medición o valuación de los acuerdos de concesión.
concesión (p.11 y 12 NIC-SP 32 de servicios, joint venture o contratos de
14. Estimación del valor razonable gerencia; por lo tanto, los acuerdos de
Privatización Outsorcing (tercerización)
15. Dificultad para determinar el valor del mer- concesión de servicios, tema del que trata-
cado remos en el presente artículo, es un contra- Concesión
Asociación en participa-
to firmado entre el Estado y una empresa ción
16. Contabilidad de los activos entregados en
concesión (que a su vez puede estar conformada por Contratos de Joint venture
17. Reclasificación de los activos de concesión un consorcio de empresas) por el cual el gerencia
(p.13 NIC-SP 32) Estado (Gobierno Nacional, Regional o
18. Reconocimiento de costos desembolsados Municipal) otorga la ejecución y explota- Ejemplo 1
por el operador al mejorar los activos en ción de determinadas obras públicas de
concesión infraestructura o la prestación de servicios
19. Depreciación de activos concesionados De concesión de servicios
públicos por un plazo determinado. 1. Banda a licitarse
20. Depreciación de activos fijos (p.13.NIC-
SP17) El futuro concesionario prestaría el servi-
21. Base legal
2. ¿Qué significa acuerdos de con- cio público de comunicaciones personales
22. Condiciones para que un activo sea deprecia- cesión de servicios públicos? en el territorio nacional (Lima y Callao
a partir del segundo semestre del año
do (numeral 6.1 y 6.2 del Instructivo Nº 2) El acuerdo de concesión de servicios es 2008) a través de las siguientes bandas:
23. Reconocimiento de la depreciación como el otorgamiento del derecho de operar o - BANDA D: (1,865 - 1,870 MHz / 1
gasto del ejercicio (p. 64 y 65 NIC-SP17) explotar bienes y servicios, por parte del 945 - 1,950 MHz); y
gobierno general o gobiernos subnacio- - BANDA E: (1,882.5 - 1,895 MHz / 1
nales (G. Regional o Local) a otra entidad, 962,5 - 1,975 MHz)
* Asesor y consultor de gobiernos regionales y locales. generalmente privada (operador), durante 2. Plazo de concesión
Asesor de sociedades de auditoría externa. Conferencista a nivel El plazo de la concesión sería de veinte
nacional. un período señalado en el contrato de

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servicios; transacciones de construcción, 7. Acuerdos que se encuentran
años prorrogables hasta por veinte años explotación y retrocesión; concesiones
adicionales. Las condiciones de renova- fuera de esta norma (p.6 NIC-
para la utilización o explotación de acti-
ción de la concesión se detallarían en el
vos públicos; contratos de gestión y otros
SP 32)
contrato de concesión.
3. Características de la concesión privilegios y ventajas que una entidad Los acuerdos fuera del alcance de esta
a) Tecnología: el concesionario podrá pública concede a las empresas. Los norma son aquellos que no tienen que
prestar el servicio de comunicaciones lineamientos contenidos en esta NIC-SP ver con la prestación de servicios públicos
personales, utilizando la tecnología pueden ser de utilidad para quienes fijan y los acuerdos que implican servicios y
que considere más adecuada. las normas nacionales e internacionales componentes de gestión en los activos
b) Plan de cobertura: el concesionario a la hora de formular normas contables, que no se encuentran controlados por
deberá cumplir con la activación de un el otorgante (por ejemplo, la subcon-
número mínimo de líneas de acuerdo porque actualmente no hay normas que
al plan de cobertura que será oportu- se refieran específicamente a la mayoría tratación, los contratos de servicios, o la
namente comunicado a los postores. de esas transacciones. privatización de empresas, infraestructura
c) Normas de calidad: El concesionario pública, servicios públicos, etc.).
deberá cumplir con las normas de Las concesiones pueden ser, y con fre-
cuencia son, otorgadas por administra-
calidad fijadas por el ente regulador
ciones nacionales, regionales (estatales)
8. Contabilización de los activos
(Osiptel).
4. Concesiones adicionales o municipales (en adelante denominadas concesionados por el operador
Conforme a la legislación vigente, el el concedente) a una empresa (denomi- (p.7 NIC-SP 32)
concesionario tendrá la opción de solicitar nada el concesionario), que puede ser Esta Norma no específica la contabiliza-
las concesiones correspondientes para de propiedad pública o privada o de
brindar los servicios de portador local, ción de los operadores (orientación sobre
portador de larga distancia nacional e economía mixta, para que explote un la contabilización de los acuerdos de con-
internacional, telefonía fija local, entre servicio público, realice obras públicas o cesión de servicios por parte del operador,
otros, sujeto al cumplimiento de los requi- utilice activos públicos. Las concesiones se se puede encontrar en las organizaciones
sitos establecidos en las leyes aplicables. suelen otorgar por un período prefijado internacionales o normas de contabilidad
y posiblemente prolongado durante el nacionales en materia de acuerdos de
cual la empresa proporciona el personal concesión de servicio).
