PRIMICIAS DE DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL ECUATORIANO

Por César Montaño Galarza1

Este corto ensayo intenta destacar algunos problemas contemporáneos que enfrenta
el derecho tributario y particularmente el derecho tributario internacional, esto teniendo
en cuenta los avances más consolidados de esta novel disciplina y su recepción por
parte del Ecuador en sus prácticas legislativa y de negociación de acuerdos con otros
estados para evitar la doble tributación internacional. También incorpora puntuales
destaques a partir del examen del tratado para evitar la doble tributación entre Chile y
nuestro país, que entró en vigor el 1 de enero del año en curso. A partir de su reciente
publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, del Régimen para evitar la
doble tributación y prevenir la evasión fiscal, presentamos algunos comentarios y
observaciones que apuntan a clarificar la posición de la Comunidad y de los países
miembros a la hora de combatir tales fenómenos de índole tributaria.

Debido al notable crecimiento de la actividad económica especialmente en el siglo

anterior y más específicamente a partir de la segunda posguerra, experimentado sobre
todo en los países llamados desarrollados, se fueron gestando diferentes inquietudes
en torno a los problemas que la tributación –de manera especial la que concierne a los
impuestos directos sobre la renta y sobre el patrimonio- podría ocasionar para el
incremento del comercio de mercancías, de las inversiones y de los capitales a nivel
internacional. Surgió por eso una nueva disciplina dentro del derecho tributario que
comprende disposiciones y principios de esta rama jurídica contenidos en el derecho
interno (sistema tributario nacional), en el derecho internacional público (tratados o
convenios en materia tributaria) y en el derecho comunitario o de la integración
supranacional (originario y derivado).

Los últimos veinte años han marcado nuevos retos para el derecho tributario, por
ejemplo, en el marco de la globalización económica constatamos, por un lado, la
creciente utilización de los medios electrónicos y la internet para realizar negocios sin
que se conozca la situación física o geográfica desde donde operan sus beneficiarios
ni la fuente productora de las rentas, y por otro, el desarrollo de los procesos de
liberalización comercial e integración económica entre estados. Entonces, hoy en día
no parece discutible lo que Víctor Uckmar manifiesta: “En la práctica, la regla es la de
una amplia libertad de intercambio acompañada por una moderada imposición
tributaria, ya que razones de orden económico y fiscal, inducen a los Estados a
favorecer el volumen de los intercambios internacionales y, por ende, a mantener los
tributos que lo gravan en un nivel no exagerado”,2 o lo que Caamaño Anido y Calderón
Carrero han sostenido: “La influencia que viene ejerciendo la globalización económica
en la política fiscal de los Estados ha provocado una notable internacionalización del
Derecho Tributario en su conjunto; probablemente fuera excesivo afirmar que el
Derecho Tributario es actualmente un derecho intrínsecamente internacionalizado,
pero, a nuestro juicio, resulta evidente la notable influencia que ha recibido del exterior
tanto en lo referente a la configuración de determinados aspectos de los impuestos y
del sistema tributario en su conjunto, como en lo relativo a los principios ordenadores
de la producción legislativa en materia tributaria y en las propias fuentes que
actualmente nutren el Derecho Tributario”.3
1
Profesor de la Universidad Andina Simón Bolívar Sede Ecuador; Miembro del Instituto Ecuatoriano de Derecho
Tributario.
2
Víctor Uckmar, “Introducción”, en Curso de Derecho Tributario Internacional, coord. Víctor Uckmar, trad. Cristian
Billardi y Juan Zanotti, Bogotá, Temis S. A., 2003, p. 4.
3
M. A. Caamaño Anido y José Manuel Calderón Carrero, “Globalización económica y poder tributario: ¿Hacia un nuevo
Derecho Tributario?, en Anuario de la Facultade de Dereito da Universidade da Coruña, núm. 6, 2002, p. 180.
Diferentes organizaciones internacionales desde inicios del siglo veinte se han
ocupado de forma primordial de la doble imposición y de la evasión fiscal
internacionales, así como de la cooperación entre administraciones tributarias de
diversos países;4 un tema adicional de atención más actual es el de la competencia
fiscal entre estados. De a poco surgió una serie de propuestas orientadas a paliar esos
problemas, que fueron plasmadas en modelos de convenios entre estados,
especialmente orientados a atenuar o eliminar la doble imposición y la evasión fiscal
internacionales. Destacamos en ese devenir los modelos de convenio de México
(1943), Londres (1946) impulsados por la Sociedad de Naciones. Más adelante, la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) propuso varias
alternativas de un prototipo de convenio, mismo que a partir de su inicial adopción en
el año 1963 ha sido constantemente actualizado, hasta la versión hoy vigente que data
del año 2003.5 De otra parte, la Organización de las Naciones Unidas (ONU) en el año
1981 adoptó su propio modelo de tratado. Países diversos han elaborado también sus
propios modelos de convenio contra la doble imposición, así: Estados Unidos de
Norteamérica, Holanda, México, y más recientemente Perú. En el contexto de la
integración andina la Comisión de la Comunidad adoptó en 1971 la Decisión 40, cuyo
anexo I contiene el Convenio para evitar la doble tributación entre los países
miembros, y el anexo II contiene el Convenio tipo para la celebración de acuerdos
sobre doble tributación entre los países miembros y otros Estados ajenos a la
subregión; paradójicamente, el modelo andino no ha sido utilizado por ninguno de los
estados miembros a la hora de negociar tratados tributarios con terceros estados;
solamente Argentina y Chile mantienen un tratado tributario negociado con base en
este prototipo, que defiende casi a ultranza el criterio de imposición real o territorial
(fuente), en contraposición a los modelos de los países más ricos del mundo que
sustentan el criterio de la residencia o del domicilio.

