Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
Resumen
Las micro, pequeñas y medianas industrias (MPyMI) son fundamentos en una economía sólida, ellas de-
ben diseñar estrategias gerenciales y de apoyo acorde a sus características que les permitan mejorar su competi-
tividad y buscar su consolidación; de allí la necesidad de contar con sistemas de acumulación de costos que ge-
neren información apropiada, oportuna y detallada. Luego de un diagnóstico realizado en las industrias panade-
ras del municipio Barinas, estado Barinas, se constató que éstas son en su mayoría MPyMI, y que no poseen un
sistema de acumulación de costos adecuado que permita calcular costos de producción precisos para la planifi-
cación, control y toma de decisiones. Por ello, se presentan los resultados de una investigación proyectiva ubica-
da en el nivel comprensivo, en la cual se diseña un sistema de costos adaptado a las necesidades de estas indus-
trias, compatible con la naturaleza de sus actividades fabriles, a objeto de facilitar y difundir su uso. Se propone
un Sistema de Acumulación de Costos Híbrido, a partir de la combinación del sistema de costos por proceso y
del sistema de costos por operaciones, para obtener información sistemática, oportuna y confiable, de los costos
de producción para la toma de decisiones, dotados a la vez de procedimientos y mecanismos de control.
Palabras clave: Panaderías, costos de producción, gerencia, decisiones y contabilidad de costos.
* Esta publicación corresponde a los resultados parciales de una investigación realizada en el Centro de
Investigaciones y Desarrollo Empresarial (CIDE) de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de
la Universidad de Los Andes (Mérida-Venezuela), y adscrita a la línea de investigación: Contabilidad de
Costos y de Gestión del CIDE y a la línea de investigación Sistemas de Información Gerencial de la
Universidad Nacional Experimental de Los Llanos Ezequiel Zamora (Barinas-Venezuela).
** Profesora de la Universidad Nacional Experimental de Los Llanos Ezequiel Zamora (Barinas-Venezue-
la). E-mail: morillom@ula.ve
*** Profesora de la Universidad Nacional Experimental de Los Llanos Ezequiel Zamora (Barinas-Venezuela).
278
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
petitiveness and consolidation, and for this reason there is a need to account for systems of cost accumulation
that generate appropriate, timely and detailed information. After the realization of a study in the bakery indus-
tries in the Barinas Municipality, Barinas State, it was found that the majority of these businesses did not have a
system for the adequate accumulation of costs which allowed them to calculate precise production costs for
planning, control and decision-making. For this reason we present herein the results of a projected research proj-
ect on a comprehensive level in which a system of costs is designed, adapted to the needs of these industries,
compatible with the nature of their productive activity, in order to facilitate and expand its use. A system of ac-
cumulation of hybrid costs is proposed based on a combination of process cost systems and operational cost sys-
tems in order to obtain systematic, timely and reliable information on production costs for decision making, and
which includes control mechanisms and procedures.
Key words: Bakeries, production costs, management, decisions, cost accounting.
279
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
le corresponde el 13,77% del valor de la pro- los recursos humanos, la tecnología y la pro-
ducción industrial y el 27,64% aproximada- ductividad.
mente de los sueldos y salarios pagados a la El censo de requerimientos de las
mano de obra manufacturera. PyMI venezolanas realizado por la Federa-
Al respecto Armas (1999), afirma que ción de Artesanos, Pequeños y Medianos In-
la PyMI se convierte en modelo de nueva em- dustriales de Venezuela (FEDEINDUSTRIA,
presa y en motor de desarrollo económico. 1999) a nivel nacional, confirmó que algunos
Las grandes empresas solitarias que producen de los males de las PyMI son la actitud empre-
grandes cantidades de productos homogéneos sarial (gerencia), la carencia de tecnología, el
están aparentemente fuera de moda. Dentro financiamiento y el acceso a los mercados.
del sector industrial la PyMI presenta una se- Aguirre (1996), destaca que los problemas de
rie de características que la hacen imprescin- la PyMI son inherentes a su desarrollo, pu-
dible como alternativa para el desarrollo de un diéndose mencionar la falta de financiamien-
país, al contribuir con la tasa de crecimiento to, dificultad para determinar los costos de
económico, mediante la generación de em- producción, ausencia de asistencia técnica, di-
pleo y la diversificación productiva gracias a ficultad para acceder a la tecnología de punta
la mayor flexibilidad para adaptarse a los o especializada, entre otros.
