COOPERATIVE E

ENTI NON PROFIT

2017

11-12
Novembre - Dicembre 2017 – Rivista mensile - ANNO 17, n. 11-12 - Direzione e redazione Via dei Missaglia, n. 97, Edificio B3 20142 Milano (MI).

Riforma del Terzo Settore

7 Bilancio, controllo e contabilità nella riforma

21 Relazione di missione, bilancio sociale e valutazione
di impatto sociale
29 Registro Unico Nazionale del Terzo Settore
38 Prime riflessioni sul regime fiscale degli ETS
46 Nuove agevolazioni e forme di sostegno
per gli enti del Terzo Settore
55 Disciplina dell’impresa sociale nel percorso
della riforma
68 Imprese sociali in forma cooperativa
72 Come cambia il 5xmille

AGEVOLAZIONI E FINANZIAMENTI
Cooperazione culturale
Microcredito
5 000002 160172
00216017
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 Sommario

Riforma del Terzo Settore

Bilancio, controllo e contabilità nella riforma
Il Codice del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017) ha previsto importanti novità anche per quanto attiene gli
obblighi contabili e il sistema dei controlli in materia.
In particolare, l’art. 13 del Decreto definisce gli obblighi in merito alle scritture contabili e alla redazione dei bilanci
degli enti appartenenti al Terzo settore, specificando che essi devono redigere un bilancio di esercizio composto di
stato patrimoniale e rendiconto finanziario nel quale trovino allocazione, e quindi vengano rappresentati, i proventi e
gli oneri rispettivamente conseguiti e sostenuti dall’ente stesso. È stata poi prevista una semplificazione per quegli enti
con ricavi e proventi di importo inferiore a 220.000 euro; invece per gli enti con ricavi superiori ad 1 milione di euro è
stato previsto l’obbligo di depositare - presso il Registro Unico Nazionale del Terzo settore - il bilancio sociale.
di Marco Gelmetti 7

Riforma del Terzo Settore

Relazione di missione, bilancio sociale e valutazione di impatto sociale
Trasparenza, rendicontazione, informazione verso i diversi soggetti interessati all’operato degli enti costituiscono
elementi fondamentali dello spirito e delle previsioni della Legge delega di riforma del Terzo Settore. Ciò in
relazione non solo agli aspetti economico-patrimoniali della gestione, ma anche alle attività realizzate, al modo di
realizzarle e ai risultati sociali ottenuti. Sulla base di questa prospettiva la Legge delega prevede l’adozione del
bilancio sociale e della valutazione dell’impatto sociale.
In questo articolo si fornisce un quadro di insieme di come le previsioni della Legge delega in questa materia siano
state attuate nei Decreti legislativi e di alcune questioni che andrebbero considerate nell’elaborazione dei futuri
decreti e provvedimenti.
di Giovanni Stiz 21

Riforma del Terzo Settore

Il Registro Unico Nazionale del Terzo Settore
Con l’entrata in vigore del “Codice del Terzo Settore” (3 agosto 2017) si prospetta un lungo periodo di
cambiamenti, evoluzioni, applicazione di regole e procedure nuove.
Uno dei pilastri sui quali la Riforma del Terzo Settore poggia è facilmente identificabile nella volontà di introdurre un
nuovo sistema complessivo di organizzazione, vigilanza e controllo degli enti di Terzo Settore.
La Legge delega (Legge 6 giugno 2016, n. 116) ha ben delineato tale obiettivo allorché, alla lett. m), comma 1 dell’art.
4 ha disposto che il Governo intervenisse, con i decreti delegati, anche a “riorganizzare il sistema di registrazione degli
enti e di tutti gli atti di gestione rilevanti, secondo criteri di semplificazione e tenuto conto delle finalità e delle
caratteristiche di specifici elenchi nazionali di settore, attraverso la previsione di un Registro unico nazionale del
Terzo Settore, suddiviso in specifiche sezioni, da istituire presso il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali,
favorendone, anche con modalità telematiche, la piena conoscibilità in tutto il territorio nazionale”.
L’analisi che segue prende in esame proprio la previsione inerente l’istituzione di un Registro Unico Nazionale
degli “Enti di Terzo Settore”, nel quale gli “ETS” dovranno obbligatoriamente registrarsi, ove vogliano fruire dei
differenti e corposi vantaggi contenuti nella nuova legislazione.
di Paolo Alessandro Pesticcio 29

Riforma del Terzo Settore

Prime riflessioni sul regime fiscale degli Enti del Terzo Settore
L’introduzione della nuova figura soggettiva degli Enti del Terzo Settore ha comportato anche la revisione
complessiva della definizione di ente non commerciale ai fini fiscali, con conseguente rivisitazione dei relativi
regimi fiscali.
Non pare, però, raggiunto l’obiettivo individuato dalla Legge delega di definire gli enti del Terzo Settore in funzione
delle finalità di interesse generale perseguite, né quello di razionalizzazione e semplificazione degli aspetti fiscali.
di Paolo Ferri 38

n. 11-12/2017 3
Sommario

Riforma del Terzo Settore

Le nuove agevolazioni e forme di sostegno per gli enti del Terzo Settore
Dal fondo per la promozione dell’attività degli enti del Terzo Settore alle detrazioni per erogazioni liberali, dal
sostegno alle organizzazioni di promozione sociale e di volontariato al social bonus, dai titoli di solidarietà al regime
fiscale agevolato del social lending, dalle detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali agli enti del Terzo Settore alle
misure agevolative per favorire gli investimenti di capitale nelle imprese sociali. Sono queste le principali misure
introdotte dalla Riforma del Terzo Settore e dell’impresa sociale per favorire la promozione e il sostegno del
complesso mondo delle imprese non profit.
di Bruno Pagamici 46

Riforma del Terzo Settore

La disciplina dell’impresa sociale nel percorso della riforma
Ampliamento dei campi di attività; possibilità di ripartire, seppure in forma limitata, gli utili e gli avanzi di gestione;
introduzione di misure fiscali agevolative per chi investe nel capitale sociale delle imprese sociali; possibilità di
accedere a forme di raccolta di capitale di rischio tramite portali on line. Sono alcune delle novità introdotte dal
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 dedicato all’impresa sociale.
di Roberto Randazzo , Giuseppe Taffari e Emiliano Giovine 55

Riforma del Terzo Settore

Le imprese sociali in forma cooperativa
Con il D.Lgs. n. 112/2017 è stata approvata la nuova disciplina dell’impresa sociale. Si tratta di un provvedimento
atteso che riveste una importanza notevole anche per il settore cooperativo.
Numerose, infatti, sono le norme del Decreto che hanno valenza per le cooperative in genere ed, in particolare, per
le cooperative sociali.
di Sara Agostini 68

Riforma del Terzo Settore

Come cambia il cinque per mille?
Completa il quadro dei decreti attuativi della Legge delega sulla riforma del Terzo Settore il provvedimento volto a
ridisegnare l’istituto del cinque per mille dell’IRPEF.
Le nuove disposizioni sono legate strettamente all’istituzione del Registro Unico del Terzo Settore e, seppur in vigore
da luglio, per diventare pienamente operative attendono l’emanazione di uno specifico Decreto di attuazione. È però
possibile avere fino da ora una prima idea di quali saranno i cambiamenti attesi e che impatto avranno sull’istituto. 72
di Marta Saccaro

Agevolazioni e finanziamenti
Le opportunità
... dall’Europa 76
... dallo Stato 78
... dalle Regioni 83
a cura di Bruno Pagamici

Notiziario AIRCES
Notiziario 90

Agenda
Le scadenze di novembre - dicembre 2017 98

4 n. 11-12/2017
Fisco, contabilità, lavoro e finanziamenti
Coordinamento:
Laura Macrì - Responsabile servizio fiscale Federcoop Nullo Baldini Ravenna - Dottore Commercialista e Revisore Legale
Gian Mario Colombo – Dottore commercialista in Milano
Comitato di Redazione:
Gianni Bragaglia - Presidente AIRCES (Associazione italiana revisori legali dell’Economia Sociale)
Giannino Cascardo - Economista d’impresa
Laura Castaldi - Professore diritto tributario Università Siena
Patrizia Clementi - Responsabile ufficio Avvocatura Curia Arcivescovile Milano
Emanuele Cusa - Professore associato di diritto commerciale presso l’Università di Milano-Bicocca e Avvocato
Sebastiano Di Diego - Dottore commercialista e revisore legale dei conti; Professore a contratto di Economia e gestione delle imprese
presso l’Università degli Studi di Camerino
Laura Iacone - Ministero Sviluppo economico
Guido Martinelli - Avvocato; Professore aggregato presso l’Università di Ferrara di “Legislazione sportiva”
Pier Luigi Morara – Avvocato
Monica Poletto - Presidente di CDO Opere Sociali; Dottore commercialista
Paola Polliani - Avvocato giuslavorista - Socio Avvocati Giuslavoristi Italiani (AGI)
Roberto Randazzo - Avvocato e Professore a contratto presso l’Università Commerciale “L. Bocconi”
Claudio Riciputi - Legacoop - Politiche del lavoro, relazioni industriali e previdenza
Marta Saccaro - Dottore commercialista
Maurizio Setti - Dottore commercialista

Editrice
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Direttore responsabile
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Iscritta nel registro Nazionale della Stampa con il n. 3353 vol. 34 foglio 417 in data
31 luglio 1991. Iscrizione al R.O.C. n.1702

n. 11-12/2017 5
 Enti non profit
Bilancio, controllo e contabilità
nella riforma
di Marco Gelmetti
L’approfondimento
Il Codice del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017) ha
previsto importanti novità anche per quanto attiene
gli obblighi contabili e il sistema dei controlli in
materia.
In particolare, l’art. 13 del Decreto definisce gli
obblighi in merito alle scritture contabili e alla
redazione dei bilanci degli enti appartenenti al
Terzo settore, specificando che essi devono redigere
un bilancio di esercizio composto di stato patrimo-
niale e rendiconto finanziario nel quale trovino
allocazione, e quindi vengano rappresentati, i
proventi e gli oneri rispettivamente conseguiti e
sostenuti dall’ente stesso. È stata poi prevista una
semplificazione per quegli enti con ricavi e proventi
di importo inferiore a 220.000 euro; invece per gli
enti con ricavi superiori ad 1 milione di euro è stato
previsto l’obbligo di depositare - presso il Registro
Unico Nazionale del Terzo settore - il bilancio
sociale.
Riferimenti
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117
Legge 6 giugno 2016, n. 106
A seguito della pubblicazione del D.Lgs. 3 luglio
2017, n. 117 è stato approvato il Codice del Terzo
Settore (d’ora in avanti Cts), a norma dell’art. 1,
comma 2, lett. b), della Legge 6 giugno 2016,
n. 106 (Legge delega).
In questo contesto, gli articoli a cui si farà riferimento
sono per quanto concerne la rendicontazione finan-
ziaria, l’art. 13, “Scritture contabili e bilancio”, per
quanto riguarda la rendicontazione sociale, l’art. 14,
“Bilancio sociale”, per quanto riguarda il sistema dei
controlli, l’art. 30, “Organo di controllo”, e l’art. 31,
Riforma del Terzo Settore
“Revisione legale dei conti”, ed infine in relazione al
sistema di contabilità fiscale, l’art. 87, “Tenuta e
conservazione delle scritture contabili degli Enti del
terzo settore”.
Bilancio e pubblicità
L’art. 13 tratta unicamente del “bilancio”, fatta
eccezione per la previsione (art. 13, comma 4,
Cts) che richiede agli Enti del Terzo settore (d’ora
in avanti Ets) che svolgono la propria attività
esclusivamente o principalmente sotto forma di
impresa commerciale di tenere le scritture di cui
all’art. 2214, c.c.
Il bilancio degli Ets in quest’ambito è messo in rela-
zione alle “dimensioni economiche”, come indicato
dalla Legge delega (Legge n. 106/2016, art. 4, comma
1, lett. G), così da includere, con un approccio
modulare, disposizioni semplificate per gli enti di
minori dimensioni. Sono, a tale fine, distinti, gli Ets
“non piccoli” da quelli “piccoli”: questi ultimi, in
base a quanto contenuto nell’art. 13, comma 2, del
Cts, sono gli enti “con ricavi, rendite, proventi o
entrate comunque denominate inferiori a 220.000
euro”.
Il bilancio degli Ets “non piccoli” dovrebbe, essere
composto da: stato patrimoniale, rendiconto finan-
ziario e relazione di missione. Nello specifico, la
relazione è destinata a illustrare “le poste di bilancio,
l’andamento economico e finanziario dell’ente e le
modalità di perseguimento delle finalità statutarie”
(art. 13, comma 1, Cts). A parere di chi scrive, il
“rendiconto finanziario” (“rendiconto gestionale”
nello schema di Decreto) non può che essere un
rendiconto per competenza economica inerente
Marco Gelmetti - Responsabile Economico-Finanziario -
Azienda Regionale Emergenza Urgenza
n. 11-12/2017 7
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
l’attività svolta nella gestione, considerata anche la
previsione di indicare “proventi” ed “oneri”.
Il bilancio degli Ets “piccoli” può (rappresenta quindi
una facoltà) essere rappresentato dal solo rendiconto
finanziario per cassa. Il bilancio di tali enti sembra
privo, perciò, anche dell’informativa qualitativa
(relazione di missione). Ad ogni modo, si ritiene
che anche i piccoli dovranno documentare il carattere
secondario e strumentale delle attività diverse
(secondo quanto previsto dallo stesso art. 13,
comma 6).
In generale, non sono previste disposizioni tecniche
di riferimento, in quanto il testo rinvia per intero ad
una successiva modulistica approvata dal Ministero
del Lavoro e delle Politiche sociali, sentito il costi-
tuendo Consiglio nazionale del Terzo settore. Il
rinvio alla sola “modulistica” sembra richiamare l’in-
tendimento di avere da parte del Ministero solo degli
“schemi di bilancio”. Il riferimento di partenza per la
predisposizione dei suddetti schemi potrebbero
essere le raccomandazioni contabili del CNDC o
gli schemi predisposti dall’Agenzia per il Terzo
settore (articolate, peraltro, sempre sulle citate
raccomandazioni).
Si deve osservare il carattere pubblicistico del bilan-
cio, il quale con la riforma dovrà essere depositato
presso il Registro Unico Nazionale del Terzo settore
(registro ancora da istituire). Invece, le Imprese sociali
depositeranno il proprio bilancio presso il Registro
delle imprese. Si veda la Tavola n. 1.
Schemi di bilancio: alcune problematiche
Prima di entrare nel merito degli schemi di bilancio
può essere utile un richiamo alle problematiche tipi-
che del settore.
Nella prassi contabile del nostro Paese i bilanci degli
enti non profit, purtroppo, sono stati più attenti agli
aspetti fiscali che a quelli civilistici. In effetti, spesso, il
bilancio veniva redatto come un documento fiscale,
cioè come un allegato alla dichiarazione dei redditi.
Inoltre, seguendo una prassi contabile discutibile, in
uso nel nostro Paese, ma non ad esempio nei Paesi
anglosassoni, questi enti non ritenevano di iscrivere a
bilancio i costi (e i ricavi) figurativi, e sono stati spesso
in difficoltà nel redigere il bilancio, allorché si trattasse
di ripartire i costi comuni alle diverse attività svolte
8 n. 11-12/2017
dallo stesso ente allo scopo di determinare il risultato
economico di ciascuna area gestionale.
Il risultato di tutto ciò è stato estremamente negativo,
in rapporto sia al principio di trasparenza e di com-
pletezza dell’informazione di bilancio (soprattutto
ove la presenza del volontariato, religioso e laico, è
stata significativa) sia per la determinazione di un
corretto risultato dell’esercizio, e della rilevazione
del contributo che ogni singola attività dà al conse-
guimento del risultato complessivo della gestione.
Sarebbe importante, invece, stabilire le modalità di
contabilizzazione di tali costi e la loro rappresenta-
zione nel rendiconto della gestione, pur in assenza in
Italia di principi contabili che ne giustifichino a pieno
titolo il loro inserimento nelle scritture contabili,
poiché essi non hanno una contropartita in termini
monetari.
Prima di proseguire ulteriormente con tale argo-
mento conviene fare due precisazioni:
• le aziende gestite dagli enti non profit sono volte al
perseguimento di obiettivi metaeconomici in pre-
senza di vincoli economico-patrimoniali monetari;
• l’equilibrio economico-finanziario della gestione
non è un fine, ma una condizione necessaria,
anche se non sufficiente (in quanto occorre valu-
tare anche le qualità del servizio reso), non solo per
il raggiungimento delle finalità istituzionali, ma
per la stessa sopravvivenza dell’istituzione nel
tempo.
Poiché in questi enti l’esercizio delle attività di carat-
tere sociale, in condizioni di equilibrio, è strumento
per il perseguimento della missione, è di grande
rilevanza, in presenza, tra l’altro, come vedremo, di
peculiarità gestionali significative (es. volontariato)
rappresentare correttamente il risultato della
gestione, tenendo conto di tutti gli elementi che
concorrono a formarlo.
Sotto il profilo contabile, un aspetto peculiare nella
rappresentazione dei costi di gestione è la configura-
zione dei costi figurativi.
Come è noto, le organizzazioni non profit ricevono
in varie forme erogazioni liberali per lo svolgimento
della loro attività istituzionale.
Pertanto, nell’economia di tali aziende, oltre ai ricavi
monetari, non dovranno essere trascurati quelli in
natura e quelli detti figurativi perché non misurati da
 Enti non profit Riforma del Terzo Settore

concrete entrate monetarie. Caso tipico sono le pre-
stazioni di servizi offerte gratuitamente.
È stato chiarito in dottrina che “l’attribuzione in
moneta di conto a siffatti redditi avviene, di solito,
con riferimento ai c.d. prezzi correnti di mercato per i
beni acquisiti in natura ed alle somme che si potreb-
bero riscuotere se determinate attività patrimoniali,
invece di essere godute dagli stessi soggetti di azienda,
venissero cedute a terzi o in affitto per i redditi
figurativi”.
Nella stessa direzione si muove la Raccomandazione
n. 1 del Consiglio Nazionale dell’Ordine dei Dottori
Commercialisti per il non profit la quale sottolinea
che “la rilevazione delle liberalità non monetarie deve

Tavola n. 1
ETS “impresa
ETS “non piccoli” ETS “piccoli”
commerciale”
Ricavi, rendite,
proventi, entrate
> Euro 220.000,00 < Euro 220.000,00
comunque
denominate
- Stato patrimoniale.
- Rendiconto finanziario
Composizione del (con l’indicazione dei - Rendiconto finanziario Codice civile artt.
bilancio d’esercizio proventi de degli oneri per cassa. 2423 ss.
dell’ente).
- Relazione di missione.
Modulistica definita con Modulistica definita con
D.M., sentito il Consiglio D.M., sentito il Consiglio Codice civile artt.
Schemi di bilancio
nazionale del Terzo nazionale del Terzo 2423 ss.
settore. settore.
Deposito, Registro Unico Nazionale Registro Unico Nazionale Registro delle
pubblicazione del Terzo settore. del Terzo settore. imprese.

Riferimenti per la definizione della modulistica di bilancio da parte del Ministero del Lavoro e
delle Politiche sociali
– Agenzia del Terzo settore - “Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci di esercizio degli
enti non profit” (2009).
– CNDC, Commissione aziende non profit - Raccomandazione n. 1 “Documento di presentazione
di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle aziende non profit”.
– CNDC, Commissione aziende non profit - Raccomandazione n. 3 “La nota integrativa e la
relazione di missione”.

Ulteriore documentazione relativa al bilancio:

– Tavolo tecnico per l’elaborazione dei Principi contabili per gli enti non profit, Principio n. 1
“Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio degli Enti non profit”
(2010).
– Tavolo tecnico per l’elaborazione dei Principi contabili per gli enti non profit, Principio n. 2
“L’iscrizione e la valutazione delle liberalità nel bilancio d’esercizio degli enti non profit” (2012).

n. 11-12/2017 9
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
essere effettuata al loro valore normale, inteso come il
valore al quale i beni o i servizi possono essere scam-
biati da parti consapevoli e disponibili nell’ambito di
uno scambio paritario. I prezzi di mercato risultano
solitamente essere la migliore espressione del valore
normale delle liberalità non monetarie incluse
le erogazioni di servizi; se essi non sono disponibili,
il valore normale delle attività erogate è stimato sulla
base dei prezzi di mercato di risorse simili o sulla
base delle valutazioni effettuate da un perito
indipendente”.
Analogo discorso può essere fatto per i costi c.d.
figurativi. La presenza di questa configurazione di
costo è assai diffusa nelle organizzazioni non profit.
Caso tipico è quello delle prestazioni gratuite dei
volontari, siano essi religiosi o laici; ma, più in gene-
rale, occorre fare riferimento all’uso gratuito, da parte
della gestione, di particolari fattori produttivi resi
disponibili dal soggetto (organizzazione non profit)
che esercita l’attività, di fatto impiegati nel processo di
produzione dei servizi istituzionali. Gli esempi che si
possono fare a questo proposito sono numerosi.
Schemi di bilancio previsti dal Codice civile
per le imprese, in quanto compatibili
L’orientamento del legislatore in questo ultimo
decennio, come pure nei principi indicati all’interno
della Legge delega, è stato quello di fare adottare
anche nel Terzo settore le norme civilistiche che,
come è noto, si rifanno alla IV Direttiva CEE in
quanto applicabili. Una scelta del genere è in astratto
condivisibile in quanto si fa riferimento a una disci-
plina completa della materia, già collaudata a livello
operativo. In tal modo, gli operatori avrebbero la
possibilità di avvalersi di regole certe la cui adozione
favorirebbe non solo la redazione, ma anche la solu-
zione dei problemi interpretativi che dovessero sor-
gere intorno ai documenti di bilancio, data
l’abbondante dottrina e giurisprudenza che si è andata
formando nel tempo.
Fino a questo punto, nulla da eccepire. Occorre
peraltro aggiungere che le indicazioni fornite dal
legislatore, mentre si adattano abbastanza bene alle
aziende che producono servizi (in quanto gestiscono
attività aventi un rilevante contenuto economico, in
molti casi in regime di impresa), non sono
10 n. 11-12/2017
meccanicamente trasportabili in altri settori del varie-
gato mondo non profit, soprattutto quando abbiamo
un mercato di collocamento del prodotto.
Secondo le indicazioni richiamate sopra, dunque,
il bilancio di un’organizzazione non lucrativa,
pubblica o privata, dovrebbe essere costituito dai
documenti previsti dall’art. 2423 del c.c. Lo stesso
legislatore ha tuttavia provveduto nei casi in cui
ha disposto la elaborazione di un bilancio-tipo ad
adottare il contenuto dello stato patrimoniale e
del conto economico, pur mantenendo i principi
generali previsti dal c.c. (unità del bilancio, com-
pletezza della informazione, chiarezza, competenza,
attendibilità, prudenza, neutralità, prevalenza della
sostanza sulla forma, comparabilità e significatività
dei dati) per alcune importanti attività del mondo
non profit.
Del resto, lo stesso Codice civile contiene la
possibilità di deroghe che ci interessano particolar-
mente; infatti, se necessario:
• devono essere fornite informazioni complementari
a quelle richieste dalla legge (D.Lgs. n. 127/1991 e
art. 2423, comma 3, c.c.) attraverso l’inserimento
di voci nello schema-tipo;
• non devono essere applicate quelle disposizioni del
Codice civile in materia di bilancio che contrastano
con la rappresentazione veritiera e corretta del
bilancio stesso (art. 2423, comma 4).
Vale la pena di citare qui il caso delle Aziende del
Sistema Sanitario Nazionale, per le quali, a seguito
del processo di aziendalizzazione, è stata prevista
l’adozione di uno schema di bilancio - tipo (art. 5
D.Lgs. n. 502/1992, integrato dal D.Lgs. n. 517/
1993), redatto peraltro secondo lo schema previsto
dal D.Lgs. n. 127/1991, dal quale si discosta in alcuni
punti per aderire maggiormente alle specifiche esi-
genze del settore sanitario. Anche per le Aziende di
servizi dipendenti dagli enti locali, è stato adottato
un bilancio-tipo (D.M. 26 aprile 1995) la cui strut-
tura ricalca quella prevista dalla IV Direttiva CEE,
rinviando, quindi, implicitamente, a quanto previ-
sto in materia di bilancio dal Codice civile. Altri
esempi si potrebbero citare (vedi anche il D.Lgs.
n. 367/1996 per le fondazioni di enti lirici), dai quali
emerge chiaramente la tendenza del legislatore ad
estendere anche agli enti non profit schemi di
 Enti non profit Riforma del Terzo Settore

bilancio analoghi a quelli previsti dal c.c. per le
società, in quanto applicabili.
Occorre pertanto riflettere intorno agli aggiustamenti
da apportarsi alle regole ordinarie, in modo da adat-
tarle sia alla specifica natura che alle caratteristiche
gestionali di un ente non profit. Ciò non riguarda solo
lo schema della situazione patrimoniale o del conto
economico, ma anche, ad esempio, la denomina-
zione delle poste, alcune delle quali dovranno
anche essere eliminate, altre meglio esplicitate o
integrate.
I Decreti attuativi dovranno in particolare fornire
indicazioni precise in merito all’applicabilità degli
articoli del Codice civile a quegli enti che non sono
costituiti sotto forma di società di capitali o di società
cooperative, individuando concretamente le norme
applicabili:
• totalmente;
• parzialmente;
• per nulla applicabili,
e note relative a eliminazioni di commi o di parte di
articoli del Codice civile.
A mero titolo esemplificativo si propone la Tavola
n. 2, nella quale si espone l’eventuale applicabilità
del Codice civile agli enti non commerciali anche
alla luce delle modifiche apportate al Codice
civile dal D.Lgs. n. 6/2003 e del recente D.Lgs.
n. 139/2015.

Tavola n. 2
CODICE CIVILE - Libro V, Sezione IX (Del Bilancio)
NORME NORME NORME
NOTE:
ARTICOLI APPLICABILI APPLICABILI NON
ELIMINAZIONI - SOSTITUZIONI
TOTALMENTE PARZIALMENTE APPLICABILI
Il bilancio deve essere redatto con chiarezza
e deve rappresentare in modo veritiero e cor-
retto la situazione patrimoniale e finanziaria
2423 2423 dell’organizzazione ed il risultato gestionale
dell’esercizio
Il comma 3 e 4 risultano integralmente com-
patibili ed applicabili.
2423-bis 2423-bis
2423-ter 2423-ter
Comma 1: si dovrebbe aggiungere alla fine:
2424 2424 tenendo distinte le “attività istituzionali” da
quelle “connesse” o “accessorie”.
ATTIVO: B-I: eliminare il n. 5 Avviamento
(se si ritiene che una ONLUS non possa trattare
un avviamento a titolo oneroso).
B-III: eliminare al n. 1) lett. c) Imprese
controllanti, al n. 2) lett. c).
Verso controllanti ed il n. 4).
Azioni proprie, con indicazione anche
del valore nominale complessivo.
C-II: considerare come ulteriore dettaglio
delle voci di credito le liberalità da ricevere,
i crediti verso le organizzazioni controllate
e filiali ed organizzazioni collegate.
Eliminare il n. 4) Verso controllanti.

n. 11-12/2017 11
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

C-III: eliminare il n. 3) Partecipazioni in

imprese controllanti e il n. 5) Azioni proprie,
con indicazioni anche del valore
complessivo.
PASSIVO: sostituire A) I con Capitale di
dotazione.
Eliminare A) II, A) III, A) IV, A) VI.
Eliminare alla lettera D) il n. 10) debiti verso
controllanti.
2424-bis 2424-bis
C) Proventi e oneri finanziari: eliminare al
2425 2425 n. 16) lett. d) ... e di quelli controllanti; al n. 17)
... e verso controllanti.
2425-bis 2425-bis
2425-ter 2425-ter
Eliminare: ultimo capoverso del n. 5), la
restante disposizione del n. 5) risulta applica-
bile solo alle organizzazioni non profit di
grandi dimensioni mentre è inapplicabile a
2426 2426 quelle di piccole dimensioni dato che non
procedono alle rilevazioni di voci di costo sia
di esercizio che pluriennali; il n. 6) (se si ritiene
che l’avviamento non possa essere acquisito a
titolo oneroso); il n. 7); il n. 12).
Eliminare: dal n. 17) al n. 22) - V. riforma del
2427 2427
diritto societario.
2428 2428 Eliminare: il n. 3) e il n. 4).
Eliminare: gli ultimi due comma.
Applicabile per gli enti di tipo associativo.
2429 2429 2429
Eliminare: ultimo comma.
2430 2430
2431 2431
2432 2432
2433 2433
2433-bis 2433-bis
2434 2434
Eliminare: ultimo comma 1: costituire ultimo
capoverso: depositata presso la sede
2435 2435
dell’Organismo di controllo di cui all’art. 3,
comma 190, della Legge n. 662/1996.
2435-bis 2435-bis

12 n. 11-12/2017
 Enti non profit Riforma del Terzo Settore

Bilancio sociale natura dell’attività esercitata e delle dimensioni del-

L’art. 14 del Cts introduce, per tutti gli enti del Terzo
settore, la novità normativa inerente la predisposi-
zione del bilancio sociale.
In particolare, si prevede che gli Ets con ricavi, rendite,
proventi o entrate comunque denominate superiori ad
1 milione di euro devono depositare presso il Registro
Unico Nazionale del Terzo settore, e pubblicare nel
proprio sito internet, il bilancio sociale redatto secondo
linee guida adottate con Decreto del Ministro del
Lavoro e delle Politiche sociali, sentiti la Cabina di
regia di cui all’art. 97 e il Consiglio nazionale del terzo
settore, e tenendo conto, tra gli altri elementi, della
l’ente, anche ai fini della valutazione dell’impatto
sociale delle attività svolte.
Inoltre, gli Ets con ricavi, rendite, proventi o
entrate comunque denominate superiori a cento-
mila euro annui devono in ogni caso pubblicare
annualmente e tenere aggiornati nel proprio sito
internet, o nel sito internet della rete associativa di
cui all’art. 41 cui aderiscano, gli eventuali emo-
lumenti, compensi o corrispettivi a qualsiasi titolo
attribuiti ai componenti degli organi di ammini-
strazione e controllo, ai dirigenti nonché agli
associati. Si veda la Tavola n. 3.

Tavola n. 3
ETS “grande” ETS “non piccolo” ETS “piccolo”
Ricavi, rendite,
proventi, entrate < Euro 1.000.000,00
> Euro 1.000.000,00 < Euro 100.000,00
comunque > Euro 100.000,00
denominate
Elaborato secondo le
Linee guida adottate con
D.M., sentita la Cabina di
Bilancio sociale Nessun obbligo. Nessun obbligo.
regia e il Consiglio
nazionale del Terzo
settore.
Deposito e pubbli- Registro Unico Nazionale
cazione del Bilancio del Terzo settore - Sito Nessun obbligo. Nessun obbligo.
sociale internet.
Pubblicazione e aggior- Pubblicazione e aggior-
namento sul sito internet namento sul sito internet
degli emolumenti, com- degli emolumenti, com-
Pubblicazione Nessun adempi-
pensi o corrispettivi a: pensi o corrispettivi a:
compensi mento obbligatorio.
componenti organi di componenti organi di
amministrazione e con- amministrazione e con-
trollo, dirigenti, associati. trollo, dirigenti, associati.

Standard di riferimento per la definizione delle Linee guida per la redazione del bilancio sociale da
parte del Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali.
– Agenzia del Terzo settore - “Linee guida e schemi per la redazione del bilancio sociale delle
organizzazioni non profit” (2011).
– CNDC, Commissione aziende non profit - Raccomandazione n. 7 “Il bilancio sociale nelle
aziende non profit: principi generali e linee guida per la sua adozione”.

n. 11-12/2017 13
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
Standard di riferimento
Le imprese for profit hanno potuto contare su stan-
dard evoluti di rendicontazione sociale, di prove-
nienza nazionale ed internazionale, già a partire
dalla fine degli anni Novanta, gli enti pubblici circa
un quinquennio dopo.
Standard riferiti in modo mirato alle caratteristiche
specifiche, in termini di identità istituzionale c di
attività, delle organizzazioni non profit si sono resi
disponibili solo in tempi più recenti.
Infatti, le Linee guida per la redazione del bilancio
sociale proposte da G.B.S. (Gruppo Bilancio
Sociale) nel 2001, che hanno costituito un fon-
damentale punto di riferimento per l’avvio della
rendicontazione sociale nel nostro Paese e che nel
2005 sano state declinate anche in una versione
dedicata al settore pubblico possono essere solo
parzialmente utilizzate da parte delle organizza-
zioni non profit.
In questo primo periodo si rivolgono specificamente
al settore non profit solo un documento elaborato
dalla Commissione aziende non profit del Consiglio
Nazionale dei Dottori Commercialisti e proposte di
varia natura elaborate da ricercatori e consulenti, non
sufficienti a fornire un punto forte di riferimento.
Sviluppi significativi nella definizione di standard di
rendicontazione sociale mirati al settore non profit
sono avvenuti a partire nel 2008, attraverso la pub-
blicazione di:
• le “Linee guida per la redazione del bilancio di
missione e del bilancio sociale delle organizzazioni
di volontariato” (2008) 12, promosse dal
Coordinamento Nazionale dei Centri di Servizio
per il Volontariato (CSVnet), IREF e Fondazione
Roma Terzo Settore. Tali Linee guida risultano
applicabili non solo alle organizzazioni di volonta-
riato, ma anche a larga parte degli enti non profit;
• le “Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci
di degli enti non profit” (2008) dell’Agenzia per il
Terza bettole, che prevede che, tra i documenti del
bilancio di esercizio di una organizzazione non
profit, debba figurare una “relazione di missione”,
di cui vengono definiti i contenuti generali;
• le “Linee guida per la redazione del bilancio
sociale delle organizzazioni non profit” (2010)
dell’Agenzia per il Terzo settore;
14 n. 11-12/2017
• il “supplemento di settore” dedicato alle organiz-
zazioni non profit (2010), che integra le Linee
guida generali, della Global Reporting Iniziative,
il principale ente internazionale nell’ambito della
definizione di standard di rendicontazione sociale.
Inoltre nel 2009 è stato pubblicato un documento di
ricerca di G.B.S., dedicato ad affrontare le problema-
tiche relative all’adattamento dello standard di base
G.B.S. alle realtà riconducibili al settore profit.
Particolare rilievo nella realtà italiana hanno avuto,
nel corso degli ultimi anni, le proposte sopra indicale
dell’Agenzia per il Terzo settore, in ragione non solo
della natura istituzionale della fonte, ma anche del
fatto che esse si integrano con le proposte della stessa
Agenzia relative alla rendicontazione economica,
fornendo un quadro completo e coerente per il
sistema di bilancio di una organizzazione non profit.
Ulteriore elemento di forza della proposta
dell’Agenzia per il Terzo settore è il fatto che essa
prevede due strumenti di rendicontazione sociale: la
relazione di missione, di più agevole realizzazione,
per gli enti di non grande dimensione - o anche tappa
intermedia verso il bilancio sociale - e il bilancio
sociale, strumento più complesso e impegnativo sia
nel processo sia nei contenuti.
Il bilancio sociale sulla base delle Linee guida
dell’Agenzia per il Terzo settore
Le “Linee guida per del bilancio sociale delle orga-
nizzazioni non profit” dell’Agenzia per il Terzo set-
tore prendono in esame i diversi aspetti fondamentali
relativi al bilancio sociale:
• nozione, finalità, principali;
• principi di rendicontazione;
• struttura;
• contenuti;
• processo di realizzazione.
Di seguito si presentano le proposte relative a principi
di redazione, struttura e contenuti del bilancio
sociale.
Principi di rendicontazione
I principi di rendicontazione che, secondo le Linee
guida, devono essere rispettati sono i seguenti:
• chiarezza: esprimere le informazioni in modo
chiaro e comprensibile;
 Enti non profit
• coerenza: fornire informazioni idonee a r com-
prendere agli stakeholder il nesso esistente tra la
missione dichiarata, obiettivi strategici, le attività
effettivamente svolte e i risultati prodotti;
• completezza: identificare gli stakeholder che influen-
zano e/o sono influenzati dall’organizzazione e tutte
le informazioni ritenute utili per consentire a tali
stakeholder di valutare i risultati sociali, economici e
ambientali dell’organizzazione;
• inclusione: coinvolgere tutti gli stakeholder rilevanti
per assicurare che il processo e il contenuto del
bilancio sociale rispondano alle loro ragionevoli
aspettative e/o esigenze, motivando eventuali
esclusioni o limitazioni;
• rilevanza: rendicontare le attività che riflettono gli
impatti significativi economici, sociali e ambien-
tali, o che potrebbero influenzare in modo sostan-
ziale le valutazioni e le decisioni degli stakeholder,
motivando eventuali esclusioni o limitazioni delle
attività;
• periodicità: la rendicontazione deve essere perio-
dica, sistematica e tempestiva;
• trasparenza: rendere chiaro il procedimento logico
di rilevazione e classificazione delle informazioni;
le eventuali stime o valutazioni soggettive effet-
tuate devono essere fondate su ipotesi esplicite e
coerenti;
• veridicità: fornire informazioni veritiere e verifi-
cabili, riguardanti gli aspetti sia positivi sia negativi
della gestione.
Articolazione del bilancio sociale
Le Linee guida suggeriscono una struttura del bilan-
cio sociale articolata nelle seguenti cinque parti di
seguito descritte.
1) Introduzione
È costituita da:
• una presentazione (denominata “lettera agli
stakeholder”) firmata tipicamente dal Presidente
o da altra figura di vertice dell’organizzazione,
che dovrebbe, da un lato, spiegare il ruolo
attribuito al bilancio sociale nel governo, nella
gestione e nella comunicazione dell’organizza-
zione, dall’altro, evidenziare alcuni elementi
fondamentali della situazione dell’organizza-
zione e del suo operato, che troveranno nel
Riforma del Terzo Settore
prosieguo del bilancio sociale una rendiconta-
zione più approfondita;
• una nota metodologica che deve fornire le infor-
mazioni rilevanti sulle modalità e metodologie di
redazione del bilancio sociale, nonché sui suoi
eventuali limiti (rendicontazione assente o incom-
pleta su questioni di rilievo per gli stakeholder, al fine
di consentire al lettore una corretta valutazione dei
contenuti del documento.
2) Caratteristiche istituzionali ed organizzative
Si tratta di una parte articolata in diverse sezioni:
• identità dell’organizzazione. Deve essere in primo
luogo delineato un profilo generale e sintetico
dell’organizzazione, che consenta al lettore del
documento di farsi da subito un’idea di massima
delle sue caratteristiche. Deve poi essere esplicitata
la missione dell’organizzazione e gli obiettivi-stra-
tegie di medio-lungo termine;
• mappa e coinvolgimento degli stakeholder. Oltre
all’identificazione degli stakeholder, si deve dare
conto delle attività di coinvolgimento effettuate e
degli eventuali interventi di miglioramento realiz-
zati dall’organizzazione a seguito degli elementi
emersi da tali attività;
• base sociale. Gli enti dotati di base sociale devono
fornire informazioni sulla consistenza, la composi-
zione e l’anzianità associativa dei soci;
• assetto istituzionale. Oggetto di questa sezione è
il sistema di governo dell’organizzazione. Si
tratta di fornire una serie di elementi informa-
tivi sulla composizione degli organi e sul loro
effettivo funzionamento, oltre che sugli even-
tuali compensi percepiti dai membri. Il livello
di dettaglio richiesto è abbastanza significativo e
prende ispirazione dalle relazioni di corporate
governance. Di rilievo anche le richieste infor-
mative sulla diffusione di documenti istituzio-
nali fondamentali e sulla modalità di gestione di
potenziali conflitti di interesse da parte degli
organi;
• struttura organizzativa. Gli elementi fondamentali
della struttura organizzativa devono essere pre-
sentati attraverso un organigramma sintetica-
mente commentato, mettendo in evidenza
eventuali cambiamenti significativi intervenuti
nell’esercizio;
n. 11-12/2017 15
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
• personale retribuito. Vanno fornite informazioni
relativamente ana consistenza e composizione del
personale, alle tipologie contrattuali, alla remune-
razione, alla valorizzazione e formazione, alle poli-
tiche di pari opportunità, alla salute c sicurezza, agli
eventuali contenziosi, ecc.;
• volontariato. Anche in questo caso vanno
fomite informazioni su consistenza e composi-
zione, su attività di formazione, motivazione e
valorizzazione, su aspetti relativi a salute e sicu-
rezza; inoltre, in relazione a possibili compor-
tamenti di discutibile correttezza, si chiedono
informazioni sulle modalità di gestione dei rim-
borsi spese;
• outsourcing. Qualora l’organizzazione faccia ricorso
a contrarti di outsourcing per lo svolgimento di
funzioni ed incarichi di particolare rilievo per il
perseguimento della missione e la qualità del servi-
zio, deve essere una rendicontazione su ambiti di
responsabilità, modalità di controllo, costi, turnover,
contenziosi.
• partecipazione a reti e collaborazioni. La parteci-
pazione a reti e la capacità di attivare collaborazioni
risultano in linea generale fattori di grande rilevanza
ai fini del perseguimento della missione e, in alcuni
casi, della stessa definizione identitaria di un’orga-
nizzazione. Tali aspetti devono quindi oggetto di
specifica rendicontazione.
3) Aree di attività e relativi risultati sociali
In questa parte del bilancio sociale l’organizzazione
rende conto delle attività realizzate per perseguire la
sua missione e dei relativi risultati ottenuti.
4) Risultati economici ed ambientali
Questa si articola in due sezioni ben distinte:
• la prima sezione è relativa agli aspetti economici
dell’organizzazione, alle relazioni contrattuali con
la Pubblica amministrazione e alla raccolta fondi
(efficienza della stessa e coerenza tra l’utilizzo dei
fondi raccolti e le dichiarazioni contenute nei
messaggi di raccolta fondi);
• la seconda sezione è relativa alle e alle modalità
di gestione degli ambientali; agli impatti deter-
minati in via diretta dall’attività dell’organizza-
zione (consumo di energia, di acqua, di materie,
ecc.) e alle iniziative intraprese per limitare gli
16 n. 11-12/2017
eventuali impatti ambientali dei beni prodotti
e/o dei servizi offerti o per promuovere la
tutela dell’ambiente.
5) Obiettivi di miglioramento e questionario di
valutazione
Questa parte dovrebbe contenere:
• un quadro di insieme degli obiettivi di migliora-
mento dell’organizzazione;
• un questionario di valutazione rivolto ai lettori del
bilancio sociale, volto a stimolare e raccogliere i
loro giudizi sulla capacità del bilancio sociale di
soddisfare le loro esigenze informative ed even-
tualmente anche sull’operato ed i risultati dell’or-
ganizzazione per come emergono, oltre che dalla
loro diretta, dal bilancio sociale stesso.
Deve però essere sottolineato che tale struttura non è
vincolante: ogni organizzazione può dare alle infor-
mazioni un ordine diverso da quello indicato dalle
Linee guida.
Specifiche informazioni richieste
A differenza di altre linee guida, che si limitano ad
identificare le questioni rilevanti da sottoporre a
rendicontazione ed a proporre la logica rendiconta-
tiva da adattare, le Linee guida dell’Agenzia per il
Terzo settore forniscono indicazioni di dettaglio
sulle informazioni che un bilancio sociale dovrebbe
contenere, per lo meno in termini di contenuti
minimali.
Ciò sia per esigenze di uniformità e, quindi, di
comparabilità temporale e spaziale dei bilanci sociali
sia per facilitarne la realizzazione da parte delle
organizzazioni non profit. Evidentemente le
difficoltà connesse a tale obiettivo derivano dalla
grande varietà esistente nel mondo delle organizza-
zioni non profit, in termini di forme giuridiche
adottate, di settori di intervento; e tipologie di
attività svolte, di dimensioni e di complessità
organizzativa.
La soluzione individuata è stata l’adozione di un
approccio modulare, che si realizza attraverso schede
tematiche in cui sono dettagliate - e numerate in
modo progressivo - le diverse informazioni richieste.
Ogni organizzazione deve selezionare solo quelle
schede che sono significative per rappresentare la
 Enti non profit
propria realtà, che rispondono cioè alle proprie carat-
teristiche distintive in relazione a:
• natura istituzionale ed organizzativa;
• ambiti di intervento ed attività specificamente
svolte.
In questa prospettiva le schede sono state suddivise in
due categorie:
• le schede comuni (C), che riguardano aspetti
comuni a tutte le organizzazioni non profit e per-
tanto sono applicabili - in via generale - ha tutti gli
enti;
• le specifiche (S), che sono quelle che ogni orga-
nizzazione deve scegliere sulla base delle proprie
caratteristiche distintive.
A loro volta le informazioni richieste in ogni scheda
sono distinte in due categorie:
• informazioni essenziali (E), che rappresentano il
contenuto necessario che ogni organizzazione è
tenuta a fornire;
• informazioni volontarie CV), che possono essere
fornite qualora un’organizzazione voglia rendere il
contenuto del bilancio sociale maggiormente
esaustivo.
Per un quadro di insieme delle schede, con l’eviden-
ziazione del numero di informazioni richieste, si
rinvia alle Linee Guida complete.
Il sistema dei controlli
La sezione del controllo introduce importanti
novità nel settore. Anzitutto si distingue tra con-
trollo interno di legalità (art. 30) e revisione legale
(art. 31).
Le fondazioni e gli Ets con patrimoni destinati (art.
10, Cts) hanno sempre un organo di controllo, anche
monocratico. Gli enti associativi, riconosciuti o non
riconosciuti, hanno un organo di controllo obbliga-
torio solo al superamento per due esercizi consecutivi
dei limiti riportati nella tabella sottostante.
Le caratteristiche dei componenti sono indicate nel
comma 5 dell’art. 30 in cui si legge che questi devono
essere in possesso dei requisiti di indipendenza di cui
all’art. 2399, c.c. ed essere scelti tra i soggetti dell’art.
2397, c.c. Nel caso in cui vi sia un organo collegiale
non tutti bensì “almeno uno dei componenti” deve
avere i requisiti di professionalità del menzionato art.
2397, c.c.
Riforma del Terzo Settore
La previsione costituisce una indubbia significativa
novità. Non è, tuttavia, chiaro come soggetti non
qualificati possano espletare attività di controllo di
legalità, in taluni casi, anche più complesse e articolate
rispetto a quelle richieste ai sindaci delle società di
capitali. Basti pensare che all’organo di controllo degli
Ets sono assegnati, con responsabilità analoghe al
sindaco delle società di capitali (art. 28, Cts), compiti
quali: osservanza della legge e dello statuto; rispetto
dei principi di corretta amministrazione (anche con
riferimento, qualora applicabili, alle disposizioni
del D.Lgs. n. 231/2001); verifica dell’adeguatezza
dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile
e del suo concreto funzionamento; monitoraggio
dell’osservanza delle finalità civiche, solidaristiche e
di utilità sociale, avuto particolare riguardo alle dispo-
sizioni di cui agli artt. 5, 6, 7 e 8; attestazione che il
bilancio sociale sia stato redatto in conformità alle
linee guida che saranno emanate dal Ministro del
Lavoro e delle Politiche sociali.
Altre indicazioni concernenti i poteri/doveri dell’or-
gano di controllo sono disseminate lungo il Codice
unico.
Le disposizioni del Cts inerenti gli obblighi sui con-
trolli di natura contabile dovranno essere considerate
in maniera approfondita.
L’art. 30, comma 6, del Cts afferma che l’organo di
controllo “esercita inoltre il controllo contabile nel
caso in cui non sia nominato un soggetto incaricato
della revisione legale dei conti o nel caso in cui un
suo componente sia un revisore legale iscritto nel-
l’apposito Registro”. Il legislatore afferma, poi, che
l’Ets deve nominare un soggetto incaricato alla revi-
sione legale iscritto nell’apposito Registro nel caso
in cui superi per due esercizi consecutivi due dei tre
limiti indicati nell’art. 31 del Cts (si veda tabella
sottostante). Il soggetto che espleta l’attività di revi-
sione può essere una persona fisica o una società di
revisione.
L’art. 31, comma 1, del Cts dispone, al supera-
mento dei limiti, che “salvo quanto previsto dal-
l’art. 30, comma 6, le associazioni, riconosciute o
non riconosciute, e le fondazioni del Terzo set-
tore devono nominare un revisore legale dei conti
o una società di revisione legale iscritti nell’appo-
sito Registro [...]”.
n. 11-12/2017 17
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

La normativa non prevede per gli organi dediti ai
controlli di legalità e contabile l’obbligo di predi-
sporre una relazione finale dell’attività. In ogni caso,
per prassi - si suppone - l’attività di verifica annuale
non potrà che concludersi proprio con una
relazione.
La contabilità ai fini fiscali
In conclusione si vuole affrontare il tema della tenuta
e conservazione delle scritture contabili degli enti del
Terzo settore, di cui all’art. 87 del Cts.
Gli enti del Terzo settore non commerciali (che non
applicano il regime forfetario di cui all’art. 86), a pena
di decadenza dai benefici fiscali per esse previsti,
devono:
a) in relazione all’attività complessivamente svolta,
redigere scritture contabili cronologiche e siste-
matiche atte ad esprimere con compiutezza e
analiticità le operazioni poste in essere in ogni
periodo di gestione, e rappresentare adeguata-
mente in apposito documento, da redigere
entro sei mesi dalla chiusura dell’esercizio
annuale, la situazione patrimoniale, economica
e finanziaria dell’ente, distinguendo le attività
indicate all’art. 6 da quelle di cui all’art. 5, con
obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa
documentazione per un periodo non inferiore
quello indicato dall’art. 22 del D.P.R. 29 settem-
bre 1973, n. 600;
b) in relazione alle attività svolte con modalità com-
merciali, di cui agli artt. 5 e 6, tenere le scritture
contabili previste dalle disposizioni di cui all’art.
18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche al
di fuori dei limiti quantitativi previsti al comma 1
del medesimo articolo.
Tali obblighi si considerano assolti anche qualora
la contabilità sia composta dal libro giornale e dal
libro degli inventari, tenuti in conformità alle
disposizioni di cui agli artt. 2216 e 2217 del
Codice civile.
In deroga a quanto sopra osservato, i soggetti che
nell’esercizio delle attività generali e diverse (di cui
agli artt. 5 e 6 del Cts) non abbiano conseguito in un
anno proventi di ammontare superiore a 50.000 euro
possono tenere per l’anno successivo, in luogo delle
scritture contabili, il rendiconto economico e finan-
ziario delle entrate e delle spese complessive di cui
all’art. 13, comma 2.
Comunque in relazione all’attività commerciale
esercitata, gli enti del Terzo settore non com-
merciali di cui all’art. 79, comma 5, hanno l’ob-
bligo di tenere la contabilità separata. Si veda la
Tavola n. 5.
In ultimo si segnala che gli enti del Terzo Settore non
commerciali (anche per i soggetti che si avvalgono
del regime forfetario) che effettuano raccolte pub-
bliche di fondi devono inserire all’interno del ren-
diconto o del bilancio redatto ai sensi dell’art. 13,
entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un
rendiconto specifico dal quale devono risultare,
anche a mezzo di una relazione illustrativa, in
modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese
relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o
campagne di sensibilizzazione.

