Principio de La Legalidad de Los Tributos HISTORIA AVILES

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Principio de la legalidad de los tributos, facultades

legislativas y potestades de la administración
Víctor Manuel Avilés
Autor: Víctor Manuel Avilés
Páginas: 241-276
Id. vLex: VLEX-233326897
Link: http://vlex.com/vid/legalidad-tributos-legislativas-potestades-233326897
Resumen
Fuente: RDJ Doctrina, Tomo XCIX, Nro. 3, 67 a 90 Cita Westlaw Chile: DD67862010.
Texto
Contenidos
I. Introducción a la problemática planteada
II. Principio de la legalidad de los impuestos
Alcance doctrinario del principio de la legalidad tributaria.
Evolución histórica del principio de la legalidad de los impuestos en el derecho
comparado.
Principio de la legalidad de los impuestos en el derecho comparado actualmente
vigente.
Principio de la legalidad de los impuestos en el derecho chileno.
Antecedentes directos de las normas constitucionales actualmente vigentes.
Principio de la legalidad de los impuestos en la Constitución Política de la República
de 1980.
III. Problematicas del principio de la legalidad de los impuestos a la luz del ordenamiento
constitucional chileno
Extensión del principio de la legalidad de los impuestos.
Procedencia de la delegación de facultades legislativas.
Atribuciones de interpretación de la autoridad administrativa.
Potestad reglamentaria de la autoridad administrativa.
IV. Conclusiones
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Principio de la legalidad de los tributos, facultades legislativas y potestades de la administración

1
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Los temas tratados en el presente trabajo deben entenderse comprendidos dentro de lo que la
doctrina considera parte de la noción de "Orden Público Económico"2. En lo medular, se
analizará dentro del campo general del principio de la juridicidad o legalidad, lo relativo a la
legalidad tributaria o reserva de ley en dichas materias.
I
Introducción a la problemática planteada
Problemática de los tributos. La existencia del Estado, bajo cualquier concepción que se tenga
de él, nos lleva de lleno a la problemática de proveer al mismo de los recursos necesarios para
que pueda cumplir su finalidad. En efecto, de manera independiente a la visión que se posea
sobre la relevancia que se espera tenga el Estado en el devenir de un país, es un hecho que él
mismo, en mayor o menor medida, deberá contar con los recursos necesarios a objeto de
cumplir sus finalidades. Especial relevancia guardan al respecto las actividades y fines del
Estado que poseen cierta relación con la economía.
En términos generales, los recursos del Estado son proveídos por las utilidades obtenidas por la
vía de ejercitar directamente actividades productivas y empresariales, por las ganancias de
capital derivadas de la disposición de activos y/o por la recaudación impositiva. En efecto, la
tendencia natural de los Estados de inspiración liberal es a reducir el gra-
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do de intervención pública en la economía y, ciertamente, a apartar al Estado de la actividad

empresarial, la que se espera sea eficientemente desarrollada por el sector privado, de manera
tal que la importancia de los tributos aumenta en términos relativos, pese a reducirse la cantidad
de finalidades y actividades que se adscriben a la acción del Estado y, consecuencialmente, los
recursos que es necesario allegar al mismo. Tenemos entonces que la existencia de los tributos
guarda directa relación con proveer al Estado de los recursos necesarios para cumplir sus
finalidades y que los mismos son especialmente relevantes en Estados que han dejado de lado
el desarrollo de una actividad empresarial directa.
Adicionalmente, la herramienta impositiva ha llegado a cumplir una segunda finalidad diferente

a la de estrictamente proveer recursos al Estado para el cumplimiento de sus fines. En efecto,
los tributos son en sí mismos una herramienta de consecución de ciertas finalidades, sea por la
vía de estimular determinadas actividades como en el caso de las normas de fomento o
franquicias, tales como las relativas a los créditos contra el impuesto de primera categoría por
inversión en bienes físicos del activo inmovilizado que contempla la Ley de la Renta en su
artículo 33 bis o para desincentivar otras actividades que por sus externalidades negativas se
hacen poco deseables a la sociedad, tales como aquellas relativas al pago por regalías al
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extranjero por la vía del aumento de la tasa del impuesto adicional cuando se estima que las
mismas son improductivas o prescindibles, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 59 de la
Ley de Impuesto a la Renta. Tenemos entonces una segunda finalidad adscrita al sistema
impositivo, cual es el cumplir con los incentivos y desincentivos propuestos. Tal como se verá,
precisamente "la utilización del impuesto con fines extrafiscales ha acentuado"3 el
envilecimiento del principio de la legalidad.
De lo antes expuesto, se tiene que una interpretación finalista de la norma tributaria debe
considerar ambas funciones cumplidas por la misma. En efecto y a modo de ejemplo, la
interpretación de una norma de fomento debiese ser amplia y, por el contrario, la de una norma
de desincentivo restringida, no en virtud de considerarse lo benéfico o negativo de la norma
interpretada a objeto de determinar su alcance sino en virtud de la garantía general de la libertad
económica y el derecho de propiedad, por una parte, y del carácter excepcional de la norma
tributaria por la otra. Desde ya se aclara que no se quiere indicar con esto que se deba
considerar el efecto de la norma a objeto de ver cómo se ha
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de interpretar la latitud de la misma 4. La labor del intérprete sólo debe remitirse a declarar el
genuino sentido y alcance de una ley, el que puede ser más o menos restringido que lo que
aparentemente emana del tenor de la misma. Vaya al respecto una primera reflexión sobre la
labor de interpretación de las normas tributarias, la que estimamos no debe limitarse a
considerar como finalidad exclusiva la de recaudación. Lo antes indicado también vale para la
actividad de la administración, tanto en materia de complementación normativa como de
interpretación de las normas legales. Tanto la labor del intérprete de la norma tributaria como la
de la autoridad llamada a complementarla deben tener presentes ambas finalidades de las
regulaciones tributarias.
Desde ya aclaramos que en nuestra opinión el respeto de las normas tributarias y el pago de los
impuestos que en derecho sean conducentes constituye un imperativo legal que obliga tanto al
contribuyente, en cuando proveedor de los fondos, como a la autoridad impositiva. Comete igual
infracción a la legalidad quien deja de pagar un impuesto procedente como el funcionario que
extiende la norma legal más allá de su genuino sentido y alcance. Es precisamente el Congreso
Nacional, en su calidad de colegislador, el órgano constitucional que se encuentra llamado a
establecer, por medio de una ley en el sentido formal, el modo en que la sociedad resuelve la
tensión que se produce entre el patrimonio individual y las necesidades colectivas a las que
sirve el tributo.
En la actualidad se ha constatado la evolución del principio de la legalidad y su relajo, tanto por

el fenómeno de la para fiscalidad 5 como
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por la operación del poder ejecutivo en materias tales como la facultad de eximir de un
determinado tributo.
La norma tributaria como una norma de excepción. La afirmación que da título a este apartado
no es neutral, sino que da respuesta a una primera interrogante.
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En efecto, la afirmación anterior da respuesta a la interrogante relativa a si sin la existencia del

Estado es posible hablar de libertad y propiedad, en el sentido jurídico. En el evento que se
estime que son el Estado y las leyes las que dan existencia a estas categorías jurídicas, de
modo que sin ellos no se podría hablar de propiedad o libertad, claramente habrá que concluir
que la existencia de un tributo no es una norma de excepción sino que, por el contrario, es
condición mediata de la existencia de ellos. Tal es así, que para quienes sostienen estas tesis
sólo es posible concebir la libertad y la propiedad tal como han sido dadas por el Estado, de
manera que el tributo no los restringe en absoluto, pues dichos bienes jurídicos sólo existen
gracias al Estado. En otros términos, no existiría propiedad y libertad, en el sentido jurídico, sin
el Estado y de conformidad a los términos en que él los garantiza o confiere, los que desde el
principio parten de la base de la existencia de tributos como consecuencia de la existencia del
Estado y de las necesidades del mismo.
Por el contrario, si se estima que el Estado y su actividad, por lo tanto sus fines y necesidades
de recursos, representan una convención artificial creada por el Hombre, tendremos que las
normas tributarias hacen excepción, al menos, a dos principios jurídicos preexistentes, a saber,
la propiedad privada y la libertad en el sentido empresarial y económico.
Básicamente, cuando se sindica la norma tributaria como una norma de excepción, se dejan
entrever las siguientes situaciones. La primera de ellas guarda relación con concebir al Estado
mismo con un ente de asociación excepcional. La segunda, más práctica al momento de hacer
un análisis de las normas positivas por el contenido mismo de las normas expresadas en la
Constitución Política de la República, impide la creación analógica de tributos o la aplicación de
las normas de manera extensiva.
En nuestra opinión, no es necesario asumir que el Estado es un ente de excepción para poder
concluir que, al menos en el ordenamiento positivo chileno, la norma impositiva es una norma
de excepción. En efecto, la norma tributaria hace excepción, a lo menos, a dos garantías
constitucionales de importancia, formuladas positivamente de manera amplia. La primera de
ellas es la contenida en el número 24 del artículo 19 y la segunda en el número 21 del artículo
19, ambos de la Constitución Política de la República. Cerrando el análisis anterior, el número
26 del artícu-
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lo 19 de la Constitución Política de la República indica que las normas legales que

complementen las de tipo constitucional no podrán afectar los derechos en su esencia, de
manera tal que se entrega rango positivo al principio general de derecho que lleva a concluir
que una norma de rango inferior que por mandato de una norma de rango superior regule esta
última no puede llegar a poner en duda la vigencia de ella ni hacerla ilusoria, so pena de
violarla.
La constatación de que la norma tributaria es en si una norma de excepción es consecuencia

directa del principio de la legalidad general, propio del derecho público, y se traduce en primer
lugar en la conclusión de que sin norma expresa no existe tributo alguno. En segundo lugar, y
esto ya involucra una opción entre varias posibilidades, el que la norma que establezca un
tributo y cada uno de sus elementos debe necesariamente tener rango de ley. Finalmente,
nuestro supuesto nos lleva a la problemática de la complementación administrativa de las
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normas legales tributarias y a la interpretación de ellas, actividades que deben hacerse cargo de
las dos conclusiones expuestas, a saber, la finalidad de la norma impositiva no es
exclusivamente recaudatoria y, en segundo lugar, su interpretación debe seguir las normas
aplicables a las reglas de excepción y, en razón de ello, no pueden aplicarse por analogía ni
extensivamente. El principio de la legalidad tributaria, también conocido como de reserva de ley,
6 es medular en relación a las consideraciones expuestas.
En efecto, Locke 7 señala en relación a la idea de "nullum tributum sine lege" que "es verdad
que los gobiernos no pueden ser mantenidos sin una carga, y es apropiado que quien goza de
su cuota de protección debería pagar de su patrimonio su participación en tal mantenimiento.
Pero debe ser con su propio consentimiento, es decir, el consentimiento de la mayoría, sea dado
por ellos mismos o por los representantes de ellos elegidos, porque si alguien pretende el poder
de imponer y exigir tributos del pueblo por su propia autoridad y sin el consentimiento del
pueblo, de ese modo atropellaría la ley fundamental de la propiedad y violaría la finalidad del
gobierno. Porque ¿qué derecho de propiedad tengo yo sobre eso que otro puede tener la
facultad de apropiarse cuando a él le plazca?". Sin perjuicio de lo acertada de la cita de Locke,
en nuestra opinión y haciéndonos cargo de quienes sostienen que sólo existe derecho de pro-
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piedad en la forma en que la respectiva Constitución lo reconoce o crea, es decir limitada por la
existencia de los tributos, la norma impositiva es siempre excepcional en cuanto a que por su
naturaleza depende de la existencia de una ley que la consagre.
En la misma línea, la Corte Suprema argentina ha resuelto que "la facultad atribuida a los
representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado es la
más esencial a la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno. . . y el
cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad"8.
Es la ley tributaria y sólo la ley la que, en sus términos estrictos, marca la diferencia entre una
simple apropiación indebida del patrimonio por parte del Estado y los tributos necesarios para
su subsistencia.
En nuestra opinión, al ser el tributo una forma de solventar la actividad del Estado en relación a
los fines que se le asignan, es consustancial a la existencia misma del estado de derecho el que
sea el pueblo, a través de sus representantes, quien tenga la facultad exclusiva y excluyente,
mediante ley tanto en el sentido material como formal, de determinar el monto del aporte
obligatorio o tributo a prestar. No existe atentado mas grave a la propiedad que la privación
parcial de ella realizada en base a decisiones de la propia autoridad administrativa llamada a
dar cumplimiento a la ley, adoptadas con mayor o menor formalidad, sea en base a
interpretaciones extensivas, analógicas o al ejercicio indebido de la potestad reglamentaria
autónoma en materias de reserva de ley, todo ello bajo el presunto ejercicio de la potestad
impositiva.
Problemática del principio de la legalidad de los tributos. Una vez entendido el origen de la
problemática de los tributos, es necesario analizar la problemática propia de la consagración del
principio de la legalidad impositiva.
Al respecto, la primera gran duda que se presenta guarda relación con la extensión del principio
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en análisis. En otros términos, de lo que primero se trata es de determinar si la norma de rango