Resulta evidente que el conjunto de modelos de convenio para atenuar o eliminar la

doble imposición y los convenios vigentes, directa e indirectamente han ocasionado
que los diversos países que los asumen se vean en la necesidad de realizar cambios
en sus legislaciones tributarias nacionales, cuestión que progresivamente ha llevado al
uso en los ordenamientos domésticos de muchos términos en principio casi exclusivos
de la fiscalidad internacional. Por esto no ha faltado quien sostiene que los tratados de
no doble imposición tienen una función armonizadora de las leyes de los estados
partes. Por ejemplo, en el sistema jurídico ecuatoriano existen no menos de cuarenta
cuerpos normativos (entre acuerdos internacionales en diferentes materias, leyes,
reglamentos, ordenanzas, etc.) que contienen referencias a términos concretos del
“argot” tributario exterior.

No cabe duda que la doble imposición tiene como causa la proyección descoordinada
a nivel internacional de las soberanías fiscales nacionales (yuxtaposición). El efecto
que se produce es una “sobreimposición” a cargo del contribuyente que realiza
actividades que le producen réditos en más de un país.6 De manera general, la doble
imposición se verifica cuando dos o más sujetos activos que gozan de soberanía fiscal
independiente en el ámbito internacional persiguen el cobro de la deuda tributaria a
cargo del mismo sujeto pasivo, por el mismo hecho imponible, respecto de similar
período de tiempo. Cuestión algo diferente es hablar de “doble imposición económica”,

4
Entre otros tópicos de la fiscalidad internacional podemos señalar además: los precios de transferencia, la
subcapitalización tributaria o la infracapitalización societaria, la planificación fiscal internacional, el establecimiento
permanente, el abuso de los tratados o treaty shopping, el principio de no discriminación.
5
http://www.oecd.org/dataoecd/52/34/1914467.pdf
6
La sobreimposición implica que el sujeto obligado quede sometido a dos o más soberanías fiscales nacionales, cuya
consecuencia sería una carga tributaria mayor a la que correspondería de estar sometido a un solo poder tributario
nacional.
“doble imposición interna”, “doble cotización comunitaria”, “doble imposición formal y
material”, “duplicidad de pago”.7

A todas luces, este fenómeno afecta tanto a varios principios de la tributación como la
justicia tributaria, la capacidad contributiva, la igualdad y la equidad, cuanto a
principios económicos de naturaleza extrafiscal como el de neutralidad fiscal, lo que
explica que el problema haya sido sistemáticamente objeto de múltiples y serios
estudios a nivel mundial, pues de pervivir puede afectar gravemente a los intereses de
los fiscos nacionales, de los sujetos que realizan actividades económicas con
proyección transnacional, y especialmente al mercado mundial de mercancías,
servicios e inversiones. Por más señas, la doble imposición está proscrita en los
ámbitos de la integración comunitaria europea y andina, debido a las afectaciones que
podría ocasionar al mercado intracomunitario, al efecto se han dictado múltiples
normativas de derecho supranacional.8 Lo aquí explicado refuerza una posición nada
descabellada exhibida ya en múltiples ocasiones en diversos contextos, se trata en
resumidas cuentas de que cuestiones metajurídicas –por lo tanto no jurídicas- estarían
influenciando e incluso condicionando el quehacer de los estados a la hora de diseñar
los sistemas tributarios domésticos.

Cuando los estados arman sus sistemas impositivos asumen varios criterios de
atribución de potestad tributaria; en la actualidad de manera general se defienden los
de sujeción “personal” y “real”, el primero, concierne a la residencia, el domicilio, la
nacionalidad y la ciudadanía, tradicionalmente defendido por los países desarrollados,
mientras el segundo, a la fuente productora de la riqueza o al territorio, postulado por
los países de menor desarrollo económico. Los estados en sus sistemas tributarios,
concretamente en las leyes sobre los impuestos directos sustentan uno u otro criterio
pero no de una forma pura, sino con elementos del otro criterio.9 Lo importante radica
en que en cada caso se evidencie un vínculo de conexión del sujeto pasivo con el
Estado que persigue efectivizar la imposición, que estará sustentado por criterios
económicos o políticos.