Tavola n. 4
Organo di controllo (Art. 30) Revisione legale dei conti
(Art. 31)
Totale dell’Attivo dello Stato
Euro 110.000,00 Euro 1.100.000,00
Patrimoniale
Ricavi, rendite, proventi,
Euro 220.000,00 Euro 2.200.000,00
entrate comunque denominate
Dipendenti occupati in media
5 unità 12 unità
durante l’esercizio

18 n. 11-12/2017
 Enti non profit
Criteri per distinguere nei rendiconti la diversa
natura delle poste
Per quanto riguarda la contabilità, come si è visto,
la riforma definirà criteri che consentano di
distinguere, nella tenuta della contabilità, e dei
rendiconti, la diversa natura delle poste contabili
in relazione al perseguimento dell’oggetto sociale
e definire criteri e vincoli in base ai quali l’attività
d’impresa svolta dall’ente in forma non prevalente
e non stabile risulta finalizzata alla realizzazione
degli scopi sociali.
A questo proposito si fa osservare come, nella realtà, la
gestione di questi enti in molti casi appare molto
complessa.
Se infatti, in accordo con i criteri fiscali si può dire che
le attività svolte dalle organizzazioni non lucrative
possono essere ripartite in attività istituzionali ed
attività commerciali ad esse connesse, da un punto
Tavola n. 5
Enti del Terzo settore non
commerciali
Obbligo di redigere scritture
contabili cronologiche e
sistematiche atte ad esprimere con
compiutezza e analiticità le
operazioni poste in essere in ogni
periodo di gestione, e
rappresentare adeguatamente in
apposito documento, da redigere
entro sei mesi dalla chiusura
dell’esercizio annuale, la
situazione patrimoniale,
economica e finanziaria dell’ente,
distinguendo le attività indicate
all’art. 5 da quelle di cui all’art. 6.
Gli obblighi di cui al comma 1, lett. a), si considerano assolti anche qualora la contabilità consti del libro
giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli artt. 2216 e 2217 del
Codice civile.
Gli Ets che non abbiano conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a 50.000 euro
possono tenere per l’anno successivo, in luogo delle scritture contabili previste al comma 1, lett. a), il
rendiconto economico e finanziario delle entrate e delle spese complessive di cui all’art. 13, comma 2.
Riforma del Terzo Settore
di vista gestionale si possono individuare ambiti
gestionali più articolati, ed in particolare:
• attività istituzionali: quelle “tipiche” dell’ente,
volte al raggiungimento degli scopi statutari;
• attività accessorie: attività di supporto a quella
istituzionale, strumentali rispetto a quest’ultima;
• attività promozionali di raccolta fondi: vanno qui
ricompresi i costi e i proventi relativi allo sviluppo
di attività promozionali di raccolta fondi, mediante
le quali l’ente si procura le risorse finanziarie neces-
sarie per lo svolgimento delle proprie attività;
• gestione patrimoniale: comprende l’insieme delle
operazioni rivolte all’impiego di patrimoni allo
scopo di trarne un reddito, da destinare al perse-
guimento delle finalità istituzionali;
• gestione finanziaria: ove vengono impiegati i mezzi
monetari eccedenti il normale fabbisogno finan-
ziario della gestione;
Regime forfetario di cui Sono esonerati dagli
all’art. 86 per le obblighi di registrazione
e di tenuta delle scritture
organizzazioni di volontariato
contabili.
e le associazioni di
promozione sociale
Art. 5, attività esercitate in via esclusiva o principale una
o più attività di interesse generale per il
perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche,
solidaristiche e di utilità sociale.
Art. 6, attività diverse da quelle di cui all’art. 5, a
condizione che l’atto costitutivo o lo statuto lo
consentano e siano secondarie e strumentali rispetto
alle attività di interesse generale, secondo criteri e limiti
definiti con Decreto del Ministro del Lavoro e delle
Politiche sociali (...), tenendo conto dell’insieme delle
risorse, anche volontarie e gratuite, impiegate in tali
attività in rapporto all’insieme delle risorse, anche
volontarie e gratuite, impiegate nelle attività di interesse
generale.
n. 11-12/2017 19
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

• gestione straordinaria: accoglie accadimenti straor-
dinari (costi e proventi) rispetto alla ordinaria
gestione.
Tra le varie gestioni si instaurano poi rapporti di
reciproca interdipendenza, nel senso che sono in
grado di influenzarsi a vicenda. Le gestioni mone-
taria e finanziaria fungono da “cuscinetto” tra le
gestioni accessorie e la gestione caratteristica,
mettendo a disposizione di quest’ultima i mezzi
liquidi prodotti dalle prime per il perseguimento
delle finalità istituzionali. Spesso, soprattutto nelle
fondazioni, ove la gestione dei patrimoni assume
grande rilievo, la gestione complessiva dell’ente si
riduce a mettere a disposizione dei beneficiari le
rendite del patrimonio e le oblazioni dei bene-
fattori. È evidente, in questo caso, non solo lo
stretto legame tra gestione patrimoniale e gestione
caratteristica, ma anche l’importanza di quella
finanziaria per il raggiungimento delle finalità
istituzionali dell’ente, in quanto da quest’ultima
vengono tratti i mezzi necessari a far fronte agli
impegni.
Come abbiamo osserviamo in precedenza, ai fini
fiscali, per l’attività commerciale esercitata, gli enti
non commerciali avranno l’obbligo di tenere la
contabilità separata.
La ratio della norma è quella di distinguere l’attività
istituzionale da quella commerciale che è fiscalmente
rilevante, in modo da poter agevolmente individuare
i costi ed i ricavi inerenti al reddito d’impresa e,
quindi, il risultato dell’attività commerciale.
Nel caso nostro la distinzione tra le due attività servirà
a dare un’informativa al lettore sulla consistenza delle
due attività, quella istituzionale che è volta in modo
diretto al perseguimento degli scopi statutari e quella
d’impresa che è strumentale rispetto alla prima.
Osservazioni conclusive
In attesa dell’approvazione dei diversi Decreti attua-
tivi (schemi di bilancio, linee guida bilancio sociale,
criteri per lo svolgimento delle attività diverse rispetto
a quelle generali), sarà indispensabile, quindi, rendere
coerenti il sistema contabile, il piano dei conti e il
piano delle attività, al fine di poter rispondere in
maniera integrata, sia alla predisposizione dei rendi-
conti ai fini civilistici, sia alla predisposizione del
bilancio sociale, sia all’assolvimento fiscale della
contabilità.

Tavola n. 6

Sistema contabile Piano dei conti Piano delle attività

COERENZA COMPLESSIVA / INTEGRAZIONE / RACCORDO

Bilancio sociale e Contabilità fiscale e

Bilancio e adempimenti
adempimenti connessi adempimenti connessi
connessi (art. 13)
(art. 14) (art. 87)

20 n. 11-12/2017
 Enti non profit
Relazione di missione, bilancio
sociale e valutazione di impatto
sociale
di Giovanni Stiz
L’approfondimento
Trasparenza, rendicontazione, informazione verso i
diversi soggetti interessati all’operato degli enti
costituiscono elementi fondamentali dello spirito e
delle previsioni della Legge delega di riforma del
Terzo Settore. Ciò in relazione non solo agli aspetti
economico-patrimoniali della gestione, ma anche
alle attività realizzate, al modo di realizzarle e ai
risultati sociali ottenuti. Sulla base di questa pro-
spettiva la Legge delega prevede l’adozione del
bilancio sociale e della valutazione dell’impatto
sociale.
In questo articolo si fornisce un quadro di insieme di
come le previsioni della Legge delega in questa
materia siano state attuate nei Decreti legislativi e di
alcune questioni che andrebbero considerate nell’e-
laborazione dei futuri decreti e provvedimenti.
Riferimenti
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112
Legge 6 giugno 2016, n. 106
Rendicontazione sociale: relazione di missione
e bilancio sociale
Le previsioni della Legge delega
Il bilancio sociale viene citato esplicitamente solo in un
punto della Legge delega - art. 7, comma 3 - che prevede
che il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali
debba predisporre “linee guida in materia di bilancio
sociale e di sistemi di valutazione dell’impatto sociale
delle attività svolte dagli enti del Terzo Settore”.
Riforma del Terzo Settore
Tale previsione non comportava automaticamente
l’introduzione di un obbligo a carico degli enti di
redazione e di pubblicità del bilancio sociale (prece-
dentemente esistente solo per le imprese sociali disci-
plinate dal D.Lgs. n. 155/2006). Obbligo che avrebbe
comunque dovuto tener conto di quanto stabilito
dall’art. 4, comma 1, lettera g, per cui “gli obblighi di
controllo interno, di rendicontazione, di trasparenza
e d’informazione nei confronti degli associati, dei
lavoratori e dei terzi” vanno disciplinati in modo
differenziato “anche in ragione della dimensione
economica dell’attività svolta e dell’impiego di risorse
pubbliche”.
Le previsioni dei Decreti legislativi
I Decreti legislativi hanno introdotto un regime
di obbligo di redazione e pubblicità di un docu-
mento di rendicontazione sociale differenziato in
parte per volume di entrate/proventi/ricavi e in
parte per tipologia di ente di Terzo Settore. Tale
differenziazione si attua anche prevedendo due
diversi documenti di rendicontazione sociale: la
relazione di missione, di più semplice redazione,
e il bilancio sociale. Questa gradualità nella ren-
dicontazione sociale era stata introdotta
dall’Agenzia per le ONLUS, che nei suoi docu-
menti in materia1 aveva previsto sia la relazione
Giovanni Stiz - Partner SENECA S.r.l.
Nota:
1 “Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci di esercizio degli
enti non profit” (2008, poi approvato, con qualche leggera modi-
fica, come Atto di Indirizzo nel febbraio 2009; “Linee guida per la
redazione del bilancio sociale delle organizzazioni non profit”
(2010) dell’Agenzia per il Terzo Settore, poi approvato, senza
modifiche sostanziali, come Atto di Indirizzo nell’aprile 2011.
n. 11-12/2017 21
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

di missione (come documento che accompagna il
bilancio di esercizio) sia il bilancio sociale, pre-
cisando che il primo “per gli enti di minori
dimensioni, può essere sufficiente per rappresen-
tare anche la missione ed i risultati sociali del-
l’ente”, mentre “per le realtà più grandi e
complesse” “può essere opportuno integrare l’in-
formativa con apposito documento denominato
bilancio sociale”.
Le previsioni fondamentali sono contenute negli artt.
13 e 14 del Codice del Terzo Settore2. Vista la loro
importanza per l’analisi che seguirà, li riportiamo
integralmente:
• gli enti del Terzo Settore devono redigere il bilan-
cio di esercizio formato dallo stato patrimoniale, dal
rendiconto finanziario, con l’indicazione, dei pro-
venti e degli oneri dell’ente, e dalla relazione di
missione che illustra le poste di bilancio, l’anda-
mento economico e finanziario dell’ente e le
modalità di perseguimento delle finalità statutarie.
(art. 13, comma 1);
• il bilancio degli enti del Terzo Settore con ricavi,
rendite, proventi o entrate comunque denominate
inferiori a 220.000 euro può essere redatto nella
forma del rendiconto finanziario per cassa. (art. 13,
comma 2);
• gli enti del Terzo Settore che esercitano la propria
attività esclusivamente o principalmente in forma
di impresa commerciale devono redigere e depo-
sitare presso il Registro delle imprese il bilancio di
esercizio redatto, a seconda dei casi, ai sensi degli
artt. 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del
Codice civile. (art. 13, comma 5);
• gli enti del Terzo Settore con ricavi, rendite,
proventi o entrate comunque denominate
superiori ad 1 milione di euro devono depo-
sitare presso il Registro Unico Nazionale del
Terzo Settore, e pubblicare nel proprio sito
internet, il bilancio sociale redatto secondo
linee guida adottate con Decreto del
Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali,
(...), e tenendo conto, tra gli altri elementi,
della natura dell’attività esercitata e delle
dimensioni dell’ente, anche ai fini della valu-
tazione dell’impatto sociale delle attività svolte.
(art. 14, comma 1).
Ulteriori previsioni del Codice del Terzo
Settore, unitamente a quelle del Decreto che
disciplina le imprese sociali3, estendono l’obbligo
a tutte le imprese sociali e a tutti i Centri di
Servizio per il Volontariato (indipendentemente
dalle soglie di natura economica valide per la
generalità degli enti di terzo settore), e defini-
scono alcuni obblighi di contenuto, di attesta-
zione e di pubblicità.
Il quadro che ne risulta, fatti salvi alcuni elementi
dubbi che verranno evidenziati nel successivo para-
grafo, è schematizzato nella Tavola n. 1, di seguito
riportata.
Note:
2 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 Codice del Terzo Settore, a norma
dell’art. 1, comma 2, lett. b), della Legge 6 giugno 2016, n. 106.
3 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 Revisione della disciplina in materia
di impresa sociale, a norma dell’art. 2, comma 2, lett. c) della
Legge 6 giugno 2016, n. 106.

Tavola n. 1
RELAZIONE DI MISSIONE
Enti obbligati Enti del Terzo Settore con ricavi, rendite, Codice del Terzo Settore,
proventi o entrate comunque denominate art. 13 commi 1, 2 e 5.
uguali o superiori a 220.000 euro.
Sono esclusi gli enti del Terzo Settore che
esercitano la propria attività esclusiva-
mente o principalmente in forma di
impresa commerciale.

22 n. 11-12/2017
 Enti non profit Riforma del Terzo Settore

Riferimenti per la Deve essere redatta in conformità alla Codice del Terzo Settore, art.
redazione modulistica definita con Decreto del 13, comma 3.
Ministro del Lavoro e delle Politiche
sociali.
Contenuto generale Illustra le poste di bilancio, l’andamento Codice del Terzo Settore, art.
economico e finanziario dell’ente e le 13, comma 1.
modalità di perseguimento delle finalità
statutarie.
Informazioni/conte- Rapporto tra retribuzione annua lorda mas- Codice del Terzo Settore, art.
nuti specifici sima e minima dei lavoratori dipendenti 16, comma 1.
dell’ente - che non può essere superiore ad
otto.
(in alternativa, nel bilancio sociale)
Documentazione da parte dell’organo di Codice del Terzo Settore, art.
amministrazione del carattere 13, comma 6.
secondario e strumentale delle “attività
diverse” di cui all’art. 6 del Codice del
Terzo Settore.
Pubblicità Deposito (in quanto parte del bilancio di Codice del Terzo Settore, art.
esercizio) presso il Registro Unico Nazionale 13, comma 7, art. 48,
del Terzo Settore entro il 30 giugno di ogni comma 3.
anno.
BILANCIO SOCIALE
Enti obbligati Enti del Terzo Settore con ricavi, rendite, Codice del Terzo Settore, art.
proventi o entrate comunque denominate 14, comma 1.
superiori a 1 milione di euro.
Tutti i Centri di Servizio per il Volontariato. Codice del Terzo Settore, art.
61, comma 1, lettera l
Tutte le imprese sociali. Decreto Impresa sociale, art.
I gruppi di imprese sociali sono tenuti a 9, comma 2 e art. 4,
redigere il bilancio sociale in forma comma 2.
consolidata.
Riferimenti per la Deve essere redatto in conformità a linee Codice del Terzo Settore, art.
redazione guida adottate con Decreto del Ministro del 14, comma 1.
Lavoro e delle Politiche sociali. Decreto Impresa sociale, art.
9, comma 2.
Contenuto generale Nessuna indicazione, salvo che debba tener Codice del Terzo Settore, art.
“conto, tra gli altri elementi, della natura 14, comma 1.
dell’attività esercitata e delle dimensioni Decreto Impresa sociale, art.
dell’ente/impresa sociale, anche ai fini della 9, comma 2.
valutazione dell’impatto sociale delle attività
svolte”.

n. 11-12/2017 23
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

Informazioni/conte- Rapporto tra retribuzione annua lorda mas- Codice del Terzo Settore, art.
nuti specifici sima e minima dei lavoratori dipendenti 16, comma 1.
dell’ente - che non può essere superiore ad Decreto Impresa sociale, art.
otto. 13, comma 1.
(in alternativa, nella relazione di missione)
Per enti filantropici: Codice del Terzo Settore,
elenco e importi delle erogazioni deliberate art. 39.
ed effettuate nel corso dell’esercizio, con
l’indicazione dei beneficiari diversi dalle
persone fisiche.
Per imprese sociali: Decreto Impresa sociale, art.
forme e modalità di coinvolgimento di 11, comma 3.
lavoratori, utenti e altri soggetti direttamente
interessati alle attività dell’impresa sociale.
Per imprese sociali; fondazioni; associazioni Codice del Terzo Settore, art.
con obbligo di organo di controllo4: 30, comma 7.
esiti del monitoraggio svolto dall’organo di Decreto Impresa sociale, art.
controllo dell’osservanza delle finalità civi- 10, comma 3.
che, solidaristiche e di utilità sociale (per
imprese sociali: finalità sociali) da parte
dell’ente.
Attestazione di Per imprese sociali; fondazioni; associazioni Codice del Terzo Settore, art.
conformità con obbligo di organo di controllo: 30, comma 7.
l’organo di controllo deve attestare che il Decreto Impresa sociale, art.
bilancio sociale sia stato redatto in 10, comma 3.
conformità alle linee guida del Ministero.
Pubblicità Pubblicazione nel sito internet dell’ente/ Codice del Terzo Settore, art.
impresa sociale. 14, comma 1 e art. 48,
Deposito presso il Registro Unico Nazionale comma 3.
del Terzo Settore entro il 30 giugno di ogni Decreto Impresa sociale, art.
anno e, nel caso delle imprese sociali, 9, comma 2.
deposito presso il Registro delle imprese.

Alcune questioni poste dai Decreti legislativi
Le previsioni del Codice del Terzo Settore pon-
gono una serie di questioni rispetto alla relazione
di missione e al suo rapporto con il bilancio
sociale.
In primo luogo si ha la questione dell’identità
della relazione di missione. Come prima ripor-
tato, il Codice prevede che debba illustrare “le
poste di bilancio, l’andamento economico e
finanziario dell’ente e le modalità di persegui-
mento delle finalità statutarie”. Si configura
quindi una ‘natura ibrida’ di tale documento,
che verrebbe a svolgere sia la funzione di nota
integrativa sia la funzione - suggerita dalla
Nota:
4 L’art. 30 del Codice del Terzo Settore prevede l’obbligo di
organo di controllo per tutte le fondazioni, mentre per le asso-
ciazioni l’obbligo si ha solo se si superano due dei seguenti limiti:
a) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 110.000 euro;
b) ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate:
220.000 euro;
c) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.
La nomina dell’organo di controllo è inoltre obbligatoria quando
siano stati costituiti patrimoni destinati ai sensi dell’art. 10 del
Codice stesso.

24 n. 11-12/2017
 Enti non profit
denominazione del documento - di rendiconta-
zione sul perseguimento delle finalità statutarie.
Ciò diversamente da quanto aveva proposto nei
documenti sopra citati l’Agenzia per le ONLUS,
secondo cui il bilancio di esercizio deve essere
costituito, oltre che dallo stato patrimoniale e dal
rendiconto gestionale, dalla nota integrativa e
dalla relazione di missione. Questa duplice fun-
zione della relazione di missione appare poco
felice5 e fonte di problemi.
Dal punto di vista del “senso” della previsione nor-
mativa, ovvero garantire trasparenza a tutti i poten-
ziali portatori di interesse, si ha un risultato negativo
in quanto la fruibilità del documento risulta forte-
mente diminuita dall’integrazione delle informazioni
proprie di una nota integrativa (di carattere più tec-
nico e con un insieme di soggetti interessati ben
limitato) con quelle di una rendicontazione sul per-
seguimento della missione (di interesse di un pubblico
ben più ampio e spesso poco propenso, o privo di
adeguate capacità, a leggere una nota integrativa).
Si pone poi un problema di sovrapposizione con il
bilancio sociale. Infatti gli enti del Terzo Settore
(salvo quelli che esercitano la propria attività esclusi-
vamente o principalmente in forma di impresa com-
merciale) con ricavi, rendite, proventi, entrate
superiori a un milione di euro si trovano a dover
realizzare sia la relazione di missione sia il bilancio
sociale, con evidente duplicazione di contenuti.
D’altra parte la ragionevole previsione che la rela-
zione di missione non debba essere redatta in caso di
presenza del bilancio sociale non risulta praticabile, in
quanto la ‘componente di nota integrativa’ della
relazione di missione rimarrebbe non realizzata con
tale soluzione. Tale considerazione è confermata dalla
previsione per cui l’organo di amministrazione deve
documentare il carattere secondario e strumentale
delle attività diverse “nella relazione al bilancio o
nella relazione di missione”, e non anche nel bilancio
sociale.
Ulteriori questioni si pongono in relazione al peri-
metro degli enti soggetti all’obbligo di redazione della
relazione di missione. Come si è visto, all’obbligo
generale previsto dall’art. 13 comma 1 fanno seguito
delle previsioni specifiche che sembrano escludere
tale obbligo per gli enti con ricavi, rendite, proventi,
Riforma del Terzo Settore
entrate inferiori a 220.000 euro (comma 2)6 e per gli
enti che esercitano la propria attività esclusivamente o
principalmente in forma di impresa commerciale
(comma 5). D’altra parte tale interpretazione presenta
delle criticità. In generale sembra opportuno distin-
guere tra previsioni relative alla rendicontazione eco-
nomica e previsioni relative alla rendicontazione
sociale. In tal senso, il fatto che gli enti di minore
dimensione economica abbiano la possibilità di redi-
gere il bilancio “nella forma del rendiconto finanzia-
rio per cassa” non sembra comportare l’esenzione
dall’obbligo di redazione della relazione di missione.
Considerazioni analoghe valgono per gli enti che
esercitano la propria attività esclusivamente o princi-
palmente in forma di impresa commerciale. Questi
ultimi enti, inoltre, qualora non abbiano assunto la
qualifica di impresa sociale e abbiano ricavi, rendite,
proventi o entrate non superiori a un milione di euro,
si troverebbero a non avere l’obbligo di redigere né la
relazione di missione né il bilancio sociale. Situazione
questa che risulta sia non coerente con le esigenze
generali di trasparenza sia di immotivata
disomogeneità con gli altri enti. Ulteriore criticità
che viene posta dall’interpretazione per cui alcuni
enti non hanno obbligo né di relazione di missione né
di bilancio sociale è che risulta non attuabile la pre-
visione per la quale gli enti devono dar conto del
rispetto del parametro sulla differenza retributiva tra
lavoratori dipendenti, in quanto ciò deve avvenire
“nel proprio bilancio sociale o, in mancanza, nella
relazione di missione”7.
Rispetto all’obbligo di bilancio sociale si pone una
questione che riguarda le cooperative sociali. Esse
sono esplicitamente individuate dal Codice del Terzo
Settore (art. 4, comma 1) come enti del Terzo Settore,
Note:
5 La questione viene sollevata anche da G. Concari, unitamente al
non corretto utilizzo del termine “rendiconto finanziario” nel-
l’art. 13 comma 1 del Codice del Terzo Settore. Si veda: www.
quinonprofit.it/?p=6013.
6 In tal senso “Informativa Periodica” del CNDCEC – Fondazione
Nazionale dei Commercialisti del 4 agosto 2017 dedicato alla
Riforma del Terzo settore, pag. 9.
7 Ciò vale anche per la norma per cui l’organo di amministrazione
deve documentare il carattere secondario e strumentale delle
“attività diverse” nella relazione di missione, con la differenza
che in tal caso si prevede la possibilità che ciò possa avvenire anche
nella “relazione al bilancio”.
n. 11-12/2017 25
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
mentre il Decreto sull’impresa sociale stabilisce (art.
1, comma 4) che acquisiscano di diritto la qualifica di
imprese sociali. È stato notato8 che tale previsione
dovrebbe sottrarle alle norme volte a qualificare le
imprese sociali ed in particolare alla norma che
impone loro la redazione del bilancio sociale. Ciò
per le cooperative sociali con ricavi fino a un milione
di euro, in quanto il superamento di tale limite
comporterebbe l’applicazione dell’art. 14, comma 1
del Codice del Terzo Settore, valido per tutti gli enti
del Terzo Settore e non connesso alla qualifica delle
imprese sociali.
È quindi auspicabile che su tali questioni i futuri
decreti e provvedimenti introducano sia i chiarimenti
necessari sia i correttivi atti a far sì che non risultino
situazioni di differenziazione degli obblighi non coe-
renti con i criteri indicati dalla Legge delega.
Nodi critici per le linee guida ministeriali
I Decreti legislativi, salvo qualche puntuale indi-
cazione prima illustrata, non entrano nel merito di
contenuti e struttura della relazione di missione e
del bilancio sociale, che dovranno essere definiti
da due distinti documenti di linee guida predi-
sposte dal Ministero del Lavoro e delle Politiche
sociali, sentito il Consiglio nazionale del Terzo
Settore (organismo di consultazione degli enti del
Terzo Settore a livello nazionale di nuova istitu-
zione). In particolare per il bilancio sociale, docu-
mento più articolato e complesso della relazione
di missione utilizzato anche nel settore pubblico,
cooperativo e for profit, questo passaggio risulta
particolarmente delicato.
Il precedente del Decreto ministeriale che ha
stabilito le linee guida per la redazione del bilan-
cio sociale per le imprese sociali del D.Lgs.
n. 155/2006 non appare, a parere di chi scrive,
da seguire. Queste linee guida impongono sia un
insieme dettagliato di informazioni da fornire sia
una definita e rigida struttura del documento.
Un’impostazione di questo tipo determina una
serie di effetti negativi che superano largamente
il vantaggio di disporre di rendiconti uniformi. Infatti
spinge un’organizzazione ad adottare un approccio
burocratico, di pura conformità normativa, e ostacola
lo sviluppo di processi di innovazione nella
26 n. 11-12/2017
rendicontazione e di allineamento alle previsioni
delle linee guida accreditate a livello nazionale e
internazionale, peraltro in rapida evoluzione.
Si tratta quindi di adottare un’altra impostazione,
capace di promuovere un processo di progressivo
miglioramento della rendicontazione sociale e di
dispiegamento delle sue molteplici potenzialità,
rinunciando a una piena uniformità nella struttura
e nei contenuti dei documenti, ma salvaguar-
dando nello stesso tempo la risposta alle esigenze
di trasparenza e la possibilità di effettuare con-
fronti spaziali e temporali su alcuni informazioni
essenziali.
Un approccio di questo tipo è quello adottato dalla
Direttiva europea sulla “comunicazione di informa-
zioni di carattere non finanziario”9 e dal Decreto di
recepimento nel nostro ordinamento10, che introdu-
cono l’obbligo di rendicontazione su temi sociali e
ambientali per imprese di grandi dimensioni con
determinate caratteristiche. In tal caso si garantisce
un’ampia flessibilità nella scelta dello standard da
adottare al fine di assolvere gli obblighi di rendicon-
tazione, unitamente ad un’indicazione minima dei
contenuti.
In modo analogo le linee guida ministeriali per gli enti
del Terzo Settore potrebbero rinunciare a definire
con precisione struttura e contenuti del bilancio
sociale, limitandosi a:
• porre alcuni principi generali di redazione “di
base”, su cui esiste ormai largo accordo;
• richiedere un numero contenuto di informazioni
obbligatorie, differenziate sulla base delle caratteri-
stiche istituzionali e operative ed eventualmente
anche delle dimensioni degli enti;
Note:
8 A. Fici, “La nuova disciplina dell’impresa sociale. Una prima
lettura sistematica”, in Impresa Sociale, n. 9/2017:
http://rivistaimpresasociale.it/component/k2/item/183-
nuova-disciplina-impresa-sociale-prima-lettura-sistematica.
html.
9 Direttiva 2014/95/UE del Parlamento Europeo e del Consiglio
del 22 ottobre 2014 recante modifica della Direttiva 2013/34/
UE per quanto riguarda la comunicazione di informazioni di
carattere non finanziario e di informazioni sulla diversità da parte
di talune imprese e di taluni gruppi di grandi dimensioni.
10 D.Lgs. 30 dicembre 2016, n. 254.
 Enti non profit
• prevedere che ogni ente scelga uno standard di
rendicontazione tra quelli esistenti, con l’obbligo
di dichiararlo chiaramente.
Un ruolo importante nello sviluppo di modelli di
rendicontazione sociale che facciano “da ponte” tra
gli standard nazionali e internazionali e la realtà diffe-
renziata degli enti del Terzo Settore potrebbe essere
svolto dalle reti associative di secondo livello.
La valutazione di impatto sociale
Le previsioni specifiche della Legge delega
Nella Legge delega sono diverse le previsioni relative
all’impatto sociale e alla sua valutazione. La defini-
zione che ne viene data (nell’art. 7, comma 3) è la
seguente: “per valutazione dell’impatto sociale si
intende la valutazione qualitativa e quantitativa, sul
breve, medio e lungo periodo, degli effetti delle
attività svolte sulla comunità di riferimento rispetto
all’obiettivo individuato”. La considerazione del-
l’impatto sociale delle attività/servizi realizzati dagli
enti del Terzo Settore viene introdotta in due ambiti
di grande rilievo. Si prevede infatti che:
• l’“introduzione di un regime tributario di vantag-
gio” debba tener “conto delle finalità civiche,
solidaristiche e di utilità sociale dell’ente, del
divieto di ripartizione, anche in forma indiretta,
degli utili o degli avanzi di gestione e dell’impatto
sociale delle attività svolte dall’ente” (art. 9, comma
1, lett. a);
• debbano essere individuati “criteri e modalità per
l’affidamento agli enti dei servizi d’interesse gene-
rale, improntati al rispetto di standard di qualità e
impatto sociale del servizio, (...) nonché criteri e
modalità per la verifica dei risultati in termini di
qualità e di efficacia delle prestazioni” (art. 4,
comma 1, lett. o), laddove “efficacia delle presta-
zioni” sembrerebbe che si riferisca anche alla valu-
tazione del rispetto degli “standard di impatto
sociale”.
Anche in attuazione di quanto previsto da quest’ul-
tima previsione (punto importante, come si vedrà
nella successiva discussione), la Legge delega prevede,
all’art. 7 comma 3, che il Ministero del Lavoro e delle
Politiche sociali predisponga “linee guida in materia
di bilancio sociale e di sistemi di valutazione
Riforma del Terzo Settore
dell’impatto sociale delle attività svolte dagli enti
del Terzo Settore”11.
Si tratta di un complesso di previsioni che rendono
evidente l’attenzione della riforma a promuovere lo
sviluppo dei “risultati” prodotti dagli enti del Terzo
Settore, in termini non solo di quantità delle presta-
zioni e qualità dei servizi e delle attività, ma anche di
effettivi e dimostrabili “importi delle erogazioni deli-
berate cambiamenti positivi” che questi sono riusciti
a determinare. La Legge delega ha recepito in tal
modo il crescente interesse a livello internazionale
su questo tema, cui contribuisce in modo particolare
il fenomeno del social impact investing, volto a realizzare
investimenti che generino sia un impatto sociale
positivo sia un rendimento economico, per il quale
la precisa misurazione dell’impatto sociale risulta in
molti casi fondamentale.
La positiva spinta all’innovazione espressa da queste
previsioni della Legge delega pongono d’altra parte
una serie di questioni tutt’altro che banali rispetto alla
loro concreta applicazione, che derivano sia dalla
complessità del tema sia dal fatto che in Italia -
diversamente dal mondo anglosassone - la cultura,
le competenze e le prassi in materia sono ben poco
diffuse.
Le previsioni dei Decreti legislativi e relative
questioni
La precedente considerazione probabilmente spiega
il motivo per cui nei Decreti legislativi le previsioni
della Legge delega si sono fortemente ridimensionate,
riducendosi a una conferma dell’emanazione di linee
guida ministeriali in materia di valutazione dell’im-
patto sociale e introducendo una stretta connessione
tra quest’ultima e il bilancio sociale. Infatti, come già
visto nel primo paragrafo, si prevede che il bilancio
sociale sia redatto “anche ai fini della valutazione
dell’impatto sociale delle attività svolte”. Sembra
quindi che si ritenga che il bilancio sociale permetta
di effettuare la valutazione dell’impatto sociale o che
questo debba essere redatto in modo tale da
Nota:
11 Un’ulteriore previsione è relativa alla Fondazione Italia Sociale,
che dovrà dotarsi “di strumenti e modalità di verifica dell’effet-
tivo impatto sociale ed occupazionale conseguito” (art. 10,
comma 5).
n. 11-12/2017 27
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

consentirla. Una tale prospettiva può essere giustifi- prendere in considerazione il complesso dell’agire di
cabile sulla base di una ‘nozione ampia’ di impatto un’organizzazione e deve sottostare a una tempistica
sociale, che è quella già adottata dagli standard accre- rigida. Certamente il bilancio sociale deve contenere
ditati di rendicontazione sociale. Il problema è che la una sintesi dei risultati di eventuali indagini di valu-
definizione di valutazione di impatto sociale che tazione di impatto sociale di attività svolte da un ente;
viene data dalla Legge delega, prima riportata, non ma ciò non può che essere relativo a specifiche aree di
sembra compatibile con questa “nozione ampia”. attività, non essere sistematico e, in alcuni casi, può
Una “valutazione, sul breve, medio e lungo periodo, riguardare attività svolte in anni precedenti a quello
degli effetti delle attività svolte sulla comunità di oggetto di rendicontazione13.
riferimento rispetto all’obiettivo individuato”, con-
Nodi critici per le linee guida ministeriali
nessa a “criteri e modalità per l’affidamento agli enti
La predisposizione di linee guida da parte del
del Terzo Settore dei servizi d’interesse generale,
Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali risulta
improntati al rispetto di standard di qualità e impatto
quindi tutt’altro che semplice.
sociale del servizio”, spinge a ritenere che l’obiettivo
Chi scrive ritiene che la considerazione fondante
da considerare non possa essere troppo generale
dovrebbe essere che si tratta di una materia diversificata
(come la finalità statutaria/missione di un ente), ma
e complessa, su cui le esperienze effettuate e le compe-
debba essere ben più circoscritto. In altri termini, che
tenze disponibili nel nostro Paese sono molto limitate e
la valutazione debba riferirsi a specifici servizi/attività
che l’obiettivo primario è quindi promuovere buone
dell’organizzazione, non certo all’insieme comples-
sperimentazioni e un processo di sviluppo progressivo.
sivo delle attività svolte da un ente del Terzo Settore,
Un documento che indicasse specifici modelli di valu-
che in molti casi sono notevolmente diversificate per
tazione o un sistema di “indicatori di impatto” risulte-
tipologia, destinatari, territori, ecc.
rebbe di conseguenza del tutto improprio. Appare
A sua volta l’espressione “effetti delle attività svolte”,
decisamente più opportuno che le linee guida si limi-
se interpretata in modo rigoroso, indica che non ci si
tino a fornire una serie di chiarimenti e indicazioni
debba limitare a misurare i cambiamenti osservati
metodologiche, atte a indirizzare correttamente lo
successivamente all’attività svolta, ma che sia neces-
sviluppo della valutazione di impatto sociale.
sario cercare di isolare gli effetti causati dall’inter-
In particolare, sarebbe importante distinguere con
vento, con tutte le problematiche tecniche che
chiarezza tra le diverse nozioni di “impatto sociale”,
questo (in molti casi) comporta.
anche molto distanti tra di loro, che vengono utiliz-
In particolare ne deriva che misurare gli effetti di un
zate, con relative ricadute sugli approcci e le meto-
intervento limitandosi a usare degli indicatori non è,
dologie di valutazione. Accomunare con lo stesso
in generale, possibile. Come scrive Alberto Martini
termine significati, esperienze e valori conoscitivi
(che usa il termine impatto quale sinonimo di effetto),
completamente diversi non è certo una buona base
“il concetto stesso di indicatore di impatto è un
per un processo di sviluppo capace di rafforzare la
ossimoro, una contraddizione in termini: infatti, se
capacità degli enti di Terzo Settore di ottenere buoni
è solo un indicatore non può indicare un impatto; se
risultati sociali e di migliorare la trasparenza.
indica un impatto, non può trattarsi solo di un indi-
catore”. Volerlo fare significa affrontare “quella che è
un’esigenza conoscitiva assai ambiziosa” “mediante Note:
un apparato metodologico del tutto inadeguato”; “il 12 A. Martini, Una critica degli indicatori di impatto, 2009:
www.prova.org/contributi-metodologici/UNA%
messaggio, confuso quanto diffuso, è che con gli 20CRITICA%20DEGLI%20INDICATORI%20DI%
indicatori si fa tutto” 12. 20IMPATTO.pdf.
Questa ‘nozione più ristretta’ di valutazione di 13 Per una presentazione più articolata delle difficoltà indicate si
rinvia a: “Bilancio sociale e valutazione di impatto sociale”, in
impatto sociale non risulta però compatibile con le AA.VV., Riforma del Terzo Settore, IPSOA, Milano, 2016.
caratteristiche proprie di un bilancio sociale, che deve