legal debe contener la totalidad de las directrices del tributo o sólo sus elementos esenciales,
tales como el hecho gravado y la tasa máxima, dejando la labor de precisar el resto de las
materias a las normas administrativas ajenas a la labor legislativa del Congreso Nacional. En
efecto, sobre este punto las doctrinas son diversas y van desde quienes sostienen que todos los
elementos de un tributo deben contenerse en una norma de rango legal formulación clásica u
ortodoxa del principio en cuestión hasta quienes
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estiman que sólo los elementos esenciales de lo que se ha venido en llamar derecho tributario
sustantivo deben contenerse en la norma legal, pudiendo las reglamentaciones adjetivas
contenerse en normas de rango reglamentario, sea o no en virtud de una norma legal que así lo
disponga.
La segunda problemática que se presenta en la materia tiene que ver con la procedencia de la
delegación de facultades legislativas por parte del Congreso Nacional al Presidente de la
República en materia impositiva, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el artículo 61 de la
Constitución Política de la República. En efecto, se trata de determinar si la facultad de
establecer impuestos, asumiendo o no que debe ser por ley incluso en sus elementos adjetivos,
puede ser ejercida por el Ejecutivo en virtud de una delegación de facultades legislativas por
parte de Congreso Nacional.
La tercera problemática a la que se refiere el presente trabajo, con menor precisión, es la relativa
a las atribuciones en materia de interpretación de las normas tributarias que posee la
administración y el alcance que debe tener la misma en relación al principio de la legalidad.
La cuarta problemática se refiere a las facultades reglamentarias que en materia de tributos tiene
la autoridad administrativa. A esta última interrogante se da respuesta de manera consecuencial
según la posición que se adopta en cuanto a la extensión propia del principio de la legalidad.
Detrás de todas las problemáticas enunciadas, las que serán analizadas en detalle, se
encuentra como trasfondo la protección de las garantías individuales del derecho de propiedad y
de la libertad económica que subyace tras de la enunciación, en cualquiera de sus formas, del
principio de la legalidad tributaria y de la forma concreta que el mismo toma, o debe tomar, a la
luz de nuestro ordenamiento jurídico positivo.
Tal como veremos y de manera independiente al contenido que se le entregue en cada

ordenamiento positivo al principio de la legalidad, es claramente el pueblo sea directamente o a
través de sus representantes el llamado a conciliar mediante la ley la tensión que se produce
entre la seguridad jurídica y el derecho de propiedad, por una parte, con la existencia misma del
Estado y sus finalidades, por la otra. La forma precisa en que se regula la toma de decisiones en
estas materias es el contenido del principio de la legalidad, según se establece en determinado
ordenamiento constitucional. En el caso chileno, tal como se verá, es medular la actuación del
Congreso Nacional en estas materias y al menos cuestionable la forma en que la autoridad
administrativa, con fundamentos fiscalistas, ha invadido sus atribuciones exclusivas.
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II
Principio de la legalidad de los impuestos
Introducción. A modo de introducción, el principio en análisis no es más que una derivación
estricta y a título de garantía del principio general de la legalidad, en el sentido que recoge el
artículo 19 de la Constitución argentina, el que dispone que "nadie puede ser obligado a hacer
lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe". En efecto, el principio general de la
legalidad en la formulación antes indicada obedece a la base misma de la existencia
republicana, en el sentido que "la obediencia que las personas prestan a los gobernantes se
basa racionalmente en la creencia que éstos gobiernan en nombre de la ley y conforme a sus
prescripciones"9. Dicho principio en lo que interesa al presente trabajo busca resguardar la
seguridad jurídica en el sentido que "tanto gobernados como gobernantes sepan a qué atenerse
al conocer de antemano qué es lo que tienen que hacer u omitir"10.
El principio de derecho que hemos denominado "principio general de la legalidad" que se

recoge en su formulación argentina, no se refiere exclusivamente al acto legislativo emanado
del Congreso Nacional, denominado en términos estrictos como "ley" en el sentido formal, sino
que también se hace extensivo a las normas jurídicas de rango inferior, que se basan en normas
superiores como la propia Constitución o en las de rango legal dictadas de conformidad a ella.
No obstante el aserto general anterior, interesa a determinadas materias, incluida la tributaria,
analizar la problemática de si la formulación constitucional del principio de la legalidad excluye
la posibilidad de que la materia respectiva sea regulada por una norma de rango inferior a la ley
en el sentido formal, situación jurídica conocida como reserva legal. En efecto y de conformidad
a las normas generales, no se aprecia obstáculo a que una norma de rango inferior
complemente o permita la ejecución de una de rango superior o legal, en ejercicio de lo que
conocemos como potestad reglamentaria de ejecución. El punto en cuestión es determinar si por
mandato expreso o por simple aplicación sistemática de las normas constitucionales ha de
concluirse que una determinada materia debe ser regulada, de manera exclusiva y excluyente,
por ley en el sentido formal o, por el contrario, es procedente que sea tratada por la autoridad
administrativa en uso de su potestad reglamentaria de ejecución. La reserva legal naturalmente
excluye la potestad reglamentaria autónoma, quedando por determinar el alcance de la potestad
reglamentaria de ejecución en la materia.
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Alcance doctrinario del principio de la

legalidad tributaria
Formulación clásica de tipo ortodoxo. En lo relativo al alcance del principio en análisis, estas
tesis sostienen que la ley en el sentido formal debe reunir la totalidad de los elementos del
tributo, tales como el hecho gravado, el sujeto, la base imponible y la tasa, entre otros. "Para
esta teoría, el Poder Ejecutivo carece absolutamente de discrecionalidad respecto del
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establecimiento de los señalados elementos, teniendo sólo atribuciones de reglamentación y de

aplicación de la norma general al caso concreto con total apego a la ley"11. Utilizando nuestra
terminología constitucional, bajo esta formulación del principio en cuestión nos encontraríamos
ante una materia íntegramente bajo la reserva de ley, sin que a su respecto pueda ejercerse la
potestad reglamentaria en su fase autónoma, debiendo ésta limitarse sólo a la de ejecución en
los términos de la parte final del número 8 del artículo 32 de la Constitución Política de la
República, en un sentido restringido.
En la misma línea, Jarach 12 expresa que "decir que no debe existir tributo sin ley, significa que
sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles
son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos,
quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva
y también en su esfera subjetiva, es decir, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que
va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es
decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en
un monto determinado, y es también la ley la que debe definir este monto".
La formulación clásica del principio de la legalidad transforma a éste en un efectivo garante de

la seguridad jurídica y sólo se concibe actualmente bajo un esquema de separación de los
poderes. Evidentemente la formulación ortodoxa contempla una prohibición de la delegación de
facultades al ente administrativo, aun en el evento que la misma sea contenida en una ley.
Formulaciones atenuadas. Abandonada la formulación clásica o absoluta, las posibilidades que

se presentan son múltiples. En efecto, suele justificarse abandonar la formulación clásica del
principio de la legalidad apelando a consideraciones como la excesiva rigidez de las normas
tributarias, que requieren de ley para ser modificadas, en relación a la
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rapidez con que avanza la realidad económica y, principalmente, las necesidades de la

fiscalización eficiente frente a la creatividad del contribuyente. También se ha dado una
atenuación del principio en cuestión en virtud de las facultades del Ejecutivo en materia de
eximir.
Dentro de las diferentes formulaciones atenuadas de este principio, el artículo 23 de la

Constitución italiana de 1946 contempla expresamente la posibilidad de que se establezcan
tributos "en base a una ley", lo que equivale, al menos, a disponer que es la propia ley la que
puede encomendar al reglamento la determinación precisa de alguno de los elementos del
tributo que la misma crea. Esta modalidad ha sido denominada la del "acto legislativo primario".
Por su parte, el artículo 31.1 de la Constitución española de 1978 dispone que "sólo podrán
establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley",
lo que ha sido entendido por alguna doctrina en el sentido que la ley puede limitarse a contener
los elementos esenciales del tributo, pudiendo delegar la determinación del resto de los
elementos al Poder Ejecutivo. Al efecto, la doctrina ha considerado como elementos esenciales
del tributo los relativos al sujeto activo y pasivo, la obligación tributaria y los supuestos de
exención, no considerándose esenciales la base imponible ni la tasa. Tal tesis ha sido
controvertida por quienes ven en la norma citada una formulación de tipo clásica u ortodoxa.
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Hacemos presente que en opinión de Valdés Costa 13 las constituciones latinoamericanas no

presentan un alto grado de atenuación del principio, no obstante lo cual los intereses fiscales
deben compensarse a través del mecanismo de la delegación de facultades legislativas al
Presidente de la República.
Opinión propia sobre el óptimo constitucional en relación al punto en análisis. En nuestra

opinión y de manera independiente al contenido real de las normas positivas de rango
constitucional actualmente vigentes en Chile, las que ciertamente pueden no coincidir con lo
que se estima como óptimo en la materia, de la propia consagración del derecho de propiedad y
de la juridicidad administrativa se desprende la necesidad de que el principio de la legalidad
tributaria sea formulado en términos absolutos. El interés fiscal en mantener el control de los
ingresos se resguarda, adecuadamente, con la norma que entrega la iniciativa exclusiva en la
materia al Presidente de la República, sin que sea procedente al respecto ampliar la injerencia
administrativa. Por su parte, la complejidad de las normas en materia tributaria, tanto en lo
sustantivo como en
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lo relativo a las normas administrativas, hacen conveniente un adecuado control a la actividad