3. Objetivo de la norma (p.1 NIC- de gestión y de otro tipo y asume algunos
SP 32) riesgos de explotación. 9. Definiciones (p.8 NIC-SP 32)
El objetivo de esta norma es prescribir Los siguientes términos se utilizan en
el tratamiento contable de los acuerdos esta norma con los significados que se
de concesión de servicios por parte del indican:
otorgante o entidad del sector público.
Un acuerdo vinculante. A los efectos de
4. Ámbito de aplicación (p.2, 3 esta norma, se describen los contratos y otros
acuerdos que confieren los mismos derechos y
y 4 NIC-SP 32) obligaciones para las partes (otorgante y ope-
Una entidad que prepare y presente rador de los servicios concesionados) como
si estuvieran incorporados en un contrato.
estados financieros sobre la base de lo
Un otorgante. A los efectos de esta norma,
devengado deberá aplicar esta norma es la entidad que otorga el derecho a utilizar
en la contabilización de los acuerdos de el activo de concesión de servicios para el
concesión de servicios. 6. Tipos de contratos de conce- operador.
p.3. Esta norma se aplica a todas las en-
sión Una entidad. A los efectos de esta norma,
se conoce como el otorgante.
tidades del sector público, excepto a las Los contratos de concesión se dividen en Las concesiones de servicios: un opera-
empresas del sector público (las mismas los siguientes tres tipos básicos comunes: dor, a los efectos de esta norma, es la entidad
que se encuentran bajo el ámbito del a) contratos de servicio (también llama- que utiliza los activos de la concesión para
prestar los servicios públicos sujetos a control
Fonafe, así como las empresas de trata- dos subcontratas y concesiones de (manejo de las políticas administrativas y
miento empresarial ETES). servicios públicos); financieras) de la entidad otorgante de los
p.4. El prólogo a las Normas Internacio- b) transacciones de construcción, explo- activos concesionados.
Un acuerdo de concesión de servicio, es
nales de Contabilidad del Sector Público tación y retrocesión (también denomi- un acuerdo vinculante entre un otorgante y
emitidas por el IPSASB señala que las nadas concesiones de obras públicas); un operador en la que:
empresas del sector público aplicarán las y a) El operador utiliza los activos concesio-
NIIF integrales emitidas por el IASB. c) concesiones para utilizar o explotar nados para prestar un servicio público en
nombre del otorgante por un período de-
activos públicos. terminado de tiempo y con las facultades
5. Acuerdos de concesión de Por norma general, la concesión del dere- que le otorga el contrato de concesión, y
servicios públicos (p.5 NIC-SP cho a efectuar un servicio público, realizar b) El operador es compensado por sus
un proyecto de obras públicas o utilizar servicios en forma de ingresos que cobra
32) a los usuarios por el uso de los activos
activos públicos se efectúa mediante una concesionados durante el período del
Los acuerdos de concesión en el ámbito
licitación en la que los solicitantes presen- acuerdo de concesión de servicios.
de esta norma implica el desarrollo de
tan una oferta en la que tienen en cuenta Un activo de concesión de servicios.
actividades realizadas por el operador Es uno de los activos utilizados para prestar
las condiciones y cláusulas del contrato, el
que preste servicios públicos relacionados servicios públicos en un acuerdo de conce-
costo de capital y de explotación estima-
con el activo que haya obtenido mediante sión que:
do, el precio en compensación, la forma
acuerdos de concesión de servicios, en a) Es proporcionado por el operador (in-
de pago y otros pormenores. De este fraestructura física, bienes inmuebles,
nombre del otorgante (entidad pública).
modo, el solicitante que gane la licitación complejos turísticos, etc., o que:
Para tal efecto, se ha emitido la NIC-SP 32 efectuará la actividad de conformidad con i) El operador construye, desarrolla, o
que abarca la contabilidad de distintos ti- las condiciones impuestas por la entidad adquiere de un tercero, o
pos de concesiones públicas: contratos de concedente. ii) ¿Es un activo existente del operador, o

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a) la concedente controla o regula b) la concedente controla a través de la
b) Es proporcionado por el otorgante que: aquellos servicios que debe pro- propiedad, del derecho de uso o de
(i) Es un activo existente del otorgante, o porcionar el operador con el activo otra manera, cualquier participación
(ii) Es una actualización de un activo concesionado, ¿a quienes deben residual significativa en el activo con-
existente del otorgante.
proporcionarlos? ¿A qué precio? ¿Y cedido hasta el final de la vigencia del
Los términos definidos en las NIC-SP se utili-
zan en esta norma con el mismo significado en que forma?; y acuerdo.
que en aquellas que se reproducen en el Glo-
sario de Términos, publicados por separado.
