Como se sabe, vigora em toda a ordem jurídica a eficácia negativa da liberdade dos

que estejam submetido à esta, de forma que só lhes podem ser exigido fazer ou deixar de
fazer algo em virtude de lei (art. 5º, II, CF). Esta é a plena e basilar manifestação do Estado
de Direito Democrático, e garante aos cidadãos ou estrangeiros em território nacional, sejam
submetidos à normatividade de legislações resultantes da manifestação de vontade dos
soberanos, o povo.

A mera previsão da legalidade já seria suficiente para garantir que os tributos não
fossem instituído, se não por meio de lei. Contudo, o legislador constituinte, no exercício de
sua valoração acerca dos estados de coisas ideais assumidos para a nova ordem constituída,
perfilhou-se no sentido de direcionar disposição específica da legalidade em matéria tributária
(art. 150, inciso I, da CF).

Surge então a ideia de auto-tributação, pois a carga tributária, seja a decorrente de

criação ou aumento, só origina de lei ordinária (excepcionalmente LC) e, portanto, da plena
manifestação da vontade do povo pelos seus representantes.

A compreensão da abrangência da limitação do poder de tributar de estrita legalidade,

perpassa pela delimitação dos elementos essenciais de lei que cria tributo. In verbis;

[...] criar um tributo é descrever abstratamente sua hipótese de incidência,

seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Em
suma: é editar a norma jurídica tributária. 11

Nestes termos, verifica-se que a completude da legislação tributária é elemento

limitador da atuação de todo o poder público, evitando-se, os famigerados casos de
parcialidade e violação da abstratividade de normas tributárias. Ao chefe do poder executivo,
não deverá ser dada a competência para a fixação de elementos essenciais da tributação, o
poder regulamentar destina-se, tão somente, à delimitação de conceitos vagos da legislação,
mas nunca, para a completude daquilo que só fora feito em linhas largas em lei tributária.

11
p. 220.
 A base de cálculo, como já dito, da mesma forma é elemento integrante da garantia da
estrita legalidade tributária, na medida em que integra elementos essenciais da tributação. Por
que integra? Porque a base de cálculo é índice seguro para a identificação do aspecto
material da hipótese de incidência, que confirma, afirma ou infirma a coerência interna da
norma que o instituiu, figurando-se, assim, como garantia do contribuinte de que está sendo
tributado nos termos da constituição, pois existente correlação lógica entre a base de cálculo e
a hipótese de incidência.

Elementos nucleares do princípio da legalidade tributária; a) reserva de lei - tributo só

pode ser instituído por lei -; b) disciplina de lei - a lei deve determinar os elementos
essenciais do tributo -; c)os direitos que a constituição garante - a lei deve deter elementos
que impossibilitem arbitrariedades do fisco, definindo, portanto, os destinatários da tributação
e os pressupostos do tributo.

Legalidade tributária e medidas provisórias12 - A compreensão da limitação

tributária pelo princípio da legalidade também perpassa pela compreensão dos meios pelos
quais o elemento legalidade é preenchido. A lei é detentora de cinco elementos
caracterizadores: genérico, abstrato, permanente, compulsório e plural. A medida provisória
não é lei, pois não possui os elementos permanência e pluralidade (não submetida à
deliberação da sociedade civil). A constituição, inclusive, prevê variações específicas de lei
para a edição de normas tributárias, mostrando-se manifestamente descabido o entendimento
adotado pelo STF.

Princípio da irretroatividade da lei tributária - Se uma parcela da razão de ser do

princípio da legalidade é garantir previsibilidade e racionalidade na atuação do poder público
frente aos contribuintes, o princípio da irretroatividade da lei exerce estrita relação com este,
impossibilitando que as novas edições legislativas alcancem fatos pretéritos. Tal princípio
encontra-se implicitamente previsto no art. 5º, XXXVI, da CF, pois ao impossibilitar que a lei
prejudique o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito, impossibilita seus
efeitos retroativos. Se não bastasse, o legislador constituinte previu especificamente a
irretroatividade da lei tributária no art. 150, III, ‘a’, da CF.

12
Edvaldo Brito.
 Questão interessante é a da restrospectividade da lei tributária, i.e., certos impostos se
consubstanciam de forma complexa, pois resultante de um conjunto de fatos praticados
concatenadamente, exemplo evidente é o imposto de renda; assim, poder-se-ia questionar a
aplicação de lei nova ao fato imponível que já tenha se iniciado, em outras palavras, se a lei
nova exerceria efeitos retrospectivos. Sobre o tema, CARAZZA afirma que a nova lei não
exerce efeitos retrospectivos, devendo-se aplicar a lei antiga, em vigor no início da cadeia
complexa de fatos imponíveis13.

O legislador constituinte, no exercício de valorações acerca dos estados de coisas

ideais instituídos na carta magna, inseriu disposições normativas específicas que
excepcionam a competência conferida aos entes da federação no exercício do poder de
tributar, tornando imunes ao gravame tributário algumas situações descritas. Vale destacar, a
imunidade não se confunde com a isenção, apesar de no âmbito de análise do contribuinte
produzirem o mesmo efeito, inexistência do dever de pagar tributo. Nesse sentido, a
imunidade incide na própria restrição da competência que o poder competente possui para a
criação de tributos, enquanto que na isenção, há a competência para tributar, contudo,
também há restrição do exercício da competência, pela existência de determinadas hipóteses
de incidência isentas.