reglamentaria de la administración. En efecto, múltiples normas de tipo administrativo que
facilitan la recaudación de los impuestos y la fiscalización de los mismos se levantan, en sí
mismas, como verdaderas cargas adicionales que no encuentran sustento, siquiera mediato, en
norma de rango legal alguno y que implican importantes esfuerzos personales o patrimoniales
del contribuyente, del todo asimilables a las cargas públicas 14. Por otra parte, no obstante la
claridad conceptual de las normas generales contenidas en algunas leyes sobre impuestos, la
interpretación de las normas especiales por parte de la autoridad administrativa lleva incluso en
algunos casos a variar sustancialmente el sentido del tributo específico, conforme ha sido
establecido por la ley 15.
Todo lo anterior nos lleva a concluir la conveniencia de que la formulación del principio en
cuestión sea del tipo que hemos denominado clásico u ortodoxo. Finalmente, hacemos presente
que a objeto que operen las prevenciones que se estiman convenientes, en muchos casos las
normas generales de tipo administrativo contenidas en la Constitución Política de la República,
como las relativas al principio de la legalidad, constituyen suficiente garantía al respecto, siendo
sólo necesaria su adecuada interpretación y aplicación por parte de los Tribunales de Justicia.
Evolución histórica del principio de la

legalidad de los impuestos en el derecho
comparado
El principio de la legalidad tributaria es de antigua data, no obstante lo cual su formulación y
contenido preciso no se encuentran a la fecha exentos de interrogantes y discusiones. En
efecto, el principio de "no taxation without representation" ha evolucionado históricamente y
encuentra su origen incluso antes del asentamiento de las constituciones propiamente
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republicanas.
Suele decirse que la primera formulación del principio en análisis se encuentra contenida en el
artículo 12 de la Carta Magna inglesa, otorga-
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da el 15 de junio de 1215 por el rey Juan sin Tierra 16. En efecto, dicha consagración exigía de
consentimiento general (Gran Consejo) a objeto de poder establecer "fonsadera (scutage)" o
tributo especial referido al financiamiento de los gastos de guerra. Posteriormente, durante el
reinado de Eduardo I (1271-1307), por medio del cuerpo normativo "Tallagio non Concedendo"
(1306), se amplía el principio en cuestión a toda clase de tributos, los que no podrán ser
exigidos por el rey o sus herederos sin el consentimiento de los clérigos de mayor nivel, nobles,
burgueses y demás hombres libres. En la misma línea, Eduardo III (1327-1377) extendió el
principio en cuestión a los empréstitos forzosos, al dictaminar que nadie puede ser obligado a
prestar dinero al rey contra su voluntad. Tales principios claramente establecidos no parecen
haber sido objeto de un estricto cumplimiento por parte del rey, al punto que son reiterados en la
Petition of Rights de 1628. En efecto, estas formulaciones del principio en análisis carecían de la
eficacia esperada, principalmente, a causa de la facultad del Rey "de dictar ordenanzas que
tenían el carácter de ley y de vetar los proyectos aprobados por el Gran Consejo"17.
Posteriormente, en la Bill of Rights de 1689, presentada a los príncipes Guillermo y María de

Orange por el Parlamento en forma previa a acceder a la dignidad real, se indica que "toda
cobranza de impuestos en beneficio de la Corona o para su uso, so pretexto de la prerrogativa
real, sin el consentimiento del Parlamento, por un período más largo o en forma distinta a la que
ha sido autorizada, es ilegal". Asimismo, en el número cuarto se proclama que "es ilegal toda
cobranza de impuestos para uso de la Corona sin el concurso del Parlamento. . .", declarándose
adicionalmente que el Rey carece de atribuciones para suspender la aplicación de las leyes.
Por su parte, en la Constitución de los Estados Unidos de América Constitución de Filadelfia de

1787, sección 8 se recoge el principio en análisis entre otros de alcance impositivo. En efecto,
se estatuye que los poderes legislativos se encontrarán en manos del Congreso de los Estados
Unidos de América, para posteriormente en la sección séptima señalar que todo proyecto que
persiga obtener ingresos deberá iniciar su trámite
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de aprobación en la Cámara de los Representantes. Dicho principio se ha extendido a la gran

mayoría de las constituciones europeas y americanas. El antecedente de la norma
constitucional antes citada fue la propia Declaración de Independencia de los Estados Unidos
de América de 1776, la que indicaba expresamente que una de las causales del proceso de
separación de la Corona Británica era el hecho que ésta "nos (sic) ha impuesto contribuciones
sin nuestro consentimiento".
Asimismo, en Francia, en el artículo 14 de la Declaración de Derechos del Hombre y el

Ciudadano de 1789, inspirada en los documentos citados en el párrafo anterior, se contienen
garantías de tipo tributario, como la de legalidad, igualdad y respeto a la propiedad privada. La
formulación del principio de la legalidad tributaria se desprende de las normas contenidas en los
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artículos quinto y sexto, en cuanto establecen que la ley es expresión de la voluntad general,
expresada por el pueblo o sus representantes, y que "nadie puede ser constreñido a hacer lo
que ella no ordena". Por su parte, la Constitución francesa de 1795 vuelve a tratar el tema de la
legalidad tributaria como consecuencia del principio de la autonomía de la voluntad y del
reconocimiento de que toda obligación para el individuo, entre las que entendemos incluidos los
tributos, debe tener su origen en la ley.
No obstante la antigua data del principio en análisis, su formulación precisa requiere del análisis
de las normas internas aplicables, en la medida que existen múltiples posibilidades al respecto.
Las tesis sobre su contenido preciso van desde alternativas ortodoxas, las que sostienen que
todos los elementos del tributo deben contenerse en una ley en el sentido formal, hasta las de
contenido más amplio o atenuado que aceptan la delegación de facultades legislativas o
reducen a lo esencial las materias que necesariamente deben contenerse en una ley en el
sentido anotado, permitiendo incluso la remisión normativa tácita. Mas allá del contenido
doctrinario del principio, el verdadero interés de este trabajo consiste en determinar el alcance
del principio en las normas positivas aplicables en Chile.

en el derecho comparado actualmente
vigente
Argentina. Al respecto, debe tenerse a la vista tanto lo dispuesto en la Constitución nacional
como lo reglamentado en las distintas constituciones provinciales, las que en todo caso deben
seguir los lineamientos de la primera. En relación a la Constitución nacional, el artículo 4 de la
misma señala que entre los fondos que conforman el erario nacional se incluyen "las demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso. . .",
norma que se complementa por
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el artículo 17 del mismo cuerpo legal, el que indica que sólo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el primero de los artículos citados. Por su parte, el artículo 71
de la Constitución de la Provincia de Córdoba señala: "el sistema tributario y las cargas públicas
se fundamentan en los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva, uniformidad,
simplicidad y certeza" en una norma general que consagra la mayoría de los principios
constitucionales de alcance tributario. Por su parte, la Constitución de la Provincia de San Juan
señala que "sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden
exenciones y otros beneficios tributarios". La última de las disposiciones citadas incorpora el
elemento relativo a lo que debe entenderse por "ley expresa". Por su parte y tal como se señaló
precedentemente, la propia Constitución de la Provincia de Córdoba regula expresamente el
alcance en cuanto a las materias propias y reservadas al llamado principio de la legalidad.
Italia. El artículo 23 de la Constitución italiana de 1947 dispone que "ninguna prestación

personal o patrimonial puede ser impuesta sino con base en la ley". Dicho cuerpo normativo,
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que ya en la regla antes citada indica la posibilidad de delegación de facultades legislativas en

relación a los tributos y cargas personales, regula la misma. Tal como se verá, en el caso
chileno es al menos discutible la posibilidad de que opere delegación de facultades legislativas
en la materia en análisis y en caso alguno existe una norma expresa al respecto como la del
artículo 23 antes citado.
España. El artículo 31.3 del cuerpo constitucional actualmente vigente dispone expresamente
que "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con
arreglo a la ley". Dicho cuerpo normativo, al igual que el italiano, autoriza la legislación, en
casos extraordinarios, mediante "decretos-leyes"18. Asimismo, se regula la posibilidad de
delegación de facultades legislativas, con expresa exclusión de las referentes a materias
relativas a derechos fundamentales o libertades públicas, título dentro del cual se encuentra el
artículo 31.3 antes citado. Dicha norma es análoga a la chilena y por ello resulta interesante
analizar la forma en que ha sido entendida por la jurisprudencia española. En efecto, en
sentencia 6/1983, el Tribunal Constitucional español concluye en el sentido que la garantía de
la legalidad del 31.3 se refiere exclusivamente a los elementos configurativos esenciales de un
tributo, así como al establecimiento de exenciones, pero en caso alguno a todo lo relativo a
materias impositivas y, en relación a ellas, procede
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tanto la delegación de facultades legislativas como la dictación de decretos-leyes.
Francia. En Francia, en el artículo 34 de la Constitución de 1958, se contempla expresamente la

formulación del principio de la legalidad y, por su parte, la posibilidad de delegación de
facultades legislativas limitadas al gobierno.
Modelo de Código Tributario para América Latina. El artículo 4 punto 1 del cuerpo citado,
recomienda la consagración del principio en análisis en su forma ortodoxa. En efecto, señala:
"sólo la ley puede: crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación
tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo. . . otorgar
exenciones, reducciones o beneficios, etc.". El mismo código extractado sigue enumerando las
materias de reserva legal, en el sentido de contemplarse en la ley los procedimientos
administrativos y jurisdiccionales, las infracciones y penas, las preferencias de los créditos
tributarios y los medios de extinción de las obligaciones al respecto.

en el derecho chileno
Historia constitucional del principio de la legalidad de los impuestos en el derecho chileno
En el Reglamento Constitucional de 1812 se contemplaba la existencia de un poder legislativo

en manos del Senado, indicándose en el artículo 12 que "sin su dictamen no podrá el Gobierno
resolver en los grandes negocios que interesan a la seguridad de la patria. . .", precisándose
luego en el artículo 8 que "por negocios graves se entiende imponer contribuciones, declarar la
guerra,. . .".
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El Reglamento Constitucional de 1814, si bien amplió las atribuciones del Director Supremo en
perjuicio de las garantías del individuo y de los principios del constitucionalismo clásico,
mantuvo el principio de la legalidad en el sentido que los "pechos y contribuciones públicas
generales" debían ser consultadas y acordadas con el Senado.
En la Constitución de 1818 se reitera el principio de la legalidad, en el sentido que el Gobierno

no se encuentra facultado para resolver los "grandes negocios del Estado, como imponer
contribuciones. . ., sin el acuerdo del Senado", como se indica en el artículo 4 del Título III del
mismo capítulo.
Por su parte, pese a la escasa vigencia que tuvo la Constitución de 1822, es importante
consignar el avance que significó su texto en la his-
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toria constitucional chilena y su influencia en la Constitución de 1833. En efecto, la Constitución

en análisis dispone que "al Congreso, dentro de sus facultades, le corresponde fijar las
contribuciones, directas e indirectas, y aprobar su repartimiento", estableciendo que el origen de
los proyectos de ley relativos a impuestos debe ser necesariamente la Cámara de Diputados y
excluyendo expresamente la facultad del Ejecutivo de establecer tributos.
La Constitución de 1823, redactada por Juan Egaña, es menos clara en cuanto a consagrar el
principio de la separación de los poderes, pero conserva el relativo a la legalidad tributaria. En
efecto, se indica que el Senado es el órgano que sanciona los tributos, previo asenso de la
Cámara Nacional, tal como se indica en el artículo 6, para complementarse con lo dispuesto en
el artículo 69 sobre las atribuciones de la Cámara Nacional en cuanto a aprobar las
"contribuciones o empréstitos". Finalmente, el artículo 235 dispone expresamente que "sólo el
cuerpo legislativo impone contribuciones directas o indirectas. . .".
La Constitución de 1828, llamada federalista, contemplaba entre las atribuciones exclusivas del
Congreso el "aprobar o reprobar, aumentar o disminuir los presupuestos de gastos que el
Gobierno presente; establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos, su distribución en
las provincias, el orden de su recaudación e inversión y suprimir y reformar las existentes" como
se indica en el número 3 del artículo 46, señalando luego en el número 1 del artículo 47 que es
la Cámara de Diputados la que propone las leyes relativas a impuestos y contribuciones y que
en ella tendrán su origen los proyectos al respecto. Luego se contemplan normas relativas a la
distribución de las facultades al respecto entre el gobierno central y el de las provincias, como
es propio de un sistema federal.
La Constitución de 1833, de marcado sello presidencialista, indicaba en el número primero de