Concesión: modalidad contractual a través
de la cual se promueve la inversión privada ¿Controla o regula la concedente qué activos o servicios
en obras públicas de infraestructura y de debe proporcionar el operador con la infraestructura, a
servicios públicos, quién debe proporcionarlo y a qué precio?
Concesionarios: personas jurídicas, nacio-
nales o extranjeras, a las que se otorguen en
concesión la construcción, reparación, con-
servación y explotación de obras públicas de ¿Controla la concedente el activo o servicio mediante
infraestructura y de servicios públicos, la propiedad, del derecho de uso o de otra manera,
Proyectos: proyectos de inversión en obras cualquier participación residual significativa en la in-
fraestructura al final del plazo del acuerdo de servicios? Sí se encuentra
públicas de infraestructura y de servicios pú-
¿O se utiliza la infraestructura en el acuerdo durante dentro del
blicos, que deberán formar parte integrante
toda su vida útil? alcance de la
de los contratos de concesión.
NIC-SP 32
Bienes materia de la concesión: son
los activos requeridos para la explotación
de una obra pública de infraestructura o la ¿Construye el operador o adquiere de un tercero la in-
prestación de un servicio público de acuerdo fraestructura para el propósito del acuerdo de servicios?
al contrato de concesión.

La infraestructura en cuestión, ¿es infraestructura que ya


10. Contratos de conseción de posee la entidad y a la que el operador tiene acceso a
efectos del acuerdo de concesión de servicios?
servicios
Este tipo de disposiciones se suelen espe-
cificar en un contrato en que el Gobierno
concede a una empresa el derecho a
efectuar un servicio público concreto bajo
su propia gestión y asumiendo riesgos de ¿Tiene el operador un derecho contractual a recibir efec-
tivo u otro activo financiero de la entidad concedente,
explotación por un período prefijado. o de una entidad bajo su supervisión, según se describe
La empresa tiene derecho a cobrar a los en el párrafo 16?
usuarios del servicio tarifas que incluyen
un margen de beneficios. Los contratos
de servicios también pueden prever que
¿Tiene el operador un derecho contractual a cobrar a
el concesionario pague al concedente una los usuarios de los servicios públicos, según se describe
suma de dinero especificada. A veces, en el párrafo 17? No se encuentra
junto con otros activos adicionales de su dentro del alcance
propiedad, el concesionario utiliza activos de la NIC-SP 32
de propiedad del concedente, que debe El operador reconoce un activo financiero en la medida
devolver al finalizar el contrato. Sirvan de que tiene un derecho contractual a recibir efectivo u otro
ejemplo de ese tipo de activos los edificios activo financiero, según se describe en el párrafo 16.
que se construyen en terrenos públicos
y que el concesionario utiliza durante el
plazo de la concesión. El operador reconoce un activo intangible en la medida
que tiene un derecho contractual a recibir un activo
Entre los ejemplos más comunes de ser- intangible, según se describe en el párrafo 17.
vicios públicos explotados por el sector
privado y por sociedades de economía
mixta en virtud de una concesión están
los servicios de gas, agua, electricidad,
teléfono, transportes públicos, recojo Si un acuerdo contiene un límite o limita-
de residuos sólidos y otros servicios de
A la hora de evaluar si se satisface el criterio ciones para poseer en el futuro el activo
de la NIC-SP 32 (a), es importante determi- concedido, pero este límite se establece en
saneamiento, aeropuerto Jorge Chávez nar si la concedente controla el activo. Según
carreteras asfaltadas, etc. el p.9, para el propósito de la condición. un nivel tal que solo resultaría aplicable en
(a), no es necesario que tenga la entidad circunstancias muy improbables, se consi-
11. Reconocimiento y valoración concedente el control completo del activo: deraría que la concedente no tiene control
es suficiente que este sea regulado por la sobre el activo, entonces no se reconocerá
de un activo de concesión de concedente, el contrato, por ejemplo que el como un acuerdo o contrato de concesión.
servicios (p.9 NIC-SP 32) activo sea revertido después del período de
concesión y en buenas condiciones operati- Ejemplo 2
El otorgante (entidad pública que da vas, a través de un mecanismo o cláusula que
en concesión: infraestructura, servicios lo establecerá en el contrato.