Para enfrentar a la doble imposición los estados de forma bilateral o multilateral

negocian, suscriben y aprueban convenios internacionales, las más de las veces
influenciados por el modelo de convenio de la OCDE. Se dice que en la actualidad
sobrepasan los dos mil tratados en vigor acerca de la materia. Se ha entendido de
manera amplia que la existencia de un buen número de convenios vigentes en los
países denota un nivel aceptable de seguridad jurídica (certeza en el ordenamiento e
interdicción de la arbitrariedad) para los inversionistas y empresas extranjeras. Las
posibles soluciones a este fenómeno tributario también han ido de la mano de
disposiciones que en forma unilateral consideran los estados en sus legislaciones, por
ejemplo, en el caso ecuatoriano cabe tomar en cuenta lo dispuesto en el art. 48 de la
Ley de Régimen Tributario Interno, que apela al crédito por impuestos pagados en el
exterior.10

7
Al respecto, véase, José Manuel Calderón Carrero, La doble imposición internacional y los métodos para su
eliminación, Madrid, McGraw-Hill, 1997, pp. 109-120.
8
Véase: http://europa.eu.int/scadplus/leg/es/s10000.htm; http://www.comunidadandina.org/normativa/dec/d040.htm;
http://www.comunidadandina.org/normativa/dec/D578.htm.
9
Según Alegría Borrás R., citada por Mercedes Fuster Gómez, La doble imposición internacional en las inversiones
directas en el exterior de empresas españolas, Madrid, Marcial Pons, 2001, pp. 24-26, las causas por las que se
produce la doble imposición podrían sistematizarse del modo siguiente: 1. Como consecuencia de la adopción, por
parte de dos estados diferentes, de dos criterios contrapuestos para determinar su competencia tributaria. 2. Cuando
dos países adoptan el mismo criterio para determinar su competencia tributaria. 3. Por la existencia entre dos países de
criterios diferentes para configurar la base imponible.
10
El art. 48 de la Ley 56, R. O. 341, 22/DIC/1989, Ley de Régimen Tributario Interno, dispone: “CREDITO
TRIBUTARIO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. Sin perjuicio de lo establecido en convenios
internacionales, las personas naturales residentes en el país y las sociedades nacionales que perciban ingresos en el
exterior sujetos al impuesto a la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del impuesto a la renta causado
Cuando constatamos cada día más la internacionalización de la economía y de las
actividades estatales, y que este proceso cuenta como uno de sus principales actores
a las grandes empresas cuyas bases de operaciones se asientan en los territorios de
países desarrollados, y al mismo tiempo vemos que para atraer capitales a nuestros
países es necesario brindar un clima de seguridad jurídica y ciertas ventajas a los
inversionistas, palpamos la necesidad de desarrollar campañas agresivas de
negociación y suscripción de acuerdos de no doble imposición, pero incluyendo en sus
cláusulas determinaciones que aboguen por un justo reparto de las rentas a nivel
internacional, otorgando prevalencia al criterio de la imposición en la fuente, al menos
para los supuestos que refieren una conexión objetiva evidente entre la actividad
económica y el territorio, por ejemplo, los casos de la imposición al patrimonio o a las
actividades de exploración y explotación de recursos naturales, de la imposición al
establecimiento permanente, a los artistas y a los deportistas.

Nuestro país cuenta con varios instrumentos internacionales aplicados a la materia

tributaria; mantiene vigente los tratados firmados con Alemania (en vigor desde el 30
de diciembre de 1987), Brasil (en vigor desde el 1 de enero de 1988), Decisión 40,
anexo I (en vigor desde el 1 de enero de 1981), Italia (en vigor desde el 31 de enero
de 1990), Francia (en vigor desde el 25 de septiembre de 1992), España (en vigor
desde el 9 de julio de 1993), Rumania (en vigor desde el 1 de enero de 1997), Suiza
(en vigor desde el 22 de diciembre de 1995), Argentina (en vigor desde el 1 de enero
de 1983), México (en vigor desde el 13 de diciembre de 2000), Canadá (en vigor
desde el 1 de enero de 2002),11 Chile (en vigor desde el 1 de enero de 2004).12
Solamente el tratado contenido en el anexo I de la Decisión 40 constituye un acuerdo
multilateral vigente en los cinco países miembros. Cabe recordar que por virtud del art.
163 de la Carta Política del Ecuador, los tratados y convenios internacionales
aprobados y ratificados de acuerdo a las previsiones constitucionales, se incorporan
como derecho internacional al ordenamiento jurídico de la República (monismo jurídico
moderado), y prevalecen sobre leyes y otras normas de menor jerarquía.

A nivel mundial prácticamente se ha asumido una estructura común de los tratados

para atenuar o eliminar la doble imposición internacional, ella refiere los elementos
contempladas en el modelo de convenio de la OCDE, así: 1. Ámbito de aplicación
subjetivo: residencia. 2. Ámbito de aplicación objetivo (impuestos comprendidos):
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. 2.1. Definición general, enumeración
enunciativa. 2.2. Actualización automática. 2.3. Los impuestos locales sobre la renta y
el patrimonio. 3. Definiciones generales. 3.1. Concepto de residencia en personas
físicas y en personas jurídicas. 3.2. Criterios subsidiarios para dirimir los conflictos de
residencia. 3.3. Noción de establecimiento permanente. 4. Distribución de potestades
tributarias. 4.1. Imposición compartida entre ambos estados. 4.1.1. Con imposición
ilimitada en el Estado de la fuente. 4.2. Imposición exclusiva en el Estado de la fuente.
4.3. Imposición exclusiva en el Estado de residencia. 5. Métodos para evitar la doble
imposición. 5.1. Exención. 5.2. Imputación. 6. Disposiciones especiales. 6.1. Principio
de no discriminación. 6.2. Procedimiento amistoso. 6.3. Intercambio de información.

