Vous êtes sur la page 1sur 124

UE 121  CONTRÔLE

DE GESTION

Année 2013-2014

Ce fascicule comprend :
La série 2
Le devoir 2 à envoyer à la correction
Le devoir 3 à envoyer à la correction

Le CoNtrÔLe de GestioN, oUtiL de déCisioN

En collaboration avec
le Centre National Marc RIQUIN
d’Enseignement à Distance Olivier VIDAL
Institut de Lyon

W1211-F2/4
Contrôle de gestion • Série 2

Les auteurs :
Marc RIQUIN : Agrégé d’économie et de gestion.
Olivier VIDAL : Maître de conférences en sciences de gestion.

� • • • www.cnamintec.fr • • • �

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques,


etc.) de ce fascicule est la propriété exclusive de l’INTEC-CNAM.
En vertu de l’art. L. 122‑4 du Code de la propriété intellectuelle, la repro-
duction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans auto-
risation expresse et préalable de l’INTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
propriété intellectuelle n’autorise que « les copies ou reproductions stricte-
ment réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation
collective » (art. L. 122‑5).

2
UE 121 • Contrôle de gestion

••• OBJECTIFS •••

• Savoir choisir un coût en réponse à un problème de gestion.


• Connaître les avantages et limites de chaque méthode de calcul de coûts.
• Connaître la méthodologie de mise en œuvre de la méthode à base d’activités.
• Savoir calculer un coût complet avec la méthode des coûts par activité.
• Savoir expliquer la notion de subventionnement croisé.
• Savoir définir le management à base d’activités (ABM).
• Savoir appréhender (calcul et interprétation) le risque : seuil de rentabilité, marge
de sécurité, levier opérationnel.
• Savoir prendre en compte les données aléatoires.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

• Savoir calculer un coût marginal, un optimum économique et un optimum


technique.
• Savoir calculer et interpréter une marge sur coûts variables et une marge sur coût
spécifique.

201211TDPA0213 3
UE 121 • Contrôle de gestion

Table des matières

Partie  2. Le contrôle de gestion, outil de décision 7

Chapitre 1. La méthode ABC...................................................................................8


Section 1. Pilotage et coûts complets....................................................................8
Section 2. Les difficultés de répartition des charges indirectes.............................9
Section 3. Une nouvelle approche : la méthode ABC..........................................15
Section 4. Mise en œuvre de la méthode ABC.....................................................18
Section 5. Appréciation critique...........................................................................20
Chapitre 2. Les coûts partiels................................................................................20
Section 1. Coût variable, coût spécifique et coût marginal..................................21
Section 2. Le modèle coût-volume-profit.............................................................38

Annexes 73
Exercices autocorrigés 79
Index 109
Devoir 2 111
Devoir 3 119
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

201211TDPA0213 5
2

partie
Le contrôle de gestion,
outil de décision

Lien avec le référentiel


1.1. Coûts complets par la méthode ABC 3.2
2.1.A. Coût variable 3.2
2.1.B. Coût spécifique 3.2
2.1.C. Coût marginal 3.2
2.2.A, B & C. Modèle coût-volume-profit 3.2
2.2.D. Variables aléatoires 2.4

La série 1 du cours a montré que le contrôle de gestion a deux objectifs principaux :


• inciter les subordonnés à atteindre les objectifs fixés par la direction (cohérence des buts) ;
• vérifier que les objectifs sont atteints.
Pour atteindre ces objectifs, le contrôle de gestion s’appuie sur la comptabilité de gestion qui
est définie comme un outil d’aide à la décision. Plus précisément, la comptabilité de gestion
est un système d’informations, essentiellement quantitatif (exprimé en valeur monétaire) qui
décompose et analyse les coûts (on a longtemps parlé de « comptabilité analytique »).
La comptabilité de gestion est un outil d’aide à la décision utile aussi bien pour le pilotage stra-
tégique (fixation d’un prix de vente, abandon ou maintien d’une activité, intégration des attentes
des clients, évaluation des coûts des différents éléments de la chaîne de valeur, étude du risque,
etc.) que pour le pilotage opérationnel (mesure de quantités, de délais, de coûts, de rende-
ments, de performance, fixation d’objectifs, influence sur les comportements de ceux qui sont
en charge des coûts et de la valeur créée, etc.).
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

D’un point de vue calculatoire, le problème est de déterminer les charges à inclure dans les coûts
(un coût est une somme de charges). La typologie proposée par le PCG 1982 (schéma présenté
en introduction de la série 1) conduit à différencier, en fonction du contenu, deux types de coûts :
• les coûts complets : cette série se focalise sur la méthode des coûts à base d’activité, la
méthode classique des centres d’analyse ayant été présentée en série 1 ;
• les coûts partiels qui ne prennent en considération que la partie jugée pertinente des charges.
Cette série présente la méthode du coût variable et son prolongement, la méthode du coût
spécifique, ainsi que la méthode du coût marginal.
La série 1 du cours a présenté les outils traditionnels de la comptabilité de gestion et du calcul
des coûts complets. La série  2 du cours développe cette présentation en décrivant dans un
premier temps des méthodes de calcul de coût complet alternatives et/ou plus récentes
(méthode dite ABC et coût cible), et dans un deuxième temps, des méthodes de calcul de coûts
partiels généralement plus simples à mettre en œuvre et plus adaptées à la prise de décisions
opérationnelles (court terme).
Il faut rappeler que la comptabilité de gestion n’étant pas normalisée, il n’est pas anormal (même
si cela peut sembler déroutant à premier abord) de voir cohabiter plusieurs méthodes d’analyse
et de calcul des coûts. Le choix d’une méthode est contingent à l’organisation, aux objectifs
et aux besoins du décideur. Autrement dit, chaque méthode a ses qualités et ses défauts, et la
pertinence d’une méthode doit être évaluée au regard des contraintes et des enjeux liés au
problème de gestion à résoudre.
Cette série présente également l’étude du risque dans le cadre du modèle coût-volume-profit, et
par la prise en compte de données aléatoires.

201211TDPA0213 7
Contrôle de gestion • Série 2

Chapitre 1. La méthode ABC


Dans le cadre de cette unité d’enseignement, deux méthodes de calcul d’un coût complet sont
à connaître : la méthode des centres d’analyse ou des sections homogènes (présentée en
série  1) et la méthode des coûts à base d’activités (ou « ABC » présentée ci-après dans la
section 1).
Après avoir précisé le rôle des coûts complets, cette partie expose les raisons du développe-
ment de la méthode ABC, puis en présente la méthode.

Section 1. Pilotage et coûts complets

Selon le PCG 1982, le coût complet est « constitué par la totalité des charges qui peuvent lui
être rapportées ». Il conduit à la détermination d’un coût de revient.
En termes d’aide à la décision, les applications du coût complet sont essentiellement le domaine
du pilotage stratégique à long terme :
• Faut-il lancer tel produit nouveau ? La décision s’appuie sur le coût de revient prévisionnel.
• Comment fixer le prix de vente ? Sur les marchés où la concurrence est faible, le coût de
revient permet de fixer un prix de vente. Sur les marchés où la concurrence est importante, le
prix de vente est imposé par le marché et le coût de revient devient un coût cible à ne pas
dépasser.
• Comment gérer le portefeuille d’activités et de produits ? La comparaison des résultats analy-
tiques permet de faire des choix.
• Faut-il abandonner un produit non rentable ? Une telle décision est difficile à prendre. Si à
court terme, le coût complet n’est pas suffisant pour prendre une telle décision (cf. les méthodes
de coûts partiels présentées au chapitre 2), il n’en demeure pas moins qu’un produit non ren-
table ne peut durablement être conservé. À long terme, c’est le coût de revient complet qui
doit guider le dirigeant, même si à court terme, l’abandon d’un produit peut être retardé si la
marge sur coût partiel est positive.
• […]
Pour être exploitables dans le cadre de la gestion à court terme (comparaisons de coûts), le coût

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
complet ne doit pas subir l’influence des variations d’activité (cf.  l’imputation rationnelle des
charges fixes présentée en série 1).
Par ailleurs, au-delà de leur rôle d’aide à la décision, les coûts complets sont également utilisés
en comptabilité financière comme base d’évaluation de certains éléments du bilan :
• stocks (article 321‑2 du PCG sur le coût d’acquisition) ;
• productions immobilisées (article 321‑3 du PCG sur le coût de production ; article 333‑1 du
PCG sur l’incorporation des charges financières ; article 321‑3 du PCG sur la quote-part de
charges correspondant à la sous-activité).
Techniquement, la détermination d’un coût complet pose un problème fondamental : comment
attribuer les charges indirectes (qui, par définition, concernent plusieurs produits ou services) à un
produit ou service (objet de coût) ? C’est l’analyse, la décomposition et la répartition de ces
charges indirectes qui vont être l’objet de toutes les critiques, et qui sont à l’origine d’une nouvelle
méthode de calcul du coût complet, dite « méthode ABC », qui s’est développée dans les années
1980 aux États-Unis. Elle s’est diffusée auprès des entreprises françaises dans les années 1990.
Cette méthode est très souvent présentée en opposition à la méthode « traditionnelle » (ou
méthode des centres d’analyse issue du plan comptable de 1982) présentée dans la série  1.
Cette opposition a permis à une génération de consultants en entreprise et d’enseignants de se
distinguer de leurs prédécesseurs. Mais elle n’est pas nécessairement justifiée. Si le vocabulaire
qui accompagne chacune de ces méthodes est très largement différent, le principe de calcul
demeure fondamentalement le même : les charges (et notamment les charges indirectes) doivent
être réparties sur les produits (ou objets de coûts) selon des clefs de répartition qu’il faut identifier.
L’analyse des charges indirectes est donc au cœur des préoccupations des deux méthodes.

8
UE 121 • Contrôle de gestion

Section 2. Les difficultés de répartition des charges indirectes

Le développement de la méthode ABC est moins lié aux insuffisances de la méthode classique
en elle-même, qu’à la « mauvaise » application qui en est souvent faite dans les entreprises. En
effet, celles-ci ont trop souvent appliqué la méthode de calcul de coût comme une « recette de
cuisine » sans véritable analyse préalable de la nature des coûts. Le découpage des centres
d’analyse découle souvent du découpage fonctionnel de l’entreprise, et la condition théorique
d’homogénéité des centres n’est pas nécessairement respectée. Avant de présenter la méthode
ABC, il est donc utile de revenir sur les hypothèses implicites de la méthode des centres
d’analyse.

I. Les hypothèses implicites de la méthode des centres


d’analyse
La méthode des centres d’analyse (ou des sections homogènes) est issue des travaux de 1928
du lieutenant-colonel Émile Rimailho dans le cadre de l’organisation des ateliers de l’armée et a
été développée par la CEGOS (1936), cabinet de conseils et formation pour les entreprises.

A. Le contexte économique
Pour comprendre la pertinence de ce modèle, il convient de le resituer dans le contexte où il est
apparu. Dans les années 1930, les caractéristiques de l’environnement économique des entre-
prises sont les suivantes :
• économie de pénurie (pénurie relative) ou économie de l’offre (l’offre est inférieure à la
demande) ;
• produits standardisés fabriqués en grandes séries ;
• procédés de fabrication stables ;
• prépondérance de la fonction production au sein des entreprises ;
• prépondérance des charges directes (matières premières, main-d’œuvre) dans les coûts ;
• gestion taylorienne (et fordienne) qui dissèque le travail humain et sépare les fonctions de
conception, d’exécution et de contrôle (organisation scientifique du travail).
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Ces hypothèses sont, en grande partie, remises en cause avec la crise du fordisme à partir des
années 1970 :
• économie de la demande (l’offre est supérieure à la demande) ou économie de « relative
abondance » ;
• turbulence de l’environnement économique ;
• émergence de nouveaux facteurs de compétitivité (innovation, pays émergeants) ;
• éducation et diversification des besoins des consommateurs ;
• concurrence accrue (elle ne porte plus seulement sur le prix, et n’est plus cantonnée dans un
espace restreint).
La diversification des goûts des consommateurs oblige les entreprises à diversifier leur offre.
Mais dans le même temps, l’incertitude accrue rend la possession de stocks coûteuse. La
« chrono-compétition » conduit à augmenter la réactivité, à diminuer les délais, et à produire des
lots de plus petites tailles. À long terme, on constate un raccourcissement de la durée de vie des
produits.
Or, le modèle de calcul de coûts traditionnel a été conçu pour des entreprises industrielles dont
les processus de production sont relativement stables dans le temps, et dont les étapes de pro-
duction correspondent à la constitution de stocks intermédiaires. Il en découle que l’évolution du
contexte économique rend le modèle traditionnel de moins en moins pertinent.

201211TDPA0213 9
Contrôle de gestion • Série 2

B. Un modèle industriel
Par ailleurs, il faut souligner que la méthode classique de calcul de coût a, dans l’esprit de ses
diffuseurs, vocation à servir de modèle à toutes les entreprises, quelles qu’elles soient. D’où sa
présence dans le PCG. Cependant, la force de cette méthode (son universalité) est également sa
faiblesse (son manque d’adaptabilité).
Ainsi par exemple, la méthode est développée avant tout pour répondre à des problématiques
industrielles. Le schéma sous-jacent de production est le suivant :

Stocks Stocks
Charges de MP ou de Charges Charges
de produits
d’approvisionnement marchandises de production de distribution
finis

C’est cette vision sous-jacente du processus de production qui explique la répartition des
charges indirectes en deux temps. Les centres principaux peuvent être reliés à l’une des trois
étapes de production, et le respect de ces étapes est primordial pour permettre d’évaluer cor-
rectement les stocks. Les centres auxiliaires, qui ne peuvent pas être reliés à l’une des trois
étapes, doivent nécessairement être répartis sur les centres principaux.
Ce modèle est donc simple et universel, et adapté à la plupart des entreprises industrielles clas-
siques. La méthode des centres d’analyse est une méthode de calcul « clefs en main ».
Mais que penser de l’intérêt d’un tel modèle lorsque l’entreprise n’a pas de stocks ? C’est sou-
vent le cas des entreprises du secteur tertiaire, et parfois celui d’entreprises industrielles qui
mettent en œuvre les recommandations du modèle Toyota (ou « toyotisme »). En effet, s’il n’y a
pas de stocks de matières premières, de marchandises ou de produits finis, le découpage du
processus de production en trois étapes n’a plus aucun fondement, et la notion de centres prin-
cipaux disparaît. La répartition des charges indirectes en deux temps n’est plus indispensable.
Le modèle est inadapté.

C. Une ambition macro-économique

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Puisque la comptabilité de gestion est avant tout un outil de gestion interne à l’entreprise, il est
légitime de se demander quel peut être l’intérêt de vouloir la normaliser. Cette question semble
d’autant plus évidente aujourd’hui que l’on enseigne dès les premiers cours de comptabilité la
différence entre comptabilité financière et comptabilité de gestion en insistant sur l’aspect obli-
gatoire et standardisé de la première, opposé à l’aspect facultatif et libre de la seconde. Pire : la
normalisation de la comptabilité de gestion qui a caractérisé le système soviétique est parfois
présentée comme inadaptée à une économie de marché.
Cette vision des choses oublie pourtant un élément fondamental : au début du xxe  siècle, la
volonté de normaliser la comptabilité de gestion est conçue comme un outil d’amélioration
de l’efficience des marchés. En effet, si deux entreprises (admettons qu’elles soient rigoureu-
sement identiques pour les besoins de la démonstration) n’utilisent pas la même méthode de
calcul de leur coût de revient, elles seront tentées de proposer leurs produits à des prix différents
(si elles n’utilisent pas les mêmes répartitions des charges indirectes). Les consommateurs vont
alors privilégier une entreprise au détriment d’une autre, non pas pour des raisons économique-
ment fondées, mais uniquement parce que les outils de gestion sont différents. Il en découle une
allocation non optimale des ressources.
Normaliser la comptabilité de gestion est alors perçu comme un moyen d’améliorer le fonction-
nement des marchés, en améliorant la qualité de l’information perçue (à travers le prix) par le
consommateur. Dans une certaine mesure, la remise en cause du modèle traditionnel de calcul
des coûts est liée à l’abandon de cette ambition (utopie ?) macro-économique.

10
UE 121 • Contrôle de gestion

II. Les risques liés au calcul d’un coût complet

A. L’importance croissante des charges indirectes


La méthode traditionnelle s’est développée dans un contexte économique dans lequel les charges
directes représentaient une part prépondérante de l’ensemble des charges des entreprises.
Cependant, à partir des années 1970‑1980, la production s’est caractérisée par une différencia-
tion poussée des produits, une diversité de leurs tailles, une diminution du travail humain, ainsi
que par un passage d’une économie de l’offre à une économie de la demande (saturation des
marchés, exigence des consommateurs, etc.).

Remarque
Ce qui était vrai dans la première moitié du xxe siècle dans les pays occidentaux l’est sans
doute encore actuellement dans nombre de pays en développement.
En conséquence, la prépondérance de la main-d’œuvre directe disparaît et des fonctions autres
que la production émergent (les fonctions recherche et développement, marketing, maintenance,
gestion de la qualité, logistique… deviennent prépondérantes).

Début du xxe siècle Années 1970‑1980


Charges directes
Charges directes
Charges indirectes
Charges indirectes

Pour reprendre une expression de Philippe Lorino, le renversement de la pyramide des coûts fait
que les coûts indirects sont majoritaires et que la « pyramide repose sur son sommet ».
Si cette évolution doit être relativisée (selon les secteurs d’activité, les pays, les entreprises,
etc.), il n’en demeure pas moins que plus les charges indirectes représentent une part impor-
tante des charges d’une entreprise, plus le calcul d’un coût complet est délicat à effectuer
(puisque les charges indirectes sont par définition difficiles à attribuer aux produits). L’arbitraire
pouvant exister pour le traitement et l’imputation des charges indirectes, il est admissible quand
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

les charges indirectes ne représentent qu’une faible proportion des charges totales, mais pro-
voque de graves distorsions lorsqu’elles représentent une part importante des charges totales.
Si cette critique ne vise pas directement la méthode traditionnelle de calcul du coût complet, elle
souligne la difficulté accrue qu’il peut y avoir à imposer une méthode normalisée de calcul de
coût. Elle accentue les problèmes liés à l’application, dans certaines entreprises, de la méthode
traditionnelle sans analyse préalable sérieuse de la nature des coûts.

B. L’hétérogénéité des centres d’analyse


Dans la méthode traditionnelle, un centre d’analyse regroupe un ensemble de charges indi-
rectes dont le montant doit être corrélé avec l’unité d’œuvre du centre (voir la série 1). En effet,
cette unité d’œuvre doit permettre de mesurer l’activité du centre d’analyse, c’est-à-dire que le
montant des charges indirectes doit évoluer proportionnellement au nombre d’unités d’œuvre
consommées par le centre d’analyse. Il est donc fondamental que les charges indirectes
regroupées au sein d’un centre d’analyse soient homogènes dans leur comportement afin
de pouvoir établir une relation avec l’unité d’œuvre. Cette condition était d’ailleurs soulignée
dans la méthode traditionnelle, puisqu’elle s’appelait « méthode des sections homogènes »
jusqu’en 1982, avant d’être rebaptisée « méthode des centres d’analyse ».
Or, dans bien des entreprises, cette condition d’homogénéité n’est pas respectée. L’importance
croissante des charges indirectes peut en être partiellement la cause. Mais plus généralement,
nombre d’entreprises appliquent la méthode des centres d’analyse sans analyse sérieuse (ou
tout simplement mise à jour) des charges indirectes. Cette critique vise donc moins la méthode
traditionnelle elle-même que sa mauvaise mise en œuvre dans les entreprises.

201211TDPA0213 11
Contrôle de gestion • Série 2

Le principe même de répartition en deux temps proposée par la méthode traditionnelle pose un
problème d’hétérogénéité des charges. En effet, les charges indirectes sont réparties selon une
première unité d’œuvre sur les centres principaux. Même si cette première unité d’œuvre res-
pecte la condition d’homogénéité, dans un deuxième temps, c’est une nouvelle unité d’œuvre
qui sert à imputer les charges aux produits. Cette seconde unité d’œuvre n’est alors pas néces-
sairement la plus pertinente.
Cependant, il ne faut pas en déduire que la méthode traditionnelle conduit par nature à une
hétérogénéité des centres. En effet, si la seconde unité d’œuvre est trop éloignée du rythme de
consommation des charges imputées, une bonne application de la méthode impose de diviser
les centres d’analyse (et de créer par exemple un centre d’analyse principal uniquement dédié à
la quote-part des charges du centre auxiliaire concernées). Par ailleurs, la méthode ABC peut
également conduire à effectuer des répartitions de charges indirectes en cascade.
En définitive, c’est davantage le défaut d’analyse sérieuse des charges indirectes qui conduit à
des distorsions dans les calculs de coût de revient, que la méthode traditionnelle en soi.

C. La nature des unités d’œuvre


La nature des unités d’œuvre retenues par une entreprise est la source de nombreuses critiques.
Théoriquement, l’unité d’œuvre doit respecter la condition d’homogénéité. Mais lorsque l’entre-
prise hésite entre plusieurs unités d’œuvre (par exemple, entre le nombre de produits réalisés
dans un atelier et le nombre de séries réalisées dans ce même atelier), il est fréquent que l’entre-
prise retienne in fine pour des raisons pratiques une unité d’œuvre volumique, c’est-à-dire liée
aux volumes de production.
Or, les unités d’œuvre volumiques, qui peuvent sembler intuitivement les plus simples, ne sont
adaptées que lorsque l’on s’intéresse à un processus de production standardisé. En effet, dans
le cas d’un atelier de production, les consommations de ressources (temps de main-d’œuvre,
temps machine, énergie, etc.) sont généralement proportionnelles aux quantités fabriquées.
Mais lorsque la production est fortement différentiée en fonction d’une clientèle segmentée, et
qu’elle se fait par de nombreux lots de tailles différentes, il est probable que le temps lié aux
changements de lots augmente. S’il faut par exemple une demi-journée de réglages avant de
lancer la production d’un nouveau lot, et que la production se fait en continu (un lot unique), le

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
temps de réglage peut être ignoré. Par contre, si la production nécessite plusieurs lots de tailles
très diverses, ignorer le temps de réglage (de lancement du lot) va conduire à minimiser large-
ment le coût de production des petits lots.
On oppose ainsi deux types d’unités d’œuvre : les unités d’œuvre volumiques (quantités pro-
duites, temps passé, chiffre d’affaires, etc.), et les unités d’œuvre de déclenchement (nombre
de lots, nombre de fournisseurs, nombre de références, etc.).
En général, les unités d’œuvre volumiques sont adaptées lorsque la production est standardisée
(grandes séries, standardisation des consommations, etc.) alors qu’elles ne le sont pas lorsque
l’entreprise fait face à une différenciation accrue de sa production (production en petites séries,
nombre croissant de références, production à la demande, etc.).

D. Le subventionnement croisé
Lorsque les conditions d’utilisation de la méthode des centres d’analyse ne sont pas respectées
(charges indirectes importantes, hétérogénéité des centres, différentiation de la production, uni-
tés d’œuvre volumiques, etc.) le risque d’aboutir à des coûts de revient faux s’accroît. On parle
de « subventionnement croisé » (selon l’expression de Pierre Mévellec) dans la mesure où le
coût d’un produit est surestimé au bénéfice d’un autre. En effet, la répartition des charges indi-
rectes est un jeu à somme nul. Surévaluer le coût de revient d’un produit est nécessairement la
contrepartie de la sous-évaluation du coût de revient d’un autre produit. Il y a donc « subvention-
nement » artificiel dans la mesure où la performance d’un produit est en apparence surévaluée
au détriment de celle d’un autre.

12
UE 121 • Contrôle de gestion

En général, ce sont les produits standards, fabriqués en grandes séries, qui subventionnent les
produits fortement différentiés, fabriqués en petites séries. De très nombreux exercices sont
construits autour de cette problématique.

Exemple applicatif 1

Une entreprise produit dans un atelier de production deux produits P1 et P2. Les données sont
les suivantes :

P1 P2
Quantités produites 1 500 500
Poids unitaire (tonne) 0,2 0,1

Centre production
Total après répartition secondaire 70 000 €
Unité d’œuvre Tonne produite
Nombre d’unités d’œuvre À déterminer
Coût de l’unité d’œuvre À déterminer

1. Étude des charges indirectes de production avec ces informations


Nombre d’unités d’œuvre : 1 500 × 0,2 + 500 × 0,1 = 300 + 50 = 350

Centre production
Total après répartition secondaire 70 000 €
Unité d’œuvre Tonne produite
Nombre d’unités d’œuvre 350
Coût de l’unité d’œuvre 200

Charges indirectes de production imputées


P1 P2
Q CU M Q CU M
Charges indirectes 300 200 60 000 50 200 10 000
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Coût unitaire indirect par produit P1 : 60 000/1 500 = 40.


Coût unitaire indirect par produit P2 : 10 000/500 = 20.
Ce premier calcul repose sur l’hypothèse d’une homogénéité des charges indirectes du centre
de production et suppose que l’unité d’œuvre retenue traduise l’activité de ce centre.
Le produit P1 supporte plus de charges indirectes puisque l’unité d’œuvre est de nature volu-
mique et le P1 est produit en grandes quantités par rapport au P2.

2. Le centre de production comporte en fait deux activités : le montage et le contrôle


Cette deuxième approche conduit à rejeter l’hypothèse d’homogénéité des charges indirectes
en distinguant deux centres d’analyse ayant chacun leur unité d’œuvre.

P1 P2
Temps de contrôle par produit 0,02 heure 0,06 heure

Montage Contrôle
Total après répartition secondaire 49 000 À déterminer
Unité d’œuvre Tonne produite Temps passé
Nombre d’unités d’œuvre 350 À déterminer
Coût de l’unité d’œuvre À déterminer À déterminer

Étude des charges indirectes de production avec ces nouvelles informations


Nombre d’unités d’œuvre pour le contrôle : 1 500 × 0,02 + 500 × 0,06 = 30 + 30 = 60

201211TDPA0213 13
Contrôle de gestion • Série 2

Montage Contrôle
Total après répartition secondaire 49 000 21 000
Unité d’œuvre Tonne produite Temps passé
Nombre d’unités d’œuvre 350 60 heures
Coût de l’unité d’œuvre 140 350

Charges indirectes de production imputées


P1 P2
Q CU M Q CU M
Montage 300 140 42 000 50 140 7 000
Contrôle 30 350 10 500 30 350 10 500
Charges indirectes 52 500 17 500

Coût unitaire indirect par produit P1 : 52 500/1 500 = 35 (au lieu de 40).
Coût unitaire indirect par produit P2 : 17 500/500 = 35 (au lieu de 20).
Cette deuxième approche permet un calcul plus précis en mettant en évidence le coût du
contrôle de chaque produit. Elle montre aussi que le coût de P1 était surestimé avec la première
approche car le coût du contrôle n’était pas pris en compte.
Il est à noter que les unités d’œuvre sont toujours de nature volumique et que le coût du contrôle d’un
produit P1 est égal à 10 500/1 500 = 7 € et que celui d’un produit P2 est égal à 10 500/500 = 21 €.

3. L’activité de contrôle est en fait réalisée par lots dont la taille dépend du produit

P1 P2
Nombre de lots 2 lots 10 lots
Taille du lot 750 50

Cette troisième approche rejette également l’hypothèse d’homogénéité des charges indirectes
et appréhende le contrôle non plus en fonction du temps unitaire (approche volumique) mais en
fonction du nombre de lots.
Coût du lot contrôlé : 21 000/(2 + 10) = 21 000/12 = 1 750

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Il est important de comprendre qu’il ne s’agit pas d’un coût par produit, mais par lot, le nombre
de lots permettant de réaliser la production totale.
Ce coût est ventilé entre les produits :

P1 P2
Coût du lot contrôlé 1 750 1 750
Nombre de lots 2 10
Coût pour la production 3 500 17 500
Coût du contrôle pour un produit 2,3333 35

Charges indirectes de production imputées


P1 P2
Q CU M Q CU M
Montage 300 140 42 000 50 140 7 000
Contrôle 2 1 750 3 500 10 1 750 17 500
Charges indirectes 45 500 24 500

Coût unitaire indirect par produit P1 : 45 500/1 500 = 30,33 (au lieu de 40 puis 35).
Coût unitaire indirect par produit P2 : 24 500/500 = 49 (au lieu de 20 puis 35).
Cette troisième approche appréhende l’activité de contrôle en fonction du nombre de lots
contrôlés et montre que les produits P1 n’ont nécessité que deux contrôles contre dix pour les
produits P2.

14
UE 121 • Contrôle de gestion

Ce troisième calcul montre que la deuxième approche volumique surévaluait le coût du contrôle
des produits P1 (2,33 € avec le nombre de lots contre 7 € avec le temps de contrôle) et sous-
évaluait celui des produits P2 (35 € avec le nombre de lots contre 21 € avec le temps de contrôle)
car elle ne tenait pas compte du nombre de contrôles effectués.
Cet exemple montre que l’hétérogénéité des activités du centre d’analyse aboutissait dans le
premier calcul au subventionnement du produit P2 par le produit P1. En effet, l’unité d’œuvre
retenue était volumique, c’est-à-dire liée au seul volume de production, et ne permettait pas
d’appréhender la plus grande complexité du produit P2 (plus long à contrôler et produit en
nombreuses séries de petite taille).

Conclusion
Le modèle classique de comptabilité de gestion est un modèle daté, fondé sur une approche
fonctionnelle (cloisonnement des fonctions), centré sur le coût de production, et développé
pour le secteur industriel. Il ne correspond plus aux nouvelles formes d’organisation caractéri-
sées par le développement des autres fonctions, par des processus de production de plus en
plus intégrés, par une approche transversale de la chaîne de valeur, et à une économie dont le
secteur tertiaire devient la principale source d’activité.
Une mise en œuvre bornée du modèle traditionnel entraîne donc un risque d’arbitraire dans
l’imputation des charges indirectes aux objets de coût.
Ce risque est renforcé lorsque les unités d’œuvre retenues sont volumiques, ce qui est souvent
le cas dans les entreprises qui négligent l’analyse sérieuse des charges indirectes. Ce risque
est également renforcé lorsque les charges indirectes représentent une part importante de
l’ensemble des charges.

Section 3. Une nouvelle approche : la méthode ABC


Face aux insuffisances des modèles traditionnels et aux nouvelles exigences du contrôle de
gestion, un nouveau cadre de référence a été élaboré. Il est issu du programme de recherche
Cost Management System (CMS), mené par des consultants et des universitaires américains
(Robert Kaplan, Robin Cooper, Michael Porter) et diffusé en France par Pierre Mévellec dès
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

1985. Il s’agit de la méthode des coûts à base d’activités (Activity Based Costing).

I. Une approche stratégique


Le modèle classique est centré sur la connaissance du coût de production. Or, avec la crise du
fordisme, la fonction production a perdu de son poids au profit…
• … des fonctions d’amont (gestion des approvisionnements, sous-traitance, etc.) ;
• … des fonctions d’aval (marketing, différentiation accrue des produits, etc.) ;
• … des fonctions transversales (recherche et développement, gestion des ressources humaines,
logistiques, qualité, etc.).
Dans le modèle fordiste, la stratégie dominante est une stratégie de domination par les coûts. La
crise du fordisme a généré l’apparition de nouveaux outils d’analyse stratégique moins axés sur
la réduction des coûts, mais sur l’identification de facteurs clefs de succès plus diversifiés.
Il en est ainsi de la chaîne de valeur de Michael Porter. Cette représentation de l’entreprise est
un outil d’analyse stratégique de l’organisation qui donne une vision transversale des organisa-
tions. Elle se fonde sur le découpage de l’entreprise en activités, dans l’objectif d’identifier
parmi elles celles qui sont stratégiques pour l’entreprise, c’est-à-dire génératrices de
valeur pour le client. Ce sont ces activités stratégiques qui procurent un avantage concur-
rentiel et qu’il faut privilégier.
Ce découpage se distingue du découpage opérationnel traditionnel : approvisionnement – pro-
duction – distribution. Il est propre à chaque entreprise, et peut évoluer dans le temps, ou en
fonction des intentions de la direction.

201211TDPA0213 15
Contrôle de gestion • Série 2

Infrastructure de l’entreprise

Gestion des ressources humaines

Activités de soutien

Ma
rge
Développement technologique, R&D

Approvisionnements

rge
Ma
Logistique Logistique Commercialisation Services
Production
interne externe et vente

Activités principales

Pour le stratège, l’intérêt de la chaîne de valeur est de mettre en évidence l’importance pour
l’entreprise des activités de soutien, transversales à l’activité (qui ne correspondent pas au
découpage « séquentiel » opérationnel des activités principales). Une analyse comptable de ces
activités permet de constater qu’elles représentent essentiellement des charges indirectes. Il en
découle donc que, lorsque le stratège cherche à mieux comprendre la part de ces activités de
soutien dans le processus de création de valeur, il rejoint le souci du comptable qui cherche à
décomposer et analyser les charges indirectes.
La méthode ABC est donc une méthode de calcul du coût complet qui s’inspire du décou-
page stratégique de l’entreprise en activités, et qui cherche à faire coïncider la répartition
des charges indirectes avec ce découpage. Les charges indirectes ne sont plus perçues
comme un ensemble de charges qu’il « faut » répartir pour effectuer des calculs (et que l’on va
donc répartir au plus simple), mais comme un élément de compréhension du processus de créa-
tion de valeur de l’entreprise.