públicos, etc.) debe reconocer un activo El hecho de que el acuerdo requiera la Concesión con precios no regulados y
proporcionado al operador o una mejora revisión o la aprobación de la cláusula de pago por congestión del tráfico
efectuada de un activo existente que per- reversión al estado del activo mejorado por La sociedad A es adjudicataria de una con-
tenece al otorgante (carretera por asfaltar parte de la concedente, será, por lo general, cesión para la construcción y explotación de
que el operador asfaltara) como un activo suficiente para considerar cumplido el requi- una carretera de peaje por un período de
sito de reconocimiento. 40 años. La concedente fija el precio que
de concesión de servicios si:

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recuperar los costos de construcción y nable1, excepto aquellos que se indican
la sociedad A puede cobrar a los usuarios en el párrafo 12.
durante los tres primeros años del acuerdo. los gastos de explotación y manteni-
A partir del cuarto año de explotación de miento, además de percibir un margen p.12. Cuando un activo existente del otor-
la carretera de peaje, la Sociedad A podrá de beneficios. Por lo general, también gante satisface los requisitos contemplados
cobrar a los usuarios el precio que considere se autoriza al concesionario a recupe- en el párrafo 9 (a) y 9 (b) (o el párrafo 10
apropiado, en función de su propia estrategia
y perspectivas de negocio. Sin embargo, el rar las cantidades que haya pagado al durante su vida útil), el otorgante deberá
acuerdo de concesión de servicios prevé Estado en concepto de derechos de reclasificar los activos existentes como acti-
un mecanismo conocido como “Pago por concesión. vos de concesión de servicios (cuenta 1501
congestión”, en virtud del cual la sociedad Edificios y estructuras, subcuenta 1501.05
A tendrá que pagar ciertos importes a la Al concluir el plazo de la concesión, los
Entregados en Concesión).
concedente en caso de congestión (es decir, activos y los derechos de explotación
si se producen atascos) en el uso de las del proyecto se transfieren a la entidad Por otro lado, el activo de concesión de
infraestructuras públicas alternativas (por servicios reclasificado se contabilizará de
ejemplo, en las carreteras cercanas). concedente.
acuerdo con la NIC-SP 17, Propiedades,
La concedente ejerce un control absoluto Por lo tanto, el otorgante inicialmente planta y equipo o la NIC-SP 31, Activos
sobre los precios durante un periodo de medirá el activo de concesión de servicios
tiempo poco significativo en el contexto del intangibles, según corresponda.
acuerdo de concesión de servicios en su con- reconocidos de acuerdo con el párrafo 9
1 Valor razonable (fair value) es el importe por el cual puede ser
junto. El mecanismo de pago por congestión (o el párrafo 10 en su conjunto durante la intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un com-
tendrá que ser analizado para determinar si vida útil de los activos) a su valor razo- prador y un vendedor interesados y debidamente informados,
que realizan una transacción libre.
es de carácter sustantivo. Si este mecanismo
se incluye en el contrato únicamente para
evitar precios excesivamente elevados, podría Reconocimien- Medición o valuación
no tener un carácter sustantivo porque el Concepto to p.9 NIC-SP Base legal
operador tiene libertad para cobrar lo que Inicial Posterior
32
desee dentro de un rango razonable. La
única limitación es que el operador no podrá Ley Marco de Promoción
Es el acto adminis- La entidad reco- Los párrafos 11 Con posterio-
cobrar un precio que el mercado no pueda
trativo por el cual el noce un activo de y 12 señalan ridad a su re- de la Inversión Descen-
asumir y que, en consecuencia, generaría
congestión en otras carreteras. Si el meca- estado a través de dominio públi- que la entidad conocimiento tralizada, Ley Nº 28059
nismo se considera no sustantivo, el acuerdo cualquiera de sus co en concesión reconocerá y registro y • Reglamento de la Ley
estaría fuera del alcance de la CINIIF 12. niveles de gobierno cuando se cele- inicialmente el valuación ini- 28059 aprobado por
otorga a personas bra un contrato activo de do- cial la entidad D.S. 015-2004 PCM
jurídicas nacionales o convenio por minio público reconocerá al • D.S. Nº 013-2007
o extranjeras la eje- adjudicación de o privado al valor razona- PCM modifica el Re-
12. Aplicación de la norma (p.10 cución o explotación la buena pro, la valor razona- ble fijado en glamento de la Ley
NIC-SP 32) de determinadas entidad recono- ble que viene el documen- 28059
obras públicas de ce si: a ser la mejor to contrac- Art. 18º LOM Nº 27972
Esta norma se aplica a los activos utilizados infraestructura o la (a) la concedente estimación del tual más los aprobar la entrega de
en un acuerdo de concesión de servicios prestación de servi- controla o regula bien concesio- bienes e in- construcciones de infraes-
durante su vida útil establecido en el cios públicos por un aquellos servicios nado. fraestructura tructura y servicios públi-
acuerdo de concesión (plazo establecido plazo determinado. que debe pro- Por lo tanto, el construidos o cos municipales al sector
de concesión), si las condiciones del pá- Señala que los bie- porcionar el ope- otorgante ini- adicionados privado a través de con-
nes de dominio rador con el acti- cialmente me- (obras y edi- cesiones o cualquier otra
rrafo 9 (a) se cumplen. público podrán ser vo concesionado, dirá el activo ficaciones en forma de participación
entregados en con- ¿a quiénes deben de concesión general) den- de la inversión privada