cambios del mercado y emprender proyectos El sector alimentos, pese a muchas vir-
innovadores. A pesar de esto, la PyMI venezo- tudes no goza de inmunidad frente a estos pro-
lana no ha podido ser el impulsor de un siste- blemas. Como se observa en la Tabla I el ma-
ma productivo basado en el uso eficiente de yor número de establecimientos manufacture-
Tabla I
Número de Establecimientos de la Industria Manufacturera por Estratos
de Ocupación a Nivel Nacional, según Agrupación Industrial, 1998-1999
Número de Establecimientos
Agrupación TOTAL Gran Industria Medina Industria Pequeña Industria
Industrial 1998 1999 1998 1999 1998 1999 1998 1999
TOTAL 11.117 11.198 765 693 2.401 2.318 7.951 8.187
Alimentos y bebidas* 3.015 3.122 199 186 358 376 2.458 2.560
Textil y vestuario 1.585 1.480 91 72 484 426 1.010 982
Madera incluido muebles 1.321 1.365 7 14 190 168 1.124 1.183
Papel imprentas 777 703 39 50 150 147 588 506
Productos químicos 927 877 166 148 340 310 421 419
Minerales no metálicos 862 837 58 49 202 197 602 591
Industrias metálicas 281 271 44 40 91 85 146 146
Fab. Produc. maquinarias 2.149 2.371 153 127 534 572 1.462 1.672
Otras industrias 200 172 8 7 52 37 140 128
* La desagregación de la agrupación industrial: alimentos y bebidas por subramas industriales (para mostrar el sub-
grupo de panaderías) no está disponible.
Fuente: Cálculos propios, a partir de datos aportados por el INE (2003).
280
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
281
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
neada (Morillo, 2001), pero de la diferencia que la industria panadera del municipio Bari-
existente entre el ingreso (precio de venta nas está conformada por micro y pequeñas in-
multiplicado por número de unidades vendi- dustrias, cuya gerencia es realizada por sus
das) y el costo meta depende el nivel de utili- propietarios y fabrican variedad de productos
dades de la empresa, razón por la cual siempre utilizando básicamente los mismos recursos,
hará falta la determinación y seguimiento pre- existiendo por tanto el riesgo de costearlos de
ciso del costo de producción, que en este caso manera errada y en consecuencia realizar de
será la meta. Lógicamente esta estrategia del forma poco confiable el cálculo de los resulta-
costo meta es aplicable únicamente cuando dos económicos; se desarrolló una investiga-
las empresas presentan un verdadero control ción de tipo transeccional descriptivo, no ex-
sobre sus costos de producción, por lo cual ha- perimental de campo, en el Centro de Investi-
bría que comenzar por su expedita determina- gaciones y Desarrollo Empresarial para la
ción. evaluación del sistema de acumulación de
Otra consecuencia de la determinación costos de las industrias panaderas ubicadas en
no objetiva de los costos de producción es que el municipio Barinas del estado Barinas, don-
el resultado económico que muestran las pana- de se indagó y describió el proceso productivo
derías del municipio Barinas, para determina- de estas empresas, los recursos utilizados, las
do período contable, no es confiable, pues, éste características de su sistema contable actual, y
surge como consecuencia de comparar los cos- el uso de la información financiera reportada
tos de los productos vendidos con los ingresos por el mismo, así como las necesidades de in-
derivados de su venta. Además el costo de las formación para los procesos de planificación,
existencias de productos en existencia (no ven- toma de decisiones y control. A fin de contri-
didos) al final del período no representa su va- buir al perfeccionamiento de la gestión geren-
lor real. Por lo tanto, las decisiones que los em- cial y financiera de esta industria para el incre-
presarios panaderos toman basados en costos mento de la competitividad de las mismas, se
de producción que han sido calculados de una diseñó un sistema de acumulación de costos
manera poco fiable, pueden no ser acertadas, para la MPyMI panadera, el cual fue propues-
pues, estos costos sólo son una aproximación to a partir de las características propias de la
de los costos reales (Aguirre, 1986). La escasa industria evaluada, sus necesidades de infor-
veracidad del cálculo de rentabilidad realizado mación y las deficiencias observadas en su
por las industrias panaderas del municipio Ba- sistema contable.
rinas a partir de información generada por los En el presente trabajo se explica el siste-
deficientes sistemas de costo, obstaculiza el di- ma diseñado, a objeto de difundir su uso en em-
seño de mezclas de productos que maximicen presas panaderas con similares características.