su artículo 37 que "sólo en virtud de una ley se puede. . . imponer contribuciones de cualquier
clase o naturaleza, suprimir las existentes y determinar, en caso necesario, su repartición entre
las provincias y departamentos". Cabe tener presente que la Constitución en análisis establecía
una duración máxima a las normas relativas a impuestos que obligaba a la permanente revisión
de las mismas por parte del Poder Legislativo. Asimismo, el texto constitucional en análisis
establecía en su artículo 40 que las leyes en materia tributaria deberán tener su origen en la
Cámara de Diputados 19. Las normas sobre legalidad
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tributaria son reiteradas en los artículos 148 y 149 del texto en análisis, de los que en todo caso
se desprende que la autoridad ejecutiva puede disponer tributos en la medida que exista una ley
que la faculte al respecto. Indudablemente esta última norma obedece a una relativización del
principio en análisis, en cuanto contempla expresamente la facultad del Ejecutivo de imponer o
exigir tributos en la medida que ello sea "deducido de la ley que autoriza aquella exacción".
La Constitución de 1925 en materia tributaria, en términos generales, siguió la línea trazada por
la Constitución de 1833. En efecto, en el número 1 de su artículo 44 dispuso que "sólo en virtud
de una ley se puede. . . imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las
existentes, señalar en caso necesario su repartición entre las provincias y comunas y determinar
su proporcionalidad y progresión". Se elimina de la norma lo relativo a la vigencia temporal de
las normas sobre contribuciones, principalmente, con el objeto de evitar la excesiva injerencia
del Congreso Nacional, propia del sistema parlamentario, en materias de carácter ejecutivo,
como el presupuesto y su financiamiento. Asimismo, se mantiene lo relativo a que el origen de
esta clase de proyectos de ley debe ser la Cámara de Diputados. Por su parte, el número 9 del
artículo 10 dispone que "sólo por ley pueden imponerse contribuciones directas e indirectas, y,
sin su especial autorización, es prohibido a toda autoridad del Estado y a todo individuo
imponerlas, aunque sea bajo pretexto precario, en forma voluntaria, o de cualquier otra clase"20.
Asimismo, en el inciso tercero de la misma norma se dispuso que "no puede exigirse ninguna
especie de servicio personal o de contribución, sino en virtud de un decreto de autoridad
competente, fundado en la ley que autoriza aquella exacción".
Por su parte, en la reforma constitucional de 1970 se dispuso la iniciativa exclusiva del

Presidente de la República en materia de impuestos, su reducción, exenciones y sanciones
aplicables, norma que es el antecedente inédito de la actualmente vigente. Asimismo, en dicha
reforma constitucional se regularizó lo relativo a las facultades del Presidente de la República
de dictar decretos con fuerza de ley previa delegación de
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facultades legislativas al respecto, disponiéndose expresamente que los mismos podrían recaer
en materias relativas a imponer tributos, suprimirlos y determinar su proporcionalidad o
progresión, todo ello de conformidad al número 15 del artículo 44 reformado.
A modo de resumen, debe tenerse presente que, al igual que en otras historias constitucionales,
la chilena ha tratado desde sus inicios lo relativo al principio de la legalidad tributaria, lo que es
señal inequívoca de su importancia para el estado de derecho bajo las nociones republicanas.
En un principio, la legalidad tributaria se limitó a disponer la necesidad de ley al respecto y
posteriormente se indicó que la misma debía tener su origen en la Cámara de Diputados. En
una etapa avanzada, formalmente en la reforma constitucional de 1970 a lo dispuesto en la
Constitución de 1925, se incorpora lo relativo a la iniciativa exclusiva del Presidente de la
República en materia tributaria y la posibilidad de dictar decretos con fuerza de ley al respecto.
Tal como veremos, ni siquiera esta antigua historia del principio en cuestión nos permite
clarificar plenamente su contenido de garantía y alcance.
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Antecedentes directos de las normas

constitucionales actualmente vigentes
El Acta Constitucional número 3 de 1976, relativa a los derechos y deberes constitucionales,
trataba las garantías constitucionales de orden tributario y, entre ellas, las relativas al principio
de la legalidad. En efecto, el número 5 del artículo 1 del instrumento en análisis disponía "la
igual repartición de los impuestos y contribuciones, en proporción a los haberes o en la
progresión o forma que fije la ley y la igual repartición de las demás cargas públicas".
En relación al análisis de las normas constitucionales de alcance tributario realizado en la

Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, 2122 se debe tener presente, en primer lugar,
que si-
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guiendo la opinión del señor Silva Bascuñán, según consta en el acta oficial de la sesión 105,
se dejó para ser tratada en la parte orgánica de la Constitución Política de la República lo
relativo a la legalidad tributaria, atendido su carácter institucional y no dogmático, limitándose la
materia en cuanto a lo dogmático a tratar lo relativo a la igualdad y el carácter no confiscatorio
de los impuestos. Tal como se verá, dicho cambio de ubicación de las normas respectivas, en
opinión de este autor, excede alcances meramente formales. El señor Ovalle concordó con Silva
Bascuñán, especialmente haciendo presente la inconveniencia que puede darse en caso de
repetición de normas. Por su parte, se acordó eliminar por repetitiva la norma que prohibía la
discriminación arbitraria en materia tributaria en atención a que la misma no es sino una
reiteración innecesaria de la norma general vigente al respecto, todo ello sin perjuicio de
contemplarse una garantía expresa de "igualdad tributaria".
Finalmente, hacemos presente que en el texto actual del número 20 del artículo 19 de la
Constitución Política de la República, luego de modificaciones al respecto, habla de "tributos" y
no sólo de impuestos, con el objeto de ser comprensivo al respecto y de no dejar fuera
erogaciones tales como las tasas. En efecto, los impuestos, las contribuciones y las tasas son
especies del género tributos.

en la Constitución Política de la República
de 1980
Las normas constitucionales a tener en consideración en lo relativo al principio de la legalidad
tributaria pueden agruparse en dos categorías, esto es, las de alcance general y las de
contenido específicamente tributario.
Dentro de las normas de alcance general, se deben tener presentes las contenidas en los
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artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, en lo referente a la juridicidad de la

administración del Estado, la del número 2 del artículo 19 del mismo cuerpo legal, en lo relativo
a que las leyes y la autoridad en general deben respetar el principio de la igualdad y, en razón
de ello, no les está permitido establecer diferencias arbitrarias. Por su parte, el número 8 del
artículo 32 de la Constitución Política de la República establece la potestad normativa del
Presidente de la República, en el sentido autónomo, esto es, en todas aquellas materias que no
son propias de ley, y en cuanto a la posibilidad de dictar normas a objeto de permitir la ejecución
de las leyes. Asimismo, se debe tener presente lo dispuesto en el número 26 del artículo 19 de
la
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Constitución Política de la República, en cuanto ordena que las normas legales que
complementen las disposiciones constitucionales no pueden, en caso alguno, llegar a afectar
los derechos en su esencia o impedir su ejercicio, lo que debe relacionarse con lo dispuesto en
el número 24 del mismo artículo sobre el derecho de propiedad. Finalmente, el artículo 61 de la
Constitución Política de la República regula la delegación de facultades legislativas por parte
del Congreso Nacional al Presidente de la República, con la limitación que la ley delegatoria
respectiva no puede abarcar "materias comprendidas en las garantías constitucionales".
De las normas generales antes enumeradas y en el evento de no existir otras normas

constitucionales de alcance tributario, debiésemos desprender al menos las siguientes
conclusiones: i) la autoridad impositiva no puede desarrollar actividad alguna más allá de las
que específicamente le señale la ley, con las facultades que la misma le confiera y en la forma
que indique; ii) ni el Poder Legislativo ni la autoridad administrativa o ejecutiva pueden ser
ejercidos de manera que impliquen establecer diferencias arbitrarias, lo que se refuerza en lo
relativo a temas económicos en el número 22 del artículo 19, y iii) en materias propias de ley, el
Presidente de la República sólo cuenta con potestad reglamentaria de ejecución. El hecho de
que todas las conclusiones listadas se desprendan de los artículos antes indicados nos lleva a
concluir que las normas constitucionales de alcance específicamente tributario, so pena de ser
repetitivas, no pueden sino adicionar un contenido específico diferente. En otros términos y a
modo de ejemplo, la referencia a la igualdad en los números 2 y 20 del artículo 19 de la
Constitución Política de la República no debe entenderse formulada de una manera meramente
repetitiva, sino que, por el contrario, el intérprete deberá concluir que la norma contenida en el
último de los numerales citados aporta elementos propios a la garantía relevante que van mas
allá de la obligación de la ley de no establecer diferencias arbitrarias.
Por su parte, dentro de las normas de contenido específicamente tributario debemos destacar,
en cuanto al principio en análisis, las siguientes normas constitucionales:
La contenida en el número 20 del artículo 19, la que en lo relevante indica "la igual repartición
de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual
repartición de las demás cargas publicas", "en ningún caso la ley podrá establecer tributos
manifiestamente desproporcionados o injustos".
Las contenidas en los números 2 y 14 del artículo 60, en cuanto a que "sólo son materias de ley:.
. . 2) las que la Constitución exija sean regula-
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das por una ley, y 14) las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva
del Presidente de la República".
Lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 62, en el sentido que las "leyes sobre tributos de
cualquiera naturaleza que sean. . . sólo pueden tener su origen en la Cámara de Diputados".
Lo dispuesto en el número 1 del inciso cuarto del artículo 62, en cuanto a que "corresponderá,
asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para. . .imponer, suprimir, reducir
o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las
existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión".
La determinación del alcance concreto del principio de la legalidad tributaria, tal como se
encuentra establecido en Chile, pasa medularmente por la interpretación de las normas antes
citadas, tanto específicamente como en relación al conjunto de las normas constitucionales.
III
Problematicas del principio de la legalidad de los
impuestos a la luz del ordenamiento constitucional chileno
Extensión del principio de la legalidad de

los impuestos
Tesis existentes al respecto
De lo que se trata en este punto es de determinar si la actual formulación del principio en