28 n. 11-12/2017
 Enti non profit
Il Registro Unico Nazionale
del Terzo Settore
di Paolo Alessandro Pesticcio
L’approfondimento
Con l’entrata in vigore del “Codice del Terzo Settore”
(3 agosto 2017) si prospetta un lungo periodo
di cambiamenti, evoluzioni, applicazione di regole
e procedure nuove.
Uno dei pilastri sui quali la Riforma del Terzo Settore
poggia è facilmente identificabile nella volontà di
introdurre un nuovo sistema complessivo di orga-
nizzazione, vigilanza e controllo degli enti di Terzo
Settore.
La Legge delega (Legge 6 giugno 2016, n. 116) ha
ben delineato tale obiettivo allorché, alla lett. m),
comma 1 dell’art. 4 ha disposto che il Governo inter-
venisse, con i decreti delegati, anche a “riorganizzare
il sistema di registrazione degli enti e di tutti gli atti di
gestione rilevanti, secondo criteri di semplificazione e
tenuto conto delle finalità e delle caratteristiche di
specifici elenchi nazionali di settore, attraverso la
previsione di un Registro unico nazionale del Terzo
Settore, suddiviso in specifiche sezioni, da istituire
presso il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali,
favorendone, anche con modalità telematiche, la
piena conoscibilità in tutto il territorio nazionale”.
L’analisi che segue prende in esame proprio la pre-
visione inerente l’istituzione di un Registro Unico
Nazionale degli “Enti di Terzo Settore”, nel quale gli
“ETS” dovranno obbligatoriamente registrarsi, ove
vogliano fruire dei differenti e corposi vantaggi
contenuti nella nuova legislazione.
Riferimenti
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117
Legge 6 giugno 2016, 106
Una delle colonne portanti sulle quali poggia
l’intera Riforma del Terzo Settore è senz’altro
identificabile nell’individuazione di un nuovo
Riforma del Terzo Settore
sistema complessivo di organizzazione, vigilanza
e controllo degli enti di Terzo Settore e nell’im-
plementazione di una specifica procedura di regi-
strazione all’interno di un unico grande
contenitore, seppur suddiviso in sezioni specifi-
che, il Registro Unico Nazionale del Terzo
Settore (di seguito RUNTS).
L’obiettivo, già previsto nella Legge delega (Legge
6 giugno 2016, n. 116) e definito nella lett. m),
comma 1 dell’art. 4, era quello di “riorganizzare il
sistema di registrazione degli enti e di tutti gli atti
di gestione rilevanti, secondo criteri di semplifi-
cazione e tenuto conto delle finalità e delle carat-
teristiche di specifici elenchi nazionali di settore,
attraverso la previsione di un Registro unico
nazionale del Terzo Settore, suddiviso in specifi-
che sezioni, da istituire presso il Ministero del
lavoro e delle politiche sociali, favorendone,
anche con modalità telematiche, la piena
conoscibilità in tutto il territorio nazionale”.
Un’iscrizione, tuttavia, subordinata al possesso
di specifici requisiti - cfr. lett. b), c), d) ed e) del citato
art. 4 - e obbligatoria solo per gli enti che vorranno
avvalersi prevalentemente o stabilmente di finanzia-
menti pubblici, di fondi privati raccolti attraverso
pubbliche sottoscrizioni o di fondi europei destinati
al sostegno dell’economia sociale o esercitare attività
in regime di convenzione o di accreditamento con
enti pubblici o, infine, che intendano unicamente
fruire delle agevolazioni previste dall’art. 9 (Misure
fiscali e di sostegno economico) della stessa Legge
delega.
Con il successivo D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 si
è intervenuti a regolare gran parte della materia
Paolo Alessandro Pesticcio - Giurista, esperto in legislazione
degli enti non profit
n. 11-12/2017 29
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
delegata1. Il citato Decreto ha, infatti, emanato il
“Codice del Terzo Settore” intervenendo a regolare,
quasi esaustivamente, tutti gli aspetti civilistici, fiscali
ed amministrativi legati al poliedrico mondo degli,
ora definiti, “Enti del Terzo Settore” o “ETS”.
Senza indugiare nel delineare la struttura complessiva
del Decreto, aspetto già diffusamente trattato,
è opportuno per quanto riguarda tale specifica disa-
mina, richiamare immediatamente l’art. 45 (Registro
Unico del Terzo Settore), che apre il Titolo VI del
Codice, interamente dedicato al Registro Unico.
Invero, il Registro è richiamato diffusamente nel-
l’intero Codice e, dunque, dopo averne compreso la
struttura e la funzione, richiameremo brevemente
altri singoli aspetti ritenuti di specifico interesse
e presenti al di fuori del citato Titolo VI.
Struttura del Registro
Il RUNTS sarà istituito presso il Ministero del Lavoro
e delle Politiche sociali, il quale individuerà, nell’am-
bito della dotazione organica, la propria struttura
competente indicata come “Ufficio statale del
Registro unico nazionale del Terzo Settore”2.
L’art. 53 dispone, in particolare, che il Ministero del
Lavoro e delle Politiche sociali, previa intesa in sede di
Conferenza Stato-Regioni, definisca con proprio
Decreto - entro un anno dall’entrata in vigore del
Codice - la procedura per l’iscrizione nel RUNTS,
individuando i documenti da presentare ai fini della
stessa iscrizione e le modalità di deposito degli atti
previsti dall’art. 48 del Codice.
Dispone, altresì, che siano definite anche le regole per
la predisposizione, la tenuta, la conservazione e la
gestione del RUNTS, al fine di assicurare l’omoge-
nea e piena conoscibilità su tutto il territorio nazio-
nale degli elementi informativi del Registro stesso e le
modalità con cui è garantita la comunicazione dei dati
tra il registro delle imprese e il RUNTS con riferi-
mento alle imprese sociali ed agli altri enti del Terzo
Settore iscritti nel registro delle imprese.
Il Registro verrà, poi, gestito su base territoriale e con
modalità informatiche in collaborazione con ciascuna
Regione e Provincia autonoma, alla quale spetterà:
• entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore
del D.Lgs. n. 117/20173, individuare la struttura
competente che sarà indicata, rispettivamente,
30 n. 11-12/2017
come “Ufficio regionale del Registro unico nazio-
nale del Terzo Settore” e “Ufficio provinciale del
Registro unico nazionale del Terzo Settore”;
• entro centottanta giorni dalla data di entrata in
vigore del Decreto ministeriale che definisce la
procedura per l’iscrizione nel Registro unico
nazionale del Terzo Settore4 (cfr. art. 53, co. 2),
definire e disciplinare i procedimenti per l’emana-
zione dei provvedimenti di iscrizione e di cancel-
lazione degli enti del Terzo Settore;
• entro ulteriori centottanta giorni dalla predisposi-
zione della struttura informatica, rendere operativo
il Registro.
È alquanto agevole accorgersi che l’ultimo punto indi-
cato, quello inerente l’operatività del Registro, è privo
di un termine effettivo, rinviandosi tale operatività alla
predisposizione della “struttura informatica” che non ha
alcun termine perentorio di implementazione.
Inoltre, sempre in una prospettiva di valutazione circa
le tempistiche di implementazione di tale strumento,
che è essenziale per l’efficacia dell’intera Riforma,
è necessario ricordare che nella seduta del 20 giugno
2017 non era stata raggiunta l’intesa con la
Conferenza delle Regioni e delle Province autonome
rispetto all’allora schema di D.Lgs. recante il Codice
del Terzo Settore, divenuto poi legge.
Ciò potrebbe non rendere del tutto semplice il dia-
logo Governo/Regioni/Province autonome che,
invece, è fondamentale sia costruttivo per una rapida
Note:
1 La Riforma del Terzo Settore ha visto l’emanazione complessiva
di più Decreti legislativi, sul Servizio Civile Universale,
sull’Impresa Sociale, sul 5XMille e sul Codice del Terzo Settore.
2 Il comma 3 dell’art. 53 individua le risorse necessarie a consentire
l’avvio e la gestione del Registro Unico nazionale del Terzo
Settore in 25 milioni di euro per l’anno 2018, in 20 milioni di
euro per gli anni 2019 e 2020, in 14,7 milioni di euro per l’anno
2021 e in 20 milioni di euro a decorrere dall’anno 2022, da
impiegare per l’infrastruttura informatica nonché per lo svolgi-
mento delle attività di cui al Titolo VI e di cui all’art. 93, comma 3.
3 L’art. 45 evidenzia che la struttura territoriale competente (presso
le regioni e le province autonome) sia individuarsi entro un anno
dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 117/2017, dunque a partire dal
3 agosto 2017.
4 Il comma 2 dispone che “Le Regioni e le Province autonome
entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto
di cui al comma 1 disciplinano i procedimenti per l’emanazione
dei provvedimenti di iscrizione e di cancellazione degli enti del
Terzo Settore; entro sei mesi dalla predisposizione della struttura
informatica rendono operativo il Registro”.
 Enti non profit
messa a regime del sistema territoriale di registrazione
degli ETS.
Passando all’analisi della struttura del Registro, esso è
composto da 7 sezioni, l’ultima delle quali residuale.
Le sezioni sono:
a) organizzazioni di volontariato;
b) associazioni di promozione sociale;
c) enti filantropici;
d) imprese sociali, incluse le cooperative sociali;
e) reti associative;
f) società di mutuo soccorso;
g) altri enti del Terzo Settore.
Non è possibile, se non per gli enti di cui alla lett. e),
essere presenti in più sezioni del Registro il quale, con
Decreto di natura non regolamentare del Ministro del
Lavoro e delle Politiche sociali - sentita la Conferenza
Unificata - potrà essere modificato con l’aggiunta di
nuove sezioni o prevedendo sottosezioni.
Una sola precisazione deve essere svolta per l’ultima
sezione; come chiarisce la relazione illustrativa, in
essa rientrano in via residuale tutti gli enti che non
presentano caratteristiche univoche che ne consen-
tano la riconducibilità in una specifica categoria,
fatta salva la necessità che anche per iscriversi in
essa resta necessaria la presenza dei requisiti generali
previsti per gli enti del Terzo Settore. In questo
modo, prosegue la Relazione al Decreto, la libertà
organizzativa degli enti non viene ad essere “inges-
sata”, consentendosi “l’emersione di nuove tipolo-
gie organizzative al momento difficilmente
individuabili ma in grado, in futuro, di svilupparsi
con caratteristiche originali”.
Procedura di iscrizione nel RUNTS
Con l’unica eccezione prevista per gli enti che si
iscrivono nel Registro contestualmente alla proce-
dura di riconoscimento della personalità giuridica (cfr.
art. 22 del Codice), la domanda di iscrizione segue -
per tutti gli altri - l’iter previsto dall’art. 47.
In base a tale iter, la domanda di iscrizione è presentata,
dal rappresentante legale dell’ente o della rete asso-
ciativa cui l’ente eventualmente aderisca, all’Ufficio
del Registro unico nazionale della Regione o della
Provincia autonoma in cui l’ente ha la sede legale,
depositando l’atto costitutivo, lo statuto ed eventuali
allegati e indicando la sezione del Registro nella
Riforma del Terzo Settore
quale l’ente chiede l’iscrizione; solo le reti associative
(cfr. lett. e) dell’art. 46) presentano domanda
all’Ufficio statale del RUNTS.
Il Registro, pertanto, opererà di fatto a livello regio-
nale lasciando, a livello centrale, la gestione della sola
sezione relativa alle reti associative ed il coordina-
mento con le amministrazioni regionali.
All’Ufficio competente è demandata la verifica della
sussistenza delle condizioni previste dal Codice per la
costituzione dell’ente quale ente del Terzo Settore,
nonché per la sua iscrizione nella sezione richiesta.
Entro 60 giorni dalla presentazione della richiesta
l’Ufficio ha la facoltà di:
1) iscrivere l’ente;
2) rifiutare l’iscrizione con provvedimento
motivato;
3) invitare l’ente a completare, rettificare o integrare
la domanda, anche con invio di documentazione
ulteriore.
Trascorsi 60 giorni dalla presentazione della
domanda, o dalla ripresentazione della domanda
completata, rettificata o integrata, vige il silenzio/
assenso e, pertanto, la domanda di iscrizione s’intende
accolta.
Il comma 5 prevede, altresì, che l’atto costitutivo e lo
statuto dell’ETS possano essere redatti in conformità a
modelli standard tipizzati, predisposti dalle reti asso-
ciative ed approvati con Decreto del Ministero del
Lavoro e delle Politiche sociali, introducendo, per
tale ipotesi, una semplificazione e riduzione dei tempi
procedimentali. In tal caso, infatti, l’Ufficio del
RUNTS, verificata la regolarità formale della docu-
mentazione, entro trenta giorni dalla presentazione
della domanda iscrive l’ente nel Registro stesso, ove
non valuti esservi ragioni ostative.
Contro il diniego di iscrizione nel Registro
è ammesso ricorso presso l’organo di giurisdizione
amministrativa (TAR) competente per territorio.
Oltre che strumento di semplificazione, di verifica e di
controllo, il Registro unico si pone anche il fine imple-
mentare e diffondere un nuovo modello di trasparenza
e correttezza, interna ed al contempo esterna, finalizzata
a dar conto a tutti gli stakeholders del corretto utilizzo
delle risorse per i fini istituzionali prefissati.
Il Registro, pertanto, somma le funzioni appena indi-
cate a quella di rendere più trasparenti e conoscibili gli
n. 11-12/2017 31
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

ETS, sia da un punto di vista cancellazione dal Registro, con

5
interno che esterno , implemen- Osservazioni le gravi conseguenze che ne deri-
tando una più strutturata “cul- Oltre che strumento di semplificazione, vano (cfr. art. 50, commi 1 e 2).
6
tura dell’accountability” . di verifica e di controllo, il Registro Unico si Il comma 5 dell’art. 48 prevede,
Proseguendo nell’analisi delle pone anche il fine implementare e come suggerito anche dal
disposizioni, l’art. 48 del Codice diffondere un nuovo modello di trasparenza Consiglio di Stato, l’introdu-
sofferma l’attenzione sul conte- e correttezza, interna ed al contempo zione di una specifica
nuto del Registro elencando dap- esterna, finalizzata a dar conto a tutti gli responsabilità in capo gli ammi-
prima, al comma 1, alcune stakeholders del corretto utilizzo delle nistratori dell’ETS che abbiano
informazioni essenziali che risorse per i fini istituzionali prefissati. violato gli obblighi di deposito
devono esservi contenute (la degli atti o di invio delle infor-
denominazione, la forma giuri- mazioni e dei relativi aggiorna-
dica, la sede legale con l’indicazione di eventuali sedi menti previsti dall’art. 487. Prevista, altresì, per i
secondarie, la data di costituzione, l’oggetto dell’attività soggetti di cui all’art. 31, comma 1, di fatto quelli di
di interesse generale di cui all’art. 5, il codice fiscale o la dimensioni maggiori, l’acquisizione dell’informa-
partita IVA se presente, l’eventuale possesso della zione antimafia8.
personalità giuridica ed il patrimonio minimo di cui
Cancellazione o migrazione dal RUNTS
all’art. 22, comma 4, le generalità dei soggetti che hanno
L’ETS può uscire dal RUNTS in seguito a differenti
la rappresentanza legale dell’ente, le generalità dei sog-
eventi. L’art. 49 dispone che il RUNTS accertata,
getti che ricoprono cariche sociali con indicazione di
anche d’ufficio, l’esistenza di una delle cause di estin-
poteri e limitazioni) e successivamente, al comma 2,
zione o scioglimento dell’ente debba darne comuni-
richiamando specifiche informazioni da annotare all’e-
cazione agli amministratori e al presidente del
ventuale loro verificarsi (modifiche dell’atto costitutivo
e dello statuto, deliberazioni di trasformazione, fusione,
scissione, di scioglimento, estinzione, liquidazione e Note:
cancellazione, provvedimenti che ordinano lo sciogli- 5 Da un punto di vista “interno” rispetto a coloro che a diverso
mento, dispongono la cancellazione o accertano l’estin- titolo operino nell’ETS (associati, volontari etc.) e da un punto
di vista “esterno” rispetto a coloro che siano coinvolti dall’attività
zione, generalità dei liquidatori e tutti gli altri atti e fatti la ordinaria posta in essere dall’ETS (destinatari utenti o meno,
cui iscrizione è espressamente prevista da norme di legge fornitori etc.)
6 Usando un termine di derivazione anglosassone s’intende per
o di Regolamento). accountability, la capacità, necessità e volontà di rendere conto delle
Viene, inoltre, previsto il deposito dei rendiconti/ proprie attività a tutti i soggetti, diversamente interessati e/o
bilanci di cui agli artt. 13 e 14 dello stesso Codice, così investiti, dall‘attività dell’ETS. Nel contesto del settore non profit
il “rendere conto” diviene persino più importante giacché in esso
come dei rendiconti delle raccolte fondi svolte nel- sono assenti gli interessi proprietari non esistendo degli “azionisti”
l’esercizio precedente, i quali devono essere deposi- che finanziano la gestione, fatto salvo quando le attività dipen-
dono da specifici rapporti con l’amministrazione pubblica o l’ente
tati al RUNTS entro il 30 giugno di ogni anno. erogatore anche privato.
Entro trenta giorni decorrenti da ciascuna modifica, 7 Si applica, quale diretto rimando, l’art. 2630 del c.c. che dispone
devono essere pubblicate le informazioni aggiornate e “Chiunque, essendovi tenuto per legge a causa delle funzioni
rivestite in una società o in un consorzio, omette di eseguire, nei
depositati gli atti di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 48, termini prescritti, denunce, comunicazioni o depositi presso il
incluso l’eventuale riconoscimento della personalità registro delle imprese, ovvero omette di fornire negli atti, nella
corrispondenza e nella rete telematica le informazioni prescritte
giuridica. Il mancato od incompleto deposito degli dall’art. 2250, primo, secondo, terzo e comma 4, è punito con la
atti (o del loro aggiornamento), così come di tutte le sanzione amministrativa pecuniaria da 103 euro a 1.032 euro. Se la
informazioni obbligatorie previste dall’articolo appena denuncia, la comunicazione o il deposito avvengono nei trenta
giorni successivi alla scadenza dei termini prescritti, la sanzione
citato, entro i termini previsti, comporta una diffida ad amministrativa pecuniaria è ridotta ad un terzo. Se si tratta
adempiere entro un termine massimo di 180 gg. Il di omesso deposito dei bilanci, la sanzione amministrativa pecu-
niaria è aumentata di un terzo”.
decorso del termine senza che l’ente si sia attivato per 8 D.Lgs. n. 159/2011 e D.Lgs. n. 18/2012 e successive modifiche
rispondere alle richieste dell’Ufficio ne determina la ed integrazioni.

32 n. 11-12/2017
 Enti non profit
Tribunale ove ha sede l’Ufficio del Registro unico
presso il quale l’ente è iscritto affinché provveda ai
sensi degli artt. 11 e ss. delle disposizioni di attuazione
del Codice civile.
Chiusa la procedura di liquidazione, il presidente del
Tribunale provvede affinché ne sia data comunica-
zione all’Ufficio del RUNTS per la conseguente
cancellazione dell’ente dal Registro.
Prima di soffermare l’attenzione ai successivi articoli
merita una specifica riflessione quanto è stato appena
richiamato in merito alle modalità di estinzione degli
ETS. Dalla lettura della disposizione sembra, infatti,
doversi intendere che tutti gli ETS - anche quelli privi
della personalità giuridica di diritto privato -
dovranno estinguersi attraverso la procedura oggi
prevista per i soli enti riconosciuti.
La questione merita, senza dubbio, qualche precisa-
zione (soprattutto dagli organi preposti alla tenuta del
RUNTS) in quanto l’estinzione della persona giuri-
dica attraverso la procedura delineata dal combinato
disposto degli artt. 30 del c.c. ed 11 e ss. delle disp.att.
c.c. richiede un insieme di operazioni alquanto com-
plesse, sino ad oggi previste per le sole persone giu-
ridiche riconosciute.
L’estensione di tale procedura a qualsiasi ETS, indi-
stintamente dal possesso o meno della personalità
giuridica di diritto privato, implica la necessità di
riflettere su almeno due aspetti fondamentali: da un
lato, in relazione al carico amministrativo ed econo-
mico dovrà essere sostenuto anche dagli enti di piccole
dimensioni, per la complessità di tale procedura, dal-
l’altro, in relazione al carico di lavoro che si riverserà
sugli uffici delle volontarie giurisdizioni dei Tribunali,
che sino ad ora si erano occupate solo dell’estinzione di
una fetta, di fatto, esigua di enti del Libro I (associazioni
riconosciute e fondazioni).
Ciò premesso, la cancellazione dal Registro può avve-
nire per accertamento d’ufficio (provvedimenti della
competente autorità giudiziaria ovvero tributaria,
divenuti definitivi, dello scioglimento, cessazione,
estinzione dell’ente, perdita dei requisiti necessari
per la permanenza nel Registro) oppure a seguito di
istanza motivata da parte dell’ente iscritto (art. 50).
L’ente cancellato per carenza dei requisiti - o per gli altri
motivi sopra richiamati - o che, per scelta, abbia abban-
donato il RUNTS può continuare a operare ai sensi del
Riforma del Terzo Settore
Codice civile, ove lo desideri, devolvendo preventiva-
mente il proprio patrimonio ai sensi del combinato
disposto dagli artt. 9 e 50 c. 2 del Codice9, limitatamente
all’incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in
cui l’ente sia stato iscritto nel Registro.
È, tuttavia, ammesso che l’ente migri - previa speci-
fica richiesta e senza soluzione di continuità - da una
sezione ad altra del Registro quando lo stesso, pur non
avendo più i requisiti per permanere nella sezione
originaria, li abbia per trasferirsi in altra. Ciò consente,
di fatto, all’ente di evitare una devoluzione obbligata
di cui al citato comma 2 dell’art. 50.
L’art. 51 prevede che, con cadenza triennale, gli
Uffici del RUNTS provvedano alla revisione, ai
fini della verifica della permanenza dei requisiti pre-
visti per l’iscrizione al Registro stesso. La disposizione
è assai laconica e non lascia intendere le modalità con
le quali tale controllo sarà svolto, facendo però pre-
supporre che saranno emanate disposizioni regola-
mentari in materia, con tutta probabilità proprio dai
soggetti gestori dei registri (Regioni e Province auto-
nome), probabilmente di concerto con le ammini-
strazioni centrali competenti.
L’art. 52 dispone che “gli atti per i quali è previsto
l’obbligo di iscrizione, annotazione o di deposito
presso il RUNTS sono opponibili ai terzi soltanto
dopo la relativa pubblicazione nel Registro stesso” a
meno che l’ente provi che i terzi ne fossero a cono-
scenza. Tali adempimenti conferiscono, pertanto,
agli atti “efficacia dichiarativa positiva”, nel senso
che servono a portare a conoscenza dei terzi, e quindi
a rendere opponibili agli stessi, gli atti compiuti.
All’opposto, tutto ciò che non sia stato iscritto nel
Registro può considerarsi non conosciuto dai terzi10
(presunzione relativa di non conoscenza), con
ammissione tuttavia della prova contraria, nel senso
che colui che ne abbia interesse potrà dimostrare che
l’atto, pur non essendo stato iscritto all’interno del
Note:
9 Art. 9 “In caso di estinzione o scioglimento, il patrimonio
residuo è devoluto, previo parere positivo dell’Ufficio di cui
all’art. 45, comma 1, e salva diversa destinazione imposta dalla
legge, ad altri enti del Terzo Settore secondo le disposizioni
statutarie o dell’organo sociale competente o, in mancanza, alla
Fondazione Italia Sociale (...)”
10 Efficacia dichiarativa negativa.
n. 11-12/2017 33
Riforma del Terzo Settore
Registro, era stato comunicato al terzo o comunque
conosciuto dal terzo.
Il comma 2 dell’art. 52 prevede, tuttavia, un’ecce-
zione all’opponibilità degli atti, pur se trascritti, in
quanto recita che “per le operazioni compiute entro il
quindicesimo giorno dalla pubblicazione di cui al
comma 1, gli atti non sono opponibili ai terzi che
provino di essere stati nella impossibilità di averne
conoscenza”. Tale eccezione è stata criticata dal
Consiglio di Stato11, il quale ha evidenziato - chie-
dendo anche la soppressione del comma - che in tal
modo si introduce “una sorta di franchigia le cui
ragioni non sono perfettamente comprensibili” e
che, peraltro, “tale disposizione rischia di minare la
certezza e l’affidamento su tale strumento di
pubblicità”. Il comma è rimasto invariato nel
Decreto approvato ed, invero, è la copia speculare
di quanto previsto nell’art 2448 c.c. in relazione agli
effetti della pubblicazione nel registro imprese.
Trasmigrazione degli enti dai registri esistenti
(Odv e APS)
L’art. 54 del Codice si premura anche di disciplinare le
modalità12 con le quali gli enti pubblici territoriali
provvederanno a comunicare al RUNTS i dati degli
enti già iscritti nei registri delle organizzazioni di volon-
tariato e delle associazioni di promozione sociale esi-
stenti al giorno antecedente l’operatività del Registro
unico nazionale degli enti del Terzo Settore. La trasmi-
grazione dei dati comporterà una successiva verifica
degli enti da parte del RUNTS che, di fatto, essendo
incardinato su Regioni e Province autonome,
riproporrà le funzioni di controllo in capo alle medesime
amministrazioni territoriali.
Gli Uffici incardinati a livello territoriale, dunque,
ricevute le informazioni contenute nei predetti regi-
stri, dovranno provvedere entro centottanta giorni a
richiedere agli enti le eventuali informazioni o i
documenti mancanti ed a verificare la sussistenza
dei requisiti per l’iscrizione13. L’omessa trasmissione
delle informazioni e dei documenti richiesti agli enti
del Terzo Settore ai sensi del comma 2 entro il
termine di sessanta giorni comporterà la mancata
iscrizione nel RUNTS.
Il co. 4 lascia salvi i diritti derivanti dall’iscrizione nei
vecchi registri e dalla qualifica rivestita sino al
34 n. 11-12/2017
Enti non profit
momento di conclusione delle verifiche di cui al
co. 2 del medesimo art. 54.
Il RUNTS nel Codice del Terzo Settore
Terminato l’esame dell’articolato, contenuto nel Titolo
VI del Codice dedicato interamente al RUNTS, resta
tuttavia, essenziale operare taluni collegamenti con altre
disposizioni del Codice del Terzo Settore.
E’ stato già evidenziato nella trattazione che l’ETS, ai
fini della fruizione di tutte le misure agevolative con-
tenute nel Codice, deve essere iscritto nel RUNTS
(art. 4, c. 1); di tali misure possono fruire anche gli enti
religiosi civilmente riconosciuti, i quali acquisiscono la
qualifica di “ETS”, se lo vogliano, limitatamente allo
svolgimento delle attività di “interesse generale” ed a
condizione che per tali attività adottino un regola-
mento, in forma di atto pubblico o scrittura privata
autenticata, che recepisca le norme del presente
Codice e sia depositato nel Registro unico nazionale
del Terzo Settore14 (cfr art. 4, c. 3). In tale caso è
opportuno notare che si parla di deposito del regola-
mento presso il RUNTS pur non essendo stata prevista
alcuna specifica sezione per gli “enti religiosi ricono-
sciuti”. Inoltre, l’ente religioso deve, per lo svolgi-
mento delle attività di interesse generale, predisporre
un “patrimonio destinato” e tenere separatamente le
scritture contabili previste dall’art. 13 del Codice.
Cosa debba intendersi per “patrimonio destinato”
(cfr. anche art. 10 del Codice) lo si può immaginare
indagando le numerose ipotesi di separazione patri-
moniale fatte entrare nel nostro sistema giuridico sia
dal legislatore che dall’autonomia privata. In effetti,
Note:
11 Parere n. 00927/2017 sullo schema di D.Lgs. recante “Codice
del Terzo Settore, a norma dell’art. 1, comma 2, lett. b), della
Legge 6 giugno 2016, n. 106”.
12 A ciò penserà il medesimo decreto ministeriale già richiamato
nell’art. 53
13 Il comma 3 dell’art. 54 dispone che, gli enti iscritti negli attuali
registri APS e OdV, continuano a beneficiare dei diritti derivanti
dalla rispettiva qualifica fino al termine delle verifiche di cui al
comma 2 dello stesso articolo.
14 La norma dispone, in dettaglio, che il Regolamento - in forma
di atto pubblico o scrittura privata autenticata - ove non diversa-
mente previsto ed in ogni caso nel rispetto della struttura e della
finalità di tali enti, recepisca le norme del Codice e sia depositato
presso il RUNTS. Per lo svolgimento delle attività di “interesse
generale” deve essere costituito un patrimonio destinato e devono
essere tenute separatamente le scritture contabili di cui all’art. 13.
 Enti non profit
ipotesi di patrimoni “destinati” sono sparpagliate nel
nostro ordinamento giuridico; basti pensare a talune
ipotesi già presenti nel codice civile quali i) il fondo
comune delle associazioni non riconosciute art. 37 c.
c. (su di esso, invero, non vi è concordia di opinione
circa la sua configurazione come ipotesi di patrimo-
nio “autonomo” piuttosto che “separato”), ii) il
fondo patrimoniale (art. 167 c.c.), iii) l’usufrutto
legale dei genitori sui beni del minore (art. 324
c.c.), iv) l’eredità beneficiata (art. 512 c.c.), l’eredità
giacente (art. 528 c.c.), v) i beni gravati da pegno e
ipoteca, i beni fedecommessi nella sostituzione fede-
commissaria (art. 692 c.c.), vi) il fondo speciale di
previdenza (art. 2117 c.c.), e, a partire dalla entrata in
vigore della riforma del diritto societario, vii) l’istituto
denominato proprio dei “patrimoni destinati ad uno
specifico affare” previsto agli artt. 2447bis e ss. del c.c.
ed esplicitamente richiamato nel Codice all’art. 10.
Un esempio di patrimonio separato, frutto dell’auto-
nomia contrattuale è, invece, il Trust.
L’esperienza, dunque, ci lascia percepire che con
l’espressione “patrimonio destinato” il legislatore
abbia voluto introdurre la possibilità - per l’ente reli-
gioso civilmente riconosciuto - di isolare parte del
proprio patrimonio per destinarlo ad uno specifico
affare in modo che, delle obbligazioni contratte per
la realizzazione dello specifico affare, risponda solo il
patrimonio ad esso destinato, con esclusione del resi-
duo (non destinato all’affare) patrimonio dell’ente.
Si noti che la costituzione di patrimoni destinati non
realizza una scissione interna, ma solo una sottrazione
dei beni compresi nel patrimonio destinato da quello
generale dell’ente; sottrazione che non avviene sul
piano della titolarità, ma esclusivamente sul piano
della creazione di un centro di interessi al quale
imputare autonomamente le obbligazioni relative
allo svolgimento dell’affare.
Non vi è dubbio, che tale modello introduca una
deroga al carattere universale della responsabilità,
come fissato nell’art. 2740 c.c., sia al principio della
par condicio creditorum contenuto nell’art. 2741, co.1, c.
c. e questo è anche il motivo per cui i patrimoni
separati, possono realizzarsi unicamente in forza di
una corrispondente volontà di legge.
Ciò che dovrà essere chiarito è se il “patrimonio
destinato” di cui al co. 3 dell”art. 4 sia il medesimo
Riforma del Terzo Settore
richiamato nell’art. 10. Se da un punto di vista con-
cettuale possiamo dare una risposta positiva, non è
altrettanto scontato che debbano applicarsi i limiti15
previsti dall’art. 2447- bis al “patrimonio destinato”
del ramo ETS dell’ente religioso. Se così fosse si
sarebbe dovuto richiamare l’articolo del c.c. o rin-
viare all’art. 10 del Codice del Terzo Settore.
L’art. 11 impone, invece, una sorta di pubblicità
obbligatoria per gli “ETS” simile a quanto è stato
sino ad oggi previsto per le ONLUS. Per coloro che
otterranno l’iscrizione al RUNTS sarà, infatti, obbli-
gatorio indicare gli estremi dell’iscrizione nel RUNTS
negli atti16, nella corrispondenza e nelle comunica-
zioni rivolte al pubblico. Vedremo come tale principio
sarà conciliato con la presenza, per taluni enti, di altri
acronimi (es. le OdV e le APS) e, tuttavia, al momento
questo è certamente un problema di scarsa importanza
nel contesto delle questioni applicative della novella
normativa.
AL RUNTS vanno inoltre depositati, da parte degli
ETS, il bilancio di esercizio e il bilancio sociale, se
l’ente abbia proventi superiori al milione di euro (artt.
13 e 14).
Altra funzione specifica del RUNTS è quella legata
all’art. 22 del Codice, ove si prevede che le associazioni e
le fondazioni del Terzo Settore possano, in deroga al D.
P.R. 10 febbraio 2000, n. 361, acquisire la personalità
giuridica mediante l’iscrizione nel RUNTS.
Si tratta, pertanto, di un ulteriore riconoscimento
(seppur con pari effetti) che si somma a quello regio-
nale e prefettizio. Sulla procedura, gli effetti e le
criticità di questa “nuova” personalità giuridica, si
tornerà ad approfondire, successivamente e con spe-
cifico contributo, in questa Rivista.
L’art. 56 dispone che le amministrazioni pubbliche
possano sottoscrivere con le organizzazioni di volon-
tariato e le associazioni di promozione sociale, se
Note:
15 Il c. 2 dell’art. 2447-bis dispone “Salvo quanto disposto in leggi
speciali, i patrimoni destinati ai sensi della lettera a) del primo
comma non possono essere costituiti per un valore complessi-
vamente superiore al dieci per cento del patrimonio netto della
società e non possono comunque essere costituiti per l’esercizio
di affari attinenti ad attività riservate in base alle leggi speciali”.
16 Si tenga presente che per le imprese sociali, l’iscrizione nell’ap-
posita sezione del registro delle imprese soddisfa il requisito
dell’iscrizione nel Registro unico nazionale del Terzo Settore.
n. 11-12/2017 35
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

iscritte dal almeno 6 mesi nel riferimento (provinciale, regio-

Registro unico nazionale del Osservazioni nale, nazionale e in taluni casi
terzo settore, convenzioni fina- Il RUNTS sta generando - sia nel comunale), hanno infatti gene-
lizzate allo svolgimento, in comparto dei professionisti dedicati al rato un intricato sistema di buro-
favore di terzi, di attività o ser- Terzo Settore, sia di coloro che negli enti cratizzazione delle iscrizioni e di
vizi sociali di interesse generale, sono impegnati direttamente - una interpretazione delle norme.
“se più favorevoli rispetto al crescente preoccupazione per la È così accaduto, non di rado,
ricorso al mercato”. difficoltà di coordinare numerosi aspetti che disposizioni identiche fos-
L’art. 101, co. 8 precisa - a scanso legati al momento transitorio. Talune sero interpretate differente-
di equivoci – che l’iscrizione nel disposizioni appaiono, infatti, di non facile mente dai funzionari addetti
RUNTS, con il relativo ed ine- interpretazione e, in qualche punto, alla gestione di una medesima
persino apparentemente contrastanti (si
vitabile abbandono dell’Anagrafe tipologia di registro dislocato
pensi ai commi 2 e 3 dell’art. 101), tanto
Onlus, non integra un’ipotesi di però in territori differenti
da richiedere - invocata da molti -
scioglimento e, pertanto, la un’apposita circolare esplicativa oppure che iscrizioni contestuali
ONLUS non ha alcun vincolo finalizzata a delineare gli aspetti di - e pur possibili - in più registri
di devoluzione del patrimonio transitorietà contenuti nel Codice. fossero rifiutate21, dando luogo a
ai sensi della prescritta lett. f).
c. 1, art. 10 del D.Lgs. n. 460/
199717. La precisazione è ribadita anche per gli enti Note:
17 La lett. f) del citato comma dispone “l’obbligo di devolvere il
associativi di cui al c. 8, art. 148 TUIR (DPR n. 917/ patrimonio dell’organizzazione, in caso di suo scioglimento per
86)18 i quali sono anch’essi soggetti, in caso di sciogli- qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità
mento, ad una devoluzione vincolata simile a quella sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo
di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996,
prevista per le ONLUS. n. 662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge”.
L’art. 104, co. 2, nell’indicare modalità e termini di 18 La lett. b) del citato comma dispone “l’obbligo di devolvere il
patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque
entrata in vigore del Titolo X del Codice, precisa che causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di
esso si applicherà ai soli “ETS” . Anche il cinque per
19
pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’arti-
mille sarà destinato alla nuova categoria degli ETS20 colo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo
diversa destinazione imposta dalla legge”.
(art. 3, c. 1 lett. a) del D.Lgs. n. 111/2017). L’intero 19 Nel Titolo X vi sono, ad es. il regime forfettario degli ETS non
Titolo X, inoltre, sul regime fiscale degli ETS con- commerciali [art. 80], i social bonus per erogazioni liberali a enti
non commerciali per il recupero di im-mobili pubblici inuti-
tiene, come è intuibile, numerosi altri rinvii al lizzati e di beni confiscati alla criminalità [art. 81], le agevolazioni
RUNTS, riservando solo ad essi le agevolazioni in materia di imposte indirette e tributi locali [art. 82], le
previste nel Codice mentre il Titolo XI inerente ai detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali [art. 83].
20 L’articolo 3 del D.Lgs. n. 111/2017 dispone che “Per ciascun
controlli affida il potere di vigilanza sui molteplici esercizio finanziario, con riferimento alle dichiarazioni dei redditi
aspetti legati all’iscrizione al RUNTS al Ministero del relative al periodo d’imposta precedente, una quota pari al cinque
per mille dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e’ destinata,
Lavoro e delle Politiche sociali. in base alla scelta del contribuente, alle seguenti finalità: a) sostegno
degli enti di cui all’articolo 1 della legge, iscritti nel Registro previsto
Osservazioni conclusive dall’articolo 4, comma 1, lettera m), della medesima legge (cioè la
legge 6 giugno 2016, n. 106); b) finanziamento della ricerca
Soffermandoci sul solo aspetto legato al Registro scientifica e dell’università’; c) finanziamento della ricerca sanitaria;
Unico, non vi è dubbio che l’intento del legislatore d) sostegno delle attività sociali svolte dal comune di residenza del
sia stato quello di porre rimedio ad una frammenta- contribuente; e) sostegno delle associazioni sportive dilettantistiche,
riconosciute ai fini sportivi dal Comitato olimpico nazionale ita-
zione legislativa ed amministrativa dei differenti regi- liano a norma di legge, che svolgono una rilevante attività di
stri degli enti la cui proliferazione aveva ormai assunto interesse sociale. 2. Le disposizioni di cui al comma 1, lettera a),
hanno effetto a decorrere dall’anno successivo a quello di
livelli davvero preoccupanti. operatività del Registro
Le decine di registri differenti per qualifica soggettiva 21 Cfr. Atto di Indirizzo dell’Agenzia per il Terzo Settore, approvato
e/o per finalità perseguita, moltiplicati a loro volta in con delib. N. 151 del 15.04.2011, - tutt’oggi valido e presente sul
sito del Ministero del Lavoro e delle politiche sociali – in materia di
ragione del differente contesto territoriale di contestuale iscrizione nel registro APS e nell’Anagrafe ONLUS.

36 n. 11-12/2017
 Enti non profit
contestazioni derivanti da differenti linee
interpretative.
Una miriade di registri, dunque, gestiti più o meno
correttamente e più o meno differentemente che ha
prodotto critiche stratificate da numerosi operatori,
professionisti e non, del Terzo Settore.
Non è necessario ripetere quanto sia stato invocato,
negli ultimi quindici anni e con sempre maggiore
forza, un intervento legislativo finalizzato a sempli-
ficare e razionalizzare la materia legata alla registra-
zione dei soggetti operanti nel variegato ambito del
non profit22. Non stupisce, dunque, che l’intervento
del legislatore delegato, invero su precisa indicazione
della stessa delega, sia stato così deciso nell’accorpare
enti, qualifiche e finalità così differenti tra loro cimen-
tandosi in una poderosa impresa di perimetrazione
degli enti di Terzo Settore.
Da questo lodevole sforzo ne è nata un’architettura
che nella sua complessiva visione può certamente
essere valutata positivamente ma che, tuttavia, nella
sua pratica attuazione sconta ora - e con tutta
probabilità ancor di più nei prossimi mesi di pratica
attuazione - la mancanza di una verifica oculata
dell’impatto che un tale cambiamento genererà
sugli enti oggi esistenti.
Non si tratta solo di una valutazione di impatto delle
disposizioni che incidono sugli aspetti civilistici e
fiscali degli enti e che presumibilmente produrranno
effetti nei prossimi anni ma anche, e soprattutto, degli
aspetti strettamente operativi legati proprio al passag-
gio degli attuali enti non profit dal presente quadro
normativo a quello delineato nel Codice.
Il RUNTS è solo un aspetto tra i molteplici e sta
generando, sia nel comparto dei professionisti dedi-
cati al Terzo Settore che di coloro che negli enti sono
impegnati direttamente, una crescente preoccupa-
zione per la difficoltà di coordinare i numerosi aspetti
legati al momento transitorio ed anche, in taluni casi,
per improvvide interpretazioni della norma da taluni
pubblicizzate.
E’ pur vero che alcune disposizioni appaiono di non
facile interpretazione e, in qualche caso, persino
apparentemente contrastanti (si pensi ai commi 2 e
3 dell’art. 101), tanto da richiedere - invocata da molti
- un’apposita circolare esplicativa finalizzata a deli-
neare gli aspetti di transitorietà contenuti nel Codice.
Riforma del Terzo Settore
Casi pratici di confusione applicativa si stanno già
verificando ed evidenziano le incertezze sull’utilizzo
delle norme transitorie, le quali generano orienta-
menti differenti da parte delle diverse amministra-
zioni. Accade, pertanto, che da un lato, vi siano
indicazioni di predisporre gli odierni statuti per iscri-
versi negli ormai vecchi registri - ancora operativi - di
OdV e APS già con le nuove regole e, dall’altro,
indicazioni diametralmente opposte, giustificate dal-
l’assenza del nuovo Registro e di qualsiasi indicazione
da parte di atti regionali ufficiali che delineino come
comportarsi per la verifica di uno statuto ETS al
momento della sua eventuale presentazione per
l’iscrizione.
Accade, anche, che vi siano richieste di iscrizione in
Anagrafe ONLUS rifiutate - in talune Direzioni
regionali - per statuti in linea con il Decreto
ONLUS, ritenuto già oggi, erroneamente, e dunque
abrogato con riferimento ai requisiti formali previsti
per la redazione dello statuto23.
Tutto quanto premesso si auspica che l’intervento da
parte dei soggetti competenti sia non solo immediato
ma anche coordinato e che individui delle linee guida
univoche e comuni in questo periodo di transizione,
permettendo agli enti già operativi ed a quelli in fase di
costituzione di comprendere quale sia la strada cor-
retta da seguire.
Note:
22 Si noti che anche la Commissione Europea, a proposito dell’i-
stituzione di registri amministrativi e di conoscenza statistica,
anche per l’economia sociale, ha raccomandato la necessità di
avere sistemi di registrazione atti a i) generare statistiche affidabili
e credibili per formulare politiche, per la raccolta e l’assegna-
zione dei fondi e per il monitoraggio dei risultati, ii) definire un
quadro metodologico comune per i registri utilizzati a fini
statistici, iii) migliorare la capacità di comparazione delle stati-
stiche prodotte attraverso l’adozione di definizioni e descrizioni
comuni anche nel campo dell’economia sociale (codici territo-
riali ISTAT; codici ATECO/ICNPO - International
Classification of Non Profit Organizations - per l’attività economica
delle organizzazioni operanti nel non profit), iv) a disporre di
registri interpretabili anche settorialmente e da aggiornare
costantemente, v) sviluppare sistemi informativi relazionali
tematici per conciliare una maggiore conoscenza con una ridu-
zione dei costi e disporre di archivi di base (database) completi
per realizzare censimenti e approfondimenti.
23 Per talune DRE, per l’iscrizione in Anagrafe ONLUS la parte
inerente i requisiti formali statutari sarebbe ormai desueta,
dovendosi pertanto procedere alla stesura di statuti con i requisiti
formali dell’ETS e non della ONLUS.
n. 11-12/2017 37
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
Prime riflessioni sul regime
fiscale degli Enti del Terzo
Settore
di Paolo Ferri
L’approfondimento
L’introduzione della nuova figura soggettiva degli
Enti del Terzo Settore ha comportato anche la revi-
sione complessiva della definizione di ente non
commerciale ai fini fiscali, con conseguente rivisita-
zione dei relativi regimi fiscali.
Non pare, però, raggiunto l’obiettivo individuato
dalla Legge delega di definire gli enti del Terzo
Settore in funzione delle finalità di interesse generale
perseguite, né quello di razionalizzazione e sempli-
ficazione degli aspetti fiscali.
Riferimenti
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117
Legge 6 giugno 2016, n. 106
Il recente Codice del Terzo Settore1, oltre ad
introdurre la nuova figura soggettiva degli enti
del Terzo Settore2, definita in funzione delle
attività di interesse generale svolte in via esclusiva
o principale, delinea un regime fiscale di favore
loro riservato.
La Legge delega si proponeva lo scopo di perseguire,
fra gli altri, gli obiettivi della revisione complessiva
della definizione di ente non commerciale ai fini
fiscali, la razionalizzazione dei regimi fiscali e conta-
bili semplificati riservati a suddetti enti e la revisione
della disciplina riguardante le ONLUS3.
Scopo del presente intervento è quello di effettuare
una prima analisi del nuovo regime fiscale degli enti
del Terzo Settore diversi dalle imprese sociali e dei
principali aspetti ad esso connessi.
38 n. 11-12/2017
Attività istituzionali non sempre
decommercializzate
La qualifica di enti del Terzo Settore (diversi dalle
imprese sociali) si basa sulle attività poste in essere in
via esclusiva o principale, le quali, però, non è suffi-
ciente che siano svolte solo con finalità non lucrative,
ma devono possedere caratteristiche di interesse
generale, vale a dire volte al perseguimento di
finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale4. Il
contenuto di queste attività è definito mediante una
elencazione tassativa di quelle che si intende posseg-
gano le suddette caratteristiche, mediante il rinvio a
precise norme che disciplinano l’esercizio di ciascuna
di esse5.
Per altro, è opportunamente previsto che l’elenco
delle attività considerate di interesse generale possa
essere periodicamente aggiornato con D.P.C.M.
Oltre a fornire una definizione in positivo degli enti
del Terzo Settore, viene dato, almeno all’apparenza,
esclusivo rilievo alle finalità perseguite, con l’intento
di superare il condizionamento fino ad oggi determi-
nante derivante dalla natura delle attività svolte. In
realtà, al raggiungimento di questo obiettivo larga-
mente auspicato da tutti i principali operatori e stu-
diosi del settore, osta un limite ben preciso.
Paolo Ferri - Dottore Commercialista e Revisore Legale in Cesena
Note:
1 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117.
2 Sono considerati enti del Terzo Settore anche le imprese sociali,
ma per questa categoria di soggetti attività e regime fiscale hanno
una regolamentazione propria che non è oggetto del presente
intervento. Cfr. D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112.
3 6 giugno 2016, n. 106, art. 9, comma 1, lett. a), e), l).
4 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 4, comma 1.
5 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 5, comma 1.
 Enti non profit
Le attività di interesse generale, infatti, si considerano
di natura non commerciale (e, quindi, irrilevanti ai
fini fiscali) solo se svolte a titolo gratuito o dietro
versamento di corrispettivi che non eccedano i costi
effettivi6. Dunque, mantengono determinante rile-
vanza le modalità di svolgimento delle attività, che
possono portare al mutamento della qualifica fiscale
dell’ente. Va precisato che ai fini del suddetto con-
fronto dal lato delle entrate vanno considerati anche
gli apporti economici da parte delle amministrazioni
pubbliche per attività accreditate, contrattualizzate o
convenzionate, ad eccezione di eventuali importi di
partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento
(ad esempio ticket sanitari), mentre non vanno consi-
derati i proventi derivanti da raccolte pubbliche
occasionali di fondi, i contributi erogati dalle ammi-
nistrazioni pubbliche per lo svolgimento delle attività
di interesse generale7, nonché, per gli enti associativi,
le somme incassate a titolo di quote o contributi
associativi8 e, per le sole Associazioni di promozione
sociale, i corrispettivi specifici derivanti da attività
svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali a
favore dei propri associati e loro famigliari conviventi
oppure nei confronti di associati di altre Associazioni
che fanno parte di una medesima organizzazione
territoriale9. Oltre a queste voci, non assumono rile-
vanza nemmeno le liberalità ricevute, poiché in esse è
assente qualsiasi elemento di sinallagmaticità e,
quindi, automaticamente al di fuori dell’alveo della
commercialità. Inoltre, vanno considerati anche i
proventi derivanti dalle attività diverse da quelle
istituzionali (v. infra), svolte in via secondaria e stru-
mentale rispetto alle attività istituzionali di interesse
generale. In conseguenza di quanto sopra, per veri-
ficare il rispetto del rapporto fra corrispettivi e costi
effettivi, andranno quindi considerati i corrispettivi
derivanti dalla cessione dei beni e servizi prodotti,
compreso il valore normale delle cessioni e presta-
zioni effettuate a titolo gratuito10, e da eventuali altre
attività secondarie, a fronte dei costi effettivi.
A proposito di questi ultimi, in assenza di una precisa
definizione, si ritiene che la terminologia utilizzata
richiami i costi diretti e quelli indiretti imputati
all’oggetto di calcolo mediante una ripartizione sog-
gettiva. Inoltre, la relazione illustrativa al Codice del
Terzo Settore indica che va considerato anche il
Riforma del Terzo Settore
valore normale delle attività di volontariato e delle
erogazioni gratuite di beni e servizi ricevuti11, per
quanto tecnicamente appaia un controsenso com-
prendere nel concetto di costi “effettivi” anche
costi figurativi. D’altronde, ciò risulta coerente con
la previsione di comprendere fra i componenti posi-
tivi le cessioni e prestazioni effettuate a titolo gratuito.
Se i corrispettivi così determinati dovessero risultare
superiori ai costi effettivi l’ente andrebbe fiscalmente
qualificato come commerciale, oltre tutto con decor-
renza dall’inizio del periodo di imposta in cui si è
riscontrata questa prevalenza12.
Nella Tavola n. 1 viene proposto uno schema di
raffronto delle voci da considerare per determinare
la qualifica fiscale dell’ente.
Va rilevato che il Codice del Terzo Settore precisa
che i proventi derivanti da attività di interesse gene-
rale da prendere in considerazione ai fini della deter-
minazione della qualifica fiscale dell’ente riguardano
le attività svolte in forma di impresa.
Se ciò significa che nello svolgimento dell’attività
devono essere presenti i tipici caratteri
dell’abitualità, professionalità ed organizzazione,
non si vede come questi elementi non possano essere
presenti in un soggetto collettivo costituito proprio
col fine di perseguire specifiche finalità di interesse
generale. Pertanto, non si capisce la necessità di questa
puntualizzazione, come se fosse possibile perseguire
le finalità istituzionali dell’ente anche in via
occasionale.
Note:
6 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 79, comma 2. Fanno eccezione
a questo principio le attività di ricerca scientifica di particolare
interesse sociale che, se rispettate determinate condizioni, sono
sempre considerate non commerciali. Cfr. D.Lgs. 3 luglio 2017,
n. 117, art. 79, comma 3.
7 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 79, comma 4.
8 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 79, comma 6.
9 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 85, comma 1.
10 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 79, comma 5.
11 Al fine di evitare incertezze, sarebbe opportuno che questo
principio venisse recepito direttamente nella disposizione legi-
slativa. Inoltre, si renderà necessario individuare parametri
oggettivi per la valutazione di tali elementi.
12 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 79, comma 5. Si ripresentano,
dunque tutte le problematiche e le incertezze interpretative
evidenziate in relazione alla perdita di qualifica di ente non
commerciale esistenti nella disciplina antecedente il Codice
del Terzo Settore.
n. 11-12/2017 39
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

Alla luce di quanto sopra ci si chiede, per altro, come si
possa pensare che gli enti del Terzo Settore possano
essere gestiti in maniera efficiente e siano in grado di
avere uno sviluppo autonomo e duraturo se costretti
ad operare in condizioni di antieconomicità di
gestione, potendo ottenere risultati positivi solo gra-
zie a sovvenzioni e contributi pubblici.
La logica pare essere quella di volere orientare gli enti
in grado di operare in condizioni di autonomo equi-
librio economico verso la figura dell’impresa sociale,
nei confronti della quale si manifesta una evidente
preferenza da parte del legislatore.
In definitiva, l’obiettivo della Legge delega per la
riforma del Terzo Settore di definire gli enti in
funzione delle finalità di interesse generale perse-
guite13, generalmente interpretato come la volontà
di qualificare gli enti del Terzo Settore in funzione del
proprio scopo14, dando cioè adeguato rilievo al
principio del non distribution costraint, che avrebbe
portato all’accoglimento del concetto di ente non
profit, inteso quale ente non lucrativo con finalità
sociali, non si può dire certo raggiunto15.
Le attività diverse da quelle istituzionali
Oltre alle proprie attività istituzionali, gli enti che,
secondo i criteri precedentemente illustrati,
godano della qualifica di enti del Terzo Settore
Note:
13 6 giugno 2016, n. 106, art. 9, comma 1, lett. a).
14 Cfr., fra gli altri, G.M. Colombo, “Enti non commerciali o enti
non profit?”, in questa Rivista,n.7/2016, pag. 14.
15 Va evidenziato, per altro, come la disciplina delle ONLUS, che
pur tanti problemi interpretativi ed applicativi ha generato, sotto
questo aspetto fosse, invece, perfettamente in linea col concetto
di ente non profit, in quanto una volta correttamente individuato
il settore di attività che dava diritto all’assunzione della qualifica,
non vi era alcun limite relativo ai corrispettivi derivanti dallo
svolgimento dell’attività istituzionale.