De otro lado, los estados han adoptado cuatro métodos para evitar la doble
imposición: 1. Método de imputación o de crédito fiscal (total o integral y parcial o
limitada), consiste en la concesión de un crédito fiscal para los ingresos obtenidos y
gravados efectivamente en el extranjero, por lo cual el contribuyente tiene derecho a

en el Ecuador, el impuesto pagado en el extranjero sobre esos mismos ingresos, siempre que el crédito no exceda del
valor del impuesto atribuible a dichos ingresos en el Ecuador.”
11
Convenio 1, Registro Oficial 484, 31/DIC/2001
12
El texto completo de estos instrumentos se encuentra en el siguiente sitio de la internet:
http://www.sri.gov.ec/pages/legislacion/convenios_internacionales/c_i_para_evitar_doble_imposicion.htm
deducir de su impuesto personal aquel que se ha satisfecho efectivamente en una
jurisdicción extranjera. 2. Método de exención (plena o íntegra o con progresividad),
permite exonerar de impuesto nacional a las rentas que se han logrado en el
extranjero. 3. Método de deducción, implica la deducción como gasto en la base
imponible de los impuestos pagados sobre rentas que se han obtenido en el
extranjero. 4. Método de reducción, mediante la aplicación de un tipo de gravamen
reducido para las rentas obtenidas en el exterior.13 Los estados también utilizan varios
sistemas o técnicas que activan en mayor o menor medida los citados métodos
generales, entre ellos: la exención de rentas obtenidas en el exterior; el crédito de
impuestos pagados en el exterior (tax credit); el descuento por impuestos exonerados
o no pagados (tax sparing); el descuento por inversiones en el exterior; el crédito por
impuesto subyacente (underlying tax credit); el matching credit o credit for national tax;
el reparto de la materia imponible; sistema de aplazamiento; sistema de división del
producto.14

Notas particulares del Convenio entre Ecuador y Chile para evitar la doble
tributación y para prevenir la evasión fiscal

Recientemente, el Convenio entre la República del Ecuador y la República de Chile

para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto
a la renta y al patrimonio, pasó a formar parte del ordenamiento jurídico del país. Este
instrumento internacional fue suscrito en Quito el 26 de agosto de 1999 y ratificado
mediante Decreto Ejecutivo núm. 901, publicado en el Registro Oficial 189 de 14 de
octubre de 2003; consta de treinta artículos y un protocolo adicional con siete
disposiciones integrantes del convenio. Este acuerdo asimila en alta medida el modelo
de la OCDE.

Destacamos a continuación algunos contenidos del citado instrumento internacional,

por ejemplo:

A. La consideración como establecimiento permanente en el art. 5.3.(a) de una

obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de
supervisión relacionadas, con ellos, pero solo cuando dicha obra, proyecto de
construcción o actividad dure más de seis meses, asimilando de esta manera
el modelo de convenio de la ONU en contraposición a lo determinado en el
modelo de la OCDE que establece doce meses. (b) La asimilación al
establecimiento permanente de la prestación de servicios por parte de una
empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados
u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero
solo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período
o períodos que en total excedan seis meses, dentro de un período cualquiera
de doce meses.
B. La inclusión –por cierto no muy frecuente en otros convenios- en el art. 5.6. del
caso de las empresas aseguradoras, así se establece que se considera que
una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por
lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro
Estado si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura
riesgos situados en él por medio de un representante distinto de un agente
independiente.

13
Mercedes Fuster Gómez, La doble imposición internacional en las inversiones directas en el exterior de empresas
españolas, Madrid, Marcial Pons, 2001, p. 33.
14
Véase sobre el tema, entre otros, César Montaño Galarza, El Ecuador y los problemas de la doble imposición
internacional, Quito, Universidad Andina Simón Bolívar / Corporación Editora Nacional, 1999, pp. 73-79.
 C. Para el caso de las rentas pasivas: dividendos, intereses y regalías, el
convenio establece la posibilidad de que el Estado de la fuente –según su
legislación- las someta a gravamen pero con un límite establecido en 5 y 15 por
ciento del importe bruto para las primeras (sociedades relacionadas; y, demás
casos, en su orden), en 15 por ciento del importe bruto para las segundas,15 y
en 10 y 15 por ciento del importe bruto para las terceras (por el uso o derecho
al uso de equipos industriales, comerciales o científicos; y, en todos los demás
casos, respectivamente).16
D. En el art. 25 que trata del procedimiento de acuerdo mutuo llama la atención el
núm. 5 que contempla, previo acuerdo de las partes, recurrir al arbitraje cuando
surja una dificultad o duda acerca de la interpretación o aplicación del
convenio, que no pueda ser resuelta por las autoridades competentes de los
Estados Contratantes; el procedimiento será acordado entre los Estados
Contratantes por medio de notas que serán intercambiadas a través de los
canales diplomáticos. El laudo arbitral en un caso particular será obligatorio
para ambos Estados respecto al caso y no tendrá efecto retroactivo.