análisis nos permite concluir que de conformidad a lo dispuesto en la Constitución Política de la
República, todos los elementos de los tributos deben encontrarse contenidos en una ley en el
sentido formal o si, por el contrario, sólo los elementos esenciales deben cumplir con dicho
requisito, pudiendo complementarse por la vía reglamentaria. En caso de ser posible la
complementación reglamentaria en materia impositiva, queda por determinar si la misma es en
virtud de una autorización contenida en la propia ley en el sentido formal o no se requiere de ella
a objeto que la autoridad administrativa complemente la norma. Desde ya descartamos la
procedencia de la llamada potestad reglamentaria autónoma en materia tributaria, atendido el
tenor literal de los artículos 60 y 62 de la Constitución Política de la República, en relación a lo
dispuesto en el número 8 del artículo 32 del mismo cuerpo normativo. El problema se limita a
determinar si puede una norma reglamentaria complementar lo dispuesto en la ley tributaria a
objeto de facilitar su ejecución y, de ser posible, si se requiere que la propia ley lo autorice
expresamente. En esta materia, la doctrina y jurisprudencia nacional se encuentran divididas.
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Dentro de la doctrina nacional Evans de la Cuadra y Evans Espiñeira 23 sostienen que "la
Constitución Política, como veremos, es a nuestro parecer en extremo rigurosa en cuanto a
extender el principio de la legalidad tributaria a todos los elementos esenciales de la obligación,
es decir, el hecho imponible definido, de manera cierta; los presupuestos del hecho a los que se
atribuirá la producción del hecho imponible; los sujetos obligados al pago; el método o
procedimiento para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales, las alícuotas
que se aplicarán para fijar el monto del tributo; los casos de exenciones; los supuestos de
infracciones; las sanciones correspondientes, etc."
Por su parte, Figueroa Valdés 24 es de la tesis de que todos los elementos del tributo deben
establecerse en la norma de rango legal, al menos, en lo esencial. No obstante lo anterior, al
analizar el fallo en recurso de inaplicabilidad dictado por la Excma. Corte Suprema con fecha 27
de mayo de 1980, en relación a la recurrente Compañía Refinería de Azúcar de Viña del Mar,
este autor formula un distingo entre "establecimiento" de la base imponible y su "determinación".
En concreto, el legislador puede limitarse a establecer la base imponible encargando a la
administración la determinación numérica precisa de la misma. El autor, haciendo un comentario
más fundado en la constatación de la práctica legislativa y jurisprudencial chilena que en el
contenido preciso de la garantía en análisis, da cuenta que esta diferenciación entre el
establecimiento de la base imponible por ley y la determinación numérica de la misma se da en
múltiples casos, entre los que destaca el avalúo por parte del Servicio de Impuestos Internos de
las propiedades a efectos de aplicar el impuesto territorial y las presunciones de retiros del
artículo 21 de la Ley de la Renta.
Jurisprudencia
La remisión a citas jurisprudenciales en el presente trabajo no tiene por objeto hacer un catálogo
acabado de los pronunciamientos existentes en relación a la materia analizada, sino que busca
poner de manifiesto el formalismo con que ha sido entendida la garantía de la legalidad
tributaria y las distintas tesis que se han acogido al respecto. Los fallos que se citan han sido
dictados a la luz de las normas contenidas en la Constitución Política de la República de 1980
25 y se sugiere un estudio de su texto original a objeto de tener a la vista sus sutilezas.
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En sentencia de 30 de mayo de 1951, 26 la Excelentísima Corte Suprema sentó la doctrina de

que un decreto supremo no puede ampliar las hipótesis de aplicación o hecho gravado de un
determinado tributo a otras materias no contenidas precisamente en la ley. Un fallo aún más
antiguo, dictado por el mismo tribunal 27 en casación en el fondo el 28 de noviembre de 1928
señala que no procede que la autoridad administrativa amplíe el monto de un tributo más allá de
lo previsto por la ley. Dicho criterio fue ratificado en el fallo de la Excelentísima Corte Suprema
de 3 de noviembre de 1960 28 en cuanto a que la potestad reglamentaria debe ejercerse sin
ampliar el marco legal.
La Excma. Corte Suprema, en fallo de 10 de septiembre de 1993, dictado en recurso de

inaplicabilidad interpuesto por Watts Alimentos S.A. 29 acogió la tesis de la procedencia de la
potestad reglamentaria en materia tributaria, de una forma análoga a aquella en que la misma
opera en el sistema español e italiano. En efecto, señala que el acto de legislar acaba en el
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establecimiento de la "substancia y contornos perfectamente definidos" del punto en cuestión,

indicando en "forma detallada los elementos y factores que debía considerar el Presidente de la
República a fin de hacer efectiva la voluntad de la ley en aspectos fluctuantes, actualizando este
último elemento que se encontraba el legislador en la imposibilidad de determinar a la fecha de
su dictación". En otros términos, la sentencia en cuestión admite la posibilidad de que la norma
legal encargue la determinación precisa de un aspecto del tributo, previamente establecido en la
ley, en la medida que sea ésta la que indique la forma en que deberá proceder. Por su parte, tal
situación no constituye una delegación de facultades legislativas contraria al artículo 61 de la
Constitución Política de la República, sino que se trata de materias propias de la potestad
reglamentaria de ejecución, según se encuentra contenida en el número 8 del artículo 32 del
mismo cuerpo normativo.
En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional, en sentencia del 28 de enero de 1999, sobre el

acuerdo de complementación económica con Bolivia, rol número 282, referido a los aceites,
rechazó el requerimiento de constitucionalidad presentado por algunos diputados en contra del
Decreto Supremo que promulgó el Décimo Protocolo Adicional y su Anexo, fundado en que el
Presidente de la República había actuado dentro del ámbito del respectivo tratado marco, el que
remitía a su autoridad la dictación de normas complementarias 30. Desde el punto de vista de
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lo que nos interesa, en este fallo se acepta de alguna manera la tesis de que sólo los elementos
esenciales de los tributos deben establecerse a nivel de ley o tratado, siendo procedente la
complementación por la vía reglamentaria en virtud de una remisión por parte del Congreso, sea
contenida en una ley o en un tratado 31. Vale la pena tener presente que este fallo 32 no fue
unánime y existen dos votos disidentes fundados a saber, Ministros Bulnes y Faúndez. En
efecto, la Ministra Bulnes Aldunate señala que el control de constitucionalidad no puede
limitarse a comparar el tenor del decreto con la ley o tratado que le da marco, sino que es
procedente confrontar aquél directamente con la Constitución Política de la República. Del
análisis del contenido del principio de la legalidad a la luz del ordenamiento constitucional
vigente se desprende que debe acogerse el requerimiento en contra del decreto impugnado en
la medida que si bien el tratado marco respectivo puede contener remisiones al Ejecutivo, el
ejercicio de la potestad reglamentaria no puede introducirse en materias de reserva estricta de
ley como las tributarias 33, punto en el que coincide el Ministro Faúndez. Las normas que
rebajan los aranceles y otorgan preferencias a determinados productos elaborados en Bolivia
son propiamente tributarias y, en razón de ello, resulta aplicable el principio de reserva de
legalidad.
Por su parte, la Excma. Corte Suprema, en fallo de 28 de enero de 1992, en recurso de

ilegalidad interpuesto por la Compañía de Teléfonos de Chile 34, aplicó el principio de la
legalidad al declarar inconstitucional un artículo de la ley de Rentas Municipales, contenido en
el Decreto Ley número 3.063, en virtud que conforme a la Constitución Política de la República
los tributos deben "hallarse condicionados y regulados en todos sus aspectos substanciales por
una ley. . .". En efecto, se determina que el elemento substancial del tributo, referido a su
"proporcionalidad" fue del todo entregado a las facultades de determinación del ente municipal
y, en razón de ello, el referido Decreto Ley habría violado el principio de la legalidad. De la
comparación de los fallos antes citados no parece fácil determinar unívocamente cuándo la ley
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ha regulado un
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determinado aspecto del tributo en su esencia, encargando su precisión legítimamente al

reglamento y cuándo se ha violado derechamente el principio de la legalidad en tal remisión.
Asimismo, el Tribunal Constitucional, en fallo de mayoría dictado el 17 de mayo de 1994,

rechazó el requerimiento presentado por un grupo de diputados en contra del Decreto Supremo
número 434 de 20 de diciembre de 1993 que modificó las tarifas de peaje. En efecto, la norma
legal vigente con anterioridad a la entrada en vigor de la Constitución Política de la República
facultaba al Presidente de la República para establecer los peajes y fijar sus montos. Los peajes
serían tributos de afectación y, en razón de ello, por la disposición séptima transitoria de la
Constitución Política de la República de 1980 no se entenderían derogadas sus normas
tácitamente. En efecto, al no haberse derogado tácitamente la norma legal, sigue vigente la
delegación al Presidente de la República que la misma realiza en cuanto a fijar tarifas y, en
razón de ello, se cumpliría con el principio de la legalidad. Al respecto, existe un voto disidente
del Ministro Ricardo García R., quien manifiesta que el control de constitucionalidad a realizarse
por el Tribunal Constitucional obliga a confrontar el Decreto Supremo no sólo con la norma legal
que le da sustento sino también con la Constitución Política de la República, directamente. De
esta confrontación se desprende que la norma legal invocada no cumple con los requisitos
constitucionales en cuanto a que delega en la autoridad ejecutiva lo referente al establecimiento
de tributos y la fijación de su entidad. Es así como en el considerando 12° señala "que resulta
de lo expresado ineludible concluir que en la Constitución Política se consagró con absoluta
claridad que las cargas tributarias, de cualquier naturaleza o índole que sean, sólo pueden ser
impuestas y establecidas por medio de una norma legal".
En fallo de 14 de octubre de 1996, el Tribunal Constitucional acogió el requerimiento en contra

de determinados artículos del proyecto de ley que modernizaría el Servicio Nacional de
Aduanas, en cuanto el mismo disponía que "el reglamento establecerá las condiciones, plazos,
tramos y demás modalidades para el pago de las tarifas a que se refiere este artículo. . .". En
efecto, se determinó que dicha tarifa, en la que es necesario incurrir a objeto de aplicar un
impuesto, constituye en sí un tributo y, en razón de ello, atendido el principio de la reserva legal,
no cabe sino acoger el requerimiento planteado. En efecto, el fallo señala que "tal remisión al
ámbito del reglamento permite que a través de éste se pueda regular la forma que garantice la
igual repartición de los tributos establecidos, materia que, como se ha dicho, la Constitución
exige que sea señalada por el legislador". Tal como veremos, esta sentencia aporta sustento a
la tesis del autor del presente trabajo sobre la materia en análisis.
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Se hace presente que la Contraloría General de la República también ha emitido dictámenes en

los que se trata el tema de la legalidad tributaria.
Nuestra opinión
A modo de una conclusión previa al tema en análisis, en la Constitución de 1980 no hay una
norma prohibitiva especial en relación a limitar la actuación de los órganos del Estado en
materia impositiva, similar a la contenida en el número 9 del artículo 10 de la Constitución de
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materia impositiva, similar a la contenida en el número 9 del artículo 10 de la Constitución de