Remarque
Méthode classique versus méthode ABC : La comparaison entre méthode traditionnelle (des
centres d’analyse) et méthode ABC a généré de nombreux discours, qui sont parfois ambigus ou
exagérés. Techniquement, l’ABC conduit généralement à proposer un « autre » découpage des

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
charges indirectes que celui proposé traditionnellement (et conduit donc à calculer des coûts de
revient différents). Mais d’un point de vue calculatoire, la démarche (répartition des charges indi-
rectes en activités/centres, puis imputation de ces charges sur les produits) est similaire. C’est
avant tout l’analyse de ces charges qui diffère, et le vocabulaire qui lui est associé.
La méthode des centres d’analyse a été élaborée par Émile Rimailho, ancien ingénieur militaire, et
avait vocation à être appliquée par toutes les entreprises françaises. Elle se caractérise donc par
un caractère très pragmatique et mathématique. Le vocabulaire y est précis et fonctionnel. On
parle de répartition des charges indirectes en centres, de coefficient de corrélation, d’homogé-
néité, d’imputation, d’unité d’œuvre, etc. La méthode ABC s’inspire quant à elle de travaux acadé-
miques, et n’est pas normalisée. Elle se caractérise donc par un vocabulaire issu de la stratégie
(activités, processus, inducteur de coût, consommation de ressources, etc.) et une grande adap-
tabilité. La contrepartie de ces qualités est qu’il plane un certain flou au niveau de son applica-
tion et des désaccords sur la définition des termes utilisés. Deux entreprises peuvent annoncer
mettre en œuvre une méthode ABC de calcul des coûts sans pour autant faire la même chose.

II. Du produit à l’activité


Du fait du raccourcissement de leur cycle de vie, les produits sont trop éphémères et trop variés
pour pouvoir continuer à servir de base aux systèmes de calcul des coûts. Les organisations doivent
trouver une notion plus stable que le produit. C’est la notion de compétence, de savoir-faire.
Une compétence s’exprime par des actions constitutives d’activités, et s’il est délicat d’évaluer
directement les compétences, il est possible de mesurer les consommations et les productions
caractéristiques des activités correspondantes.

16
UE 121 • Contrôle de gestion

Définition
Une activité peut se définir comme un ensemble de tâches coordonnées au sein d’un proces-
sus consommateur de ressources en vue de délivrer une production.
Alors que le modèle des centres d’analyse propose une vision très calculatoire dans laquelle les
charges indirectes sont réparties puis imputées aux produits, la méthode ABC décrit les organi-
sations comme un ensemble d’activités et part du principe que les activités consomment des
ressources et que les produits consomment des activités.

Vocabulaire ABC
Consommation Déclanchement
Ressources Activités Produits

Vocabulaire « centres d’analyse »


Répartition Imputation
Charges Centres Produits

L’approche ABC étant née dans un contexte académique et juridique (aux États-Unis) totale-
ment indépendant de celui qui a présidé à la création de la méthode des centres d’analyse, le
vocabulaire qu’il utilise est totalement différent. Cela ne signifie pas qu’il n’y ait pas, dans la
pratique calculatoire, une similitude très forte entre la notion de centre d’analyse (ou de section)
et celle d’activité. Dans la plupart des exercices, on appelle activité un découpage des charges
indirectes différent de celui fait par les centres d’analyse.

III. Le management à base d’activités ou ABM


(Activity Based Management)
Puisque les activités consomment les ressources, la maîtrise des ressources consommées est
liée à la maîtrise des activités. Le management à base d’activités ou ABM est une phase addi-
tionnelle à la méthode ABC.

Définition
Le management à base d’activités (Activity Based Management ou ABM) analyse comment
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

les activités d’un processus contribuent à la création de valeur et cherche à optimiser le rap-
port « valeur-coût » dans une vision transversale de l’organisation.
La valeur c’est l’importance que l’on accorde aux choses, nous apprend le dictionnaire. Pour
l’économiste Adam Smith, il y a deux dimensions à la notion de valeur : la valeur d’usage et la
valeur d’échange. Mais en sciences de gestion, le terme valeur fait référence à autre chose.

Définition
En sciences de gestion, on appelle « analyse de la valeur » une méthode de conception (ou
reconception) des produits ou services pour satisfaire les besoins des utilisateurs au coût juste
nécessaire. Ce concept a été élaboré par Larry Miles dans les années 1960.
On parle également de « management par la valeur »  :
• analyser les besoins et y répondre ;
• maîtriser les coûts.
L’ABM va donc au-delà du constat et du calcul des coûts. Il permet de réorganiser l’entreprise
pour améliorer le rapport valeur/coût des activités : Quelles sont les activités principales de
l’entreprise ? Quelles sont les activités à développer ? Quelles sont les activités à externaliser ?
Comment améliorer les activités restantes (notion d’efficience) ? Comment acquérir le savoir-
faire nécessaire ?… Deux termes sont souvent associés à l’ABM :
• Reengineering (reconfiguration des processus) : pour améliorer les processus créateurs de
valeur en visant la réduction des coûts, l’amélioration des délais, de la qualité, la satisfaction
du client, etc.
• Benchmarking (étalonnage comparatif) : recherche de l’efficience en se comparant à un
« meilleur » choisi parmi les concurrents ou les partenaires.

201211TDPA0213 17
Contrôle de gestion • Série 2

Section 4. Mise en œuvre de la méthode ABC


La mise en œuvre de la méthode ABC suppose d’élaborer la carte des activités puis de simplifier
la représentation obtenue.

I. L’élaboration de la carte des activités


Cette première étape vise à représenter l’organisation par ses activités. Elle s’attache à répondre
à trois questions : Quelles sont les activités présentes ? Quelles ressources consomment-elles ?
Quelle est leur production ?
Parallèlement, pour préparer non plus le calcul des coûts mais la gestion des coûts (ABM),
d’autres questions sont posées : Quelles sont les causes de l’activité ? Quelles sont ses perfor-
mances ? etc.

A. Identifier les activités


L’outil privilégié est l’entretien avec les acteurs. Cette approche a le double avantage de sensi-
biliser et d’associer les opérationnels au futur modèle de fonctionnement de l’organisation.
Cette étape est primordiale, et est sans doute la plus intéressante et la plus longue à mettre en
œuvre. Pourtant, il faut reconnaître qu’il est difficile de concevoir des exercices sur ce sujet. Les
exercices se concentrent donc généralement sur l’aspect calculatoire de la méthode, et se
situent donc en aval de cette phase d’identification.

B. Évaluer les ressources consommées par les activités


La méthode ABC se démarque du modèle traditionnel des centres d’analyse car elle est fondée
sur l’origine des coûts, c’est-à-dire sur les liens de causalité entre la consommation de res-
sources et les activités.
Il s’agit de faire disparaître l’arbitraire lié à l’imputation des charges indirectes aux différents
coûts. On dit parfois qu’avec la méthode traditionnelle, les charges indirectes sont indirectes par

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
rapport aux produits alors qu’avec la méthode ABC, elles deviennent directes par rapport aux
activités (mais demeurent indirectes par rapport aux produits).
L’affectation des charges selon leur traçabilité (une charge traçable est allouée à un coût selon
une unité non arbitraire) répond ainsi à une critique forte de la méthode des centres d’analyse.

C. Choix des inducteurs d’activité

Définition
Un inducteur d’activité mesure comment les objets de coût consomment les activités. Il per-
met d’allouer le coût de l’activité en fonction du nombre d’inducteurs consommés par les
objets de coût (produit, processus, projets, clientèle, etc.).
Techniquement, le rôle d’un inducteur d’activité est similaire à celui d’une unité d’œuvre.

Remarque
Méthode classique versus méthode ABC : Dans la méthode des centres d’analyse, l’ap-
proche « ingénieur » conduit généralement à privilégier des notions mathématiques comme
l’analyse statistique ou les coefficients de corrélation. Dans la méthode ABC, l’approche
« management » conduit à privilégier la compréhension du fonctionnement de l’entreprise en
conduisant des entretiens avec les acteurs. Les deux démarches adoptent des angles très
différents, mais cela ne signifie pas qu’un inducteur de coût ne doive pas être corrélé à la
consommation de l’activité, ni qu’une unité d’œuvre ne puisse pas être déterminée après des
discussions avec les opérationnels.

18
UE 121 • Contrôle de gestion

II. La simplification de la carte et le regroupement


des activités par inducteur
L’analyse des processus et les entretiens auprès des opérationnels conduisent donc à la réalisa-
tion d’une carte des activités, qui est généralement une représentation complexe de l’entreprise.
Elle peut alors présenter deux inconvénients majeurs : coût de maintenance et de traitement, et
surtout un affichage peu clair des messages à faire passer. Le recensement des activités conduit
généralement à des simplifications :
• élimination des activités peu consommatrices de ressources et qui participent faiblement à la
création de valeur ;
• regroupement des activités par facteurs de causalité : quand plusieurs activités ont le même
inducteur, elles sont regroupées dans des centres de regroupement.

III. Synthèse des principales étapes


Le schéma suivant retrace les principales étapes du calcul des coûts à base d’activités. Il peut
servir de fil conducteur à la réalisation de la plupart des exercices proposés sur la méthode ABC :

Charges incorporées

Charges indirectes Charges directes

Centre 1 Centre 2 Centre 3

Identification A1 A2 A3 A4 A5 A6
des coûts par
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

activité

Regroupements Regroupement Regroupement Regroupement


des coûts par inducteur 1 inducteur 2 inducteur 3
activité

Coût de Coût de Coût de


l’inducteur 1 l’inducteur 2 l’inducteur 3

Calcul des Objet de Objet de Objet de


coûts complets coût X coût Y coût Z

201211TDPA0213 19
Contrôle de gestion • Série 2

Section 5. Appréciation critique

Face à l’engouement soulevé dans les années 1990 par la méthode ABC, quelques limites ont
été présentées :
• La notion d’activité est ambiguë.
• Le frein humain est une difficulté fréquemment citée par les entreprises qui ont implanté la
méthode : la mise en place est parfois ressentie comme une remise en cause des compé-
tences et du pouvoir et suppose l’adhésion du personnel.
• Il ne faut pas créer une « usine à gaz » ni une organisation trop sommaire. Un arbitrage entre
simplicité et complexité s’impose.
• La similitude dans le procédé de calcul des coûts conduit des auteurs à rappeler que la méthode
des « sections homogènes » se fonde sur l’homogénéité de l’activité du centre d’analyse et qu’en
ce sens la méthode des coûts à base d’activités ne constituerait qu’un « retour aux sources ».
Cependant, c’est oublier que :
• la logique des inducteurs est fondée sur l’étude des causalités alors que celle des unités
d’œuvre est celle d’une imputation aux coûts ;
• la méthode permet de prendre conscience des problèmes de transversalité et ouvre sur une
meilleure gestion des activités et des processus (ABM) : le calcul des coûts ne suffit pas à
appréhender la valeur créée par une organisation. L’adoption d’une comptabilité à base d’acti-
vités est ainsi une étape vers une comptabilité stratégique.
Si la méthode des centres d’analyse a le défaut de s’appuyer sur le découpage fonctionnel de
l’entreprise plutôt que de se fonder sur une analyse des processus et des véritables causes de
consommation des ressources, elle a la qualité de faire généralement coïncider les centres
d’analyse avec les centres de responsabilité, facilitant ainsi la fixation des objectifs et le suivi
de leur réalisation. La méthode ABC/ABM dissocie l’analyse des coûts du découpage de l’entre-
prise en centres de responsabilités, et si le découpage comptable se rapproche du découpage
stratégique, il ne coïncide plus avec la structure fonctionnelle et budgétaire.
Enfin, la vision stratégique est par nature changeante (on analyse les activités stratégiques une
fois de temps en temps) alors que la vision comptable doit être par nature constante (le décou-
page a pour objectif de produire de manière répétitive des indicateurs chiffrés). Il y a sans doute
une certaine utopie à chercher à faire coïncider ces deux visions.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
➠➠Pour vous entraîner, faites l’exercice autocorrigé n° 1 proposé en fin de série ; le sujet
autocorrigé « PIA » et le sujet de la session  2009 disponibles dans les ressources de
l’UE 121, sur le site Internet de l’Intec : http://www.cnamintec.fr.

Chapitre 2. Les coûts partiels


L’approche par les coûts partiels consiste à ne retenir dans les coûts que la partie jugée perti-
nente des charges, les autres charges étant constituées en masses qui ne seront pas réparties.
Les méthodes de coûts partiels visent ainsi à un pilotage par le calcul de marges qui mesurent
la capacité contributive des différents produits aux charges communes :
Marge = Chiffre d’affaires – Coût partiel
Les méthodes de coûts partiels visent ainsi à n’inclure dans les coûts que :
• des charges affectables sans ambiguïté (notion de traçabilité) ;
• des charges contrôlables, c’est-à-dire celles maîtrisées par les décideurs.

Remarque
Dans la pratique, les systèmes de gestion peuvent combiner les coûts complets et les coûts
partiels.

20
UE 121 • Contrôle de gestion

Section 1. Coût variable, coût spécifique et coût marginal

Il existe un grand nombre de typologies des charges (et des coûts). La typologie principale
consiste à classer les charges en quatre grandes catégories :

Directes Indirectes
Charges opérationnelles : Charges variables indirectes :
matières consommées ; énergie consommée (des compteurs
Variables marchandises vendues ; peuvent les rendre directes) ;
charges de personnel ; frais de transport ;
sous-traitance. dépenses de communication.
Charges spécifiques : Charges de structure :
dotations aux amortissements de moyens charges administratives ;
Fixes
exclusivement dédiés à un objet de coût ; charges de personnel ;
charges de personnel. loyers.

Fondamentalement, les méthodes de coûts partiels ne vont donc s’intéresser qu’à une ou plu-
sieurs de ces quatre catégories de charges.
Une première partie présente la méthode des coûts variables (qui comme son nom l’indique ne
s’intéresse qu’aux coûts variables). Une deuxième partie présente la méthode des coûts spéci-
fiques (qui comme son nom ne l’indique pas s’intéresse aux coûts variables ET aux coûts fixes
directs). Enfin, une troisième partie présente la notion plus originale de coût marginal qui s’inté-
resse au coût d’une unité supplémentaire à produire, et ne correspond pas à l’une des quatre
catégories présentées dans le tableau ci-avant.

Remarque
Les simplifications dans l’analyse des charges : La distinction des charges en quatre caté-
gories n’est pas toujours évidente. Selon le degré d’analyse, l’accès aux informations, le
contexte ou l’horizon de l’étude, des simplifications peuvent être réalisées. Par exemple, les
charges de personnel peuvent être considérées à court terme comme des charges fixes indi-
rectes, mais sur le long terme comme des charges variables directes !
En général, les charges les plus simples à identifier sont les charges variables directes (charges
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

opérationnelles) d’une part, et les charges fixes indirectes (charges de structure) d’autre part.
Dans bien des modèles mathématiques d’analyse des coûts (comme par exemple dans le
modèle coût-volume-profit), on simplifie l’analyse en assimilant les charges variables à des
charges directes et les charges fixes à des charges indirectes. Ce type de simplification conduit
à la distinction entre méthode du coût variable, et méthode du coût spécifique. Il peut égale-
ment expliquer un certain manque de précision dans le vocabulaire utilisé, moins dans les
manuels de cours que dans le monde de l’entreprise (« direct costing » pour « coût variable »
etc.).
Par ailleurs, il est fréquent d’assimiler les charges opérationnelles aux charges variables, et les
charges de structure aux charges fixes (sans distinction entre charges directes ou indirectes).
En général, ce raccourci ne pose pas de problème. Mais si l’on cherche à être plus précis,
l’expression charges « de structure » fait davantage référence à des charges sur lesquelles
on ne peut pas agir à court terme, soit parce qu’elles sont fixes à court terme, soit parce que
le responsable n’exerce pas de contrôle sur elles. Par exemple, les charges administratives
peuvent être considérées comme des charges de structure, sans pour autant être fixes ! À
l’opposé, les charges « opérationnelles » sont liées aux opérations courantes, donc dépen-
dantes des décisions de court terme. Elles sont donc reliées au niveau d’activité (donc
variables). Ce qui ne signifie pas que toutes les charges variables soient opérationnelles ! Par
exemple, les charges de téléphone de l’administration sont variables sans être opérationnelles.

201211TDPA0213 21
Contrôle de gestion • Série 2

I. La méthode des coûts variables

Définition
Le coût variable est constitué de l’ensemble des charges qui varient avec le volume d’acti-
vité (l’activité étant appréciée par les opérations de production et/ou de vente).

La méthode dite « du coût variable » est donc une méthode de calcul de coût qui ne s’intéresse
qu’à la partie variable des charges.

Directes Indirectes
Variables
Fixes

Remarque
Coût variable et direct costing : Beaucoup de manuels affirment que le terme anglo-saxon
« direct costing » est un faux ami dont la traduction est « coût variable ». La réalité est un peu
moins simple. Bien que l’expression « direct costing » soit effectivement très largement répan-
due dans les entreprises anglo-saxonnes pour parler de « coût variable », il n’en demeure pas
moins que nombre de manuels scolaires anglo-saxons1 soulignent l’inexactitude de cette
expression. Il ne faut pas déduire d’une pratique abusive que les anglo-saxons ne font pas la
différence entre coûts variables directs et coûts variables indirects. L’origine de la confusion
est plutôt à chercher du côté de la simplification très répandue consistant à assimiler coûts
directs et coûts variables d’une part, coûts fixes et coûts indirects d’autre part.

A. Comportement des charges


1. Charges fixes et charges variables
Si X représente l’activité (le volume des ventes), et a le coût variable unitaire, on peut écrire :

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Coût variable total = aX
Coût fixe total = b

Les charges fixes sont constantes pour une structure donnée. Elles varient « brutalement » par
palier quand un changement de structure est effectué.

L’étude des coûts unitaires montre que le coût variable unitaire est fixe et que le coût fixe unitaire
est variable :
Coût variable unitaire = aX/X = a
Coût fixe unitaire = b/X

Ce sont ces caractéristiques qui permettent de reconnaître les charges variables et les charges
fixes.

1. Voir par exemple « Management and cost accounting » de Horngren, Bhimani, Datas et Foster.

22
UE 121 • Contrôle de gestion

Coût variable total Charges fixes totales

Activité Activité

Coût variable total = aX Coût fixe total = b


Changement « brutal » par paliers

Coût variable unitaire = aX/X = a Coût fixe unitaire = b/X


Coût variable unitaire Charges fixes unitaires

Activité Activité

Dans la réalité, il n’est pas toujours simple de distinguer charges variables et charges fixes. Il y a
toujours une certaine part d’arbitraire dans cette distinction. En effet, on peut considérer que
toutes les charges sont fixes par paliers plus ou moins grands. Par exemple, si une machine
permet de fabriquer 100 unités, alors qu’un ouvrier peut en fabriquer 20, on peut dire que la
main-d’œuvre est un coût fixe par palier de 20, alors que l’amortissement est un coût fixe par
palier de 100. Selon l’horizon étudié, on peut considérer que les deux charges sont fixes (par
exemple si la production oscille entre 5 et 15 unités), ou variables (si la production oscille entre
500 et 1 500) !
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Remarque
Une charge parfaitement variable est une charge fixe par palier de 1.

2. Charges semi-variables (ou semi-fixes)

Définition
Les charges semi-variables sont des charges qui ne sont pas constantes au niveau unitaire
comme les charges variables, ni au niveau global comme les charges fixes.
Pour pouvoir appliquer la méthode du coût variable, ces charges doivent être décomposées en
une partie fixe et une partie variable par une équation du type :

Y = aX + b.
Cette équation s’obtient par une régression linéaire des coûts totaux en fonction de l’activité.

Exemple applicatif 3

Activité 2 000 2 400 2 600 3 200


Charges totales 50 000 55 000 60 000 70 000
Charges unitaires 25,00 22,92 23,08 21,88

L’étude de la série statistique permet de constater que les charges totales sont des charges
semi-variables.

201211TDPA0213 23
Contrôle de gestion • Série 2

Le coût total Y étant exprimé en fonction du niveau d’activité X, un ajustement linéaire des
couples (Xi, Yi) de la série statistique doit être effectué pour déterminer les coefficients a (coût
variable unitaire) et b (coût fixe total).
L’utilisation de la fonction régression linéaire d’une calculatrice permet ainsi d’obtenir :
Y = 17X + 15 400

Remarque méthodologique
Il est important de respecter de saisir les données, dans l’ordre (Xi, Yi).

Retrouvez une aide pour l’utilisation des calculatrices dans les ressources de l’UE 121, sur
le site Internet de l’Intec : http://www.cnamintec.fr.

B. Les marges sur coûts variables


La méthode du coût variable ne cherche pas à calculer un coût complet mais à dégager la marge
sur coûts variables qui mesure la contribution de l’élément étudié à la rentabilité de l’ensemble
étudié.
Dans cette méthode, les charges fixes constituent une masse non répartie entre les objets de
coût.
On appelle compte de résultat différentiel le tableau (ou compte de résultat) qui permet de déter-
miner le résultat en distinguant d’une part les charges variables, et d’autre part les charges fixes :

X Y Z TOTAL %
Chiffre d’affaires 100 %
Charges variables
Marges sur coûts variables ΣM/CV T %
Charges de structure ΣCF
Résultat R %

On peut aisément faire apparaître le taux de marge sur coûts variables :

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
T = Marge sur coûts variables/Chiffre d’affaires

C. Appréciation de la méthode
La méthode n’est pertinente que si le poids des charges variables est important dans la structure
des coûts.

1. Intérêts
• Simplification et rapidité des calculs de coûts quand l’organisation s’est donné les moyens de
distinguer les charges variables des charges fixes.
• Dans les centres de responsabilité, les décideurs subalternes ne peuvent généralement pas
agir sur les charges de structure. Par ailleurs, les charges variables unitaires sont peu sensibles
aux variations du niveau d’activité. En conséquence, dans les centres de responsabilité, les
coûts variables sont plus faciles à comparer dans le temps et sont mieux maîtrisés que les
coûts complets par les responsables.
• Le modèle permet d’établir des scénarios d’évolution des coûts induits par les variations d’ac-
tivité (budgets).
• Le modèle permet au décideur de calculer simplement des indicateurs sur le risque d’exploi-
tation (seuil de rentabilité, marge de sécurité, levier opérationnel). Combinée à l’étude du
risque, la méthode peut conduire le décideur à privilégier des options réduisant la rigidité,
synonyme de charges de structure : sous-traitance, recours aux emplois précaires plutôt que
stables, etc. (Ces éléments sont développés dans la section 2. Le modèle coût-volume-profit).

24
UE 121 • Contrôle de gestion

• Dans un marché segmenté, la méthode permet de fixer le prix de vente de chaque segment.
• La méthode permet de prendre des décisions sur l’abandon, le maintien, la réorientation ou le
développement des activités si on suppose que les charges fixes ne sont pas modifiées par la
décision.
• En cas de rationnement des ressources de financement, la méthode permet d’orienter les
actions sur les activités les plus créatrices de marges sur coûts variables.
Dans les sujets d’examen, le calcul des marges sur coûts variables est essentiellement
effectué :
• pour compléter l’analyse des coûts complets quand il faut étudier la décision de maintenir ou
abandonner un objet de coût dont le résultat analytique est négatif ;
• pour étudier le risque d’exploitation.

2. Limites
• Le modèle s’appuie sur des simplifications de la réalité et suppose une proportionnalité entre
le coût et le volume. Or, le volume n’est qu’un facteur parmi d’autres.
• La méthode incite à pousser les ventes des produits à forte marge sur coûts variables sans se
soucier des conséquences sur les activités de support (recherche et développement, logis-
tique, gestion de la qualité, etc.). Il peut en résulter une progression des charges fixes. De plus,
le marché doit pouvoir absorber le supplément de production ; il ne doit pas exister de goulots
d’étranglement tout au long du processus de production et de distribution et les capacités de
production doivent pouvoir être utilisées pour un produit ou un autre dans le cas de substitution.
• La tendance est à l’accroissement des charges de structure.
• Les aspects stratégiques relatifs à l’abandon d’un produit sont à prendre en considéra-
tion : image de marque, couvrir une gamme, complémentarité, entrée d’un nouveau concur-
rent pour prendre le créneau laissé, etc. Par ailleurs, l’abandon d’un produit peut entraîner de
nouveaux coûts : réorganisation, coûts de produits de remplacement, etc.
• L’analyse est essentiellement valable à court terme, car à long terme les décisions stratégiques
(nouveaux produits, nouveaux marchés, nouveaux canaux de distribution, délocalisation, etc.)
se répercutent sur les charges de structure.
• Les stocks devront être évalués au coût complet (un coût partiel sous-évaluant les stocks).
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Conclusion
La méthode du coût variable est davantage un outil de gestion à court terme (contrôle d’exé-
cution des centres de responsabilité) qu’un outil adapté à la prise de décisions stratégiques.

II. La méthode des coûts spécifiques


Cette méthode de coût partiel, est un prolongement de la méthode des coûts variables. D’ailleurs,
elle porte parfois le nom de « méthode des coûts variables évoluée ».
L’idée sous-jacente à la méthode, c’est d’identifier tous les coûts qui disparaissent lorsqu’on
arrête la production et la distribution d’un produit ou d’un service.

Définition
La méthode des coûts spécifiques incorpore aux coûts les charges spécifiques,
c’est-à-dire :
• les charges variables ;
• les charges fixes spécifiques : charges fixes qui peuvent être rattachées sans arbitraire à un
coût (charges fixes directes).

Directes Indirectes
Variables X X
Fixes X

201211TDPA0213 25
Contrôle de gestion • Série 2

La méthode du coût spécifique incorpore donc les charges qui peuvent être attribuées sans
ambiguïté à un objet de coût. On ne peut pas pour autant l’appeler « méthode du coût direct »
car elle intègre des charges variables indirectes.

Terminologie
Il ne faut pas être trop dogmatique sur la terminologie. On trouve de nombreuses expressions
pour désigner la méthode des coûts spécifiques (voir tableau ci-après).
Les coûts qui disparaissent lorsqu’on arrête la production et la distribution d’un produit ou
d’un service, sont avant tout les coûts variables directs, mais aussi des coûts fixes directs
(coûts spécifiques).
Les coûts variables indirects sont généralement ignorés dans les exercices. On peut s’interro-
ger sur la pertinence de les intégrer dans le calcul des coûts spécifiques puisque leur nature
indirecte ne rend pas leur existence clairement liée à la production du produit ou du service
étudié. La difficulté pratique d’analyse des CIV explique pourquoi certains parlent de méthode
des « coûts directs ». Cependant, en toute logique, s’ils sont variables c’est qu’ils dépendent
de l’activité, et la suppression de la production diminuera l’activité, donc ces coûts variables
indirects diminueront. En pratique, on considère donc, dans la méthode des coûts spécifiques
la somme des trois coûts : CDF, CDV et CIV. On ignore les CIF (coûts de structure).

Méthode du coût variable Méthode du coût spécifique


« Méthode du coût propre »
« Direct costing évolué » (manuels français)
« Méthode des marges contributives »
« Direct costing »
« Méthode des marges et apports »
(manuels français et monde de l’entreprise)
« Absorbtion costing » (manuels anglo-saxons)
« Méthode du coût direct » (PCG 82)
« Méthode du coût direct mixte » (Burlaud et Simon)

A. La marge sur coût spécifique


La méthode du coût spécifique cherche à déterminer la marge sur coût spécifique qui mesure la

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
contribution de l’élément étudié à la rentabilité de l’ensemble étudié.

X Y Z TOTAL %
Chiffre d’affaires 100 %
Charges variables
Marges sur coûts variables ΣM/CV %
ΣCFS
Charges fixes spécifiques (CFS)
Marges sur coût spécifique ΣM/CS %
ΣCFC
Charges fixes communes (CFC)
Résultat R %

Les charges fixes communes constituent une masse non répartie entre les objets de coût.
La méthode du coût spécifique permet d’étudier comment un objet de coût contribue à la cou-
verture des charges fixes communes et évite l’arbitraire de la répartition des charges fixes ‌com-
munes entre les objets de coûts. Prolongement de la méthode du coût variable, elle permet de
calculer le seuil de rentabilité spécifique, c’est-à-dire le chiffre d’affaires à réaliser pour que la
marge sur coûts variables couvre les charges fixes spécifiques.

26
UE 121 • Contrôle de gestion

Exemple applicatif 4

Une entreprise produit et vend trois produits X, Y et Z pour lesquels les éléments suivants sont
communiqués :
X Y Z
Chiffre d’affaires 50 000 180 000 100 000
Charges directes 50 000 90 000 90 000
Charges indirectes 20 000 10 000 20 000
• Les charges sont variables à hauteur de 30 000 pour X, de 80 000 pour Y et de 60 000 pour Z.
• Les charges fixes spécifiques sont de 30 000 pour X, de 10 000 pour Y et de 30 000 pour Z.

Remarque
On constate ici que le total des CF spécifiques et des CV pour le produit X est supérieur au
montant des CD. On en déduit qu’il y a des CV indirectes.

1. Calcul des résultats en coûts complets


X Y Z Total
Chiffre d’affaires 50 000 180 000 100 000 330 000
Coût complet 70 000 100 000 110 000 280 000
Résultat – 20 000 80 000 – 10 000 50 000
On constate un problème sur X et Z.
Est-ce un problème lié à l’imputation des charges indirectes ? Si oui : recalculer les coûts avec
une méthode plus pertinente (ABC).
Il faut étudier les marges sur coûts variables avant de prendre une décision.

2. Calcul des marges sur coûts variables

Remarque
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Dans la méthode des CV, on calcule une M/Cv indépendamment de la nature directe ou indi-
recte de ces CV.

X Y Z Total
Chiffre d’affaires 50 000 180 000 100 000 330 000
Coût variable 30 000 80 000 60 000 170 000
Marges sur coûts variables 20 000 100 000 40 000 160 000
Charges fixes 110 000
Résultat 50 000
Il ne faut donc pas abandonner X et Z dont la marge sur coûts variables est positive. Abandonner
X et Z diminuerait la marge totale sur coûts variables de 60 000 € (perte de la marge de X et de
Z) et rendrait résultat total négatif (– 10 000 €).

3. Calcul des marges sur coûts spécifiques

X Y Z Total
Chiffre d’affaires 50 000 180 000 100 000 330 000
Coût variable 30 000 80 000 60 000 170 000
Marges sur coûts variables 20 000 100 000 40 000 160 000
Charges fixes spécifiques 30 000 10 000 30 000 70 000
Marges sur coûts spécifiques – 10 000 90 000 10 000 90 000
Charges fixes communes 40 000
Résultat 50 000

201211TDPA0213 27
Contrôle de gestion • Série 2

L’examen des marges sur coûts spécifiques montre que le produit X pose un problème car il ne
couvre pas ses charges fixes spécifiques. Cependant, il ne faut pas conclure qu’il doit être
abandonné.
En effet, l’examen d’une marge sur coût spécifique doit être réalisé avec précaution car son
niveau dépend du volume d’activité pour lequel elle est calculée : si la marge sur coûts
variables augmente (hausse possible du prix de vente, augmentation possible des volumes ven-
dus, baisse possible des coûts variables), la marge sur coût spécifique augmente.
Dans le cas d’une marge sur coûts spécifiques négative, indépendamment des considéra-
tions stratégiques (image de marque, complémentarité des gammes, ne pas laisser la place à
un concurrent, etc.), il est impératif de s’assurer de l’impossibilité d’augmenter l’activité
(absence de débouchés, saturation des contraintes de production, etc.) avant de condamner
un objet de coût.
Le calcul du seuil de rentabilité spécifique du produit X permet de déterminer le chiffre d’affaires
minimum à réaliser pour que sa marge sur coûts spécifiques soit positive :
Taux de MCV du produit X = 20 000/50 000 = 40 %.
Le seuil de rentabilité spécifique (noté CAMin) du produit X est donc tel que :
40 % CAMin = 30 000
CAMin = 75 000 €
Il est possible de vérifier qu’avec un chiffre d’affaires de 75 000 €, la marge sur coûts spécifiques
du produit X est positive.

B. Appréciation de la méthode
1. Intérêts
• Cette méthode est un intermédiaire entre le coût variable et le coût complet. Elle présente
l’intérêt d’être un coût partiel plus exhaustif et donc plus précis que le coût variable, et dans sa
composition d’être plus sûre que le coût complet.
• Elle permet le même type d’applications que la méthode du coût variable dont elle est le pro-

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
longement, et en particulier la prise de décision relative au maintien ou à l’abandon d’une
activité en mettant en évidence la contribution de chacune à la couverture des charges fixes
communes.
• Elle permet le calcul de seuils de rentabilité spécifiques.

2. Limites
• La méthode étant le prolongement du coût variable, les limites sont sensiblement les mêmes.
• Les stocks devront être évalués au coût complet (un coût partiel sous-évaluant les stocks).