las utilidades del negocio y que contribuya con En la primera parte se presentan, como antece-
la supervivencia y crecimiento del mismo, dentes, los resultados de algunos estudios rela-
puesto que los panaderos no pueden reconocer cionados con la pequeña y mediana industria
los productos más rentables. (PyMI) y especialmente los resultados parcia-
En virtud de los planteamientos ex- les de la evaluación realizada al sistema de acu-
puestos y al considerar que los costos de pro- mulación de costos de la industria, en los cuales
ducción constituyen un aspecto clave en la se fundamenta el funcionamiento del sistema
competitividad empresarial, y considerando diseñado; luego se presenta la metodología se-
282
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
guida para el diseño del sistema de acumula- senta para las panaderías las denominadas
ción de costos, así como las particularidades “vacas lecheras”, pues posee una posición
del mismo, desde sus características propias dominante en el mercado y genera la ma-
hasta la descripción detallada de los informes, yor parte de los ingresos de éstas indus-
registros y formas. trias, además no requiere de recursos adi-
cionales para mantener su posición en el
2. Antecedentes mercado.
2. Los industriales panaderos del municipio
Como base de este estudio, se conside- Barinas no calculan costos de producción
ra la evaluación realizada al sistema de acu- precisos, debido a que no manejan siste-
mulación de costos de la industria panadera mas adecuados que les permitan determi-
del municipio Barinas durante el año 2002, nar el costo de sus productos y controlar
Pulido (2002) concluye lo siguiente: eficientemente las operaciones de pro-
1. Las industrias panaderas del municipio ducción. El costo de cada producto lo de-
Barinas, se ubican como micro y peque- terminan generalmente basados en su ex-
ñas industrias. Esta clasificación se hace periencia y en los vagos conocimientos
en función al número de empleados, obe- que puedan tener en el área de costos, dán-
deciendo al criterio del INE. Es importan- dole principal importancia al material di-
te señalar, que esta categorización difiere recto y a la mano de obra directa. Tampo-
de los parámetros internacionales, que co tienen definido un periodo de tiempo
consideran por ejemplo, a la pequeña in- razonable para realizar dicho cálculo,
dustria entre 10 y 49 empleados. En estas pues éste generalmente se efectúa cuando
industrias el proceso de fabricación se se presentan variaciones en el precio de
realiza mediante la modalidad de produc- los insumos utilizados para la fabricación
ción en serie, debido a que elaboran pro- del pan. Esta situación refleja la existen-
ductos relativamente homogéneos para cia de procedimientos deficientes para
inventariarlos, en lugar de producir para calcular el costo de producción.
determinados clientes según sus especifi- 3. Respecto a la materia prima o material
caciones; los pasos para la fabricación de directo elemento esencial del costo de
los productos son continuos y general- producción, formado por el costo de
mente mecanizados (amasado, sobado, aquellos materiales usados y de fácil
división de la masa, pesada, boleado, identificación en la elaboración del pro-
moldeado, fermentación y horneado); to- ducto, en la investigación se concluye lo
das las etapas en conjunto conducen a la siguiente:
transformación de materias primas en - La mayoría de los industriales panaderos
productos terminados (panes). También solo considera el precio de la factura
se constató que fabrican diversidad de pa- como costo de los materiales comprados,
nes, siendo el de mayor demanda el pan dejando de incluir cualquier gasto adicio-
salado, los cuales pueden ser agrupados nal relacionado con las compras, tales
en lotes homogéneos. De acuerdo con la como: seguros, fletes, impuestos de im-
Matriz del Grupo Consultor de Boston portación, entre otros, así como los posi-
(GCB) (Fred, 1988), el pan salado repre- bles descuentos. Se controlan los inventa-
283
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
284
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
un pequeño grupo considera los costos in- (costos de materiales directos y mano de
directos de fabricación en el cálculo del obra directa) para modificar el precio de
costo de producción, tomando una canti- alguno de sus productos, pues solo el pre-
dad fija por este concepto o a partir de es- cio del pan salado es fijado por la Asocia-
timaciones basadas en la experiencia, es ción de Panaderos del Estado Barinas,
decir no lo hacen sobre bases científicas. cuando varía el costo de alguno de sus in-
6. Las industrias panaderas del municipio gredientes. Generalmente se le da poca
Barinas no planifican la producción, pues importancia a los costos indirectos de fa-
ésta se realiza con base en las necesidades bricación. En este sentido, las decisiones
inmediatas del mercado. Tampoco imple- tomadas basadas en sus costos de produc-
mentan estrategias gerenciales en función ción, pueden no ser acertadas, pues estos
de alcanzar los objetivos que se desean en costos solo son una aproximación de los
un período determinado, dado que no uti- costos reales, dado que han sido calcula-
lizan la presupuestación, ni el modelo dos de una manera poco fiable.