Novel régimen comunitario andino para evitar la doble tributación y prevenir la

evasión fiscal

Finalmente, una reciente normativa denominada Régimen para evitar la doble

tributación y prevenir la evasión fiscal, fue adoptada mediante la Decisión 578 de la
Comisión de la Comunidad Andina, publicada el 5 de mayo de 2004 en la Gaceta
Oficial núm. 1063 del Acuerdo de Cartagena. Consta de veintidós disposiciones
orientadas a eliminar la doble imposición a las actividades de las personas naturales y
jurídicas domiciliadas en los Países Miembros de la Comunidad Andina, que actúan a
nivel comunitario y a establecer un esquema y reglas para la colaboración entre las
administraciones tributarias con tal fin; asimismo, para actualizar las normas referentes
a evitar la doble tributación entre los Países Miembros con el fin de fomentar los
intercambios entre los Países Miembros, atraer la inversión extranjera y prevenir la
evasión fiscal.

Este Régimen constituye normativa (derecho comunitario derivado) común en todo el

territorio comunitario, complementaria y no sustitutiva a lo contemplado en la Decisión
40, anexo I, se aplica a las personas naturales o jurídicas con domicilio en cualquiera
de los Países Miembros de la Comunidad, respecto de los impuestos sobre la renta y
sobre el patrimonio (art. 1). Para ello, una persona natural será considerada
domiciliada en el País Miembro en que tenga su residencia habitual; mientras que, se
entiende que una empresa está domiciliada en el país que señala su instrumento de
constitución, a falta de tal o si éste no señala domicilio, la empresa se considerará
domiciliada en el lugar donde esté su administración efectiva. Cuando, no obstante
estas disposiciones, no sea posible determinar el domicilio, las autoridades

15
El núm. 3 del protocolo adicional al Convenio dice: “Con referencia al Artículo 11. Si en una fecha posterior a aquella
en la que se firme el presente Convenio, Chile concluye un Acuerdo o Convenio con otro Estado, por el que Chile
acuerde una tasa de impuesto sobre intereses que sea menor o preferencial a la propuesta en el presente Convenio
respecto de tales ingresos, dicha tasa menor o preferencial se aplicará para los propósitos del párrafo 2 del Artículo 11
en forma automática bajo las mismas condiciones a los efectos de este Convenio, a partir de la fecha en que las
disposiciones de dicho nuevo Acuerdo o Convenio sean aplicables, según corresponda.”
16
El núm. 4 del protocolo adicional al Convenio dice: “Con referencia al Artículo 12. Si en una fecha posterior a aquella
en la que se firme el presente Convenio, Chile concluye un Acuerdo o Convenio con otro Estado, por el que Chile
acuerde una tasa de impuesto sobre regalías que sea menor a la propuesta en el presente Convenio respecto de tales
ingresos, dicha tasa menor se aplicará para los propósitos del párrafo 2 del Artículo 12 en forma automática bajo las
mismas condiciones a los efectos de este Convenio, a partir de la fecha en que las disposiciones de dicho nuevo
Acuerdo o Convenio sean aplicables, según corresponda. Sin embargo, dicha tasa menor no podrá ser inferior al 10
por ciento.”
competentes de los Países Miembros interesados resolverán el caso de común
acuerdo.

Esta normativa contiene una serie de definiciones -sin remisión al derecho interno de
los estados-, por ejemplo, indica que el término “empresa” significará una organización
constituida por una o más personas que realizan una actividad lucrativa. Mientras que
a la “fuente productora” se la asocia con la actividad, derecho o bien que genere o
pueda generar una renta. Sobre las rentas pasivas define lo que ha de entenderse por
“regalía”, “ganancias de capital”, “pensión”, “anualidad”, “intereses”.

El art. 3 refiere la jurisdicción tributaria, dice: “Independientemente de la nacionalidad o

domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren,
solo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente
productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión. Por tanto, los
demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan
potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para
los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el
patrimonio”. Como veremos, esto se relaciona con lo dispuesto en el art. 17 de la
misma Decisión 578.

Sobre esta disposición conviene señalar tres cuestiones, la primera, que el régimen
andino considera como criterios de sujeción personales ya no solo al domicilio sino
también a la nacionalidad; la segunda, que el Régimen recurre a un criterio de
atribución de potestad tributaria real territorial o de la fuente; la tercera, que para
eliminar la doble imposición se utilizará el método de exención integral de las rentas
obtenidas en el país de la fuente, por lo tanto, quedan libres de imposición en el país
del domicilio.

Para el caso de las rentas provenientes de bienes inmuebles se toma en cuenta el

lugar de ubicación de éstos, por lo que se verifica de manera evidente el vínculo
territorial real (art. 4).