Conclusion
Les méthodes de coûts partiels sont généralement simples à mettre en œuvre, et facilitent la
prise de certaines décisions au niveau opérationnel, les simulations et la prévision. Elles
évitent l’arbitraire de certaines répartitions.
Cependant, elles ne permettent pas la fixation d’un prix de vente du fait de l’absence de
résultat par objet de coût, et plus généralement sont inadaptées à la prise de décision straté-
gique (long terme).

➠➠Pour vous entraîner, faites les exercices autocorrigés 2 à 5 proposés en fin de série.

28
UE 121 • Contrôle de gestion

III. Le coût marginal

Définition
Le PCG 82 définit le coût marginal comme le « coût constitué par la différence entre l’en-
semble des charges d’exploitation nécessaires à une production donnée et l’ensemble de
celles nécessaires à cette même production majorée ou minorée d’une unité ».
En théorie, il s’agit donc de la variation du coût total lorsque l’on augmente (ou diminue) l’activité
d’UNE unité. C’est ce qui est calculé en théorie micro-économique. Mais en contrôle de gestion,
pour permettre l’aide à la prise de décision concrète, la définition est étendue à un nombre quel-
conque d’unités : on ne calcule pas le coût marginal d’une unité, mais le coût marginal d’une
commande, d’un lot, d’une série supplémentaire. Dans ce cas :

Coût marginal = ∆CT/∆Q


L’analyse marginale n’a de sens qu’a priori pour prendre des décisions essentiellement rela-
tives à l’acceptation de commandes supplémentaires et à la fixation des prix. L’analyse margi-
nale est un outil ponctuel à utiliser pour étudier de manière prévisionnelle l’impact sur le résultat
des variations de charges engendrées par une décision exceptionnelle.
Son principal intérêt est de montrer que les rendements sont généralement décroissants,
ce qui dissipe l’illusion d’une croissance infinie des profits qui est implicite dans le modèle
« coût-volume-profit ».

A. Composantes du coût marginal


Pour calculer le coût marginal, deux situations sont à distinguer : le cas d’une structure suffi-
sante et le cas d’une structure insuffisante.

1. Structure suffisante
Dans ce cas, la décision ne nécessite pas d’investissement et le coût marginal est égal au coût
variable de l’unité supplémentaire. Ce cas de figure est donc particulièrement simple à traiter
numériquement.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Exemple applicatif 5

Une entreprise produit et vend 1 000 planches à voile par an au prix unitaire de 400 €.
Sa capacité de production est de 1 200 produits, et l’analyse des coûts est la suivante :
• Coût variable unitaire : 200 € (dont 40 € de charges de personnel).
• Charges de structure : 150 000 €.
Un centre de vacances contacte l’entreprise pour commander 150 planches au prix de 300 €.
L’acceptation de cette commande se ferait en recourant aux heures supplémentaires, ce qui
majorerait les charges de personnel de 25 %.

1. Résultat annuel avant la prise de décision


Chiffre d’affaires 400 000
Charges variables – 200 000
Marge sur coûts variables 200 000
Charges de structure 150 000
Résultat 50 000

2. L’entreprise doit-elle accepter cette commande ?


Pour étudier l’impact de cette décision exceptionnelle, il ne faut surtout pas « tout recalculer »
mais raisonner « à la marge » en comparant le coût marginal à la recette marginale, la
recette marginale étant le chiffre d’affaires généré par la vente d’une unité supplémentaire.

201211TDPA0213 29
Contrôle de gestion • Série 2

La structure est suffisante : le coût marginal est alors égal au coût variable de l’unité supplémentaire.
Comme il n’y a pas de changement de structure, un calcul unitaire est plus rapide :
Charges de personnel 50
Autres charges variables 160
Coût marginal 210
Recette marginale 300
Résultat marginal + 90

La recette marginale étant supérieure au coût marginal, il faut accepter cette commande.

3. Résultat annuel si l’entreprise accepte cette commande


Il ne faut pas tout recalculer, mais faire un raisonnement à la marge. Le résultat augmentera de
90 par planche supplémentaire vendue :
• Résultat marginal total : 90 × 150 = 13 500.
• Résultat total : 50 000 + 13 500 = 63 500.

2. Structure insuffisante
Dans ce cas, la décision nécessite d’investir et le coût marginal est égal au coût variable de
l’unité supplémentaire majoré du coût de la structure supplémentaire.

Exemple applicatif 5 (suite)

Une entreprise produit et vend 1 000 planches à voile par an au prix unitaire de 400 €.
Sa capacité de production est de 1 200 produits, et l’analyse des coûts est la suivante :
• Coût variable unitaire : 200 € (dont 40 € de charges de personnel).
• Charges de structure : 150 000 €.
Un centre de vacances contacte l’entreprise pour commander 300 planches au prix de 240 €.
L’acceptation de cette commande se ferait en recourant aux heures supplémentaires, ce qui
majorerait les charges de personnel de 25 %.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Pour pouvoir honorer cette commande, l’entreprise serait obligée d’investir 12 000 €, montant
qui serait totalement répercuté sur cette commande exceptionnelle et non récurrente.

1. L’entreprise doit-elle accepter cette commande ?


La structure est insuffisante : le coût marginal est alors égal au coût variable de l’unité supplé-
mentaire majoré du coût de la structure supplémentaire.
Comme il y a un changement de structure, un calcul global est plus simple :
Calcul Montant total
Charges de personnel 50 × 300 15 000
Autres charges variables 160 × 300 48 000
Accroissement des charges de structure 12 000
Coût marginal 75 000
Coût marginal unitaire : 75 000/300 = 250
Montant unitaire Montant total
Coût marginal 250 75 000
Recette marginale 240 72 000
Résultat marginal – 10 – 3 000
Il faut refuser cette commande car la recette marginale est inférieure au coût marginal.

2. Quel doit être le prix de vente unitaire minimum de cette série ?


Le prix de vente minimum est le coût marginal unitaire, soit 250 €.

30
UE 121 • Contrôle de gestion

B. Modélisation mathématique
1. Évolution des coûts

a. Évolution du coût total


L’évolution des charges avec l’activité est représentée par une droite :
y = ax + CF
Les charges sont donc supposées croître linéairement.

Coût total

Activité

Mais la linéarité des charges est très théorique, et n’est en général vraie qu’à variation d’activité
limitée (donc à court terme). Au-delà, les charges totales sont plus proches d’une courbe en
« S » qui illustre la relation entre le coût total et le rendement.
La forme de la courbe suivante, dite en (S), illustre le fait qu’il y a un moment à partir duquel les
coûts augmentent plus rapidement que l’activité en raison de rendements décroissants.

Coût

Coût total
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Activité
Rendements croissants : Rendements Rendements décroissants :
Effet d’expérience, constants Structure à saturation,
économies d’échelle… dysfonctionnements, pannes,
heures supplémentaires,
problèmes de qualité…

201211TDPA0213 31
Contrôle de gestion • Série 2

b. Conséquences sur le coût moyen

Coût

Coût moyen

Activité

Le coût moyen décroit Le coût moyen est Le coût moyen croît


en phase de rendements constant en phase en phase de rendements
croissants de rendements décroissants
constants

2. Étude théorique du coût marginal


L’évolution du coût marginal peut être déterminée par l’analyse statistique de coûts constatés
sur plusieurs périodes pour différents niveaux d’activité.
L’ajustement du nuage de points fournit une courbe représentative de la fonction du coût total.
Soit CT = f(Q) la fonction qui exprime le coût total en fonction des quantités Q produites.
Les démonstrations présentées dans l’étude théorique ne sont pas à connaître, mais il convien-
dra de retenir les trois conclusions suivantes :
• Mathématiquement, le coût marginal est la dérivée du coût total.
• L’optimum économique est atteint quand la recette marginale est égale au coût marginal.
• L’optimum technique est atteint quand le coût moyen est minimum.

a. Coût marginal

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
D’après la définition du coût marginal, quand les quantités produites augmentent de ∆Q, le coût
devient CT + ∆CT.
DC f (Q  DQ)
Le coût marginal de l’unité est :  soit  .
DQ DQ
Si ∆Q tend vers zéro, c’est-à-dire pour un accroissement infime de la production, et si f est
dérivable :
DC
Coût marginal = lim
DQÆ0 DQ

Cette limite est la dérivée de la fonction du coût total. Le coût marginal est donc égal à la
dérivée du coût total :
Coût marginal = CT’(Q)

Cette approche suppose que les coûts puissent s’exprimer par des fonctions continues et déri-
vables, ce qui n’est pas toujours le cas dans la réalité et en particulier dans le cas des produc-
tions par lots.

Exemple applicatif 6

Supposons CT(Q) = 6Q3 – 150Q2 + 8 000Q


Coût marginal = Cmarg(Q) = 18Q2 – 300Q + 8 000

32
UE 121 • Contrôle de gestion

b. Optimum technique

Définition
L’optimum technique est le niveau d’activité pour lequel le coût moyen est minimum pour une
structure donnée.

Définition
Le coût moyen (CM) est le coût unitaire d’une unité. Il est égal au rapport du coût total sur le
nombre d’unités produites :
CT(Q)
CM (Q) =
Q

Une fonction atteint un optimum quand sa dérivée première s’annule.


L’optimum technique est donc le point qui annule la dérivée du coût moyen, et il est admis qu’il
s’agit d’un minimum. La représentation graphique du coût moyen montre qu’il décroît pour
atteindre un minimum puis qu’il croît à nouveau. Sinon, pour démontrer qu’il s’agit d’un mini-
mum, il convient de remarquer que la dérivée seconde (dérivée de la dérivée) est positive.

Exemple applicatif 6 (suite)

CM(Q) = (6Q3 – 150Q2 + 8 000Q)/Q = 6Q2 – 150Q + 8 000


La dérivée de cette fonction est :
CM’(Q) = 12Q – 150
S’annule pour Q = 12,5
Le coût minimum est donc : CT(12,5) = 88 281,25

Il est possible de démontrer qu’à l’optimum technique, le coût marginal est égal au coût moyen.
CT(Q)
CM(Q) =
Q
CT'(Q).Q - CT(Q).1 CT'(Q) CT(Q)
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

CM’(Q) =  = –
Q2 Q Q2
CT'(Q) CT(Q)
Cette dérivée s’annule pour :  =
Q Q2
CT(Q).Q
CT’(Q) =
Q2
CT(Q)
CT’(Q) =
Q

Conclusion
À l’optimum technique, le coût marginal est égal au coût moyen. Cette égalité ne se vérifie
qu’en ce point.

Exemple applicatif 6 (suite)

Vérification : en remplaçant Q par 12,5 (l’optimum technique déterminé précédemment) il est


possible de vérifier que le coût marginal est égal au coût moyen en ce point.
Cmarg(12,5) = 7 062,5
CM(12,5) = 7 062,5

201211TDPA0213 33
Contrôle de gestion • Série 2

c. Optimum économique

Définition
L’optimum économique est le niveau d’activité qui maximise le résultat total.
Soit CA(Q) la fonction du chiffre d’affaires.
Le résultat en fonction des quantités est : R(Q) = CA(Q) – CT(Q)
Le résultat est optimal quand sa dérivée première s’annule :
R’(Q) = CA’(Q) – CT’(Q)
Cette dérivée s’annule pour : CA’(Q) = CT’(Q)
Soit : Recette marginale = Coût marginal
L’optimum économique est donc atteint quand la recette marginale est égale au coût marginal.

Exemple applicatif 6 (suite)

Supposons que le prix de vente unitaire soit égal à 7 550 €.


Le chiffre d’affaires marginal est égal à 7 550
Le chiffre d’affaires total est CA(Q) = 7 550Q
R(Q) = 7 550Q – (6Q3 – 150Q2 + 8 000Q) = – 6Q3 + 150Q2 – 450Q
R’(Q) = – 18Q2 + 300Q – 450
Recherche des points qui annulent cette dérivée :
∆ = b2 – 4ac = 3002 – 4(– 18 × – 450) = 57 600 = 2402
Les deux racines sont :

- 300  240 - 300 - 240


Q1 =  = 1,66 Q2 =  = 15
2 ¥ - 18 2 ¥ - 18

Il y a donc deux optima :


• R(15) = 6 750 (maximum).
• R(1,66) = – 361 (minimum).

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Il est possible de vérifier que les optima sont atteints quand la recette marginale est égale au
coût marginal :

Cmarg(15) = 7 550 CAmarg = 7 550


Cmarg(1,66) = 7 550 CAmarg = 7 550

3. Représentations graphiques
Les tableaux et représentations graphiques suivants permettent de synthétiser l’étude théorique
et surtout de montrer que les rendements décroissants font qu’il existe un point à partir duquel
le résultat se détériore (cf. commentaire des deux graphiques).
Deux cas seront distingués : le cas d’un prix de vente constant et le cas d’un prix de vente
variable.

a. Prix de vente constant

Exemple applicatif 6 (suite)

CA(Q) = 7 550Q
CT(Q) = 6Q3 – 150Q2 + 8 000Q

34
UE 121 • Contrôle de gestion

Q CT(Q) CT(Q)/Q CT’(Q) CA(Q) R(Q) R(Q)/Q


1 7 856 7 856 7 718 7 550 – 306 – 306 Coût marginal
1,2/3 12 894 7 768 7 550 12 533 – 361 – 217 = Recette marginale
2 15 448 7 724 7 472 15 100 – 348 – 174
3 22 812 7 604 7 262 22 650 – 162 – 54 Seuil de rentabilité 1
4 29 984 7 496 7 088 30 200 216 54
5 37 000 7 400 6 950 37 750 750 150
6 43 896 7 316 6 848 45 300 1 404 234
7 50 708 7 244 6 782 52 850 2 142 306
8 57 472 7 184 6 752 60 400 2 928 366
9 64 224 7 136 6 758 67 950 3 726 414
10 71 000 7 100 6 800 75 500 4 500 450
11 77 836 7 076 6 878 83 050 5 214 474
Minimum du coût
moyen.
12 84 768 7 064 6 992 90 600 5 832 486
Le coût marginal passe
par ce point.
12,5 88 281 7 063 7 063 94 375 6 094 487,5
13 91 832 7 064 7 142 98 150 6 318 486
14 99 064 7 076 7 328 105 700 6 636 474
Coût marginal =
15 106 500 7 100 7 550 113 250 6 750 450
Recette marginale
16 114 176 7 136 7 808 120 800 6 624 414
17 122 128 7 184 8 102 128 350 6 222 366
18 130 392 7 244 8 432 135 900 5 508 306
19 139 004 7 316 8 798 143 450 4 446 234
20 148 000 7 400 9 200 151 000 3 000 150
21 157 416 7 496 9 638 158 550 1 134 54 Seuil de rentabilité 2
22 167 288 7 604 10 112 166 100 – 1 188 – 54
23 177 652 7 724 10 622 173 650 – 4 002 – 174
24 188 544 7 856 11 168 181 200 – 7 344 – 306
25 200 000 8 000 11 750 188 750 – 11 250 – 450
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

26 212 056 8 156 12 368 196 300 – 15 756 – 606


27 224 748 8 324 13 022 203 850 – 20 898 – 774
28 238 112 8 504 13 712 211 400 – 26 712 – 954
29 252 184 8 696 14 438 218 950 – 33 234 – 1 146
30 267 000 8 900 15 200 226 500 – 40 500 – 1 350

201211TDPA0213 35
Contrôle de gestion • Série 2

Coûts et prix Coût marginal


10 000

9 500

9 000

8 500
Coût moyen
8 000
Recette
7 500 marginale

7 000

6 500

6 000

5 500

5 000 Activité
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25
A B C D

b. Prix de vente variable


En réalité, le prix de vente peut varier en fonction des volumes. Cette approche est illustrée dans
l’exemple suivant.

Exemple applicatif 6 (suite)

Le prix de vente est supposé décroître régulièrement de 50 € chaque fois que l’activité augmente
d’une unité.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Q CT(Q) CT(Q)/Q CT’(Q) Prix unitaire CA(Q) CA(Q)/Q R(Q) R(Q)/Q
1 7 856 7 856 7 718 7 550 7 550 7 550 – 306 – 306
2 15 448 7 724 7 472 7 500 15 050 7 525 – 398 – 199
3 22 812 7 604 7 262 7 450 22 500 7 500 – 312 – 104
4 29 984 7 496 7 088 7 400 29 900 7 475 – 84 – 21
5 37 000 7 400 6 950 7 350 37 250 7 450 250 50
6 43 896 7 316 6 848 7 300 44 550 7 425 654 109
7 50 708 7 244 6 782 7 250 51 800 7 400 1 092 156
8 57 472 7 184 6 752 7 200 59 000 7 375 1 528 191
9 64 224 7 136 6 758 7 150 66 150 7 350 1 926 214
10 71 000 7 100 6 800 7 100 73 250 7 325 2 250 225
11 77 836 7 076 6 878 7 050 80 300 7 300 2 464 224
12 84 768 7 064 6 992 7 000 87 300 7 275 2 532 211
13 91 832 7 064 7 142 6 950 94 250 7 250 2 418 186
14 99 064 7 076 7 328 6 900 101 150 7 225 2 086 149
15 106 500 7 100 7 550 6 850 108 000 7 200 1 500 100
16 114 176 7 136 7 808 6 800 114 800 7 175 624 39
17 122 128 7 184 8 102 6 750 121 550 7 150 – 578 – 34
18 130 392 7 244 8 432 6 700 128 250 7 125 – 2 142 – 119
19 139 004 7 316 8 798 6 650 134 900 7 100 – 4 104 – 216
20 148 000 7 400 9 200 6 600 141 500 7 075 – 6 500 – 325

36
UE 121 • Contrôle de gestion

8 000 Coûts et prix Coût marginal

Coût moyen
7 500

Prix
7 000 moyen

Recette
6 500 marginale

6 000
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
A C B D

c. Commentaire des deux graphiques


L’optimum économique est le point C pour lequel la recette marginale est égale au coût
marginal.
L’optimum technique est le point B pour lequel le coût moyen est minimum. Il est à noter que le
coût marginal passe par le minimum du coût moyen.
La zone de bénéfice est située entre A et D.
A est le premier seuil de rentabilité : le coût moyen devient inférieur au prix de vente moyen.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Quand on dépasse le point C, le résultat se détériore jusqu’à devenir négatif au-delà du point D.
Ceci s’explique par la loi des rendements décroissants, alors que dans le calcul classique du
seuil de rentabilité, on suppose que la MCV unitaire est stable, ce qui fait que plus l’activité est
importante, plus le résultat augmente.

C. Utilité pour la gestion


1. Intérêts
• Opportunité ou non d’accepter une production supplémentaire.
• Politique de prix différentiels selon la saison, la clientèle, le taux d’occupation : Yield
Management.
• Détermination du prix de vente optimum.
• Opportunité d’une sous-traitance : le coût d’achat d’un bien sous-traité est comparé au coût
marginal obtenu en interne.
• Utilisation comme prix de cession interne.
• Dissipe l’illusion d’une croissance infinie des profits qui est implicite dans le modèle « coût-
volume-profit ». En effet, la plupart des entreprises sont soumises aux rendements décrois-
sants.

201211TDPA0213 37
Contrôle de gestion • Série 2

2. Limites
• La méthode se heurte à des difficultés pratiques :
–– Comment évaluer dans les coûts totaux le coût d’une unité supplémentaire ?
La méthode suppose qu’il est possible de faire des expériences pour x unités, puis x + 1…
ce qui n’est pas réaliste, d’autant plus que les facteurs de productions ne sont généralement
pas divisibles.
–– La méthode suppose qu’il est possible d’ajuster les coûts observés par une fonction.
• La méthode incite à accepter toute offre tant que le prix de vente est supérieur au coût margi-
nal. Cette logique peut compromettre la rentabilité globale de l’entreprise :
–– par un transfert de clientèle habituelle vers le prix marginal ;
–– en provoquant une réaction de la concurrence ;
–– en cassant une image de marque ;
–– en créant une distinction artificielle de la clientèle, etc.
• Dans le cas d’un changement de structure, l’accroissement envisagé suppose une certaine
pérennité.
• Le modèle du coût marginal est uniquement volumique, alors que la cause des coûts résulte
de facteurs divers.

Conclusion
Le coût marginal est un outil a priori et ponctuel pour prendre des décisions exceptionnelles.
Il est indispensable de l’accompagner de réflexions stratégiques, commerciales et indus-
trielles.

➠➠Pour vous entraîner, faites l’exercice autocorrigé n° 7 proposé en fin de série.

Section 2. Le modèle coût-volume-profit

Définition
Le modèle « coût-volume-profit » est une modélisation mathématique qui s’appuie sur une

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
mise en relation (équation mathématique) des trois dimensions que sont le coût, le volume
d’activité (ventes), et le profit (ou résultat).
Résultat = Ventes – Coûts
Si l’on remplace les ventes par CA (Chiffre d’affaires) et les coûts par les deux dimensions CV
(Coûts variables) et CF (Coûts fixes), on obtient :
R = CA – CF – CV
Le CA est égal au volume de l’activité multiplié par le prix moyen de vente, soit P × Q. Par ail-
leurs, on peut exprimer les CV en fonction du CA, soit CV = c × CA avec c = coût variable relatif.
On obtient donc :
R = CA – CF – c × CA = (1 – c) × P × Q – CF
Où (1 – c) est la marge sur coûts variables relative. Au final, le modèle coût-volume-profit est une
modélisation de la structure de coût de l’entreprise extrêmement simplifiée puisque la relation
est linéaire de type Y = aX + b

Remarque
Il serait plus exact de parler de modèle « coût-volume-prix-résultat » plutôt que de
« coût-volume-profit ».
C’est son caractère extrêmement simple qui octroie à ce modèle toute sa puissance, mais aussi
toutes ses limites.

38
UE 121 • Contrôle de gestion

Remarque
Un modèle (ou une théorie) simple peut être très puissant. La puissance d’un modèle est sa
capacité à expliquer beaucoup à partir de peu (on pourrait parler de théorie « efficiente »). Par
exemple, un modèle de prévision météorologique qui permet de prévoir la météo du lendemain
à partir d’une seule observation (par exemple la pression atmosphérique) avec 60 % de suc-
cès est un modèle très puissant, si on le compare à un modèle complexe qui permet d’amélio-
rer les prévisions à 75 % mais qui nécessite la collecte de centaines d’informations
(températures, force du vent, pression atmosphérique, photos satellites sur l’ensemble du
territoire national, etc.). En gestion, les outils d’aide à la décision les plus utilisés dans les
entreprises ne sont pas nécessairement les plus précis, mais plutôt les plus simples, c’est-à-
dire les plus puissants (l’utilité prime sur l’exactitude).
Le modèle est très utile :
• Il est simple à mettre en œuvre.
• Il permet d’appréhender le risque à travers les notions de seuil de rentabilité et de levier
opérationnel.
• Il peut être complété par la prise en compte des données aléatoires.
• Il permet de rechercher le prix optimal.
Ses limites sont liées aux hypothèses nécessaires pour simplifier la réalité. L’analyse n’est donc
valable qu’à court terme (à long terme, des charges considérées comme fixes peuvent devenir
variables) et ne fournit que des informations approximatives.

Remarque
Dans de nombreux manuels, le modèle coût-volume-profit est associé à la méthode du coût
variable. En effet, il repose sur les mêmes hypothèses (distinction entre coûts fixes et coûts
variables). Mais il ne répond pas aux mêmes objectifs (le modèle ne cherche pas à calculer et
à suivre dans le temps l’évolution des coûts variables). C’est pourquoi il est présenté dans une
section distincte des méthodes de calcul de coûts partiels.

I. Le seuil de rentabilité
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Le modèle coût-volume-profit est en tout premier lieu utilisé pour déterminer le seuil de rentabi-
lité.
Le modèle de base est d’abord présenté. Puis L’étude du seuil de rentabilité est approfondie en
enrichissant le modèle de base afin de mieux cerner la réalité des entreprises.

A. Modèle de base
1. Définition et calcul

Définition
Le seuil de rentabilité (aussi appelé point mort) correspond aux ventes qui permettent d’ob-
tenir un résultat nul. Il peut être exprimé en valeur (chiffre d’affaires) ou en volume (nombre
d’unités à vendre).
Le résultat est nul si la marge sur coûts variables permet de couvrir les charges de structure.
Soit :
• a = taux de marge sur coûts variables
• CF = charges de structure
• X = le seuil de rentabilité (en valeur)
• Q = le seuil de rentabilité (en volume)
• P = prix de vente et aP = marge sur coûts variables (ou MCV)

201211TDPA0213 39
Contrôle de gestion • Série 2

Alors :
• X = CF/a
• Q = CF/aP
On constate que les applications numériques peuvent être extrêmement simples dès lors qu’on
connaît les CF, et la MCV.

Exemple applicatif 7

Soit une entreprise qui ne commercialise qu’un seul et unique produit. Les coûts fixes s’élèvent
à 240 k€, le prix de vente est de 8 €, et le coût variable unitaire est de 4 €.
On en déduit une marge sur coûts variables unitaire de 4 € (soit taux de mcv = 50 %).
Le seuil de rentabilité (en valeur) est donc de 240/0,5 = 480 k€.
Le seuil de rentabilité (en volume) est de 240/4 = 60 000 produits.
Autrement dit, l’entreprise ne fera des bénéfices que si elle vend au minimum 60 000 produits,
c’est-à-dire si elle atteint un chiffre d’affaires minimum de 480 000 €. En dessous de ce niveau
d’activité, l’entreprise ne couvre pas ses coûts de structure.

2. Représentations graphiques

Exemple applicatif 8

Cet exemple se situe dans le cadre d’une monoproduction et est complété au fur et à mesure
des approfondissements.
Le compte de résultat différentiel annuel de la société B est le suivant :

Q CU M
Chiffre d’affaires 20 000 50 1 000 000
Charges variables 20 000 30 600 000

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Marges sur coûts variables 20 000 20 400 000
Charges de structure 300 000
Résultat 100 000

Taux de marge sur coûts variables : 400 00/1 000 000 ou 20/50 = 40 %


Le calcul et la détermination graphique du seuil de rentabilité peuvent être effectués de trois
manières :

1. Détermination à partir de l’équation : MCV = CF


Soit X le seuil de rentabilité en euros.
X est tel que : 0,4X = 300 000
X = 750 000 €
Le seuil de rentabilité en volume est : 750 000/50 = 15 000 unités.
La détermination graphique consiste à tracer l’équation de la MCV (soit 0,4X) et l’équation des
charges fixes (soit 300 000) et à rechercher l’intersection des deux droites.

40
UE 121 • Contrôle de gestion

Charges de structure
500 000 et MCV

MCV = 0,4X
400 000
Zone de bénéfices
300 000
CF = 300 000
Zone de pertes
200 000 car MCV < CF

100 000

Chiffre d’affaires
0
0 250 000 500 000 750 000 1 000 000 1 250 000
SR

Pour déterminer la date d’obtention du seuil de rentabilité, il faut se demander : combien de mois
faut-il pour obtenir un chiffre d’affaires égal à 750 000 €, sachant que pour 12 mois il est égal à
1 000 000 € ?
12 mois : 1 000 000
Une « règle de trois » permet de poser et résoudre le problème :
m mois : 750 000
m est tel que : 750 000 × 12 = 1 000 000 × m
m = 9 mois soit fin septembre

2. Détermination à partir de l’équation : résultat = 0


Soit X le seuil de rentabilité en euros.
X est tel que : 0,4X – 300 000 = 0
X = 750 000 €
Le seuil de rentabilité en volume est : 750 000/50 = 15 000 unités.
La détermination graphique consiste à tracer l’équation du résultat (soit 0,4X – 300 000) et à
rechercher l’intersection avec l’axe des abscisses.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

200 000 Résultat

R = 0,4X – 300 000


100 000
Zone de bénéfices
0
0 250 000 500 000 750 000 1 000 000 1 250 000
– 100 000 SR Chiffre d’affaires
Zone de pertes
R<0
– 200 000

– 300 000

– 400 000

– 500 000

3. Détermination à partir de l’équation : Chiffre d’affaires = Charges totales


Les charges variables sont proportionnelles au chiffre d’affaires et représentent 60 % de ce
chiffre d’affaires.
Soit X le seuil de rentabilité en euros.
X est tel que : X = 0,6X + 300 000
X = 750 000 €
La détermination graphique consiste à tracer l’équation du chiffre d’affaires (soit Y = X) et l’équa-
tion des charges (soit 0,6X + 300 000), puis à rechercher l’intersection des deux droites.

201211TDPA0213 41
Contrôle de gestion • Série 2

B. Enrichissements du modèle de base


L’étude du seuil de rentabilité peut être approfondie en intégrant l’impact des variations de
charges (charges variables et/ou charges de structure), l’effet des variations saisonnières d’acti-
vité et le cas de la multiproduction.

1. Variation des charges de structure


Comme indiqué dans l’étude du comportement des charges, les charges de structure ne sont
fixes que pour une structure donnée et varient brutalement par palier quand la structure est
modifiée.

Exemple applicatif 8 (suite)

La structure actuelle de la société B ne lui permet pas de produire et vendre plus de 22 000 uni-
tés par an.
Pour l’année à venir, elle prévoit un accroissement important de son marché et, pour y répondre,
elle doit investir. Les nouveaux équipements dont le coût d’acquisition est de 2 000 000 € seront
amortis linéairement sur 10 ans et mis en service le 1er janvier. Cette nouvelle structure permet-
trait de produire et vendre jusqu’à 35 000 unités.
Le taux de marge sur coûts variables reste inchangé.

1. Calcul du seuil de rentabilité


L’augmentation des charges de structure de 2 000 000/10 = 200 000 € par an.
Les charges fixes sont désormais égales à 500 000 €.
Le nouveau seuil de rentabilité X est tel que :
0,4X = 500 000
X = 1 250 000 € soit 25 000 unités

2. Représentation graphique du changement de structure

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
700 000

600 000
Bénéfices
500 000
Pertes
400 000 Résultat maximal possible dans
l’ancienne structure avec 22 000
unités.
300 000

200 000

100 000

0
0 250 000 500 000 750 000 1 000 000 1 250 000 1 500 000 1 750 000
SR1 SR2

42
UE 121 • Contrôle de gestion

3. Quelle est l’opportunité de cet investissement ?


Avec l’ancienne structure, le résultat maximal était de : 22 000 × 20 – 300 000 = 140 000 €, ce
qui correspond à un chiffre d’affaires de 1 100 000 €.
Le changement de structure est opportun s’il permet d’obtenir au moins le même résultat. Le
chiffre d’affaires correspondant est : 0,4X – 500 000 ≥ 140 000 soit 1 600 000 €.
Si l’investissement est réalisé, la société B sera en perte entre 1 100 000 € et 1 250 000 €, alors
que dans l’ancienne structure elle faisait un bénéfice (mais limité à la vente de 22 000 unités).
Entre 1 250 000 € et 1 600 000 €, le seuil de rentabilité est atteint, mais le résultat est inférieur au
maximum possible avec l’ancienne structure.
En conclusion, le changement de structure n’est opportun que si la société réalise un chiffre
d’affaires supérieur à 1 600 000 €.

2. Variation du taux de marge sur coûts variables


Le prix de vente et/ou les charges variables unitaires (par exemple, le prix unitaire des approvi-
sionnements peut être lié aux volumes achetés) peuvent être modifiés, ce qui entraîne une varia-
tion du taux de marge sur coûts variables.
La difficulté est essentiellement rencontrée quand la résolution graphique de ce type de pro-
blème est demandée.

Exemple applicatif 8 (suite)

L’investissement effectué en début d’année par la société B sera totalement opérationnel début
avril et permettra alors une réduction des coûts variables de 20 %. Les ventes annuelles prévi-
sionnelles sont de 32 400 unités et sont réparties régulièrement sur l’année.

1. Calcul du seuil de rentabilité


Le chiffre d’affaires obtenu fin mars : 32 400 × 3/12 × 50 = 405 000 €
La marge sur coûts variables obtenue fin mars : 405 000 × 40 % = 162 000 €
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Début avril, la marge sur coûts variables passera à [50 – (30 × 0,8)] = 26 €. Le taux de marge sur
coûts variables sera alors : 26/50 = 52 %.
Fin mars, le montant des charges de structure qui reste à couvrir est : 500 000 – 162 000 =
338 000 €.
Le chiffre d’affaires complémentaire X à réaliser pour atteindre le seuil de rentabilité est tel que :
0,52X = 338 000
Soit X = 650 000 €
Le seuil de rentabilité est donc : 405 000 + 650 000 = 1 055 000 €.