13. Medición o valuación de los cesión a favor de proporcionarlos? de servicios re- tro del área permitida por la Ley.
particulares confor- ¿A qué precio? conocidos de de concesión. Ver art. 33º LOM Nº 27972
acuerdos de concesión (p.11 me a la normativa ¿Y en que for- acuerdo con art. 6º Ley 28059
y 12 NIC-SP 32) de la materia. ma?, y el párrafo 9 (o Instructivo Nº 21-2003-
La concesión solo (b) la concedente el párrafo 10 EF/93.11 aprobado por
En el marco de los acuerdos de conce- podrá ser efectuada controla a través en su conjunto Resoluc. de Contaduría
sión, de construcción y explotación de por el Ministerio del de la propiedad, durante la vida Nº 164-2003-EF/93.01
servicios, el concesionario tiene derecho Sector, el Gobierno del derecho de útil de los acti- P.E/20-11-2003
a construir o comprar y explotar una Regional o Local. uso o de otra ma- vos a su valor D.S. Nº 059-96-PCM TUO
determinada obra pública. Este tipo de El concesionario se nera, cualquier razonable. que regula la entrega en
transacción se utiliza normalmente para obliga a efectuar el participación concesión al setor privado
mantenimiento de residual signifi- de las obras públicas e
los contratos a largo plazo correspon- los bienes en conce- cativa en el ac- infraestructura.
dientes a proyectos de infraestructura, sión hasta la fecha tivo concedido D.S. Nº 060-96-PCM
como carreteras, ferrocarriles, puentes, de caducidad de la hasta el final de Reglamento del TUO D.S.
viaductos, presas, aeropuertos, túneles, concesión. la vigencia del Nº 059-96-PCM
etc., cuya construcción lleva varios años. acuerdo.
Por lo general, los Gobiernos recurren a
este tipo de transacción para financiar
la construcción de obras públicas, a 14. Estimación del valor razo- profesional reconocida y significativa. Para
cambio cede al concesionario el derecho nable muchos activos, su valor razonable será
a cobrar por los servicios concesionados fácilmente determinable por referencia a
El p.45 de la NIC-SP 17 versión 2010 se- precios establecidos en un mercado líquido
y/o a percibir ingresos por el derecho de ñala que, normalmente, el valor razonable
concesión. En tales casos, los ingresos y activo. Por ejemplo, pueden obtenerse
de los terrenos, edificios e infraestructura se precios de mercado actuales de tierras,
suelen cubrir los costos de producción determina a partir de la evidencia basada
y un margen de beneficios de manera edificios no especializados, vehículos, y
en el mercado mediante tasación El valor muchos tipos de planta y equipo.
tal, que por medio de tales ingresos razonable de los elementos de planta y
recuperan su inversión. En otros casos, equipo será habitualmente su valor de
el concesionario tiene derecho a explo- mercado, determinado mediante una tasa- 15. Dificultad para determinar el
tar el proyecto de obras públicas una ción. Este valor se determinará por medio valor del mercado
vez concluida su construcción, a fin de de una tasación. La tasación del valor de un p.46. para algunos activos del sector públi-
generar ingresos. Mediante los ingresos activo la realiza generalmente un tasador o co, puede ser difícil establecer su valor de
de explotación, el concesionario puede perito colegiado, que tiene una calificación mercado debido a la ausencia de transaccio-

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nes de mercado para estos activos. Algunas ficios y estructuras, subcuenta 1501.05
entidades del sector público pueden poseer a los S/.7,900,000 incluidos los estudios Entregados en concesión), los activos de
correspondientes, para lo cual el Estado
cantidades importantes de estos activos. entrega en concesión. concesión de servicios, se contabilizará
El p. 47 de la NIC-SP 17 señala que cuan- h) 1501.08 Construcción de estructuras como una clase separada de los activos
do no existe evidencia disponible para Esta categoría comprende todos los de acuerdo con la NIC-SP 17 o NIC-SP
determinar el valor de mercado (valor activos de infraestructura física que se 31, según corresponda.