costo-volumen-utilidad como herramien- 8. En general, se puede concluir que los in-
ta de planificación. Por lo anterior, el in- dustriales panaderos del municipio Bari-
vestigador deduce que los industriales es- nas llevan una gestión financiera y admi-
tudiados no trabajan de acuerdo a metas, nistrativa basada en enfoques, normas y
normas o medidas predeterminadas que reglas empíricas, esta situación los ha lle-
les permitan evaluar su gestión para pro- vado a desconocer las técnicas y procedi-
pósitos de control administrativo. En la mientos científicos de acumulación y
mayoría de las industrias panaderas del asignación de costos que permiten calcu-
municipio Barinas no se elaboran regular- lar costos de producción precisos, así
mente los estados financieros básicos como comprender que además de la con-
(Balance General, Estado de Resultados, tabilidad financiera (que tampoco genera
Estado de Flujo de Efectivo y Estado de información veraz para elaborar los esta-
Movimiento en las Cuentas del Patrimo- dos financieros obligatorios), es necesa-
nio). En la totalidad de las industrias estu- rio llevar una contabilidad de costos, a fin
diadas, el estado financiero de mayor uso de facilitar el proceso administrativo, me-
es el Estado de Resultados, el cual se ela- diante el suministro de información rela-
bora únicamente al final de cada año, por cionada con la producción de forma opor-
lo que se deduce que se prepara como un tuna y sistemática. Por ello en la investi-
requisito legal específicamente para la gación se determinó que el sistema de
declaración de impuestos. Esta situación acumulación de costos más apropiado
permite inferir que los industriales pana- para las industrias panaderas, compatible
deros del municipio Barinas desconocen con los tipos de productos que fabricados
la importancia de la información que se (elaboración productos por lotes, en gran-
deriva del análisis de los estados financie- des cantidades, y en serie) y las caracterís-
ros para la toma de decisiones. ticas del sistema productivo (dividido en
7. Los industriales panaderos del municipio dos operaciones repetitivas y estandariza-
Barinas en su mayoría usan la información das), es el Sistema de Acumulación de
de costos, calculada empíricamente y con- Costos Híbrido; pues en su primera ope-
siderando únicamente los costos primos ración o proceso funciona bajo los pará-
285
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
286
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
tema propuesto proveerá de una serie de pro- tividades de costos y las unidades fabricadas
cedimientos que permitirán vigilar las activi- en cada período.
dades fabriles, para conocimiento y correc- Debido a la gran diversidad de activi-
ción oportuna por parte de la gerencia. dades de las organizaciones, es difícil definir a
los procesos como intermitentes o continuos;
4.1. Definición y características
los sistemas de costeo por procesos y por ór-
Un sistema de acumulación de costos denes representan extremos, en realidad cada
es un conjunto de normas contables, técnicas empresa diseña el sistema que se adapte a su
y procedimientos de acumulación de datos procesamiento, por ello existen sistemas hí-
con miras a la determinación del costo unita- bridos, uno de ellos denominado sistemas de
rio del producto (Siniesterra, 1997), estas nor- costeo por operaciones o intermedio, los
mas, técnicas y procedimientos se traducen en cuales son una mezcla de los sistemas por ór-
un conjunto de libros, formas, cuentas y asien- denes y por proceso, utilizado cuando se fabri-
tos (Catacora, 1996). El Sistema de Acumula- can productos variados pero que pueden ser
ción de Costos por Proceso, es un sistema que agrupados (lotificados); cada lote de produc-
acumula los costos de producción en procesos tos utiliza materiales directos distintos pero
productivos continuos y/o en serie, es decir, es con operaciones de procesamiento similares.
utilizado cuando se fabrican productos simila- El sistema asigna los costos por materiales di-
res, en grandes cantidades, a través de una se- rectos a cada lote como si fuese una orden de
rie de pasos de producción; en los cuales los trabajo, mientras que los costos de mano de
costos se acumulan durante un lapso de tiem- obra directa y costos indirectos son asignados,
po y son traspasados de un proceso a otro, jun- como en un sistemas por proceso, a cada uni-
to con las unidades físicas del producto, de dad en promedio a medida que el lote pasa de
manera que el costo total de producción se ha- un departamento a otro (Gayle, 1999).