2. Représentation graphique de la détermination du seuil de rentabilité


La résolution graphique est plus délicate car il faut déterminer l’équation de la marge sur
coûts variables dans le repère d’origine pour tracer la droite. En effet, l’équation y = 0,52X est
l’équation au 1er avril et non pas au 1er janvier.
La méthode la plus simple est de poser que, dans le repère d’origine, l’équation est : y = 0,52X
+ b, et que cette droite passe par le point (405 000 ; 162 000).
Il faut donc résoudre : 162 000 = 0,52 × 405 000 + b soit b = – 48 600
L’équation est donc : y = 0,52X – 48 600

201211TDPA0213 43
Contrôle de gestion • Série 2

900 MCV et charges fixes (milliers d’euros)

800 MCV

700

600

500

400 y = 0,52X − 48 600


pour CA > 405
300
y = 0,4X
200
pour CA < 405
100
SR = 1 055
0
0 135 270 405 540 675 810 945 1 080 1 215 1 350 1 485 1 620
Chiffre d’affaires (milliers d’euros)

3. Variations saisonnières
De nombreuses entreprises sont soumises à des variations saisonnières d’activité.
Les principes de résolution sont les mêmes : le seuil de rentabilité est atteint quand le cumul de
la marge sur coûts variables est égal aux charges fixes.
Comme le chiffre d’affaires n’est pas égal pour chaque période, il faut tenir compte de cette
spécificité en distinguant les différentes périodes.

Exemple applicatif 9

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
La société C communique les données prévisionnelles suivantes :

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4


Chiffre d’affaires 500 000 1 000 000 2 000 000 800 000

Les charges variables représentent 70 % du chiffre d’affaires et les charges de structure annuelles
sont de 800 000 €.
Les chiffres d’affaires mensuels d’un trimestre seront supposés réguliers.

1. Détermination algébrique du seuil de rentabilité et de sa date d’obtention


Le SR étant atteint quand la marge sur coûts variables est égale aux charges fixes, il convient de
calculer le cumul des marges sur coûts variables.

Trimestres CA ∑ CA MCV ∑ MCV


1 500 000 500 000 150 000 150 000
2 1 000 000 1 500 000 300 000 450 000
3 2 000 000 3 500 000 600 000 1 050 000
4 800 000 4 300 000 240 000 1 290 000

À la fin du trimestre 2, la MCV cumulée est égale à 450 000 €.


Le seuil de rentabilité est atteint pendant le trimestre 3 pour lequel on suppose la linéarité du
chiffre d’affaires et de la MCV.

44
UE 121 • Contrôle de gestion

Le chiffre d’affaires du trimestre 3 doit dégager une MCV égale au montant des charges fixes
restant à couvrir, soit une MCV de 800 000 – 450 000 = 350 000 €.
Pour 3 mois du trimestre 3, la MCV = 600 000 €t pour m mois, la MCV doit être égale à 350 000.
3 mois : 600 000
Une « règle de trois » permet de poser et résoudre le problème :
m mois : 350 000
m est tel que : 350 000 × 3 = 600 000 × m
m = 1,75 mois

Le chiffre d’affaires complémentaire du troisième trimestre est :


(2 000 000/3) × 1,75 = 1 166 667 €.
Le seuil de rentabilité : 1 500 000 + 1 166 667 = 2 666 667 €.
En supposant des mois de 30 jours, le seuil de rentabilité est atteint 1 mois et 23 jours (23 =
0,75 × 30) après la fin du deuxième trimestre, soit le 23 août.

2. Détermination graphique du seuil de rentabilité et de sa date d’obtention


L’axe des abscisses est constitué par le temps exprimé en trimestres.

1 400 000 MCV cumulées et charges fixes


MCV cumulées
1 200 000

1 000 000

800 000

600 000

400 000

200 000
Trimestres
0
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

0 1 2 SR 3 4
23 août

4. Multiproduction
Dans la réalité, les entreprises sont rarement monoproductrices et le calcul du seuil de rentabilité
doit être adapté.
Le raisonnement qui consiste à appliquer le contexte de la monoproduction au niveau global
n’est pas très pertinent car une marge moyenne ne reflète pas la diversité des taux de marge
des différents objets de coût.
Le raisonnement correct consiste à exprimer le seuil de rentabilité en fonction des quantités.

Exemple applicatif 10

La société D fabrique deux produits A et B dont les marges sur coûts variables unitaires sont
respectivement de 20 € et 60 €. Les charges fixes sont égales à 300 000 €.
Supposons que le taux moyen de marge sur coûts variables (compte tenu des volumes vendus,
12 000 produits A et 8 000 produits B) est de 25 %.

1. Raisonnement correct
Ce raisonnement consiste à exprimer le seuil de rentabilité en fonction des quantités A et B ven-
dues : 20A + 60B ≥ 300 000.

201211TDPA0213 45
Contrôle de gestion • Série 2

Il y a une infinité de solutions : tous les couples A et B qui respectent l’inéquation.

6 000 B

5 000

4 000

3 000

2 000

1 000
A
0
0 5 000 10 000 15 000 20 000

2. Raisonnement parfois rencontré : seuil de rentabilité global


Le seuil de rentabilité global en euros est déterminé sans faire la distinction entre les deux pro-
duits : 300 000/0,25 = 1 200 000 €.
Cependant, ce raisonnement global n’est pas très pertinent car une marge moyenne ne reflète
pas la diversité des taux de marge des différents objets de coût.
12 000 ¥ 20  8 000 ¥ 60
La marge sur coûts variables moyenne est :  = 36 €
12 000  8 000
Seuil de rentabilité global en volume : 300 000/36 ≈ 8 334 produits.
Le problème posé est alors de répartir ce volume entre les produits A et B.
En supposant que la structure des ventes constante, il est possible de proposer un seuil de ren-
tabilité en nombre de produits A et B :
Nombre de produits A : 8 334 × 12 000/(12 000 + 8 000) = 5 000,4 ≈ 5 001
Nombre de produits B : 8 334 × 8 000/(12 000 + 8 000) = 3 333,6 ≈ 3 334
Il convient d’arrondir par excès car il est préférable de dépasser le seuil de rentabilité plutôt que

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
ne pas l’atteindre… Pour éviter toute confusion, on ajoute la phrase suivante en dessous des
calculs :
« Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le 3 334e produit est vendu. »
Vérification : 5 001 × 20 + 3 334 × 60 = 300 060 €

II. L’appréciation du risque


Le modèle du coût variable permet de déterminer des indicateurs du risque d’exploitation, le
risque d’exploitation exprimant la notion de perte liée à la non-couverture des charges de
structure.

A. Date d’atteinte du seuil de rentabilité


Plus le seuil de rentabilité est atteint tôt dans l’année, plus la sécurité est importante.

Remarque
Point mort et seuil de rentabilité : La date d’atteinte du seuil de rentabilité est parfois appelée
point mort dans certains manuels. C’est un abus de langage. Le point mort est un synonyme
de seuil de rentabilité. La date à laquelle on atteint le point mort est également la date à
laquelle on atteint le seuil de rentabilité.

46
UE 121 • Contrôle de gestion

B. Marge de sécurité
La marge de sécurité représente la baisse du chiffre d’affaires qui peut être supportée sans subir
de pertes.
En valeur absolue :
MS = CA – SR

En valeur relative (indice de sécurité)  :


CA - SR
IS = MSr =
CA

Exemple applicatif 10 (suite)

Appliqués aux données initiales de l’exemple applicatif, les résultats sont :


• Marge de sécurité en valeur absolue : 1 000 000 – 750 000 = 250 000 €.
• Marge de sécurité en valeur relative : 250 000/1 000 000 = 25 %.
Ces résultats signifient que le chiffre d’affaires peut baisser de 250 000 € avant d’être en perte.
Un raisonnement en valeur relative (c’est-à-dire en pourcentage) est plus significatif : le chiffre
d’affaires peut baisser de 25 % avant d’être en perte.
On constate que c’est une situation relativement confortable (donc relativement peu risquée).
Mais ce constat doit être nuancé en fonction de l’environnement, de la volatilité de l’activité, de
la concurrence, etc.

C. L’indice de prélèvement
L’indice de prélèvement exprime le pourcentage du chiffre d’affaires nécessaire pour couvrir les
charges fixes.
CF
IP = × 100
CA
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Plus l’indice est faible, plus facilement l’entreprise peut atteindre son seuil de rentabilité.

Exemple applicatif 10 (suite)

Appliqué aux données initiales de l’exemple applicatif, le résultat est :


Indice de prélèvement : 300 000/1 000 000 = 30 %

D. Levier opérationnel
Le levier opérationnel (ou levier d’exploitation, ou coefficient de volatilité) exprime le pour-
centage de variation du résultat obtenu par une variation en pourcentage du chiffre d’affaires. Il
s’agit donc de l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.

DR
LO = Variation relative R/Variation relative CA = R
DCA
CA

Ainsi, un levier opérationnel = 2 signifie que l’augmentation (la baisse) de 10 % du chiffre d’af-
faires entraîne une augmentation (une baisse) de 20 % du résultat.
Cette première formulation est peu pratique car il faut calculer les variations du chiffre d’affaires
et du résultat.

201211TDPA0213 47
Contrôle de gestion • Série 2

Si on suppose que les conditions d’exploitation sont stables d’une période à l’autre (taux de
marge sur coûts variables et charges fixes constants), ce qui signifie que la variation du chiffre
d’affaires ne peut provenir que des quantités, le calcul peut se simplifier :
DR
DR CA DR CA
LO  R  ¥  ¥
DCA R DCA DCA R
CA
Or : ∆CA = CA1 – CA0 et ∆R = R1 – R0
Si le taux t de marge sur coûts variables et CF sont constants :
∆R = (CA1 × t – CF) – (CA0 × t – CF)
∆R = (CA1 – CA0) t
(CA 1 - CA 0 )t CA CA MCV
LO  ¥ t¥ 
CA 1 - CA 0 R R R
MCV
LO 
R
Une dernière formulation est possible :
CA CA CA CA CA
LO  t ¥ t¥ t¥ t¥ 
R t CA - CF CF CF CF
tCA - t t(CA - ) CA -
t t t
CF
Or :  SR
t
CA 1
LO  
CA - SR MS relative

Interprétation
La variabilité du résultat est d’autant plus grande que l’indice de sécurité est faible.
La variabilité du résultat est d’autant plus élevée que les charges fixes le sont.

Exemple applicatif 11

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Pour déterminer le levier opérationnel à partir de la première formulation, il est nécessaire de
calculer le résultat pour un niveau d’activité différent.
Prenons par exemple une variation de – 10 % des quantités (tout autre pourcentage, positif ou
négatif, aurait pu être retenu) :

Pour mémoire Q CU M
Chiffre d’affaires 1 000 000 18 000 50 900 000
Charges variables 600 000 18 000 30 540 000
Marges sur coûts variables 400 000 18 000 20 360 000
Charges de structure 300 000 300 000
Résultat 100 000 60 000

60 000 - 100 000


100 000
Levier opérationnel : 4
900 000 - 1000 000
1000 000
Le levier opérationnel aurait été plus rapidement calculé à partir des autres formulations
possibles :
400 000 1
Levier opérationnel :  4
100 000 0, 25
Très forte variabilité du résultat (donc risque) : si les volumes vendus augmentent (baissent) de
10 %, le résultat augmente (baisse) de 40 %.

48
UE 121 • Contrôle de gestion

Leviers

L’expression « levier » renvoie de façon métaphorique à l’utilisation, en physique, du bras de


levier qui permet de soulever une lourde charge avec une petite force :
En sciences de gestion, il existe d’autres effets de levier :
• l’effet de levier financier, qui exprime l’impact du ratio d’endettement sur la rentabilité des
fonds propres, que l’on étudie en gestion financière ;
• l’effet de levier juridique, qui exprime la possibilité de contrôler, avec peu de capital, un
groupe important, par le biais d’une cascade de sociétés holding.
Un effet de levier exprime toujours la possibilité, avec une faible utilisation de moyens, d’obte-
nir un effet décuplé. Ceci est fondamental en gestion : on peut définir le management comme
l’art de savoir intelligemment faire jouer à son profit les effets de leviers ! Mais en général, plus
un levier est important, plus le risque est important…

III. La politique de prix


Pour conclure cette partie sur le coût variable, ce paragraphe a pour objectif d’expliquer com-
ment cette méthode, conjuguée à la notion d’élasticité prix de la demande, permet de détermi-
ner le prix de vente qui maximise le résultat.
En effet, le résultat (R) peut être exprimé en fonction du volume vendu X :
R = MCV – CF = mcv × X – CF (avec CF : charges fixes totales)
Il est alors possible d’intégrer l’impact d’une variation des prix pour obtenir une fonction qui
exprime le résultat en fonction de la variation des prix.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

A. Élasticité « prix » de la demande

Définition
L’élasticité de la demande par rapport au prix permet de mesurer l’impact des variations de
prix sur la demande et de déterminer le prix de vente optimal.
L’élasticité de la demande par rapport au prix, notée eD/P, exprime le pourcentage de variation
de la demande obtenue par une variation en pourcentage du prix :
DD
eD/P = Variation relative D/Variation relative P = D
DP
P

Pour un bien « normal », si le prix augmente (diminue), la demande diminue (augmente).


L’élasticité prix est alors un nombre négatif.
Ainsi une élasticité eD/P = – 1,8 signifie que si le prix augmente de 10 %, la demande baisse de :
+ 10 % × – 1,8 = – 18 %
Les produits de luxe peuvent avoir, au contraire, une élasticité prix positive. Le prix étant associé
à la qualité et des effets de snobisme font que si le prix diminue (augmente), la demande diminue
(augmente).

201211TDPA0213 49
Contrôle de gestion • Série 2

Exemple applicatif 11 (suite)

En reprenant les données initiales de l’exemple applicatif, présenter le compte de résultat diffé-
rentiel si l’élasticité de la demande par rapport au prix est de – 2, lorsque le prix baisse de 5 %.
Conclure sur l’opportunité de cette décision.
• Calcul du nouveau prix : 50 × 95 % = 47,50 €.
• Le volume vendu augmentera de : – 2 × – 5 % = + 10 % et sera de : 20 000 × 1,1 = 22 000.

Q CU M
Chiffre d’affaires 22 000 47,50 1 045 000
Charges variables 22 000 30 660 000
Marges sur coûts variables 22 000 17,50 385 000
Charges de structure 300 000
Résultat 85 000

Cette politique n’est pas opportune car elle diminue le résultat.

B. Recherche de l’optimum et de la zone de profitabilité


Pour déterminer le prix optimum et la zone de profitabilité, il convient d’intégrer l’impact d’une
variation des prix dans l’expression du résultat.

1. Le prix optimum
Le prix optimum est celui qui permet de maximiser le résultat (ou la marge sur coûts variables,
comme il est constaté avec le calcul de la dérivée).

Exemple applicatif 11 (suite)

En reprenant les données initiales de l’exemple applicatif, le résultat est :


R = 50 × 20 000 – 30 × 20 000 – 300 000
Dans cette expression du résultat, on fait varier le prix et les quantités en intégrant la notion

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
d’élasticité.
DD
Admettons que : D  = – 1,8
DP
P
DD DP
Pour simplifier, posons  = d et  = p
D P
d
D’où  = – 1,8 et d = – 1,8 p
p
Si le prix varie, il devient : 50(1 + p)
Les quantités sont alors : 20 000(1 + d)
Attention : Ne pas mettre (1 – d). Le signe de d dépendra du signe de p qui ne sera connu
qu’après dérivation.
Pour déterminer l’optimum, il convient d’exprimer le résultat en fonction des variations rela-
tives du prix et de la demande :
R = 50(1 + p) × 20 000(1 + d) – 30 × 20 000(1 + d) – 300 000
Comme d = – 1,8 p
R(p) = 50(1 + p) × 20 000(1 – 1,8p) – 30 × 20 000(1 – 1,8p) – 300 000
R(p) = 1 000 000(1 – 1,8p + p – 1,8p2) – 600 000 + 1 080 000p – 300 000
R(p) = 1 000 000 – 800 000p – 1 800 000p2 – 600 000 + 1 080 000p – 300 000
R(p) = – 1 800 000p2 + 280 000p + 100 000

50
UE 121 • Contrôle de gestion

L’optimum est atteint quand la dérivée s’annule (il est admis qu’il s’agit d’un maximum) :
R’(p) = – 3 600 000p + 280 000
S’annule pour : 0 = – 3 600 000p + 280 000
Soit : – 3 600 000p = – 280 000
p = – 280 000/– 3 600 000 = + 0,07777 soit + 7,78 %
d = – 1,8p = – 1,8 × 0,07777 = – 0,14 soit – 14 %
Il est à noter que p et d ne sont pas le nouveau prix et la nouvelle demande mais la variation
relative du prix et la variation relative de la demande pour maximiser le résultat.
Il convient également de remarquer que, pour déterminer p et d qui maximisent le résultat, il est
possible de partir de la marge sur coûts variables puisque les 300 000 dans l’équation du résul-
tat constituent une constante dont la dérivée est nulle.
Le prix optimal est : 50(1 + p) = 50(1 + 0,07777) = 53,888 ≈ 53,89 €
Le nouveau volume correspondant : 20 000(1 + d) = 20 000(1 – 0,14) = 17 200
Le résultat optimal est :

Q CU M
Chiffre d’affaires 17 200 53,89 926 908
Charges variables 17 200 30 516 000
Marges sur coûts variables 17 200 23,89 410 908
Charges de structure 300 000
Résultat 110 908

2. La zone de profitabilité

a. Définition

Définition
La zone de profitabilité est la fourchette de prix dans laquelle le résultat est positif.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

b. Rappel mathématique : dérivée et extremum d’une fonction

➠➠Dérivées usuelles à connaître pour le cours de contrôle de gestion


Soit f une fonction dérivable sur un intervalle I. Si f admet pour tout nombre x de I un nombre
dérivé f '( x )  b, alors la fonction définie sur I par x Æ f '( x ) s’appelle fonction dérivée première
de f, et cette fonction est notée f.

Fonction f(x) Dérivée f'(x)


f ( x )  b (b étant une constante réelle) f '( x )  0
f ( x )  ax  b f '( x )  a

f ( x )  ax n
f '( x )  n ¥ axn-1
1 1
f( x )  f '( x )  -
x x2

Fonction Dérivée
U U' V - UV '
V V2

201211TDPA0213 51
Contrôle de gestion • Série 2

Exemple applicatif 11 (suite)

Fonction f Dérivée f'


100 - 100
f( x )   4x f '( x )  4
x x2
f ( x )  5x 2  20 x - 5 f '( x )  10 x  20
1 3 f '( x )  x 2 - 8 x  12
f( x )  x - 4 x 2  12x  5
3

➠➠Utilisation de la dérivée
Lorsque la dérivée d’une fonction s’annule en un point x0 (et change de signe en ce point), alors
fonction f présente un extremum (minimum ou maximum) en ce point.

Exemple applicatif 12
100
Rechercher l’extremum de la fonction f ( x )   4x
x
Pour rechercher l’extremum, il faut résoudre :
100
0- 4
x2
100
-4- 2
x
100
4 2
x
2 100
x 
4
x² = 25
x  25  5 ou - 5

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Exemple applicatif 13

Rechercher l’extremum de la fonction f ( x )  5x 2  20 x - 5


Pour rechercher l’extremum, il faut résoudre :
0  10 x  20
10 x  - 20
20
x- -2
10

52
UE 121 • Contrôle de gestion

Exemple applicatif 14
1 3
Rechercher l’extremum de la fonction f ( x )  x - 4 x 2  12x  5
3
Pour rechercher l’extremum, il faut résoudre : 0  x 2 - 8 x  12
La résolution de cette équation du second degré se fait par le calcul du discriminant noté ∆.
∆ = b2 – 4 ac
∆ = (– 8)2 – 4 (1 × 12) = 16 = 42
Le discriminant étant > 0, il y a deux racines qui annulent la dérivée. Ces deux racines sont :
- b  D - ( - 8)  4 - b - D - ( - 8) - 4
x1 =  =  = 6  et  x2 =  =  = 2
2a 2¥1 2a 2¥1

➠➠Primitive
Soit f une fonction définie sur un intervalle I (non vide et non réduit à un point). On appelle primi-
tive de f sur I, toute fonction F définie et dérivable sur I et telle que la fonction dérivée F' soit
égale à f.

Exemple applicatif 15

Fonction f Primitive F
F(x) = x2 – 5x + b
f(x) = 2x – 5
(b étant une constante réelle)
F(x) = 2x3 – 10x2 – 5x + b
f(x) = 6x2 – 20x – 5
(b étant une constante réelle)
1
F(x) = x3 – 4x2 + 12x + b
f(x) = x2 – 8x + 12 3
(b étant une constante réelle)
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

c. Détermination de la zone de profitabilité


Elle se détermine à partir des racines du trinôme du second degré obtenu en exprimant le résul-
tat en fonction des variations relatives du prix.

Exemple applicatif 16

Détermination de la zone de profitabilité :


R(p) = – 1 800 000p2 + 280 000p + 100 000
∆ = b2 – 4ac = 280 0002 – 4(– 1 800 000 × 100 000) ≈ 893 532,312
Les deux racines sont :
- 280 000  893 532, 31 - 280 000 - 893 532, 31
p1 = ≈ – 0,1704     p2 = 1 ≈ 0,326
2 ¥ - 1800 000 2 ¥ - 1800 000
Les deux résultats obtenus indiquent la fourchette dans laquelle le prix peut se situer pour rester
bénéficiaire, à savoir :
50(1 – 0,1704) = 41,48 € et 50(1 + 0,326) = 66,30 €.

201211TDPA0213 53
Contrôle de gestion • Série 2

150 000 Résultat

100 000

Zone de profit

– 0,25 – 0,2 – 0,15 – 0,1 – 0,05 0 0,05 0,1 0,15 0,2 0,25 0,3 0,35 0,4 0,45 0,5 0,55

+ 7,78 %

– 50 000

– 100 000

Conclusion
Il existe des difficultés pratiques pour déterminer le coefficient d’élasticité. Ces difficultés
sont renforcées par le fait que dans la réalité, l’élasticité prix n’est pas une constante : elle
peut varier dans le temps, ou en fonction du niveau des prix !
De plus, la demande est incertaine et dépend de nombreux autres facteurs que le prix (revenu,
conjoncture, dépenses de publicité, etc.). La concurrence peut réagir, le changement de prix
peut être incohérent avec la stratégie de positionnement et d’image.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
IV. Les variables aléatoires

A. Appréciation du risque par la prise en compte


de données aléatoires
L’étude du risque peut être réalisée en intégrant le fait que les prévisions de chiffre d’affaires
sont incertaines. Elles peuvent alors être modélisées par une variable aléatoire suivant une loi
de probabilité.
Le chiffre d’affaires étant aléatoire, ce paragraphe permet de compléter l’étude du seuil de ren-
tabilité par le calcul de probabilités relatives au chiffre d’affaires.

1. Propriétés à connaître
Ce paragraphe résume les propriétés fondamentales à connaître pour résoudre les problèmes
liés aux données aléatoires.
Le chiffre d’affaires (CA), la marge sur coûts variables (MCV) et le résultat (R) peuvent être expri-
més en fonction du volume vendu X :

CA = pv × X (avec pv : prix de vente unitaire)


MCV= mcv × X (avec mcv : marge sur coûts variables unitaire)
R = MCV – CF = mcv × X – CF (avec CF : charges fixes totales)

54
UE 121 • Contrôle de gestion

En appliquant les propriétés, il est possible de déterminer les paramètres (espérance et écart
type) des lois suivies par le chiffre d’affaires, par la marge sur coûts variables et par résultat à
partir de la loi suivie par le volume X.
Les propriétés de l’espérance mathématique et de la variance sont les mêmes que la variable
aléatoire soit discrète ou continue.
Soit a et b deux constantes, et Xi une variable aléatoire.

Propriétés de l’espérance Propriétés de la variance


E(aX) = aE(X) V(aX) = a2V(X)
E(aX + b) = aE(X) + b V(aX + b) = a2V(X)
E(aX – b) = aE(X) – b V(aX - b) = a2V(X)
E(X1 + X2) = E(X1) + E(X2) • Cas de variables indépendantes :
V(X1 + X2) = V(X1) + V(X2)
σ(X1 + X2) = √ [V(X1) + V(X2)]
• Cas de variables non indépendantes :
V(X1 + X2) = V(X1) + V(X2) + 2 cov (X1 ; X2)

X-m
Si une variable aléatoire X suit une loi normale N (m ; σ), alors la variable T suit la loi
s
normale centrée réduite N (0  ; 1). L’annexe  1 présente la table nécessaire au calcul des
probabilités.
Si X suit une loi N (m1 ; σ1) et si Y suit une loi N (m2 ; σ2), avec X et Y indépendantes, alors :
X + Y suit N (m1 + m2 ; s12  s 22 )
X – Y suit N (m1 – m2 ; s12  s 22 )

2. Calcul de probabilités
Le calcul des probabilités suppose, généralement, que le volume vendu X suit une loi normale N
(m ; σ).
Si X suit une loi normale :
alors CA = pv × X suit une loi normale
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

alors MCV= mcv × X suit une loi normale


alors R = mcv × X – CF suit une loi normale

Les problèmes posés consistent essentiellement à calculer des probabilités à partir des lois sui-
vies par CA, MCV ou R. Le calcul des probabilités nécessite de commencer par définir les para-
mètres de ces lois à partir des propriétés à connaître.

Exemple applicatif 11 (suite)


En reprenant les données initiales de l’exemple applicatif, et après un examen approfondi des
ventes des années passées, on constate que les quantités vendues Q ne sont pas certaines et
suivent une loi normale N (20 000 ; 4 000). Le chiffre d’affaires est donc une variable aléatoire
normale qui s’exprime en fonction des quantités vendues Q.

1. Calcul de la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité


Le seuil de rentabilité en volume calculé précédemment est égal à 15 000 unités.
La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité en volume doit être exprimée avec la loi des quantités :
P(Q > 15 000)
15 000 - 20 000
Le changement de variable donne : P(T >  )
4 000
P(T > – 1,25) = 1 – P(T < – 1,25) (attention : – 1,25 et non pas + 1,25)
1 – π(– 1,25) = 1 – [1 – π(1,25)] = π(1,25) = 0,8944

201211TDPA0213 55
Contrôle de gestion • Série 2

La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité est égale à 89,44 %, ce qui est assez fort.
Cette appréciation du risque est toutefois subjective car il est possible de penser que la proba-
bilité de ne pas atteindre le seuil de rentabilité qui est égale à 10,56 % (100 – 89,44) est
significative.

2. Calcul de la probabilité de vendre


• Plus de 22 000 unités :
22 000 - 20 000
P(Q > 22 000) = P(T >  ) = P(T > 0,5) = 1 – π(0,5) = 1 – 0,6915 = 0,3085
4 000
• Moins de 21 000 unités :
21000 - 20 000
P(Q < 21 000) = P(T <  ) = P(T < 0,25) = 0,5987
4 000
• Entre 19 000 et 20 000 unités :
19 000 - 20 000 20 000 - 20 000
P(19 000 < Q < 20 000) = P( < T <  ) = P(– 0,25 < T < 0)
4 000 4 000
π(0) – π(– 0,25) = π(0) – [1 – π(0,25)] = 0,5 – 1 + 0,5987 = 0,0987

3. Exprimer la loi suivie par le chiffre d’affaires


Le chiffre d’affaires est : CA = 50Q.
Le chiffre d’affaires CA est une variable aléatoire qui suit une loi normale car Q suit une loi
normale.
Il convient de déterminer les paramètres de la loi suive par CA :
E(CA) = E(50Q) = 50E(Q) = 50 × 20 000 = 1 000 000
V(CA) = V(50Q) = 502 × 4 0002 (la variance de Q est l’écart type au carré)
D’où σ(CA) = 502 ¥ 4 0002  = 200 000
Le chiffre d’affaires CA suit donc la loi normale N (1 000 000 ; 200 000)

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
4. Calculer la probabilité d’avoir un chiffre d’affaires inférieur à 900 000 €
Cette probabilité doit être exprimée avec la loi du chiffre d’affaires :
900 000 - 1000 000
P(CA < 900 000) = P(T <  )
200 000
= P(T < – 0,5) = π(– 0,5) = 1 – π(0,5) = 0,3085

5. Vérifier la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité avec la loi suivie par le


chiffre d’affaires
La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité exprimée avec la loi du chiffre d’affaires est :
750 000 - 1000 000
P(CA > 750 000) = P(T >  ) = P(T > – 1,25) = 0,8944
200 000
6. Quel est le chiffre d’affaires qui sera dépassé dans 95 % des cas ?
Le chiffre d’affaires k qui sera dépassé dans 95 % des cas est exprimé par : P(CA > k) = 0,95
k - 1000 000 k - 1000 000
P(T >  ) = 0,95 posons t =
200 000 200 000
Il faut donc trouver t, tel que : P(T > t) = 0,95
1 – p(T < t) = 0,95
P(T < t) = 0,05
π(t) = 0,05
La plus petite probabilité qui peut être lue dans la table est π(0) = 0,5.

56
UE 121 • Contrôle de gestion

La valeur t recherchée est donc négative et il faut utiliser la propriété π(–  t) = 1 – π(t) pour la
déterminer.
π(– t) = 1 – 0,05
π(– t) = 0,95
La lecture de la table montre que – t est compris entre 1,64 (car π(1,64) = 0,9495) et 1,65 (car
π(1,65) = 0,9505), et que – t est exactement au milieu de cet intervalle.
k - 1000 000
– t = 1,645 donc t = – 1,645 soit – 1,645 = d’où k = 671 000 €
200 000
7. Exprimer la loi suivie par le résultat
Le résultat est : R = 20Q – 300 000
Le résultat R est une variable aléatoire qui suit une loi normale car Q suit une loi normale. Il
convient de déterminer les paramètres de la loi suive par R :
• E(R) = E(20Q – 300 000) = 20E(Q) – 300 000 = 20 × 20 000 – 300 000 = 100 000
• V(R) = V(20Q – 300 000) = 202 × 4 0002 (la variance de la constante est nulle)
d’où σ(R) = 202 ¥ 4 0002  = 80 000
R suit donc la loi normale N (100 000 ; 80 000)

8. Calculer la probabilité d’avoir un résultat inférieur à 75 000 €


Cette probabilité doit être exprimée avec la loi du résultat
75 000 - 100 000
P(R < 75 000) = P(T <  )
80 000
= P T < – 0,3125) ≈ π(– 0,31)
= 1 – π(0,31) = 1 – 0,6217 = 0,3783

9. Vérifier la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité avec la loi suivie par le


résultat
La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité exprimée avec la loi du résultat est :
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

0 - 100 000
P(R > 0) = P(T >  ) = P(T > – 1,25) = 0,8944
80 000

Remarque
Dans cet exemple, la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité a été demandée avec trois
approches dans un souci de pédagogie et pour présenter les propriétés à connaître. Dans un
sujet d’examen, sauf indication contraire, une seule approche est à présenter.

➠➠Pour vous entraîner, faites les exercices autocorrigés 4 et 11 proposés en fin de série et
l’exercice autocorrigé « Glatex » disponible dans les ressources de l’UE 121, sur le site
Internet de l’Intec : http://www.cnamintec.fr.

3. Approfondissement
Les problèmes peuvent nécessiter de déterminer les paramètres de la loi suivie par Q.

201211TDPA0213 57
Contrôle de gestion • Série 2

Exemple applicatif 17

Le volume des ventes d’un produit suit une loi normale. Il y a 9 chances sur 10 de se situer dans
un intervalle compris entre 6 000 et 9 000 unités, intervalle centré sur le volume moyen espéré.

1. Déterminer les paramètres de la loi normale suivie par le volume des ventes Q
• L’espérance est la moyenne de l’intervalle : 7 500 unités.
• L’écart type est obtenu en posant :
P(6 000 < Q < 9 000) = 0,90
6 000 - 7 500 9 000 - 7 500
P( < T <  ) = 0,90
s s
1500
posons : t =
s
P(– t < T < t) = 0,90
π(t) – π(– t) = 0,90
π(t) – [1 – π(t)] = 0,90
2π(t) – 1 = 0,90
π(t) = 1,90/2 = 0,90
d’où t = 1,645
1500
donc : 1,645 = et σ = 911,85 ≈ 912
s
2. Calcul de la probabilité de vendre moins de 6 546 unités
6 546 - 7 500
P(Q < 6 546) = P(T <  ) = P(T < – 1,046) ≈ π(– 1,05)
912
π(– 1,05) = 1 – π(1,05) = 1 – 0,8531 = 0,1469 = 14,69 %

➠➠Pour vous entraîner, faites, les exercices autocorrigés 4, 8 à 11 proposés en fin de série
et les sujets autocorrigés « Glatex » et « Montres » disponibles dans les ressources de l’UE
121, sur le site Internet de l’Intec : http://www.cnamintec.fr.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
B. Rappel mathématique sur les variables aléatoires
Cette partie du cours a pour objectif de présenter les éléments fondamentaux nécessaires à la
compréhension de la partie précédente « Appréciation du risque par la prise en compte de don-
nées aléatoires ».

Définition
Une variable aléatoire est une application qui permet d’associer à chaque résultat d’une
épreuve (ou éventualité) une probabilité.
L’étude du référentiel (ou ensemble des éventualités prises par une variable aléatoire) conduit à
distinguer :
• les variables aléatoires discrètes : variables dont l’ensemble des valeurs possibles est
dénombrable ;
• les variables aléatoires continues : variables dont l’ensemble des valeurs possibles est infini
car défini pour toutes les valeurs d’un intervalle réel.