Tavola n. 1 - Raffronto componenti positivi e negativi ai fini della qualifica fiscale dell’ente
Componenti positivi Componenti negativi
Componenti da considerare > • costi diretti;
• da attività di interesse generale; • quota costi indiretti;
• apporti economici della PA per attività accreditate, • valore normale attività di
contrattualizzate o convenzionate; volontariato;
• da attività diverse da quelle di interesse generale, • valore normale erogazioni gra-
secondarie e strumentali; tuite di beni e servizi ricevute.
• valore normale delle cessioni/prestazioni svolte a
titolo gratuito.
Componenti da non considerare
• raccolte pubbliche occasionali di fondi;
• contributi PA per attività di interesse generale;
• importi di partecipazione alla spesa previsti
dall’ordinamento;
• liberalità;
• quote o contributi associativi da parte dei soci (per
enti associativi);
• corrispettivi specifici da attività svolte in diretta
attuazione degli scopi istituzionali a favore dei propri
associati e loro famigliari conviventi oppure nei con-
fronti di associati di altre Associazioni che fanno parte
di una medesima organizzazione territoriale (per
Associazioni di promozione sociale);
• sponsorizzazioni (nel rispetto di quanto previsto da
specifico D.M.).

40 n. 11-12/2017
 Enti non profit Riforma del Terzo Settore

possono svolgere altre attività, stesso tempo, considerate le

purché contemplate dal pro- La novità finalità, si è ravvisata
prio statuto, nonché ritenute Indipendentemente dalle previsioni l’opportunità di stabilire un
secondarie e strumentali statutarie, gli ETS assumono la qualifica regime impositivo agevolato.
rispetto alle attività istituzio- di enti commerciali qualora “i proventi
nali di interesse generale16. delle attività di cui all’art. 5, svolte in Imposte dirette
Criteri e limiti secondo cui forma di impresa” e delle attività diverse Ai fini dell’applicazione delle
valutare la secondarietà e (art. 6) superano, nel medesimo periodo imposte sui redditi, dunque,
strumentalità rispetto alle di imposta, “le entrate derivanti da attività risulta necessario distinguere
attività di interesse generale non commerciali”. fra enti del Terzo Settore fiscal-
dovranno essere definiti con mente qualificati come non
apposito Decreto ministeriale, per cui non è commerciali ed enti fiscalmente qualificati come
ancora possibile esprimere una valutazione, ma commerciali.
ci si augura di non cadere nuovamente nelle In quest’ultimo caso tutta l’attività dell’ente viene
difficoltà interpretative ed applicative riscontrate attratta nella categoria del reddito di impresa e,
in relazione alle attività connesse delle ONLUS. quindi, tutti i componenti positivi contribuiranno a
Tuttavia, ciò che al momento appare chiaro è che i formare il reddito imponibile, dovendosi applicare la
proventi derivanti da attività di sponsorizzazione disciplina del T.U.I.R. stabilita per le società e gli enti
19
(purché svolte nei limiti dei criteri che saranno sta- commerciali .
biliti con futuro Decreto ministeriale), le quali evi- In ipotesi di ente fiscalmente qualificato come non
dentemente rappresentano attività diverse da quelle commerciale, fatti salvi i componenti positivi che non
istituzionali di interesse generale, non vanno contem- producono reddito imponibile come descritte in
plate nel raffronto fra entrate istituzionali da attività di precedenza, il reddito complessivo sarà formato dai
interesse generale ed entrate diverse ai fini del man- redditi eventualmente posseduti nelle diverse cate-
tenimento della qualifica fiscale di ente non gorie previste dal T.U.I.R.: fondiari, di capitale, di
commerciale17. impresa e diversi20.
Questa esplicitazione va in ogni caso accolta positi- A proposito dei redditi di impresa eventualmente
vamente, in quanto permette di superare l’assurda prodotti (evidentemente derivanti dalle attività
interpretazione data a suo tempo in relazione alle diverse da quelle istituzionali, svolte nei limiti
ONLUS, che metteva in dubbio la possibilità per descritti in precedenza), il Codice del Terzo
21
questi soggetti di svolgere attività pubblicitaria a Settore propone un regime forfetario , adotta-
favore di terzi mediante l’utilizzo del proprio bile in via opzionale in alternativa a quello ordi-
marchio18. nario, che prevede l’applicazione di determinati
Queste attività diverse da quelle istituzionali coefficienti di redditività differenziati per tipo di
hanno evidentemente la funzione di permettere attività e per scaglioni di reddito ai ricavi
22
all’ente il reperimento di risorse da destinare allo conseguiti .
svolgimento di quelle di interesse generale e,
trattandosi di attività che solo indirettamente con-
tribuiscono al perseguimento delle finalità di inte- Note:
16 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 6.
resse generale, in questo caso pare opportuno 17 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 79, comma 1.
porre limiti, purché siano ragionevoli e di inter- 18 Cfr. risoluzione ministeriale 14 novembre 2002, n. 356/E.
pretazione non incerta. Inoltre, considerato che 19 T.U.I.R., artt. 81 ss.
20 T.U.I.R., artt. 143 ss.
nella generalità dei casi daranno luogo a reddito di 21 Il vecchio regime forfetario previsto dal T.U.I.R. per gli enti
impresa, se da una parte può essere appropriato non commerciali rimane applicabile ai soli enti non lucrativi che
non si iscriveranno al Registro unico nazionale del Terzo
prevedere delle soglie massime anche per non Settore. D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 89, comma 3.
generare problemi di concorrenza sleale, allo 22 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 80.

n. 11-12/2017 41
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

Al reddito di impresa così determinato forfetaria-

mente vanno aggiunti anche i seguenti componenti
Organizzazioni di volontariato e Associazioni
positivi: plusvalenze patrimoniali, sopravvenienze
di promozione sociale
attive, dividendi ed interessi, proventi immobiliari,
Il trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette per
determinati secondo le regole previste dal
queste due specifiche figure risulta maggiormente
T.U.I.R.23.
agevolato rispetto a quello riservato alla generalità
La stessa disposizione, inoltre, disciplina le
degli enti del Terzo Settore.
modalità di esercizio e revoca dell’opzione, durata
In primo luogo, vengono previste ulteriori tipologie
della medesima, applicazione del regime in caso di
di attività che risultano decommercializzate, purché
contemporaneo esercizio di prestazione di servizi
le stesse siano poste in essere senza l’impiego di mezzi
ed altre attività, trattamento dei componenti posi-
organizzati professionalmente per fini di
tivi e negativi di reddito precedentemente rin-
concorrenzialità sul mercato.
viati, nonché delle perdite di precedenti periodi di
La vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a
imposta.
fini di sovvenzione e a condizione che la stessa sia
Da ultimo, viene precisato che gli enti del Terzo
curata direttamente dall’ente, senza l’intervento di
Settore non commerciali che optano per il regime
alcuni intermediario, è decommercializzata per
forfetario ai fini delle imposte sui redditi sono esclusi
entrambi gli enti26, mentre per le sole
dall’applicazione degli studi di settore, dei parametri e
Organizzazioni di volontariato sono agevolate
degli indici sistematici di affidabilità.
anche le cessioni di beni prodotti dagli assistiti e dai
Nella Tavola n. 2 vengono riepilogati i coefficienti
volontari, a condizione che le stesse siano curate
reddituali previsti dal regime forfetario introdotto dal
direttamente dall’ente, senza l’intervento di alcuni
Codice del Terzo Settore.
intermediario, nonché le somministrazioni di ali-
Si ricorda, altresì, che, trattandosi di un regime
menti e bevande in occasione di raduni, manifesta-
forfetario, la base imponibile IRAP può essere
zioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale27.
individuata aggiungendo al reddito determinato
forfetariamente le retribuzioni sostenute per il
personale dipendente, i compensi spettanti ai col- Note:
23 Cfr. T.U.I.R., artt. 86, 88, 89 e 90.
laboratori coordinate e continuativi, i compensi 24 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 17, comma 2.
per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e 25 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 89, comma 1, lett. c).
gli interessi passivi24. 26 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 84, comma 1, lett. a) e art. 85,
comma 6. Tale previsione risulta una novità assoluta per le
Si precisa, infine, che gli enti del Terzo Settore Associazioni di promozione sociale, mentre per le
non commerciali non potranno applicare il Organizzazioni di volontariato, unitamente alle due fattispecie
successive, vede un precedente nelle c.d. attività commerciali e
regime forfetario di cui alla Legge 16 dicembre produttive marginali. Cfr. D.M. 25 maggio 1995.
1991, n. 39825. 27 D.Lgs.3 luglio 2017, n.117, art. 84, comma 1, lett.b) e c).

Tavola n. 2 - Regime forfetario ai fini delle imposte sul reddito

Prest.servizi Altre attività
Scaglioni ricavi Coefficiente reddito Coefficiente reddito
fino € 130.000 7% 5%
da € 130.001 a € 300.000 10% 7%
oltre € 300.000 17% 14%

42 n. 11-12/2017
 Enti non profit
Le Associazioni di promozione sociale, come accen-
nato in precedenza, godono anche della decommer-
cializzazione per i corrispettivi specifici derivanti da
attività svolte in diretta attuazione degli scopi istitu-
zionali a favore dei propri associati e loro famigliari
conviventi oppure nei confronti di associati di altre
Associazioni che fanno parte di una medesima orga-
nizzazione territoriale, nonché per le cessioni anche a
terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalente-
mente agli associati e loro famigliari conviventi28.
Infine, viene confermata anche l’agevolazione per
la somministrazione di alimenti e bevande operata a
favore dei soci e famigliari conviventi, ma solo per
Associazioni di promozione sociale le cui finalità
assistenziali siano riconosciute dal Ministero
dell’Interno29.
Inoltre, per entrambi gli enti vengono esentati da
imposizione i redditi degli immobili destinati in
via esclusiva allo svolgimento di attività non
commerciali30, in quanto non autonomamente
produttivi di reddito. Si tratta di una positiva
novità che porta a superare la discutibile inter-
pretazione a suo tempo fornita dall’Agenzia delle
entrate in relazione agli immobili posseduti dalle
ONLUS31.
Infine, a queste due tipologie di enti viene riservato
un regime forfetario agevolato per le attività com-
merciali ancora più vantaggioso rispetto a quello
previsto per la generalità degli enti del Terzo
Settore, in quanto stabilisce un unico coefficiente
di redditività a prescindere dall’ammontare dei ricavi,
stabilito nella misura dell’1% nel caso delle
Organizzazioni di volontariato e nella misura del
3% per le Associazioni di promozione sociale.
A tale regime forfetario, però, i suddetti enti possono
accedere solo se nel periodo di imposta precedente
abbiano percepito ricavi non superiori a euro
130.00032.
Qualora tale limite non venga rispettato, si potrà
applicare il regime forfetario illustrato in precedenza.
La stessa disposizione, inoltre, disciplina le modalità di
esercizio e revoca dell’opzione, durata della mede-
sima, trattamento dei componenti positivi e negativi
di reddito precedentemente rinviati, nonché delle
perdite di precedenti periodi di imposta, fuoriuscita
Riforma del Terzo Settore
dal regime in caso di superamento in corso d’anno del
limite previsto.
Da ultimo, anche in questo caso viene precisato che le
Organizzazioni di volontariato e le Associazioni di
promozione sociale che optano per il regime forfe-
tario ai fini delle imposte sui redditi sono esclusi
dall’applicazione degli studi di settore, dei parametri
e degli indici sistematici di affidabilità.
Si noti che con questa disposizione vengono superati i
precedenti dubbi interpretativi sulla possibilità da
parte delle Organizzazioni di volontariato di svolgere
attività commerciali che eccedessero i caratteri pre-
visti per quelle marginali33, mentre in relazione alle
Associazioni di promozione sociale viene sostituito il
regime forfetario di cui alla Legge 16 dicembre 1991,
n. 398, non più applicabile.
Note:
28 D.Lgs.3 luglio 2017, n.117, art. 85, commi 1 e2. Il successivo
comma 3 elenca alcune attività che, invece, per presunzione di
legge sono sempre considerate commerciali, anche se in possesso
delle caratteristiche richieste per la decommercializzazione. Si
tratta sostanzialmente della conferma di quanto fino ad oggi
previsto per tutti gli enti associativi c.d. agevolati. Cfr. T.U.I.R.,
art. 148, comma 3.
29 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 85, comma 4.
30 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 84, comma 2, e art. 85,
comma 7.
31 Cfr. circolare min. 28 dicembre 1999, n. 244/E; risoluzione
min. 10 gennaio 2002, n. 6/E.
32 Tale soglia è soggetta ad autorizzazione da parte della UE e fino al
sopraggiungere dell’autorizzazione, o eventuale armonizza-
zione, sarà applicata in regime di deroga. Inoltre, essa va raggua-
gliata al periodo di imposta.
33 In vigenza della Legge 11 agosto 1991, n. 266, l’orientamento
prevalente era volto a negare questa possibilità. Cfr. P. Ferri e R.
D’Amore, “Le attività commerciali svolte da organizzazioni di
volontariato”, in Corr. Trib., n. 17/2002, pag. 1513.
Successivamente, il D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 30,
comma 5, convertito dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2, aveva
stabilito che le Organizzazioni di volontariato acquisivano di
diritto la qualifica di ONLUS solo a condizione che esse non
svolgessero attività commerciali diverse da quelle marginali
individuate con D.M. 25 maggio 1995, in questa maniera
legittimando, seppur indirettamente, anche lo svolgimento di
attività commerciali eccedenti i limiti stabiliti dal Decreto sulle
attività marginali. In questo contesto si inseriva anche l’inter-
pretazione fornita dalla Conferenza delle Regioni e delle
Province autonome nelle linee guida per la gestione dei
Registri del volontariato, nelle quali veniva espresso l’orienta-
mento di ritenere che le Organizzazioni iscritte nei Registri del
volontariato non potessero in alcun caso svolgere attività pro-
duttive diverse da quelle marginali individuate dal D.M. 25
maggio 1995. Per un commento cfr. P. Ferri e R. D’Amore,
“Per il volontariato ancora dubbi sui limiti di ammissibilità delle
attività commerciali”, in Enti non profit, n. 7/2010, pag. 38.
n. 11-12/2017 43
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
Imposte indirette a altre agevolazioni
Organizzazioni di volontariato ed Associazioni di
promozione sociale che applicano il regime forfetario
ai fini delle imposte sui redditi godono anche di
semplificazioni ai fini IVA.
Infatti, sulle operazioni attive non applicano l’im-
posta, sebbene allo stesso tempo non abbiano
diritto alla detrazione dell’imposta sulle operazioni
passive34. Inoltre, è previsto l’esonero da tutti gli
obblighi formali normalmente previsti ai fini IVA,
ad eccezioni dell’obbligo di certificazione dei
corrispettivi, che permane unitamente agli obbli-
ghi di numerazione e conservazione dei docu-
menti emessi e ricevuti35. Tuttavia, pur
trattandosi di un regime naturale al ricorrerne
dei presupposti, è prevista la possibilità di optare
per il regime ordinario oppure anche per quello
forfetario previsto per tutti gli enti del Terzo
Settore36.
Gli altri enti del Terzo Settore, così come le
Organizzazioni di volontariato ed Associazioni
di promozione sociale che non applicano il
regime forfetario ai fini delle imposte sui redditi,
ai fini IVA non godono di alcuna agevolazione e,
pertanto, si troveranno ad applicare il regime
ordinario.
Altre agevolazioni sono previste a favore di tutti gli
enti del Terzo Settore in relazione all’imposta sulle
successioni e donazioni, alle imposte ipotecaria e
catastale, all’imposta di registro, imposta di bollo,
tributi locali, imposta sugli intrattenimenti, tasse
sulle concessioni governative37, nonché a favore di
coloro che eroghino liberalità verso enti del Terzo
Settore38.
Tali agevolazioni saranno oggetto di specifici
commenti.
Infine, viene precisato che le disposizioni normative
attualmente vigenti riferite alle ONLUS si appliche-
ranno, in quanto compatibili, agli enti del Terzo
Settore non commerciali, ad esclusione delle imprese
sociali39.
Requisiti contabili
Sebbene il commento degli adempimenti conta-
bili previsti per gli enti del Terzo Settore non
commerciali non riguardi il presente intervento, si
44 n. 11-12/2017
ritiene necessario evidenziare come il rispetto di
tali obblighi sia indispensabile al fine del godi-
mento delle agevolazioni fiscali loro riservate, con
esclusione degli enti che applichino il regime
forfetario40.
Fanno eccezione a quanto sopra anche le
Organizzazioni di volontariato e le Associazioni di
promozione sociale che applicano il regime forfetario
a loro riservato, in quanto esonerate (ai fini fiscali)
dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture
contabili, fermo l’obbligo di conservare i documenti
ricevuti ed emessi41.
Si segnala, altresì, che tutti gli enti del Terzo
Settore non commerciali che effettuino raccolte
pubbliche occasionali di fondi, anche se applicano
regimi forfetari, sono in ogni caso tenuti a redi-
gere specifico rendiconto relativo ad ogni raccolta
fondi42.
Osservazioni conclusive
Nonostante l’approvazione del Codice del Terzo
Settore abbia portato molte novità positive,
prima fra tutte il tentativo di dare una visione
di sistema del Terzo Settore, limitando l’analisi
agli aspetti fiscali l’obiettivo della razionalizza-
zione e semplificazione certamente non si può
dire conseguito.
Non solo, infatti, non è stato realizzato l’intento
di armonizzare le molteplici normative esistenti,
non coordinate fra loro e a volte anche sovrappo-
ste, ma addirittura sono state introdotte ulteriori e
molteplici regolamentazioni parallele, mante-
nendo sostanzialmente inalterata la disciplina
Note:
34 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 86, comma 7. Nello stesso
comma ed in quelli successivi sono disciplinate le situazioni
particolari che si possono verificare nell’ambito dell’applica-
zione dell’IVA (operazioni intracomunitarie, passaggio dalle
regole ordinarie di applicazione dell’imposta al regime forfetario
e viceversa, cessazione del regime forfetario ecc.).
35 Rimane salvo l’esonero dagli obblighi di certificazione previsti
dal D.P.R. 21 dicembre1996, n. 696, art. 2.
36 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 86, comma 13.
37 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 82.
38 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, artt. 81 e 83.
39 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 88, comma 7.
40 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 87, comma 1.
41 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 86, comma 5.
42 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 87, comma 6.
 Enti non profit
fiscale del T.U.I.R. previgente prevista per gli
enti non commerciali, tanto che l’esplicito rinvio
all’applicazione di tali norme43 è stato criticato
anche dal Consiglio di Stato, il quale giudica il
suddetto rimando generico e foriero di dubbi e
problemi applicativi, con relativo possibile con-
tenzioso, mentre ritiene che sarebbe stato oppor-
tuno indicare le norme effettivamente applicabili
o, quanto meno, quelle sicuramente non
applicabili44.
In particolare, poi, non pare rispettato l’indirizzo
di qualificare gli enti del Terzo Settore in fun-
zione delle attività di interesse generale perse-
guite, prescindendo dalle modalità di
svolgimento delle attività. Infine, va evidenziato
Riforma del Terzo Settore
come non risultino certi i momenti di entrata in
vigore45 di molte disposizioni e manchi una chiara
regolamentazione del periodo transitorio.
Note:
43 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 79, comma 1.
44 Cons. Stato, 14 giugno 2017, parere n. 1405.
45 Si segnala, in particolare, che l’efficacia sia del regime forfetario
previsto per la generalità degli enti del Terzo Settore, che di
quello riservato ad Organizzazioni di volontariato ed
Associazioni di promozione sociale, è subordinata all’autorizza-
zione della Commissione europea (D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117,
art. 101, comma 10) e che, a parte alcune eccezioni, la generalità
delle disposizioni relative al regime fiscale degli enti del Terzo
Settore non entrerà in vigore prima del periodo di imposta
successivo a quello di operatività del Registro unico nazionale
del Terzo Settore (D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 104,
comma 2).
n. 11-12/2017 45
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
Le nuove agevolazioni e forme
di sostegno per gli enti del Terzo
Settore
di Bruno Pagamici
L’approfondimento
Dal fondo per la promozione dell’attività degli enti
del Terzo Settore alle detrazioni per erogazioni
liberali, dal sostegno alle organizzazioni di promo-
zione sociale e di volontariato al social bonus, dai
titoli di solidarietà al regime fiscale agevolato del
social lending, dalle detrazioni e deduzioni per
erogazioni liberali agli enti del Terzo Settore alle
misure agevolative per favorire gli investimenti di
capitale nelle imprese sociali. Sono queste le princi-
pali misure introdotte dalla Riforma del Terzo Settore
e dell’impresa sociale per favorire la promozione e il
sostegno del complesso mondo delle imprese non
profit.
Riferimenti:
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, artt. 72, 77, 78, 81, 83
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112, art. 18
Per la promozione e il sostegno degli enti non profit, il
Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 3 luglio 2017,
n. 1171) ha previsto principalmente:
• la disciplina dello specifico Fondo istituito per il
finanziamento di progetti e attività di interesse gene-
rale promossi dagli enti del Terzo Settore (art. 72);
• l’istituzione del social bonus, ossia un credito d’im-
posta per le erogazioni liberali in denaro effettuate
in favore degli Enti del Terzo Settore (ETS) che
abbiano presentato un progetto per sostenere il
recupero degli immobili pubblici inutilizzati e
dei beni mobili e immobili confiscati alla
criminalità organizzata, assegnati ai suddetti enti
per essere utilizzati esclusivamente per lo
46 n. 11-12/2017
svolgimento con modalità non commerciali di
attività di interesse generale (art. 81);
• la ridefinizione della disciplina delle detrazioni e
deduzioni per le erogazioni liberali in denaro o in
natura a favore degli enti (art. 83);
• la nuova disciplina in materia di finanza sociale
concernente i “titoli di solidarietà”, finalizzata a
favorire il finanziamento ed il sostegno delle attività
di interesse generale svolte dagli ETS non com-
merciali iscritti nell’apposito registro (art. 77);
• un regime fiscale agevolato per le attività di social
lending svolta dai gestori dei portali on line (art. 78);
• misure per favorire l’assegnazione in favore degli
enti di immobili pubblici inutilizzati, per fini isti-
tuzionali (art. 71).
A tali agevolazioni si aggiungono le previsioni di cui al
D.Lgs. n. 112 del 3 luglio 20172, che ha riformato la
disciplina dell’impresa sociale, con particolare
riguardo alle misure agevolative tese a favorire gli
investimenti di capitale in tali enti.
L’aumento delle detrazioni fiscali dal 26% al 30%per le
donazioni agli ETS, il social bonusper chi dona agli enti
che recuperano immobili pubblici inutilizzati e le dispo-
sizioni di favore su imposte indirette e tributi locali
entrano in vigore il 1° gennaio 2018. Tutto il resto
della fiscalità di vantaggio dovrà attendere l’autorizza-
zione dell’Unione Europea e l’operatività del Registro
Unico nazionale del Terzo Settore (RUNTS).
Bruno Pagamici - Dottore Commercialista in Macerata
Note:
1 Pubblicato nella G.U. 2 agosto 2017, n. 179, s.o. n. 43, ed entrato
in vigore il 3 agosto 2017.
2 Pubblicato nella G.U. 19 luglio 2017, n. 167, ed entrato in vigore
il 20 luglio 2017.
 Enti non profit Riforma del Terzo Settore

Il finanziamento di progetti e attività
di interesse generale nel Terzo Settore
Il Codice del Terzo Settore disciplina un nuovo
strumento finanziario, il Fondo per il finanzia-
mento di progetti e di attività di interesse generale
degli enti della galassia del non profit, destinato a
sostenere lo svolgimento di attività di interesse
generale attraverso il sostegno di iniziative e pro-
getti promossi da Organizzazioni di volontariato
(ODV), Associazioni di promozione sociale(APS)
e fondazioni comprese tra gli ETS iscritti nel
RUNTS. L’obiettivo è agevolare l’attivazione di
sinergie nel quadro di un’organica governance mul-
tilivello, capace di favorire l’integrazione tra le
diverse fonti di finanziamento disponibili (comu-
nitarie, statali e regionali), da convogliare verso
priorità condivise. La norma prevede che il
Ministro del lavoro determini annualmente con
proprio atto di indirizzo gli obiettivi generali, le
aree prioritarie di intervento e le linee di attività
finanziabili nei limiti delle risorse disponibili sul
Fondo e che in attuazione di tale atto di indirizzo
le strutture amministrative del predetto Ministero
individuino, all’esito delle procedure a tal fine
necessarie3, i soggetti attuatori degli interventi
finanziabili attraverso le risorse disponibili4.
Il sostegno alle attività delle ODV e delle APS
Il Codice del Terzo Settore prevede la concessione di
contributi per la realizzazione di progettualità da parte
delle ODV per fare fronte ad emergenze sociali e per
favorire l’applicazione di metodologie di intervento
particolarmente avanzate. I progetti sperimentali
potranno essere realizzati anche attraverso partena-
riati con altre ODV ed in collaborazione con gli Enti
locali, ai fini della maggiore efficacia degli stessi.
Per le APS, in ragione della loro natura, la conces-
sione dei contributi - oltre che per le iniziative
progettuali finalizzate alla realizzazione di progetti
elaborati dalle APS, anche in partenariato tra loro e
in collaborazione con gli Enti locali - è destinata
altresì alla formazione degli associati e più in generale
al rafforzamento della capacity building.
Il legislatore ha mantenuto in essere per le c.d. asso-
ciazioni storiche - tutte persone giuridiche
Note:
3 Ex artt. 12 e 15 della Legge n.241/1990.
4 Il Fondo sarà articolato in due sezioni: la prima di carattere
rotativo, la seconda di carattere non rotativo; per l’anno 2017
la dotazione della seconda sezione del Fondo è stata incrementata
di 40 milioni di euro e di 20 milioni di euro annui a decorrere
dall’anno 2018, salvo che per l’anno 2021 per il quale è stata
incrementata di 3,9 milioni di euro.

Tavola n. 1 - Il Fondo per il finanziamento di progetti e attività nel Terzo Settore

• Il Fondo per il finanziamento sostiene lo svolgimento di attività di interesse generale anche
attraverso reti associative per progetti di ODV, APS e fondazioni iscritte al RUNTS e in
particolare:
– sostegno alle attività delle ODV;
– sostegno alle attività delle APS;
– contributi per l’acquisto di autoambulanze, autoveicoli per attività sanitarie e beni strumentali.
Continuano ad essere finanziate le c.d. APS storiche.
Gli obiettivi, le aree di intervento, e le linee di attività finanziabili sono definite dal Ministero del
Lavoro.
• Il Codice del Terzo Settore conferma le disposizioni di finanziamento di particolari tipologie di
organizzazioni, sistematizzandone i criteri.
• Permangono gli obblighi di rendicontazione puntuale per le attività finanziate.
• Annualmente, un atto di indirizzo del Ministro del lavoro determinerà gli obiettivi e le altre
caratteristiche per il finanziamento; entro un anno dall’entrata in vigore del Codice (avvenuta il
3 agosto 2017), un Decreto del Ministro del lavoro statuirà le modalità di attuazione per
ottenere i contributi per autoambulanze, autoveicoli per attività sanitarie e per gli altri beni
strumentali.

n. 11-12/2017 47
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
privatizzate, ENS (Ente nazionale sordi), ANMIL
(Associazione nazionale mutilati invalidi del lavoro),
UICI (Unione italiana ciechi e ipovedenti), UNMS
(Unione nazionale mutilati per servizio), ANMIC
(Associazione nazionale mutilati e invalidi civili) - il
finanziamento delle attività istituzionali di promo-
zione e integrazione sociale degli aderenti, apparte-
nenti a categorie particolarmente meritevoli di tutela,
già disposto ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della
Legge n.476/1987, nella misura indicata all’art. 1
comma 2, della Legge n. 438/1998 (si tratta di un
finanziamento complessivo di 2.580.000 euro da
ripartirsi in parti uguali tra tutti i suindicati enti).
A fronte di tale finanziamento, dovrà essere trasmesso
all’amministrazione erogatrice del contributo, entro
un anno dalla erogazione, il rendiconto sull’utilizzo
del beneficio ricevuto per l’anno precedente.
I titoli di solidarietà
Le banche italiane, comunitarie ed extracomunitarie
autorizzate ad operare in Italia, in osservanza delle
previsioni del Testo Unico delle leggi in materia
bancaria e creditizia (T.U.B.), potranno emettere
obbligazioni e altri titoli di debito nonché certificati
di deposito, con l’obiettivo di sostenere le attività
istituzionali degli ETS.
Su tali titoli le banche emittenti non potranno appli-
care le commissioni di collocamento, con l’obbligo di
destinare l’intera raccolta effettuata attraverso l’emis-
sione dei titoli agli ETS, tenendo conto degli obiettivi
di solidarietà sociale perseguiti. Una quota pari
almeno allo 0,6% della raccolta potrà essere devoluta
a titolo di liberalità agli ETS con assegnazione alla
banca emittente, in questo caso, di un credito d’im-
posta pari al 50% della stessa erogazione liberale5. Gli
interessi, i premi ed ogni altro provento derivante dai
titoli di cui sopra saranno assoggettati al medesimo
regime fiscale previsto per i Titoli di Stato, ai quali
non si applica la disciplina antielusiva che comporta la
sterilizzazione dalla base di computo dell’Aiuto alla
Crescita Economica (ACE)6.
I titoli inoltre non concorrono alla formazione del-
l’attivo ereditario soggetto ad imposta di successione
e non rilevano ai fini della determinazione dell’im-
posta di bollo dovuta per le comunicazioni relative ai
depositi titoli.
48 n. 11-12/2017
I titoli di solidarietà che possono essere sono:
• obbligazioni ed altri titoli di debito, non subordi-
nati, non convertibili e non scambiabili, che non
conferiscono il diritto di sottoscrivere o acquisire
altri tipi di strumenti finanziari e non sono collegati
ad uno strumento derivato;
• certificati di deposito consistenti in titoli indivi-
duali non negoziati nel mercato monetario.
Alle obbligazioni ed agli altri titoli di debito si appli-
cano le disposizioni legislative e regolamentari in
materia di strumenti finanziari di cui al D.Lgs.
n. 58/1998, e relative disposizioni attuative. Ai cer-
tificati di deposito, consistenti in titoli individuali non
negoziati nel mercato monetario, si applicano le
disposizioni in materia di trasparenza bancaria di cui
al D.Lgs. n. 385/1993.
Il livello di remunerazione che devono garantire le
obbligazioni e gli altri titoli di debito deve essere pari
al maggiore tra:
• il tasso di rendimento lordo annuo di obbligazioni
dell’emittente, aventi analoghe caratteristiche e
durata, collocate nel trimestre solare precedente
la data di emissione dei titoli di solidarietà, e
• il tasso di rendimento lordo annuo dei Titoli di
Stato con vita residua similare a quella dei titoli di
solidarietà.
Il livello di remunerazione che devono garantire i
certificati di deposito deve essere pari al maggiore tra:
• il tasso rendimento lordo annuo di certificati di
deposito dell’emittente, aventi analoghe caratteri-
stiche e durata, emessi nel trimestre solare prece-
dente la data di emissione dei titoli di solidarietà e
• il tasso di rendimento lordo annuo dei Titoli di
Stato con vita residua similare a quella dei titoli di
solidarietà.
Sia con riferimento alle obbligazioni ed agli altri titoli
di debito, sia con riferimento ai certificati di deposito,
gli emittenti potranno anche applicare un tasso
Note:
5 L’efficacia della disposizione concernente il credito d’imposta del
50% a favore degli emittenti titoli di solidarietà, è subordinata
all’autorizzazione della Commissione europea, richiesta a cura del
Ministero del Lavoro, previa notifica della misura ai sensi dell’art.
108, par.3 del Trattato UE (come previsto dalle norme di attua-
zione di cui all’art. 101, comma 10, del Codice).
6 Art.1, comma 6-bis,D.L. n. 201/2011.
 Enti non profit Riforma del Terzo Settore

inferiore rispetto al maggiore tra i due tassi di rendi- consente l’applicazione delle disposizioni di favore
mento sopra indicati, a condizione che si riduca sinteticamente esposte nella Tavola n. 2.
corrispondentemente il tasso di interesse applicato Il legislatore ha inoltre istituito l’obbligo per gli
sulle correlate operazioni di finanziamento. Le emittenti di comunicare, entro il 31 marzo di ogni
modalità attraverso le quali il minore onere della anno, all’Organismo di vigilanza del Terzo Settore, il
raccolta si riverbera sui minori ricavi degli impieghi, valore delle emissioni di titoli di solidarietà effettuate
dovranno essere precisate nel Decreto attuativo della nell’anno precedente, le erogazioni liberali impe-
norma primaria. gnate a favore degli ETS e gli importi erogati a titolo
Le erogazioni a titolo di liberalità effettuate dagli di liberalità specificando l’ente beneficiario e le ini-
emittenti sono funzionali al sostegno di attività isti- ziative sostenute e gli importi impiegati specificando
tuzionali dell’ente, ritenute meritevoli sulla base di un le iniziative oggetto di finanziamento. Le modalità
progetto predisposto dai richiedenti, che gli stessi attuative delle predette disposizioni verranno stabilite
emittenti devono valutare secondo i parametri che con Decreto del Ministro dell’Economia e delle
verranno specificati nel previsto Decreto attuativo di Finanze di natura regolamentare.
futura emanazione.
Gli emittenti sono inoltre obbligati a destinare Il regime fiscale del social lending
una somma pari all’intera raccolta effettuata attra- Il regime fiscale del c.d. social lending7 è stato disci-
verso l’emissione dei titoli di solidarietà (al netto plinato dal Codice al fine di favorire la raccolta di
dell’erogazione liberale di cui sopra) ad impieghi a capitale da parte degli ETS assoggettando, per il
favore degli ETS, per garantire il sostegno finan- tramite di una ritenuta a titolo d’imposta, la remu-
ziario ad iniziative istituzionali realizzate dagli nerazione del capitale al medesimo trattamento fiscale
stessi enti. previsto per i Titoli di Stato.
Il rispetto delle suddette previsioni, cioè l’erogazione
di una liberalità e l’utilizzo della raccolta al finanzia-
mento delle iniziative istituzionali degli ETS, Nota:
7 Di cui alla sezione IX del Provvedimento della Banca d’Italia,
emanato l’8 novembre 2016, recante disposizioni per la raccolta
del risparmio dei soggetti diversi dalle banche.
Tavola n. 2 - I vantaggi offerti dai titoli di solidarietà
• I titoli di solidarietà non rilevano ai fini del computo delle contribuzioni dovute dai soggetti
sottoposti alla vigilanza della Consob.
• Gli interessi, i premi ed ogni altro provento di cui all’art. 44 del T.U.I.R. e i redditi diversi di cui
all’art. 67, comma 1, lett. c-ter) del medesimo relativi ai titoli di solidarietà quali le obbligazioni
e gli altri titoli di debito, nonché i certificati di deposito, sono soggetti al regime fiscale previsto
per i medesimi redditi relativi a Titoli di Stato, ivi inclusa l’applicazione delle disposizioni di cui
al D.Lgs. n. 239/1996 per le obbligazioni e gli altri titoli di debito (ritenuta a titolo d’imposta
del 12,5%).
• Agli emittenti, è riconosciuto un credito d’imposta pari al 50% delle erogazioni liberali in danaro
effettuate a favore degli ETS a compensazione della disapplicazione di ogni commissione di
collocamento sui titoli di solidarietà.
• Gli acquisti dei titoli di solidarietà non rilevano ai fini della previsione antielusiva che
comporta la sterilizzazione dalla base di computo dell’ACE, exart. 1, comma 6-bis del D.L.
n. 201/2011.
• I titoli di solidarietà non concorrono alla formazione dell’attivo ereditario soggetto ad imposta di
successione.
• I titoli di solidarietà non rilevano ai fini della determinazione dell’imposta di bollo dovuta per le
comunicazioni relative ai depositi titoli.

n. 11-12/2017 49
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

In particolare, il Codice del secondo la quota capitale e la

Terzo Settore prevede che i sog- La novità quota interessi spettante. In
getti gestori dei portali online, Il Codice del Terzo Settore ha previsto la caso di morosità di uno o più
che intervengono nel paga- tassazione agevolata (12,50%) per chi richiedenti, la società interme-
mento degli importi percepiti presta fondi tramite portali on line di diaria attiva i programmi di
dai soggetti che prestano fondi social lending recupero credito a nome di
attraverso tali strumenti, tutti i prestatori coinvolti.
dovranno operare sugli stessi importi una ritenuta a Attualmente, tra gli investitori non ci sono più solo
titolo di imposta8, con l’aliquota prevista per i Titoli privati: la forma base di P2P (da privato a privato) si è
di Stato (12,5%). andata evolvendo, sia verso forme P2B (da privati a
Inoltre, per i soggetti che non svolgono attività d’im- imprese), sia verso forme in cui a investire sono fondi.
presa, gli importi percepiti attraverso i portali costi-
Le detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali
tuiscono redditi di capitale ai sensi dell’art. 44, comma
agli ETS
1, lett. a) del T.U.I.R. Le modalità attuative delle
Il Codice del Terzo Settore, con l’art. 83, ha intro-
predette disposizioni verranno stabilite con Decreto
dotto una disciplina unitaria per le deduzioni e detra-
del Ministro dell’Economia e delle Finanze di natura
zioni previste per chi effettua erogazioni liberali a
regolamentare.
favore degli ETS non commerciali e altresì delle
Il social lending (da to lend, prestare, noto anche in
cooperative sociali, con particolari ed ulteriori van-
inglese come peer-to-peer lending, spesso abbreviato in
taggi qualora l’erogazione sia effettuata a favore delle
P2P lending e in italiano come prestito tra privati) si
ODV. Resta inteso che le erogazioni liberali
definisce un prestito personale erogato da privati ad
dovranno essere esclusivamente destinate allo svolgi-
altri privati su internet (anche se tale canale sta sempre
mento delle attività istituzionali (non commerciali)
più evolvendo come strumento di finanziamento di
degli enti e che una diversa destinazione può con-
micro e piccole imprese). L’operatività si svolge sui
durre a riqualificare l’ente come commerciale nonché
siti di aziende di social lending, senza passare quindi
a verificare i presupposti per la cancellazione dal
attraverso i canali tradizionali rappresentati da società
RUNTS.
finanziarie e banche.
In particolare, il legislatore ha istituito una detrazione
Il social lending, una forma di prestito riconducibile ai
dall’IRPEF pari al 30% degli oneri sostenuti dal
prestiti personali non finalizzati, è una delle tipologie
contribuente per le erogazioni liberali in danaro
più utilizzate di credito al consumo, che non preve-
effettuate con modalità tracciabili o in natura, a favore
dono garanzie a protezione del prestatore contro il
degli ETS non commerciali (art. 79), per un importo
rischio di default.
complessivo dell’erogazione non superiore a 30.000
Con il social lending, chi presta denaro e chi lo riceve
euroin ciascun periodo di imposta. Si tratta di una
mediamente percepisce o paga teoricamente a parità
disposizione che, rispetto a quanto indicato nella
di condizioni, una quota di interessi più favorevole
normativa previgente, incrementa in modo signifi-
rispetto a quella proposta dalle istituzioni finanziarie
cativo il vantaggio a favore dei soggetti che hanno
tradizionali. Ciò è possibile perché i costi di interme-
effettuato erogazioni in denaro a favore delle
diazione sono competitivi, in quanto il prestatore e il
ONLUS, delle iniziative umanitarie, religiose o lai-
richiedente (il contraente del prestito) vengono messi
che, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed
in relazione diretta e le aziende intermediarie, ope-
enti individuati con Decreto del presidente del con-
rando su web con servizi altamente automatizzati,
siglio dei ministri, nei Paesi non appartenenti
hanno costi di gestione ridotti.
Il richiedente restituisce il prestito con una rata men-
sile, normalmente per addebito diretto su conto cor-
Nota:
rente bancario. Sarà poi compito dell’intermediario 8 Secondo le previsioni dell’art. 26, comma 4 del D.P.R. n. 600/
di social lending redistribuire la rata ai prestatori 1973.