1925. No obstante ello, es posible afirmar que la prohibición del Estado y sus órganos de
imponer contribuciones de cualquier especie fuera de las autorizadas por ley y en la forma en
que la misma lo hace, se desprende de lo dispuesto en términos generales en los artículos 6 y 7
del texto fundamental. Más allá de la discusión sobre el alcance de la potestad tributaria y del
principio de la legalidad, cualquier acción del Estado, a través de sus organismos encargados
de la fiscalización y cobro del pago de impuestos, será nula en el evento de no ajustarse a una
norma legal vigente, tanto en lo relativo al fondo o tributo mismo, como en lo referente a la
manera o forma en que el mismo ha de aplicarse.
Como primer punto, habría que decir que en nuestra opinión el texto constitucional no es todo lo
claro que se podría esperar en esta materia, atendida la importancia que la misma tiene para los
contribuyentes. En efecto, las mismas discusiones y tesis diferentes que han acogido los
tribunales de justicia en relación a la garantía de la reserva de ley dan cuenta de un texto
constitucional que se ha prestado a equívocos. En nuestra opinión y sin perjuicio que
sostenemos la existencia en la Carta Fundamental del principio de la legalidad en una
formulación más o menos ortodoxa, se debió haber señalado expresamente en la parte
dogmática de la Constitución Política de la República que todos los elementos de un tributo
deben encontrarse establecidos por ley. Hacemos presente que en la CENC se optó por tratar el
tema en la parte orgánica, dentro de las materias de ley, lo que complica la determinación del
contenido de la garantía, al no ser diferente a otras materias de ley, y adicionalmente abre una
puerta a la discusión en lo relativo a la procedencia de la delegación de facultades legislativas
en materias tributarias.
Adelantando nuestra conclusión al respecto, en Chile rige una formulación ortodoxa del
principio de la legalidad como garantía, lo que se traduce en que todos los elementos del tributo
deben encontrarse establecidos en una ley en el sentido formal, sin que sea procedente a su
respecto esto es en lo relativo a los elementos de los tributos la delegación de facultades
legislativas. En otros términos, junto con no existir potestad reglamentaria autónoma en materia
tributaria, en dicho campo rige una
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potestad reglamentaria de ejecución reducida en cuanto a su contenido y por expreso encargo

en materias de alcance patrimonial. En efecto, esta potestad reglamentaria debe limitarse a
complementar aquello que se encuentra establecido previa y expresamente en la ley y por
encargo de ella. Por su parte, en nuestra opinión la ley tampoco puede contemplar remisiones al
Ejecutivo a objeto de regular materias que no se establecen en ella.
A objeto de llegar a esta conclusión hemos formulado el siguiente análisis:
El principio de la igualdad, en el sentido que la ley no puede contemplar discriminaciones

arbitrarias, se encuentra contenido en el número 2 del artículo 19 de la Constitución Política de
la República. En razón de ello, la referencia a la igualdad en el número 20 del artículo 19 del
mismo cuerpo normativo no puede interpretarse en un sentido meramente reiterativo. Por el
contrario, al partirse de la base que el constituyente no formula repeticiones ociosas, se debe
determinar el sentido y alcance de lo dispuesto en el párrafo primero del número 20 del artículo
tantas veces citado, el que ciertamente es diferente del contenido en el número 2 del mismo
artículo. La interpretación constitucional debe basarse en el texto y el recurso a las actas debe
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ser sólo excepcional, por lo que la discusión que sobre el punto en cuestión se pueda haber
dado a nivel de la CENC no permite alterar las conclusiones que se fundan en el tenor literal de
la Constitución Política de la República.
A diferencia de lo señalado en el número 2 del artículo 19 de la Constitución Política de la

República, en relación a que la ley no puede establecer en ella misma diferencias arbitrarias ni
la autoridad administrativa aplicar la norma de dicha manera, el contenido del número 20 va más
allá y señala, expresamente, que es la ley, en el sentido material y también formal, la que va a
determinar la forma igualitaria en que ha de repartirse un tributo. En efecto, la primera de las
garantías obliga al legislador y al Ejecutivo, en lo que llamaremos "igualdad en la ley y ante ella"
y, por su parte, la segunda de ellas obliga al Ejecutivo a respetar la repartición del tributo
formulada por el legislador, esto es "igualdad según ley".
En otros términos, una ley tributaria que establezca discriminaciones arbitrarias entre
contribuyentes será contraria a lo dispuesto en el número 2 del artículo 19 de la Constitución
Política de la República. Por su parte, un acto administrativo que pretenda arrogarse la facultad
de repartir tributos, aun a pretexto de hacerlo de manera igualitaria, sin norma legal de sustento,
será contrario a lo dispuesto en el número 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la
República.
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Luego de determinado que es la ley la llamada a repartir en el sentido de establecer bajo

criterios de justicia distributiva el tributo y que los particulares tienen derecho a que la autoridad
lo aplique de acuerdo a la igualdad establecida en la ley, cabe analizar qué ha de entenderse
por "repartición de los tributos". Cuando se habla de repartición de los tributos, no sólo nos
referimos al establecimiento teórico de un impuesto, en el sentido superficial, pues en relación a
dicha materia nadie duda que la fuente al respecto debe ser la ley en el doble sentido de formal
y material. Al referirse a la igual repartición de los tributos, la Constitución Política de la
República no hace otra cosa que reservar al legislador, a modo de garantía al contribuyente, el
establecer el tributo en su fase objetiva y subjetiva. La fase objetiva del tributo tiene que ver con
el hecho gravado, la base imponible y la tasa que ha aplicarse, así como algunas exenciones de
tipo real. Por su parte, la fase subjetiva guarda relación con los sujetos a los que se han de
aplicar el tributo y las exenciones personales.
La igual repartición del tributo por ley no es otra cosa que el establecimiento del mismo, en todos
sus elementos, en una ley formal y material. No se concibe la igual repartición de un tributo de
conformidad a lo dispuesto por una ley sino es ella misma la que lo establece en todos sus
elementos. En el mismo sentido, el inciso segundo del número 20 del artículo 19 de la
Constitución Política de la República, dando cuenta que es garantía del contribuyente el que los
impuestos sean establecidos o repartidos por ley, señala que esta última tiene límites, tales
como el no establecer "tributos manifiestamente desproporcionados o injustos".
En otros términos, lo dispuesto en el inciso primero del número 20 del artículo 19 de la

Constitución Política de la República es algo más que la garantía de la igualdad, en el sentido
que ni el legislador ni la autoridad pueden establecer diferencias arbitrarias, pues ella se
encuentra contenida en el número 2 del mismo artículo. Lo señalado en el numeral 20 es una
garantía diferente, que dispone que es la ley y sólo ella la que se encuentra facultada para
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repartir tributos, esto es, establecerlos en sus diferentes elementos propios del acto de imperio
de la justicia distributiva. Esta es una primera diferencia de nuestra tesis con la mayoría de la
doctrina nacional, en la medida que esta última señala normalmente que la reserva de ley en
materia tributaria se encuentra contenida en los artículos 60 y 62 y no como garantía del
contribuyente. Tal como veremos, la conceptualización de la materia como una garantía es la
base de la determinación de la improcedencia de la delegación de facultades legislativas a su
respecto, lo que no es menor.
En nuestra opinión, y de manera contraria a lo que suele indicarse, no es el número 14 del

artículo 60 de la Constitución Política de la República el que reitera más precisamente el
principio de la reserva de
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ley en materia tributaria, en el sentido de que sólo por ley pueden establecerse los elementos de
un tributo. Por el contrario, es el número 2 del mismo artículo el que da cuenta de la existencia a
nivel constitucional de materias que necesariamente deben ser reguladas, en su integridad, por
una ley. En efecto, el número 2 del artículo 60 señala que "sólo son materias de ley: ...2) las que
la Constitución exija que sean reguladas por una ley". Se trata de materias excepcionales en
que la Constitución Política de la República exige la existencia de una ley en el sentido formal,
como aquellas normas que establecen penas y tipos penales. Por su parte, el número 14 del
artículo antes citado se refiere a "las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa
exclusiva del Presidente de la República".
En nuestra opinión, es el número 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República el

que exige que sea la ley la que reparta tributos, en el sentido de establecerlos en relación a los
diferentes sujetos y supuestos. Es a esa exigencia precisa a que se refiere el número 2 del
artículo 60 de la Constitución Política de la República. Esta disquisición no es baladí, pues,
como veremos, al ser en nuestra opinión la reserva legal una garantía en materia tributaria,
contenida en el artículo 19 de la Constitución Política de la República, no procederá a su
respecto la delegación de facultades legislativas en los términos del artículo 61 del mismo
cuerpo normativo. En efecto, no puede ser el número 14 del artículo 60 el que lleve a concluir la
no procedencia de delegación de facultades legislativas en materia tributaria, en la medida que
entre las materias de iniciativa exclusiva del Presidente de la República existen varias que son
susceptibles de delegación.
La conclusión que hemos dado se refuerza, en cuanto a los elementos del tributo para efectos
de su repartición o establecimiento por ley, por lo señalado en el número 2 del inciso cuarto del
artículo 62 de la Constitución Política de la República. En efecto, esta última norma especifica el
contenido de la ley en materia tributaria al indicar que ella se refiere a los tributos (hecho
gravado, tasa y sujetos) y las exenciones.
En nuestra opinión, la interpretación anterior es la que mejor cuadra con el conjunto de normas
constitucionales en análisis y con lo dispuesto en el capítulo primero de la Constitución Política
de la República sobre Bases de la Institucionalidad. Hacemos presente una vez más que en
nuestra opinión es la redacción poco feliz del punto la que ha permitido la discusión que se ha
dado al respecto. No obstante ello, insistimos en que es el propio número 20 del artículo 19 de la
Constitución Política de la República el que dispone, a modo de garantía tributaria, el que debe
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ser una ley en el sentido formal la que reparta, respecto a establecer los tributos y todos sus
elementos. No obstante ello, el Ejecutivo podrá regu-
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lar materias de alcance tributario diferentes a las propias del tributo mismo, tales como las de
tipo procedimental o administrativo, sin que por esta vía le sea legítimo establecer nuevas
cargas. En razón de lo expuesto, la garantía de la legalidad o reserva de ley en materia tributaria
no es meramente formal o circunscrita a que el legislador se remita a establecer genéricamente
el elemento respectivo, sino que debe indicarlo específicamente en todo aquello que pueda
tener incidencia para el patrimonio del contribuyente, pues es ese mismo el que se pretende
resguardar con la garantía en análisis y toda interpretación en sentido contrario la haría inútil y
carente de contenido real.
Procedencia de la delegación de facultades

legislativas
Tesis existentes al respecto
De lo que se trata en este punto es determinar, una vez establecido qué elementos de los
tributos deben contenerse en una ley en el sentido formal, si es posible la delegación de las
facultades legislativas del Congreso Nacional al Presidente de la República, de conformidad a
lo dispuesto en el artículo 61 de la Constitución Política de la República.
Sobre este punto, Evans de la Cuadra y Evans Espiñeira 35 han señalado que "el artículo 61
inciso segundo no admite que el Congreso delegue facultades legislativas en materias
relacionadas con las garantías constitucionales, a diferencia de la Carta de 1925, que
expresamente señaló que la autorización conferida al tenor del artículo 44 número 15 podía
extenderse a la creación o supresión de impuestos y a la determinación de su proporcionalidad
o progresión", indicando asimismo que "si se revisa la historia fidedigna de la actual
Constitución se observa que el punto fue tratado en la Comisión de Estudios de la Nueva
Constitución y descartada en ella la posibilidad de hacer delegaciones legislativas en materias
relacionadas con tributos".
Por su parte, Figueroa Valdés, en la tantas veces citada obra, página 131, señala expresamente
que "la Constitución de 1980 reconoce la delegación de facultades legislativas del Congreso en
el Ejecutivo en materia tributaria", con las limitaciones generales contenidas en el artículo 61 de
la Carta Fundamental.
Jurisprudencia
Al igual que como se indicó precedentemente, el propósito de citar jurisprudencia no es formular

un resumen de todas las sentencias dicta-
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das sobre la materia, sino poner de manifiesto la diversidad de opiniones al respecto.
En efecto, el Tribunal Constitucional, en fallo de 14 de octubre de 1996, recaído en la causa rol