1. Variables aléatoires discrètes (ou discontinues)


À l’issue de ce développement, il est essentiel de connaître le rôle de l’espérance mathématique
et de l’écart type, de savoir exploiter une calculatrice pour calculer ces deux paramètres et de
retenir la notion de fonction de répartition.

58
UE 121 • Contrôle de gestion

a. Fonction de distribution ou loi de probabilité


La fonction de distribution ou loi de probabilité d’une variable aléatoire X est l’application qui,
à chaque valeur possible xi, associe la probabilité P(xi) ou P(X = xi).
Cette fonction qui peut être représentée par un diagramme en bâtons est telle que :
n
 P  xi   1
i1

Exemple applicatif 18

Un représentant a relevé le nombre quotidien de commandes qu’il a obtenues sur une année de
300 jours de travail :

Nombre quotidien de commandes 0 1 2 3 4 Total


Nombre de jours 30 60 120 75 15 300

Les conditions passées étant stables, il souhaite déterminer la loi de probabilité du nombre quo-
tidien de commandes.
• La variable aléatoire étudiée est X : « nombre quotidien de commandes ».
Les valeurs xi prises par X sont : {0, 1, 2, 3, 4}. Il s’agit d’un ensemble fini qui constitue le réfé-
rentiel de la variable aléatoire X.
• Les probabilités associées à chaque valeur xi sont assimilables aux fréquences de la série
30
statistique. Ainsi : 0,1 =
300
La loi de probabilité peut être représentée par un tableau ou par un diagramme en bâtons, repré-
sentation graphique adaptée à une variable discrète :

xi 0 1 2 3 4 Diagramme en bâtons
P(X = xi) ou P(xi) 0,1 0,2 0,4 0,25 0,05 ∑P(xi) = 1 0,4
P(xi)
0,4
Ainsi, selon la loi de probabilité définie, le représentant a,
par exemple, une probabilité égale à 40 % d’obtenir deux
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

commandes chaque jour. 0,3


0,25
0,2
0,2

0,1
0,1
0,05

0 xi
0 1 2 3 4

b. Fonction de répartition
La fonction de répartition d’une variable aléatoire est l’application F qui, à tout réel x, associe la
probabilité F(x) que la variable aléatoire X soit inférieure ou égale à x.

F(x) = P(X ≤ x)

• F(x) est une fonction monotone croissante de 0 à 1, représentée par une courbe en escalier
des probabilités cumulées croissantes.
• Pour tous réels a et b :
P(a < X ≤ b) = F(b) – F(a)

201211TDPA0213 59
Contrôle de gestion • Série 2

Exemple applicatif 18 (suite)

Nous déterminerons et représenterons la fonction de répartition du nombre de commandes du


représentant, puis nous calculerons P(X < 0), P(X ≤ 0), P(X ≤ 2), P(X > 2), P(X < 3), P(0 < X < 3).

Fonction de répartition :
x F(x) 1 F(x)
0,9
]– ∞ , 0[ 0
0,8
[0 , 1[ 0,1
0,7
[1 , 2[ 0,3 0,6
[2 , 3[ 0,7 0,5
[3 , 4[ 0,95 0,4
[4 , ∞[ 1 0,3
0,2
0,1
x
0 1 2 3 4 5

Calcul des probabilités :


P(X < 0) = 0
P(X ≤ 0) = F(0) = P(X = 0) = 0,1
P(X ≤ 2) = F(2) = P(X = 0) + P(X = 1) + P(X = 2) = 0,1 + 0,2 + 0,4 = 0,7
P(X > 2) = 1 – P(X ≤ 2) = 1 – F(2) = 1 – 0,7 = 0,3
P(X < 3) = P(X ≤ 2) = 0,7
P(0 < X < 3) = P(X = 1) + P(X = 2) = P(0 < X ≤ 2) = F(2) – F(0) = 0,7 – 0,1 = 0,6

c. Caractéristiques d’une variable aléatoire discrète


Les caractéristiques ont pour objectif de synthétiser la variable aléatoire sous la forme de valeurs
significatives.

➠➠Espérance mathématique

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
L’espérance mathématique, notée E(X), exprime la tendance centrale de la variable aléatoire X.
L’espérance mathématique de X est la moyenne arithmétique des valeurs prises par X pondé-
rées par les probabilités associées à chacune de ces valeurs :
n
E(X) = Â x iP(x i )
i=1

➠➠Variance et écart-type
La variance, notée V(X), exprime la dispersion de la variable aléatoire par rapport à la tendance
centrale.
La variance de X est la somme des écarts élevés au carré entre les valeurs prises par X et son
espérance mathématique, pondérés par les probabilités associées à chacune de ces valeurs :
n
V(X) = Â [x i - E(X)]2 P(x i )
i=1

La variance n’a pas la même unité que la variable étudiée (la variance est le résultat de calculs
élevés au carré : il s’agit d’un indicateur « quadratique »). Aussi est-il préférable de retenir l’écart-
type, racine carrée de la variance, pour annuler l’effet des carrés.
L’écart-type mesure de la dispersion d’une variable aléatoire par rapport à son espérance
mathématique, est utilisé en gestion pour apprécier le risque. D’une façon générale, plus il est
élevé, plus le risque est grand.

60
UE 121 • Contrôle de gestion

L’écart-type, noté σ(X), est la racine carrée de la variance :

σ(X) = V(X)

Il n’est pas demandé de retenir les formules de calcul, mais de savoir exploiter les fonctions
statistiques de votre calculatrice.

Exemple applicatif 18 (suite)

Espérance mathématique : E(X) = 1,95 contrat


Écart-type : σ(X) = ≈ 1,0234 contrat

Retrouvez une aide pour l’utilisation des calculatrices dans les ressources de l’UE 121, sur
le site Internet de l’Intec : http://www.cnamintec.fr.

2. Variables aléatoires continues


L’étude de problèmes économiques peut conduire à présenter les résultats possibles sous forme
d’intervalles.
Le nombre de valeurs d’un intervalle étant infini, la probabilité attachée à un point tend intuitive-
ment vers 0 :
P(X = x) = 0

Une variable aléatoire continue se définit par sa fonction de répartition et par sa densité de
probabilité.
À l’issue de ce développement, il est essentiel de retenir les trois représentations graphiques du
paragraphe « densité de probabilité » (pour les calculs de probabilités avec la loi normale) et
qu’une variable aléatoire continue se définit par sa fonction de répartition.

a. Fonction de répartition : F(x)


Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

La fonction de répartition d’une variable aléatoire est l’application F qui, à tout réel x, associe
la probabilité F(x) que la variable aléatoire X soit inférieure ou égale à x.

F(x) = P(X ≤ x)

Les propriétés d’une fonction de répartition sont les suivantes :


• F(x) est une fonction croissante de 0 à 1 :
lim F( x )  0 et lim F( x )  1
x Æ- x Æ

Courbe représentative de F(x) : F(x)

x
−∞ 0 +∞

• Pour tous réels a et b :


P(a < X ≤ b) = F(b) – F(a)

201211TDPA0213 61
Contrôle de gestion • Série 2

b. Densité de probabilité : f(x)


La fonction de densité d’une variable aléatoire X continue est la fonction f qui, à tout réel x,
associe la dérivée de la fonction de répartition sur chacun des intervalles où F est dérivable :

f(x) = F’x)
Les propriétés d’une fonction de densité sont les suivantes :
• f(x) est une fonction dont les valeurs sont positives sur l’ensemble de définition de la variable
aléatoire puisqu’elle est la dérivée d’une fonction croissante.
• La probabilité d’un intervalle [a, b] se calcule en intégrant la fonction de densité f :

f(t)
b
P  a  X £ b   Ú f  t  dt  F b  - F  a   [F  x ]ba
a

a 0 b t

• De même, la fonction de répartition F de la variable aléatoire X peut s’exprimer par la primitive


de f qui tend vers 0 quand x tend vers moins l’infini :

f(t)
x
P( X £ x )  Ú f( t ) dt  F( x )
-

0 x t

• f(x) est telle que l’aire entre l’axe des abscisses et la courbe est égale à 1 :

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
f(t)


Ú f( t ) dt  1
-

0 t

3. Propriétés des valeurs caractéristiques


Les propriétés de l’espérance mathématique et de la variance sont les mêmes que la variable
aléatoire soit discrète ou continue.
Il est fondamental de connaître ces propriétés.
Soit a et b deux constantes, et X une variable aléatoire.

a. Propriétés de l’espérance mathématique


Espérance de aX :
E(aX) = aE(X)

62
UE 121 • Contrôle de gestion

Espérance de aX + (ou –) b :


E(aX + b) = aE(X) + (ou –) b

Espérance de la somme de variables aléatoires X1, X2,…, Xn :


E(X1 + X2 + … + Xn) = E(X1) + E(X2) + … E(Xn)

Espérance du produit de deux variables aléatoires indépendantes X1, X2 :


E(X1 × X2) = E(X1) × E(X2)

b. Propriétés de la variance
Variance de aX :
V(aX) = a2V(X)

Variance de aX + b : la variance et l’écart-type d’une constante sont nuls.

V(aX + b) = a2V(X)

Variance de la somme de variables aléatoires X1, X2 :


Il faut distinguer le cas des variables aléatoires non indépendantes du cas des variables
indépendantes.

Variables aléatoires non indépendantes Variables aléatoires indépendantes


V(X1 + X2) = V(X1) + V(X2) + 2 cov (X1, X2) V(X1 + X2) = V(X1) + V(X2)
1
Avec cov(X1, X2) = covariance de X1 et X2 = Â ( X i - X )( Yi - Y )  Â X iYi - XY
N

Exemple applicatif 18 (suite)

Calculer l’espérance mathématique et l’écart-type du résultat quotidien R du représentant,


sachant que chaque contrat conclu génère un produit de 1 000 €, des charges variables de 200 €,
et que les charges fixes quotidiennes sont de 500 €.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Le résultat R en fonction des quantités est : R = (1 000 – 200)X – 500 = 800X – 500
L’espérance du résultat quotidien est :
E(R) = E(800X – 500) = 800E(X) – 500
Avec : E(X) = 1,95
E(R) = 800 × 1,95 – 500 = 1 060 €
La variance du résultat quotidien est V(R).
V(R) = V(800X – 500) = 8002V(X)
Avec : V(X) = 1,0234 2 puisque l’écart-type est la racine carrée de la variance
V(R) = 8002 × 1,02342 = 670 302,44
L’écart-type du résultat quotidien est : σ(R) = 670 302, 44  = 818,72 €

4. Lois usuelles de probabilité


Les trois lois qui sont présentées ci-après sont à connaître.

a. Loi binomiale

➠➠Épreuve de Bernoulli
Une variable aléatoire discrète X1 suit une loi de Bernoulli si le référentiel de l’épreuve est
l’alternative : réalisation de l’épreuve (avec la probabilité p) ; non-réalisation de l’épreuve (avec la
probabilité q, avec q = 1 – p).

201211TDPA0213 63
Contrôle de gestion • Série 2

Succès = réalisation de l’épreuve


Résultat d’une épreuve de Bernoulli : Probabilité p
deux éventualités Échec = non-réalisation de l’épreuve
Probabilité q =1 – p

La valeur de la variable de Bernoulli est 1 en cas de succès et 0 en cas d’échec :

xi 1 0 E(X1) = (1 × p) + (0 × q) = p


V(X1) = (12 × p) + (02 × q) – p2 = p – p2 = p(1 – p) = pq
P(X1 = xi) p q

L’espérance mathématique d’une variable de Bernoulli est : E(X1) = p


La variance d’une variable de Bernoulli est : V(X1) = pq

➠➠Présentation d’épreuves de Bernoulli

Épreuves Référentiel
• Sexe d’un enfant à la naissance. • Fille ou garçon.
• Résultat d’un candidat à un examen. • Admis ou refusé.
• Résultat du jet d’une pièce. • Pile ou face.
• Contrôle de qualité. • Conforme ou non conforme.
• Signe d’un nombre. • Positif ou négatif.

➠➠Définition de la binomiale
Soit une épreuve de Bernoulli dont la probabilité de réalisation de l’événement succès est égale
à p.
Cette épreuve est reproduite n fois, les répétitions étant indépendantes (c’est-à-dire que la pro-
babilité de succès est égale à p au cours des n épreuves).
La variable aléatoire X étudiant le nombre de succès au cours des n épreuves de Bernoulli
indépendantes suit une loi binomiale de paramètres n et p, notée B(n, p).
X est une variable aléatoire discrète dont les valeurs possibles sont les entiers compris entre 0
et n.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Pour que X soit égale à k, une des possibilités est qu’il y ait succès au cours des k premières
épreuves, puis échec pendant les (n – k) épreuves suivantes. La probabilité de cet événement est
égale à pk qn – k. Cependant, seul le nombre k de succès est pris en compte sans que l’ordre où
C
ils se réalisent intervienne, et il y a donc kn combinaisons qui réalisent l’événement X = k.
En conséquence, pour tout nombre entier naturel k, tel que 0 ≤ k ≤ n, la loi de probabilité de X
est donnée par :
P(X = k) = Ckn pk qn – k
Avec :  Ckn = (n - nk !)! k !
➠➠Caractéristiques d’une variable aléatoire binomiale
Une variable aléatoire X qui suit une binomiale est la somme de n variables de Bernoulli Xi indé-
pendantes et peut, en conséquence, se définir par X = X1 + X2 + … + Xn.
L’espérance E(X) d’une variable aléatoire X qui suit une loi binomiale est :
E(X) = E(X1 + X2 + … + Xn)
D’après les propriétés de l’espérance mathématique :
E(X) = E(X1) + E(X2) + … + E(Xn) = p + p + … + p

E(X) = np

64
UE 121 • Contrôle de gestion

La variance V(X) d’une variable aléatoire X qui suit une loi binomiale est :
V(X) = V(X1 + X2 + … + Xn)
D’après les propriétés de la variance, et puisque les variables Xi sont indépendantes :
V(X) = V(X1) + V(X2) + … + V(Xn) = pq + pq + … + pq
V(X) = npq
σ(X) = npq

➠➠Somme de variables aléatoires binomiales indépendantes de même probabilité p


Si X suit une loi binomiale B(n1, p) et si Y suit une loi binomiale B(n2, p), avec X et Y indépen-
dantes mais de même probabilité p, alors X + Y est la somme de (n1 + n2) variables de Bernoulli
indépendantes de paramètre p, et X + Y suit une loi B(n1 + n2, p).

Exemple applicatif 19

Le responsable du rayon vidéo d’un grand magasin a constaté que 95 % des lecteurs de DVD
et des téléviseurs de la marque M fonctionnent sans problème pendant quatre ans.
Une promotion a été effectuée pour Noël : 30 lecteurs de DVD et 50 téléviseurs de la marque M
ont été vendus en une journée.
1. Soit X la variable aléatoire étudiant « le nombre de pannes des 30 lecteurs de DVD de la
marque M sur une période de quatre ans », calculer les probabilités que :
• aucun ne soit tombé en panne ;
• 10 soient tombés en panne ;
• au plus 5 soient tombés en panne ;
• au moins 6 soient tombés en panne.
Dans un premier temps, il faut identifier la loi suivie par la variable aléatoire X étudiant « le
nombre de pannes des 30 lecteurs de DVD de la marque M sur une période de quatre ans ».
Pour un lecteur de DVD, il s’agit d’une épreuve de Bernoulli dont l’alternative est :
• il y a une panne, avec une probabilité de 5 % ;
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

• il n’y a pas de panne, avec une probabilité de 95 %.


Cette épreuve est répétée 30 fois de façons indépendantes.
La variable aléatoire X suit donc une loi binomiale B (30 ; 0,05).
2. Calculer l’espérance mathématique, la variance et l’écart-type de la variable aléatoire X.
• Calcul préalable de points :

k 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
P(X = k) 0,2146 0,3389 0,2586 0,1270 0,0451 0,0123 0,0027 0,0004 0,00007 0,00001 0,00000
P(X ≤ k) 0,2146 0,5535 0,8121 0,9391 0,9842 0,9965 0,9992 0,9996 0,99967 0,99968 1

Les valeurs P(X = k) sont obtenues en appliquant la formule Ckn pk qn – k


30 !
Par exemple, P(X = 1) = × 0,051 × 0,9529 = 0,3389
( 30 - 1)! 1!

Remarque
Certaines calculatrices permettent d’obtenir directement les résultats.
• Calcul des probabilités :
0
P(X = 0) = C30 0,050 0,9530 – 0 = 0,2146 = 21,46 %

C30 0,0510 0,9530 – 10 ≈ 0 %


10
P(X = 10) =
P(X ≤ 5) = P(X = 0) + P(X = 1) + … + P(X = 5) = 99,65 %

201211TDPA0213 65
Contrôle de gestion • Série 2

P(X ≥ 6) = 1 – P(X < 6) = 1 – P(X ≤ 5) = 1 – 0,9965 = 0,0035 = 0,35 %


E(X) = 30 × 0, 05 = 1,5 lecteur de DVD
V(X) = 30 × 0, 05× 0, 95 = 1,425 lecteur de DVD
σ(X) = 1, 425  = 1 lecteur de DVD
3. Soit Z la variable aléatoire étudiant « le nombre total de pannes des 30 lecteurs de DVD et des
50 téléviseurs de la marque M sur une période de quatre ans », calculer l’espérance mathéma-
tique, la variance et l’écart-type de la variable aléatoire Z.
La variable aléatoire Z est la somme de deux variables aléatoires binomiales indépendantes de
même probabilité. La variable Z suit donc une loi binomiale B (30 + 50 ; 0,05).
E(Z) = 80 × 0, 05 = 4 appareils en panne.
V(Z) = 80 × 0, 05 × 0, 95 = 3,8 appareils en panne.
σ(Z) = 3, 8  = 1,95 appareil en panne.

b. Loi de Poisson
La loi de Poisson modélise les variables aléatoires qui étudient les événements où le futur est
indépendant du passé et les événements rares (files d’attente, pannes, mortalité, accidents,
nombre d’appels à un standard, etc.), et suppose les propriétés suivantes :
• La probabilité p de réalisation d’un événement pendant un intervalle de temps infiniment petit
de durée dt est proportionnelle à dt.
• La probabilité d’avoir plus d’une réalisation d’un événement donné dans un intervalle de temps
tend vers zéro : la loi de Poisson est également appelée loi des événements rares.

➠➠Définition d’une loi de Poisson


Une variable aléatoire discrète X suit une loi de Poisson de paramètre λ notée P (λ), avec λ
nombre réel positif, quand sa loi de probabilité est définie par :

lk
P(X = k) = e -l
k!

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Remarque
Connaissant P(X = k), il est possible de calculer rapidement P(X = k + 1) :
l
P(X = k + 1) = P(X = k)
k 1

➠➠Caractéristiques d’une variable aléatoire de Poisson


Il est admis que l’espérance E(X) d’une variable aléatoire X qui suit une loi de Poisson est :

E(X) = λ

Il est admis que l’écart-type σ(X) d’une variable aléatoire X qui suit une loi de Poisson est :

σ(X) = l

➠➠Somme de variables aléatoires de Poisson indépendantes


Si X suit une loi de Poisson P (λ1) et si Y suit une loi de Poisson P (λ2), avec X et Y indépendantes,
alors X + Y suit une loi P (λ1 + λ2).

66
UE 121 • Contrôle de gestion

Exemple applicatif 20

Le nombre moyen de taxis qui traversent un carrefour entre neuf et dix heures est de 30 véhi-
cules et suit une loi de Poisson.
1. Calculer les probabilités pour que, sur une période de dix minutes entre neuf et dix heures,
traversent : aucun taxi, trois taxis, quatre taxis, cinq taxis, au plus cinq taxis.
Dans un premier temps, sachant que λ = 30 pour une heure (ou 60 minutes), il convient de déter-
miner λ, nombre moyen de taxis traversant le carrefour pour l’intervalle de 10 minutes :
10
Pour 10 minutes, d’après la proportionnalité, λ = 30 ¥  = 5.
60
La variable aléatoire X qui étudie « le nombre de taxis qui traversent le carrefour pendant un
intervalle de 10 minutes » suit donc une loi de Poisson P (5).
50
P(X = 0) = e–5 ≈ 0,007 = 0,7 %
0!
53
P(X = 3) = e–5 ≈ 0,140 = 14 %
3!
54 5
P(X = 4) = e–5 = P(X = 3) × ≈ 0,175 = 17,5 %
4! 4
55 5
P(X = 5) = e–5 = P(X = 4) × ≈ 0,175 = 17,5 %
5! 5
On remarque que : P(X = 4) = P(X = 5)
P(X ≤ 5) = P(X = 0) + P(X = 1) + P(X = 2) + … + P(X = 5) = 0,616 = 61,6 %
2. Calculer l’espérance mathématique, la variance et l’écart-type du nombre de taxis qui tra-
versent le carrefour pendant dix minutes.
E(X) = V(X) = λ = 5 taxis
σ(X) = 5  = 2,236 taxis
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Exemple applicatif 21

Deux machines A et B fonctionnent indépendamment l’une de l’autre. Le nombre de pannes


pour un mois donné de 30 jours suit une loi de Poisson de paramètre λ = 25 pour la machine A
et de paramètre λ = 20 pour la machine B.
Calcul de la probabilité que, pour un jour donné, il n’y ait pas de pannes.
La variable aléatoire étudiant « le nombre quotidien de pannes » suit une loi de Poisson de para-
mètre λ = (25 + 20)/30 = 1,5.
1, 50
P(X = 0) = e–1,5 ≈ 0,2231 = 22,31 %
0!

c. Approximation de la loi binomiale par la loi de Poisson


Une variable aléatoire suivant une loi binomiale B (n, p) peut être approchée par une loi de
Poisson P (λ) si les trois conditions suivantes sont réunies : n est suffisamment grand, p est voi-
sin de zéro, et le produit np pas trop grand.
En pratique, les conditions d’approximation sont les suivantes :
Si n ≥ 30 (ou n ≥ 50)
et p ≤ 0,1
et np ≤ 15 (ou np ≤ 5)
alors B (n, p) peut être approchée P (λ) avec λ = np
L’approximation permet de simplifier les calculs.

201211TDPA0213 67
Contrôle de gestion • Série 2

d. Loi normale
La loi normale ou loi de Laplace-Gauss modélise les variables aléatoires qui résultent de nom-
breuses causes indépendantes dont les effets s’additionnent, sans que l’une soit prépondé-
rante.
Cette loi est la plus répandue car elle traduit la complexité des phénomènes physiques et socio-
économiques souvent distribués normalement.
Par ailleurs, elle permet d’approximer, sous certaines conditions, la loi binomiale et la loi de
Poisson.

➠➠Loi normale centrée réduite


Si une variable aléatoire continue X suit une loi normale N (m , σ), alors la variable
X-m
T = suit la loi normale centrée réduite N (0 , 1).
s
Ce théorème permet de limiter l’étude des lois normales à celle de la loi normale centrée réduite
pour laquelle il existe une table (cf. annexe 1 en fin de série).
La variable T étant continue P(T ≤ t) = P(T < t) puisque le paragraphe 6‑2 précise que P(T = t) = 0.
La représentation graphique de la fonction de densité de la loi normale centrée réduite est la
suivante :

f(t)

t
−3 −2 −1 0 1 2 3

Le calcul de P(T ≤ t), noté également π(t), se fonde sur les propriétés suivantes :
• La fonction est paire et sa courbe est symétrique par rapport à l’axe des ordonnées.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
• L’aire comprise entre la courbe et l’axe des abscisses est égale à 1.
Première conséquence :

f(t)

π(0)
t
−3 −2 −1 0 1 2 3

Deuxième conséquence : π(– t) = 1 – π(t)

f(t) f(t)

π(− t) 1 − π(t)
t t
−t t
−4 −3 −2 −1 0 1 2 3 4 −4 −3 −2 −1 0 1 2 3 4

➠➠Utilisation de la table de répartition de la loi normale centrée réduite


La table de répartition de la loi normale centrée réduite donne les valeurs de π(t) pour des
valeurs positives de t et pour calculer P(T ≤ t).

68
UE 121 • Contrôle de gestion

Table de la loi normale centrée réduite N(0, 1) : P(T ≤ t) = π(t)
t
Fonction de répartition de la loi normale centrée réduite : P(T ≤ t) = π(t) = Ú f( x ) dx
-
t 0,00 0,01 0,02 0,03 0,04 0,05 0,06 0,07 0,08 0,09
0,0 0,5000 0,5040 0,5080 0,5120 0,5160 0,5199 0,5239 0,5279 0,5319 0,5359
0,1 0,5398 0,5438 0,5478 0,5517 0,5557 0,5596 0,5636 0,5675 0,5714 0,5753
0,2 0,5793 0,5832 0,5871 0,5910 0,5948 0,5987 0,6026 0,6064 0,6103 0,6141
0,3 0,6179 0,6217 0,6255 0,6293 0,6331 0,6368 0,6406 0,6443 0,6480 0,6517
0,4 0,6554 0,6591 0,6628 0,6664 0,6700 0,6736 0,6772 0,6808 0,6844 0,6879
0,5 0,6915 0,6950 0,6985 0,7019 0,7054 0,7088 0,7123 0,7157 0,7190 0,7224
0,6 0,7257 0,7291 0,7324 0,7357 0,7389 0,7422 0,7454 0,7486 0,7517 0,7549
0,7 0,7580 0,7611 0,7642 0,7673 0,7704 0,7734 0,7764 0,7794 0,7823 0,7852
0,8 0,7881 0,7910 0,7939 0,7967 0,7995 0,8023 0,8051 0,8078 0,8106 0,8133
0,9 0,8159 0,8186 0,8212 0,8238 0,8264 0,8289 0,8315 0,8340 0,8365 0,8389
1 0,8413 0,8438 0,8461 0,8485 0,8508 0,8531 0,8554 0,8577 0,8599 0,8621
1,1 0,8643 0,8665 0,8686 0,8708 0,8729 0,8749 0,8770 0,8790 0,8810 0,8830
1,2 0,8849 0,8869 0,8888 0,8907 0,8925 0,8944 0,8962 0,8980 0,8997 0,9015
1,3 0,9032 0,9049 0,9066 0,9082 0,9099 0,9115 0,9131 0,9147 0,9162 0,9177
1,4 0,9192 0,9207 0,9222 0,9236 0,9251 0,9265 0,9279 0,9292 0,9306 0,9319
1,5 0,9332 0,9345 0,9357 0,9370 0,9382 0,9394 0,9406 0,9418 0,9429 0,9441
1,6 0,9452 0,9463 0,9474 0,9484 0,9495 0,9505 0,9515 0,9525 0,9535 0,9545
1,7 0,9554 0,9564 0,9573 0,9582 0,9591 0,9599 0,9608 0,9616 0,9625 0,9633
1,8 0,9641 0,9649 0,9656 0,9664 0,9671 0,9678 0,9686 0,9693 0,9699 0,9706
1,9 0,9713 0,9719 0,9726 0,9732 0,9738 0,9744 0,9750 0,9756 0,9761 0,9767
2 0,9772 0,9778 0,9783 0,9788 0,9793 0,9798 0,9803 0,9808 0,9812 0,9817
2,1 0,9821 0,9826 0,9830 0,9834 0,9838 0,9842 0,9846 0,9850 0,9854 0,9857
2,2 0,9861 0,9864 0,9868 0,9871 0,9875 0,9878 0,9881 0,9884 0,9887 0,9890
2,3 0,9893 0,9896 0,9898 0,9901 0,9904 0,9906 0,9909 0,9911 0,9913 0,9916
2,4 0,9918 0,9920 0,9922 0,9925 0,9927 0,9929 0,9931 0,9932 0,9934 0,9936
2,5 0,9938 0,9940 0,9941 0,9943 0,9945 0,9946 0,9948 0,9949 0,9951 0,9952
2,6 0,9953 0,9955 0,9956 0,9957 0,9959 0,9960 0,9961 0,9962 0,9963 0,9964
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

2,7 0,9965 0,9966 0,9967 0,9968 0,9969 0,9970 0,9971 0,9972 0,9973 0,9974
2,8 0,9974 0,9975 0,9976 0,9977 0,9977 0,9978 0,9979 0,9979 0,9980 0,9981
2,9 0,9981 0,9982 0,9982 0,9983 0,9984 0,9984 0,9985 0,9985 0,9986 0,9986

Table pour les grandes valeurs de t


t 3,0 3,1 3,2 3,3 3,4 3,5 3,6 3,8 4,0 4,5
π(t) 0,99865 0,99904 0,99931 0,99952 0,99966 0,99976 0,99984 0,99992 0,99997 0,99999

Remarque
La table donne les valeurs de π(t) pour t > 0. Si t est négatif, on prend le complément à l’unité
de la valeur lue dans la table : π(– t) = 1 – π(t).

Exemple applicatif 22

Le chiffre d’affaires mensuel d’un commerce suit une loi normale de moyenne 12 000 € et
d’écart-type 1 500 €.

1. Calculer la probabilité que le chiffre d’affaires mensuel soit :


• égal à 12 000 ;
• inférieur à 12 000 ;
• inférieur à 13 000 ;
• inférieur à 10 000 ;

201211TDPA0213 69
Contrôle de gestion • Série 2

• compris entre 10 500 et 13 500 ;


• supérieur à 10 500.
La variable aléatoire C exprimant le chiffre d’affaires mensuel suit une loi normale N (12 000 ,
C - 12 000
1 500). La variable T = suit la loi normale N (0 , 1).
1500
P(C = 12 000) = 0. En effet, une variable aléatoire continue est définie par sa fonction de répartition.
12 000 - 12 000
P(C < 12 000) ou P(C ≤ 12 000) = P(T ≤  ) = P(T ≤ 0) = π(0) = 0,5
1500
13 000 - 12 000
P(C < 13 000) ou P(C ≤ 13 000) = P(T ≤  ) = P(T ≤ 0,66) = π(0,66) = 0,7454
1500
10 000 - 12 000
P(C < 10 000) ou P(C ≤ 10 000) = P(T ≤  ) = P(T ≤ – 1,33) = π(– 1,33)
1500
π(– 1,33) = 1 – π(1,33) = 1 – 0,9082 = 0,0918
10 500 - 12 000 13 500 - 12 000
P(10 500 < C < 13 500) = P( ≤ T ≤  ) = P(– 1≤ T ≤ 1)
1500 1500
π(1) – π(– 1) = π(1) – [1 – π(1)] = 2π(1) – 1 = 0,6826
10 500 - 12 000
P(C > 10 500) = P(T >  ) = P(T > – 1) = 1 – P(T < – 1) = 1 – [1 – P(T < 1)]
1500
1 – [1 – π(1)] = π(1) = 0,8413

2. Calculer le chiffre d’affaires mensuel qui :


• ne sera pas dépassé dans 95 % des cas ;
• sera dépassé dans 80 % des cas.
Le problème est inversé : il s’agit de déterminer t à partir des valeurs connues de π(t).
P(C < c) = 0,95
c - 12 000 c - 12 000
P(T <  ) = 0,95 pour simplifier, posons : t =
1500 1500
P(T ≤ t) = 0,95

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
π(t) = 0,95

t … 0,04 0,05 La lecture de la table indique que t est compris entre 1,64 et 1,65.
Comme 0,95 est exactement au milieu de l’intervalle [0,9495 – 0,9505],
on en déduit que t = 1,645.

1,6 0,9495 0,9505

c - 12 000
t = 1,645 soit 1,645 = d’où : c = 14 467,5
1500
P(C > c) = 0,8
c - 12 000 c - 12 000
P(T >  ) = 0,8  Pour simplifier, posons : t =
1500 1500
P(T > t) = 0,80
1 – P(T < t) = 0,8
P(T < t) = 0,2
π(t) = 0,20 (Remarque : t est négatif puisque 0,2 < 0,5)
D’après la symétrie : π(– t) = 1 – π(t)
π(– t) = 1 – 0,20
π(– t) = 0,8

70
UE 121 • Contrôle de gestion

La table indique que – t est compris entre 0,84 et 0,85, mais très proche de 0,84 qui sera la valeur
retenue (une interpolation linéaire donnerait : – t = 0,841).
c - 12 000
Donc : – t = 0,841  et  t = – 0,841  soit  – 0,841 = , d’où : c = 10 738,50.
1500

➠➠Somme et différence de variables aléatoires normales indépendantes


Si X suit une loi normale N (m1, σ1) et si Y suit une loi normale N (m2 , σ2), avec X et Y indépen-
dantes, alors :
X + Y suit une loi normale N (m1 + m2, s12  s 22 )
X – Y suit une loi normale N (m1 – m2, s12  s 22 )
Dans les deux cas, l’écart-type est la racine de la somme des variances. En effet, les variables
étant indépendantes, V(X – Y) = V(X) + V(– Y) = V(1X) + V(– 1Y).
Or V(aX + b) = a2V(X)
D’où : V(X – Y) = 1V(X) + (– 1)2 V(Y) = V(X) + V(Y) et  σ(X – Y) = s12  s 22

Exemple applicatif 23

Le chiffre d’affaires mensuel d’un magasin A suit une loi normale N (15 000, 2 000), et celui d’un
magasin B, géographiquement éloigné et ainsi indépendant de celui du magasin A, suit une loi
normale N (20 000, 3 000).
Le propriétaire de ces deux magasins désire calculer la probabilité que :
1. Le chiffre d’affaires mensuel total soit supérieur à 30 000 €.
2. La différence entre les chiffres d’affaires mensuels des deux magasins soit de plus de 6 000 €.