50 n. 11-12/2017
 Enti non profit
all’OCSE (nella previgente normativa di riferimento
l’aliquota di detrazione era del 26%) o erogazioni a
favore di fondazioni operanti nel settore musicale e
delle associazioni di promozione sociale (per le quali
nella previgente normativa era prevista un’aliquota
del 19%).
La detrazione è, peraltro, elevabile al 35% per le
erogazioni a favore delle ODV iscritte nell’apposita
sezione del RUNTS.
È stata inoltre prevista una deduzione nei limiti del
10% del reddito complessivo dichiarato da enti e
società o da persone fisiche. La disposizione si ricol-
lega alle erogazioni liberali in danaro effettuate con
modalità tracciabili ed a quelle in natura. In questa
circostanza la disposizione assegna un vantaggio ulte-
riore rispetto a quanto indicato all’art. 14 del D.L.
n. 35/2005 che limitava l’erogazione a 70.000 euro.
Nel caso in cui la deduzione sia di ammontare supe-
riore al reddito complessivo dichiarato, diminuito di
tutte le deduzioni, l’eccedenza potrà essere compu-
tata dal donante in aumento dell’importo deducibile
dal reddito complessivo dei periodi di imposta suc-
cessivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del
suo ammontare. Questa disposizione assolve allo
scopo di salvaguardare la possibilità di mantenere il
beneficio conseguente all’erogazione liberale per
quei soggetti che non presentano un reddito capiente
rispetto all’importo donato nel periodo d’imposta in
cui avviene l’erogazione liberale.
Le tipologie dei beni in natura che daranno diritto alla
predetta detrazione o alla deduzione d’imposta,
nonché i criteri e le modalità di valorizzazione delle
predette liberalità, verranno individuati con apposito
Decreto del Ministro del lavoro, di concerto con il
Ministro dell’Economia e delle Finanze.
Con riferimento a tutte le suddette erogazioni, il
Codice (art. 83) richiede che l’ente beneficiario
dichiari, al momento dell’iscrizione nel RUNTS,
di qualificarsi come ente non commerciale (sono
escluse da questo obbligo le cooperative sociali). La
perdita dei requisiti relativi a questa qualifica deve
essere comunicata dal rappresentante legale dell’ente
presso il suddetto registro entro 30 giorni dalla chiu-
sura del periodo di imposta in cui detta circostanza si è
verificata, a pena di un’apposita sanzione ammini-
strativa di natura tributaria da 500 a 5.000euro. Sarà
Riforma del Terzo Settore
comunque onere del soggetto erogante, in via pre-
ventiva rispetto alla fruizione della detrazione o dedu-
zione, verificare presso il RUNTS se l’ente
beneficiario abbia prodotto la citata dichiarazione o
acquisire da quest’ultimo un’attestazione in tal senso.
I soggetti che effettuano erogazioni liberali con le
modalità sopra indicate non potranno cumulare la
deducibilità o detraibilità con ogni altra agevolazione
fiscale prevista a titolo di deduzione o di detrazione di
imposta da altre disposizioni di legge, a fronte delle
medesime erogazioni.
Dall’imposta lorda si potrà detrarre un importo pari al
19% dei contributi associativi per un importo supe-
riore a 1.300 euro versati dai soci alle società di mutuo
soccorso che operano esclusivamente nei settori di
cui all’art. 1 della Legge n. 3818/1886, al fine di
assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di
impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di
decesso, un aiuto alle loro famiglie.
Il social bonus
Il legislatore della Riforma ha previsto un credito
d’imposta pari al 65% e al 50% a favore rispettiva-
mente, di persone fisiche ed enti o società, che
effettuano erogazioni liberali in denaro eseguite
con modalità tracciabili a vantaggio degli ETS non
commerciali che hanno presentato al Ministero del
Lavoro un progetto per sostenere il recupero degli
immobili pubblici inutilizzati e dei beni mobili e
immobili confiscati alla criminalità organizzata, asse-
gnati ai suddetti ETS. Il bene oggetto del bonus deve
essere fruito in via prevalente per l’esercizio delle
attività istituzionali dell’ente (di cui all’art. 5 del
Codice).
In relazione a tali erogazioni non è possibile il cumulo
con le disposizioni del Codice che prevedono detra-
zioni e deduzioni per erogazioni liberali (art. 83) o
con agevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione
o detrazione di imposta da altre disposizioni di legge.
Il social bonus spetta per le erogazioni a favore di ETS in
senso ampio, ricomprendendo quindi anche le
imprese sociali. Al fine di evitare profili di
incompatibilità comunitaria, l’assegnazione del
beneficio fiscale viene assoggettato alla condizione
che l’immobile sia dedicato in via esclusiva allo
n. 11-12/2017 51
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

svolgimento di attività di interesse generale di natura
non commerciale.
Relativamente ai soggetti eroganti si prevede che il
credito può essere fruito da enti o società, senza fare
riferimento alla loro soggettività ai fini dell’IRES, in
modo tale da assicurare il beneficio anche alle società
di persone e agli altri enti tassati per trasparenza.
Il credito d’imposta spettante va ripartito in 3 quote
annuali di pari importo ed è riconosciuto alle persone
fisiche e agli enti non commerciali nei limiti del 15%
del reddito imponibile ed ai soggetti titolari di reddito
d’impresa nei limiti del 5 per mille dei ricavi annui. Il
bonus, che può essere utilizzato in compensazione
(art. 17, D.Lgs.n. 241/1997) sia dai titolari del reddito
di impresa, sia dalle persone fisiche e degli enti che
non esercitano attività commerciali, non rileva ai fini
della base imponibile delle imposte sui redditi e
dell’IRAP.
Il legislatore ha prescritto degli obblighi a carico
dei soggetti beneficiari delle erogazioni liberali
effettuate per la realizzazione di interventi di
manutenzione, protezione e restauro dei beni
stessi, i quali devono comunicare trimestralmente
al Ministero del Lavoro l’ammontare delle
erogazioni liberali ricevute nel trimestre di riferi-
mento. I beneficiari dovranno altresì dare pub-
blica comunicazione di tale ammontare, nonché
della destinazione e dell’utilizzo delle erogazioni
stesse, tramite il proprio sito web istituzionale,
nell’ambito di una pagina dedicata e facilmente
individuabile, e in un apposito portale, gestito dal
medesimo Ministero, in cui ai soggetti destinatari
delle erogazioni liberali sono associate tutte le
informazioni relative allo stato di conservazione
del bene, gli interventi di ristrutturazione o riqua-
lificazione eventualmente in atto, i fondi pubblici
assegnati per l’anno in corso, l’ente responsabile
del bene, nonché le informazioni relative alla
fruizione, in via prevalente, per l’esercizio delle
attività istituzionali.
Le misure fiscali e di sostegno economico
per le imprese sociali
In sintonia con quanto previsto dalla delega, l’art. 18
del D.Lgs. n. 112/2017 ha introdotto importanti
misure fiscali e di sostegno economico volte alla
promozione e allo sviluppo dell’impresa sociale,

Tavola n. 3 - Il social bonus

Credito d’imposta per persone fisiche e aziende per recupero da parte di ETS di
immobili pubblici inutilizzati e beni mobili e immobili confiscati alla
Cos’è
criminalità organizzata e da questi enti utilizzati per lo svolgimento delle
attività di interesse generale con modalità non commerciali.
Credito di imposta:
- del 65% per le erogazioni liberali effettuate da persone fisiche nei limiti del
15% del reddito imponibile;
Misura
- del 50% per le erogazioni effettuate da soggetti IRES nei limiti del 5 per mille
dei ricavi annui.
Il credito di imposta deve essere ripartito in 3 quote annuali di pari importo.
Obblighi e divieti Obbligo di rendicontazione e di aggiornamento dello stato di avanzamento
degli interventi sui beni.
Entrata in vigore A partire dal 1° gennaio 2018.
Cosa manca alla Occorre attendere il Decreto del Ministro del lavoro, di concerto con il
norma per essere Ministro dell’interno, il Ministro dell’Economia e delle Finanze e il Ministro
operativa dei beni e delle attività culturali e del turismo che individuerà le modalità di
attuazione delle agevolazioni e le procedure per l’approvazione dei progetti
di recupero finanziabili.