razonable) de un elemento de propiedad encuentran en etapa de construcción
(construcciones en curso) que no sean 1501.05 Activos entregados en con-
en un mercado líquido y activo, el valor edificios residenciales o no residenciales, cesión
razonable puede establecerse en referen- denominados también bienes de dominio
cia a otros elementos de características público tales como: los puertos, aeropuer- Son los activos de dominio público
similares, en circunstancias y ubicación tos, infraestructura vial, eléctrica, agrícola, (infraestructura pública, eléctrica, carre-
similares. Por ejemplo, el valor razonable etc. En general son reconocidos como teras, instalaciones, complejos, campos
infraestructura pública. habilitados y otros activos) que han
de terrenos desocupados poseídos por el
Posteriormente esta cuenta será traslada- sido cedidos en concesión a personas
Gobierno durante un período muy largo da a la cuenta 1501.03 Estructuras, una
durante el cual ha habido muy pocas tran- vez que sean liquidadas técnica y finan- naturales o jurídicas, durante un período
sacciones, puede estimarse con referencia cieramente y recibidas por la comisión de con la finalidad de mejorar y ampliar su
al valor de mercado de terrenos con ca- recepción de obras concluidas. cobertura y producción, los mismos que
racterísticas y topografía similares en una serán financiados con recursos del conce-
ubicación similar para los cuales exista un —————— X ——— ——— DEBE HABER
sionario, cuyo retorno de su inversión será
valor disponible de mercado. En el caso de a través del cobro de un derecho o peaje
edificios especializados y otras estructuras 1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 7, 770,000 que pagará el público usuario.
construidas, el valor razonable puede 1501.08 Construcción Los bienes entregados en concesión a
estimarse utilizando el costo de reposición de estructuras
terceros representan el valor de los bienes
depreciado, el costo de rehabilitación o los 1501.08.02 Infraestructura
muebles e inmuebles, de propiedad del
enfoques de las unidades de servicio (véase vial
ente público, entregados a otras personas
NIC-SP 21). En muchos casos, el costo de 1501.08.02.02 Manos
reposición depreciado de un activo puede de obra 3, 200,000 para su uso o administración, mediante
establecerse por referencia al precio de 1501.08.02.03 Materiales
contratos de concesión, que deberán
compra de un activo similar con semejante de construc. 4, 400,000 restituirse en las condiciones establecidas
potencial de servicio restante en un mer- 1501.08.02.04 Servicios en los contratos que amparan la entrega
cado líquido y activo. En algunos casos, el varios 100,000 de los mismos.
costo de volver a producir un activo será el 1501.08.02.05 Otros En las entidades públicas, las depreciacio-
mejor indicador de su costo de reposición. gastos 70,000 nes de los bienes entregados en concesión
Por ejemplo, en caso de la destrucción de 1505 EST. Y PROYECTOS 130,000 a terceros afecta directamente al patrimo-
una carretera por fenómenos naturales se 1501.01 Estudios nio entregado, excepto para los bienes
puede reconstruir en vez de construir uno de preinversión 70,000 utilizados en las actividades de producción
nuevo p.48 de la NIC-SP 17 señala que si 1501.02 Elaborac. de bienes y la prestación de servicios, que
no existe ninguna evidencia del valor razo- exped. técnico 60,000 debe reconocerse como gasto del período.
nable basada en el mercado, debido a la 2103 CUENTAS POR PAGAR 7,900,000
naturaleza especializada del elemento de 2103.02 Activos no
Asimismo, el valor de estos bienes debe
propiedades, planta y equipo, una entidad financieros por pagar ser depreciado por el propietario de los
podría necesitar estimar el valor razonable Para registrar los gastos efec- mismos (el Estado o las entidades concesio-
utilizando, por ejemplo, el costo de recons- tuados en la construcción de la narias), durante el período que correspon-
trucción, el costo de reposición depreciado, carretera X, según documentos da a los beneficios esperados, por efectos
o el costo de rehabilitación o los enfoques adjuntos (o/c, o/s, planillas, de la explotación del bien entregado, o la
etc.) - fase de compromiso y duración del amparo legal o contractual.
de las unidades de servicio (véase NIC-SP devengado
21). El costo de reposición depreciado de En todo caso el período de depreciación,
un elemento de planta y equipo puede —————— X ——— ——— no podrá ser superior a los años de vida
establecerse por referencia al precio de útil estimados para el activo que se trate.