lla al finalizar el proceso productivo, por efec- En el caso de las industrias panaderas
to acumulativo secuencial. En éste sistema el del municipio Barinas, se detectó a través de
objeto de costo lo constituyen las distintas fa- la investigación, que la mayoría de éstas defi-
ses del proceso productivo, (Hargadón y Mu- nen básicamente tres áreas de trabajo: produc-
nera, 1985) las cuales son centros de costos, ción, ventas y administración. A efectos del
departamentos o subprocesos, es decir, divi- diseño del sistema de contabilidad de costos
siones funcionales donde se realizan procesos para las industrias panaderas, cada una de es-
de manufactura, específicos y repetitivos, tas áreas se considera un departamento, y
(cortar, pulir, pintar, empacar, etc). Cuando en dado que los diversos tipos de panes se fabri-
un departamento o centros de costos se ejecuta can a través de dos procesos ubicados dentro
más de un proceso, es conveniente dividirlo del departamento de producción, éstos se
en centros de costos para cada proceso, y acu- agrupan en dos centros de costo, por tratarse
mular los costos para cada uno de ellos (cen- de un proceso productivo corto, no muy sofis-
tros de costos), en lugar de hacerlo por depar- ticado y rápido, propio de las micro y peque-
tamentos (Polimeni, et al, 1998). Después de ñas industrias; el primero agrupa las etapas de
acumular los costos para cada departamento o amasado, sobado, división de la masa y pesa-
centro de costos, se prepara un informe de da, en este centro los costos incurridos se acu-
costos de producción donde se detallan las ac- mulan, se asignan a los productos generados y
287
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
se traspasan al centro de costos II, donde se prima (harina) existen por lo tanto productos
ejecutan las etapas de boleado, moldeado, fer- conjuntos (Figura 1), es decir, productos indi-
mentación y horneado, y se acumulan los cos- viduales que se generan simultáneamente a
tos de cada uno de los productos fabricados. partir de un mismo proceso de manufactura y
El sistema de costos también requiere se separan en una determinada etapa del pro-
de la fijación de cierto periodo de tiempo para ceso (punto de separación), para ser someti-
la acumulación de costos por departamentos o dos a un procesamiento adicional (Polimeni,
centros de costos. Los costos acumulados en et al., 1998). Cuando se fabrican productos
una semana, un mes, etc., se dividen entre las conjuntos también se genera costos conjuntos,
cantidades producidas en ese período para ob- es decir, costos no identificables con produc-
tener costos unitarios promedios (de cada cen- tos específicos, por ello se deben usar méto-
tro de costos), los cuales son usados para valo- dos apropiados para asignar una porción de
rar el inventario de los productos fabricados, ellos a los productos conjuntos, un método de
determinar utilidades, planificar, controlar y asignación comúnmente utilizado es el méto-
tomar decisiones. Por tanto, la esencia del sis- do del volumen físico. Los costos incurridos
tema radica en calcular un costo unitario pro- después del punto de separación pueden iden-
medio mensual para productos semejantes. tificarse con los productos o lotes específicos
(costos separables) y asignarse fácilmente a
4.2. Productos y costos conjuntos
ellos.
Dado que, los resultados de la investiga- Por lo anterior, el sistema de acumula-
ción revelaron que en las industrias panaderas ción de costos propuesto consta de dos cen-
de un primer proceso se generan varios produc- tros de costos (Figura 1), en el primero (ama-
tos (pan salado, pan dulce, pan de guayaba, pan sado, sobado, división y pesado) se acumulan
de leche, etc.), derivados de una misma materia costos conjuntos, de acuerdo al sistema de
Figura 1
Proceso de manufactura conjunto de las industrias panaderas
Fuente: Elaboración propia, con base en datos obtenidos por Pulido (2002).
288
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
acumulación de costos por proceso, es decir, otros) son distintos para cada lote de producto
considerando que la producción es estandari- y deben identificarse para cada uno, mientras
zada (homogénea); luego los productos y sus que los costos de conversión (costos de mano
costos asignados se traspasan al centro de cos- de obra directa y costos indirectos de fabrica-
tos II (boleado, moldeado, fermentación y ción) son incurridos en cada lote de forma uni-
horneado), donde los costos recibidos (trans- forme, pudiendo ser asignados a los diversos
feridos por el primer departamento) son asig- lotes que transitan por el centro de costos II se-
nados a la diversidad de productos, organiza- gún alguna base típica de asignación (número
dos en lotes, en función del peso (método de de unidades trabajadas, o tiempo de trabajo).
asignación de costos conjuntos del volumen Estos informes de costos tienen como
físico), y se acumulan los costos separables de objetivo valorar los productos que son trasla-
los diversos productos fabricados, de acuerdo dados de un centros de costos a otro en el pro-
al sistema de costos por operaciones. Los ceso de fabricación durante un periodo (un
costos totales acumulados en este último cen- mes), y serán parte de los registros auxiliares
tro de costos (costos conjuntos asignados del del sistema, fuente para resumir los asientos
centro de costos I más los costos de procesa- en el libro diario para cada mes.