52 n. 11-12/2017
 Enti non profit
colmando in tal modo le lacune emerse dall’applica-
zione della normativa previgente9.
Poiché quella di impresa sociale è una qualifica nor-
mativa che può essere assunta da diverse tipologie di
enti, di conseguenza i relativi redditi sono determinati
secondo le norme tributarie ordinariamente applica-
bili alle diverse tipologie di enti che possono assumere
la qualifica di impresa sociale.
Le imprese sociali sono caratterizzate da alcune
peculiarità di cui si deve tenere conto per delinearne
il trattamento fiscale, considerato che dopo la
Riforma la nuova disciplina fiscale si presenta più
articolata rispetto a quella precedente.
Un altro elemento caratterizzante, tutt’altro che
secondario, riguarda l’obbligo dell’impresa sociale
di destinare i propri utili o avanzi di gestione allo
svolgimento dell’attività statutaria o a incremento del
patrimonio, con una limitata possibilità di distribu-
zione ai soci.
La detassazione degli utili e degli avanzi
di gestione
Gli utili e gli avanzi di gestione delle imprese sociali
non costituiscono reddito imponibile ai fini delle
imposte dirette qualora vengano destinati, con chiaro
riscontro dalle scritture contabili obbligatorie, ad
apposita riserva indivisibile in sospensione d’imposta
in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio in
cui sono stati conseguiti e risultino effettivamente
destinati - entro il secondo periodo d’imposta suc-
cessivo a quello di conseguimento - allo svolgimento
dell’attività statutaria o a incremento del patrimonio,
nonché al versamento del contributo per l’attività
ispettiva (art. 15 del Codice). Seppure in linea di
principio siano pertanto imponibili gli utili e gli
avanzi di gestione distribuiti sotto qualsiasi forma,
tale regola, per effetto delle disposizioni introdotte
dal legislatore della Riforma, prevede un’eccezione
in quanto viene stabilito che non concorrono alla
determinazione del reddito imponibile, ai fini delle
imposte dirette, gli utili e gli avanzi di gestione
destinati ad aumento gratuito del capitale sociale,
sottoscritto e versato dai soci, nei limiti delle varia-
zioni dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi
al consumo per le famiglie di operai e di impiegati,
calcolate dall’Istatper il periodo corrispondente a
Riforma del Terzo Settore
quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi
di gestione sono stati prodotti.
Inoltre, l’impresa sociale che deve svolgere in via
stabile e principale, ossia pari almeno il 70% dei ricavi
complessivi, un’attività d’impresa di interesse gene-
rale nei settori indicati dalla normativa. Da ciò con-
segue che l’ente in questione potrà finanziarsi anche
mediante lo svolgimento di attività diverse da quelle
di interesse generale, purché i relativi ricavi non
eccedano la soglia del 30%. Al riguardo, va precisato
che anche questi proventi sono esclusi dalla tassazione
ai fini delle imposte dirette, nella misura in cui l’im-
presa proceda a reinvestirli nelle suddette modalità.
Le detrazioni a favore delle persone fisiche
Il legislatore ha previsto una serie di misure agevola-
tive a vantaggio delle imprese sociali, volte a favorire
gli investimenti di capitale, per evitare di penalizzare
eccessivamente tali enti rispetto alle società lucrative
che non soggiacciono ai limiti di remunerazione del
capitale10.
La disposizione è rivolta sostanzialmente ad incenti-
vare gli investitori delle imprese sociali con agevola-
zioni fiscali. Infatti, è previsto che dall’imposta lorda
sul reddito delle persone fisiche si detrae un importo
pari al 30% della somma investita dal contribuente nel
capitale sociale di una o più società, incluse quelle
cooperative, che abbiano acquisito la qualifica di
impresa sociale successivamente alla data di entrata
in vigore del D.Lgs. n. 112/2017 e siano costituite da
non più di 36 mesi dalla medesima data.
L’ammontare, in tutto o in parte, non detraibile nel
periodo d’imposta di riferimento può essere detratto
nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il terzo.
L’investimento massimo detraibile non può
Note:
9 Anche se le agevolazioni fiscali di cui all’art. 18 non costitui-
scono Aiuti di Stato poiché motivate da evidenti profili di
simmetria fiscale tra divieto di distribuire utili e non
imponibilità degli stessi, sono state tuttavia prudenzialmente
subordinate all’autorizzazione della Commissione europea,
richiesta a cura del Ministero del Lavoro ai sensi dell’art. 108,
paragrafo 3 del Trattato UE.
10 L’individuazione delle modalità di attuazione delle agevolazioni
previste dai commi 3 (detrazioni IRPEF), 4 (deduzioni IRES) e
5 (disposizioni a favore delle fondazioni) dell’art. 18 è stata
demandata a un Decreto del Ministro del Lavoro, da adottare
entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 112/
2017 (avvenuta il 20 luglio 2017).
n. 11-12/2017 53
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
eccedere, in ciascun periodo d’imposta, l’importo di
1 milione di euro e, per assicurarne la stabilità, la
norma prevede che lo stesso debba essere mantenuto
per almeno 3 anni.
L’eventuale cessione, anche parziale, dell’investi-
mento, prima del decorso dei 3 anni, comporta la
decadenza dal beneficio e l’obbligo, per il contri-
buente, di restituire l’importo detratto, insieme agli
interessi legali.
Le deduzione a favore dei soggetti IRES
L’investimento nel capitale delle imprese sociali è
incentivato anche nei confronti dei soggetti IRES,
attraverso la previsione di una deduzione dalla base
imponibile.
La norma, infatti, stabilisce che non concorre alla
formazione del reddito dei soggetti passivi dell’impo-
sta sul reddito delle società il 30% della somma inve-
stita nel capitale sociale di una o più società, incluse
quelle cooperative, che abbiano acquisito la qualifica
di impresa sociale successivamente alla data di entrata
in vigore del D.Lgs. n. 112/2017 e siano costituite da
non più di 36 mesi dalla medesima data.
L’investimento massimo deducibile non può ecce-
dere, in ciascun periodo d’imposta, l’importo di 1,8
milioni di euro e deve essere mantenuto per almeno 3
anni. L’eventuale cessione, anche parziale, prima del
decorso di tale termine, comporta la decadenza dal
beneficio e il recupero a tassazione dell’importo
dedotto. Sull’imposta non versata per effetto della
deduzione non spettante sono dovuti gli interessi
legali.
Le disposizioni a favore delle fondazioni
Per non determinare una disparità di trattamento tra
le imprese sociali costituite in forma societaria e quelle
costituite in forma non societaria, il legislatore ha
esteso le agevolazioni previste per le persone fisiche
e i soggetti IRES anche alle imprese sociali costituite
in forma di fondazione.
Tali benefici, invece, non si applicano alle imprese
sociali costituite in forma di associazione.
L’esclusione è giustificata dalla circostanza che
54 n. 11-12/2017
“queste ultime hanno con maggiore facilità (stante
la base personale che, al pari delle società, le con-
traddistingue) la possibilità di acquisire per trasforma-
zione la forma societaria qualora intendano avvalersi
di capitale di rischio, e usufruire delle agevolazioni in
esame”.
La disapplicazione di norme tributarie
Alle imprese sociali non si applicano le norme in materia
di società di comodo (art. 30, Legge n.724/1994) e di
società in perdita sistematica (art. 2, commi da 36-decies a
36-duodecies del D.L. n. 138/ 2011, convertito dalla
Legge n.148/2011), gli studi di settore (art. 62-bis del
D.L. n. 331/1993, convertito dalla Legge n.427/1993),
i parametri (art. 3, commi da 181 a 189, della Legge
n.549/1995), nonché gli indici sintetici di affidabilità
(art. 7-bis, D.L. n. 193/2016, convertito, con modifi-
cazioni dalla Legge n.225/2016).
Le suddette disposizioni, costituendo norme di carat-
tere antielusivo e di valutazione della normale
capacità economica per soggetti che agiscono con
finalità lucrativa, non sembrano infatti adattabili alla
situazione di soggetti che agiscono con una logica
economica, improntata però a finalità di interesse
generale, la salvaguarda delle quali è già affidata ad
altre norme più calibrate alla fattispecie (si pensi, ad
esempio, alle presunzioni di indiretta distribuzione
degli utili).
Le altre agevolazioni
Sempre con l’obiettivo di favorire lo sviluppo delle
imprese sociali, il legislatore ha apportato una serie di
significative modifiche al Testo Unico in materia di
intermediazione finanziaria (D.Lgs. n. 8/1998), in
modo che:
• le imprese sociali possano accedere alla raccolta di
capitali di rischio attraverso portali telematici;
• le imprese sociali vengano inserite nel novero dei
soggetti per i quali le offerte al pubblico, condotte
esclusivamente attraverso uno o più portali per la
raccolta di capitali, possono essere finalizzate attra-
verso la sottoscrizione di strumenti finanziari
emessi dai suddetti soggetti.
 Enti non profit
La disciplina dell’impresa
sociale nel percorso
della riforma
di Roberto Randazzo, Giuseppe Taffari e Emiliano Giovine
L’approfondimento
Ampliamento dei campi di attività; possibilità di
ripartire, seppure in forma limitata, gli utili e gli
avanzi di gestione; introduzione di misure fiscali
agevolative per chi investe nel capitale sociale delle
imprese sociali; possibilità di accedere a forme di
raccolta di capitale di rischio tramite portali on line.
Sono alcune delle novità introdotte dal D.Lgs. 3 luglio
2017, n. 112 dedicato all’impresa sociale.
Riferimenti
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112
Legge 6 giugno 2016, n. 106
L’impresa sociale all’interno del percorso
di riforma1
Il D.Lgs. n. 112/2017 sulla “Revisione della disci-
plina in materia di impresa sociale, a norma dell’art. 2,
comma 2, lett. c) della Legge 6 giugno 2016, n. 106”
rappresenta indubbiamente uno dei passaggi più
attesi, ma anche più dibattuti della riforma del
Terzo Settore. Prima di analizzarne gli aspetti salienti
e provare a comprenderne la concreta portata inno-
vativa, soprattutto a fronte dell’ormai abrogato D.
Lgs. n. 155/2006, vale la pena tratteggiare breve-
mente il percorso di riforma all’interno del quale si
inserisce la nuova disciplina sull’impresa sociale.
Con l’approvazione della Legge n. 106/2016
“Delega al Governo per la riforma del Terzo
Settore, dell’impresa sociale e per la disciplina del
servizio civile universale”, si concretizza, a distanza
di un decennio dall’introduzione dell’impresa sociale
Riforma del Terzo Settore
ex lege, la possibilità, per l’imprenditoria sociale ita-
liana, di intraprendere un nuovo percorso nell’am-
bito del Terzo settore. Tanto è durata la fase di
applicazione e di metabolizzazione delle criticità
insite nel D.Lgs. n. 155/2006, emerse con chiarezza
dalla marginalità delle imprese sociali ex lege all’in-
terno del mondo del Terzo Settore, visto il noto
esiguo numero all’interno dei registri speciali istituiti
presso le Camere di Commercio2. Le ragioni dello
scarso successo dell’impresa sociale ex lege sono
diverse ed ampiamente commentate3. Ciò che in
questa sede preme evidenziare sono, da un lato, gli
aspetti che, in sede di lavori preparatori e Legge
delega, hanno alimentato forti speranze di cambia-
mento e, dall’altro, l’applicazione concreta di tali
aspetti in fase di decretazione.
Il testo della delega tratteggiava i principi di una
riforma che avrebbe interessato, sotto diversi aspetti,
la complessa galassia del Terzo Settore con particolare
riferimento a: (i) la revisione della disciplina del titolo
II del libro primo del Codice civile, (ii) il riordino
della disciplina speciale e delle altre disposizioni
vigenti relative agli enti del Terzo Settore, compresa
Roberto Randazzo - Avvocato (R&P Legal -Milano)
Giuseppe Taffari - Avvocato (R&P Legal -Milano)
Emiliano Giovine - Avvocato (R&P Legal - Torino)
Note:
1 Alla redazione del presente contributo ha partecipato anche
l’avvocato Anna Daina, dello Studio R&P Legal
2 Come emerge dal rapporto di Iris Network, L’impresa sociale in
Italia: identità e sviluppo in un quadro di riforma del 2014, a cura di
P. Venturi e F. Zandonai, le imprese sociali ex lege iscritte nei
registri speciali delle Camere di Commercio, al 31 dicembre
2013, erano 774.
3 R. Randazzo, G. Taffari, “Impresa sociale: che fare?”, in
Cooperative ed Enti non Profit, n. 6/2013.
n. 11-12/2017 55
Riforma del Terzo Settore
la disciplina tributaria, (iii) la revisione della disciplina
in materia di impresa sociale, (iv) la revisione della
disciplina in materia di servizio civile nazionale.
Il legislatore dedica un intero articolo alla disciplina
dell’impresa sociale all’interno del testo della legge,
precisando quali sono, i principi ed i criteri di cui si
dovrà tener conto in sede di approvazione dei Decreti
legislativi.
Vedremo ora, nei paragrafi successivi, come i segnali
espressi in sede della Legge delega sono stati poi
concretamente messi in pratica in sede di Decreto
legislativo.
Profili applicativi e criticità emerse
Prima di entrare nel merito delle previsioni contenute
nel D.Lgs. n. 112/2017 è opportuno effettuare una,
seppur breve, analisi introduttiva al fine di eviden-
ziare le ragioni che hanno fatto emergere la necessità
imprescindibile di una riforma che desse finalmente
una ragion d’essere all’impresa sociale ex lege.
È vero che il contesto all’interno del quale ci si
muove è mutato rispetto al 2005 - anno di
approvazione della Legge 118 - ma è altrettanto
vero che gli argomenti che hanno alimentato in
questi anni il dibattito sull’impresa sociale sono
sempre stati i medesimi, ovvero: (i) settori di
attività, (ii) distribuzione degli utili e della remu-
nerazione del capitale, (iii) governance, (iv) fiscalità,
(v) adempimenti.
Quanto al primo punto è noto come il legislatore,
mutuando il sistema utilizzato per la perimetrazione
dei settori di attività delle ONLUS - e nel Codice del
Terzo Settore - identifichi con precisione quelli che
debbano considerarsi “beni e servizi di utilità sociale”
andando ad elencare una serie di settori, quali ad
esempio l’assistenza sociale, l’assistenza socio-sanita-
ria, l’educazione, la formazione, la tutela dell’am-
biente e dell’ecosistema, fino ai servizi strumentali
alle imprese sociali.
Sembra di poter dire che una perimetrazione precisa
ed analitica dei settori di attività non abbiano di certo
agevolato lo sviluppo di nuove imprese sociali, sia per
problematiche di carattere interpretativo legate alla
natura dell’attività che poteva essere realizzata sia
perché obiettivamente non erano ricompresi degli
ambiti che sarebbero potuti essere funzionali
56 n. 11-12/2017
Enti non profit
all’utilizzo di questa qualifica, quali ad esempio la
ricerca scientifica.
Altra tematica che ha generato non poche discussioni -
e che ha visto fronteggiarsi nel corso degli anni i
sostenitori delle diverse argomentazioni - è il tanto
annoso tema della distribuzione dei dividendi. Il
D.Lgs. 155/2006 concepiva, infatti, l’impresa sociale
come un soggetto caratterizzato da un divieto assoluto
di distribuzione degli utili, sia diretto che indiretto, a
prescindere dalla forma giuridica assunta dall’impresa.
Sul punto, l’art. 3 non lasciava spazio ad alcuna inter-
pretazione in quanto stabiliva come “l’organizzazione
che esercita un’impresa sociale ha l’obbligo di destinare
gli utili e gli avanzi di gestione allo svolgimento
dell’attività statutaria o ad incremento del patrimonio”.
Ciò impediva chiaramente la possibilità di attrarre
investimenti privati, aprendo dei canali di finanzia-
mento alternativi; nel corso degli anni è tuttavia
maturata la consapevolezza che tale divieto potesse
essere attenuato considerato che, alla luce dei nume-
rosi presidi che tutelano la struttura e le finalità delle
imprese sociali, non vi era il rischio che l’impresa
potesse prendere delle derive di carattere capitali-
stico-finanziario.
Il Decreto tiene conto delle istanze emerse, dando
seguito anche alle indicazioni contenute nella Legge
delega che stabiliva come dovessero essere introdotte
“previsione di forme di remunerazione del capitale
sociale che assicurino la prevalente destinazione degli
utili al conseguimento dell’oggetto sociale, da assogget-
tare a condizioni e comunque nei limiti massimi previsti
per le cooperative a mutualità prevalente, e previsione
del divieto di ripartire eventuali avanzi di gestione per
gli enti per i quali tale possibilità è esclusa per legge,
anche qualora assumano la qualifica di impresa sociale”.
Sul punto c’è da dire che erano emersi dei dubbi con
particolare riferimento alla posizione del socio rece-
dente o escluso, aspetti che sono stati chiariti dalle
nuove disposizioni normative, come si vedrà meglio
nei paragrafi successivi.
Quanto al tema della governance, osserviamo come la
precedente disciplina sanciva un espresso divieto per
imprese private con finalità lucrative ed
Amministrazioni pubbliche di esercitare attività di
direzione e detenere il controllo all’interno di un’im-
presa sociale. Si trattava evidentemente di una
 Enti non profit
previsione volta a “proteggere” l’impresa nei con-
fronti di soggetti con finalità diverse, considerato che
in alcun modo i soggetti nominati da imprese lucra-
tive ed enti pubblici potessero rivestire cariche sociali.
Ciò in qualche modo ostacolava possibili relazioni
delle imprese sociali con il mondo degli enti pubblici
e lucrativi, cui anche in questo caso la riforma ha
cercato di porre rimedio.
Altro tema di grande rilievo era quello relativo alla
fiscalità, in quanto - da questo punto di vista - l’as-
sunzione della qualifica di impresa sociale aveva un
effetto essenzialmente neutro. Questo sia per gli enti
del Libro V, che rimanevano soggetti alla fiscalità
ordinaria, che per gli enti del Libro I in relazione ai
quali l’art. 17 del D.Lgs. n. 155/2006 stabiliva sem-
plicemente come “le organizzazioni non lucrative di
utilità sociale e gli enti non commerciali di cui al
decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, che
acquisiscono anche la qualifica di impresa sociale,
continuano ad applicare le disposizioni tributarie
previste dal medesimo decreto legislativo n. 460 del
1997, subordinatamente al rispetto dei requisiti sog-
gettivi e delle altre condizioni ivi previsti”4.
Inoltre non era previsto alcun tipo di agevolazione
specifica, né per le imprese né per gli aderenti (siano
essi soci, associati, investitori), elemento che di certo
non ne ha aiutato una piena affermazione. Se a ciò si
aggiungono gli ulteriori oneri previsti dalla norma,
quali ad esempio la redazione del bilancio sociale, è
facile trarre le conclusioni.
Nel concludere questa parte introduttiva, si può
osservare come ciascuno di questi aspetti sia stato
tenuto in debita considerazione dal nuovo Decreto
che ha cercato di porvi rimedio - in alcuni casi in
maniera molto efficace - prendendo spunto anche da
provvedimenti esistenti.
La “nuova” impresa sociale
Come evidenziato nei precedenti paragrafi, la pubbli-
cazione in Gazzetta Ufficiale del D.Lgs. n. 112/2017 -
“Revisione della disciplina in materia di impresa
sociale, rappresenta una delle novità più attese della
recente riforma del Terzo Settore avviata con l’appro-
vazione della Legge 6 giugno 2016, n. 106 rubricata
“Delega al Governo per la riforma del Terzo Settore,
dell’impresa sociale e per la disciplina del servizio civile
Riforma del Terzo Settore
universale”. Il nuovo Decreto, abrogando espressa-
mente la disciplina precedente contenuta nel D.Lgs.
n. 155/2006, regolamenta così l’impresa sociale.
Il primo aspetto da considerare riguarda la colloca-
zione: l’impresa sociale è un “Ente del Terzo
Settore”, questo è l’assunto da cui iniziare partendo
dall’art. 4 del Codice del Terzo Settore, introdotto dal
D.Lgs. n. 117/2017, che la include all’interno di
questa nuova categoria di enti insieme alle associa-
zioni di promozione sociale, alle organizzazioni di
volontariato, agli enti filantropici, alle reti associative,
alle società di mutuo soccorso ed “agli altri enti del
Terzo Settore5”. Tuttavia, alle imprese sociali le
disposizioni del Codice si applicano solo se compa-
tibili con le disposizioni del nuovo Decreto e, in
Note:
4 Al riguardo è emblematico il caso di due pronunce che non
tenevano conto di tale assunto, facendo emergere una potenziale
incompatibilità tra le due figure. L’Agenzia delle entrate -
Direzione Regionale della Toscana e successivamente anche la
Commissione Tributaria Provinciale, hanno negato l’iscrizione
all’Anagrafe delle ONLUS ad una associazione che si era costituita
come impresa sociale evidenziando come “la qualifica di impresa
sociale e quella di Onlus attengono a due branche giuridiche
diverse tra loro, essendo, infatti, la prima una categoria propria del
diritto civile e, la seconda, una qualifica tributaristica. Differenza,
quest’ultima, da cui consegue la non necessaria coincidenza tra le
due fattispecie, l’impossibilità di una loro totale sovrapposizione
e, quindi, la necessità di individuare i caratteri precipui e le relative
differenze”. A questo punto, basta leggere l’art. 17 del citato
Decreto - “Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale e
gli enti non commerciali di cui al decreto legislativo 4 dicembre
1997, n. 460, che acquisiscono anche la qualifica di impresa
sociale, continuano ad applicare le disposizioni tributarie previste
dal medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, subordinata-
mente al rispetto dei requisiti soggettivi e delle altre condizioni ivi
previsti” - per comprendere come la sovrapposizione fra le norme
civilistiche e quelle tributarie generi, spesso, delle contraddizioni
che necessitano addirittura dell’intervento dell’autorità giudizia-
ria. Per un approfondimento si veda M. Tagliabue, “Un ente può
essere contemporaneamente Onlus ed Impresa Sociale? Secondo
la Commissione Tributaria Regionale della Toscana no ... “, in
www.nonprofitonline.it.
5 L’art. 46 del Codice del Terzo Settore di cui al D.Lgs. 117 del 3
luglio 2017 stabilisce come “Il Registro Unico Nazionale del
Terzo Settore si compone delle seguenti sezioni: a)
Organizzazioni di volontariato; b) Associazioni di promozione
sociale; c) Enti filantropici; d) Imprese sociali, incluse le coope-
rative sociali; e) Reti associative; f) Società di mutuo soccorso; g)
Altri enti del Terzo Settore. 2. Ad eccezione delle reti associative,
nessun ente può essere contemporaneamente iscritto in due o più
sezioni. 3. Il Ministro del lavoro e delle politiche sociali può, con
decreto di natura non regolamentare, sentita la Conferenza
Unificata, istituire sottosezioni o nuove sezioni o modificare le
sezioni esistenti”.
n. 11-12/2017 57
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
mancanza e per gli aspetti non disciplinati, con le
norme del Codice civile e le relative disposizioni di
attuazione concernenti la forma giuridica in cui l’im-
presa sociale è costituita6.
Con riferimento all’art. 1 occorre preliminarmente
sottolineare come l’impresa sociale si basi sempre e
comunque sul principio di “neutralità” della forma
giuridica, in quanto rimane fermo il principio che tale
qualifica può essere assunta sia dagli enti del Libro V
che dagli enti del Libro I del Codice civile, e come
rimanga in ogni caso una veste giuridica finalizzata a
costituire uno strumento di unione per due categorie
di enti giuridici in apparenza dicotomici e ad impor-
tare il concetto di imprenditorialità quale elemento
strutturale degli enti senza scopo di lucro7.
Ovviamente, presupposto fondamentale ai fini del-
l’acquisizione della qualifica rimane lo svolgimento in
via stabile e principale di una attività di impresa di
interesse generale; sul punto vale la pena rilevare
come, rispetto alla formulazione precedente, viene
ulteriormente esteso lo spettro delle finalità in quanto
il legislatore - in maniera analoga a quanto previsto
dall’art. 3 del Decreto che ha introdotto la definizione
di “Ente del Terzo Settore”8 - precisa come l’attività
di impresa debba essere perseguita, ovviamente, senza
finalità di lucro per “finalità civiche, solidaristiche e di
utilità sociale, adottando modalità di gestione respon-
sabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvol-
gimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti
interessati alle loro attività”.
Le finalità di interesse generale, di cui all’art. 1 del
D.Lgs. n. 155/2006, trovano anche una declinazione
di carattere civico e solidaristico, aspetto che ha anche
una sua valenza “strategica” e che può consentire alle
imprese sociali di presidiare dei nuovi ambiti di
attività, anche grazie all’integrazione dell’elenco con-
tenuto all’art. 2 che come si vedrà all’interno del
paragrafo successivo estende sensibilmente gli ambiti
di operatività delle imprese sociali.
Rimane fermo il divieto per le Amministrazioni
pubbliche - di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs.
30 marzo 2001, n. 165 - di acquisire la qualifica di
impresa sociale e per gli enti i cui atti costitutivi
limitino, anche indirettamente, l’erogazione dei
beni e dei servizi in favore dei soli soci o associati.
Da segnalare come, sulla base della nuova
58 n. 11-12/2017
formulazione del Decreto, neanche le società costi-
tuite da un unico socio persona fisica, potranno
acquisire la qualifica di impresa sociale.
Rimane immutata la disciplina prevista per gli enti
religiosi civilmente riconosciuti - in relazione ai
quali la disciplina dell’impresa sociale si applicano
limitatamente allo svolgimento delle attività di cui
all’art. 2 - tuttavia non è più sufficiente che per tali
attività adottino un apposito regolamento, ma è
necessario che venga costituito un patrimonio desti-
nato e siano regolarmente tenute le scritture conta-
bili previste dal Decreto.
Le cooperative sociali e i loro consorzi acquisiscono
di diritto la qualifica di imprese sociali, previsione per
la verità contenuta all’interno dell’art. 17 del D.Lgs.
n. 155/2006, oggi ulteriormente rafforzata dalla pre-
cisazione che ciò avviene “di diritto”. A questi sog-
getti, le disposizioni del Decreto si applicano nel
rispetto della normativa specifica delle cooperative
ed in quanto compatibili, fermo restando l’ambito di
attività di cui alla Legge n. 381/1991, cosi come
modificata dal Decreto. Di fatto le cooperative sociali
continueranno ad essere disciplinate dalla Legge
n. 381/1991 ed è comunque all’interno di tale nor-
mativa che va ad innestarsi la nuova disciplina.
Occorre tener conto del fatto che la nuova disciplina
estende gli ambiti di intervento delle cooperative
sociali, in quanto l’art. 17 comma 1 prevede come
accanto ai servizi socio-sanitari ed educativi, siano
Note:
6 Per un approfondimento si veda anche A. Fici, “La nuova
disciplina dell’impresa sociale. Una prima lettura sistematica”,
in http://www.rivistaimpresasociale.it/rivista/item/183-
nuova-disciplina-impresa-sociale-prima-lettura-sistematica.
html.
7 R. Randazzo, “Aspetti giuridici dell’impresa sociale: lettura e
cenni”, in G. Fiorentini, Impresa Sociale e sussidiarietà, Milano,
2006.
8 L’art. 4 comma 1 del D.Lgs. n. 117/2017 definisce quali enti del
Terzo Settore “le organizzazioni di volontariato, le associazioni di
promozione sociale, gli enti filantropici, le imprese sociali, incluse
le cooperative sociali, le reti associative, le società di mutuo
soccorso, le associazioni, riconosciute o non riconosciute, le
fondazioni e gli altri enti di carattere privato diversi dalle
società costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di
finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo
svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma
di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o
servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi,
ed iscritti nel registro unico nazionale del Terzo Settore”.
 Enti non profit
previste anche le attività relative agli interventi ed ai
servizi sociali di cui all’art. 2, comma, 1 lett. a) del
Decreto, agli interventi ed alle prestazioni sanitarie e
socio-sanitarie, alle attività di educazione, istruzione
e formazione professionale, nonché quelle culturali di
interesse sociale con finalità educative e relative alla
formazione extra-scolastica, finalizzata alla preven-
zione della dispersione scolastica e al successo scola-
stico e formativo, alla prevenzione del bullismo ed al
contrasto della povertà educativa oltre che i servizi
finalizzati all’inserimento o al reinserimento nel mer-
cato del lavoro dei lavoratori e delle persone svan-
taggiate o con disabilità sulla base di quanto previsto
dall’art. 2, comma 4).
Prima di entrare nel merito delle previsioni contenute
nell’art. 2 che disciplina le “attività di impresa di
carattere generale”, occorre fare una premessa di
carattere generale; l’esercizio di attività di carattere
economico da parte degli enti senza scopo di lucro è
sempre stato un tema dibattuto.
La disciplina del nostro Codice civile, sul quale la
riforma è intervenuta solo marginalmente, racconta
di enti senza scopo di lucro che non possono svolgere
alcun tipo di attività economica e, men che meno,
attività imprenditoriale. Solo dopo parecchio tempo,
, dottrina e giurisprudenza hanno iniziato a far breccia
in questa granitica posizione, per dare avvio ad un
procedimento di interpretazione e di adattamento del
diritto al contesto sociale di allora (inutile dirlo, ben
diverso da quello che conosceva il legislatore del
1942), vale a dire aprendo al concetto di esercizio
di attività economica da parte degli enti senza scopo di
lucro.9.
Questa lunga premessa per rappresentare come l’in-
tera riforma sembra aver preso atto della dimensione
imprenditoriale del Terzo Settore ed a tal fine si veda
l’art. 11 comma 2 del Codice del Terzo Settore ove
viene precisato come “gli enti del Terzo Settore che
esercitano la propria attività esclusivamente o princi-
palmente in forma di impresa commerciale sono
soggetti all’obbligo dell’iscrizione nel registro delle
imprese”, legittimando di fatto lo svolgimento di tali
attività in maniera esclusiva.
È evidente come mentre per gli enti del Terzo Settore
ciò rappresenti una opzione, per l’impresa sociale è
invece un obbligo considerato che si tratta di una
Riforma del Terzo Settore
figura pensata proprio per valorizzare la dimensione
imprenditoriale di quelle attività di interesse generale
volte al perseguimento di finalità civiche, solidaristi-
che e di utilità sociale.
Ai fini di cui al comma 1, si intende svolta in via
principale l’attività per la quale i relativi ricavi siano
superiori al 70% dei ricavi complessivi dell’impresa
sociale, secondo criteri di computo definiti con
Decreto del Ministero dello Sviluppo economico,
di concerto con il Ministro del Lavoro e delle
Politiche sociali.
Ovviamente tali attività devono essere volte in via
“stabile e principale”, considerandosi come tale
l’attività per la quale i relativi ricavi siano superiori
al 70% dei ricavi complessivi dell’impresa sociale,
secondo criteri di computo definiti con Decreto del
Ministero dello Sviluppo economico, di concerto
con il Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali.
Con riferimento all’elencazione riportata all’interno
dell’art. 2 del Decreto si registra, comunque, un
interessante ampliamento dei settori di attività e l’in-
troduzione di un meccanismo interessante per la loro
modifica.
L’elenco delle attività d’impresa di cui al comma 1
può, infatti, essere aggiornato con Decreto del
Presidente del Consiglio dei Ministri da adottarsi, ai
sensi dell’art. 17, comma 3, della Legge 23 agosto
1988, n. 400, su proposta del Ministro del Lavoro e
delle Politiche sociali, di concerto con il Ministro
dell’Economia e delle Finanze, previa intesa in sede di
Conferenza Unificata, acquisito il parere delle com-
missioni parlamentari competenti, che si esprimono
entro trenta giorni dalla data di trasmissione del
Decreto, decorsi i quali quest’ultimo può essere
comunque adottato.
In particolare si osserva come mentre i settori “tra-
dizionali” rimangono tendenzialmente immutati,
con qualche precisazione di carattere puramente
normativo - quali ad esempio interventi e servizi
sociali, interventi e prestazioni sanitarie, prestazioni
Nota:
9 R. Randazzo, “Impresa sociale, quegli abbagli su distribuzione
degli utili ed agevolazioni fiscali”, in www.vita.it/it/article/
2015/05/14/impresa-sociale-quegli-abbagli-sudistribuzione-
degli-utili-e-agevolaz/134177/.
n. 11-12/2017 59
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
socio-sanitari, educazione, istruzione e formazione
professionale, gli interventi e servizi finalizzati alla
salvaguardia e al miglioramento delle condizioni del-
l’ambiente, interventi di tutela e valorizzazione del
patrimonio culturale e del paesaggio, formazione
extra-scolastica, universitaria e post-universitaria -
l’elenco viene completato con delle integrazioni
che si ritiene possano aiutare le imprese sociali ad
esprimere meglio il proprio potenziale.
Di grande rilievo l’introduzione del settore della
“ricerca scientifica di particolare interesse sociale”,
grande assente all’interno del precedente Decreto
dove si faceva esclusivamente riferimento a “ricerca
ed erogazione di servizi culturali”; la formulazione
sembra essere stata mutuata da quella del D.Lgs. n.
460/1997, oggi abrogato, in quanto non fa generi-
camente riferimento alla ricerca scientifica, bensì a
quella di “particolare interesse sociale”10.
Il tema dell’imprenditoria culturale viene valorizzato
sotto diversi profili in quanto viene fatto espresso
riferimento ad attività artistiche, ricreative e culturali
di interesse sociale, ad attività editoriali, di promo-
zione e diffusione della cultura e della pratica del
volontariato, all’organizzazione e gestione di
attività turistiche di interesse sociale, culturale o reli-
gioso, fino alla radiodiffusione sonora a carattere
comunitario.
Le imprese sociali potranno operare inoltre nel set-
tore della cooperazione allo sviluppo11, oltre che
accoglienza umanitaria ed integrazione sociale dei
migranti.
Una novità ulteriore è quella relativa alle attività
“commerciali, produttive, di educazione e infor-
mazione, di promozione, di rappresentanza, di
concessione in licenza di marchi di certificazione,
svolte nell’ambito o a favore di filiere del com-
mercio equo e solidale, da intendersi come un
rapporto commerciale con un produttore ope-
rante in un’area economica svantaggiata situata,
di norma, in un Paese in via di sviluppo, sulla base
di un accordo di lunga durata finalizzato a pro-
muovere l’accesso del produttore al mercato, e
che preveda il pagamento di un prezzo equo,
misure di sviluppo in favore del produttore e
l’obbligo del produttore di garantire condizioni
di lavoro sicure, nel rispetto delle normative
60 n. 11-12/2017
nazionali ed internazionali, in modo da permet-
tere ai lavoratori di condurre un’esistenza libera e
dignitosa, e di rispettare i diritti sindacali, nonché
di impegnarsi per il contrasto del lavoro infan-
tile”, che potrebbe aprire degli scenari interessanti
per quei soggetti operano in questo ambito.
Da segnalare anche l’introduzione del social hou-
sing12 - e delle attività di carattere residenziale
temporaneo diretta a soddisfare bisogni sociali,
sanitari, culturali, formativi o lavorativi - dell’a-
gricoltura sociale13, dell’organizzazione e gestione
di attività sportive dilettantistiche e le attività
legate alla riqualificazione di beni pubblici inuti-
lizzati o confiscati alla criminalità organizzata.
Molto interessante anche l’apertura verso il micro-
credito, che consente ora anche alle imprese sociali, di
porre in essere le attività disciplinate dall’art. 111 del
D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385 (il Testo Unico
Bancario)14.
Note:
10 La formulazione sembrerebbe far riferimento all’art. 10, comma
1, lett. a), n. 11 dove con riferimento alle attività all’interno delle
quali possono operare le organizzazioni non lucrative di utilità
sociale si fa riferimento a “ricerca scientifica di particolare
interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da
esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la
svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da definire
con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’art.
17 della Legge 23 agosto 1988, n. 400”.
11 Tale inserimento sembrerebbe allineare la disciplina dell’im-
presa sociale con le previsioni della Legge 11 agosto 2014, n. 125,
che all’art. 26 “Organizzazioni della società civile ed altri sog-
getti senza finalità di lucro” ricomprende fra i soggetti della
cooperazione allo sviluppo anche le imprese cooperative e
sociali In particolare l’art. 26 prevede come “ L’Italia promuove
la partecipazione alla cooperazione allo sviluppo delle organiz-
zazioni della società civile e di altri soggetti senza finalità di lucro,
sulla base del principio di sussidiarietà.
12 Ai sensi del Decreto del Ministro delle Infrastrutture 22 aprile
2008.
13 Ai sensi dell’art. 2 della Legge 18 agosto 2015, n. 141, e
successive modificazioni.
14 L’art. 111 del Testo Unico Bancario prevede in particolare come
“In deroga all’art. 106, comma 1, i soggetti iscritti in un apposito
elenco, possono concedere finanziamenti a persone fisiche o
società di persone o società a responsabilità limitata semplificata
di cui all’art. 2463-bis Codice civile o associazioni o società
cooperative, per l’avvio o l’esercizio di attività di lavoro auto-
nomo o di microimpresa, a condizione che i finanziamenti
concessi abbiano le seguenti caratteristiche: a) siano di ammon-
tare non superiore a euro 25.000,00 e non siano assistiti da
garanzie reali; b) siano finalizzati all’avvio o allo sviluppo di
iniziative imprenditoriali o all’inserimento nel mercato del
(segue)
 Enti non profit
Quanto al tema dei lavoratori disabili e/o svantaggiati
la norma circoscrive ed amplia il perimetro dei sog-
getti tutelati prevedendo come si consideri comun-
que di interesse generale l’attività di imprese nella
quale, per il perseguimento delle finalità previste dalla
norma sono occupati, lavoratori molto svantag-
giati15, persone svantaggiate o con disabilità16
nonché persone beneficiarie di protezione interna-
zionale17, persone senza fissa dimora18, le quali ver-
sino in una condizione di povertà tale da non poter
reperire e mantenere un’abitazione in autonomia.
Al fine di contestualizzare meglio i nuovi beneficiari
dell’attività dell’impresa si consideri, ad esempio,
come, ai sensi del Reg. UE 651/2014 della
Commissione, per essere qualificato come “lavora-
tore molto svantaggiato” è necessario essere privo da
almeno 24 mesi di impiego regolarmente retribuito
oppure lavoratore, che appartiene a una delle cate-
gorie di “lavoratore svantaggiato” di cui al medesimo
Regolamento, privo da almeno 12 mesi di impiego
regolarmente retribuito.
Rimane immutata anche l’attività legata ai servizi
strumentali alle imprese sociali o ad altri enti del
Terzo Settore, che deve essere in ogni caso resa da
enti composti in misura non inferiore al 70% da
imprese sociali o da altri enti del Terzo Settore19.
L’art. 3, introduce invece una grande novità per le
imprese sociali di matrice societaria: la possibilità di
distribuire seppur limitatamente dividendi. Prima di
entrare nel merito dell’argomento occorre tuttavia
effettuare una doverosa premessa.
Non si può negare come il Terzo Settore, quanto-
meno una parte significativa degli enti che lo com-
pongono, si muova con delle dinamiche di natura
prettamente imprenditoriali volte alla produzione ed
allo scambio di beni e servizi, nell’ambito di un
perimetro vede come stakeholder principali la
collettività, soggetti meritevoli di tutela e l’utilità
sociale in genere.
È altrettanto vero come sia sempre più pressante la
necessità di trovare fonti di finanziamento alternative
o quantomeno complementari al grant; ciò ha inne-
scato un dibattito sul c.d. impact investing che rappre-
senta - come evidenziato nel report della Social Impact
Investment Task Force istituita in ambito G820 -
“un’attività di investimento in imprese,
Riforma del Terzo Settore
organizzazioni e fondi che operano con l’obiettivo
di generare un impatto sociale misurabile e compa-
tibile con un rendimento economico”.
Il tema è proprio quello del rendimento economico,
in quanto fino ad oggi le imprese sociali ex lege erano
Nota:
(segue nota 14)
lavoro; c) siano accompagnati dalla prestazione di servizi ausiliari
di assistenza e monitoraggio dei soggetti finanziati. 2.
L’iscrizione nell’elenco di cui al comma 1 è subordinata al
ricorrere delle seguenti condizioni: a) forma di società per
azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata e
cooperativa; b) capitale versato di ammontare non inferiore a
quello stabilito ai sensi del comma 5; c) requisiti di onorabilità dei
soci di controllo o rilevanti, nonché di onorabilità e
professionalità degli esponenti aziendali, ai sensi del comma 5;
d) oggetto sociale limitato alle sole attività di cui al comma 1
nonché alle attività accessorie e strumentali; e) presentazione di
un programma di attività. 3. I soggetti di cui al comma 1 possono
erogare in via non prevalente finanziamenti anche a favore di
persone fisiche in condizioni di particolare vulnerabilità eco-
nomica o sociale, purché i finanziamenti concessi siano di
importo massimo di euro 10.000, non siano assistiti da garanzie
reali, siano accompagnati dalla prestazione di servizi ausiliari di
bilancio familiare abbiano lo scopo di consentire l’inclusione
sociale e finanziaria del beneficiario e siano prestati a condizioni
più favorevoli di quelle prevalenti sul mercato. 3-bis. Nel caso di
esercizio dell’attività di cui al comma 3, questa attività e quella di
cui al comma 1 devono essere esercitate congiuntamente. 4. In
deroga all’art. 106, comma 1, i soggetti giuridici senza fini di
lucro, in possesso delle caratteristiche individuate ai sensi del
comma 5 nonché dei requisiti previsti dal comma 2, lettera c),
possono svolgere l’attività indicata al comma 3, a tassi adeguati a
consentire il mero recupero delle spese sostenute dal creditore.
5. Il Ministro dell’Economia e delle finanze, sentita la Banca
d’Italia, emana disposizioni attuative del presente articolo, anche
disciplinando: a) requisiti concernenti i beneficiari e le forme
tecniche dei finanziamenti; b) limiti oggettivi, riferiti al volume
delle attività, alle condizioni economiche applicate e all’am-
montare massimo dei singoli finanziamenti, anche modificando
i limiti stabiliti dal comma 1, lettera a) e dal comma 3; c) le
caratteristiche dei soggetti che beneficiano della deroga prevista
dal comma 4; d) le informazioni da fornire alla clientela. 5-bis.
L’utilizzo del sostantivo microcredito è subordinato alla con-
cessione di finanziamenti secondo le caratteristiche di cui ai
commi 1 e 3”.
15 Ai sensi dell’art. 2, numero 99), del Reg. UE 651/2014 della
Commissione, del 17 giugno 2014, e successive modificazioni.
16 Ai sensi dell’art. 112, comma 2, del D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50.
17 Ai sensi del D.Lgs. 19 novembre 2007, n. 251.
18 iscritte nel registro di cui all’art. 2, comma 4, della Legge 24
dicembre 1954, n. 1228.
19 R. Randazzo “La revisione della disciplina in materia di impresa
sociale”, relazione presentata in occasione del convegno La
Riforma del Terzo Settore, Milano, 2017.
20 Cfr. rapporto Italiano della Social Impact Investment Task
Force, istituita in ambito G8, La finanza che include: gli investimenti
ad impatto sociale per una nuova economia.
n. 11-12/2017 61
Riforma del Terzo Settore
caratterizzate da un divieto assoluto di distribuzione
degli utili, sia diretto che indiretto, che non consen-
tiva in alcun modo la remunerazione del capitale. Un
aspetto che ha di certo rappresentato un limite, ovvia-
mente non l’unico, per lo sviluppo dell’ecosistema
dell’imprenditoria sociale, che oggi con la riforma si
cerca di superare.
L’art. 3 del Decreto, pur mantenendo inalterato il
divieto sia diretto che indiretto21 di distribuzione
degli utili, genera un’apertura nei confronti delle
imprese sociali costituite in forma societaria preve-
dendo come le stesse possano destinare una quota
inferiore al 50% degli utili e degli avanzi di gestione
annuali, dedotte eventuali perdite maturate negli
esercizi precedenti ad aumento gratuito del capitale
sociale sottoscritto e versato dai soci, nei limiti delle
variazioni dell’indice nazionale generale annuo dei
prezzi al consumo per le famiglie di operai e di
impiegati, calcolate dall’Istituto nazionale di statistica
(ISTAT) per il periodo corrispondente a quello del-
l’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi di gestione
sono stati prodotti, oppure alla distribuzione, anche
mediante aumento gratuito del capitale sociale o
l’emissione di strumenti finanziari, di dividendi ai
soci, in misura comunque non superiore all’interesse
massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due
punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente
versato.
Inoltre, tali importi potranno comunque essere desti-
nati ad erogazioni gratuite in favore di enti del Terzo
Settore diversi dalle imprese sociali, che non siano
fondatori, associati, soci dell’impresa sociale o società
da questa controllate, finalizzate alla promozione di
specifici progetti di utilità sociale.
Di fatto è stato implementato un meccanismo ana-
logo a quello previsto per le cooperative a mutualità
prevalente, facendo riferimento al comma 1 dall’art.
2514 del Codice civile che prevede appunto “il
divieto di distribuire i dividendi in misura superiore
all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi,
aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale
effettivamente versato”. Si tratta di una innovazione
di grande rilievo considerato che il tema legato alla
distribuzione dei dividendi ed alla possibilità per le
imprese sociali ex lege di remunerare - con dei limiti
ben precisi - il capitale messo a disposizione da soci ed
62 n. 11-12/2017
Enti non profit
investitori privati ha accompagnato costantemente il
dibattito sul fallimento dell’impresa sociale ex lege.
Continuando con l’analisi della nuova disciplina si
può rilevare come gli artt. 4, 5 e 6 ricalchino, seppur
con qualche minima variante redazionale, il conte-
nuto della disciplina precedente.
In particolare, quanto alla struttura proprietaria e alla
disciplina dei gruppi (art. 4), il legislatore - oltre a
rinviare alle disposizioni codicistiche che disciplinano
l’attività di direzione e coordinamento - presume che
si abbia attività di direzione e coordinamento ove il
soggetto detenga la facoltà di nominare la maggio-
ranza dei componenti dell’organo amministrativo
dell’impresa sociale. Ciò posto, le modifiche sostan-
ziali concernono da un lato, l’assimilazione
dell’attività di direzione a quella di coordinamento,
dall’altro l’estensione del divieto di direzione e
Nota:
21 In particolare ai sensi dell’art. 3, comma 2, Ai sensi e per gli effetti
di cui al presente comma, si considerano in ogni caso distribu-
zione indiretta di utili: a) la corresponsione ad amministratori,
sindaci e a chiunque rivesta cariche sociali di compensi indivi-
duali non proporzionati all’attività svolta, alle responsabilità
assunte e alle specifiche competenze o comunque superiori a
quelli previsti in enti che operano nei medesimi o analoghi
settori e condizioni; b) la corresponsione ai lavoratori subordi-
nati o autonomi di retribuzioni o compensi superiori del 40%
rispetto a quelli previsti, per le medesime qualifiche, dai contratti
collettivi di cui all’art. 51 del D.Lgs. 15 giugno 2015, n. 81, salvo
comprovate esigenze attinenti alla necessità di acquisire specifi-
che competenze ai fini dello svolgimento delle attività di inte-
resse generale di cui all’art. 2, comma 1, lett. b), g) o h); c) la
remunerazione degli strumenti finanziari diversi dalle azioni o
quote, a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finan-
ziari autorizzati, in misura superiore a due punti rispetto al limite
massimo previsto per la distribuzione di dividendi dal comma 3,
lett. a); d) l’acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza
valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore nor-
male; e) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, a condizioni
più favorevoli di quelle di mercato, a soci, associati o parteci-
panti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di
controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organiz-
zazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni
liberali a favore dell’organizzazione, ai loro parenti entro il terzo
grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonché alle società
da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate,
esclusivamente in ragione della loro qualità, salvo che tali ces-
sioni o prestazioni non costituiscano l’oggetto dell’attività di
interesse generale di cui all’art. 2; f) la corresponsione a soggetti
diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di
interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori
di quattro punti al tasso annuo di riferimento. Il predetto limite
può essere aggiornato con Decreto del Ministro del Lavoro e
delle Politiche sociali, di concerto con il Ministro dell’Economia
e delle Finanze.
 Enti non profit
coordinamento di imprese sociali non solo ad enti
aventi scopo di lucro e amministrazioni pubbliche ma
anche a società unipersonali. Inoltre, il divieto di
detenzione del controllo - si viene ora a prevedere
espressamente - vale per qualsiasi forma esso possa
assumere, anche “analoga, congiunta o indiretta”.
Il legislatore, conferma poi l’annullabilità (ed
impugnabilità nei successivi centottanta giorni)
delle decisioni assunte in violazione del divieto.
Quanto alla costituzione (art. 5), viene confermata la
disciplina in virtù della quale l’impresa sociale si
costituisce con atto pubblico, mantenendo inalterati
gli obblighi inerenti al deposito della documenta-
zione societaria presso il registro imprese compe-
tente. La denominazione dell’impresa dovrà
necessariamente riportare la locuzione “impresa
sociale” e tale obbligo si estende non solo alla deno-
minazione sociale ma anche agli atti ed alla corri-
spondenza dell’impresa.
L’art. 7 prevede invece come possano essere riservati a
soggetti esterni all’impresa sociale la nomina di com-
ponenti degli organi sociali, anche se in ogni caso, la
nomina della maggioranza dei componenti dell’or-
gano di amministrazione è riservata all’assemblea
degli associati o dei soci dell’impresa sociale. Il
comma 2 dell’art. 7 introduce una innovazione inte-
ressante e, superando il precedente divieto, ammette
come soggetti nominati da enti pubblici o lucrativi
possano assumere cariche sociali, ma non la presi-
denza dell’impresa.
Per quanto invece concerne ammissione ed esclu-
sione di soci ed associati (art. 8) resta fermo il principio
di non discriminazione e la necessità di determinare le
regole di ammissione all’interno dell’atto costitutivo
o dello statuto “tenendo conto delle peculiarità della
compagine sociale e della struttura associativa o socie-
taria e compatibilmente con la forma giuridica in cui
l’impresa sociale è costituita”.
Sempre nell’ottica di voler ricondurre ad un regime di
maggiore certezza ed uniformità aspetti precedente-
mente lasciati ad una più flessibile e non sempre
agevole interpretazione, anche l’art. 9, in materia di
scritture contabili, introduce, alcune significative
novità. Se in precedenza era previsto un generico
obbligo di redazione e pubblicazione, presso il regi-
stro delle imprese, di un documento che
Riforma del Terzo Settore
rappresentasse adeguatamente la situazione patrimo-
niale ed economica dell’impresa, l’attuale formula-
zione prevede il medesimo obbligo per il bilancio
d’esercizio precisando che quest’ultimo dovrà essere
redatto, a seconda dei casi, ai sensi degli artt. 2423 e
seguenti (redazione del bilancio), 2435-bis (bilancio
in forma abbreviata) o 2435-ter (bilancio delle micro-
imprese) del Codice civile. Non più quindi un gene-
rico documento, bensì un vero e proprio bilancio di
esercizio con i requisiti e le caratteristiche previste dal
Codice. Anche con riferimento al bilancio sociale
vengono mantenuti i requisiti di pubblicazione di cui
al precedente Decreto con la novità dell’obbligo di
pubblicazione sul sito internet di ciascuna impresa
sociale.
Sui requisiti di contenuto del bilancio sociale spetterà
invece al Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali
oltre che al costituendo Consiglio nazionale del
Terzo Settore pronunciarsi e fornire indicazioni più
precise e circostanziate. Come già in altri ambiti
interessati dalla riforma del Terzo Settore anche il
bilancio sociale diventa strumento di rendiconta-
zione e valutazione dell’impatto sociale generato
dall’impresa sociale. Per valutazione dell’impatto
sociale il legislatore intende “la valutazione qualita-
tiva e quantitativa, sul breve, medio e lungo periodo,
degli effetti delle attività svolte sulla comunità di
riferimento rispetto all’obiettivo individuato” così
come definito dall’all’art. 7 comma 3 della Legge n.
106/2016.
Per quanto concerne il controllo interno dell’impresa
sociale, l’art. 10 detta, in prima battuta, una disciplina
applicabile a tutte le imprese sociali in generale,
facendo salve “le disposizioni più restrittive relative
alla forma giuridica in cui l’impresa sociale è costi-
tuita” (si pensi, ad esempio, alla più esaustiva disci-
plina del collegio sindacale delle società per azioni).
Ciò posto, a prescindere dalla forma giuridica pre-
scelta e dai parametri dimensionali dell’impresa, il
legislatore impone ora l’obbligo di nominare uno o
più sindaci in possesso dei requisiti e privi di cause di
ineleggibilità e decadenza secondo la normativa codi-
cistica - la previgente disciplina prevedeva che tale
obbligo fosse imposto solo ove l’impresa sociale
avesse superato due dei limiti, ridotti della metà,
previsti dall’art. 2435-bis c.c. e relativi a totale
n. 11-12/2017 63
Riforma del Terzo Settore Enti non profit
dell’attivo dello stato patrimoniale, ricavi delle ven-
dite e delle prestazioni, media dei dipendenti occu-
pati durante l’esercizio.
Oltre ai doveri tipici del ruolo stabiliti dall’art. 2403,
comma 1, c.c., e parafrasati dall’art. 10 in discorso (i.e.
vigilanza sull’osservanza della legge e dello statuto,
sull’osservanza dei principi di corretta amministra-
zione, sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo,
amministrativo e contabile e sul suo concreto funzio-
namento), il legislatore aggiunge delle funzioni di
monitoraggio proprie dell’organismo di vigilanza ai
sensi del D.Lgs. n. 231/2001. Ai sindaci viene inoltre
attribuito il compito di vigilare sull’osservanza delle
finalità sociali dell’impresa nonché di attestazione
della conformità del bilancio sociale alle linee
guida. I risultati di questa attività di monitoraggio
dovranno risultare dal bilancio sociale stesso (in appo-
sita sezione o con separata relazione da allegarsi).
Quanto al controllo contabile esterno, qualora ven-
gano superati per due esercizi consecutivi i limiti
previsti dall’art. 2435-bis c.c., la revisione legale dei
conti deve essere esercitata da un revisore o da una
società di revisione legale, o da sindaci iscritti nel-
l’apposito registro dei revisori legali.
Proseguendo, l’art. 11 prevede disposizioni dirette a
favorire il coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti
e di altri soggetti direttamente interessati alle attività
dell’impresa di riferimento. A tal riguardo, è interes-
sante rilevare come la nuova disciplina in materia
sembri voler valorizzare maggiormente la natura
multi-stakeholders dell’organizzazione dell’impresa
sociale.
Le menzionate modalità di coinvolgimento devono
essere individuate dall’impresa sociale tenendo
conto, tra gli altri elementi, dei contratti collettivi,
della natura dell’attività esercitata, delle categorie di
soggetti da coinvolgere e delle dimensioni dell’im-
presa sociale, in conformità a linee guida adottate con
Decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche
sociali, sentito il Consiglio nazionale del Terzo
Settore. Delle forme e modalità di coinvolgimento
deve farsi menzione nel bilancio sociale di cui all’art.
9, comma 2.
Vi sono tuttavia delle previsioni obbligatorie che
dovranno essere contenute negli statuti: (i) i casi e
le modalità della partecipazione dei lavoratori e degli
64 n. 11-12/2017
utenti, anche tramite loro rappresentanti, all’assem-
blea degli associati o dei soci, (ii) nelle imprese sociali
che superino due dei limiti indicati nel comma 1
dell’art. 2435-bis22 del Codice civile ridotti della
metà, la nomina, da parte dei lavoratori ed eventual-
mente degli utenti di almeno un componente sia
dell’organo di amministrazione che dell’organo di
controllo.
Quanto alle operazioni straordinarie, l’art. 12 pre-
vede come in ogni caso le operazioni di trasforma-
zione, fusione, scissione, cessione d’azienda, etc.
debbano realizzarsi preservando, oltre che l’assenza
dello scopo di lucro - come già previsto dalla previ-
gente disciplina in materia - anche i vincoli di desti-
nazione del patrimonio ed il perseguimento delle
attività e delle finalità civiche solidaristiche e di
utilità sociale - come da ultimo introdotto dall’esa-
minando D.Lgs. n. 112/2017.
Analogamente, la cessione d’azienda (o di ramo
d’azienda, relativo allo svolgimento dell’attività di
impresa di interesse generale) deve essere realizzata
in modo da preservare il perseguimento delle attività e
delle finalità da parte del cessionario. La cessione in
discorso - aggiunge ora il legislatore - può tuttavia
perfezionarsi previa relazione giurata di un esperto
designato dal Tribunale nel cui circondario ha sede
l’impresa sociale, attestante il valore effettivo
dell’impresa.
Quanto alla forma, gli atti devono essere posti in
essere in conformità alle emanande linee guida del
Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali, sentito il
Consiglio nazionale del Terzo Settore. Con riguardo
a tali atti, l’organo amministrativo dell’impresa sociale
notifica al Ministero l’intenzione a procedere, alle-
gando la dovuta documentazione. In ogni caso, per
perfezionare le operazioni in discorso è necessario
acquisire preventivamente l’autorizzazione del
Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, che si
Nota:
22 Il comma 1 dell’art. 2435-bis prevede come “Le società, che non
abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, pos-
sono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo
esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non
abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo
dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro; 2) ricavi delle vendite e
delle prestazioni: 8.800.000 euro; 3) dipendenti occupati in
media durante l’esercizio: 50 unità”.
 Enti non profit
intende concessa per silenzio assenso decorsi novanta
giorni dalla richiesta.
In modo più preciso e dettagliato, il legislatore con-
ferma che in caso di scioglimento volontario o di
perdita volontaria della qualifica di impresa sociale, il
patrimonio residuo - dedotto, nelle imprese sociali
costituite in forma societaria, il capitale effettivo
versato dai soci, eventualmente rivalutato e aumen-
tato - e i dividendi deliberati e non distribuiti nei
limiti previsti dalla stessa normativa in esame, è devo-
luto ad altri enti del terzo settore ed operanti da
almeno tre anni o al “Fondo per la Promozione e
lo Sviluppo delle imprese sociali”.
Un breve approfondimento va effettuato anche con
riferimento alla disciplina dei lavoratori e dei volon-
tari; con riferimento a questi ultimi se con il D.Lgs.
n. 155/2006 l’impiego de dei volontari era ammesso
“nei limiti del cinquanta per cento dei lavoratori a
qualunque titolo impiegati nell’impresa sociale”, nel-
l’attuale formulazione è previsto che il numero degli
stessi non possa essere superiore alla totalità dei dipen-
denti. A tale apertura fanno però da contraltare gli
obblighi, per le imprese sociali, di tenere un apposito
registro dei volontari impiegati e di assicurare i mede-
simi contro gli infortuni e le malattie connessi allo
svolgimento dell’attività stessa, nonché per la
responsabilità civile verso terzi.
L’articolo ribadisce inoltre il principio della non
inferiorità del trattamento economico e norma-
tivo dei lavoratori dell’impresa sociale rispetto a
quanto previsto dai contratti collettivi, introdu-
cendo però anche un presidio normativo per
contenere il divario salariale tra i lavoratori dipen-
denti dell’impresa sociale. Sulla base della retri-
buzione annuale lorda, tale divario non può essere
superiore di uno ad otto.
Anche la disciplina delle procedure concorsuali e le
previsioni in materia di monitoraggio, ricerca ed ora
anche controllo nel settore delle imprese sociali,
viene trattata, rispetto a quanto previsto dal D.Lgs.
n. 155/2006, con maggiore rigore. Se l’impresa
sociale era semplicemente assoggettata, in caso di
insolvenza, a liquidazione coatta amministrativa,
con l’art. 14 del D.Lgs. n. 112/2017 viene aggiunta
la previsione di un apposito Decreto del Ministero del
Lavoro e delle Politiche sociali sia per l’attivazione di
Riforma del Terzo Settore
tale procedura di liquidazione che per la nomina,
contestuale o successiva, del commissario liquidatore.
Si tratta di una novità significativa che, attraverso il
coinvolgimento proattivo dell’autorità vigilante sul-
l’impresa sociale, mira a rafforzare, nell’ambito del
procedimento della concorsualità, i presidi a tutela
delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sottese
all’attività dell’impresa sociale.
Con lo stesso spirito è prevista altresì l’emana-
zione di un Decreto interministeriale (Ministero
del Lavoro e delle Politiche sociali e Ministero
dell’Economia e Finanze) per l’individuazione
delle modalità e dei criteri di remunerazione dei
commissari liquidatori. Infine, al comma 5 del-
l’art. 14 viene introdotta una innovativa destina-
zione del patrimonio residuo al termine della
procedura concorsuale, non solo ad altri enti del
Terzo Settore, ma ai fondi promozione e sviluppo
delle imprese sociali di cui all’art. 16.
L’art. 15 riafferma la centralità del Ministero del
Lavoro e delle Politiche sociali attribuendo a
quest’ultimo una funzione di raccordo con le
altre Pubbliche amministrazioni, il Consiglio
nazionale del Terzo Settore e le parti sociali.
L’attuale formulazione sottolinea altresì la
titolarità, in capo allo stesso, dei poteri di con-
trollo sulle imprese sociali che si sostanziano in
una serie di competenze di vigilanza ed ispezione
sull’operato delle imprese sociali di cui viene
fornita una puntuale disamina. In particolare,
l’art. 15 disciplina il procedimento ispettivo pre-
vedendo, in caso di accertata violazione del
Decreto, un meccanismo sanzionatorio ispirato a
criteri di gradualità e proporzionalità e che dalla
diffida a regolarizzare comportamenti illegittimi
entro un congruo termine passa, nel caso di
inottemperanza alla diffida od ostacolo allo svol-
gimento dell’attività ispettiva, alla nomina di un
commissario ad acta che affianchi gli organi del-
l’impresa sociale e provveda all’adempimento
richiesto.
In ultima istanza è infine prevista la perdita della
qualifica di impresa sociale, nel caso di irregolarità
non sanabili o non sanate e, a titolo di sanzione
ulteriore, la devoluzione del patrimonio residuo del-
l’impresa sociale al fondo specificamente destinato
n. 11-12/2017 65
Riforma del Terzo Settore
allo sviluppo e alla promozione dell’impresa sociale di
cui all’art. 16 o alla Fondazione Italia Sociale23.
Con riferimento alle misure agevolative e di sostegno
vale la pena far riferimento a tre passaggi; in partico-
lare: (i) l’introduzione del “Fondo per lo Sviluppo
delle Imprese Sociali”, (ii) la previsione di specifiche
misure fiscali, (iii) la possibilità per le imprese sociali di
raccogliere capitali attraverso piattaforme di
crowdfunding.
Quanto al fondo, l’art. 16 prevede come le imprese
sociali possono destinare una quota non superiore al
3% degli utili netti annuali, dedotte eventuali perdite
maturate negli esercizi precedenti, a fondi istituiti
dagli enti e dalle associazioni di cui all’art. 15,
comma 324, nonché dalla Fondazione Italia Sociale,
specificamente ed esclusivamente destinati alla pro-
mozione e allo sviluppo delle imprese sociali attra-
verso azioni ed iniziative di varia natura, quali il
finanziamento di progetti di studio e di ricerca in
tema di impresa sociale o di attività di formazione dei
lavoratori dell’impresa sociale, la promozione della
costituzione di imprese sociali o di loro enti associa-
tivi, o il finanziamento di specifici programmi di
sviluppo di imprese sociali o di loro enti associativi.
Da segnalare come tali versamenti siano deducibili ai
fini dell’imposta sui redditi dell’impresa sociale
erogante.
Molto consistenti le misure fiscali, considerato che -
contrariamente a quanto previsto dalla disciplina pre-
cedente che sostanzialmente non conteneva alcuna
misura di carattere agevolativo - introduce ora delle
previsioni che di certo possono rendere questa qua-
lifica maggiormente attrattiva per quei soggetti che si
muovono nell’ambito di dinamiche prettamente
imprenditoriali.
Le agevolazioni previste
Un focus va dedicato alle misure agevolative intro-
dotte dall’art. 18. Il comma 1 prevede, ad esempio,
una “defiscalizzazione” di utili ed avanzi di gestione,
prevedendo come non costituiscano reddito impo-
nibile ai fini delle imposte dirette qualora vengano
destinati ad apposita riserva indivisibile in sospensione
d’imposta in sede di approvazione del bilancio del-
l’esercizio in cui sono stati conseguiti e risultino
effettivamente destinati, entro il secondo periodo di
66 n. 11-12/2017
Enti non profit
imposta successivo a quello in cui sono stati conse-
guiti, (i) allo svolgimento dell’attività statutaria, (ii) ad
incremento del patrimonio dell’impresa, nonché (iii)
al versamento del contributo per l’attività ispettiva di
cui all’art. 15 e l’impiego delle menzionate risorse
deve risultare dalle scritture contabili25.
Inoltre, non concorrono alla determinazione del
reddito imponibile ai fini delle imposte dirette gli
utili e gli avanzi di gestione destinati, ai sensi dell’art.
3, comma 3, lett. a) del Decreto in esame, ad aumento
gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai
soci nei limiti indicati per il periodo corrispondente a
quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi
di gestione sono stati prodotti.
Fin qui le agevolazioni per l’impresa. La norma
introduce inoltre delle agevolazioni in favore dei
soggetti che intendono effettuare degli investimenti
nel capitale delle imprese sociali prevedendo come
dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche si
detrae un importo pari al 30% della somma investita
successivamente alla data di entrata in vigore del
presente Decreto e siano costituite da non più di
trentasei mesi dalla medesima data. Si noti come
l’ammontare, in tutto o in parte, non detraibile nel
periodo d’imposta di riferimento può essere portato
in detrazione dall’imposta sul reddito delle persone
Note:
23 La Fondazione Italia Sociale è un ente, istituito tramite un
apposito D.P.R. del 28 luglio 2017, con lo scopo di sostenere,
mediante l’apporto di risorse finanziarie e di competenze gestio-
nali, la realizzazione e lo sviluppo di interventi innovativi da
parte di enti del Terzo Settore, caratterizzati dalla produzione di
beni e servizi con un elevato impatto sociale e occupazionale e
rivolti, in particolare, ai territori e ai soggetti maggiormente
svantaggiati.
24 L’art. 15, comma 3, fa riferimento enti associativi riconosciuti,
cui aderiscano almeno mille imprese sociali iscritte nel registro
delle imprese di almeno cinque diverse Regioni o Province
autonome, e delle associazioni di cui all’art. 3 del D.Lgs. 2 agosto
2002, n. 220 “Norme in materia di riordino della vigilanza sugli
enti cooperativi, ai sensi dell’art. 7, comma 1, della Legge 3 aprile
2001, n. 142, recante: “Revisione della legislazione in materia
cooperativistica, con particolare riferimento alla posizione del
socio lavoratore”.
25 Si rileva come ai sensi dell’art. 9 del Decreto “L’impresa sociale
deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari in
conformità alle disposizioni del codice civile applicabili, e
deve redigere e depositare presso il registro delle imprese il
bilancio di esercizio redatto, a seconda dei casi, ai sensi degli
artt. 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del codice civile, in
quanto compatibili”.
 Enti non profit
fisiche nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre
il terzo.
L’investimento massimo detraibile non può ecce-
dere, in ciascun periodo d’imposta, l’importo di
euro 1.000.000 e deve essere mantenuto per almeno
tre anni e l’eventuale cessione, anche parziale, del-
l’investimento prima del decorso di tale termine,
comporta la decadenza dal beneficio e l’obbligo per
il contribuente di restituire l’importo detratto, uni-
tamente agli interessi legali.
Per quanto riguarda i soggetti passivi dell’imposta sul
reddito delle società, non concorre alla formazione
del reddito il 30% della somma investita nel capitale
sociale di una o più società, incluse società coopera-
tive, che abbiano acquisito la qualifica di impresa
sociale successivamente alla data di entrata in vigore
del presente Decreto e siano costituite da non più di
trentasei mesi dalla medesima data. L’investimento
massimo deducibile non può eccedere, in ciascun
periodo d’imposta, l’importo di euro 1.800.000 e
deve essere mantenuto per almeno tre anni.
L’eventuale cessione, anche parziale, dell’investi-
mento prima del decorso di tale termine, comporta
la decadenza dal beneficio ed il recupero a tassazione
dell’importo dedotto.
L’aspetto molto interessante è rappresentato dall’e-
stensione di queste disposizioni anche in favore delle
fondazioni. Il comma 5 dell’art. 18 prevede infatti
come le disposizioni di cui ai commi 3 e 4 si applicano
anche agli atti di dotazione e ai contributi di qualsiasi
natura, posti in essere successivamente alla data di
entrata in vigore del presente Decreto, in favore di
fondazioni che abbiano acquisito la qualifica di
impresa sociale successivamente alla medesima data
e siano costituite da non più di trentasei mesi dalla
stessa.
In questo contesto va sicuramente inserita anche
la possibilità per le imprese sociali di raccogliere
capitali attraverso delle piattaforme web. Sul punto
occorre effettuare un passo indietro. Con l’appro-
vazione del D.L. n. 179/2012 poi convertito con
modificazioni dalla Legge 17 dicembre 2012, n.
221, sono state introdotte nel nostro ordinamento
le c.d. start-up innovative, su cui ovviamente non
ci si soffermerà. L’aspetto da considerare ai fini
Riforma del Terzo Settore
dell’approfondimento oggetto del presente con-
tributo è legato alla possibilità per queste ultime,
sulla base di quanto previsto dall’art. 30 del citato
provvedimento, di raccogliere capitali di rischio
tramite portali on line, debitamente autorizzati da
Consob sulla base di un apposito Regolamento26.
Si tratta di quello che nel linguaggio comune
viene definito il crowdfunding equity based, che va
ad aggiungersi alle altre tipologie esistenti (es.
donation, lending, etc.).
Perché questa tipologia di crowdfunding interessa le
imprese sociali? Perché sulla base delle modifiche
introdotte dall’art. 18, comma 8, del Decreto, ven-
gono ora ricomprese (insieme alle PMI, definizione
che ai fini del menzionato Regolamento nel tempo
ha inglobato quella di start-up innovativa e di PMI
innovativa), tra gli “emittenti”, ovvero i soggetti che
possono raccogliere capitali di rischio attraverso le
menzionate piattaforme, aprendo di fatto un nuovo
canale di finanziamento per il mondo dell’imprendi-
toria sociale.
Da segnalare comunque, come rispetto alle menzio-
nate agevolazioni fiscali, si attende il benestare della
Commissione Europea che - tuttavia - in casi analo-
ghi non è mai stato negato.
Osservazioni conclusive
Dall’analisi effettuata emerge molto chiaramente
come il legislatore abbia effettuato un intervento
trasversale cercando da un lato di superare le
criticità emerse del corso di questi anni e dall’altro
di offrire un ulteriore strumento agli imprenditori
sociali in grado di valorizzare maggiormente la
dimensione imprenditoriale delle loro attività. Il
provvedimento va letto chiaramente all’interno del
percorso complessivo della riforma, ancora per la
verità in corso di definizione, in quanto solo al filtro
dell’applicazione pratica si potrà essere in grado di
valutare la reale efficacia della nuova architettura
normativa.
Nota:
26 Si fa riferimento al Regolamento sulla raccolta di capitali di
rischio tramite portali on line adottato con delibera n. 18592 del
26 giugno 2013 e successive modifiche.
n. 11-12/2017 67
Riforma del Terzo Settore Cooperative
Le imprese sociali in forma
cooperativa
di Sara Agostini
L’approfondimento
Con il D.Lgs. n. 112/2017 è stata approvata la nuova
disciplina dell’impresa sociale. Si tratta di un prov-
vedimento atteso che riveste una importanza note-
vole anche per il settore cooperativo.
Numerose, infatti, sono le norme del Decreto che
hanno valenza per le cooperative in genere ed, in
particolare, per le cooperative sociali.
Riferimenti
Legge 6 giugno 2016, n. 106
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117
Legge 8 novembre 1991, n. 381
La nuova normativa sulle imprese sociali
La Legge 6 giugno 2016, n. 106 ha attribuito la Delega
al Governo per la riforma del Terzo settore, dell’im-
presa sociale e per la disciplina del servizio civile
universale, ha indicato una serie di criteri direttivi
che coinvolgono anche le cooperative.
I principi cardine della riforma, per quanto attiene il
rapporto con il mondo cooperativo, sono:
• l’acquisizione di diritto della qualifica di impresa
sociale da parte delle cooperative sociali e dei loro
consorzi (art. 6, lett. c);
• la previsione di forme di remunerazione del capi-
tale sociale che assicurino la prevalente destina-
zione degli utili al conseguimento dell’oggetto
sociale, da assoggettare a condizioni e comunque
nei limiti massimi previsti per le cooperative a
mutualità prevalente (art. 6, lett. d);
• la revisione della disciplina riguardante le organizza-
zioni non lucrative di utilità sociale, in particolare
prevedendo una migliore definizione delle attività
68 n. 11-12/2017
istituzionali e di quelle connesse, fermo restando il
vincolo di non prevalenza delle attività connesse e il
divieto di distribuzione, anche indiretta, degli utili o
degli avanzi di gestione e fatte salve le condizioni di
maggior favore relative alle organizzazioni di volon-
tariato, alle cooperative sociali e alle organizzazioni
non governative (art. 9, lett. m).
Con il D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 1121, è stata approvata
la revisione della disciplina in materia di impresa
sociale, mentre con il D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 1172
ha visto la luce il Codice del Terzo settore.
Cooperative sociali: imprese sociali di diritto
L’art. 1 del D.Lgs. n. 112/2017 indica gli enti che
possono acquisire la qualifica di impresa sociale: una
larga platea di enti privati, incluse le società costituite
nelle forme previste dal Libro V del Codice civile, e,
quindi anche le cooperative.
Tutte le imprese sociali devono:
• esercitare in via stabile e principale un’attività di
impresa di interesse generale;
• tale attività deve essere svolta senza scopo di lucro e
per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale;
• l’attività deve essere realizzata, adottando modalità
di gestione responsabile e trasparente e favorendo il
più ampio coinvolgimento di lavoratori, utenti e
altri soggetti interessati alle attività stesse.
In ottemperanza a quanto previsto dalla Legge delega,
per le cooperative sociali, si dispone l’acquisizione di
diritto della qualifica di impresa sociale (art. 1)3.
Sara Agostini - Giurista d’impresa
Note:
1 G.U. n. 167 del 19 luglio 2017.
2 G.U. n. 179 del 2 agosto 2017.
3 Le cooperative sociali, prima della riforma del Terzo settore, erano
considerate di diritto ONLUS. Con il D.Lgs. n. 117/2017 sono stati
aboliti, a partire dal 3 agosto 2017, gli artt. 10-29 del D.Lgs. n. 460/
 Cooperative
La generale disciplina delle cooperative sociali, con-
tenuta nella Legge n. 381/1991 permane, dal
momento che a tali enti le norme del D.Lgs.
n. 112/2017 si applicano a due condizioni:
1. nel rispetto della normativa specifica delle
cooperative;
2. in quanto compatibili con tale normativa.
Giova ricordare che le cooperative sociali sono disci-
plinate non solo dalla Legge n. 381/1991, ma anche
dalle disposizioni del Codice civile e da una serie di
norme di carattere fiscale e previdenziale ad esse
dedicate.
L’attribuzione della qualifica “di diritto”, comporta
che le cooperative sociali (e i loro consorzi), diversa-
mente dalle altre tipologie di enti, si considerano
imprese sociali a prescindere dalla verifica in concreto
del possesso dei requisiti di qualificazione posti dal
Decreto4.
Le modifiche all’art. 1 della Legge n. 381/1991
Il D.Lgs. n. 112/2017, in vigore dal 20 luglio 2017, ha
apportato una modifica al comma 1 dell’art. 1 della
Legge n. 381/1991: ciò al fine di garantire il tratta-
mento paritario di questa forma di impresa sociale ope
legis rispetto alle altre imprese sociali, in particolare
sotto il profilo delle attività di interesse generale
esercitabili.
L’art. 1, comma 1, della Legge n. 381/1991, ora,
risulta come segue:
“Le cooperative sociali hanno lo scopo di perseguire
l’interesse generale della comunità alla promozione
umana e all’integrazione sociale dei cittadini attraverso:
a) la gestione di servizi socio-sanitari ed educa-
tivi, incluse le attività di cui all’articolo 2,
comma 1, lett. a), b), c), d), l), e p), del
Decreto legislativo recante revisione della
disciplina in materia di impresa sociale, di
cui all’articolo 1, comma 2, lett. c), della
Legge 6 giugno 2016, n. 106;
b) lo svolgimento di attività diverse - agricole, indu-
striali, commerciali o di servizi - finalizzate all’in-
serimento lavorativo di persone svantaggiate.”.
Le attività indicate nelle lett. a), b), c), d), l), e p), comma
1, dell’art. 2 del D.Lgs. n. 112/2017 sono le seguenti:
a) interventi e servizi sociali ai sensi dell’art. 1, commi
1 e 2, della Legge 8 novembre 2000, n. 328, e
Riforma del Terzo Settore
successive modificazioni, ed interventi, servizi e
prestazioni di cui alla Legge 5 febbraio 1992, n. 104,
e successive modificazioni, e di cui alla Legge 22
giugno 2016, n. 112, e successive modificazioni;
b) interventi e prestazioni sanitarie;
c) prestazioni socio-sanitarie di cui al Decreto del
Presidente del Consiglio dei Ministri del 14 feb-
braio 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
n. 129 del 6 giugno 2001, e successive
modificazioni;
d) educazione, istruzione e formazione professio-
nale, ai sensi della Legge 28 marzo 2003, n. 53,
e successive modificazioni, nonché le attività
culturali di interesse sociale con finalità
educativa;
l) formazione extra-scolastica, finalizzata alla pre-
venzione della dispersione scolastica e al successo
scolastico e formativo, alla prevenzione del bulli-
smo ed al contrasto della povertà educativa;
p) servizi finalizzati all’inserimento o al reinseri-
mento nel mercato del lavoro dei lavoratori e
delle persone di cui al comma 4.
Come è possibile notare, gli ambiti di intervento non
sono particolarmente mutati, in quanto si riferiscono
sempre al settore socio sanitario ed educativo, tranne
che per i servizi di cui alla lettera p) che, invece, mirano
ad un supporto per il reinserimento del mondo del
lavoro di lavoratori e persone svantaggiate.
Le misure fiscali e di sostegno economico
applicate anche alle cooperative
Il D.Lgs. n. 112/2017 ha previsto una serie di misure
fiscali e di sostegno economico ad hoc per le imprese
sociali che possono essere applicate alle società coo-
perative e, quindi, anche alle cooperative sociali.
Nota:
(segue nota 3)
1997(Riordino della disciplina tributaria degli enti non com-
merciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale) e,
di conseguenza, il legislatore ha ritenuto di collocarle tra le
imprese sociali e di attribuire loro tale qualifica di diritto.
4 La gerarchia delle fonti in materia di impresa cooperativa prevede
l’applicazione, innanzitutto, della normativa propria delle coo-
perative sociali, poi il D.Lgs. n. 112/2017 e, poi, le disposizioni
contenute nel D.Lgs. n. 117/2017 relative al Codice del Terzo
settore.
n. 11-12/2017 69
Riforma del Terzo Settore Cooperative
L’art. 18 ha introdotto due incentivi interessanti5:
a) una detrazione dall’IRPEF di un importo pari al
30% della somma investita dal contribuente nel
capitale sociale di una o più società, tra cui anche le
cooperative, che abbiano acquisito la qualifica di
impresa sociale successivamente alla data del 20
luglio 2017 e siano costituite da non più di 36 mesi
dalla medesima data.
Tale importo può essere portato in detrazione nei
periodi di imposta successivi, se non è detraibile nel
periodo di imposta di riferimento.
L’investimento massimo detraibile:
– non può superare l’importo di 1.000.000 di euro
in ciascun periodo di imposta;
– deve essere mantenuto per almeno 3 anni;
– non può essere ceduto prima del decorso dei 3
anni, pena la decadenza del beneficio e la
restituzione della detrazione, oltre gli interessi
legali;
b) mancato concorso alla formazione del reddito dei
soggetti passivi ai fini IRES del 30% della somma
investita dal contribuente nel capitale sociale di
una o più società, tra cui anche le cooperative, che
abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale,
successivamente alla data del 20 luglio 2017 e
siano costituite da non più di 36 mesi dalla mede-
sima data.
L’investimento massimo deducibile:
– non può superare l’importo di 1.800.000 di euro
in ciascun periodo di imposta;
– deve essere mantenuto per almeno 3 anni;
– non può essere ceduto prima del decorso dei 3
anni, pena la decadenza del beneficio ed il recu-
pero a tassazione dell’importo dedotto, oltre gli
interessi legali.
Il regime di controllo sulle imprese sociali
e l’impatto sulla revisione mutualistica
Il nuovo Decreto n. 112/2017 ha attribuito al
Ministero del Lavoro il compito di svolgere una
attività ispettiva nei confronti delle imprese sociali,
al fine di verificare che esse rispettino la normativa
loro propria; le ispezioni sono svolte dall’Ispettorato
nazionale del Lavoro.
Il Ministero, tuttavia, può anche avvalersi per le
ispezioni di:
70 n. 11-12/2017
a) enti associativi riconosciuti, cui aderiscano
almeno 1000 imprese sociali iscritte nel registro
delle imprese di almeno cinque Regioni o
Province autonome;
b) associazioni nazionali di rappresentanza, assistenza
e tutela giuridicamente riconosciute, ai sensi del
D.Lgs. n. 220/2002.
Le imprese sociali saranno soggette ad una vigilanza
annuale e dovranno versare un contributo apposito6.
Il sistema delle ispezioni sulle imprese sociali ricalca
quello vigente sul sistema cooperativo e, quindi, si
poneva il problema di non sovrapporre, per le
imprese sociali costituite in forma cooperativa, due
tipologie di ispezioni; pertanto, con Decreto del
Ministero dello Sviluppo economico, di concerto
con il Ministro del Lavoro, saranno stabilite le
norme di coordinamento necessarie per assicurare
unicità, completezza, periodicità ed efficacia delle
ispezioni.
Le cooperative edilizie a vocazione sociale
Le cooperative edilizie di abitazione e i loro consorzi
possono costituirsi come imprese sociali e sviluppare
le attività previste dall’art. 2, comma 1, lett. q), del
D.Lgs. n. 112/20177.
In tal caso tali cooperative possono iscriversi all’Albo
nazionale delle società cooperative edilizie di abita-
zione e dei loro consorzi, istituito, ai sensi dell’art. 13
della Legge n. 59/1992, presso il Ministero dello
Sviluppo economico8.
Note:
5 Le modalità di attuazione di tale disposizione saranno individuate
con Decreto del Ministro del Lavoro e delle politiche sociali di
concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze e con il
Ministro dello Sviluppo economico.
6 Con apposito Decreto del Ministro del Lavoro saranno definite:
1) contenuti e modalità delle ispezioni; 2) la determinazione del
contributo per le ispezioni che devono versare le imprese sociali;
3) il modello di verbale sulla base del quale deve svolgersi l’ispe-
zione; 4) criteri, requisiti e procedure per il riconoscimento degli
enti associativi che possono svolgere attività ispettiva.
7 L’attività è l’alloggio sociale, ai sensi del Decreto del Ministro
delle Infrastrutture 22 aprile 2008, e successive modificazioni
nonché ogni altra attività di carattere residenziale temporaneo,
diretta a soddisfare bisogni sociali, sanitari, culturali, formativi o
lavorativi.
8 I riferimenti web del Ministero dello Sviluppo economico per
contattare l’Albo
http://www.sviluppoeconomico.gov.it/index.php/it/impresa/
cooperative/albo-delle-societa-cooperative-edilizie.
 Cooperative Riforma del Terzo Settore

Norme che non si applicano n. 267/1947. Il provvedimento

alle imprese sociali in forma SOLUZIONI OPERATIVE che dispone l’avvio della proce-
cooperativa Le cooperative sociali e i loro consorzi, ai dura concorsuale è il Decreto del
Il D.Lgs. n. 112/2017 ha specifi- sensi dell’art. 1 del D.Lgs. 3 luglio 2017, Ministro del Lavoro, quale
cato, di volta in volta, quali norme n. 112, acquisiscono di diritto la qualifica autorità che vigila su tali
del Decreto non si applichino alle di impresa sociale. Ad esse continua ad liquidazioni.
imprese sociali che hanno scelto la applicarsi la normativa specifica delle Anche le società cooperative
forma cooperativa. cooperative e, in quanto compatibili, le sono sottoposte alla liquidazione
disposizioni previste per le imprese sociali coatta amministrativa, ai sensi
Devoluzione del patrimonio e per gli enti del Terzo settore.
Le imprese sociali che si pongono dell’art. 2545-terdecies c.c., ed
L’art. 1 della Legge n. 381/1991 è stato essa è disposta con Decreto del
in scioglimento volontario o che ampliato, al fine di coordinare meglio le
perdono in modo volontario la Ministero dello Sviluppo
attività nel settore socio sanitario ed
economico.
qualifica di impresa sociale (art. educativo.
12), nonché in caso di perdita Dal momento che il controllo
della qualifica di impresa sociale a seguito di ispezione sulla liquidazione delle coope-
che abbia evidenziato irregolarità sanabili o non sanata rative è già esercitato dal Dicastero dello Sviluppo
(art. 15), sono tenute a devolvere il patrimonio residuo economico, non vi era motivo per modificare tale
ad altri enti del Terzo settore o ai Fondi costituiti per la situazione e, pertanto, l’art. 14 del D.Lgs. n. 112/
promozione e lo sviluppo delle imprese sociali9. 2017 non si applica alle cooperative.
Tali disposizioni sono applicabili anche alle cooperative, Osservazioni conclusive
salvo quanto specificamente previsto per tali società10. Nel presente contributo si sono evidenziate le norme
del D.Lgs. n. 112/2017 applicabili anche alle società
Coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri cooperative e l’impatto che esse hanno sugli enti
soggetti
mutualistici.
Le imprese sociali devono prevedere che nei propri
L’aver incluso le cooperative sociali, di diritto, nel
statuti o regolamenti aziendali siano inserite adeguate
grande alveo delle imprese sociali, evidenzia come,
forme di coinvolgimento di lavoratori, utenti e terzi
nonostante queste società rientrino nella grande fami-
direttamente interessati alle loro attività.
glia degli enti del Terzo settore, siamo imprese,
Le modalità con cui l’impresa intende coinvolgere le
seppure a vocazione sociale.
suddette categorie devono far riferimento a quanto
Il Decreto ha anche il pregio di definire, di volta in
indicato nei contratti collettivi, alla natura e dimen-
volta, quali siano le normative non applicabili al
sione dell’impesa sociale e alle Linee guida sull’argo-
sistema delle imprese cooperative, al fine di evitare
mento, adottate con Decreto del Ministro del Lavoro.
sovrapposizioni o interferenze nelle competenze già di
L’art. 12 del D.Lgs. n. 112/2017 stabilisce che la
pertinenza del Ministero dello Sviluppo economico.
norma sul coinvolgimento di lavoratori, utenti e
terzi non si applica alle imprese sociali costituite in
forma di cooperativa a mutualità prevalente. Note:
Ciò, con ogni probabilità, perché in questa categoria 9 I Fondi per la promozione e lo sviluppo delle imprese sociali
possono essere costituiti dalle associazioni di imprese sociali,
di enti, con particolare riferimento alle cooperative di riconosciute con Decreto del Ministro del Lavoro, dalle associa-
lavoro e sociale, i lavoratori dell’impresa sono anche zioni di rappresentanza, assistenza e tutela del Movimento coo-
soci e, quindi, sono già coinvolti nella gestione perativo giuridicamente riconosciute e dalla Fondazione Italia
Sociale (art. 16).
aziendale. 10 Queste ultime norme prevedono l’attribuzione delle risorse in
oggetto al fondo mutualistico per la promozione e lo sviluppo
Procedure concorsuali della cooperazione oppure, qualora la società in questione non
aderisca ad alcuna associazione riconosciuta ovvero aderisca ad
Le imprese sociali sono assoggettate, in caso di insol- un’associazione che non abbia un fondo mutualistico, al bilancio
venza, liquidazione coatta amministrativa, di cui al R.D. dello Stato.