1. Le chiffre d’affaires mensuel total Z des deux magasins suit une loi normale :
N (15 000 + 20 000, 20002  30002 ) = N (35 000, 3 605,55)
30 000 - 35 000
P(Z > 30 000) = P(T >  ) = P(T > – 1,38) = π(1,38) = 0,9162 = 91,62 %
3 605, 55
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

2. La différence D entre les chiffres d’affaires mensuels suit une loi normale :
N (20 000 – 15 000, 20002  30002 ) = N (5 000, 3 605,55)
- 6 000 - 5 000 6 000 - 5 000
P(– 6 000 < D < + 6 000) = P( < T <  ) = P(– 3,05 < T < 0,28)
3 605, 55 3 605, 55
π(0,28) – π(– 3,05) = π(0,28) – [1 – π(3,05)] = 0,61026 – (1 – 0,99886) = 0,6091 = 60,91 %

e. Approximations par une loi normale


D’après le théorème de la limite centrale, la loi binomiale et la loi de Poisson convergent vers
la loi normale quand n est grand.
L’intérêt de ces approximations est de simplifier les calculs.
En toute rigueur, l’approximation d’une variable aléatoire discrète par une variable aléatoire
continue nécessite d’effectuer une correction de continuité. Cependant, par souci de simplifica-
tion, cet aspect n’est pas abordé.

201211TDPA0213 71
Contrôle de gestion • Série 2

➠➠Approximation d’une loi binomiale par une loi normale


Une variable aléatoire suivant une loi binomiale B (n, p) peut être approchée par une loi normale
si n est grand et si p est proche de 0,5 (0,3 ≤ p ≤ 0,7). En pratique, les conditions d’approxima-
tion sont les suivantes :

Si n ≥ 30 et p et q sont proches de 0,5 ou si np > 15 et nq > 15 ou si npq > 10 alors la loi B


(n, p) peut être approchée une loi normale N (np, npq).

➠➠Approximation d’une loi de Poisson par une loi normale


Une variable aléatoire suivant une loi de Poisson P (λ) peut être approchée par une loi normale
si λ est grand. En pratique, les conditions d’approximation sont les suivantes :

Si λ > 15 alors la loi P (λ) peut être approchée une loi normale N (λ, l)

➠➠Pour vous entraîner, faites les exercices autocorrigés 8 à 11 proposés en fin de série.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

72
UE 121 • Contrôle de gestion

Annexes

Annexe 1  Comment résoudre un exercice ? Fiche méthodologique


sur les calculs de coûts

Beaucoup d’exercices sur les calculs de coûts suivent la démarche suivante :


1. Dans une première partie, il faut calculer un coût complet selon la méthode traditionnelle.
Il y a plusieurs objets de coûts (produits ou services), et on observe que l’un d’eux est déficitaire.
Il faut alors se poser la question : que faire ? En effet, une première réponse est de proposer
d’abandonner le produit déficitaire. Mais cette réponse doit être nuancée car deux situations
sont envisageables :
• le mode de calcul du coût complet peut être critiqué ;
• le calcul du coût complet doit être complété par une étude des coûts partiels.
2. L’énoncé propose de remettre en cause le mode de calcul du coût complet.
Des informations conduisent à revoir la répartition des charges indirectes. En général, ce type
d’exercice évoque la méthode ABC (parfois à tort lorsque la solution ne consiste qu’à proposer
de nouvelles unités d’œuvre – par exemple non volumiques – ou à subdiviser les centres en
sections homogènes). En général, le nouveau calcul conduit à des résultats différents de ceux
précédemment calculés, et la conclusion est de remettre en cause la solution d’abandon.
3. L’énoncé ne remet pas en cause le mode de calcul du coût complet, mais propose de calculer
un coût partiel (variable et/ou spécifique).
Ce type d’exercice vise donc essentiellement à répondre à la question : faut-il abandonner ou
pas le produit apparemment déficitaire ? Deux cas de figure se présentent alors :
• Si la marge sur coût partiel est négative, alors l’abandon du produit semble s’imposer.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

• En général, les données de l’exercice conduisent à mesurer une marge sur coût partiel posi-
tive. Dans cette situation, la réponse doit être nuancée. Il est important de souligner qu’à court
terme, l’abandon du produit déficitaire risque d’aggraver davantage la situation de l’entreprise.
Il faut néanmoins souligner qu’à long terme, le produit déficitaire pose un véritable problème à
l’entreprise et qu’elle doit trouver des solutions pour améliorer sa rentabilité. Il n’est pas rare
que l’exercice propose des pistes d’amélioration qui conduisent alors à effectuer des calculs
supplémentaires afin de déterminer quelle solution retenir.

Astuces :
Il est important de lire les énoncés intelligemment, c’est-à-dire en cherchant à deviner, avant
même d’avoir fait le moindre calcul, où le rédacteur du sujet veut en venir. En général, une simple
lecture attentive permet de deviner, sinon les solutions exactes, au moins le cheminement
logique de l’exercice. Par exemple, un exercice qui propose de calculer un coût de revient selon
une méthode traditionnelle, puis qui propose de nouvelles clefs de répartition des charges indi-
rectes, signifie plus que probablement qu’un des produits est déficitaire ! Très certainement, le
concepteur du sujet attend une discussion sur le bien fondé des méthodes proposées.
Dans les exercices de coût complet, il est important d’observer la nature des centres d’analyse :
dans une entreprise sans stocks, ou dans une entreprise de services, si les centres principaux
sont « approvisionnement », « production » et « distribution », il est probable que ce choix sera
remis en cause. Il faut aussi observer la nature des unités d’œuvre : si elles sont toutes volu-
miques, il est probable que ce choix sera également remis en cause et qu’il y aura des subven-
tionnements croisés.

201211TDPA0213 73
Contrôle de gestion • Série 2

De manière plus générale, il est important également d’évaluer grossièrement la part des coûts
fixes et variables dans les charges de l’entreprise. Si les charges fixes (généralement indirectes)
sont majoritaires, on pourra remarquer dans un commentaire que la méthode de répartition des
CI retenue aura un énorme impact sur les résultats. À l’inverse, si les coûts variables sont majo-
ritaires, il est probable que modifier le mode de répartition des CI ne changera pas grand-chose.
Par contre, calculer une marge sur coûts variables peut s’avérer très pertinent.

Annexe 2  Résumé sur les variables aléatoires

1. Définitions

Variables aléatoires discrètes Variables aléatoires continues


Variables dont l’ensemble Variables dont l’ensemble des valeurs possibles est infini car défini
des valeurs possibles par toutes les valeurs d’un intervalle réel.
est dénombrable. Une variable aléatoire continue se définit par sa fonction de
répartition et par sa densité de probabilité.
La fonction de répartition d’une variable aléatoire est l’application F
qui, à tout réel x, associe la probabilité F(x) que la variable aléatoire
X soit inférieure ou égale à x.
F(x) = P(X ≤ x)

2. Lois discrètes

Loi binomiale Loi de Poisson


Définition Loi suivie par une variable aléatoire qui Loi suivie par les variables aléatoires qui
est la répétition de n épreuves de étudient des événements rares où le
Bernoulli indépendantes : futur est indépendant du passé.
B(n, p). P(λ)
Loi k
P(X = k) = Cn pk qn–k lk
P(X = k) = e–λ
k!

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Avec k = {0, 1, 2, …, n}
E(X) = n p E(X) = λ
Caractéristiques V(X) = n p q V(X) = E(X) = λ
σ (X) = n p q σ (X) = l
Si X suit une loi (n1, p) et si Y suit une loi Si X suit une loi de Poisson P(λ1) et si Y
B(n2, p), avec X et Y indépendantes suit une loi de Poisson P(λ2), avec X et Y
Opération mais de même probabilité p, alors X + Y indépendantes, alors X + Y suit une loi :
suit une loi : P(λ1 + λ2).
B(n1 + n2, p).

3. Loi normale
X-m
Si une variable aléatoire X suit une loi normale N(m, σ), alors la variable T = suit la loi nor-
male centrée réduite : N(0, 1). s

f(t)

P(T < x) = π(x)

0 x t

74
UE 121 • Contrôle de gestion

f(t)

P(a < T < b) = π(b) – π(a)

a 0 b t

f(t)

P(T < x) = π(x)

0 x t

π(– t) = 1 – π(t)
f(t) f(t)

π(− t) 1 − π(t)
t t
−t t
−4 −3 −2 −1 0 1 2 3 4 −4 −3 −2 −1 0 1 2 3 4

Annexe 3 Les formules que l’on peut apprendre par cœur


Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Propriétés des séries statistiques


Les propriétés de l’espérance mathématique et de la variance sont les mêmes que la variable
aléatoire soit discrète ou continue.
Propriétés de l’espérance Propriétés de la variance
E(aX) = aE(X) V(aX) = a2V(X)
E(aX + b) = aE(X) + b V(aX + b) = a2V(X)
E(aX – b) = aE(X) – b V(aX – b) = a2V(X)
E(X1 + X2) = E(X1) + E(X2) – Cas de variables indépendantes :
V(X1 + X2) = V(X1) + V(X2)
– Cas de variables non indépendantes :
V(X1 + X2) = V(X1) + V(X2) + 2 cov (X1 ; X2)

Mesure du risque d’exploitation


SR (en valeur) = CF/Tx de Mcv
SR (en volume) = CF/Mcv unitaire
MS = CA – SR
MSr = IS = MS/CA
IP = 100 × CF/CA
LO = MCV/R = 1/IS

201211TDPA0213 75
Contrôle de gestion • Série 2

Annexe 4  Les auteurs à connaître


Il est bien vu de pouvoir citer le nom de quelques auteurs fondamentaux de contrôle de gestion
dans le cadre d’une question rédactionnelle à l’examen. Il n’y a bien évidemment pas de liste
officielle des auteurs à connaître, mais les noms de É. Rimailho ou M. Porter ne peuvent pas ne
pas être connus. Les noms de R. Cooper, R. Kaplan, P. Lorino, P. Mévellec, L. Miles, A. Smith
doivent également évoquer quelque chose aux candidats à l’examen de DGC/DCG.

Jacques Bernoulli
Mathématicien et physicien suisse, né en 1654 à Bâle et mort en 1705. Il enseigne à l’université
de Bâle à partir de 1682. Il fut nommé associé de l’Académie des sciences de Paris en 1699 et
de celle de Berlin en 1701.
Il étudie le calcul infinitésimal, le calcul différentiel et intégral, découvre les propriétés des
nombres dits depuis nombres de Bernoulli et donne la solution de nombreux. Son œuvre majeure
est Ars Conjectandi, publiée en 1713 où il pose les principes du calcul des probabilités et intro-
duit les nombres de Bernoulli.

Robin Cooper
Professeur à l’Université de Claremont et à l’Université de Manchester, il a écrit avec Robert
Kaplan plusieurs articles dans la Harvard Business Review dès 1988 décrivant la méthode
« ABC ».

Carl Friedrich Gauss


Mathématicien, astronome et physicien allemand né en 1777 et mort en 1855. Surnommé « le
prince des mathématiciens », il est considéré comme l’un des plus grands mathématiciens de
tous les temps.
Reconnu par ses contemporains, il n’a cependant publié qu’une partie infime de ses décou-
vertes. L’étendue de son œuvre fut connue lors de la publication de son journal intime en 1898.
Il ne travailla jamais comme professeur de mathématiques, détestait enseigner et collabora rare-

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
ment avec d’autres mathématiciens.

Robert Kaplan
Professeur à la Harvard Business School, il est co-créateur, avec David Norton, du Tableau de
bord prospectif (en anglais balanced scorecard), une méthode de management visant à lier les
actions de l’entreprise à ses buts à long terme. Il a également participé à l’élaboration de la
méthode de calcul de coût « ABC ».

Philippe Lorino
Ingénieur diplômé de l’École polytechnique et de l’École Nationale Supérieure des Mines,
Docteur ès Sciences de Gestion, Philippe Lorino enseigne à l’ESSEC Business School. Il est
l’auteur de nombreux ouvrages en contrôle de gestion.

Pierre Mévellec
Professeur émérite à l’université de Nantes, il est l’auteur de nombreux ouvrages en contrôle de
gestion.

76
UE 121 • Contrôle de gestion

Pierre-Simon de Laplace
Mathématicien, astronome et physicien français, il est l’un des principaux scientifiques de la
période napoléonienne.
Il a étudié les mathématiques, l’astronomie mathématique et la théorie des probabilités. Il a été
l’un des scientifiques les plus influents de son temps. Il a notamment transformé l’approche
géométrique de la mécanique développée par Newton en une approche fondée sur l’analyse
mathématique.
Il faut aussi une carrière politique. En 1799 il est nommé ministre de l’Intérieur. Il est nommé
marquis en 1817, après la restauration des Bourbons.

Larry Miles
Né en 1904, il est le père de la méthode de résolution des problèmes dénommée « méthode
d’analyse de la valeur » qu’il a développée et mise en œuvre à la fin des années 1940 alors qu’il
était cadre dans la compagnie General Electric. La compagnie américaine d’électronique grand
public, était alors confrontée à un problème d’approvisionnement en métaux stratégiques. Larry
Miles a constaté que beaucoup de matériaux de substitution atteignaient les mêmes, voire de
meilleures performances à un coût réduit. Il a alors établi un schéma rigoureux pour augmenter
la valeur des produits. Cette méthode a permis à GE de réaliser de très importantes économies.

Siméon Denis Poisson


Mathématicien, géomètre et physicien français né en 1781 et mort en 1840.

Michael Porter
Né en 1947, il est professeur de stratégie d’entreprise à l’Université de Harvard. Il est célèbre
pour ses études sur la façon dont une entreprise peut obtenir un avantage concurrentiel (ou
avantage compétitif) en maîtrisant mieux que ses rivaux les forces qui structurent son environ-
nement concurrentiel et en déployant sa chaîne de valeur. Il a participé à la fondation du cabinet
de conseil en stratégie Monitor Group.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Émile Rimailho
Né en 1864, après ses études à l’École polytechnique, il est officier dans l’armée française. Il
commence sa carrière dans les ateliers militaires de Puteaux où il met au point le frein de tir du
canon de 75 et crée également un matériel d’artillerie lourde à tir rapide, le canon de 155, modèle
1904 dit « 155 Court Rimailho ».
Il fait valoir prématurément ses droits à la retraite, et entame alors une carrière civile en tant que
dirigeant d’entreprise dans l’industrie. En 1931, il assurera également un cours d’organisation du
travail à l’École nationale supérieure de l’Aéronautique. Il crée un cabinet d’ingénieurs consul-
tants, la Compagnie d’ingénieurs en organisation, qui relaie les idées de l’« Organisation à la
française », ouvrage publié dix ans plus tôt.
Il est le père de la méthode dite « des sections homogènes » qui largement reprise dans le plan
comptable français à partir de 1942.

Adam Smith
Écossais né en 1723, il est souvent considéré comme le père de la science économique. Son
livre La Richesse des nations est un texte fondateur du libéralisme économique qui inspirera de
nombreux auteurs dits « classiques ».

201211TDPA0213 77
UE 121 • Contrôle de gestion

Exercices autocorrigés

Ne pas envoyer à la correction


Retrouvez d’autres tests et exercices dans les ressources de l’UE 121, sur le site Internet de
l’Intec : http://www.cnamintec.fr.

Exercice 1 : Coûts complets (méthode des centres d’analyse et méthode ABC)

Énoncé
La société A produit en juste à temps trois produits X, Y et Z pour lesquels les données suivantes
ont été constatées :

1. Production
X Y Z
Quantités produites 40 000 30 000 15 000
Lots de 2 000 10 5 /
Lots de 1 000 20 15 5
Lots de 500 / 10 10
Lots de 100 / / 50

2. Nomenclature des produits et prix d’achat des composants


X Y Z Prix
des composants
Composant A 0,1 kg 0,2 kg 0,1 kg 40 € par kg
Composant B / / 0,3 kg 80 € par kg
Composant C / 0,5 kg 0,6 kg 100 € par kg
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Composant D 0,2 kg / 0,3 kg 90 € par kg


Composant E 0,4 kg 0,6 kg / 10 € par kg
Composant F 0,5 kg / / 20 € par kg
Composant G (Emballages) 1 unité 1 unité 1 unité 30 € par unité
Temps machine en atelier 2 3 heures 5/3 heure 2 heures

Les composants A, B et D sont livrés par lots de 500 kg ; le composant C par lots de 1 000 kg ;
les composants E et F par lots de 2 000 kg et les emballages par lots de 5 000 unités.

3. Charges indirectes
Toutes les charges sont indirectes à l’exception des composants et des emballages.
La société A a été découpée en cinq centres d’analyse :
C1 : approvisionnement
C2 : atelier 1
C3 : atelier 2
C4 : contrôle
C5 : administration
C1 C2 C3 C4 C5
Total des charges
282 500 € 525 000 € 813 000 € 25 000 € 164 550 €
indirectes
kg Heures Nombre Coût
Unités d’œuvre kg achetés
consommés machine de produits de production

201211TDPA0213 79
Contrôle de gestion • Série 2

4. Prix de vente
X Y Z
89 € 115 € 180 €

5. Activités et inducteurs de coûts


Centre d’analyse Activités Montant en € Inducteur de coût
C1 Relations fournisseurs 18 000 Nombre de références(1)
C1 Contrôle réception 125 000 Nombre de lots réceptionnés
C1 Suivi des stocks 80 000 Nombre de références
C1 Logistique interne 59 500 Nombre de manipulations(2)
C2 Ordonnancement 25 000 Nombre de lots fabriqués
C2 Conception 300 000 Nombre de modèles
C2 Production 200 000 Nombre de lots fabriqués
C3 Ordonnancement 213 000 Poids des composants
C3 Production 600 000 Temps machine
C4 Contrôle 25 000 Nombre de lots fabriqués
C5 Administration générale 164 550 Coût ajouté(3)
(1) De manière à éviter une approche volumique, l’inducteur nombre de références sera réparti au prorata des quantités consommées par
les différents produits.
(2) Le nombre de manipulations pour un produit est le nombre de lots pour le produit × nombre de références composant pour le
produit.
(3) Le coût ajouté est la somme de tous les frais internes à l’exception des frais de l’activité administration générale.

TRAVAIL À FAIRE
1. À l’aide des renseignements A à D, calculer les coûts de revient (avec le détail unitaire des
coûts) et les résultats analytiques par la méthode des centres d’analyse.
2. Commenter les résultats obtenus.
3. À l’aide des renseignements A à E, recalculer les coûts de revient (avec le détail unitaire des
coûts) et les résultats analytiques par la méthode des coûts à base d’activités (par souci de
simplification, il ne sera pas fait de calcul en fonction de la taille des lots fabriqués).
4. Conclure.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
5. Complément sur l’inducteur référence. Le texte aurait pu proposer une autre méthode.
Par exemple : l’imputation au coût total d’un produit se fera en remarquant qu’un produit ne
consomme qu’un tiers de référence si elle est commune aux trois produits, une demi-réfé-
rence si elle n’est commune qu’à deux produits et bien entendu une référence si elle n’est
utilisée que par un produit.

Corrigé

1. Méthode des centres d’analyse


Calcul du coût des unités d’œuvre
C1 C2 C3 C4 C5
Total des charges
282 500 525 000 813 000 25 000 164 550
indirectes
kg Heures Nombre Coût de
Unités d’œuvre kg achetés
consommés machine de produits production
Nombre d’unités d’œuvre 106 500(1) 106 500(1) 200 000(2) 85 000 9 280 503(3)
Coût de l’unité d’œuvre 2,6526 4,9296 4,0650 0,2941 0,0177
(1) 40 000 (0,1 + 0,2 + 0,4 + 0,5) + 30 000 (0,2 + 0,5 + 0,6) + 15 000 (0,1 + 0,3 + 0,6 + 0,3)
Il n’y a pas de stocks en raison du juste à temps.
(2) 40 000 × 3 + 30 000 × 5/3 + 15 000 × 2
(3) Voir tableau suivant : 40 000 × 87,5877 + 30 000 × 110,926 + 15 000 × 163,2810

80
UE 121 • Contrôle de gestion

Coûts de revient et résultats analytiques


X Y Z
Q CU M Q CU M Q CU M
Composant A 0,1 40 4 0,2 40 8 0,1 40 4
Composant B 80 0 80 0 0,3 80 24
Composant C 100 0 0,5 100 50 0,6 100 60
Composant D 0,2 90 18 90 0 0,3 90 27
Composant E 0,4 10 4 0,6 10 6 10 0
Composant F 0,5 20 10 20 0 20 0
Emballages 1 30 30 1 30 30 1 30 30
Coût direct 66 94 145
C1 1,2 2,6526 3,1831 1,3 2,6526 3,4484 1,3 2,6526 3,4484
C2 1,2 4,9296 5,9155 1,3 4,9296 6,4085 1,3 4,9296 6,4085
C3 3 4,0650 12,1950 5/3 4,0650 6,7750 2 4,0650 8,1300
C4 1 0,2941 0,2941 1 0,2941 0,2941 1 0,2941 0,2941
Coût production 87,5877 110,9260 163,2810
C5 87,59 0,0177 1,5530 110,93 0,0177 1,9668 163,28 0,0177 2,8951
Coût de revient 89,1407 112,8928 166,1760
Prix de vente 89 115 180
Résultat unitaire – 0,1407 2,1072 13,8240
Résultat total – 5 629,35 63 217,28 207 360

Résultat de la société : 264 947,93

2. Commentaires des résultats


Le produit X est déficitaire. Il n’est pas possible de prendre une décision sur le maintien ou
l’abandon du produit pour l’instant. Pour répondre à cette question, il convient soit de calculer
la marge sur coûts variables (ce qui n’est pas possible puisque la ventilation charges variables-
charges fixes n’est pas communiquée), soit de recalculer les coûts avec une méthode plus
adaptée pour prendre en compte la complexité des produits tant au niveau de leur composition
que de leur production.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

3. Méthode des coûts à base d’activités


a. Calcul du coût des inducteurs
Les activités qui possèdent le même inducteur doivent être regroupées.

Activité Montant Inducteur Volume Coût


Relations fournisseurs 18 000
Suivi des stocks 80 000
98 000 Nombre de références(1) 7 14 000
Contrôle réception 125 000 Nombre de lots réceptionnés(2) 125 1 000
Logistique interne 59 500 Nombre de manipulations(3) 595 100
Ordonnancement 25 000
Production 200 000
Contrôle 25 000
250 000 Nombre de lots fabriqués(4) 125 2 000
Conception 300 000 Nombre de modèles(5) 3 100 000
Ordonnancement 213 000 Poids des composants(6) 106 500 2
Production 600 000 Temps machine(6) 200 000 3
Administration générale 164 550 Coût ajouté(7) 1 645 500 0,1
(1) 7 références (de A à G).
(2) Nombre de lots reçus :
A : (40 000 × 0,1 + 30 000 × 0,2 + 15 000 × 0,1)/500 = 23
B : 15 000 × 0,3/500 = 9
C : (30 000 × 0,5 + 15 000 × 0,6)/1 000 = 24
D : (40 000 × 0,2 + 15 000 × 0,3)/500 = 25

201211TDPA0213 81
Contrôle de gestion • Série 2

E : (40 000 × 0,4 + 30 000 × 0,6)/2 000 = 17


F : 40 000 × 0,5/2 000 = 10
G : (40 000 + 30 000 + 15 000)/5 000 = 17
Total = 125
(3) Nombre de manipulations :
X : (10 + 20) 5 = 150
Y : (5 + 15 + 10) 4 = 120
Z : (5 + 10 + 50) 5 = 325
Total = 595
(4) Nombre de lots fabriqués :
X : 10 + 20 = 30
Y : 5 + 15 + 10 = 30
Z : 5 + 10 + 50 = 65
Total = 125
(5) Trois produits.
(6) Voir question 1.
(7) ∑ charges indirectes sauf administration :
282 500 + 525 000 + 813 000 + 25 000

b. Étude préalable de l’inducteur référence


Le coût d’une référence est de 14 000 €. Pour éviter un phénomène de subventionnement, il sera
calculé le coût par unité de composant consommé (d’autres solutions sont envisageables,
comme le montre le complément proposé en question 5. Il faut donc bien lire les sujets pour
répondre convenablement aux exigences des questions).

X Y Z
Productions 40 000 30 000 15 000 Poids total Coût unitaire : 14 000/Q
Composant A 0,1 0,2 0,1 11 500 1,2174
Composant B 0,3 4 500 3,1111
Composant C 0,5 0,6 24 000 0,5833
Composant D 0,2 0,3 12 500 1,1200
Composant E 0,4 0,6 34 000 0,4118
Composant F 0,5 20 000 0,7000
Composant G 1 1 1 85 000 0,1647

Imputation aux produits de l’activité gestion des composants pour un produit


X Y Z

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Composant A 0,1217 0,2435 0,1217
Composant B 0,0000 0,0000 0,9333
Composant C 0,0000 0,2917 0,3500
Composant D 0,2240 0,0000 0,3360
Composant E 0,1647 0,2471 0,0000
Composant F 0,3500 0,0000 0,0000
Composant G 0,1647 0,1647 0,1647
Total 1,0252 0,9469 1,9058

82
UE 121 • Contrôle de gestion

c. Coûts de revient et résultats analytiques


Seules les charges indirectes étant imputées différemment, il convient de reprendre le total par-
tiel des charges directes de la question 1.

X Y Z
Calcul(1) M Calcul M Calcul M
Références 1,025 0,947 1,906
Lots réception (2)50 × 1 000/40 000 1,250 42 × 1 000/30 000 1,400 33 × 1 000/15 000 2,200
Manipulations 150 × 100/40 000 0,375 120 × 100/30 000 0,400 325 × 100/15 000 2,167
Lots fabriqués 30 × 2 000/40 000 1,500 30 × 2 000/30 000 2,000 65 × 2 000/15 000 8,667
Modèles 1 × 100 000/40 000 2,500 1 × 100 000/30 000 3,333 1 × 100 000/15 000 6,667
Poids 48 000 × 2/40 000 2,400 39 000 × 2/30 000 2,600 19 500 × 2/15 000 2,600
Temps machine 120 000 × 3/40 000 9,000 50 000 × 3/30 000 5,000 30 000 × 3/15 000 6,000
Coût ajouté(3) 18,050 15,680 30,207
Administration 18,050 × 0,1 1,805 15,680 × 0,1 1,568 30,207 × 0,1 3,021
Coût direct 66,000 94,000 145,000
Coût de revient 85,855 111,248 178,228
Prix de vente 89,000 115,000 180,000
Résultat unitaire 3,145 3,752 1,772
Résultat total 125 800 112 560 26 584,5
(1) La méthode ABC donne le coût des activités pour une production totale. Pour obtenir un coût unitaire, il convient de diviser par la
production.
(2) Lots réceptionnés de composants A, D, E, F et G pour X :
50 = 40 000 [(0,1/500) + (0,2/500) + (0,4/2 000) + (0,5/2 000) + (1/5 000)]
50 lots à 1 000 pour 40 000 produits X.
Lots réceptionnés de composants A, C, E et G pour Y :
42 = 30 000 [(0,2/500) + (0,5/1 000) + (0,6/2 000) + (1/5 000)]
Lots réceptionnés de composants A, B, C, D et G pour Z :
33 = 15 000 [(0,1/500) + (0,3/500) + (0,6/1 000) + (0,3/500) + (1/5 000)]
(3) Total partiel pour imputer l’administration.

Résultat de la société = 264 944,50 €

4. Le résultat de la société est évidemment le même (aux arrondis près) puisque


Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

seules les charges indirectes ont été imputées différemment.


La comparaison des coûts et des résultats montre qu’avec la méthode classique des centres
d’analyse les produits X et Y subventionnaient le produit Z (le coût unitaire de revient de Z
augmente tandis que celui de X et, dans une moindre mesure, celui de Y diminuent).

X Y Z
Coût de revient ABC 85,8550 111,2480 178,2280
Résultat unitaire ABC 3,1450 3,7520 1,7720
Coût de revient classique 89,1407 112,8928 166,1760
Résultat unitaire classique – 0,1407 2,1072 3,8240

En effet, les inducteurs de coûts de la méthode ABC ont permis de montrer que le produit X
fabriqué en grandes séries et faible consommateur de lots subventionne le produit Z fabriqué en
petites séries et consommateur de lots.
Le produit Z est fabriqué en petites séries et utilise 4 références. Il nécessite donc plus de mani-
pulations, plus de frais de lancement, plus d’efforts pour gérer les références.
Le calcul de coûts avec la méthode à base d’activités permet de prendre en compte ces diffé-
rences alors que la méthode classique des centres d’analyse impute les charges indirectes en
fonction des volumes de production.
Il ne faut donc abandonner aucun modèle. Le résultat négatif du produit X avec la méthode des
centres d’analyse provenait d’une imputation volumique des charges indirectes.

201211TDPA0213 83
Contrôle de gestion • Série 2

5. La méthode étant différente, l’imputation obtenue ne sera pas la même pour cet
inducteur.
X Y Z
Composant A (commun à X, Y et Z) 1/3 1/3 1/3
Composant B (spécifique à Z) 1
Composant C (commun à Y et Z) 1/2 1/2
Composant D 1/2 1/2
Composant E 1/2 1/2
Composant F 1
Composant G (Emballages) 1/3 1/3 1/3
Total 8/3 5/3 8/3

L’imputation unitaire du coût des références pour X serait : (14 000 × 8/3)/40 000 = 0,933.
L’imputation unitaire du coût des références pour Y serait : (14 000 × 5/3)/30 000 = 0,778.
L’imputation unitaire du coût des références pour Z serait : (14 000 × 8/3)/15 000 = 2,489.

Exercice 2 : Seuil de rentabilité

Énoncé
La société REDUK fabrique un produit vendu au prix unitaire de 10 € et incorporant en charges
directes variables 5 € de main-d’œuvre et 1 kilo de matière première M. Cette matière est ache-
tée 4 000 € la tonne pour des quantités mensuelles totales inférieures ou égales à 10 tonnes.
Au-delà de 10 tonnes, le fournisseur accorde sur les quantités supplémentaires une réduction de
10 %. Ainsi, si REDUK commande 20 tonnes par mois, il lui est facturé (10 × 4 000) + (10 × 4 000
× 0,9) soit 76 000 €, ce qui représente un coût unitaire moyen de 3 800 € à la tonne. Les frais
fixes mensuels sont de 38 000 €.

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer le seuil de rentabilité mensuel exprimé en nombre de produits.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
2. Donner une représentation graphique.

Corrigé

1. Seuil de rentabilité mensuel


Les 10 premières tonnes de matière M achetées 4 000 € la tonne permettent de fabriquer
10 000 produits rapportant une marge sur coûts variables unitaires de : 10 – (5 + 4) = 1 € et une
marge globale de : 10 000 × 1 = 10 000 €.
Au-delà, la marge unitaire passe à : 10 – (5 + 3,6) = 1,4
Pour couvrir les charges fixes qui sont au total de 38 000 €, il faut un supplément de marge de :
28 000
38 000 – 10 000 = 28 000 € soit un supplément d’activité de :  20 000 produits
1, 4
Le seuil de rentabilité SR est donc : 10 000 + 20 000 = 30 000 produits
Autre raisonnement :
On pose : Marge totale = Frais fixes
Soit (10 000 × 1) + [(SR – 10 000) × 1,4] = 38 000
38 000 - 10 000
d’où : SR   10 000  20 000  10 000  30 000
1, 4

84
UE 121 • Contrôle de gestion

2. Représentation graphique
Euros
Marge/CV
40 000
Frais fixes = 38 000

30 000

20 000

10 000

Nombre
de produits
10 000 20 000 30 000 40 000
= SR

Exercice 3 : Coûts complets – Coûts partiels – Seuil de rentabilité – Élasticité

Énoncé
La société Télé-Ménager-Services-Express (TMSE) est une filiale d’un groupe de la grande dis-
tribution, spécialisée dans le dépannage des appareils de cuisine, des récepteurs de télévision,
hi-fi, etc. TMSE a été créée en mars N et pour le premier mois le chiffre d’affaires avait été de
170 000 €, avec une perte d’exploitation évaluée à 48 000 €.
On distingue trois modalités d’intervention :
• Les dépannages au siège : les clients apportent directement leurs appareils à l’atelier pour
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

réparation. Il n’y a pas alors de frais de déplacement.