Cuando el Régimen que revisamos trata sobre las rentas que provienen del derecho a
explotar recursos naturales (art. 5), aprecia cualquier beneficio percibido por el
arrendamiento o subarrendamiento o por la cesión o concesión del derecho a explotar
o a utilizar en cualquier forma los recursos naturales de uno de los Países Miembros,
mismo que solo será gravable por ese País Miembro; esta disposición no toma en
cuenta las “actividades de exploración”, que eventualmente generan renta.17

Sobre los beneficios de las empresas, el art. 6 manda que solo serán gravables por el
País Miembro cuando posee en éste una oficina o lugar de administración o dirección
de negocios; una fábrica, planta o taller industrial o de montaje; una obra de
construcción; un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales,
tales como una mina, pozo, cantera, plantación o barco pesquero; una agencia o local
de ventas; una agencia o local de compras; un depósito, almacén, bodega o
establecimiento similar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de
productos; cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea “preparatorio o
auxiliar” de las actividades de la empresa; un agente o representante. Es de destacar
que por medio de esta disposición el Régimen refiere algunos de los elementos que
típicamente se identifican con los supuestos positivos de “establecimiento permanente”
también llamado “organización estable”.18

17
Al respecto, véase lo que dispone especialmente el tercer inciso del art. 37 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
18
Al respecto, véase, César Montaño Galarza, Derecho Tributario Internacional. El Establecimiento Permanente,
Bogotá, Temis S. A., 2004, pp. 46-53.
En esa enumeración de supuestos positivos de la realización de una actividad
empresarial en uno de los Países Miembros no se señala un tiempo mínimo de
permanencia de la actividad, por ejemplo, para el caso de las obras de construcción,
de allí que toma fuerza el criterio de vinculación objetiva de la actividad con el
territorio; tampoco se refiere a la actividad de exploración de recursos naturales, ni se
incorpora una definición de lo que debería entenderse como “preparatorio o auxiliar”;
cuando se toma en cuenta al “agente o representante” no se especifica si dichos
factores deben o no contar con un poder que faculte para contratar en nombre de la
empresa y obligarla, cabe aquí hacer mención al caso de los broker o agentes de
seguros que desenvolviéndose en su propio giro de negocio, sirven además a
empresas aseguradoras del exterior como agentes independientes.

La norma en examen añade que cuando una empresa efectúe actividades en dos o
más Países Miembros, cada uno de ellos podrá gravar las rentas que se generen en
su territorio, aplicando para ello cada país sus disposiciones internas en cuanto a la
determinación de la base gravable como si se tratara de una empresa distinta,
independiente y separada, pero evitando que se cause doble tributación de acuerdo
con las reglas de la Decisión 578, es decir, para estos supuestos ocurrirá una división
de bases imponibles que taxativamente exige a las empresas llevar contabilidad
separada respecto de las cuentas de la entidad principal cuyo domicilio está en otro de
los Países Miembros; creemos que para implementar este sistema en la Comunidad
Andina se podría empezar a discutir acerca de las potenciales bondades de utilizar por
ejemplo, un “formulario global”, que permita distribuir la base imponible consolidada
común de empresas multinacionales entre los diversos Estados miembros, así estos
luego aplicarían a la proporción que les es asignada su tipo impositivo doméstico.19
Esta disposición además contempla que si las actividades se realizaran por medio de
representantes o utilizando instalaciones como las indicadas en la misma disposición,
se atribuirán a dichas personas o instalaciones los beneficios que hubieren obtenido si
fueren totalmente independientes de la empresa.

Sobre las empresas asociadas o relacionadas trata el art. 7, donde se incorpora el

caso de los precios de transferencia y los ajustes correlacionados, siempre teniendo
en cuenta las demás disposiciones de la Decisión 578; para el efecto, en caso
necesario, las autoridades competentes de los Países Miembros se consultarán. Se
presenta dos casos para identificar a las empresas asociadas o relacionadas cuando:
1. Una empresa de un País Miembro participe directa o indirectamente en la dirección,
el control o el capital de una empresa de otro País Miembro. 2. Unas mismas personas
participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una
empresa de un País Miembro y de una empresa de otro País Miembro.

En otro ámbito, los beneficios que obtuvieren las empresas de transporte aéreo,
terrestre, marítimo, lacustre y fluvial, solo estarán sujetos a obligación tributaria en el
País Miembro en que dichas sociedades estuvieren domiciliadas (art. 8), lo que afirma
el criterio personal del domicilio en desmedro del de la fuente. Es de notar que la
disposición no aclara si se refiere al transporte de personas o de carga, aunque como
se ha redactado, se entendería que se aplica a todo tipo de transporte.20

Por medio de la Decisión 582 publicada en la Gaceta Oficial 1063 del 5 de mayo de
2004, la Comisión regula aspectos del transporte aéreo en la Comunidad Andina, así
el art. 21 dice: “Para evitar la doble tributación, se aplicarán a las líneas aéreas las

19
Sobre el tema, en el ámbito de la Unión Europea, véase por ejemplo, M. A. Caamaño Anido y José Manuel Calderón
Carrero, “Globalización económica y poder tributario: ¿Hacia un nuevo Derecho Tributario?, pp. 189-190.
20
Como complemento, véase lo dispuesto en el art. 32 de la Ley de Régimen Tributario Interno, que trata de los
ingresos de las compañías de transporte internacional.
disposiciones pertinentes de la normativa andina, entre otras, la Decisión 40 de la
Comisión, sus modificatorias, ampliatorias o sustitutorias.”