miento adicional en el centro de costos II), re- Obsérvese como en los informes de los
presentan el costo del inventario de productos Centros de Costos I y II (Figura 2 y 3), no exis-
terminados de cada lote de productos. te el cálculo de la producción equivalente, así
como la valoración de las unidades en proce-
4.3. Informe de costo de producción
so, dado que se trata de un producto perecede-
Dado que los centros de costos son res- ro cuyo proceso productivo es relativamente
ponsables de los costos incurridos en su área breve donde nunca existirá producción en
el supervisor de cada centro, en las industrias proceso en este centro. Tampoco se especifica
panaderas, debe elaborar un informe de costos en las unidades producidas las unidades co-
de producción de cada período (al final de menzadas en el periodo actual o en periodos
cada mes) en el cual reporta los costos totales anteriores, dado que se supone que todas las
y unitarios imputables al centro de costos se- unidades comenzadas son transferidas al cen-
gún los elementos del costo. Para el centro de tro siguiente o son declaradas como dañadas,
costos I, se prepara un solo informe ya que se de acuerdo a inexistencia de producción en
trata de un proceso conjunto para todos los ti- proceso señalada anteriormente.
pos de productos fabricados en el cual se En el Informe del centro de costos II
muestran lógicamente los costos conjuntos (Figura 3), no es necesario indicar las unida-
del período (Figura 2); mientras que para el des recibidas, dado que las mismas deben
centro de costos II, se debe preparar un infor- coincidir perfectamente con las unidades
me por cada tipo de producto elaborado en la transferidas al depósito de productos termina-
panadería (Figura 3), como un control por dos, y las dañadas; aún cuando podría indicar-
cada tipo de trabajo o lote producto, dado que se el número de unidades recibidas y las agre-
de acuerdo al costeo por operaciones cada lote gadas, dicha indicación podría resultar un tan-
de productos son distintos entre sí, pues los to laboriosa para el supervisor dado que en el
materiales directos agregados (conservas de proceso de boleado, fermentación y horneado,
frutas, azúcar, jamón, quesos, aliños, entre las unidades de producto procesadas suelen
289
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
Figura 2
Informe de costo de producción-centro de costos I
PANADERÍA ABC
INFORME DE COSTO DE PRODUCCIÓN - CENTRO DE COSTOS I
Mes:________________________ Año:_________
290
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
Figura 3
Informe de costo de producción-centro de costos II
PANADERÍA ABC
INFORME DE COSTO DE PRODUCCIÓN -CENTRO DE COSTOS II
Producto:________________________________ Mes:____________ Año:_____
elementos del costo de producción, para con- control sistemático sobre los materiales, las
tribuir a la reducción de costos y a la no parali- industrias panaderas deben usar una rutina de
zación de la producción por la carencia de in- formatos para vigilar las diferentes fases del
sumos, con la consecuente pérdida de ventas. ciclo de materiales desde el momento de com-
El procedimiento de control sugerido pra hasta el reemplazo y asignar responsabili-
para los materiales comprende las actividades dades para el control.
de compra y utilización. A fin de mantener un
291
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
El control de los materiales puede efec- sarias (Backer et al., 1996). Dado que en las
tuarse de la siguiente manera: Según Backer, panaderías los trabajadores de producción fa-
et al. (1996) cuando en el almacén las existen- brican diariamente múltiples productos, que
cias se hallen en el nivel mínimo establecido la mano de obra es un servicio y a diferencia
en la panadería, la persona responsable de de los materiales, no puede almacenarse y
controlar las existencias y los requerimientos convertirse físicamente en parte del producto
de materiales, hará una solicitud de los mate- terminado, es necesario el uso de boletas de
riales necesitados al gerente o administrador, trabajo para determinar la forma como debe
quien es el encargado de hacer las compras y asignarse el tiempo de cada empleado de pro-
garantizar que los materiales reúnan los requi- ducción a los centros de costos.
sitos de calidad y al precio más bajo, por tanto Por otra parte, de acuerdo a los resulta-
es su responsabilidad escoger el mejor pro- dos generados en la evaluación del sistema de
veedor en cuanto a precios, calidad y entrega. acumulación de costos de la industria panade-
El administrador, envía al vendedor seleccio- ra, al personal de producción se les paga un sa-
nado una orden de compra, la cual consiste en lario fijo semanal, por tanto, a efectos del sis-
una solicitud al proveedor, de determinados tema de costos propuesto, este valor (salario
artículos al precio convenido. El proveedor fijo) es el que se carga al costo de producción
entrega los artículos ordenados junto con la de cada centro de costos al final de cada mes,
factura correspondiente al despacho. Los pro- en función al tiempo empleado por los trabaja-
ductos recibidos se envían al depósito para dores en cada uno de ellos (información pro-
que el responsable del almacén los desempa- porcionada por las boletas de trabajo).