• Les dépannages à domicile : sur appel téléphonique, un technicien se déplace chez le client
dans la journée, effectue un diagnostic rapide, et procède à l’intervention sur place si celle-ci
est simple (changement d’un fusible par exemple).
• Les « enlèvements » : si la panne est plus compliquée, le technicien, qui ne dispose évidem-
ment pas dans sa camionnette de toutes les pièces de rechange nécessaires, procède à un
enlèvement de l’appareil et le dépose à l’atelier pour réparation. Après celle-ci, l’appareil sera
ramené chez le client (ce qui occasionne donc deux « déplacements » pour une intervention).
TMSE axe sa publicité sur le service, dans le cadre d’une stratégie de différenciation. Sans fonc-
tionner 24 heures sur 24, la société se déplace de 7 à 23 heures, et dispose à cet effet d’un
standard téléphonique fonctionnant en « 2 × 8 ».
Du point de vue comptable, TMSE a défini 3 centres d’analyse permettant de traiter ses charges
indirectes selon la méthode du « direct costing évolué », c’est-à-dire en imputant les charges
indirectes variables sur la base d’un coût variable de l’unité d’œuvre :
• Centre Administration qui gère la promotion commerciale, l’administration générale et finan-
cière, la comptabilité. L’activité de facturation, notamment, génère des charges variables pro-
portionnelles au nombre de factures émises, donc au nombre d’interventions ou de réparations
(on notera que les dépannages à domicile sont également facturés par ce centre, les techni-
ciens n’effectuant aucun encaissement).
• Centre Transports qui gère le parc de camionnettes utilisées par les techniciens lors de leurs
déplacements à domicile. Ce centre génère notamment des charges variables proportionnelles
au nombre de déplacements (carburants par exemple). On fait l’hypothèse simplificatrice d’un
kilométrage moyen égal pour tous les déplacements.

201211TDPA0213 85
Contrôle de gestion • Série 2

• Centre Atelier qui gère les achats de pièces et les réparations au siège. Ce centre génère
notamment des charges variables proportionnelles au nombre d’heures de travail des techni-
ciens directement occupés à effectuer les réparations.
Pour la période correspondant au mois d’avril N, on dispose des données suivantes :
• Les techniciens ont effectué  400  dépannages à domicile et procédé à  200  enlèvements.
L’atelier a effectué en tout 2 000 réparations.
• Le chiffre d’affaires réalisé est le suivant :
–– dépannages directs au siège : 144 000 € ;
–– dépannages à domicile : 30 400 € ;
–– dépannages au siège à la suite d’un enlèvement : 36 000 €.
• Les charges de personnel se décomposent ainsi :
–– charges indirectes : 43 000 € :
–– Centre Administration : 14 000, dont 2 000 de variables,
–– Centre Transport : 13 000, dont 7 000 de variables,
–– Centre Atelier : 16 000, dont 12 000 de variables ;
–– charges directes variables (main-d’œuvre des techniciens se rendant à domicile) : 9 600 €
pour les dépannages à domicile et 4 800 € pour l’activité « enlèvement » ;
–– charges directes fixes 12 000 € (il s’agit des frais de fonctionnement du standard télépho-
nique ; la société considère que ces charges sont spécifiques à l’activité « dépannage à
domicile », pour laquelle le système a été mis en place).
• Les achats de pièces de rechange s’élèvent à 132 000 €. Ces achats concernent les dépan-
nages à domicile pour 8 000 € et les réparations à l’atelier pour 124 000 €, dont 16 000 € pour
les interventions suite à un enlèvement.
Il n’y a pas de variations de stock de pièces.
• Les services extérieurs s’élèvent à 28 160 € :
–– 10 160 pour l’Administration (dont 4 000 de fixes) ;
–– 8 000 pour le Transport (dont 3 000 de fixes) ;
–– 10 000 pour l’Atelier (dont 5 000 de fixes).
• Les dotations aux amortissements, considérées comme des charges indirectes fixes, s’élèvent
à 19 000 €, dont 3 000 pour le centre Administration et 9 000 pour le centre Transport. Le reste
concerne l’Atelier.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
• Dans l’atelier, les heures de travail productives imputables aux réparations s’élèvent à 4 000 €,
dont 400 pour les réparations suite à enlèvement.

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer le nombre de déplacements et le nombre de factures émises pour avril N.
2. Établir le tableau de répartition des charges indirectes et de calcul des coûts variables des
unités d’œuvre pour avril N.
(Chaque centre d’analyse doit donner lieu à une colonne dédoublée permettant de séparer
les charges indirectes fixes des charges indirectes variables.)
3. Établir le compte de résultat de la comptabilité financière pour avril N.
4. Procéder à l’analyse des résultats d’avril N en utilisant le direct costing évolué. On établira
un tableau présentant en colonnes les 3 activités de la société, et faisant apparaître succes-
sivement la marge sur coûts variables, le taux de marge par rapport au chiffre d’affaires, la
contribution (ou marge sur coûts spécifiques, après déduction des charges fixes directes
spécifiques) et le résultat net.
5. Calculer le seuil de rentabilité mensuel, en euros (on fera l’hypothèse d’une stabilité de la
répartition du chiffre d’affaires par activités). Donner une représentation graphique. Calculer
la marge de sécurité.
6. Commenter les résultats obtenus dans les questions précédentes.
7.  La direction envisage d’allouer un budget mensuel de publicité dans la presse régionale de
10 000 €, dont l’effet serait de doubler le nombre de dépannages à domicile (et donc,

86
UE 121 • Contrôle de gestion

indirectement, les enlèvements), et d’augmenter les réparations en direct au siège de 40 %. Cette
initiative vous semble-t-elle intéressante ? Quel serait, dans ces conditions, le résultat mensuel ?
8. Le secteur de la réparation étant très concurrentiel, l’élasticité du volume des ventes par
rapport au prix est très élevée et a été évaluée à – 3. La société envisage donc de baisser ses
prix de 10 %. Cette stratégie vous semble-t-elle profitable ? Commenter dans une optique
stratégique.

Corrigé

1. Nombre de déplacements et de factures


• Nombre de déplacements
–– Chaque « enlèvement » occasionne in fine 2 déplacements, d’où un nombre total de dépla-
cements dus aux enlèvements égal à : 200 × 2 = 400
–– Le nombre total de déplacements est donc : 400 + (200 × 2) = 800 (400 correspondant aux
dépannages à domicile plus 200 × 2 correspondant aux enlèvements.)
• Nombre de factures émises
–– L’atelier effectue 2 000 interventions dont 200 suite à enlèvement ; il y a donc 1 800 répara-
tions « directes siège ».
–– On émet donc en tout : 1 800 + 200 + 400 = 2 400 factures

2. Tableau de répartition des charges indirectes et de calcul des coûts variables des
unités d’œuvre
Éléments Total Administration Transport Atelier
Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables
Charges de 43 000 12 000 2 000 6 000 7 000 4 000 12 000
personnel
Services extérieurs 28 160 4 000 6 160 3 000 5 000 5 000 5 000
Dotations aux 19 000 3 000 – 9 000 – 7 000 –
amortissements
Totaux 90 160 19 000 8 160 18 000 12 000 16 000 17 000
Nature de l’unité facture déplacement heure
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

d’œuvre de travail
Nombre d’unités 2 400 800 4 000
d’œuvre
Coût variable 3,40 € 15 € 4,25 €
de l’unité d’œuvre

3. Compte de résultat de la comptabilité financière


DÉBIT CRÉDIT
Achats pièces détachées 132 000 Prestations de services(2) 210 400
Services extérieurs 28 160 Résultat (perte) 38 160
Charges de personnel(1) 69 400
Dotations aux amortissements 19 000
248 560 248 560
(1) 69 400 = 43 000 + 9 600 + 4 800 + 12 000
(2) 210 400 = 144 000 + 30 400 + 36 000

201211TDPA0213 87
Contrôle de gestion • Série 2

4. Tableau d’analyse des résultats dans l’optique coûts partiels


Dépannages directs Dépannages
Éléments Totaux Enlèvements
au siège à domicile
Chiffre d’affaires 210 400 144 000 30 400 36 000
Charges variables : 132 000 108 000 8 000 16 000
• Pièces de rechange
• Déplacements
• Techniciens 14 400 – 9 600 4 800
• Imputation des charges
Indirectes variables :
• administratives 8 160 1 800 × 3,4 = 6 120 400 × 3,4 = 1 360 200 × 3,4 = 680
• de transport 12 000 – 400 × 15 = 6 000 200 × 2 × 15 = 6 000
• d’atelier 17 000 3 600 × 4,25 = 15 300 – 400 × 4,25 = 1 700
(–) Total charges variables 183 560 129 420 24 960 29 180
= Marges sur coûts variables 26 840 + 14 580 + 5 440 + 6 820
Taux de marge 12,76 % 10,12 % 17,89 % 18,94 %
(–) Charges fixes spécifiques 12 000 – 12 000 –
= Contributions par activités 14 840 + 14 580 (–) 6 560 + 6 820
(–) Charges fixes indirectes 53 000
= RÉSULTAT NET – 38 160

5. Seuil de rentabilité

Marge

Frais fixes = 65 000


65 000
(53 000 + 12 000)
Déficit
de
38 160

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
26 840

CA = 210 400 SR
SR 65 000

210 400 26 840
65 000
d’où : SR  210 400 x ª 509 538 (aux arrondis près)
26 840
La marge de sécurité est négative : 210 400 – 509 538 = – 299 138
6. Commentaire
• On peut tout d’abord critiquer l’affectation des 12 000 € de fonctionnement du standard à la
seule activité « dépannage à domicile », imposée par l’énoncé : en effet, le standard profite
également à l’activité enlèvement.
• Ceci veut dire qu’il ne faut pas tirer de conclusions de la contribution négative des dépannages
à domicile. Le point important est que toutes les marges sur coûts variables sont positives.
Toutes les activités sont donc intrinsèquement profitables et doivent être développées.
• Certes, le déficit est important et l’entreprise est très loin de son seuil de rentabilité ; mais il
s’agit d’une entreprise en phase de démarrage et il est tout à fait logique d’attendre la fin d’une
période de « montée en puissance » pour atteindre un « régime de croisière » profitable. Il n’est
pas rare de devoir attendre 2 ou 3 exercices annuels pour atteindre le seuil de rentabilité.
Ici, l’erreur serait de conclure hâtivement à la nécessité de réduire les frais fixes, par exemple.

88
UE 121 • Contrôle de gestion

7. Initiative de la direction
• On doit calculer l’accroissement de marge ∆M et le comparer à l’accroissement des frais fixes
∆FF que représente le budget de publicité :
∆M = (14 580 × 0,4) + 5 440 + 6 820
= 5 832 + 5 440 + 6 820 = 18 092
(On utilise l’hypothèse de proportionnalité de la marge par rapport à l’activité.)
Comme ∆M > ∆FF
18 092 > 10 000
On peut en conclure que le projet est intéressant.
• La variation du résultat ∆R serait : ∆R = ∆M – ∆FF = 18 092 – 10 000 = 8 092 et le résultat pré-
visionnel mensuel serait : Rp = R + ∆R = – 38 160 + 8 092 = – 30 068
On peut évidemment remarquer que cette mesure, intéressante en soi, est insuffisante pour
atteindre le seuil de rentabilité. Il faudrait certainement envisager une politique commerciale
plus active pour que la « montée en puissance » évoquée plus haut s’effectue plus
rapidement.

8. Stratégie de baisse des prix


• Une élasticité de – 3 peut être interprétée de la façon suivante : une baisse des prix de 10 %
entraîne une augmentation du volume des ventes de 30 %.
• On peut calculer la variation du chiffre d’affaires ∆CA et la comparer à la variation des charges
variables ∆FV (les charges fixes étant inchangées).
• ∆CA = [(210 400 × 1,3 × 0,9) – 210 400]

effet effet
volume prix
∆CA = 246 168 – 210 400 = 35 768
Par ailleurs : ∆FV = 183 560 × 0,3 = 55 068
• Donc : ∆R = ∆CA – ∆FV = 35 768 – 55 068 = – 19 300
Cette variation étant négative, la politique envisagée n’est pas intéressante.
Le secteur étant concurrentiel, les marges sont faibles et toute réduction de prix ne s’accom-
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

pagnant pas de baisse des coûts (gains de productivité par exemple) est suicidaire. Il vaut
mieux persévérer dans la stratégie de différenciation par le service.

Exercice 4 : Levier opérationnel

Énoncé
Les sociétés Sedaine et Popincourt sont dans le même secteur d’activité (le textile-habillement)
et réalisent le même chiffre d’affaires (3 400 000 €) et le même résultat (170 000 €).
Par contre, elles ont fait des choix stratégiques très différents, Sedaine sous-traite complète-
ment sa production, alors que Popincourt possède son propre atelier de confection. La structure
des charges, dans l’optique d’une analyse en direct costing, est donc très différente.
Pour Sedaine, ces charges sont les suivantes (en milliers d’euros) :
Achats d’articles de confection sous-traités : 2 975
Autres frais variables : 85
Frais de personnel fixes : 119
Dotations aux amortissements : 34
Autres frais fixes : 17
TOTAL : 3 230

On remarquera que les charges fixes sont peu importantes.

201211TDPA0213 89
Contrôle de gestion • Série 2

Par contre, pour Popincourt, nous avons :


Achats de matières premières (tissus, fils, etc.) : 1 360
Autres frais variables : 340
Frais de personnel fixes : 646
Dotations aux amortissements : 731
Autres frais fixes : 153
TOTAL 3 230

TRAVAIL À FAIRE
1. Présenter, dans un tableau comparatif, les calculs menant à la détermination, pour Sedaine
et pour Popincourt, du seuil de rentabilité SR, de la marge de sécurité absolue MSA, et de la
marge de sécurité relative MSR (sous forme d’un coefficient et sous forme d’un
pourcentage).
2. Représenter graphiquement la détermination des seuils de rentabilité (à partir de la marge
sur coûts variables M/CV et des charges fixes F). Commenter la différence de situation entre
les deux entreprises et l’impact de la structure des charges sur leur vulnérabilité.
3. Exprimer, pour chaque société, le résultat R en fonction du chiffre d’affaires X. Utiliser les
relations « Volume-Coût-Profit » obtenues, du type R = f(X), pour étudier, dans une optique de
gestion prévisionnelle, l’impact d’une hausse, puis d’une baisse de 20 % du niveau d’activité
sur le résultat.
4. Les calculs de la question précédente mettent en évidence un « effet de levier opération-
nel » sur le résultat. Pour quelle société cet effet joue-t-il de la façon la plus spectaculaire ?
Pourquoi ?
En utilisant le schéma classique de détermination du seuil de rentabilité par la droite expri-
mant le résultat en fonction du chiffre d’affaires, représenter graphiquement cet effet de levier
opérationnel dans le cas de la baisse de 20 %.
Commenter la situation respective de chaque société.
m arg e sur coûts var iables
5. On appelle «  coefficient de levier opérationnel  », noté L, le rapport  : .
résultat

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Démontrer que ce coefficient est égal à l’inverse de la marge de sécurité relative (exprimée
non pas en pourcentage, mais sous la forme d’un coefficient).
Vérifier que ce coefficient de levier opérationnel permet bien de mesurer l’intensité de l’effet
de levier opérationnel, et qu’il peut être utilisé pour prévoir la variation du résultat en fonction
de la variation du chiffre d’affaires pour Sedaine et Popincourt.
6. Soit E l’élasticité du résultat R par rapport au chiffre d’affaires X. Si X varie de ∆X, R varie
DR
de ∆R et on a : E  R .
DX
X
Démontrer que, dans le cadre des hypothèses du direct costing (fixité des charges de struc-
ture et proportionnalité des charges variables par rapport au chiffre d’affaires), l’effet de levier
peut s’exprimer en termes d’élasticité, c’est-à-dire que L = E.
Vérifier numériquement cette égalité dans le cas de Sedaine et Popincourt.
7.  Exprimer la variation du résultat ∆R ainsi que le résultat prévisionnel Rp en fonction de
l’élasticité, du résultat R, et de la variation relative du chiffre d’affaires.
Utiliser la relation obtenue pour calculer, pour chaque société, connaissant par hypothèse la
valeur des élasticités, le résultat prévisionnel dans le cas d’une baisse de 30 % du chiffre
d’affaires.
Commenter les différences dans le degré de « volatilité » du résultat entre les deux sociétés.

90
UE 121 • Contrôle de gestion

8. Peut-on conclure, à partir des résultats des questions précédentes, qu’une entreprise a
toujours nécessairement intérêt à sous-traiter sa production pour avoir plus de flexibilité,
moins de vulnérabilité, moins de volatilité de son résultat ?
9. Les deux sociétés répondent à une demande identique, suivant une loi normale d’espé-
rance 3 000 000 €t d’écart-type 500 000 (en euros).
Calculer pour chaque société la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité.
Les résultats obtenus vont-ils dans le même sens que les conclusions précédentes ?
10. La notion d’effet de levier est souvent utilisée en gestion. Connaissez-vous d’autres effets
de levier, développés dans d’autres disciplines ? D’une manière très générale, quel est l’inté-
rêt pour le management de l’entreprise ?

Corrigé

1. Calcul des seuils de rentabilité et des marges de sécurité


(Les données comptables sont en milliers d’euros.)

Éléments Sedaine Popincourt


Chiffre d’affaires 3 400 3 400
Achats 2 975 1 360
Autres frais variables 85 340
Total des charges variables 3 060 1 700
Marge sur coûts variables 340 1 700
Frais de personnel 119 646
Dotations aux amortissements 34 731
Autres frais fixes 17 153
Total des charges fixes 170 1 530
Seuil de rentabilité
3 400 ¥ 170
SRs =  1700 –
340
3 400 ¥ 1530
SRp = –  3 060
1700
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Marge de sécurité absolue


MSAs = 3 400 – 1 700 = 1 700 –
MSAp = – 3 400 – 3 060 = 340
Marge de sécurité relative
MSRs = (soit 50 %) (soit 10 %)
MSRp = –

201211TDPA0213 91
Contrôle de gestion • Série 2

2. Représentation graphique

a. Représentation graphique
Coûts et marges sur coûts variables

2 000

1 700 Marge sur coûts variables POPINCOURT


RÉSULTAT
Charges fixes POPINCOURT POPINCOURT
1 530

1 000 en grisé :
zone de profit

Marge sur CV SEDAINE


340 RÉSULTAT
Charges fixes SEDAINE SEDAINE
170

0 1 000 SRs SRp X 4 000 Chiffre

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
= 1 700 = 3 060 = 3 400 d’affaires

MSAs = 1 700

MSAp = 340

b. Commentaire
Comme Sedaine sous-traite sa production, elle a peu de frais fixes : son seuil de rentabilité SR
est très bas (1 700) et sa marge de sécurité très forte. Son exploitation est donc peu risquée : si
le chiffre d’affaires baisse, la marge de sécurité la protège des pertes. Par contre, le risque
d’exploitation est beaucoup plus fort pour Popincourt. Comme la valeur du seuil de rentabilité
dépend de la structure des charges, la vulnérabilité de l’entreprise est liée à cette structure.

92
UE 121 • Contrôle de gestion

3. Réponse à la question 3

a. Fonction R = f(X)


Soit m le taux de marge sur coûts variables, X le chiffre d’affaires et F le montant des frais fixes.
Nous avons : R = (m.X) – F

Application numérique
Société Sedaine Popincourt
Taux de marge m 340 1700
 0, 10  0, 5
3 400 3 400
Frais fixes F 170 1 530
R = f(X) R = 0,10 X – 170 R = 0,5 X – 1 530

b. Impact d’une hausse ou d’une baisse de 20 %


En cas de hausse de 20 % : X = 3 400 × 1,2 = 4 080
En cas de baisse de 20 % : X = 3 400 × 0,8 = 2 720

Impact sur le résultat


Société Sedaine Popincourt
Hypothèse + 20 % (4 080 × 0,10) – 170 = 238 (4 080 × 0,5) – 1 530 = 510
Résultat prévisionnel 238 - 170 510 - 170
Taux de variation ¥ 100   40 % ¥ 100   200 %
170 170
Hypothèse – 20 % (2 720 × 0,10) – 170 = 102 (2 720 × 0,5) – 1 530 = – 170
Résultat prévisionnel 102 - 170 - 170 - 170
Taux de variation ¥ 100  - 40 % ¥ 100  - 200 %
170  170

4. Effet de levier

a. Intensité de l’effet de levier


Nous constatons que, quand le chiffre d’affaires augmente (ou baisse) de 20 %, le résultat de
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Sedaine augmente (ou baisse) de 40 %, celui de Popincourt de 200 %. Il y a donc un « effet
d’amplification » (la variation du résultat est beaucoup plus importante que celle du chiffre d’af-
faires), et cet effet est beaucoup plus accentué pour Popincourt (5 fois plus) que pour Sedaine.
L’effet de levier mis en évidence est d’autant plus fort que la proportion des charges fixes est
grande.

b. Représentation graphique
Pour mieux faire apparaître la différence de situation entre les sociétés, nous avons intérêt à
dissocier les deux courbes dans deux graphiques ainsi déposés (on a noté CA’ la valeur du
chiffre d’affaires résultant de la baisse de 20 %) :

201211TDPA0213 93
Contrôle de gestion • Série 2

R SEDAINE :

CA' CA actuel
+170
+102
2 720 3 400
CA
0 SRs = 1 700 (X)
(X)
R=f
_170

R POPINCOURT :

+170

2 720 3 400
CA
0 SRp
= 3 060
_170

en grisé :
zone de profit
)
f(X

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
=
R

– 1 530

c. Commentaire
Dans le cas de Sedaine, comme la marge de sécurité est élevée, la baisse de 20 % du chiffre
d’affaires entraîne certes une baisse du résultat (– 40 %), qui passe de 170 à 102, mais ce résul-
tat reste positif. La pérennité de Sedaine n’est pas compromise, sa vulnérabilité est faible.
Par contre, dans le cas de Popincourt, comme le seuil de rentabilité est élevé, du fait de l’impor-
tance des charges fixes, la marge de sécurité est faible et cette même baisse de 20 % entraîne une
baisse beaucoup plus forte du résultat (− 200 %), qui devient négatif, passant de + 170 à – 170.

94
UE 121 • Contrôle de gestion

La vulnérabilité de Popincourt est beaucoup plus forte.


La structure des charges (répartition charges fixes – charges variables) détermine l’importance
de l’effet de levier opérationnel. L’absence de flexibilité (beaucoup trop de charges fixes) est
pour Popincourt un handicap en cas de baisse de l’activité.

5. Réponse à la question 5
1
a. Montrer que L 
MSR
Considérons le schéma classique de détermination du seuil de rentabilité :

D
Marge sur CV

R = Résultat

A
Frais fixes
B
MSA

O S C
Seuil de Chiffre d'affaires X
rentabilité

Les triangles OCD et ABD étant semblables, les côtés homologues sont proportionnels,
notamment :
DC DB

OC AB
M arg es sur coûts var iables Résultat
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

soit : 
Chiffres d' affaires M arg e de sécurité absolue
M / CV R M / CV X
 d’où : 
X MSA R MSA
M / CV X 1 1
donc : L    L
R MSA MSA M arg e de sécurité relative
X
b. Application à Sedaine et Popincourt
Dans le cas de nos deux sociétés, nous avons bien :

Société Sedaine Popincourt


M/CV 340 1 700
L  2  10
R 170 170
1 1 1
 2  10
MSR 0, 5 0, 10

Le coefficient L permet bien de mesurer l’intensité de l’effet de levier opérationnel. Il représente


le rapport entre le taux de variation du résultat et le taux de variation du chiffre d’affaires : il faut
multiplier par 2 pour Sedaine, et par 10 pour Popincourt.
Si le chiffre d’affaires augmente de x %, le résultat augmente de L. x % : de 2x % pour Sedaine
et de 10x % pour Popincourt. L’effet est évidemment beaucoup plus intense pour Popincourt.
Nous pouvons utiliser L en gestion prévisionnelle et retrouver les résultats précédents.

201211TDPA0213 95
Contrôle de gestion • Série 2

Par exemple, si le chiffre d’affaires augmente de 20 %, le résultat de Sedaine augmente de


2 × 20 = 40 %, et passe à 170 × 1,4 = 238 ; le résultat de Popincourt augmente de 10 × 20 =
200 %, et passe à 170 × 3 = 510. On retrouve bien les résultats de la question 3.

6. Réponse à la question 6

a. Montrer que L = E


Sous les hypothèses du direct costing : = m.X – F
En différenciant cette expression, on obtient : DR = mDX - 0
DR mDX
mX
d’où : E  R  R 
DX DX R
X X
M arg e sur coûts var iables
E L
Résultats
b. Application numérique (dans le cas d’une variation de 20 %)
Société Sedaine Popincourt
X = 3 400 3 400
R = 170 170
∆X = 3 400 × 0,2 680 680
∆R = 238 – 170 = 68 510 – 170 = 340
DR 68 340
=  0, 4 2
R 170 170
DX
= 0,2 0,2
X
0, 4 2
E =  2 (  Ls )  10 (  LP )
0, 2 0, 2

On retrouve bien les valeurs de L.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
7. Réponse à la question 7

a. Expression de Rp
Nous avons :
DR
DR DX DX
E  R d’où E¥ DR  E ¥ ¥R
DX R X X
X
comme :
RP  R+DR
DX
RP  R+ ÈÍE ¥ ¥ R ˘˙
Î X ˚
È Ê DX ˆ ˘
RP  R+ Í1 Á E ¥ ˜
Î Ë X ¯ ˙˚
b. Calculs prévisionnels dans le cas d’une baisse de 30 % (en milliers d’euros)
Pour Sedaine : Rp = 170 [1 – (2 × 0,3)] = + 68 k€
Pour Popincourt : Rp = 170 [1 – (10 × 0,3)] = – 340 k€

c. Commentaire
Le résultat de Popincourt est beaucoup plus « volatile » que celui de Sedaine : une petite baisse
du niveau d’activité peut provoquer un effondrement du résultat, voire des pertes importantes.

96
UE 121 • Contrôle de gestion

On voit que le coefficient de levier, la marge de sécurité relative et l’élasticité du résultat expri-
ment sous des formes différentes le même phénomène : le risque d’exploitation dû au manque
de flexibilité et qui entraîne une vulnérabilité se traduisant par la volatilité du résultat.

8. Intérêt de la sous-traitance
Ce qui précède montre qu’en cas de récession, l’entreprise a évidemment intérêt à être flexible
et à sous-traiter sinon elle sera handicapée par les frais fixes trop élevés.
Mais par contre, en cas de reprise des affaires, l’effet de levier opérationnel joue également, mais
cette fois à la hausse, en avantageant l’entreprise qui dispose du potentiel de production. Si le
chiffre d’affaires augmente de 20 %, le résultat de Sedaine n’augmentera « que » de 40 %, alors
que celui de Popincourt triplera !
La « stratégie Sedaine » est donc valable si l’on anticipe la crise et si on redoute la prise de
risque ; par contre, la « stratégie Popincourt » sera beaucoup plus « payante » en période
d’expansion.
On ne peut pas avoir le beurre et l’argent du beurre… face aux aléas conjoncturels, l’entreprise
doit arbitrer entre rentabilité et sécurité. C’est un dilemme classique en gestion stratégique !

9. Seuils de rentabilité probabilisés

a. Pour Sedaine, il faut calculer :


Prob {X ≥ 1 700} ; Il convient de faire un changement de variable et de poser :
X - 3 000
T = qui suit la loi normale centrée réduite.
500
1700 - 3 000
= Prob {T ≥  }
500
= Prob {T ≥ − 2,6} = Prob {T < + 2,6} ; La lecture dans la table donne : 0,9953.
Cette probabilité est très proche de 1 : Sedaine a la certitude quasi absolue d’atteindre son seuil
de rentabilité, ce qui est logique dans la mesure où celui-ci est très bas.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

b. Pour Popincourt
Prob {X ≥ 3 060}
3 060 - 3 000
= Prob {T ≥  }
500
= Prob {T ≥ 0,12}
= 1 – Prob {T < 0,12} = 1 − 0,5478 = 0,4522
Cette probabilité est très faible, inférieure à 0,5 : Popincourt a moins d’une chance sur deux
d’atteindre son seuil de rentabilité, qui est, comme nous l’avons vu, très élevé.

c. Comparaison avec les conclusions précédentes


Ces résultats vont dans le même sens que les conclusions des questions précédentes : l’exploi-
tation de Popincourt est beaucoup plus risquée que celle de Sedaine. Plus les charges fixes sont
élevées, plus le seuil de rentabilité est élevé, et, toutes choses égales par ailleurs, plus la proba-
bilité d’atteindre ce seuil de rentabilité est faible.

10. Les effets de levier en général


Un effet de levier exprime toujours la possibilité, avec une faible utilisation de moyens, d’obtenir
un effet décuplé. Il existe d’autres effets de levier, par exemple :
• l’effet de levier financier, qui exprime l’impact du ratio d’endettement sur la rentabilité des
fonds propres, que l’on étudie en gestion financière ;
• l’effet de levier juridique, qui exprime la possibilité de contrôler, avec peu de capital, un groupe
important, par le biais d’une cascade de sociétés holding.

201211TDPA0213 97
Contrôle de gestion • Série 2

Exercice 5 : Coûts spécifiques

Énoncé
Une entreprise fabrique des produits X et des produits Y et les écoule dans deux régions
différentes.
Une étude prévisionnelle laisse espérer la vente de 80 000 X et 15 000 Y dans la région 1 ;
20 000 X et 10 000 Y dans la région 2.
Les coûts prévisionnels sont calculés pour la fabrication et la vente de 100 000 X et 25 000 Y.
Charges de production prévisionnelles
X Y
Charges variables 50 € par unité 80 € par unité
Charges fixes directes 1 000 000 € 500 000 €
Charges fixes indirectes 200 000 €

Charges de distribution prévisionnelles


Région 1 Région 2
Charges variables 5 % du chiffre d’affaires 5 % du chiffre d’affaires
Charges fixes directes 2 000 000 € 1 200 000 €
Charges fixes indirectes 100 000 €

Frais généraux : 500 000 €

Prix de vente pratiqués


Les produits sont vendus au même prix quelle que soit la région :
X : 100 €
Y : 140 €
Le P-DG se demande s’il doit continuer à vendre dans les deux régions.

TRAVAIL À FAIRE

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
1. Calculer la marge sur coût spécifique pour chaque région et le résultat prévisionnel.
2. Aider le P-DG à prendre une décision.
3. Vérifier en calculant le résultat qu’obtiendrait l’entreprise en abandonnant les ventes dans
la région 2.

Corrigé

1. Aide à la prise d’une décision


Coût de production de X et Y
X (100 000) Y (25 000)
Charges variables 50 € × 100 000 5 000 000 80 € × 25 000 2 000 000
Charges fixes directes 1 000 000 500 000
Coût spécifique 6 000 000 2 500 000
Coût spécifique unitaire 60 € 100 €

98
UE 121 • Contrôle de gestion

Coût de revient spécifique et marge sur coût spécifique par région


Les frais fixes « directs » de production sont indirects si on raisonne par région car le fait d’arrê-
ter de vendre dans une région oblige néanmoins à continuer à fabriquer les deux produits. Il faut
donc partir du coût variable de production des produits vendus.

Région 1 Région 2
Coût de production X : 50 × 80 000 4 000 000 X : 50 × 20 000 1 000 000
variable
Y : 80 × 15 000 1 200 000 Y : 80 × 10 000 800 000
Charges variables X : 5 × 80 000 400 000 X : 5 × 20 000 100 000
de distribution(1)
Y : 7 × 15 000 105 000 Y : 7 × 10 000 70 000
Charges fixes directes 2 000 000 1 200 000
de distribution
Coût de revient spécifique 7 705 000 3 170 000
Chiffre d’affaires X : 100 × 80 000 X : 100 × 20 000
10 100 000 3 400 000
Y : 140 × 15 000 Y : 140 × 10 000
Marge sur coût spécifique 2 395 000 230 000
(1) Pour X : 100 × 5 % = 5 €. Pour Y : 140 × 5 % = 7 €.

Résultat prévisionnel
Marge globale : 2 395 000 + 230 000 2 625 000
Charges fixes indirectes 2 300 000
Charges de production : 1 000 000 + 500 000 + 200 000
= 1 700 000
Charges de distribution 100 000
Frais généraux 500 000
Résultat prévisionnel 325 000

2. Décision à prendre
Il vaut mieux continuer à vendre dans les deux régions. Si, par exemple, on abandonne la région
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

2, le résultat risque de diminuer de 230 000 €, c’est-à-dire de la marge sur coût spécifique que
l’on peut réaliser dans la région 2.

3. Vérification
Si on abandonne la région 2, on n’aura plus besoin de fabriquer que 80 000 X et 15 000 Y.

Coût de production de X et Y
X (80 000) Y (15 000)
Charges variables 50 × 80 000 4 000 000 80 × 15 000 1 200 000
Charges fixes directes 1 000 500 000
Coût spécifique 5 000 000 1 700 000
Coût spécifique unitaire(1) 62,50 € 113,33 €
(1) On remarquera la dégradation des coûts spécifiques unitaires du fait de la baisse d’activité.