n. 11-12/2017 71
Riforma del Terzo Settore
Come cambia il cinque
per mille?
di Marta Saccaro
L’approfondimento
Completa il quadro dei decreti attuativi della Legge
delega sulla riforma del Terzo Settore il provvedi-
mento volto a ridisegnare l’istituto del cinque per mille
dell’IRPEF.
Le nuove disposizioni sono legate strettamente all’i-
stituzione del Registro Unico del Terzo Settore e,
seppur in vigore da luglio, per diventare pienamente
operative attendono l’emanazione di uno specifico
Decreto di attuazione. È però possibile avere fino da
ora una prima idea di quali saranno i cambiamenti
attesi e che impatto avranno sull’istituto.
Riferimenti
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 111
Legge 6 giugno 2016, n. 106
Tra i provvedimenti di attuazione della Legge 6
giugno 2016, n. 106 (Legge delega per la riforma
del Terzo Settore), rientra anche il D.Lgs. 3 luglio
2017, n. 111, di riordino dell’istituto del cinque per
mille dell’IRPEF. Oggetto del Decreto in com-
mento, come si legge nell’art. 2, è la previsione di
norme di completamento della riforma strutturale
dell’istituto del cinque per mille dell’IRPEF (iniziata
con la legge di bilancio per il 2015), nel rispetto delle
esigenze di razionalizzazione e revisione organica del
contributo.
Il provvedimento inoltre disciplina la destinazione
del contributo in base alle scelte espresse dai
contribuenti.
I “nuovi” ammessi al beneficio
La prima novità del provvedimento è la ridefinizione
dei potenziali destinatari del contributo, che vengono
72 n. 11-12/2017
Enti non profit
rivisti anche alla luce delle novità apportate dal D.Lgs.
3 luglio 2017, n. 117, che ha definito la categoria degli
Enti del Terzo Settore (ETS).
Nello specifico, secondo l’art. 3 del D.Lgs. n. 111/
2017, il contributo del cinque per mille potrà essere
destinato a:
a) ETS iscritti nel Registro Unico del Terzo Settore;
b) finanziamento della ricerca scientifica e
dell’università;
c) finanziamento della ricerca sanitaria;
d) sostegno delle attività sociali svolte dal Comune di
residenza del contribuente;
e) sostegno delle associazioni sportive dilettantisti-
che riconosciute ai fini sportivi dal CONI, che
svolgono una rilevante attività di interesse
generale.
In relazione a quest’ultimo aspetto, è verosimile
attendersi, come già avvenuto in passato, una preci-
sazione volta a meglio definire la tipologia di enti
sportivi dilettantistici cui si riferisce l’agevolazione1.
Il “nuovo” elenco dei destinatari sarà effettivo solo a
partire dall’anno successivo a quello di operatività del
Registro Unico del Terzo Settore.
Marta Saccaro - Dottore commercialista e pubblicista
Nota:
1 In particolare, nella formulazione precedente (e attualmente in
vigore), con il D.M. 16 aprile 2009, n. 88, come modificato dal D.
M. 16 aprile 2009, è stato specificato che possono essere desti-
natarie del contributo del cinque per mille solo quelle associazioni
nella cui organizzazione è presente il settore giovanile e che sono
affiliate a una Federazione sportiva nazionale o a una disciplina
sportiva associata o a un ente di promozione sportiva riconosciuti
dal CONI. Inoltre, le associazioni devono svolgere prevalente-
mente una delle seguenti attività: avviamento e formazione allo
sport dei giovani di età inferiore a 18 anni; avviamento alla pratica
sportiva in favore di persone di età non inferiore a 60 anni;
avviamento alla pratica sportiva nei confronti di soggetti svan-
taggiati in ragione delle condizioni fisiche, psichiche, economi-
che, sociali o familiari.
 Enti non profit
Nell’attesa valgono le disposizioni previgenti conte-
nute nell’art. 2, comma 4-novies, lett. a) del D.L. n.
40/2010, di recente riformulate ad opera del D.P.C.
M. 7 luglio 2016.
Le regole attuali
A questo proposito, si ricorda che, in forza del
Decreto da ultimo ricordato (attuativo del disposto
dell’art. 1, comma 154, della Legge n. 190/2014), dal
2017 l’istituto del cinque per mille ha registrato
un’importante novità: è stato infatti istituito l’elenco
dei soggetti beneficiari del contributo “a regime”,
che non dovranno in futuro (a meno di cambiamenti
sostanziali) ripetere la procedura di iscrizione per
l’accesso al beneficio.
Come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella
circolare n. 5/E del 31 marzo 2017 da quest’anno
si considerano regolarmente iscritti in maniera
permanente gli enti del volontariato, gli enti
della ricerca scientifica e dell’università, gli enti
della ricerca sanitaria e le associazioni sportive
dilettantistiche che, nel corso dell’anno prece-
dente, hanno espletato le procedure previste per
ciascuna categoria per l’inserimento negli elenchi
dei possibili destinatari del contributo. Per quanto
previsto dal DPCM 28 luglio 2016 il beneficio è
riconosciuto anche per il finanziamento e le
attività di tutela, promozione e valorizzazione
dei beni culturali e paesaggistici.
La circolare fa presente che l’inserimento nell’elenco
vale ai fini dell’iscrizione dell’ente al riparto del cin-
que per mille ma non anche quale ammissione al
beneficio: anche a seguito dell’iscrizione permane
quindi l’ordinaria attività di controllo del possesso
dei requisiti prescritti e la successiva conseguente
pubblicazione degli elenchi degli enti ammessi e di
quelli esclusi.
Nonostante l’ente risulti compreso nell’elenco per-
manente, gli adempimenti relativi al cinque per mille
possono poi ugualmente non essere esauriti.
Nello specifico, se, rispetto all’esercizio precedente,
risulta variato il rappresentante legale sarà necessario
trasmettere l’autocertificazione di sussistenza dei
requisiti, sottoscritta dal nuovo titolare. In questo
caso, infatti, si considera evidentemente decaduta,
per l’esercizio in corso, l’autocertificazione
Riforma del Terzo Settore
sottoscritta dal soggetto che non risulta più essere il
rappresentante dell’ente.
La scadenza per l’invio dell’autocertificazione è la
stessa prevista per l’invio della dichiarazione sostitu-
tiva per chi si iscrive per la prima volta: il 30 giugno. I
moduli di autocertificazione sono differenti in un
caso e nell’altro e sono reperibili sul sito internet
dell’Agenzia delle entrate.
Questo adempimento non può essere omesso, pena
l’esclusione dalla lista dei beneficiari, né considerato
assorbito dall’invio della comunicazione della varia-
zione all’Agenzia delle entrate con il modello AA5/6
per in soggetti non titolari di partita IVA ovvero con il
modello AA7/10 per i titolari di partita IVA. Anzi,
proprio perché l’Agenzia è a conoscenza dei dati del
nuovo rappresentante legale è presumibile che li
riscontrerà con quanto indicato nell’autocertifica-
zione per confermare o meno la sussistenza dell’ente
nell’elenco dei destinatari del contributo.
Gli enti di nuova costituzione, quelli che non si sono
iscritti negli anni precedenti o che comunque che non
risultano nell’elenco pubblicato sul sito internet
dell’Agenzia delle entrate se vogliono partecipare al
riparto del contributo devono invece effettuare
l’iscrizione telematica, utilizzando l’apposito software
messo a disposizione dall’Agenzia delle entrate
secondo le modalità ormai consolidate e descritte
nel D.P.C.M. 23 aprile 2010.
Come anticipato, quelle sopra sinteticamente evi-
denziate rimangono ancora le regole operative da
seguire. Le nuove modalità e i termini per l’accesso
al riparto del cinque per mille dell’IRPEF nonché le
modalità e i termini per la formazione, l’aggiorna-
mento e la pubblicazione dell’elenco permanente
degli enti iscritti e per la pubblicazione degli elenchi
annuali degli enti ammessi dovranno infatti essere
stabilite da un apposito Decreto che dovrà essere
emanato entro 120 giorni dall’entrata in vigore del
D.Lgs. n. 111/2017 (avvenuta il 19 luglio 2017). La
scadenza - chiaramente ordinatoria e non perentoria -
è quindi il 16 novembre 2017.
Che cosa cambierà con le nuove regole?
In relazione alle novità apportate dal nuovo Decreto
si segnala che il D.Lgs. n. 111/2017 stabilisce inno-
vativamente il divieto, per i beneficiari del
n. 11-12/2017 73
Riforma del Terzo Settore Enti non profit

contributo, di utilizzare le nei termini (e non, quindi, di

somme ricevute per coprire le La novità quelle tardive, integrative o
spese di pubblicità sostenute per Il D.Lgs. n. 111/2017 stabilisce integrative a favore).
campagne di sensibilizzazione innovativamente il divieto, per i
sulla destinazione della quota beneficiari del contributo, di utilizzare le Più attenzione al rendiconto
del cinque per mille stesso e somme ricevute per coprire le spese di Con l’art. 8 del D.Lgs. n. 111/
demanda al richiamato provve- pubblicità sostenute per campagne di 2017 vengono infine introdotti
dimento attuativo il compito di sensibilizzazione sulla destinazione della obblighi di pubblicità delle
definire i criteri di riparto della quota del cinque per mille stesso risorse erogate, attraverso un
quota del contributo, stabilendo sistema improntato alla traspa-
l’importo minimo erogabile a ciascun ente delle renza, con la previsione delle conseguenze sanziona-
somme risultanti sulla base delle scelte effettuate dai torie per il mancato rispetto degli oneri imposti.
contribuenti e le modalità di riparto delle scelte non Nel dettaglio, si mantiene l’obbligo di predisporre il
espresse dai contribuenti. rendiconto entro un anno dalla ricezione delle
In riferimento a quest’ultimo aspetto non si può non somme con modalità che dovranno, però, essere
fare a meno di segnalare la “delicatezza” e la rilevanza definite. In linea generale, è previsto un obbligo
che avrà l’intervento che, modificando gli attuali duplice (e più oneroso rispetto a quanto attualmente
criteri di ripartizione delle somme destinate dai con- richiesto):
tribuenti, rischia di penalizzare non poco alcuni sog- • in primo luogo, infatti, i beneficiari dovranno redi-
getti beneficiari del contributo. Attualmente, infatti, gere il rendiconto, entro un anno dalla ricezione
la parte del contributo relativa alle scelte “indistinte” delle somme e trasmetterlo (non è più prevista, per
(cioè senza l’indicazione espressa di uno specifico questo adempimento, una soglia minima di contri-
soggetto) fatte dai contribuenti viene ripartita all’in- buto, attualmente 20.000, al di sotto della quale non
terno di ciascuna categoria in proporzione alle per- è richiesto l’invio del modulo) entro i successivi 30
centuali delle scelte espresse. giorni all’amministrazione erogatrice insieme alla
Modificare questo criterio - prevedendo, ad esempio, relazione illustrativa, che descriva la destinazione e
un sistema di redistribuzione flat, per tutti i parteci- l’utilizzo del contributo percepito, secondo canoni
panti- potrebbe determinare, per qualche soggetto, di trasparenza, chiarezza e specificità;
una significativa, e probabilmente non motivata, • in secondo luogo, i beneficiari del contributo
riduzione di gettito rispetto alla situazione attuale dovranno pubblicare, sul proprio sito web, entro
che, di fatto, segue un principio di gradimento 30 giorni dalla scadenza del termine di cui sopra, gli
degli enti presenti in elenco da parte dei firmatari importi percepiti ed il relativo rendiconto, dan-
della dichiarazione degli enti. done comunicazione entro sette giorni all’ammi-
Il Decreto attuativo dovrà inoltre fissare le nistrazione erogatrice.
modalità per il pagamento del contributo e i Nel caso di violazione degli obblighi di pubblicazione
termini entro i quali i beneficiari devono comu- è previsto che l’amministrazione erogatrice diffidi il
nicare alle amministrazioni erogatrici i dati neces- beneficiario ad effettuare la pubblicazione, asse-
sari per il pagamento delle somme assegnate al gnando un termine di 30 giorni e, in caso di inerzia,
fine di consentirne l’erogazione entro il termine irrogando una sanzione pari al 25% del contributo
di chiusura del secondo esercizio finanziario suc- percepito.
cessivo a quello di impegno. Gli obblighi di pubblicazione competono inoltre alle
L’inadempimento comporterà la perdita del diritto a amministrazioni erogatrici che, entro 90 giorni dalla
percepire il contributo per l’esercizio di riferimento. erogazione del contributo, devono rendere noti sul
Per accelerare le procedure per l’erogazione del con- proprio sito internet gli elenchi dei soggetti a cui sono
tributo l’art. 6 del D.Lgs. n. 111/2017 prevede che si state corrisposte le somme, con l’indicazione del
dovrà tenere conto solo delle dichiarazioni presentate relativo importo nonché, nel termine di 30 giorni

74 n. 11-12/2017
 Enti non profit Riforma del Terzo Settore

dall’acquisizione delle informazioni di cui sopra, il economici con le pubbliche amministrazioni” di

collegamento al rendiconto pubblicato sul sito internet
del beneficiario. Sono previste sanzioni per le ammi-
nistrazioni inadempimenti.
La rendicontazione delle somme ricevute, quindi,
acquista un ruolo sempre più importante.
A questo riguardo è doveroso ricordare, in conclu-
sione, che l’adempimento connesso alla rendicon-
tazione è stato di recente ribadito anche nella recente
legge sulla concorrenza (Legge 4 agosto 2017, n.
124) dove, all’art. 1, comma 125, è imposto l’ob-
bligo, per alcuni enti che “intrattengono rapporti
pubblicare entro il 28 febbraio di ogni anno, nei
propri siti o portali digitali, le informazioni relative a
“sovvenzioni, contributi, incarichi retribuiti e
comunque a vantaggi economici di qualunque
genere ricevuti dalle medesime Pubbliche ammini-
strazioni e dai medesimi soggetti nell’anno prece-
dete”. In proposito si tratterà quindi di capire se il
contributo del cinque per mille rientra tra quelli
oggetto di attenzione ai sensi della Legge n. 124/
2017 e come (e se) si possono conciliare i diversi
obblighi di rendicontazione.

Tavola n. 1 - 5xmille in sintesi

Accesso al 5 per mille

con l’iscrizione
nel Registro Unico del Terzo Settore

Procedure di erogazione dei

contributi più rapide

5xmille Soglie minime dell’importo

erogabile sulla base delle scelte
dei contribuenti

Trasparenza
sulle informazioni relative
all’utilizzo dei contributi ricevuti

n. 11-12/2017 75
 Agevolazioni e finanziamenti

Le opportunità
a cura di Bruno Pagamici

... dall’Europa
(Programma “Europa Creativa”, Sottoprogramma “Cultura”; Bandi EACEA 32/2017 e
EACEA 35/2017,pubblicati sul sito https: //eacea.ec.europa.eu/creative-europe/funding/
support-european-cooperation-projects-2018_en)
(Scadenza presentazione domande:
- 22 novembre 2017, per il bando EACEA 35/2017 per progetti di cooperazione sul
2018 Anno europeo del Patrimonio culturale;
- 18 gennaio 2018, per il bando EACEA 32/2017 per progetti di cooperazione europea)
Progetti di Nell’ambito del programma “Europa Creativa”, l’Agenzia esecutiva EACEA ha
cooperazione culturale pubblicato i seguenti bandi:
• bando EACEA 32/2017 per il sostegno di progetti di cooperazione europea
(piccola e larga scala), con una dote di 40 milioni di euro, di cui 15,2 milioni
riservati ai progetti di cooperazione su piccola scala;
• bando EACEA 35/2017 per il sostegno di progetti focalizzati sul 2018 Anno
europeo del Patrimonio culturale, del valore di 5 milioni di euro.

Enti non profit Per entrambi i bandi, la partecipazione ai progetti è aperta a tutti gli operatori (pubblici
e privati) attivi nei settori culturali e creativi. Il capofila di progetto dovrà essere
legalmente costituito da almeno 2 anni alla data di scadenza del bando (22 novembre
2017, per il bando EACEA 35/2017, ovvero 18 gennaio 2018, per il bando EACEA
32/2017).

Progetti ammessi Il bando EACEA 32/2017 agevola le seguenti 2 tipologie di progetti:

• progetti di cooperazione di piccola scala, ossia progetti che coinvolgono almeno 3
partner (il capofila di progetto + almeno 2 partner) provenienti da almeno 3 diversi
Paesi partecipanti al sottoprogramma Cultura;
• progetti di cooperazione di larga scala, ossia progetti che coinvolgono almeno 6
partner (il capofila di progetto + almeno 5 partner) provenienti da 6 diversi Paesi
ammissibili al sottoprogramma Cultura.
I progetti dovranno rispettare e sviluppare al massimo 3 delle seguenti 5 priorità:
• mobilità transnazionale di opere culturali e creative, di artisti e/o operatori culturali
e creativi al fine di promuovere il dialogo interculturale, la comprensione della
diversità culturale e l’inclusione sociale. I progetti orientati a questa priorità
dovranno sviluppare una concreta strategia di mobilità transnazionale, che potrà
prevedere, per esempio: capacity building agli operatori culturali coinvolti nel
progetto per lavorare in un’ottica transnazionale e internazionale; creazione e
produzione; ampliamento di competenze professionali e training anche per

Bruno Pagamici - Dottore Commercialista in Macerata

76 n. 11-12/2017
Agevolazioni e finanziamenti

migliorare l’apprendimento tra pari; opportunità di lavoro per artisti in termini

transnazionali e internazionali; accesso a nuovi mercati; creazione di opportunità di
networking; raggiungimento di nuovi pubblici; dialogo inter-religioso e rispetto per
tutte le espressioni culturali, miglioramento della situazione dei rifugiati;
• Audience development (AD) come strumento per stimolare l’interesse delle persone
nei confronti delle opere e del patrimonio culturale europei e migliorare l’accesso
ad essi. L’Audience Development punta ad avvicinare le persone e la cultura,
richiede di impegnarsi in modi nuovi e innovativi con il pubblico, sia per
diversificare o costruire un nuovo pubblico, raggiungendo anche gruppi sottorap-
presentati, sia per migliorare l’esperienza del pubblico esistente e approfondire il
rapporto con esso. Una strategia di AD potrà essere quindi rivolta all’ampliamento,
alla diversificazione del pubblico o all’intensificazione della relazione col pubblico
fidelizzato/esistente (o a una combinazione di questi aspetti);
• capacity building, ovvero aiutare gli operatori culturali a sviluppare le loro compe-
tenze e internazionalizzare le loro carriere, sia per facilitare l’accesso alle opportunità
professionali, che per creare le condizioni per la circolazione transnazionale di opere
culturali e creative e il networking. Tale priorità è declinata in 3 aspetti:
– digitalizzazione. I progetti che contemplano questa priorità dovranno andare
oltre la mera digitalizzazione dei contenuti e prevedere una strategia analitica e
innovativa;
– creazione di nuovi modelli di business culturale.
– istruzione e formazione, ossia ampliamento di competenze culturali e/o
artistiche.
Per entrambe le tipologie di progetti, la durata massima dovrà essere di 48 mesi, con
inizio:
• tra maggio e dicembre 2018, per i progetti di piccola scala;
• tra giugno e dicembre 2018 per i progetti di larga scala.
Il bando EACEA 35/2017 sostiene progetti attinenti con i seguenti obiettivi specifici
dell’Anno Europeo del Patrimonio Culturale:
• rinforzare il senso di appartenenza a uno spazio comune europeo. I progetti
dovranno evidenziare come il patrimonio culturale europeo sia il risultato del-
l’interazione tra espressioni culturali di diverse civiltà che hanno abitato il conti-
nente o che si sono incontrate grazie al commercio e ai viaggi. Il patrimonio
culturale, quindi, dovrà essere inteso come un insieme di valori comuni, memoria,
conoscenza, identità e dialogo per l’Europa, che insieme contribuiscono a rinfor-
zare il senso di appartenenza a uno spazio comune europeo. Questi progetti
potranno consistere, ad esempio, in:
– cooperazione tra organismi culturali (musei, biblioteche, archivi, teatri, festival,
orchestre, archivi cinematografici ecc.), stakeholder del settore del patrimonio e
popolazioni locali per sviluppare e diffondere strumenti di mediazione/inter-
pretazione inclusivi, che evidenziano l’importanza europea delle loro collezioni,
oggetti o pratiche, con l’obiettivo di stimolare narrazioni innovative e transna-
zionali per il patrimonio culturale;
– collaborazioni tra organizzazioni culturali di diversi Paesi per sviluppare, in
particolare nelle giovani generazioni, un senso di responsabilità comune per il
patrimonio culturale tangibile e intangibile di importanza europea. Ciò include
la promozione del dialogo interculturale/intergenerazionale;
– cooperazione tra differenti tipi di organizzazioni e/o altri stakeholder del patri-
monio culturale per sviluppare azioni volte ad accrescere la conoscenza e a

n. 11-12/2017 77
 Agevolazioni e finanziamenti

rafforzare la consapevolezza della storia comune dell’Europa. Le azioni dovreb-

bero aiutare le organizzazioni del patrimonio culturale a dare una dimensione
europea alle proprie attività, a sviluppare una cooperazione sostenibile con nuovi
partner in altri Paesi e raggiungere un pubblico più ampio;
– programmi culturali e/o esposizioni e/o spettacoli, portati in diversi Paesi e
Regioni europee, focalizzati sull’esplorare, documentare, diffondere e valoriz-
zare gli aspetti poco rappresentati del patrimonio culturale europeo, nonché
attività volte a promuovere valori positivi quali la riconciliazione, il rispetto
reciproco, il dialogo e la comprensione interculturale;
• promuovere il patrimonio culturale quale fonte di ispirazione per la creazione
artistica contemporanea e l’innovazione e rafforzare l’interazione tra il settore del
patrimonio culturale e gli altri settori culturali e creativi. I progetti in questo ambito
dovranno:
– promuovere e sviluppare lo scambio di buone pratiche sulla cooperazione
intersettoriale in un contesto di sperimentazione creativa e dialogo tra il settore
del patrimonio culturale e altri settori culturali e creativi;
– incoraggiare e sviluppare il riutilizzo innovativo del patrimonio culturale,
anche per la creazione contemporanea, gli interventi nell’ambiente storico
e l’utilizzo dei contenuti del patrimonio culturale digitale da parte dei
settori creativi;
– promuovere e potenziare l’uso della cultura e della creatività per meglio
preservare, presentare e interpretare il patrimonio culturale, capitalizzando il
potenziale delle industrie creative per migliorare la fornitura di servizi culturali
attraverso nuovi servizi ad alto valore aggiunto.
I progetti dovranno:
• coinvolgere almeno 3 partner (il capofila di progetto + almeno 2 partner) provenienti
da 3 diversi Paesi ammissibili al sottoprogramma Cultura;
• avere una durata massima di 24 mesi, con inizio tra gennaio e settembre 2018.
Misura del contributo Con riferimento al bando EACEA 32/2017, il contributo comunitario coprirà:
• per progetti di cooperazione di piccola scala: fino al 60% dei costi totali ammissibili
del progetto, per un massimo di 200.000 euro;
• per progetti di cooperazione di larga scala: fino al 50% dei costi totali ammissibili del
progetto, per un massimo di 2.000.000 euro.
Con riferimento al bando EACEA 35/2017, la sovvenzione dell’UE sarà concessa
fino al 60% dei costi totali ammissibili del progetto, con un massimo di 200.000 euro.

Presentazione Dovrà essere presentata per via telematica utilizzando il Sistema elettronico di
domanda presentazione del Portale Partecipanti (accessibile dalla pagina web
http: //ec.europa.eu/education/participants/portal/desktop/en/home.html) entro il:
• 22 novembre 2017 (ore 12: 00, ora di Bruxelles), per il bando EACEA 35/2017 per
progetti di cooperazione sul 2018 Anno europeo del Patrimonio culturale;
• 18 gennaio 2018 (ore12: 00, ora di Bruxelles), per il bando EACEA 32/2017 per
progetti di cooperazione europea.

... dallo Stato

(Decreto del Ministero dello Sviluppo economico 17 luglio 2017, Gazzetta Ufficiale 18
settembre2017,n.218:criteriperlaconcessionedicontributiafondoperdutoinformadivoucher

78 n. 11-12/2017
 Agevolazioni e finanziamenti

a favore delle PMI; Decreto direttoriale 18 settembre 2017: modalità operative e termini per la
richiesta dei voucher per l’internazionalizzazione)
(Scadenza presentazione domande: 1° dicembre 2017)
Voucher Ammontano a 26 milioni di euro le risorse messe a disposizione dal Ministero dello
internazionalizzazione Sviluppo economico, attraverso il bando “Voucher internazionalizzazione”, per la
realizzazione di programmi di penetrazione e crescita sui mercati esteri.

Cooperative Potranno richiedere i voucher le cooperative di piccola e media dimensione, le reti di

imprese tra PMI (sia rete-soggetto che rete contratto) e i consorzi, operanti in tutti i
settori di attività, ad eccezione della produzione primaria di prodotti agricoli, che
abbiano conseguito un importo dei ricavi delle vendite e delle prestazioni pari almeno
a 500.000 euro, con riferimento all’ultimo esercizio contabile chiuso (nel caso di rete
dovrà essere considerato il fatturato cumulato di tutte le imprese facenti parte
dell’aggregazione per effetto della sottoscrizione del contratto di rete). Tale vincolo
non sussiste nel caso di start-up innovative.

Progetti finanziabili Sarà finanziata l’acquisizione di servizi di Temporary Export Manager (TEM) - figura
specializzata capace di studiare, progettare e gestire i processi e i programmi sui mercati
esteri - erogati (per effetto della sottoscrizione di un contratto di servizio) da una
società di Temporary Export Management scelta tra quelle inserite nell’apposito elenco
che sarà pubblicato sul sito del Ministero dello Sviluppo economico entro il 20
dicembre 2017.
I servizi di supporto all’internazionalizzazione oggetto del contratto di servizio - da
stipulare successivamente alla pubblicazione sul sito del Ministero dello Sviluppo
economico dell’elenco delle società di Temporary Export Management - potranno
prevedere la messa a disposizione di uno o più TEM soltanto laddove necessario ai fini
di una maggiore rispondenza ai fabbisogni di affiancamento dell’impresa sottoscri-
vente il suddetto contratto.

Misura del contributo Il sostegno ministeriale sarà concesso, in regime de minimis, sotto forma di:
• contributo voucher early stage, di importo pari a 10.000 euro (ridotto 8.000 euro per le
imprese già beneficiarie della prima edizione del voucher), a fronte di un contratto di
servizio con la società di Temporary Export Management di importo almeno pari (al
netto dell’IVA) a 13.000 euro e di durata minima di 6 mesi;
• contributo advanced stage, di importo pari a 15.000 euro, a fronte di un contratto di
servizio con la società di Temporary Export Management di importo almeno pari (al
netto dell’IVA) a 25.000 euro e di durata minima di 12 mesi. È prevista la possibilità
di incrementare l’importo del contributo con ulteriori 15.000 euro, a fronte del
raggiungimento, anche con il concorso del TEM messo a disposizione dalla società
fornitrice, dei seguenti obiettivi in termini di volumi di vendita all’estero:
– incremento del volume d’affari derivante da operazioni verso Paesi esteri
registrato nel corso del 2018, ovvero nel corso del medesimo anno e fino al
31 marzo 2019, rispetto al volume d’affari derivante da operazioni verso Paesi
esteri conseguito nel 2017, deve essere almeno pari al 15%;
– incidenza percentuale del volume d’affari derivante da operazioni verso Paesi
esteri sul totale del volume d’affari, nel corso del 2018, ovvero nel corso del
medesimo anno e fino al 31 marzo 2019, deve essere almeno pari al 6%.

n. 11-12/2017 79
 Agevolazioni e finanziamenti

Domanda di
agevolazione
Dovrà essere presentata dal 28 novembre 2017 (ore 10.00) al 1° dicembre 2017 (ore
16.00), tramite la procedura informatica disponibile nella sezione “Voucher per
l’internazionalizzazione” del sito internet del Ministero dello Sviluppo economico
(www.mise.gov.it). La compilazione on line delle domande potrà essere effettuata a
partire dalle ore 10.00 del 21 novembre 2017.
Il Ministero dello Sviluppo economico procederà all’assegnazione dei voucher secondo
l’ordine cronologico di ricezione delle domande e nei limiti delle risorse disponibili.

... dallo Stato

(Legge21novembre2000,n.342,art.96,integratodall’art.20delD.L.30settembre2003,
n. 269, convertito nella Legge 24 novembre 2003, n. 326; Decreto del Ministro del Lavoro e
dellePolitichesociali14settembre2010, n.177,GazzettaUfficiale30ottobre2010,n.255:
approvazione Regolamento)
(Scadenza presentazione domande: 31 dicembre 2017)
Acquisto di ambulanze Fino al 31 dicembre è possibile presentare al Ministero del Lavoro e delle Politiche
e beni strumentali sociali la richiesta di contributo per gli acquisti di autoambulanze e beni strumentali
effettuati nell’anno 2017.

Enti non profit Le domande potranno essere presentate da:

• associazioni di volontariato, costituite in forma di associazione o nelle forme
previste dall’art. 3 della Legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritte nei registri di cui
all’art. 6 della medesima legge;
• organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) in possesso dei requisiti di
cui all’art. 10 del D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, iscritte all’anagrafe unica delle
ONLUS.

Progetti ammessi Il contributo sarà erogato a fronte degli acquisti, anche mediante contratto di leasing,
effettuati dal 1° gennaio al 31 dicembre 2017, di:
1) autoambulanze;
2) beni strumentali, utilizzati direttamente ed esclusivamente per attività di utilità
sociale, che per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diverse utilizza-
zioni senza radicali trasformazioni;
3) beni da donare a strutture sanitarie pubbliche.
Saranno esclusi gli acquisti di beni immobili e di altri beni strumentali utilizzati
esclusivamente per l’organizzazione ed il funzionamento dell’ente beneficiario.
I beni oggetto di contributo (ad esclusione di quelli di cui al punto 3), per un periodo di
almeno 5 anni dalla data del contratto di acquisto del bene o dalla data di sottoscrizione
del contratto di leasing, non potranno essere venduti o ceduti a terzi e dovranno essere
utilizzati direttamente ed esclusivamente dai diretti beneficiari del contributo e non
potranno essere, per alcun motivo, utilizzato per attività diverse da quelle di utilità
sociale o ceduto a terzi.
La vendita del bene o la cessione del contratto di leasing potranno essere effettuate,
prima dei 5 anni dalla data di acquisto, solo in favore di organizzazioni di volontariato o
in favore di ONLUS, iscritte nell’anagrafe unica delle ONLUS di cui all’art. 11 del D.
Lgs. n. 460/1997. Tale vendita o cessione dovrà essere preventivamente autorizzata

80 n. 11-12/2017
 Agevolazioni e finanziamenti

dal Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali. Il corrispettivo della vendita o della
cessione non dovrà essere superiore alla differenza tra il valore di mercato del bene
ceduto ed il contributo ricevuto per l’acquisto dello stesso.

Misura del contributo La misura percentuale di contributo sarà determinata dal Ministero del Lavoro e delle
Politiche sociali sulla base delle domande di contributo dichiarate ammissibili e delle
risorse disponibili.
Il contributo non sarà cumulabile con altri contributi, concernenti il medesimo bene,
erogati dalle amministrazioni pubbliche, ed è alternativo e non cumulabile con la
riduzione del 20% del prezzo complessivo applicata dal concessionario al momento
dell’acquisto di autoambulanze o di veicoli antincendio, secondo quanto disposto
dall’art. 20 del D.L. n. 269/2003 (convertito in Legge n. 326/2003).

Presentazione Dovrà essere presentata entro il 31 dicembre 2017 al Ministero del Lavoro e delle
domanda Politiche sociali (Direzione Generale del Terzo settore e della responsabilità sociale
delle imprese - Divisione III - Via Fornovo, 8 - Palazzo C, 00192 Roma).
Le domande dovranno essere compilate utilizzando l’apposito modello di domanda
pubblicato sul sito istituzionale del Ministero del Lavoro (www.lavoro.gv.it),
ponendo particolare attenzione alla documentazione da allegare e seguendo le
istruzioni di compilazione in esso dettagliatamente indicate.

... dallo Stato

(Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 66, comma 1, come modificato dall’art. 10, comma 5,
della Legge 14 maggio 2005, n. 80; Legge 3 febbraio 2011, n. 4, art. 1; D.L.24 gennaio
2012, n. 1, convertito dalla Legge 24 marzo 2012, n. 27, art. 63; Decreto Ministro delle
Politiche agricole alimentari e forestali 8 gennaio 2016, Gazzetta Ufficiale 11 marzo 2016,
n. 59: criteri, modalità e procedure per l’attuazione dei contratti di filiera e di distretto; Decreto
Ministro delle Politiche agricole alimentari e forestali 3 agosto 2016, Gazzetta Ufficiale 16
settembre 2016, n. 217: condizioni economiche e modalità di concessione dei finanziamenti
agevolati per i contratti di filiera e di distretto; circolare del Ministero delle Politiche agricole
alimentari e forestali 10 agosto 2017, n. 60690: modalità di presentazione delle domande di
accesso ai contratti di filiera e di distretto)
(Scadenza presentazione domande: a sportello, a partire dal 27 novembre 2017)
Contratti di filiera Il Ministro delle Politiche agricole alimentari e forestali, con circolare n. 60690 del 10
e di distretto agosto 2017, ha definito le modalità e i termini per la presentazione delle domande di
accesso ai contratti di filiera e di distretto.

Cooperative I contratti di filiera e di distretto potranno essere proposti da:

• società cooperative agricole e loro consorzi, consorzi di imprese, organizzazioni di
produttori agricoli ed associazioni di organizzazioni di produttori agricoli ricono-
sciute ai sensi della normativa vigente, che operano nel settore agricolo e
agroalimentare;
• società costituite tra soggetti che esercitano l’attività agricola e le imprese com-
merciali e/o industriali e/o addette alla distribuzione, purché almeno il 51% del
capitale sociale sia posseduto da imprenditori agricoli, società cooperative agricole e

n. 11-12/2017 81
 Agevolazioni e finanziamenti

loro consorzi o da organizzazioni di produttori riconosciute ai sensi della normativa

vigente;
• associazioni temporanee di impresa tra i soggetti beneficiari di cui ai successivi punti
da 1) a 3), già costituite all’atto della presentazione della domanda di accesso alle
agevolazioni;
• reti di imprese che hanno già sottoscritto un contratto di rete al momento della
presentazione della domanda di accesso alle agevolazioni;
• rappresentanze di distretti rurali e agro-alimentari individuati dalle Regioni ai sensi
dell’art. 13 del D.Lgs. n. 228/2001, individuati dalle Regioni.
I suddetti soggetti (soggetti proponenti) sono i soli interlocutori con il Ministero delle
Politiche agricole alimentari e forestali.
I soggetti beneficiari (ossia i soggetti che sostengono le spese) sono:
1) le società cooperative e loro consorzi, le imprese, in forma consortile, nonché le
imprese organizzate in reti di imprese, che operano nel settore agricolo ed
agroalimentare;
2) le organizzazioni di produttori agricoli e le associazioni di organizzazioni di
produttori agricoli riconosciute ai sensi della normativa vigente;
3) le società costituite tra soggetti che esercitano l’attività agricola e le imprese
commerciali e/o industriali e/o addette alla distribuzione, a condizione che
almeno il 51% sia posseduto da imprenditori agricoli, cooperative agricole e loro
consorzi o da organizzazioni di produttori riconosciute ai sensi della normativa
vigente. Il capitale delle predette società potrà essere posseduto, in misura non
superiore al 10%, anche da grandi imprese, agricole o commerciali.

Progetti ammessi Il contratto di filiera è il contratto tra i soggetti della filiera agroalimentare e/o agro
energetica e il Ministero delle Politiche agricole alimentarie e forestali finalizzato alla
realizzazione di un programma integrato a carattere interprofessionale, che, partendo
dalla produzione agricola, si sviluppi nei diversi segmenti della filiera. Il contratto di
filiera dovrà interessare un ambito territoriale multi regionale, e cioè gli interventi
dovranno essere distribuiti sul territorio di due o più Regioni o Province autonome
(nel caso di interventi su due o più Regioni, gli interventi massimi per una Regione
non potranno superare l’85% del totale).
Il contratto di distretto, che si basa su un accordo sottoscritto tra i diversi soggetti operanti
nel territorio del distretto, deve favorire processi di riorganizzazione delle relazioni tra i
differenti soggetti della filiera del distretto, al fine di promuovere la collaborazione e
l’integrazione fra di essi, stimolare la creazione di migliori relazioni di mercato e garantire
prioritariamente ricadute positive sulla produzione agricola. Il programma presentato, che
dovrà svilupparsi nell’ambito di una o più filiere di qualità certificata e tutelata e/o di
produzioni tradizionali o tipiche, dovrà essere articolato in diverse tipologie di interventi
ammissibili in relazione all’attività svolta dai soggetti beneficiari e dimostrare l’integra-
zione fra i differenti soggetti in termini di miglioramento del grado di relazione
organizzativa, commerciale e in termini di distribuzione del reddito.
Nell’ambito del progetto presentato, saranno ammesse all’agevolazione le seguenti
tipologie di investimento:
• investimenti in attivi materiali e attivi immateriali nelle aziende agricole connessi
alla produzione agricola primaria;
• investimenti per la trasformazione di prodotti agricoli e per la commercializzazione
di prodotti agricoli;

82 n. 11-12/2017
 Agevolazioni e finanziamenti

• investimenti concernenti la trasformazione di prodotti agricoli in prodotti non

agricoli;
• partecipazione dei produttori di prodotti agricoli ai regimi di qualità e misure
promozionali a favore dei prodotti agricoli;
• progetti di ricerca e sviluppo nel settore agricolo;
• partecipazione a fiere;
• produzione di energia da fonti rinnovabili.
L’importo complessivo delle spese e dei costi ammissibili degli investimenti non dovrà
essere inferiore a 4 milioni di euro né superiore a 50 milioni di euro, mentre
l’investimento minimo per beneficiario è fissato a 400.000 euro (ridotto a 100.000
euro nel caso di investimenti in attivi materiali e attivi immateriali nelle aziende
agricole connessi alla produzione agricola primaria effettuati da PMI).

Misura del contributo Le agevolazioni saranno concesse nella forma di contributo in conto capitale e di
finanziamento a tasso agevolato (pari al 0,50% nominale annuo), variabili a seconda
della localizzazione, della tipologia di interventi e della dimensione dell’impresa.
Il finanziamento agevolato potrà avere una durata compresa tra un minimo di 4 anni e
un massimo di 15 anni (comprensivo di un periodo di preammortamento commi-
surato alla durata del progetto di investimento e, comunque, non superiore a 4 anni
decorrenti dalla data di stipula del contratto di finanziamento).
Al finanziamento agevolato dovrà essere associato un finanziamento bancario, non
inferiore al 50% dell’ammontare complessivo del finanziamento (agevolato+banca-
rio), concesso dalle banche convenzionate con Cassa depositi e prestiti.
Per gli investimenti nelle aziende agricole connessi alla produzione agricola primaria e
per gli investimenti nel settore della trasformazione di prodotti agricoli e della
commercializzazione dei prodotti agricoli e agro-alimentari, l’ammontare dei
mezzi apportati dal soggetto beneficiario non potrà essere inferiore al 25% degli
investimenti ammissibili (a tal fine, verranno considerati tutti i mezzi di copertura
finanziaria esenti da qualunque elemento di aiuto, compreso il finanziamento
bancario).

Presentazione Le domande di accesso alle agevolazioni potranno essere inviate a partire dalle ore 10
domanda del 27 novembre 2017, esclusivamente a mezzo posta elettronica certificata (PEC)
all’indirizzo saq3@pec.politicheagricole.gov.it.
Alla domanda dovrà essere allegata tutta la documentazione richiesta, tra cui l’atte-
stazione resa dalla banca finanziatrice del singolo soggetto beneficiario della
disponibilità a concedere allo stesso un finanziamento bancario per la copertura
finanziaria degli interventi oggetto della richiesta di agevolazioni.
Le domande saranno istruite e valutate con procedura a sportello, secondo l’ordine
cronologico di arrivo.

... dalle Regioni

(Friuli Venezia Giulia)
(Decreti 27 settembre 2017, n. 2626, 29 settembre 2017, nn. 2684, 2685, 2686:
approvazione bandi per imprenditoria femminile, giovanile, aggregazione in rete e per
l’autoimprenditorialità cooperativa da parte di lavoratori colpiti dalla crisi)
(Scadenza presentazione domande: varie)

n. 11-12/2017 83
 Agevolazioni e finanziamenti

Contributi a sostegno La Regione Friuli Venezia Giulia ha pubblicato i seguenti 5 bandi a favore dello
del sistema produttivo
sviluppo dell’economia del territorio:
• bando “Imprenditoria giovanile”;
• bando “Imprenditoria femminile”;
• bando “Contributi per l’autoimprenditorialità cooperativa da parte di lavoratori
colpiti dalla crisi”;
• bando “Progetti di aggregazione in rete”;
• bando “Master di alta formazione manageriale”.
Cooperative I soggetti beneficiari sono:
• per il bando “Imprenditoria giovanile”: le cooperative giovanili (ossia la cui
maggioranza dei soci è formata da giovani di età non superiore ai 35 anni) dei
settori dell’artigianato, dell’industria, del commercio, del turismo e dei servizi,
iscritte da massimo 36 mesi presso CCIAA al momento della presentazione della
domanda o da costituire nei 3 mesi successivi la scadenza di presentazione della
domanda;
• per il bando “Imprenditoria femminile”: le micro, piccole e medie cooperative
femminili (ossia la cui maggioranza dei soci è composta da donne) dei settori
dell’artigianato, dell’industria, del commercio, del turismo e dei servizi, con sede
legale o unità operativa oggetto dell’investimento in Friuli Venezia Giulia, iscritte
da massimo 36 mesi presso CCIAA al momento della presentazione della
domanda;
• per il bando “Contributi per l’autoimprenditorialità cooperativa da parte di
lavoratori colpiti dalla crisi”: le cooperative del settore manifatturiero e terziario,
costituite a partire dal 1° gennaio 2014, nelle quali la maggioranza assoluta numerica
dei soci è costituita da lavoratori colpiti dalle crisi, ossia i soggetti che al momento
dell’instaurazione del rapporto associativo:
– risultavano aver perso la loro occupazione ed essere disoccupati a seguito di:
licenziamento collettivo; licenziamento per giustificato motivo oggettivo;
risoluzione, per decorso del termine o della durata pattuiti, di un rapporto
di lavoro a tempo determinato; interruzione, intervenuta in anticipo rispetto al
termine o alla durata pattuiti per cause diverse dalle dimissioni volontarie del
lavoratore o dalla risoluzione consensuale del rapporto, di un rapporto di
lavoro a tempo determinato; dimissioni per giusta causa del lavoratore, deter-
minate dalla mancata corresponsione della retribuzione o di ogni altra somma o
indennità dovuta in relazione al rapporto di lavoro, dalla mancata regolarizza-
zione della posizione contributiva o dall’omesso versamento dei contributi
previdenziali;
– risultavano aver prestato, nei 12 mesi antecedenti, attività lavorativa in imprese in
stato di liquidazione o sottoposte a procedure concorsuali;
– risultavano sospesi dal lavoro o posti in riduzione di orario, con ricorso alla Cassa
Integrazione Guadagni Straordinaria, alla Cassa Integrazione Guadagni in
Deroga o ai trattamenti erogati dai fondi di solidarietà previsti dalla vigente
normativa ovvero di quelli spettanti a seguito della stipulazione di un contratto di
solidarietà difensivo;
– risultavano posti in distacco ai sensi dell’art. 8, comma 3, del D.L. n. 148/1993;
• per il bando “Progetti di aggregazione in rete”: le micro, piccole e medie coope-
rative che partecipano ad un progetto di aggregazione in rete, con sede legale o unità
operativa/e, presso cui è realizzato il progetto, nel territorio regionale;

84 n. 11-12/2017
 Agevolazioni e finanziamenti

• per il bando “Master di alta formazione manageriale”: le micro, piccole e medie

cooperative che alla data di presentazione della domanda hanno la sede legale o
l’unità operativa cui si riferisce l’iniziativa nel territorio del Friuli Venezia Giulia,
dove svolgono la propria prestazione i soggetti che partecipano ai programmi
master.

Progetti ammessi Il bando “Imprenditoria giovanile”, che ha una disponibilità di 2 milioni di euro,
mette a disposizione contributi a copertura degli investimenti e delle spese di
costituzione e di primo impianto collegati all’avvio e al primo periodo di attività
della cooperativa giovanile presso la sede legale o l’unità operativa situate sul territorio
regionale.
Attraverso il bando “Imprenditoria femminile, del valore di 1,5 milioni di euro,
saranno finanziati investimenti e costi collegati all’avvio e al primo periodo di attività
della cooperativa femminile.
Con riferimento al bando “Contributi per l’autoimprenditorialità cooperativa da
parte di lavoratori colpiti dalla crisi”, le iniziative finanziabili sono:
1) acquisizione di consulenze specialistiche necessarie a valutare la fattibilità del
progetto di costituzione della cooperativa e l’attivazione delle relative procedure
di supporto previste dalla normativa nazionale e dal sistema cooperativo;
2) acquisizione di consulenze specialistiche, anche nella forma di manager a tempo,
per l’affiancamento e l’accompagnamento della cooperativa per la gestione nella
fase di avvio, per il periodo massimo di 24 mesi;
3) costituzione della cooperativa;
4) primo impianto della cooperativa. Saranno ammesse le spese sostenute per:
l’adeguamento o la ristrutturazione edilizia di immobili adibiti o da adibire
all’esercizio dell’attività economica nel territorio regionale, costi per la proget-
tazione e la direzione dei lavori (entro il limite del 10% del totale della spesa
ammissibile); la realizzazione o l’ampliamento del sito internet (nel limite di spesa
massima pari a 5.000 euro); la locazione dei locali adibiti ad esercizio dell’attività
della cooperativa nel territorio regionale (per un periodo massimo di 26 mesi e
una spesa massima di 15.000 euro); l’acquisto di materiali e servizi concernenti
pubblicità e attività promozionali legate all’avvio della cooperativa comprese le
spese per l’eventuale insegna, creazione del logo e dell’immagine coordinata
dell’impresa (nel limite di spesa massima di 5.000 euro);
5) accesso al credito della cooperativa. Gli incentivi saranno concessi con riferi-
mento alle spese per il premio e l’istruttoria per: l’ottenimento di garanzie, in
forma di fideiussioni o di garanzie a prima richiesta, rilasciate nell’interesse della
cooperativa beneficiaria da banche, istituti assicurativi e confidi (nel limite di
spesa massima pari a 2.000 euro) in relazione a operazioni di finanziamento
bancario dell’attività aziendale nel territorio regionale; gli oneri finanziari relativi
all’effettuazione di operazioni di finanziamento bancario dell’attività aziendale
nel territorio regionale con riguardo agli interessi passivi e alle spese di istruttoria e
di perizia (nel limite di spesa massima pari a 1.000 euro);
6) realizzazione di investimenti da parte della cooperativa. Saranno ritenute ammis-
sibili le spese sostenute per: l’acquisto e la locazione finanziaria di impianti e
macchinari, attrezzature, stampi, arredi, dotazioni d’ufficio, nuovi di fabbrica o
usati; l’acquisto di diritti di brevetto, di licenze, di know-how, di conoscenze
tecniche non brevettate, di diritti di utilizzazione di nuove tecnologie produttive
e programmi informatici.

n. 11-12/2017 85
 Agevolazioni e finanziamenti

Il limite minimo di spesa ammissibile è pari a 5.000 euro.