número 247, señaló la improcedencia de la delegación de facultades legislativas en materia
tributaria. En efecto, señala que el constituyente no sólo exige que la ley sea la que regule los
elementos esenciales del tributo sino que, adicionalmente, prohíbe la delegación de facultades
en materias relativas a las "garantías constitucionales".
No obstante ello, por la vía de aceptar la remisión al reglamento en las propias leyes tributarias,
la jurisprudencia previamente analizada genera un espacio poco claro entre lo que es
propiamente materia de ley y, en razón de ello, de eventual delegación de facultades legislativas
lo que no sería procedente en materias tributarias y lo que es propio del campo de la potestad
reglamentaria de ejecución del Presidente de la República.
Nuestra opinión
En nuestra opinión, y admitiendo eso sí que nos encontramos ante un punto altamente discutible
sobre el que se hace difícil arribar a conclusiones absolutas, si procede la delegación de
facultades legislativas en determinadas materias tributarias, esto es, con alcance restrictivo.
Tal como se ha indicado, a diferencia de la Constitución de 1925, la que en el número 9 del

artículo 10, dentro de las garantías, contemplaba una norma que señalaba expresamente que
"sólo por ley pueden imponerse contribuciones directas o indirectas. . .", la Constitución Política
de la República de 1980 no contempla una norma similar dentro de las garantías
constitucionales. No obstante no existir una norma prohibitiva tácita de tal claridad en lo relativo
a las garantías, tal como hemos sostenido, el principio de la legalidad tributaria se encuentra
consagrado en el número 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República y sólo
reconocido en los números 2 y 14 del artículo 60 del mismo cuerpo normativo.
Para muchos autores, la comparación de la norma de delegación de facultades legislativas

contenida en el número 15 del artículo 44 de la Constitución de 1925, la cual señalaba
expresamente que procedía la delegación de facultades en materia tributaria, con la del artículo
61 del texto constitucional actualmente vigente la que no contiene esta autorización debe
llevarnos a concluir que la intención fue eliminar tal facultad. Al respecto es menester recordar
que ambos textos constitucionales excluían expresamente la posibilidad de delegar facultades
legislativas en materias relativas a las garantías constitucionales. Para los autores
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que así concluyen, el hecho que en la norma anterior existiera una contra excepción expresa
que autorizara la delegación de facultades en materia tributaria no obstante encontrarse el
principio de la legalidad dentro de las garantías constitucionales, y que no exista una norma
similar en la Carta Fundamental actualmente vigente, es señal inequívoca de que la intención
del constituyente fue eliminar dicha posibilidad.
Por nuestra parte, adicionalmente a desconocer el valor absoluto de la interpretación por la vía
de comparar textos constitucionales, atendido el carácter fundacional de una norma de tal rango,
estimamos que los supuestos de tal conclusión son equívocos si es que no se aclara de manera
previa la ubicación constitucional actual de la garantía en cuestión. En efecto, en la Constitución
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de 1925, a diferencia de la actual, lo relativo a la legalidad tributaria se encontraba tratado

dentro de las garantías constitucionales por la vía de una prohibición tácita o norma imperativa.
En razón de ello, al existir una norma que establecía la improcedencia de delegar facultades en
materias propias de garantías constitucionales, no quedaba más remedio que establecer la
contraexcepción en la norma que regulaba la delegación de facultades si el propósito era que
ella procediera. Esa es la razón de la contraexcepción expresa analizada, pero de la misma no
puede extraerse, en principio, la conclusión indicada en lo relativo a la Constitución Política de
la República de 1980.
Al contrario y tal como se analizó en su momento, existe discusión en Chile en relación a si en la

Constitución Política de la República de 1980 se contempla o no el principio de la legalidad
tributaria dentro de lo que debemos entender como garantías constitucionales o si, por el
contrario, el mismo se contempla dentro de las normas relativas a las atribuciones del
colegislador.
Para quienes estiman que la garantía de la legalidad tributaria no se contiene en el artículo 19

de la Constitución Política de la República de 1980 sino que en los artículos 60 y 62 del mismo
cuerpo normativo, la contra excepción anotada en la Constitución de 1925 carecería de sentido
y, en razón de ello, se podría concluir derechamente que procede la delegación de facultades en
materia legislativa.
Por el contrario, aclarado el punto de que en nuestra opinión es el propio numeral 20 del artículo
19 de la Constitución Política de la República el que contempla la garantía de la legalidad
tributaria, arribaremos a la conclusión que no procede delegación de facultades legislativas en
todas aquellas materias de lo que hemos entendido como propias de la "repartición del tributo".
Más allá de las mismas, estimamos que procede la delegación de facultades legislativas. En
otros términos, sólo procede la delegación de facultades legislativas en materia tributaria en los
siguientes
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aspectos: i) aquellos que no se refieran a la aplicación o establecimiento igualitario de los

impuestos, y ii) aquellos que por su naturaleza no sean propios de normas de rango
administrativo, en la medida que se concluya que las mismas puedan existir en materia
tributaria, pues al respecto no corresponde al legislador referirse ni menos delegar facultades 36.
Resulta clave entonces determinar qué aspectos deben entenderse comprendidos dentro de la
expresión "igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma
que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas". Al respecto, nos remitimos a
lo antes indicado en relación al alcance de la legalidad en materia impositiva. Más allá de
dichas materias, procede la delegación.
Atribuciones de interpretación de la
autoridad administrativa
No es la intención del presente artículo el desarrollar extensivamente el tema del presente
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apartado. No obstante ello, se hace mención al mismo, atendida la forma en que en la práctica
han operado las facultades de interpretación administrativa de las normas tributarias por parte
de la autoridad, particularmente el Servicio de Impuestos Internos, y su escaso contrapeso en la
primera instancia jurisdiccional. Una de las vías más corrientes de violar el principio de la
legalidad tributaria, que hace ocioso todo el análisis del mismo antes desplegado e incluso su
consagración, es la interpretación extensiva de las normas tributarias y su aplicación analógica.
Interpretar una norma es limitarse a señalar su genuino sentido y alcance, permitiendo su

aplicación a las situaciones previstas por ella. La interpretación no puede ser, en sí misma,
fuente de creación de normas para situaciones no previstas. En razón de ello, del carácter
excepcional de la norma tributaria y del amplio resguardo a la propiedad privada en materia
constitucional, no se admite la interpretación analógica ni menos la aplicación extensiva de la
norma tributaria.
En tal línea, la facultad de interpretación administrativa que confiere el número 1 de la letra A del
artículo 6 del Código Tributario al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, debe ser
ejercida dentro de los términos de la ley respectiva y aplicando directamente los principios
constitucionales antes expuestos. En otros términos, no basta para legitimar el ejercicio de la
facultad de interpretación de las normas legales el
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mero sometimiento formal a la ley objeto de dicho proceso, sin que a su vez se respeten en el
mismo proceso los principios constitucionales reseñados en el presente artículo, esto es, la
legalidad tributaria, el carácter excepcional de la norma tributaria y el respeto a la propiedad
privada como norma general.
Por su parte, el propio artículo del Código Tributario antes citado da cuenta de la potestad
reglamentaria de ejecución, entregada por ley al Director Nacional del Servicio de Impuestos
Internos, al indicar que él mismo debe "fijar las normas, impartir instrucciones y dictar órdenes
para la aplicación y fiscalización de los impuestos". Se trata entonces de una potestad normativa
restringida a la aplicación y fiscalización de la norma tributaria, por encargo de la propia ley.
Potestad reglamentaria de la autoridad

administrativa
Al igual que en lo señalado en la letra anterior, la interrogante que se plantea en este punto ha
sido contestada previamente. En efecto, en materia tributaria no existe potestad reglamentaria
autónoma, al menos en relación a las materias específicamente dispuestas en el número 20 del
artículo 19, en los números 2 y 14 del artículo 60 y en el número 1 del párrafo cuarto del artículo
62, todos de la Constitución Política de la República. En efecto, a diferencia del sistema
constitucional de 1925, la Constitución Política de la República establece un sistema de dominio
máximo legal, por la vía de establecer las materias que podrán ser reguladas por ley. Más allá
de las mismas, el Poder Ejecutivo puede ejercer su potestad normativa autónoma.
En cuanto a la potestad reglamentaria de ejecución, debemos hacer un distingo. En todas las

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materias relativas a la "repartición del tributo" no puede ejercerse la misma, salvo en cuanto sea
para complementar una norma establecida en la ley en cuanto a su contenido patrimonial
preciso y por remisión expresa. Más allá de dichas materias, procede en lo tributario el ejercicio
general de la potestad reglamentaria de ejecución en los términos del número 8 del artículo 32.
En nuestra opinión, es igualmente inconstitucional la norma reglamentaria que crea un impuesto

que la que determina, sin base en la ley, el alcance económico del mismo. En efecto, el sentido
que existe detrás de la consagración del principio de la legalidad de los impuestos no es otro
que facultar sólo al legislador a resolver la tensión entre la necesidad de recursos por parte del
Estado y el patrimonio del individuo.
Page 275
IV
Conclusiones
De lo antes expuesto podemos arribar a las siguientes conclusiones generales
El principio de la legalidad tributaria o reserva de ley en la materia involucra una garantía

adicional al principio de la legalidad general propia del derecho público, en la medida que llama
exclusivamente al Congreso Nacional, por medio de una ley en el sentido formal, a resolver la
tensión entre el patrimonio de las personas y la necesidad de allegar recursos al Estado por la
vía de los tributos.
La tensión antes anotada es de tal importancia, que el principio de la legalidad tributaria ha sido
recogido, desde un comienzo, por todos los ensayos constitucionales o normas tendientes a
regular el ejercicio del poder. No obstante la importancia y antigua data del principio en
cuestión, su contenido no es unívoco y en razón de ello es necesario analizar el mismo a la luz
de las normas positivas vigentes en cada país.
En nuestra opinión, el principio de la legalidad en materia tributaria se encuentra consagrado

dentro de las garantías constitucionales, concretamente en el párrafo primero del número 20 del
artículo 19 de la Constitución Política de la República, bajo la idea de que es la ley, en el
sentido formal y material, la que debe repartir, en el sentido de establecer en una relación
vertical de distribución, los tributos. Dentro de la noción de repartir los tributos se comprenden
los elementos objetivos y subjetivos del mismo, los que deben ser establecidos en la ley.
En razón de encontrarse el principio de la legalidad de los impuestos recogido dentro de las

garantías constitucionales, no procede a su respecto la delegación de facultades legislativas del
artículo 61 de la Constitución Política de la República, salvo en aquellas materias que no sean
propias de la "repartición de los tributos". Por su parte, la delegación de facultades legislativas
sólo puede referirse a aquellas materias propias de ley y no procede en aquellas que son del
dominio de la potestad reglamentaria de ejecución.
La potestad reglamentaria de ejecución tiene procedencia limitada dentro de las materias

propias de la "repartición de los tributos" y en caso alguno pueden referirse a establecer puntos
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de alcance patrimonial, pues es precisamente el resguardo de la propiedad privada el sentido y

origen del principio de la legalidad de los impuestos. Sólo en virtud de la remisión legal expresa
y en materias establecidas en la ley, procede la potestad reglamentaria de ejecución a objeto de
precisar las mismas.
La interpretación administrativa de las normas tributarias no puede llevar a una aplicación de

dichos preceptos, de carácter excepcional, por
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la vía de la extensión o aplicación analógica. El ejercicio de la potestad interpretativa, así como

la reglamentaria de ejecución, deben realizarse con sujeción directa a los principios y normas
constitucionales antes expuestos.
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[1] Abogado de la Universidad de Chile, cursa el Magíster en Derecho, con mención en