Acerca de las regalías (art. 9), sobre un bien intangible, éstas solo serán gravables en
el País Miembro donde se use o se tenga el derecho de uso del bien intangible;
respecto de los intereses y demás rendimientos financieros (art. 10), estos solo serán
gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago; en los
casos de los dividendos y participaciones (art. 11), estos solo se someterán a
gravamen por el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los
distribuye, por ello, el País Miembro en donde está domiciliada la empresa o persona
receptora o beneficiaria de los dividendos o participaciones, no podrá gravarlos en
cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a
su vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista; con este
último mecanismo el Régimen cuida que no ocurra doble imposición económica, es
decir, que no se someta a tributación la misma materia gravable en cabeza de
diferentes sujetos. Es de advertir que respecto de las regalías se identifica claramente
que las rentas se generan allí donde se explota el derecho de uso del bien intangible,
por tanto, para el caso prevalece el criterio de imposición en la fuente; esta solución
difiere en lo tocante a los intereses y otros rendimientos financieros pues según
nuestro criterio la regulación da lugar a que mediante un ejercicio de triangulación, el
pago se impute y registre en otro Estado ajeno a la subregión andina (deslocalización
de las rentas) ocasionando perjuicio a los fiscos de los Países Miembros involucrados
en el caso específico. De otra parte, si consideramos que el derecho comunitario goza
de primacía, aplicabilidad inmediata o directa y efecto directo horizontal y vertical
frente al derecho nacional, para los casos de dividendos y participaciones el Régimen
andino se sobrepone a lo determinado en los arts. 4 inciso primero y 9 núm 1 de la Ley
de Régimen Tributario Interno, lo que podría ocasionar problemas a la hora de
interpretar y aplicar el anexo I de la Decisión 40 y la Decisión 578 que revisamos.21

Más adelante el art. 12 se ocupa de las ganancias de capital, que podrán someterse a
gravamen por el País Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al
momento de su venta, excepto de las obtenidas por la venta de naves, aeronaves,
autobuses y otros vehículos de transporte, que solo serán gravables por el País
Miembro donde estuviere domiciliado el propietario, y los títulos, acciones y otros
valores, que solo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren
emitido.

Sobre las rentas provenientes de prestación de servicios personales, el art. 13 dispone

que las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones
similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados,
profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de
consultoría, solo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren
prestados, con excepción de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones
similares percibidos por: a) Las personas que presten servicios a un País Miembro, en
ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas; estas rentas solo se
gravarán por ese país, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro País

21
“Art. 4.- SUJETOS PASIVOS. Son sujetos pasivos del impuesto a la renta las personas naturales, las
sucesiones indivisas y las sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país, que obtengan
ingresos gravados de conformidad con las disposiciones de esta Ley.”.
“Art. 9.- EXENCIONES.- Para fines de la determinación y liquidación del impuesto a la renta, están exonerados
exclusivamente los siguientes ingresos: 1. Los dividendos y utilidades, calculados después del pago del
impuesto a la renta, distribuidos, pagados o acreditados por sociedades nacionales, a favor de otras
sociedades nacionales o de personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en el Ecuador”.
Adicionalmente se pueden citar los artículos 38 y 38-A de la misma Ley, que en su orden, tratan del crédito
tributario para sociedades extranjeras y personas naturales no residentes, y de los ingresos remesados al
exterior.
Miembro. b) Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de
transporte que realizaren tráfico internacional; estas rentas solo serán gravables por el
País Miembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador.

Acerca de los beneficios empresariales por la prestación de servicios, servicios

técnicos, asistencia técnica y consultoría (art. 14), las rentas obtenidas por empresas
de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán
gravables solo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales
servicios, para lo cual, salvo prueba en contrario, se presume –de derecho- que el
lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el
correspondiente gasto.

Las pensiones, anualidades y otras rentas periódicas semejantes (art. 15) solo serán
gravables por el País Miembro en cuyo territorio se halle situada su fuente productora,
para lo cual, se considerará que la fuente está situada en el territorio del país donde se
hubiere firmado el contrato que origina a la renta periódica y a falta de éste, en el país
desde el cual se efectuare el pago.

Sobre las rentas provenientes de actividades artísticas y de entretenimiento público, el

art. 16 determina que los ingresos derivados del ejercicio de tales actividades, serán
gravables solamente en el País Miembro en cuyo territorio se hubieren efectuado las
actividades, cualquiera que fuere el tiempo de permanencia de las personas.22

Como ya se vio, el patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será

gravable únicamente por éste (art. 17).

Según el art. 18, ningún País Miembro aplicará a las personas domiciliadas en los
otros Países Miembros, un trato menos favorable que el que aplica a las personas
domiciliadas en su territorio, respecto de los impuestos que son materia de la Decisión
578. Esto garantizará eliminar la posibilidad de discriminación a la hora de aplicar los
diferentes regímenes impositivos, sin embargo, destacamos que la disposición permite
brindar un tratamiento más favorable para domiciliados en los otros Países Miembros
respecto de los propios domiciliados, lo que se conoce como discriminación inversa
que de por sí es odiosa.