1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 130,000
compra del mercado de los componentes
1501.08 Construcción ———————— X ————— ——— DEBE HABER
utilizados para producir el activo o el precio de estructuras
indexado del activo o uno similar, basado en 1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 12,000,000
1501.08.02 Infraestructura
un precio para el período anterior. Cuando vial 1501.05 Entregados en
se utiliza el método del precio indexado, 1501.08.02.05 Otros concesión
se precisa realizar juicios profesionales para gastos 130,000 1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS 7,900,000
determinar si la tecnología de producción 1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS 130,000 1501.03 Estructuras
ha cambiado significativamente durante
1501.01Estudios 4506 INGRESOS PROMOC.
el período, y si la capacidad del activo de de preinversión 70,000
referencia es la misma que la del activo que DE LA INVERS. PRIVADA 4,100,000
1501.02 Elaboración 4506.01 Resultado neto -
se está evaluando. exp. técnico 60,000 Promoc. de la invers. privada
Para registrar la reclasificación de
16. Contabilidad de las activos cuentas por la capitalización de los
Para registrar al valor razonable
la entrega en concesión de la
entregados en concesión estudios realizados en la construc-
carretera sin asfaltar Lima-playas
ción de infraestructura pública.
las dunas, para ser asfaltadas en el
Ejemplo 3 período de seis meses, por la em-
presa Los Girasoles, cuyo contrato
17. Reclasificación de los activos de concesión es por diez años.
Analicemos con un ejemplo simple: suponga-
mos que la entidad Ministerio de la Felicidad
de concesión (p.13 NIC-SP
ha construido la carretera sin asfaltar desde 32) Nota: El p.29 de la NIC-SP 17 señala que a los
el punto “A” hasta el punto “B” con una Después del reconocimiento inicial o fines de esta norma, la medición en el reconoci-
longitud de 500 km con un costo ascendente miento inicial de un elemento de propiedades,
reclasificación inicial (cuenta 1501 Edi-

Actualidad Gubernamental N° 38 - Diciembre 2011 V 5


V Informe Especial
planta o equipo, adquirido a costo insignificante del propietario (es decir, en los registros
o nulo, según su valor razonable de acuerdo con de la entidad concedente) y depreciarse a través de las cuentas de orden, debién-
los requerimientos del párrafo 27, no constituye dose llevar en registro el control físico de
de acuerdo a la NIC-SP 17; por su parte el las mismas y realizar, por lo menos, una
una revaluación. De acuerdo con esto, los requeri-
mientos de revaluación establecidos en el párrafo operador, no consignaría ningún activo, si- vez al año su verificación física mediante
44, y los comentarios adicionales. no por el contrario deberá contabilizar las inventarios.
inversiones realizadas como un intangible
18. Reconocimiento de costos para que posteriormente pueda amortizar Por otro lado, el p.72 de la NIC-SP 17
desembolsados por el opera- durante el período que dure la concesión. señala que: los beneficios económicos
o servicios potenciales inherentes a un
dor al mejorar los activos en elemento de propiedades, planta y
concesión 20. Depreciación de activos fijos
equipo son consumidos por la entidad
Los costos relacionados con la construc- (p.13. NIC-SP 17) principalmente mediante el uso del activo.
ción de obras públicas pueden incluir: Es la pérdida de valor que experimenta No obstante, otros factores, tales como
un activo de manera sistemática como la obsolescencia técnica o comercial y el
a) el costo de los materiales utilizados en la consecuencia del uso o utilización, por el deterioro natural producido por la falta
construcción del proyecto; paso del tiempo, desgaste, desuso normal, de utilización del bien, producen a me-
b) los costos de mano de obra relacionados deterioro por obsolescencia tecnológica nudo una disminución en la cuantía de
directamente con el contrato, es decir o por otros conceptos que disminuyen su los beneficios económicos o potencial de
los correspondientes al personal que
trabaja en la obra, incluido el personal capacidad de producción o utilidad eco- servicio que cabría esperar de la utiliza-
de supervisión; nómica, limitada por un número de años ción del activo. Consecuentemente, para
c) los gastos indirectos, como los de seguros, de vida útil (pérdida en la capacidad de determinar la vida útil del elemento de
asistencia técnica y gastos de construcción generar beneficios económicos o potencial propiedades, planta y equipo, se tendrán
indirectos; y de servicios para la entidad, durante su en cuenta todos los factores siguientes:
d) los gastos generales, como gastos admi- vida útil).