Il bando “Progetti di aggregazione in rete”, che ha un budget di 2 milioni di euro,
agevola progetti di aggregazione in rete aventi ad oggetto, alternativamente:
• lo sviluppo di una rete d’impresa già formalmente costituita;
• la stipulazione di un contratto di rete entro 6 mesi dalla data di concessione
dell’incentivo.
I progetti dovranno prevedere sempre la partecipazione di piccole imprese e/o di
microimprese.
Potranno essere oggetto di contributo le seguenti 3 diverse fasi di sviluppo di
aggregazione in rete:
• fase propedeutica di orientamento, formazione e creazione della rete. Saranno
ammesse le spese sostenute per l’acquisizione di servizi di consulenza e formazione
concernenti la partecipazione di almeno un rappresentante per ogni PMI parteci-
pante al progetto di aggregazione in rete alle sessioni di lavoro, promosse e realizzate
dagli organismi di supporto, aventi ad oggetto l’orientamento, la formazione e la
creazione della rete;
• fase di predisposizione del progetto di aggregazione. Per tale fase, saranno ritenute
ammissibili:
– le spese per l’acquisizione di servizi di consulenza specialistica volta a definire le
azioni da realizzare attraverso il progetto di aggregazione in rete;
– le spese relative all’onorario notarile sostenute per la costituzione della rete e per
la formalizzazione del relativo contratto (per le sole reti d’impresa non formal-
mente costituite al momento di presentazione della domanda);
– le spese relative all’onorario notarile sostenuto per il mandato collettivo di
rappresentanza;
– le spese sostenute per l’asseverazione del programma comune di rete;
• fase di realizzazione del progetto di aggregazione. Con riferimento a tale fase,
saranno ammesse:
– le spese per l’acquisto e la realizzazione di materiali promozionali e informativi
relativi al progetto di aggregazione in rete;
– le spese per la partecipazione a fiere, esposizioni, manifestazioni economiche,
incontri con imprese;
– le spese per l’acquisizione di servizi di consulenza specialistica volta a sviluppare,
gestire, standardizzare i processi produttivi, le procedure di qualità, il rispetto
della pertinente normativa;
– le spese per l’acquisizione di servizi diretti allo sviluppo commerciale nazionale
ed internazionale della rete d’imprese, quali ricerche di mercato e piani di
marketing strategico;
– le spese per l’acquisizione di servizi diretti allo sviluppo e all’ideazione di brand e
design di prodotto, alla comunicazione ed al marketing della rete;
– le spese per l’acquisizione di servizi di consulenza gestionale, assistenza tecno-
logica, trasferimento di tecnologie, nonché in materia di acquisizione, prote-
zione e commercializzazione dei diritti di proprietà intellettuale e di accordi di
licenza ovvero volta all’ottenimento delle certificazioni ISO;
– le spese per l’acquisizione di servizi relativi a banche dati, biblioteche tecniche,
ricerche di mercato, etichettatura, test e certificazione di qualità, finalizzati
all’innovazione;
– le spese per l’acquisizione di brevetti e diritti di licenza;
– le spese per l’acquisto di macchinari, attrezzature, nonché hardware e software;

86 n. 11-12/2017
 Agevolazioni e finanziamenti

– il compenso lordo a carico della PMI partecipante spettante al manager di rete,

preposto alla conduzione, al coordinamento e alla gestione delle attività della
rete, con durata contrattuale per lo svolgimento delle relative attività, non
eccedente i 12 mesi.
Potranno essere ammesse anche le spese relative ad operazioni di microcredito
effettuate dalle microimprese partecipanti alla realizzazione del progetto di aggrega-
zione in rete.
Infine, il bando “Master di alta formazione manageriale”, con una dotazione pari a 130
milioni di euro, supporta la partecipazione a programmi master di alta formazione
manageriale e imprenditoriale accreditati dall’associazione italiana per la formazione
manageriale o da equivalenti organismi europei. Saranno ritenute ammissibili le
seguenti spese, al netto dell’IVA, sostenute a partire dal giorno successivo alla
presentazione della domanda:
• spese d’iscrizione a programmi master per i titolari della PMI, per gli amministratori
della PMI e per il personale della PMI;
• spese per l’acquisto di testi connessi alle spese di cui al punto precedente.
Il limite minimo di spesa ammissibile è pari a 1.500 euro.

Misura del contributo Per tutti i bandi, il sostegno regionale si sostanzia in un contributo in conto capitale.
Con riferimento al bando “Imprenditoria giovanile”, l’intensità del contributo, di
importo compreso tra 5.000 e 40.000 euro, sarà pari:
• al 50% della spesa ammissibile, nel caso di livello di valutazione alto;
• al 45% della spesa ammissibile, nel caso di livello di valutazione medio;
• al 40% della spesa ammissibile, nel caso di livello di valutazione basso.
Con riferimento al bando “Imprenditoria femminile”, il contributo regionale,
compreso tra un minimo di 2.500 euro ed un massimo di 30.000 euro, sarà pari al
50% della spesa ammissibile.
Con riferimento al bando “Contributi per l’autoimprenditorialità cooperativa da
parte di lavoratori colpiti dalla crisi”, il contributo varia a seconda dell’iniziativa
realizzata. In particolare, in relazione alle iniziative di cui ai punti 1), 2), 4) e 5) nonché,
nel caso in cui l’aiuto sia richiesto ai sensi del regime de minimis, in relazione alle
iniziative di cui al punto 6), l’intensità del contributo sarà pari al 50%della spesa
ammissibile, salvo che l’impresa abbia richiesto un’intensità minore. In relazione alle
iniziative di cui al punto 6), l’intensità massima dell’incentivo concedibile, salvo che
l’impresa abbia richiesto un’intensità minore, sarà:
• qualora l’aiuto sia concesso ai sensi dell’art. 17 del Reg. UE 651/2014: pari al 20%
della spesa ammissibile nel caso di microimprese e piccole imprese e al 10% della
spesa ammissibile nel caso di medie imprese;
• qualora l’aiuto sia concesso ai sensi dell’art. 14 del Reg. UE 651/2014: pari al 30%
della spesa ammissibile nel caso di microimprese e piccole imprese, al 20% della spesa
ammissibile nel caso di medie imprese e al 10% della spesa ammissibile nel caso di
grandi imprese.
In relazione alle iniziative di cui al punto 3), l’aiuto sarà pari al 50% dell’ammontare del
capitale sociale della cooperativa che risulta sottoscritto al momento della presenta-
zione della domanda, nell’importo massimo di 40.000 euro e salvo che l’impresa abbia
richiesto un’intensità minore.
Il bando “Progetti di aggregazione in rete” prevede un contributo pari al 50% della
spesa ammissibile, con un massimo di 150.000 euro.

n. 11-12/2017 87
 Agevolazioni e finanziamenti

Il bando “Master di alta formazione manageriale” concede un contributo pari al 50%

delle spese ammissibili e comunque non oltre 2.000 euro.

Presentazione Dovrà essere compilata ed inviata entro i seguenti termini:

domanda • per il bando “Imprenditoria giovanile”: entro le ore 16.30 del 5 dicembre 2017 alla
Camera di Commercio della Provincia nella quale è stabilita la sede legale o l’unità
operativa presso cui è realizzato il progetto;
• per il bando “Imprenditoria femminile”: entro le ore 16.30 del 28 novembre 2017
alla Camera di Commercio della Provincia nella quale è stabilita la sede legale o
l’unità operativa presso cui è realizzato il progetto;
• per il bando “Contributi per l’autoimprenditorialità cooperativa da parte di
lavoratori colpiti dalla crisi”: entro le ore 16.30 del 29 dicembre 2017 a mezzo
PEC al Servizio commercio e vigilanza sulle cooperative;
• per il bando “Progetti di aggregazione in rete” entro le ore 16.30 dell’11 dicembre
2017 alla Camera di Commercio della Provincia nella quale è stabilita la sede legale o
l’unità operativa dell’impresa capofila, o del soggetto capofila, presso cui è realizzato
il progetto;
• per il bando “Master di alta formazione manageriale”: entro le ore 16.30 del 30
aprile 2018 alla Camera di Commercio della Provincia nella quale è stabilita la sede
legale o l’unità operativa dove è fissato il luogo della prestazione dei soggetti che
partecipano ai programmi master.

Toscana
(PORFESRToscana2014-2020,LineadiAzione3.5.1,Subazionia1)ea2);Decreto31
agosto 2017, n. 12603, Supplemento n. 129 al B.U.R. 13 settembre 2017, n. 37:
approvazionebando“Microcreditoasostegnodellanascitadinuoveimpresegiovanili,femminili
e dei destinatari di ammortizzatori sociali nei settori manifatturiero, commercio turismo e
terziario”)
(Presentazione domande: a sportello)
Microcredito alle neo La Regione Toscana concede finanziamenti in microcredito a favore delle nuove
cooperative cooperative giovanili, femminili e di destinatari di ammortizzatori sociali.

Cooperative ed enti L’intervento agevolativo si rivolge:

non profit • alle micro e piccole cooperative, anche sociali, giovanili, femminili e di lavoratori
destinatari di ammortizzatori sociali, costituite da non più di 2 anni dalla data di
presentazione della domanda;
• alle persone fisiche che, entro 6 mesi dalla data di presentazione della domanda,
costituiranno una micro e piccola cooperativa, anche sociale, giovanile, femminile
o di destinatari di ammortizzatori sociali.
Le cooperative dovranno esercitare nel territorio della Regione Toscana un’attività
identificata come prevalente rientrante in uno dei seguenti codici ATECO ISTAT 2007:
B; C; D; E; F; G (con esclusione delle seguenti categorie: 45.11.02, 45.19.02, 45.31.02,
45.40.12, 45.40.22 e del gruppo 46.1); H; I; J; M; N; P (limitatamente al gruppo 85.52); Q
(ad eccezione del gruppo 86.1); R; S (limitatamente alle divisioni 95 e 96).
Per cooperative giovanili si intendono le cooperative i cui rappresentanti legali e
almeno il 50% dei soci lavoratori che detengono almeno il 51% del capitale sociale non
abbiano un’età superiore a 40 anni al momento della costituzione.

88 n. 11-12/2017
 Agevolazioni e finanziamenti

Per cooperative femminili si intendono le cooperative i cui rappresentanti legali e

almeno il 50% dei soci lavoratori che detengono almeno il 51% del capitale sociale
siano donne.
Per le imprese cooperative di destinatari di ammortizzatori sociali si intendono le
cooperative i cui rappresentanti legali e almeno il 50% dei soci lavoratori che
detengono almeno il 51% del capitale sociale delle società cooperative siano soggetti
che abbiano usufruito di ammortizzatori sociali per un periodo minimo di 6 mesi nei
12 mesi precedenti la data di costituzione della cooperativa.
L’assunzione di partecipazioni nel capitale sociale dei fondi mutualistici per la
promozione e lo sviluppo della cooperazione, di cui agli artt. 11 e 12 della Legge
n. 59/1992, non è preclusiva all’accesso all’agevolazione.

Progetti finanziabili Saranno agevolati progetti relativi alla creazione e allo sviluppo di nuove cooperative
e, in particolare, le spese relative a:
• investimenti materiali: impianti, macchinari, attrezzature e altri beni funzionali
all’attività di impresa, opere murarie connesse all’investimento (quest’ultime nel
limite del 50% delle stesse);
• investimenti immateriali: attivi diversi da quelli materiali o finanziari che consi-
stono in diritti di brevetti, licenze (esclusa l’autorizzazione a svolgere l’attività),
know-how o altre forme di proprietà intellettuale;
• capitale circolante nella misura del 30% del programma di investimento ammesso:
spese di costituzione così come definite dal Codice civile, spese generali (utenze e
affitto), scorte.
Saranno ritenute ammissibili le spese sostenute successivamente alla presentazione
della domanda ed entro 12 mesi dalla data di comunicazione della concessione
(eventuali proroghe dei tempi di realizzazione possono essere richieste con istanza
motivata una sola volta e per un massimo di 3 mesi).
Il costo totale ammissibile del progetto presentato dovrà essere compreso tra un
minimo di 8.000 euro ed un massimo di 35.000 euro.

Misura del contributo L’agevolazione sarà concessa nella forma del microcredito, attraverso un finanzia-
mento agevolato a tasso zero e senza richiesta di garanzie personali e patrimoniali, per
un importo pari al 70% del costo totale dell’investimento ammissibile, fino ad un
massimo di 24.500 euro. La durata del finanziamento è di 7 anni (84 mesi di cui 18 di
preammortamento) e il rimborso dovrà avvenire in rate trimestrali posticipate
costanti.
Le cooperative beneficiarie potranno usufruire di un servizio di tutoraggio da parte del
soggetto gestore (Toscana Muove), diretto a fornire:
• supporto alla definizione della strategia di sviluppo del progetto finanziato e
all’analisi di soluzioni per il miglioramento dello svolgimento dell’attività;
• supporto all’individuazione e diagnosi di eventuali criticità dell’implementazione
del progetto finanziato.

Domanda Dovrà essere presentata esclusivamente tramite il portale www.toscanamuove.it,

di agevolazione previa registrazione.
Lo sportello agevolativo resterà aperto fino ad esaurimento delle risorse disponibili.

n. 11-12/2017 89
 Notiziario AIRCES

AIRCES accreditata dal MEF per la formazione obbligatoria dei revisori

legali
AIRCES il 22 settembre u.s. è stata formalmente riconosciuta dal
MEF (Ministero dell’Economia e delle Finanze) quale ente formatore
titolato alla formazione continua dei revisori iscritti all’apposito
Registro.
La notizia si è diffusa rapidamente tra gli associati ad AIRCES, ma anche fra i
revisori ed i commercialisti che operano nell’ambito del Movimento
Cooperativo, non solo dell’Emilia-Romagna.
Grande è stata la soddisfazione per l’accreditamento da parte della
Presidenza, della Responsabile della Segreteria e dei consiglieri, sindaci e
collaboratori di AIRCES; numerose sono state le attestazioni di compia-
cimento, di felicitazione e di augurio di buon lavoro da parte di revisori,
soci e non, ma anche da dirigenti del Movimento Cooperativo, e non solo
di Legacoop.
Il riconoscimento di AIRCES quale ente formatore da parte del MEF
effettivamente era atteso dalla Presidenza e dai soci più attivi; dopo
oltre venti anni di attività per favorire la riqualificazione, l’aggiorna-
mento e la formazione dei sindaci, dei revisori e dei commercialisti
che operano in ambito cooperativo, il riconoscimento era dato per
scontato, anche se i requisiti richiesti dal MEF per gli enti formatori
erano numerosi, complicati e impegnativi.
A tal proposito tutta l’AIRCES si unisce alla Presidenza per espri-
mere riconoscenza e gratitudine a quanti hanno collaborato perché
tale obiettivo venisse perseguito; un grande grazie va alla Presidenza
di Legacoop Nazionale e Regionale per il supporto prestato e
agli amici di Ria Grant Thornton e in primis all’amico Marco
Cevolani, il quale ci ha assicurato il supporto tecnico per la pro-
gettazione degli eventi formativi dei prossimi mesi e al Presidente
Luca Saccani per la messa a disposizione dei numerosi docenti tutti
qualificati e sperimentati nelle numerose esperienze formative degli
anni passati.
A questo punto va da se che tutti gli eventi formativi che andremo ad
organizzare, aperti a soci e non soci, a partecipazione gratuita o con un
contributo di iscrizione, saranno tutti accreditati dal MEF e dall’ODCEC, e
ciò ci inorgoglisce e ci stimola a dare il meglio.

90 n. 11-12/2017
 Notiziario AIRCES

Programma eventi formativi del quarto trimestre 2017

Questo il programma predisposto da AIRCES e accreditato dal MEF per i
mesi di ottobre-dicembre 2017.
Tutti gli eventi avranno luogo a Bologna presso la Torre Legacoop e con la
collaborazione di Ria Grant Thornton, LaBase Revisioni e UNILAB
Consulenze Aziendali.
Riteniamo inoltre che tutti gli eventi saranno accreditati dall’ODCEC di
Bologna.
Alcuni eventi sono a partecipazione gratuita; di norma è richiesto il
versamento di un modesto contributo differenziato per soci e non soci.
In totale si tratta di 10 eventi (pari a 14 workshop più 1 ripetuto) per
complessive 58 ore in aula, di cui 39 ore relative a materie del Gruppo A
(si veda la Tavola 1).
Formazione continua on line per i revisori
Fin dal momento in cui abbiamo lavorato alla preparazione dell’istanza da
presentare al MEF per l’accreditamento di AIRCES come ente formatore,
ci siamo posti il problema dei soci residenti in aree extra Regione Emilia-
Romagna, dacché tutti gli eventi in programma avevano sede a Bologna.
Da subito abbiamo pensato ad una soluzione on line, di e-learning, posto che
il MEF la prevedeva.
Di seguito riportiamo le proposte delle due soluzioni.
• Formazione continua: al via la formazione on line sul portale dei
revisori legali.
Dallo scorso 5 ottobre sono presenti, nel sito dedicato ai revisori legali
sette corsi on line, predisposti dal MEF ai fini dell’assolvimento dell’ob-
bligo formativo, previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39.
Sono moduli di un’ora e dei sette, sei riguardano materie caratterizzanti
(Gruppo A) ed uno argomenta sul Diritto Societario (Gruppo C).
Nella pagina iniziale è presente un video dell’Ispettore generale di finanza
nel quale annuncia l’avvio di questo importante supporto per i revisori.
I sette moduli pubblicati riguardano:
A.2.12 Principio di revisione internazionale (Isa Italia) 300 - La piani-
ficazione della revisione contabile del bilancio.
A.2.17 Principio di revisione internazionale (Isa Italia) 450 - Valutazione
degli errori identificati nel corso della revisione contabile.
A.3.2 Disciplina normativa della revisione legale dei conti.
A.2.2 Principio internazionale sul controllo della qualità ISQC (Italia) 1.
A.3.15 I controlli di qualità.
A.2.6 Principio di revisione internazionale (Isa Italia) 230 - La docu-
mentazione della revisione contabile.
C.2.1 Funzioni e caratteristiche generali delle società.
Ne abbiamo visionati due (guadagnando, così i primi due CFP ...) e sono
decisamente efficaci e di facile fruibilità, le slides sono ben impostate. Al

n. 11-12/2017 91
 Notiziario AIRCES

In totale si tratta di 10 eventi (pari a 14 workshop più 1 ripetuto) per complessive 58 ore in aula, di cui
39 ore relative a materie del Gruppo A (si veda la Tavola 1).
PROGRAMMA EVENTI FORMATIVI DEL 4° TRIMESTRE 2017
GRUPPO N. CREDITI
12 OTTOBRE 2017 - BOLOGNA (14,00 - 18,00)
1 Workshop: Il prestito da soci nelle società cooperative: A 4
inquadramento normativo e tecniche di revisione.
Relatori: Mauro Iengo - Pierluigi Morara - Marco Cevolani
N.B.:Il workshop sarà ripetuto il 9 Novembre (ore 14-18)
immutati sede, programma, relatori e CF
17 OTTOBRE 2017 - BOLOGNA (14,00 - 18,00)
2 Workshop: Il sistema di controllo interno e l'impatto sulla revisione. A 4
Relatore: Marco Cevolani
24 OTTOBRE 2017 - BOLOGNA
3
3.1 MATTINO (ore 9,00-13,00)
Workshop: Il MOG ex D.Lgs. 231/2001 e il rapporto tra collegio A 4
sindacale e l'ODV 231
Relatori: Dino Bogazzi - Paolo Maestri
3.2 POMERIGGIO (ore 14,00-18,00)
Workshop: I vari attori del controllo interno nei vari modelli di A 4
amministrazione e controllo delle società. I rapporti tra i vari attori.
Relatore: Pierpaolo Sedioli
25 OTTOBRE 2017 - BOLOGNA
4
4.1 MATTINO (ore 9,00-13,00)
Workshop:Le attività preliminari al conferimento dell'incarico di
A 4
revisione e l'indipendenza del revisore.
Relatore: Gaspare Insaudo
4.2 POMERIGGIO (ore 14,00-18,00)
Workshop: La revisione legale: la pianificazione, la valutazione dei A 4
rischi, le risposte ai rischi identificati e valutati.
Relatore: Silvia Fiesoli
7 NOVEMBRE 2017 - BOLOGNA (14,00 - 18,00)
5
Workshop: La revisione legale: gli elementi probativi, procedure di
analisi comparativa e il compianamento. A 4
Relatore: Michele Dodi
14 NOVEMBRE 2017 - BOLOGNA (14,00 - 18,00)
6
Workshop: Il bilancio d'esercizio e la revisione legale: le principali
analisi dello stato patrimoniale e del conto economico. B 4
Relatori: Diego Bassi - Pierpaolo Sedioli
21 NOVEMBRE 2017 - BOLOGNA (14,00 - 18,00)
7
Workshop: I principali strumenti finanziari delle imprese e i mercati
mobiliari. Presentazione di un modello di organizzazione e controllo
C 4
dell'area finanza.
Relatore: Gianfelice D'Alonzo
28 NOVEMBRE 2017 - BOLOGNA (14,00 - 18,00)
8
Workshop: Il rendiconto finanziario e l'impairment test
B 4
Relatore: Marco Cevolani
12 DICEMBRE 2017 - BOLOGNA (9,30 - 13,00 E 14,00 - 17,30)
Giornata di Studio: La fiscalità delle società cooperative, con
9
particolare riferimento all'Imposta dul Reddito (IRES) e all'Imposta
Regionale sulle Attività Produttive (IRAP).
Relatori: Roberto Chiusoli - Lorella Piazzi
C 7
N.B.:Questa giornata sarà organizzata congiuntamente all'ODCEC
di Bologna
19 DICEMBRE 2017 - BOLOGNA (9,30 - 13,00 E 14,00 - 17,30)
10
Giornata di studio: La revisione legale: eventi successivi, continuità
aziendale e reporting A 7
Relatore: Marco Santi

Tutti gli eventi sono accreditati dal MEF e… dall'ODCEC

Per i revisori legali, dei 20 CF richiesti almeno 10 dovranno essere acquisiti partecipando a
corsi su materie del Gruppo A

92 n. 11-12/2017
 Notiziario AIRCES

termine della visione si acquisisce direttamente un credito, tuttavia c’è la

possibilità (non obbligatoria) di rispondere a dieci domande (a risposta
chiusa) per “autovalutazione”. Nelle FAQ, infatti si trova questa risposta:
”Il credito verrà assegnato al revisore non appena completato l’intero
modulo, in modalità multimediale o in modalità testuale.
La partecipazione ai quiz è volontaria ed è finalizzata a censire, per finalità
statistiche, le competenze dei revisori legali che utilizzano la piattaforma
MEF come strumento per acquisire i crediti formativi.
I crediti verranno pertanto assegnati al completamento di ciascun
modulo indipendentemente dalla partecipazione o meno ai quiz.”.
I 7 moduli finora pubblicati, saranno integrati, con due successivi rilasci a
partire dalla fine del mese di ottobre, con quelli necessari a colmare
l’intero debito formativo.
Per accedere ai corsi di formazione sarà sufficiente seguire il link del sito
dedicato alla revisione legale
http: //www.revisionelegale.mef.gov.it/opencms/opencms/
Revisione-legale e da lì entrare nel proprio “login area riservata” e seguire
il link “formazione” che ci farà entrare in una pagina nella quale potremo
verificare i crediti maturati. In calce della pagina si trova il tasto “accesso
alla formazione” che reindirizzerà alla piattaforma di e-learning della
RGS. Da lì si potranno scegliere i corsi da seguire.
• Formazione continua: anche il CNDCEC offre agli iscritti corsi
e-learning.
Dal 12 ottobre i commercialisti iscritti all’Ordine avranno a disposizione
venti corsi on line per il raggiungimento dei crediti formativi obbligatori
per il 2017.
è circolata in questi giorni, infatti, l’Informativa n. 46/2017 del 6 ottobre
dove viene annunciata la pubblicazione dei corsi, che saranno gratuiti per
gli iscritti.
Il corso è stato articolato in 20 ore e conterrà le materie caratterizzanti per
la revisione legale (Gruppo A); ed anche in questo caso sarà suddiviso in
moduli di un’ora ciascuno che consentiranno di acquisire un credito
formativo.
Al fine di maturare i crediti formativi sarà necessario visualizzare l’intero
filmato del corso e rispondere alle domande di un questionario finale che,
se non superato, sarà comunque possibile ripetere. Al partecipante
verranno, inoltre, poste delle domande intermedie di verifica della
effettiva presenza ed attenzione al corso. Al termine di ogni modulo e
dopo il superamento del questionario finale, il sistema attribuirà un
credito formativo e genererà un attestato di partecipazione.
Seguendo il link:
http: //www.commercialisti.it/Portal/Documenti/Dettaglio.aspx?
id=c812e2bf-819f-4a3d-aeaa-c2e7ea5f2779 si potrà accedere all’infor-
mativa completa degli argomenti trattati nei 20 moduli.

n. 11-12/2017 93
 Notiziario AIRCES

La cancellazione dal registro non è automatica

Numerosi revisori che non sono iscritti ad Ordini professionali, che hanno
superato una certa età e che non ricoprono incarichi in Collegi Sindacali o
di Revisione, di fronte all’obbligo della formazione continua stabilita dal
MEF hanno deciso di ritirarsi, ovvero di rinunciare all’iscrizione al RRL.
Molti però pensano che sia sufficiente non versare il contributo annuo
obbligatorio di euro 26.85 (entro il 31 gennaio di ogni anno) per ritenersi
liberi e cancellati.
Ebbene così non è!
Occorre seguire una specifica procedura, ovvero richiedere la cancella-
zione prima on line e poi mediante invio per posta A/R della copia del
modulo RL-91 in bollo da euro 16.00.
Chi è interessato a procedere alla cancellazione può consultare il sito del
RRL al seguente link:
https://www.revisionelegale.mef.gov.it/opencms/opencms/
Revisionelegale/registroRevisori/cancellazioneDalRegistro/.
Da segnalare infine un aspetto poco noto, ma sicuramente interessante,
ovvero la possibilità pe un revisore che si è cancellato volontariamente di
presentare una nuova istanza di iscrizione. Si tratta di una norma che di fatto
riconosce il c.d. revisore in sonno.

Riforma del Terzo settore: seminario a Bologna

Lo scorso 2 ottobre si è tenuto a Bologna presso la Torre Legacoop un
interessante seminario su “La riforma del Terzo settore e l’impresa sociale”
organizzato da Legacoop Bologna.
Alle due relazioni in programma, la prima presentata da Rita Ghedini,
Presidente di Legacoop Bologna su “L’impatto della forma di impresa
sociale sul sistema cooperativo: una visione d’insieme” e la seconda da
Mauro Iengo Responsabile dell’Ufficio Legislazione di Legacoop
Nazionale su “Impresa Cooperativa e Impresa Sociale: un’analisi
comparata, quali possibili vantaggi e quali minacce”, hanno fatto
seguito due interventi sugli aspetti fiscali e giuslavoristici di Barbara
Pangaro e Manfredi Matacena di Legacoop Bologna.
Al seminario hanno partecipato circa 100 persone tra cui numerosi soci
AIRCES e alcuni membri del Gruppo di Lavoro AIRCES per il Terzo
settore, tra cui il responsabile Michele Romano di Milano.
Nel merito è emerso che la riforma del Terzo settore è solo all’inizio, infatti
molti aspetti significativi e importanti sono rinviati ai 40 decreti ministeriali
che saranno promulgati in tempi non brevi.
Una particolare attenzione è stata dedicata al confronto tra le dispo-
sizioni che regolano la società cooperativa e l’impresa sociale, con
specifico approfondimento a quelle di carattere fiscale, e alle varie
agevolazioni.

94 n. 11-12/2017
 Notiziario AIRCES

Per quanto riguarda il sistema dei controlli non dovrebbero essere apportate
modifiche di rilievo rispetto a quanto già previsto, ovvero:
• per le fondazioni ci deve essere sempre l’organo di controllo, anche
monocratico;
• per le associazioni l’obbligo scatta allorché si superano per due esercizi
consecutivi due dei seguenti limiti: euro 110.000 dell’attivo patrimo-
niale, euro 220.000 di ricavi e n. 5 occupati (in media).
L’obbligo della revisione legale scatta per le fondazioni e le associazioni
allorché si superano per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:
euro 1.100.000 di attività patrimoniale, euro 2.200.000 di ricavi e n.12
occupati (in media).
Tutto lascia prevedere che su il Terzo settore e sull’impresa sociale ci sarà
molto da lavorare, ma ci saranno anche importanti opportunità per i
revisori legali.

Workshop sul prestito sociale: primo evento di AIRCES come ente

accreditato dal MEF
Si è svolto a Bologna, lo scorso 12 ottobre, il primo degli eventi organizzati
da AIRCES in qualità di ente accreditato dal MEF per la formazione
continua dei revisori iscritti al registro dei revisori legali.
Ed è stato un successo!
Oltre 120 i partecipanti per un argomento molto dibattuto in questi ultimi
tempi: “Il prestito sociale delle società cooperative: inquadramento nor-
mativo-tecniche di revisione” questo il titolo del workshop che ha visto
come relatori: Mauro Iengo (Responsabile Ufficio Legislazione di
Legacoop Nazionale), Pierluigi Morara (Studio Legale BLF Bologna) e
Marco Cevolani (Partner Ria Grant Thornton).
L’incontro, organizzato in collaborazione con Legacoop Emilia-
Romagna, è stato introdotto da Giovanni Monti, Presidente di
Legacoop E.R. al quale hanno seguito le comunicazioni che vertevano su:
• il quadro normativo;
• la regolamentazione endosocietaria alla luce del Regolamento di
Legacoop;
• le procedure di valutazione del rischio di revisione;
• cenni sul controllo interno amministrativo contabile;
• le procedure di verifica in risposta ai rischi valutati;
• la documentazione a conclusione del lavoro.
Tutti argomenti esposti dai relatori in maniera particolareggiata e che,
grazie alla loro capacità comunicativa, ormai collaudata, hanno catturato
l’attenzione dei partecipanti per tutta la durata dell’incontro.
A causa del grande numero di iscritti, che fin dai primi giorni dell’emissione
della circolare informativa ha superato la capienza della sala, il workshop sarà
ripetuto il prossimo 9 novembre. Tuttavia anche le iscrizioni per quella data
sono chiuse perché, nuovamente, si è raggiunto in pochissimi giorni il
completo riempimento della sala.

n. 11-12/2017 95
 Notiziario AIRCES

il workshop, oltre ad essere accreditato per i revisori, era valido ai fini della
formazione continua dei commercialisti e degli avvocati.

Approvata in via definitiva la Legge delega per la riforma della crisi

di impresa
Lo scorso 11 ottobre è stata approvata dal Senato, in via definitiva, la Legge
delega al Governo per la riforma delle discipline della crisi di impresa e
dell’insolvenza.
La novità che riteniamo più interessante che scaturisce da questa legge
è l’introduzione di un processo di “allerta e di composizione assistita
della crisi, di natura non giudiziale e confidenziale, finalizzate a
incentivare l’emersione anticipata della crisi e ad agevolare lo svolgi-
mento di trattative tra debitore e creditori”, nel tentativo di prevenire
la crisi, piuttosto che, come avvenuto finora, arrivare alla decozione
prima di intervenire.
Un ruolo particolarmente importante lo avranno gli organi di controllo
societario che, in presenza di segnali che prefigurano una possibile crisi,
dovranno allertare dapprima l’organo amministrativo e, nel caso di omessa
o inadeguata risposta, informare tempestivamente un apposito organismo
che assista il debitore nella procedura di composizione assistita della crisi
istituito presso le CCIAA.
L’importanza che attribuiamo a questa legge è collegata ad alcuni fattori che
vedono direttamente coinvolti gli organi di controllo societari:
• l’estensione dei casi in cui è obbligatoria la nomina dell’organo di
controllo, anche monocratico, o del revisore, da parte della società a
responsabilità limitata, in particolare prevedendo tale obbligo quando la
società per due esercizi consecutivi ha superato almeno uno dei seguenti
limiti:
1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 2 milioni di euro;
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 2 milioni di euro;
3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 10 unità;
• prevedere che l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore
cessa, per la società a responsabilità limitata, quando per tre esercizi
consecutivi non è superato alcuno dei limiti di cui sopra;
• prevedere che, se la società a responsabilità limitata, in tutti i casi in cui è
obbligata per legge, non nomina l’organo di controllo o il revisore entro
il termine previsto dall’art. 2477, comma 5, del Codice civile, il
Tribunale provvede alla nomina, oltre che su richiesta di ogni interessato,
anche su segnalazione del conservatore del registro delle imprese;
• determinare i criteri di responsabilità del collegio sindacale in modo che,
in caso di segnalazione all’organo di amministrazione e all’organismo di
composizione assistita, non ricorra la responsabilità solidale dei sindaci
con gli amministratori per le conseguenze pregiudizievoli dei fatti o delle
omissioni successivi alla predetta segnalazione.
Queste nuove norme richiedono ai revisori una particolare specializza-
zione sulle tecniche di prevenzione delle crisi aziendali ed in tal senso

96 n. 11-12/2017
 Notiziario AIRCES

AIRCES intende essere un valido punto di riferimento per gli associati ed i

revisori in genere nell’organizzare adeguati eventi di formazione.
Degni di nota sono anche i risultati della ricerca effettuata dalla Camera di
Commercio che contano in circa 175.000 le società, oggi prive dell’organo
di controllo, che dovranno nominare il collegio sindacale (anche in forma
monocratica) o il revisore legale, ampliando, quindi, le possibilità di accesso
a nuovi incarichi.

n. 11-12/2017 97
 Agenda

Le scadenze di novembre -
dicembre 2017
a cura di Marta Saccaro e Luca Trambajolo

15 novembre 2017 mercoledì

Contribuenti IVA
– Emissione di fatture differite per cessioni di beni effettuate nel mese
precedente, la cui consegna o spedizione risulti da un documento di
trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali
è stata effettuata l’operazione.
– Termine per l’annotazione, con riferimento al mese precedente, del
documento riepilogativo relativo alle fatture emesse di importo inferiore a
euro 300.
Associazioni sportive dilettantistiche
Annotazione delle operazioni effettuate nel mese precedente.
Enti non commerciali in regime contabile
supersemplificato
Annotazione delle operazioni effettuate nel mese precedente.
Tutti i contribuenti
Ultimo giorno utile per la regolarizzazione dei versamenti di imposte e
ritenute non effettuati (o effettuati in misura insufficiente) entro il 16
ottobre 2017 (“ravvedimento breve”).

16 novembre 2017 giovedì

Sostituti d’imposta
Versamento ritenute alla fonte e rate di addizionali da conguaglio.
Committenti di collaboratori coordinati e continuativi
Versamento dei contributi previdenziali relativi ai compensi pagati nel
mese precedente.

Marta Saccaro - Dottore commercialista in Bologna

Luca Trambajolo - Dottore commercialista in Bologna

98 n. 11-12/2017
 Agenda

Committenti di prestatori di lavoro autonomo

occasionale
Versamento dei contributi previdenziali relativi ai compensi pagati nel
mese precedente ai prestatori che hanno superato la soglia di 5.000 euro
annui di compenso.
Datori di lavoro
Versamento dei contributi previdenziali sulle retribuzioni di competenza
del mese precedente.
Aziende del settore dello spettacolo e dello sport
Scade oggi il termine per il versamento dei contributi INPS ex ENPALS
relativi al mese precedente.
Soggetti che esercitano attività di intrattenimento
Versamento dell’imposta sugli intrattenimenti relativi alle attività svolte
con carattere di continuità nel mese precedente.
Contribuenti IVA mensili
Versamento dell’IVA dovuta per il mese precedente.
Contribuenti IVA trimestrali
Versamento dell’IVA dovuta per il terzo trimestre 2017.
Associazioni e società di capitali sportive dilettantistiche
che hanno optato per il regime speciale previsto
dalla Legge n. 398/1991
Versamento dell’IVA relativa al terzo trimestre 2017.
Contribuenti IVA che versano il saldo 2016 a rate
a decorrere dal 16 marzo 2017
Versamento dell’ultima rata del saldo IVA 2016 maggiorata dello 0,33% per
ogni mese di differimento.
Contribuenti titolari di partita IVA che versano il saldo
e l’acconto delle imposte ratealmente a decorrere
dal 30 giugno
Versamento della sesta rata di imposte con la maggiorazione dell’interesse
dell’1,50%
Contribuenti titolari di partita IVA che versano il saldo
e l’acconto delle imposte ratealmente a decorrere
dal 31 luglio
Versamento della quinta rata di imposte con la maggiorazione dell’inte-
resse dell’1,17%, considerando la preventiva maggiorazione dello 0,40%
sull’intero importo da rateizzare.

n. 11-12/2017 99
 Agenda

Contribuenti titolari di partita IVA che versano il saldo

e l’acconto delle imposte ratealmente a decorrere
dal 20 luglio
Versamento della quinta rata di imposte con la maggiorazione dell’interesse
calcolato al 4% annuo.
Contribuenti titolari di partita IVA che versano il saldo
e l’acconto delle imposte ratealmente a decorrere
dal 21 agosto
Versamento della quarta rata di imposte con la maggiorazione dell’interesse
calcolato al 4% annuo, considerando la preventiva maggiorazione dello
0,40% sull’intero importo da rateizzare.

17 novembre 2017 venerdì

Tutti i contribuenti
Primo giorno utile per la regolarizzazione dei versamenti di imposte
e ritenute non effettuati (o effettuati in misura insufficiente) entro
il 16 novembre 2017 con la sanzione dello 0,1% per ogni
giorno di ritardo fino ad un massimo di 14 giorni (“ravvedimento
sprint”).

20 novembre 2017 lunedì

Imprese iscritte al CONAI con obbligo di dichiarazione
mensile
Scade oggi il termine di presentazione al CONAI della dichiarazione
relativa al mese di ottobre 2017.

27 novembre 2017 lunedì

Operatori intracomunitari con obbligo mensile
Presentazione in via telematica elenchi INTRASTAT delle presta-
zioni, cessioni e/o acquisti intracomunitari effettuati nel mese di
ottobre 2017.

30 novembre 2017 giovedì

Contribuenti non titolari di partita IVA che versano il saldo
e l’acconto delle imposte ratealmente a decorrere
dal 30 giugno
Versamento della sesta rata di imposte con la maggiorazione dell’interesse
dell’1,65%.

100 n. 11-12/2017
 Agenda

Contribuenti non titolari di partita IVA che versano il saldo

e l’acconto delle imposte ratealmente a decorrere
dal 31 luglio
Versamento della sesta rata di imposte con la maggiorazione dell’interesse
dell’1,32%, considerando la preventiva maggiorazione dello 0,40% sul-
l’intero importo da rateizzare.
Contribuenti non titolari di partita IVA che percepiscono
redditi di partecipazione imputati per trasparenza
e che versano il saldo e l’acconto delle imposte
ratealmente a decorrere dal 20 luglio
Versamento della sesta rata di imposte con la maggiorazione dell’interesse
calcolato al 4% annuo.
Contribuenti non titolari di partita IVA che percepiscono
redditi di partecipazione imputati per trasparenza
e che versano il saldo e l’acconto delle imposte
ratealmente a decorrere dal 21 agosto
Versamento della quinta rata di imposte con la maggiorazione dell’interesse
calcolato al 4% annuo, considerando la preventiva maggiorazione dello
0,40% sull’intero importo da rateizzare.
Tutti i contribuenti
Termine di versamento della seconda o unica rata di acconto delle imposte
sui redditi e dell’IRAP per l’anno 2017. Per i soggetti IRES l’acconto è
dovuto entro l’undicesimo mese dell’esercizio.
Contribuenti IVA
Scade oggi il termine per l’invio della comunicazione dei dati delle
liquidazioni IVA relative al terzo trimestre 2017.
Titolari di contratti di locazione
Versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazione nuovi o
rinnovati tacitamente con decorrenza 1° novembre 2017.
Datori di lavoro
Presentazione del Mod. DM10 in via telematica relativo al mese di
ottobre 2017.
Datori di lavoro e committenti di rapporti
di collaborazione coordinata e continuativa
Termine per la trasmissione telematica all’INPS del modello EMens
contenente i dati retributivi per il calcolo dei contributi del mese di
ottobre 2017.
Aziende del settore dello spettacolo e dello sport
Termine per la trasmissione telematica all’INPS (gestione ex
ENPALS) della denuncia delle somme dovute riguardanti il mese
precedente.

n. 11-12/2017 101
 Agenda

Imprese che utilizzano mezzi di trasporto

Scade oggi il termine per l’annotazione mensile del numero dei chilometri
sulla scheda carburante.
Enti non commerciali che nel mese di settembre 2017
hanno effettuato acquisti intracomunitari nell’esercizio
di attività istituzionali per i quali è dovuta l’IVA
Presentazione in via telematica della apposita dichiarazione sul Mod.
INTRA 12, versamento dell’imposta relativa al mese precedente e anno-
tazione delle fatture ricevute nel secondo mese precedente sull’apposito
registro.

15 dicembre 2017 venerdì

Contribuenti IVA
– Emissione di fatture differite per cessioni di beni effettuate nel mese
precedente, la cui consegna o spedizione risulti da un documento di
trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali
è stata effettuata l’operazione.
– Termine per l’annotazione, con riferimento al mese precedente, del
documento riepilogativo relativo alle fatture emesse di importo inferiore ad
euro 300.
Associazioni sportive dilettantistiche
Annotazione delle operazioni effettuate nel mese precedente.
Enti non commerciali in regime contabile
supersemplificato
Annotazione delle operazioni effettuate nel mese precedente.

18 dicembre 2017 lunedì

Sostituti d’imposta
Versamento ritenute alla fonte e rate di addizionali da conguaglio.
Committenti di collaboratori coordinati e continuativi
Versamento dei contributi previdenziali relativi ai compensi pagati nel
mese precedente.
Committenti di prestatori di lavoro autonomo
occasionale
Versamento dei contributi previdenziali relativi ai compensi pagati nel
mese precedente ai prestatori che hanno superato la soglia di 5.000 euro
annui di compenso.
Datori di lavoro
Versamento dei contributi previdenziali sulle retribuzioni di competenza
del mese precedente.

102 n. 11-12/2017
 Agenda

Aziende del settore dello spettacolo e dello sport

Versamento dei contributi ex ENPALS relativi al mese precedente.
Soggetti che esercitano attività di intrattenimento
Versamento dell’imposta sugli intrattenimenti relativi alle attività svolte
con carattere di continuità nel mese precedente.
Contribuenti IVA mensili
Versamento dell’IVA dovuta per il mese precedente.
Datori di lavoro
Versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del
trattamento di fine rapporto (TFR) per l’anno 2017.
Proprietari di immobili
Versamento del saldo IMU e TASI per l’anno 2017.
Tutti i contribuenti
Ultimo giorno utile per la regolarizzazione dei versamenti di imposte e
ritenute non effettuati (o effettuati in misura insufficiente) entro il 16
novembre 2017 (“ravvedimento breve”).

19 dicembre 2017 martedì

Tutti i contribuenti
Primo giorno utile per la regolarizzazione dei versamenti di imposte
e ritenute non effettuati (o effettuati in misura insufficiente) entro
il 18 dicembre 2017 con la sanzione dello 0.1% per ogni
giorno di ritardo fino ad un massimo di 14 giorni (“ravvedimento
sprint”).

20 dicembre 2017 mercoledì

Imprese iscritte al CONAI con obbligo di dichiarazione
mensile
Scade oggi il termine di presentazione al CONAI della dichiarazione
relativa al mese di novembre 2017.

27 dicembre 2017 mercoledì

Operatori intracomunitari con obbligo mensile
Presentazione in via telematica elenchi INTRASTAT delle presta-
zioni, cessioni e/o acquisti intracomunitari effettuati nel mese di
novembre 2017.
Contribuenti IVA mensili o trimestrali
Versamento acconto IVA di dicembre o del IV trimestre 2017.

n. 11-12/2017 103
 Agenda

31 dicembre 2017 domenica

ONLUS e organizzazioni di volontariato
Presentazione al Ministero del Lavoro e della solidarietà sociale della
richiesta di contributo per gli acquisti di ambulanze, beni strumentali o
beni da donare a strutture sanitarie pubbliche effettuati nel corso del 2017
(art. 96, Legge n. 342/2000 e D.M. 28 agosto 2001, n. 388).
Imprese che utilizzano mezzi di trasporto
Scade oggi il termine per l’annotazione mensile o trimestrale del numero
dei chilometri sulla scheda carburante.
Dichiarazione per riduzione base imponibile ritenuta su
provvigioni
Scade oggi il termine per presentare ai propri committenti, anche via pec, la
dichiarazione di avvalersi in via continuativa di dipendenti o terzi colla-
boratori, al fine di ottenere la riduzione dal 50% al 20% della base
imponibile di commisurazione della ritenuta d’acconto. La dichiarazione
è valida fino a revoca ovvero fino alla predita dei requisiti da parte del
contribuente.

104 n. 11-12/2017
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