O aspecto distintivo da obrigação tributária é identificado na ausência de manifestação

das partes, vinculando-se numa prestação exigível de fazer, não fazer e dar coisa. Como se
sabe, a ausência de manifestação de vontade neste vínculo jurídico se dá na medida em que a

13
P. 324.
emersão da obrigação origina de lei, mediante simples preenchimento da hipótese de
incidência, i.e., prática do fato gerador. Trata-se, portanto, de obrigação ex lege.

Obrigação principal e acessória - O conceito legal de obrigação principal e acessória é

tratado pelo artigo 113 do CTN, o qual, em suas disposições, diz que principal é a obrigação
pecuniária, seja ela decorrente de próprio tributo ou de sanção pecuniária; secundária é a
obrigação cuja prestação não é pecuniária, uma obrigação formal. Esta obrigação acessória
assume especial condição no ramo tributário, na medida em que sua existência não pressupõe
a obrigação principal, mas, tão somente, a probabilidade desta existir, impingindo aos sujeitos
práticas de atos que viabilizem a fiscalização tributária.

Excesso de dogmatismo na definição de fato gerador principal e acessório. Ora, fato

gerador é a situação fática que preenche a hipótese normativa, conceitue a hipótese normativa
e o conceito de fato gerador estará incluso. O art. 113 já conceituou a obrigação principal e
acessória, a classificação dos respectivos fatos geradores, de fato, é de uma irrelevância
gigante.

A depender da hipótese de incidência, o fato gerador pode ser instantâneo ou

continuado. Será instantâneo quando o preenchimento da hipótese normativa se der em um só
ato, originando-se, por consequências, a obrigação tributária. Ao revés, para as hipóteses de
incidência complexas, o fato gerador se dá de forma continuada, de modo que completado o
conjunto de atos incide a norma tributária. Neste ponto, necessário se faz a distinção entre
periodicidade e continuidade, o fato gerador periódico, ao contrário do dito continuado,
resulta de uma junção de atos isolados num todo orgânico. De forma diversa, o fato gerador
continuado vai se preenchendo até completar a hipótese de incidência, e, portanto, não
perquirindo sobre variações ocorridas neste interregno, o que importa são os elementos
demonstrativos objetivos ao momento da incidência.

Perceba-se, numa ótica de incidência da norma tributária, o fato gerador continuado se

assemelha em muito com o fato gerador instantâneo, na medida em que preenche a hipótese
normativa em um dado momento e esta incide de forma originária e instantânea. A relevância
prática de tal constatação pode ser observada em questões temporais de incidência da norma
tributária.

Casos como o imposto de renda, cuja obrigação tributária origina de fato gerador
continuado, quando existente modificação normativa no interstício do preenchimento da
hipótese de incidência, provocaram inúmeras discussões doutrinárias sobre qual seria a norma
aplicável, opinando majoritariamente tais teóricos pela opção de que a incidência da nova
norma tratava-se de falsa retroatividade, na medida em que não preenchida a hipótese
normativa em momento anterior, mesmo com a prática dos atos, não haveria retroatividade.

Amaro afirma que tal forma compreensão do fato gerador continuado, o reduz o fato
continuado ao mera fato instantâneo, desconsiderando os fatos jurígenos perpetrados a partir
de considerações normativas pelo contribuinte.

dizer que são irrelevantes esses fatos (...) é fechar os olhos à evidência de
que a maior expressão de eficácia dessas normas (que incidiram sobre tais
fatos) está na circunstância de terem determinado e condicionado
efetivamente o comportamento do Fisco e do contribuinte” Essas conclusões
são desdobramento indeclinável dos princípios fundamentais do Estado
democrático e republicano, expostos ao longo do estudo de Geraldo Ataliba
e Cléber Giardino.

→ Momento da hipótese de incidência; se o fato gerador for uma situação de fato,

considera-se preenchida a hipótese de incidência ao momento da identificação das condições
materiais instituídas pela lei (art. 116, CTN). Se o fato gerador for uma situação jurídica,
considera-se preenchida a hipótese de incidência no momento em que o fato jurídico for
aperfeiçoado (art. 116, II, do CTN).

→ Negócio jurídico condicionado, incidência tributária; art. 117, do CTN; se a

condição é suspensiva não há efeito na esfera tributária, enquanto não se realizar a condição
suspensiva e, consequentemente, ser produzido efeito do negócio ou ato jurídico. Se a
condição é resolutiva, realizado o negócio jurídico, desde logo incide a obrigação tributária.
→ Art. 118; o tributo não cheira (non liquet); a incidência da hipótese normativa não
perquire sobre a ilicitude do fato gerador (e.g., advogado impedido exerce, mesmo nesta
condição, sua atividade judicante; a incidência tributária no exercício da atividade
advocatícia incidirá). AMARO afirma que a violação da ordem jurídica não enseja a
tributação, na medida em que praticado fato ilícito incide coerções de natureza sancionatória.
Assim, não há que se falar em tributação no crime de furto por aquisição de renda no
exercício financeiro do crime. Em relação aos tributos extrafiscais, incidem com o objetivo de
desestimular conduta legal, mas em dissonância com os interesses do poder público, trata-se
de coerção indireta.

→ Inciso II do artigo 118; a tributação também não se submete aos efeitos dos
fatos preenchedores da hipótese de incidência. Neste ponto, há a necessidade
de se interpretar a disposição normativa em conjunto com o artigo 116, isso
porque se os efeitos do fato gerador integrarem a hipótese de incidência do
tributo, na ausência destes ter-se-á por não aperfeiçoado o fato gerador.