nistrativos o costos financieros. a) La utilización prevista del activo. El uso
Por lo tanto, la depreciación como estima- debe estimarse por referencia a la capa-
Todos estos desembolsos serán conside- ción contable para revelar la pérdida de cidad o al desempeño físico que se espere
rados como una inversión intangible de valor genera un gasto no incurrido o costo, del mismo.
acuerdo al p.17 del CINIF 12 que señala al producir bienes o servicios públicos, b) El desgaste físico esperado, que depen-
respectivamente. derá de factores operativos tales como
que el operador reconocerá un activo el número de turnos de trabajo en los
intangible en la medida en que reciba un Finalmente, como conclusión señalaremos que se utilizará el activo, el programa
derecho (una licencia) a efectuar cargos que el p.13 Definiciones de la NIC-SP 17 de reparaciones y mantenimiento, así
a los usuarios del servicio público. El de- indica que la depreciación es la distribu- como el grado de cuidado y conservación
mientras el activo no está siendo utilizado.
recho para efectuarlos no es un derecho ción sistemática del importe depreciable
c) La obsolescencia técnica o comercial
incondicional a recibir efectivo porque los de un activo a lo largo de su vida útil, derivada de los cambios o mejoras en la
importes están condicionados al grado por consiguiente, los bienes adquiridos producción, o bien de los cambios en la
de uso del servicio por parte del público. durante el ejercicio serán depreciados en demanda del mercado de los productos
proporción al tiempo transcurrido desde el o servicios que se obtienen con el activo.
En cambio las inversiones realizadas por
mes siguiente de la fecha de su adquisición d) Los límites legales o restricciones similares
el operador al mejorar o construir otros sobre el uso del activo, tales como las
activos para mejorar el servicio de conce- y/o puesta en uso, según sea el caso.
fechas de caducidad de los contratos de
sión, deben ser reconocidos como activos servicio relacionados con el bien.
para la entidad concedente de acuerdo al 21. Base legal
p.11 de la CINIF 12 Acuerdos de conce- - Instructivo Nº 2 Criterios de valuación 23. Reconocimiento de la depre-
sión, que señala que las infraestructuras de los bienes de activo, aprobado por ciación como gasto del ejerci-
que entran dentro del alcance de esta Resolución de Contaduría Nº 067-97-
interpretación no deben ser reconocidas cio (p.64 y 65 NIC-SP 17)
EF/93.03
como elementos de propiedad, planta y El p.64 de la NIC-SP 17. El gasto por de-
equipo del operador, porque el acuerdo - NIC-SP 17 Propiedad, planta y equi- preciación de cada período se reconocerá
contractual de servicios no otorga a este po, párrafos del 59 al 81, aprobado en el resultado del ejercicio, salvo que se
el derecho a usarlas. El operador tiene por el IFAC versión 2008 haya incluido en el importe en libros de otro
acceso a la operación de la infraestructura activo que se encuentre asociado al proceso
para proporcionar el servicio público en 22. Condiciones para que un ac- de producción, cuya depreciación forma
nombre de la concedente, de acuerdo con tivo sea depreciado (numeral parte de los costos indirectos de producción.
los términos especificados en el contrato. 6.1 y 6.2 del Instructivo Nº 2) El p.65 de la NIC-SP17. El gasto por
Para la determinación de un bien como depreciación de un período se recono-
19. Depreciación de activos con- activo fijo, se deberá tener en cuenta los cerá habitualmente en el resultado del
ejercicio, sin embargo, en ocasiones los
cesionados siguientes factores concurrentes:
beneficios económicos o potencial de
En este tipo de transacciones las entidades servicio futuros incorporados a un activo
públicas podrían transferir algunos activos - Que su vida útil sea mayor a un año se incorporan a la producción de otros
de explotación al concesionario u opera- - Que sea destinado para uso de la entidad activos producidos (construcciones en
dor para que los utilizara, permaneciendo - Que esté sujeto a depreciación, excepto curso de obras públicas, construcción de
la titularidad de esos activos en manos los terrenos
maquinaria y equipo o producción de
de la entidad concedente. En tal caso los - Que su valor monetario sea mayor a
1/8 de la UIT vigente a la fecha de su
bienes y servicios, etc., como parte de los
activos en esencia pasan a ser activos de adquisición. costos indirectos de producción). En este
explotación del concesionario, solo para - El valor de los bienes que sean menores caso, el gasto por depreciación formará
su uso en los servicios materia de acuerdo a 1/8 de la Unidad Impositiva Tributaria, parte del costo del otro activo y se incluirá
de concesión; por lo tanto, estos activos cuya vida útil se estime en más de un en su importe en libros.
deben seguir registrándose en las cuentas año, se debitará como gasto y controlará
Continuará en la siguiente edición...

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