De conformidad con el art. 19, las autoridades competentes de los Países Miembros
celebrarán consultas entre sí e intercambiarán la información necesaria para resolver
de mutuo acuerdo cualquier dificultad o duda que se pueda originar en la aplicación
del Régimen en comento y para establecer los controles administrativos necesarios
para evitar el fraude y la evasión fiscal. La información que se intercambie será
considerada secreta y no podrá transmitirse a ninguna persona distinta de las
autoridades encargadas de la administración de los impuestos sobre la renta y sobre
el patrimonio. Las autoridades competentes de los Países Miembros podrán
comunicarse directamente entre sí, realizar auditorías simultáneas y usar la
información obtenida para fines de control tributario. Se aclara que en ningún caso la
disposición podrá interpretarse en el sentido de obligar a un País Miembro a: adoptar
medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las
del otro País Miembro; suministrar información que no se pueda obtener sobre la base
de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las
del otro País Miembro; suministrar información que revele secretos comerciales,

22
A manera de complemento, véase lo determinado en el art. 33-A de la Ley de Régimen Tributario Interno, sobre los
ingresos obtenidos por contratos por espectáculos públicos.
industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya
comunicación sea contraria al orden público.23

De la interpretación y aplicación de la Decisión 578 trata el art. 20, éstas se harán

siempre de tal manera que se considere que su propósito fundamental es el de evitar
doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario. No valdrán
interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal respecto
a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países
Miembros. Asimismo, nada de lo dispuesto en el Régimen impedirá la aplicación de las
leyes de los Países Miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal. Esta disposición
privilegia el uso del método de interpretación teleológico o finalista al cual habrá que
necesariamente añadir el sistemático. No se debe olvidar que el anexo I de la Decisión
40 y la Decisión 578 constituyen normativa de derecho comunitario derivado, que
según múltiples sentencias del Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena debe ser
interpretada utilizando de manera prevalente los dos métodos ya mencionados. 24

Según el art. 21, los Países Miembros se prestarán asistencia en la recaudación de

impuestos adeudados por un determinado contribuyente por medio de actos firmes o
ejecutoriados, según la legislación del país que solicita.25 Tal requerimiento solo podrá
hacerse si los bienes de propiedad del deudor tributario ubicado en el País Miembro
acreedor, fueren insuficientes para cubrir el monto de la obligación tributaria
adeudada. A menos que sea convenido de otra manera por las autoridades
competentes de los Países Miembros, se entenderá que los costos ordinarios
incurridos por un País Miembro que se compromete a proporcionar su ayuda serán
asumidos por ese país, o que los costos extraordinarios incurridos por el País Miembro
que se compromete a proporcionar su ayuda serán asumidos por el País Miembro
solicitante y serán pagaderos sin consideración al monto a ser recuperado en su favor.
Se dice expresamente que esta disposición se interpretará de conformidad con la
legislación interna de los Países Miembros.

La Decisión 578 entrará en vigencia respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto

sobre el patrimonio que se obtengan y a las cantidades que se paguen, acrediten, o se
contabilicen como gasto, desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente a su
publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, esto es a partir del 1 de
enero de 2005 en Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela. Cabe dejar sentado
que la publicación de este Régimen en el Registro Oficial del Ecuador no menoscaba
la vigencia tanto espacial como temporal de tal normativa, regulada desde el ámbito
supranacional.26

Comentarios finales

Para concluir, es preciso apuntar las siguientes consideraciones: 1. Resulta evidente

que los países tanto desarrollados como en proceso de desarrollo cada día se ven
abocados en mayor medida a tomar en cuenta desarrollos normativos de los ámbitos

23
El art. 99 del Código Tributario ecuatoriano, promulgado mediante Decreto Supremo 1016, publicado en el Registro
Oficial Suplemento 958, 23/DIC/1975, dispone: “CARACTER DE LA INFORMACION TRIBUTARIA.- Las declaraciones
e informaciones de los contribuyentes, responsables o terceros, relacionadas con las obligaciones tributarias, serán
utilizadas para los fines propios de la administración tributaria”.
24
Somos de los que piensa que para realizar este ejercicio hermenéutico no se debe soslayar siempre y cuando sea
con carácter complementario, lo dispuesto en el art. 12 del Código Tributario ecuatoriano.
25
Véase, arts. 83 y 84 del Código Tributario ecuatoriano.
26
Al respecto, el art. 3 del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina manda que: “Las
Decisiones del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores o de la Comisión y las Resoluciones de la
Secretaría General serán directamente aplicables en los Países Miembros a partir de la fecha de su publicación en la
Gaceta Oficial del Acuerdo, a menos que las mismas señalen una fecha posterior. Cuando su texto así lo disponga, las
Decisiones requerirán de incorporación al derecho interno, mediante acto expreso en el cual se indicará la fecha de su
entrada en vigor en cada País Miembro.”
internacional y comunitario producidos por virtud de la globalización y de la integración
económicas, que afectan a la materia tributaria y sobre todo, al poder de imposición
del Estado. 2. Los efectos negativos de tales fenómenos contemporáneos podrían
morigerarse mediante la negociación, suscripción, aprobación y ratificación de tratados
orientados a atenuar o eliminar la doble tributación internacional, prevenir la evasión y
elusión fiscales, crear mecanismos de cooperación y asistencia entre administraciones
tributarias, defender los principios básicos de la tributación, y lograr el justo reparto de
las rentas a nivel internacional. 3. El Régimen analizado no sustituye sino que
complementa al anexo I de la Decisión 40, por lo tanto, aún extrañamos una decidida
acción conjunta de la Comunidad Andina, de sus organismos e instituciones y de los
Estados Miembros, en orden a remozar con figuras y criterios objetivos y realistas el
modelo de convenio andino para atenuar o eliminar la doble tributación contenido en el
anexo II de la Decisión 40.