que, los cuente e informe sobre la conformi- Los costos indirectos de fabricación
dad del despacho recibido, mediante la emi- (CIF) hacen referencia al grupo de erogacio-
sión de un informe de recepción. nes que la empresa hace para cumplir con la
Cuando se inicia el proceso de fabrica- actividad de fabricación que realiza. Confor-
ción, el jefe de producción (panadero), solicita me a los resultados de la investigación, las in-
los materiales necesarios al almacenista a tra- dustrias panaderas incurren en los siguientes
vés del formato de requisición de materiales. costos: materiales de limpieza, aceites lubri-
Según Backer et al. (1996) el costo que figura cantes, salario de aseadores y vigilantes,
en el formato de requisición de materiales es la arrendamiento del local, de maquinarias y
cantidad que se carga al centro de costos por los equipos, luz, gas, costos de asesoría técnica,
materiales utilizados, para ello se suma el costo repuestos, seguros, mantenimiento, deprecia-
total de todos los formatos correspondientes a ción del local, mobiliarios, de maquinarias y
un período (un mes). equipos, y otros; dichos conceptos en las in-
El control de la mano de obra en las in- dustrias panaderas se deben registrar periódi-
dustrias panaderas debe realizarse a través de camente en un formato diseñado para tal fin.
un formato denominado tarjeta de control se- Los costos indirectos que no se identi-
manal o tarjetas de reloj, que consiste en un re- fican directamente con ningún área de trabajo
gistro que debe efectuar diariamente el admi- de las panaderías (administración, ventas y
nistrador en relación a la asistencia de los em- producción), pero que benefician a todas,
pleados, a fin de detectar cualquier falta injus- como por ejemplo: salario de los vigilantes,
tificada y tomar las medidas correctivas nece- arrendamiento del local, agua y otros servi-
292
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
cios públicos, etc., deben prorratearse, es de- En el centro de costos II se incurre en una
cir, distribuirse entre los diferentes departa- cantidad de conceptos los cuales son indirectos
mentos (administración, ventas y producción) o de difícil cuantificación en los diversos pro-
y a su vez dentro de los centros de costos, para ductos elaborados, tales como: gas para los hor-
que los mismos elaboren su propio informe de nos, agua, entre otros; los costos asociados a es-
costos de producción. tos materiales o costos indirectos también debe-
En un sistema de costos según lo señala rán distribuirse entre los lotes de productos ela-
Polimeni, et al. (1998), los Costos Indirectos de borados sobre bases ya mencionadas.
Fabricación (CIF) pueden asignarse a los cen-
4.5. Plan de asientos
tros de costos con una tasa de aplicación prede-
terminada (costeo normal) o asignarse en fun- Tal como se indicó en las característi-
ción a los costos reales incurridos (costeo real). cas del sistema de costos por proceso, pro-
Vale destacar que el valor de los cargos a efec- puesto para el primer centro de costos, en
tuar por concepto de CIF, provienen de factu- este sistema los tres elementos del costo del
ras pagadas, registros de seguros, nóminas, en- producto (materiales directos, mano de obra
tre otros. Considerando que en las industrias directa y CIF) se acumulan por centros de
panaderas, los costos indirectos de fabricación costos. Para este centro se establece una
permanecen constante todos los meses, no hay cuenta de productos en proceso, a la cual se
estacionalidad en el comportamiento o influen- cargan los costos incurridos en el procesa-
cias de los patrones estacionales en el nivel de miento de las unidades que pasan a través de
costos, dada la característica de la producción ellos. Posteriormente para el segundo centro
en serie de artículos homogéneos, se pueden de costos, donde se procesan la variedad de
cargar los costos de fabricación reales incurri- productos agrupados en lotes homogéneos,
dos en un mes a los diferentes centros de costos se debe establecer una cuenta control de in-
(costeo real); además según los resultados de la ventario de productos en proceso, la cual es-
investigación, también el volumen de produc- tará respaldada por los informes de costos
ción permanece relativamente constante de un elaborados para cada lote, tal como si se tra-
mes a otro, y no varía significativamente entre tará de un sistema por órdenes, a las cuales se
períodos (meses), lo cual anula el efecto de vo- le cargan los costos de materiales directos
latilidad de los costos indirectos fijos unitarios por identificación específica y los demás ele-
por cambios en el denominador. Sin embargo, mentos del costo (costos de conversión) se
el sistema de costeo real tiene la desventaja de cargan luego de haber realizado la asigna-
no considerar algunos costos indirectos en el ción de costos correspondiente. Una vez que
mismo periodo de costos en el cual se incurren, se termina el proceso de fabricación, el costo
como los servicios públicos, pues generalmen- del inventario de productos en proceso del úl-
te los mismos son conocidos durante el mes si- timo centro de costos, se transfiere al inven-
guiente; en tal caso estos costos serán incorpo- tario de productos terminados, de modo que
rados en los informes del costo de producción el artículo elaborado soporta el costo acumu-
del periodo siguiente, y según Horngren, Fos- lativo de todas las operaciones realizadas.