tributario, instructor del Departamento de Derecho Público de la Facultad de Derecho de la
misma universidad, abogado asociado a Larraín y Asociados desde 1997, miembro de la
Asociación Chilena de Derecho Constitucional.
[2] Al respecto, se puede consultar la obra Orden Público Económico y Derecho Penal, del
mismo autor, Editorial Jurídica ConoSur, 1998, Santiago.
[3] GIULIANI FONROUGE, CARLOS M., Derecho Financiero, vol. I, 6ª ed., Depalma, 1997,
Buenos Aires, p. 365.
[4] En efecto, el artículo 23 del Código Civil señala que no deberá considerarse lo favorable u
odioso de una norma a objeto de determinar su sentido y alcance. Por el contrario, en nuestra
opinión es el principio de la jerarquía normativa el que obliga a considerar en términos
restrictivos las normas que desincentivan una determinada actividad, precisamente por hacer
excepción a una garantía constitucional consagrada positivamente. El alcance de dicha
interpretación restrictiva se refiere, por ejemplo, a la proscripción de la aplicación analógica de
la norma.
[5] La "parafiscalidad" es una noción que se atribuye a Morselli, quien ha visto en esta clase de
tributos una categoría sustancialmente diferente a la general, lo que ha sido controvertido por
una importante cantidad de autores que concluyen que a dichas erogaciones son aplicables las
normas generales de los tributos estatales. El contenido mismo del concepto en análisis no es
unívoco, al punto que para algunos autores se refiere a aportes obligatorios realizados a
órganos diferentes al Estado central y, para otros, se aplica también a los aportes realizados
para finalidades específicas, como por ejemplo, las de seguridad social. Dentro de los autores
que rechazan la tesis segregacionista de la parafiscalidad se encuentra CARLOS M. GIULIANI
FONROUGE, quien expuso su tesis en el ensayo "Acerca de la Llamada Parafiscalidad",
publicado en Ensayos sobre Administración Política y Derecho Tributario, Ediciones Macchi,
Córdoba, 1968, y en Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, 2° número extraordinario,
México 1966, p. 359, y en la obra citada supra, pp. 1098 y ss.
[6] Sobre el punto, hacemos presente que para algunos autores las expresiones legalidad
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tributaria y reserva de ley no son sinónimas, en cuanto la primera representaría la sumisión de la

actividad impositiva a la ley y la segunda, la necesidad de que las materias impositivas sean
establecidas por ley en el sentido formal. En nuestra opinión, dicha diferenciación se supera en
la medida que se establezca el alcance concreto de la garantía en análisis. Para efectos de este
artículo, se utilizarán de manera indistinta ambas expresiones.
[7] LOCKE, JOHN, Concerning Civil Government, cap. XI, párrafo 140.
[8] GIULIANI FONROUGE, CARLOS M., obra citada supra, p. 265.
[9] BIDART CAMPOS, GERMÁN, Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, t. I, p.

225.
[10] SPISSO, RODOLFO R., Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993,
p. 187.
[11] EVANS DE LA CUADRA, ENRIQUE y EVANS ESPIÑEIRA, EUGENIO, Los Tributos ante
la Constitución, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997.
[12] JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, 1a ed., 1957, Buenos Aires.
[13] VALDÉS COSTA, RAMÓN, Curso de Derecho Tributario, Depalma-Temis-Marcial Pons,

Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996.
[14] A modo de ejemplo, baste recordar la obligación de determinadas entidades de informar

operaciones realizadas o intereses pagados, la que a objeto de su implementación requiere de
importantes erogaciones por parte del contribuyente, las cuales no encuentran un sustento legal
claro.
[15] A modo de ejemplo, los estrictos criterios del Servicio de Impuestos Internos en relación a la
procedencia del crédito fiscal IVA y el carácter personalísimo del mismo, tienden a mutar el
impuesto desde uno relativo al valor agregado a uno sobre las ventas.
[16] En efecto, FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, en Las Garantías Constitucionales del
Contribuyente en la Constitución Política de 1980, Editorial Jurídica de Chile, 1985, citando a
ARELLANO, RUTH, en Los Derechos de Igualdad y Sociales en el Derecho Constitucional y
Comparado, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1953, indica que ya en el siglo V, durante la
dominación goda en España, el rey juraba ante las asambleas respetar ciertos derechos y
libertades, además de lo relativo a respetar la ley. Dentro de las normas que se juraba aceptar
se contemplaba la relativa a que toda imposición de cargas públicas debía realizarse con el
consentimiento nacional prestado a través de las asambleas.
[17] FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, obra citada supra.
[18] Entendemos la referencia al "decreto ley" en un sentido diferente al chileno.
[19] Sobre el origen de esta norma, Figueroa Valdés en obra citada supra, toma a Victorino
Lastarria que indica que en el sistema inglés los nobles que integraban la Cámara Alta se
encontraban fuera del alcance de los tributos y en razón de ello era de toda justicia que los
proyectos en materia impositiva se originaran en la Cámara de los Comunes. Por su parte, Jorge
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proyectos en materia impositiva se originaran en la Cámara de los Comunes. Por su parte, Jorge
Huneeus indica al respecto que la mantención de esta norma en los textos constitucionales se
funda en el hecho que la Cámara de Diputados es más numerosa y representativa.
[20] Hacemos presente que en la actual Constitución no se aprecia una norma prohibitiva
especial similar a la indicada, sin perjuicio de lo cual esa prohibición emana de lo dispuesto en
términos generales de los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República de 1980,
en lo relativo a la juridicidad de los actos de la administración del Estado. Asimismo, hacemos
presente que en nuestra opinión, atendido el estado de avance de la doctrina sobre el principio
de legalidad, carece de sentido el establecer prohibiciones a la actuación del Estado en virtud
que la misma es improcedente sin ley. En efecto, no existen potestades implícitas del Estado
que sea menester prohibir.
[21] Al respecto se han tomado las citas correspondientes de EVANS DE LA CUADRA,

ENRIQUE y EVANS ESPIÑEIRA, EUGENIO, Los Tributos ante la Constitución, Editorial
Jurídica de Chile, Santiago, 1997, pp. 76 y ss.
[22] Desde ya hacemos presente, aunque es materia de otro trabajo, que en nuestra opinión la
interpretación de las normas constitucionales debe realizarse en base al propio texto
constitucional. Dicha afirmación es evidente, no obstante lo cual se aprecia en la realidad la
práctica habitual de recurrir a las citas a los dichos de los miembros de la Comisión de Estudios
de la Nueva Constitución como una forma de interpretación que muchas veces llega a pugnar
con el tenor mismo de la Constitución Política de la República, cuando no con su interpretación
sistemática. En nuestra opinión, las actas de la comisión señalada sólo sirven para ilustrar la
historia fidedigna de la norma, pero no dejan de representar opiniones aisladas de quienes la
componen y no representan ni pueden representar la voluntad misma del constituyente, siendo
incluso esta última ajena a la norma constitucional. Por la vía del excesivo apego a las citas de
las actas indicadas se ha dado el fenómeno de aportar contenidos a la Constitución Política de
la República, incluso de tipo ideológico, absolutamente ajenos a la misma.
[23] En obra citada supra, p. 70.
[24] En obra citada supra, pp. 87 y ss.
[25] FIGUEROA VALDÉS, en obra citada supra, trae a la vista numerosos fallos dictados bajo la
vigencia de la Constitución de 1925.
[26] Revista Derecho y Jurisprudencia, t. XLVIII, sec. 1ª, 2ª parte, p. 149.
[27] Revista Derecho y Jurisprudencia, t. XXVIII, sec. 2ª, 2ª parte, p. 58.
[28] Revista Derecho y Jurisprudencia, t. LVII, sec. 1ª, 2° parte, p. 305.
[29] Revista Derecho y Jurisprudencia, t. XC, 1993, sec. 5ª, pp. 215 y ss.
[30] A este respecto, existieron dos votos disidentes, a saber, de los Ministros Luz Bulnes A. y
Osvaldo Faúndez.
[31] En efecto, el fallo respectivo en su considerando 18° señala que "la ley sólo debe contener
los elementos esenciales de la materia que regula, sin que ella pueda excluir la potestad
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reglamentaria que la Constitución Política confiere al Presidente de la República".
[32] El texto completo del mismo fue publicado en la Revista de Derecho Público, vol. 61, 1999,
junto con comentarios de los profesores Pablo Ruiz-Tagle V., Enrique Navarro B. y Víctor
Manuel Avilés H.
[33] En efecto, en el considerando 19 del voto de minoría de la Ministra Bulnes se señala: "en
otras palabras, toda la materia tributaria está sujeta a la reserva estricta de legalidad".
[34] Fallo citado en obra citada supra, Evans de la Cuadra y Evans Espiñeira, pp. 109 y ss.
[35] En obra citada supra, pp. 23 y ss. y 71.
[36] En efecto, durante la vigencia de la Constitución de 1925 se dio la existencia de múltiples

leyes, en el sentido formal, referidas a materias de alcance meramente casuístico y que, al ser
tratadas con rango legal, impedían al Ejecutivo su regulación. En razón de ello, el constituyente
de 1980 optó por señalar expresamente las materias que deben tener rango legal, dejando
como norma de clausura el reglamento.
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Principio de La Legalidad de Los Tributos HISTORIA AVILES

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Principio de la legalidad de los tributos, facultades

Víctor Manuel Avilés

Autor: Víctor Manuel Avilés

Id. vLex: VLEX-233326897

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Principio de la legalidad de los tributos, facultades legislativas y potestades de la administración

do de intervención pública en la economía y, ciertamente, a apartar al Estado de la actividad

Adicionalmente, la herramienta impositiva ha llegado a cumplir una segunda finalidad diferente

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En efecto, la afirmación anterior da respuesta a la interrogante relativa a si sin la existencia del

lo 19 de la Constitución Política de la República indica que las normas legales que

La constatación de que la norma tributaria es en si una norma de excepción es consecuencia

en análisis. En otros términos, de lo que primero se trata es de determinar si la norma de rango

Tal como veremos y de manera independiente al contenido que se le entregue en cada

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Formulaciones atenuadas. Abandonada la formulación clásica o absoluta, las posibilidades que

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Dentro de las diferentes formulaciones atenuadas de este principio, el artículo 23 de la

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Opinión propia sobre el óptimo constitucional en relación al punto en análisis. En nuestra

lo relativo a las normas administrativas, hacen conveniente un adecuado control a la actividad

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Posteriormente, en la Bill of Rights de 1689, presentada a los príncipes Guillermo y María de

Por su parte, en la Constitución de los Estados Unidos de América Constitución de Filadelfia de

de aprobación en la Cámara de los Representantes. Dicho principio se ha extendido a la gran

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Principio de la legalidad de los impuestos

Italia. El artículo 23 de la Constitución italiana de 1947 dispone que "ninguna prestación

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que ya en la regla antes citada indica la posibilidad de delegación de facultades legislativas en

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Francia. En Francia, en el artículo 34 de la Constitución de 1958, se contempla expresamente la

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Principio de la legalidad de los impuestos

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Extensión del principio de la legalidad de

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En sentencia de 30 de mayo de 1951, 26 la Excelentísima Corte Suprema sentó la doctrina de

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Por su parte, la Excma. Corte Suprema, en fallo de 28 de enero de 1992, en recurso de

determinado aspecto del tributo en su esencia, encargando su precisión legítimamente al