ter y Datar (2004) las tasas reales de asignación Para registrar la información relacionada con
de CIF sólo pueden ser calculadas después del el costo de producción en las industrias pana-
fin del periodo de costos. deras, se propone registrar las operaciones,
293
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
294
___________________________________ Revista de Ciencias Sociales, Vol. XII, No. 2, 2006
(INE), por ser la más generalizada; sin Buczyner, M. (1996). El crecimiento de las
embargo, es importante señalar, que ésta PYMES crea en sus dirigentes inte-
categorización difiere de muchos pará- rrogantes. (Documento en linea). Dis-
metros internacionales. ponible en: http/ www.monogra-
fias.com. (Consulta: 2001, Octubre 15)
Bibliografía citada Catacora, F. (1996). Sistemas y Procedimien-
tos Contables. Caracas: McgrawHill.
Aguirre, M. (1986). Diagnóstico sobre los cos- Federación de Artesanos, Pequeños y Medianos
tos de producción de la Pequeña y Industriales de Venezuela. FEDEIN-
Mediana industria del Dtto. Barinas DUSTRIA (1999). Censo de requeri-
y su relación con la contabilidad de mientos de las PYMI’S. (Datos en li-
costos: Subsector metalmecánico. nea). Disponible en: http/ www.intrapy-
Trabajo de grado de licenciatura no pu- me.com. (Consulta: octubre, 2001 15).
blicado. Universidad Nacional Abierta: Fleitas, J. (1998). Estrategias de financiamien-
Barinas. to para las microempresas panade-
Aguirre, M. (1996). Gerencia Estratégica diri- ras: caso Municipio Barinas. Trabajo
gida a Pequeñas y medianas Empre- de grado de maestría no publicado. Uni-
sas. Universidad Nacional Experimen- versidad Nacional Experimental del
tal de los Llanos Occidentales “Eze- Táchira y Universidad Nacional Expe-
quiel Zamora”: Barinas. rimental de los Llanos Occidentales
Aguirre, N. (1993). El Acceso de las PyMI a los “Ezequiel Zamora”: Barinas.
Mercados de Capitales. Investiga- Fred, D. (1988). La Gerencia Estratégica.
ción y Gerencia. Vol. X, Nº 2. marzo- Edit.: Legis: Colombia.
abril, Venezuela, Edit.: Fondo Editorial Gayle, L. (1999). Contabilidad y Administra-
IG, p.74. ción de Costos. 6ta. edición. México:
Armas; V. (1999). “Esplendores y Miserias de McGraw Hill.
las PyMIS Venezolanas”. Debates Hargadón y Munera (1985). Contabilidad de
IESA. Vol. V, Nº 1. julio-septiembre, Costos. Colombia: Norma.
Venezuela, Instituto de Estudios Supe- Horngren, Foster y Datar (1996). Contabilidad
riores Administrativos, pp.35-46. de Costos. Un Enfoque Gerencial.
Asaimba. -Asociación de Artesanos, Pequeños y 8va. edición. México: Prentice Hall.
Medianos Industriales del Estado Bari- Horngren, Foster y Datar (2004). Contabilidad
nas-(2001). Inventario de Pequeñas y de Costos. Un Enfoque Gerencial.
Medianas industrias del Estado Bari- 10ma. edición. México: Prentice Hall.
nas: Barinas.
Hurtado, Jacqueline (2000). Metodología de la
Backer, Jacobsen y Ramírez (1996). Contabili- Investigación Holística. Caracas: Ins-
dad de Costos: un enfoque adminis- tituto Universitario de Tecnología Cari-
trativo para la toma de decisiones. pito. Fundación de Servicios y Proyec-
McgrawHill, México. ciones para América Latina (SYPAL).
Balestrini, Miriam (2002). Como se Elabora el Instituto Nacional de Estadística (INE) (2003).
Proyecto de Investigación. (6ª ed.). Anuario Estadístico 2001. Ministerio
Venezuela: Consultores Asociados BL de Planificación y Desarrollo: Caracas.
Servicio Editorial.
295
Diseño de un sistema de acumulación de costos para la industria panadera
Morillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________
296