201211TDPA0213 99
Contrôle de gestion • Série 2

Coût de revient et résultat

Région 1
Coût de production variable X : 50 × 80 000 4 000 000
Y : 80 × 15 000 1 200 000
Charges variables de distribution X : 5 × 80 000 400 000
Y : 7 × 15 000 105 000
Charges fixes directes de distribution 2 000 000
Coût de revient spécifique 7 705 000
Chiffre d’affaires X : 100 × 80 000
10 100 000
Y : 140 × 15 000
Marge sur coût spécifique(1) 2 395 000
Charges fixes indirectes(2) 2 300 000
– Charges de production : 1 700 000
1 000 000 + 500 000 + 200 000
– Charges de distribution 100 000
– Frais généraux 500 000
Résultat(3) 95 000
(1) On retrouve la même valeur qu’à la 1re question.
(2) À proprement parler toutes les charges directes si on analyse par région, puisqu’il n’y a plus qu’une région.
(3) Le résultat a bien baissé de 230 000 €, par rapport au calcul effectué à la 1re question.

Exercice 6 : Coût marginal

Énoncé
Une menuiserie industrielle a centré sa production sur deux meubles en bois massif : biblio-
thèques et buffets. La production est réalisée sur onze mois, et la production mensuelle peut être
soit de 12 bibliothèques (et aucun buffet) ou soit de 36 buffets (et aucune bibliothèque).
Pour l’année à venir, les éléments de coût unitaire prévus sont les suivants :

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Bibliothèque Buffet
Matières premières 320 100
Main-d’œuvre directe 600 200
Charges indirectes variables 80 100
Coût de revient variable 1 000 400

Les charges fixes annuelles prévues sont égales 75 000 € HT. Les prix de vente hors taxe ont été
fixés à 1 500 € pour une bibliothèque et à 650 € pour un buffet.

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer le nombre minimum de meubles à produire et à vendre pour atteindre un résultat
nul : (a) dans l’hypothèse où toute la production ne porterait que sur des bibliothèques ; (b)
dans l’hypothèse où toute la production ne porterait que sur des buffets. Commenter briève-
ment ces résultats.
2. Pour l’année à venir, les productions et ventes prévues sont de 15 bibliothèques et de 324
buffets. Ce programme permet-il d’atteindre le seuil de rentabilité ? Vérifier par le calcul et par
une représentation graphique.
3. Une commande exceptionnelle de 20 bibliothèques à 1 200 € HT a été passée à la menui-
serie. L’acceptation de cette commande impliquerait qu’un certain nombre de ces biblio-
thèques soient faites en heures supplémentaires. Les heures supplémentaires sont majorées
de 25 %. Le responsable de la menuiserie doit-il accepter cette commande ? Justifier votre
réponse. Quel serait alors le résultat de l’année à venir ?

100
UE 121 • Contrôle de gestion

Corrigé

1. Réponse à la question 1
Il convient de calculer le seuil de rentabilité en supposant les productions exclusives l’une de
l’autre :

Bibliothèque Buffet
Prix de vente 1 500 650
Coût de revient variable 1 000 400
MCV unitaire 500 250
A) Seuil de rentabilité = 75 000/500 150
B) Seuil de rentabilité = 75 000/250 300

La production annuelle pour 11 mois de production ne peut être que de :


• 12 × 11 = 132 bibliothèques ;
• ou 36 × 11 = 396 buffets.
Il n’est donc pas possible d’atteindre le seuil de rentabilité si la production ne porte que sur des
bibliothèques.

2. Réponse à la question 2
L’équation du seuil de rentabilité quand la production porte sur des bibliothèques (X) et des buf-
fets (Y) est la suivante :
500 X + 250 Y ≥ 75 000
Le programme prévu est X = 15 et Y = 324. Il dégage une marge sur coûts variables égale à :
150 × 15 + 300 × 324 = 7 500 + 81 000 = 88 500
Cette marge étant supérieure aux charges fixes, le seuil de rentabilité est atteint et le résultat est
de 13 500 €.
La représentation graphique de 500 X + 250 Y = 75 000 permet de constater que le programme
prévu (15, 324) permet de dépasser le seuil de rentabilité :
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Y = buffets
350
Le programme prévu (15, 324)
300 dépasse le seuil de rentabilité

250

200

150

100 Zone où le SR n’est pas atteint

50

0
0 50 100 150 200
X = bibliothèques

Il était possible de répondre plus simplement :


Puisque le nombre minimum de buffets pour atteindre le seuil de rentabilité est de 300, et que le
programme proposé comporte 324 buffets, il est évident que le seuil de rentabilité est dépassé,
quel que soit le nombre de bibliothèques.
La réponse aurait été moins évidente si le nombre de buffets avait été inférieur à 300 (par exemple
200 buffets et 100 bibliothèques ; dans ce cas, la résolution graphique est utile).

201211TDPA0213 101
Contrôle de gestion • Série 2

3. Réponse à la question 3
Il s’agit d’un problème de coût marginal. Comme il n’y a pas de changement de structure, le coût
marginal est le coût variable des unités supplémentaires :

Bibliothèque sans heure Bibliothèque avec heures


supplémentaire supplémentaires
Matières premières 320 320
Main-d’œuvre directe 600 600 × 1,25 = 750
Charges indirectes variables 80 80
Coût marginal 1 000 1 150

Il faut donc accepter cette commande puisque la recette marginale (1 200 €) est supérieure au
coût marginal.
Pour calculer le résultat, il est nécessaire de calculer le nombre de bibliothèques qui seront fabri-
quées avec des heures supplémentaires.
Le programme prévu consomme :
• pour les bibliothèques : 15 × (1/12) = 1,25 mois d’activité ;
• pour les buffets : 324 × (1/36) = 9 mois d’activité.
Pour une année de 11 mois de production, la capacité résiduelle disponible est donc égale à
0,75 mois.
Il est donc possible de produire 0,75 × 12 = 9 bibliothèques sans recourir aux heures
supplémentaires.
Il faudra recourir aux heures supplémentaires pour 11 bibliothèques.
Le coût marginal de cette commande est donc le suivant :

Bibliothèque sans heure supplémentaire 9 × 1 000 = 9 000


Bibliothèque avec heures supplémentaires 11 × 1 150 = 12 650
Coût marginal 20 × 1 082,5 = 21 650

Le résultat augmentera de : 20 × (1 200 – 1 082,5) = 20 × 117,5 = 2 350 €.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Le résultat de l’année à venir serait alors égal à 13 500 + 2 350 = 15 850 €.

Exercice 7 : Variables aléatoires – loi discrète

Énoncé
L’entreprise X est une société anonyme spécialisée dans la fabrication d’un produit A.
Afin d’élargir la clientèle existante, elle décide de faire paraître des annonces dans des revues
professionnelles.
Lors d’une campagne similaire antérieure, elle a constaté que le nombre x de commandes par-
venues à la suite de la parution d’une seule annonce est une variable aléatoire X dont la loi de
probabilité figure dans le tableau suivant :
xi 0 1 2
P(X = xi) 0,2 0,65 0,15

102
UE 121 • Contrôle de gestion

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer l’espérance mathématique et l’écart-type de la variable aléatoire X. Quelle est la
signification de l’espérance mathématique dans ce cas précis ?
2. L’entreprise décide de faire paraître 30 annonces dans des revues professionnelles. Les
commandes consécutives à la parution dans les différentes revues sont indépendantes. Si Y
est la variable aléatoire représentant le nombre de commandes reçues à la suite de la paru-
tion des 30 annonces ; quels sont alors l’espérance mathématique et l’écart-type de Y ?
Indiquer les propriétés sur lesquelles la réponse est fondée.
La marge sur coûts variables étant de 5 000 € par produit vendu, calculer l’espérance mathé-
matique et l’écart-type de la marge sur coûts variables pour 30 annonces.
3.  Soit Z la variable aléatoire représentant le nombre d’annonces dont la parution ne pro-
voque aucune commande.
a. Quelle est la loi de probabilité suivie par Z lorsque l’entreprise passe 30 annonces ?
b. Calculer l’espérance mathématique et l’écart-type de Z.
c. On décide d’approcher Z par une loi normale. Déterminer un intervalle [a, b] centré autour
de l’espérance mathématique de Z tel que : P(a < Z < b) = 0,95

Corrigé
1. Réponse à la question 1
(X) = (0,2 × 0) + (0,65 × 1) + (0,15 × 2) = 0,95
V(X) = (0,2 × 02) + (0,65 × 12) + (0,15 × 22) – 0,952 = 0,3475
σ(X) = 0, 3475  = 0,58949
L’espérance signifie que pour une annonce passée, l’entreprise obtient moins d’une commande
supplémentaire (0,95).

2. Réponse à la question 2
E(Y) = E(X1 + X2 + … + X30) = 30E(X) = 30 × 0,95 = 28,5
V(Y) = V(X1 + X2 + … + X30). Les variables étant indépendantes :
V(Y) = V(X1) + … + V(X30) = 30V(X) = 30 × 0,3475= 10,425
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

σ(Y) = 10, 425 = 3,2287


E(Marge) = E(5 000 Y) = 5 000 €(Y) = 142 500 €
V(Marge) = V(5 000 Y) = 5 0002 V(Y) = 260 625 000 €
σ(Marge) = 260 625 000 = 16 143,88 €

3. Réponse à la question 3
Pour une annonce, la probabilité p de ne pas obtenir de commande est 0,2.
a. Z est la répétition de 30 variables de Bernoulli indépendantes. Z suit donc une loi binomiale B
(30 ; 0,2).
b. E(Z) = 30 × 0,2 = 6
V(Z) = 30 × 0,2 × 0,8 = 4,8
σ(Z) = 4, 8  = 2,19
c. D’après le texte, l’approximation possible de Z est : N (6 ; 2,19).
P(a < Z < b) = 0,95 avec a = 6 – k et b = 6 + k
(6 - k ) - 6 (6  k ) - 6 k
P(6 – k < Z < 6 + k) = P( < T <  ) = 0,95 Posons : t =
P(– t < T < t) = 0,95 2,19 2,19 2,19
π(t) – π(– t) = 0,95
2π(t) – 1 = 0,95
π(t) = 0,975 D’où t = 1,96 et k = 2,19 × 1,96 = 4,2924
a = 6 – 4,2924 = 1,71 et b = 10,29

201211TDPA0213 103
Contrôle de gestion • Série 2

Exercice 8 : Variables aléatoires

Énoncé
Une entreprise fabrique et commercialise des produits de consommation courante en très grand
nombre.
Il y a une probabilité constante égale à 0,1 qu’un article choisi au hasard dans la production ne
satisfasse pas aux normes imposées.

TRAVAIL À FAIRE
1. On prélève au hasard 10 articles. Calculer la probabilité qu’il y ait au moins un article non
conforme parmi ces 10 articles.
2.  On prélève au hasard 50 articles. Soit X le nombre d’articles non conformes parmi ces
50 articles.
– Indiquer la loi suivie par X.
– Montrer que cette loi peut être approchée par une autre loi que l’on précisera.
–  À l’aide de cette loi, calculer la probabilité qu’il y ait au moins 5 articles non conformes
parmi ces 50 articles.
3.  a. On prélève au hasard  500 articles. Soit X le nombre d’articles non conformes parmi
ces 500 articles.
– Indiquer la loi suivie par X.
– Montrer que cette loi peut être approchée par une autre loi que l’on précisera.
– À l’aide de cette loi, calculer la probabilité qu’il y ait au moins 50 articles non conformes
parmi ces 500 articles.
b. Le coût de revient d’un article est de 20 € et le prix de vente de 30 €, pour l’hypothèse de
fabrication envisagée. Le client décide de ne pas régler les articles non conformes.
– Exprimer le bénéfice en fonction de X pour une commande de 500 articles.
– Calculer l’espérance et l’écart-type de son bénéfice.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Corrigé

1. Réponse à la question 1
Il s’agit d’une loi binomiale B (10 ; 0,1).
P(X ≥ 1) = P(X = 1) + P(X = 2) + … + P(X = 10) = 1 – P(X = 0)
C
P(X = 0) = 100
× 0,10 × 0,910 = 0,3487
D’où : P(X ≥ 1) = 1 – 0,3487 = 0,6513

2. Réponse à la question 2
Il s’agit d’une loi binomiale B (50 ; 0,1).
Les conditions d’approximation par une loi de Poisson sont réunies : n ≥ 50, p ≤ 0,1 et np ≤ 5. La
loi d’approximation est donc la loi de Poisson P(50 × 0,1) = P(5).
P(X ≥ 5) = 1 – P(X ≤ 4) = 1 – [ P(X = 0) + … + P(X = 4) ] = 0,56

3. Réponse à la question 3
a. Il s’agit d’une loi binomiale B (500 ; 0,1), qui peut être approchée par une loi normale N (500 ×
0,1 ; 500 ¥ 0,1 ¥ 0, 9 ), soit N (50 ; 6,708).
P(X ≥ 50) = P(T ≥ 0) = 1 – P(T ≤ 0) = 0,50
b. Soit X le nombre d’articles non conformes.

104
UE 121 • Contrôle de gestion

Chiffre d’affaires des articles conformes : 30(500 – X)


Coût de revient de tous les articles produits : 20 × 500
Bénéfice : 30 (500 – X) – 20 × 500 = 5 000 – 30 X
E(Bénéfice) : E(5 000 – 30 X) = 5 000 – 30 E(X) = 5 000 – 30 × 50 = 3 500
V(Bénéfice) : V(5 000 – 30 X) = (– 30)2 V(X) = 40 500
σ(Bénéfice) : 40 500 = 201,246

Exercice 9 : Loi de Poisson

Énoncé
Un établissement commercial a créé un département de ventes par téléphone.
L’établissement a commandé une étude statistique des appels téléphoniques reçus en vue de
réduire l’attente de ses clients au téléphone. Cette étude a montré que les appels obéissaient à
un processus de Poisson et que le nombre moyen d’appels observés entre 18 et 20  heures,
période de pointe homogène, était de 120 par heure.
Les questions suivantes se rapportent toutes à la plage 18‑20 heures.

TRAVAIL À FAIRE
1. Quelle est la probabilité qu’il se produise un et un seul appel durant 30 secondes ?
2. Quelle est la probabilité qu’il se produise au moins deux appels durant 30 secondes ?

Corrigé

1. Réponse à la question 1
Le nombre moyen d’appels enregistrés pendant une période de 0,5  minute suit une variable
120 ¥ 0, 5
aléatoire X suivant la loi de Poisson de paramètre λ =  = 1.
11 60
P(X = 1) = e–1 = 0,368
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

1!
2. Réponse à la question 2
P(X ≥ 2) = 1 – P(X < 2) = 1 – [P(X = 0) + P(X = 1)] = 0,264
10
P(X = 0) = e–1 = 0,368
0!

Exercice 10 : Loi normale (1)

Énoncé
Une machine à empaqueter prépare des sachets de 25 grammes. Leur poids réel est en fait une
variable aléatoire de moyenne 25 et d’écart type 2 (loi normale).
Un distributeur commande des colis constitués de 100 sachets. On suppose que les poids des
sachets sont des variables aléatoires indépendantes.

TRAVAIL À FAIRE
1. Déterminer la loi du poids du colis.
2. Le distributeur refuse les colis dont le poids est inférieur à 2 460 g. Quel serait alors le
pourcentage de colis qui seront renvoyés par le distributeur ?
3. Déterminer la loi de la différence de poids entre deux colis.
4. Quelle est la probabilité pour qu’il y ait un écart de poids de plus de 20 g entre deux colis ?

201211TDPA0213 105
Contrôle de gestion • Série 2

Corrigé

1. Réponse à la question 1
Le poids P des colis est une variable aléatoire normale N(2 500 ; 20).
Les paramètres sont déterminés à partir de la variable aléatoire S qui désigne le poids des
sachets :
• E(P) = E(S1 + S2 + … + S100) = E(S1) + … + E(S100) = 25 + … + 25 = 2 500 g.
• V(P) = V(S1 + S2 + … + S100).
Puisque les variables sont indépendantes :
V(P) = V(S1) + … + V(S100) = 22 + … + 22 = 400
σ(P) = 400  = 20

2. Réponse à la question 2
2 460 - 2 500
P(P ≤ 2 460) = P(T ≤  ) = π(‌– 2) = 1 – π(2) = 0,02275 ≈ 2,28 %
20
3. Réponse à la question 3
La différence de poids D des colis est une variable aléatoire normale N(0 ; 28,28).
Les paramètres de la variable D sont déterminés à partir des variables aléatoires P1 et P2 poids
de deux colis :
• E(D) = E(P1 – P2) = E(P1) – E(P2) = 2 500 – 2 500 = 0
• V(D) = V(P1 – P2) = V(P1) + V(P2) = 400 + 400 = 800
σ(D) = 800 ≈ 28,28

4. Réponse à la question 4
La différence D est soit P1 – P2 ≥ 20, soit P2 – P1 ≥ 20.
La probabilité que l’écart de poids soit de plus de 20 grammes est donc égale à :
2 × P(D ≥ 20).
20 - 0
2 × P(D ≥ 20) = 2 × [1 – P(T ≤  )] = 2 × [1 – π(0,707)] = 2 × [1 – 0,7602] = 0,4796
28, 28

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Exercice 11 : Loi normale (2)

Énoncé
Une entreprise de vente par correspondance décide une campagne de promotion. Elle envoie
10 000 lettres à des clients potentiels, leur proposant l’envoi gratuit de son catalogue s’ils lui
retournent un coupon-réponse inclus dans la lettre.
L’expérience a montré que, dans ce genre de campagne promotionnelle, sur 100  personnes
atteintes, 15, en moyenne, demandent l’envoi du catalogue gratuit. On peut par ailleurs considé-
rer que les réponses des personnes contactées sont indépendantes les unes des autres.
Les coûts d’une telle campagne sont les suivants :
• chaque lettre envoyée coûte € ;
• chaque catalogue expédié gratuitement coûte 5 € ;
• les autres coûts peuvent être évalués globalement à 8 000 €.

TRAVAIL À FAIRE
1. On considère que le nombre de demandes de catalogues gratuits reçues par l’entreprise
est une variable aléatoire X et le coût total de la campagne promotionnelle une variable aléa-
toire Y.

106
UE 121 • Contrôle de gestion

a. Déterminer la loi de probabilité suivie par X. Justifier.


b. Calculer l’espérance mathématique et l’écart-type de X.
c. Indiquer pourquoi la loi suivie par X peut être approchée par une loi normale. Préciser ses
paramètres.
d. Calculer, selon cette dernière loi, la probabilité que X soit supérieure à 1 450.
e. Déterminer, selon la même loi, la valeur de X qui a la probabilité 0,80 d’être dépassée.
2. 
a. Exprimer Y en fonction de X.
b. Calculer l’espérance mathématique et l’écart-type de Y.
c. Si l’on admet que X suit une loi normale, déterminer la loi de probabilité de Y. Justifier.
d. Donner la signification concrète de l’espérance mathématique de Y.
3. La probabilité que le coût de la campagne soit compris entre 25 000 € et 26 000 € est-elle
supérieure à 0,95 ?
L’entreprise a élaboré une statistique du nombre d’achats zi effectués dans l’année suivant la
réception du catalogue par 200 de ses clients :

Nombre d’achats zi 0 1 2 3 4 5 6 7
Nombre de clients ni 28 53 53 37 18 8 3 0

4. Calculer la moyenne, l’écart-type et la variance de Z.


5.  On considère que le nombre d’achats réalisés dans l’année par un client détenteur du
catalogue est une variable aléatoire Z dont on cherche à déterminer la loi de probabilité.
Compte tenu des résultats de la question précédente, indiquer pourquoi on peut envisager
que Z suit une loi de Poisson.

Corrigé

1. Réponse à la question 1
a. Chaque lettre envoyée génère l’alternative : retour du coupon avec la probabilité p = 0,15 et
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

non-retour du coupon avec la probabilité q = 1 – 0,15 = 0,85.


Les réponses sont 10 000 épreuves de Bernoulli indépendantes. La loi de X est donc une loi
binomiale B (10 000 ; 0,15).
b. E(X) = 10 000 × 0,15 = 1 500 demandes.
σ(X) = 10 000 x 0,15 x 0, 85  = 35,707 ≈ 35,71 demandes.
c. Les conditions sont largement réunies : n est grand et par ailleurs np > 15 et nq > 15. Il est
donc possible d’approcher la loi binomiale B (10 000 ; 0,15) par la loi normale N (1 500 ; 35,71).
1450 - 1500
d. P(X > 1 450) = 1 – P(X ≤ 1 450) = 1 – P(T ≤  ) = 1 – π(– 1,4) = 1 – 0,0808 = 0,9192
35, 71
e. La valeur V recherchée est telle que : P(X > V) = 0,8
1 – P(X < V) = 0,8
V - 1500 V - 1500
P(T ≤  ) = 0,2 posons t =
35, 71 35, 71
π(t) = 0,2
π(– t) = 1 – π(t) = 0,8 soit – t ≈ 0,84 et t = – 0,84
V - 1500
Donc :  = – 0,84 d’où V ≈ 1 470 demandes.
35, 71

201211TDPA0213 107
Contrôle de gestion • Série 2

2. Réponse à la question 2
a. Y = Coût d’envoi des 10 000 lettres + Coût d’envoi des catalogues gratuits + Coûts fixes
Y = (10 000 × 1) + (5 × X) + 8 000 = 5X + 18 000
b. E(Y) = E(5X + 18 000) = 5E(X) + 18 000 = 5 × 1 500 + 18 000 = 25 500 €
σ(Y) = σ(5X + 18 000) = 5 σ(X) = 5 × 35,71 = 178,55 €
c. Si X suit une loi normale, alors Y = aX + b suit une loi normale. Y suit la N (25 500 ; 178,55).
d. E(Y) = 25 500 € est le coût moyen de la campagne.

3. Réponse à la question 3
25 000 - 25 500 26 000 - 25 500
P(25 000 < Y < 26 000) = P( < T <  ) = P(– 2,80 < T < 2,8) = 0,9948
178, 55 178, 55
La probabilité que le coût soit compris entre 25 000 et 26 000 € est supérieure à 95 %.

4. Réponse à la question 4
La calculatrice donne :
E(Z) = 2 achats σ(Z) = 1,4036688 V(Z) = 1,40366882 = 1,97

5. Réponse à la question 5
Z est une variable aléatoire discrète dont l’espérance et la variance sont très proches. On peut
donc penser que Z suit une loi de Poisson P(2).

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

108
UE 121 • Contrôle de gestion

Index
Activité 17 Économie de la demande 9, 11
ABC (Activity Based Costing) 15 Économie de l’offre 9, 11
ABM (Activity Based Management) 17 Économie de marché 10
Activité stratégique 15 Économie de pénurie 9
Aléatoire 54 Efficience Efficience des marchés 10
Analyse Analyse de la valeur 17 Élasticité 47
Avantage concurrentiel 15 Élasticité prix 49, 54
Benchmarking 17 Épreuve de Bernoulli 63
Bernoulli 63, 76 Espérance mathématique 55, 60, 62
Carte des activités 18 Extremum 52
CEGOS 9 Fonction
Centre d’analyse 11 Fonction de densité 62
Centre de responsabilité 20 Fonction de distribution 59
Chaîne de valeur 15, 16 Fonction de répartition 59, 61
Charge Fonction monotone 59
Charge contrôlable 20 Fordisme 9
Charge de structure 21 Gauss 68, 76
Charge fixe spécifique 25 Homogénéité 11
Charge opérationnelle 21 Indicateurs du risque d’exploitation 46
Charge semi-variable 23 Indice de prélèvement 47
Charge spécifique 21 Indice de sécurité 47
Coefficient Inducteur d’activité 18
Coefficient d’élasticité 54 Kaplan 15, 76
Coefficient de volatilité 47 Laplace 68, 77
Compétence 16 Levier
Comptabilité Levier d’exploitation 47
Comptabilité analytique 7 Levier opérationnel 47
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Comptabilité de gestion 7 Loi


Compte de résultat différentiel 24 Loi binomiale 63
Contrôle de gestion 7 Loi Binomiale 64
Cooper 15, 76 Loi de Bernoulli 63
Corrélation 11 Loi de Laplace-Gauss 68
Coût 7 Loi de Poisson 66
Coût à base d’activités (ABC) 15 Loi de probabilité 59
Coût complet 7, 8 Loi Normale 55, 68
Coût fixe unitaire 22 Loi Normale centrée réduite 68
Coût marginal 29, 32 Lorino 11, 76
Coût partiel 7, 20 Management
Coût spécifique 25 Management à base d’activités (ABM) 17
Coût variable 22 Management par la valeur 17
Coût variable évolué 25 Marge 20
Coût variable unitaire 22 Marge de sécurité 47
Coût-volume-profit 38 Marge sur coût spécifique 26
Densité de probabilité 61 Marge sur coûts variables 24
Dérivée 32, 51, 52 Maximum 52
Dessin 17 95 Méthode
Diagramme 59 Méthode ABC 16
Direct costing 22 Méthode des centres d’analyse 11
Écart-type 60 Méthode des sections homogènes 11
Économie Méthode traditionnelle 11

201211TDPA0213 109
Contrôle de gestion • Série 2

Mévellec 12, 15, 76 Seuil de rentabilité 39


Miles 17, 77 Seuil de rentabilité spécifique 26
Minimum 52 Smith 17, 77
Normalisation 10 Subventionnement croisé 12
Optimum Tâche 17
Optimum économique 32, 34 Taux de marge sur coûts variables 24
Optimum technique 32, 33 Théorème central limite 71
Pertinence 7 Toyota 10
Pilotage Toyotisme 10
Pilotage opérationnel 7 Transversalité 20
Pilotage stratégique 7, 8 Unité d’œuvre 11
Point mort 39, 46 Unité d’œuvre de déclenchement 12
Poisson 66, 77 Unité d’œuvre volumique 12
Porter 15, 77 Valeur 17
Primitive 53 Analyse de la valeur 17
Prix optimum 50 Management par la valeur 17
Probabilité 54 Valeur d’échange 17
Processus 17 Valeur d’usage 17
Rapport valeur-coût 17 Variable aléatoire 54, 58
Recette marginale 29 Variable aléatoire continue 58
Reengineering 17 Variable aléatoire discrète 58
Rendements décroissants 31, 34, 37 Variance 55, 60, 63
Rimailho 9, 77 Variation saisonnière 44
Risque 54, 60 Zone de profitabilité 51

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

110
UE 121

Devoir 2
Contrôle de gestion
Année 2013-2014

À envoyer à la correction
Auteur : Catherine ZERARA

Exercice : Cas Iron

Remarques
Ce sujet a été conçu pour être réalisé sans calculatrice. Les dossiers sont indépendants.
Le devoir est noté sur 40 points, la note finale sera ramenée à un résultat sur 20 points.
L’entreprise Iron fabrique, dans différents ateliers d’usinage et d’assemblage, des produits électroniques et
informatiques qui entrent dans la composition des ordinateurs (cartes mère, cartes vidéo, disque durs, etc.).
Le dirigeant se fait du souci car la rentabilité de son activité semble diminuer depuis plusieurs années.
Jusqu’alors, l’entreprise Iron utilisait la méthode des centres d’analyse pour calculer ses coûts de pro-
duction et de revient, mais le nouveau contrôleur de gestion, en raison de l’évolution importante des
charges indirectes, a décidé de modifier le système de calcul des coûts en mettant en place une comp-
tabilité à base d’activités (dite méthode ABC).
Vous aidez le contrôleur de gestion dans sa démarche de construction du nouveau système d’informa-
tions comptables. Pour cela on vous fournit en annexes différents renseignements sur le cycle d’exploi-
tation et différents tableaux de calcul de coûts et de résultats.

Dossier 1 : Analyse du coût de production de cartes mères (24 points)


Convaincu de l’intérêt de mettre en place une comptabilité par activités, le contrôleur de gestion vous
demande de vérifier et de compléter son travail préparatoire concernant la production de cartes mères
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

électroniques PF1 et PF2 (cf. annexes 1 à 4)


Les cartes mères électroniques PF1 et PF2 sont fabriquées, respectivement, à partir de matières pre-
mières M1 et M2 auxquelles sont ajoutés, respectivement, les composants C1 et C2. Ces produits inter-
médiaires PI1 et PI2 passent alors dans un atelier où ils sont achevés à l’aide d’une pièce identique pour
les deux produits. Les produits finis PF1 et PF2 sont ensuite contrôlés puis expédiés aux clients.

TRAVAIL À FAIRE
1. Tracer le schéma du processus de production. (1 point)
2. La simple construction d’un nouveau système d’informations comptables à base d’activités (sans
modifier le processus de production) peut-il améliorer le résultat d’exploitation de l’entreprise ? (Aucun
calcul n’est demandé pour répondre à cette question. Nuancer la réponse en tenant compte d’éven-
tuels effets sur les variations de stocks). (3 points)
3. Recopier et/ou compléter le tableau de regroupement des inducteurs de coûts (annexe 5) afin de
retrouver leur coût unitaire. (2 points)
4. Calculer le coût direct des produits PF1 et PF2 (annexe 6 à recopier et/ou compléter). (3 points)
5. Calculer le coût de revient et le résultat des produits PF1 et PF2, unitaire et par lot (annexe 7 à
recopier et/ou compléter). (4 points)
6. Le contrôleur de gestion hésite sur le choix des inducteurs pour les activités « contrôle qualité » et
« emballage ». Sans faire de calcul, quels changements seront constatés si l’inducteur de coût
« nombre de lots » remplace l’inducteur de coût « nombre de produits fabriqués », pour les activités
« contrôle qualité » et « emballage » ? (2 points)

201211TDPA0213 111

Contrôle de gestion • Devoir 2

7. Un tel changement entraîne un nouveau coût de l’inducteur « gestion des lots » : 44,73 €. Expliciter la
formule de calcul ayant permis d’obtenir cette nouvelle valeur. Décrire les changements constatés dans
le tableau du calcul du coût de revient. Calculer le nouveau résultat par produit et global. (3 points)
8. Quels arguments peuvent laisser penser que l’inducteur « nombre de lots » est préférable à « quan-
tités » pour les activités « emballage » et « contrôle qualité » ? (3 points)
Le contrôleur de gestion hésite sur le choix de l’inducteur de l’activité « administration ». Dans le précé-
dent système de calcul de coûts, cette activité était intégrée dans le centre « distribution » et répartie
selon une unité d’œuvre « chiffre d’affaires ». Le contrôleur envisage d’utiliser désormais un inducteur
« coût ajouté » dont le calcul est fourni dans le tableau ci-après :
4 000,00 € Total charges indirectes de l’activité administration
41 500,00 € Montant de l’inducteur « coût ajouté »
0,0964 € Coût unitaire de l’inducteur

9. Quels arguments peuvent être favorables à chacune des deux clefs de répartition envisagées ?
Quelles informations supplémentaires peuvent être demandées pour répondre aux interrogations du
contrôleur de gestion ? (3 points)

Dossier 2 : étude du service de distribution des cartes SCSI (10 points)


Vous aidez le contrôleur de gestion dans sa démarche d’analyse de distorsions actuelles de coûts dans
le service de distribution des cartes SCSI.
La carte SCSI (Small Computer System Interface) est une carte électronique qui permet de créer un lien
entre l’ordinateur et certains périphériques avec une très grande vitesse de transfert de données et qui
permet de brancher de 7 à 15 périphériques.
Le service de distribution des cartes SCSI comprend deux étapes : (1) le contrôle qualité et (2) l’embal-
lage. Il pose problème au nouveau contrôleur de gestion car selon les produits, les temps de contrôle
qualité ou les temps d’emballage sont très différents.
• par exemple, pour la carte SCSI « standard » SD, il faut 3 heures par lot de contrôle qualité et 3 minutes
d’emballage par produit ;
• pour la carte SCSI « nouvelle génération » CX, il faut 7 heures de contrôle qualité par lot et 3 minutes
d’emballage par produit.

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Pour produire un lot de cartes SD et un lot de cartes CX (deux lots au total), le coût indirect global du
centre de distribution des cartes SCSI est de 1 000 €. Un lot comprend 1 000 produits (quel que soit le
type de carte).
Le contrôleur de gestion hésite entre deux unités d’œuvre : l’heure de contrôle ou l’heure d’emballage.
10. Calculer le volume et le coût de l’inducteur de coût si le temps de contrôle (en heures) est retenu
comme inducteur. (1,5 point)
11. Calculer le volume et le coût de l’inducteur de coût si le temps d’emballage (en heures) est retenu
comme inducteur. (1,5 point)
12. En admettant que le coût de l’heure d’emballage est identique au coût de l’heure de contrôle, le
contrôleur de gestion pense qu’il faut sélectionner l’inducteur dont le volume est le plus grand. Que
penser de ce choix (sans faire de calcul) ? (3 points)
13. Calculer le coût indirect unitaire imputé à chaque type de carte si le temps d’emballage est retenu
comme inducteur de coût. (1 point)
En réalité, le coût horaire indirect du contrôle et de l’emballage est sensiblement différent. En effet, le
contrôle implique des manipulations complexes qui nécessitent d’intervenir sur les réglages des
machines. Le coût horaire indirect du contrôle s’établit in fine à 50 €, alors que le coût horaire indirect de
l’emballage est de 5 €.
14. Calculer la part de l’activité « contrôle » et celle de l’activité « emballage » dans les charges indi-
rectes du centre. Que penser du choix de l’inducteur « heures d’emballage » ? Que faudrait-il faire
pour que le calcul soit plus pertinent ? Chiffrer la réponse en effectuant tous les calculs nécessaires.
(3 points)

112

UE 121 • Contrôle de gestion

Dossier 3 : étude du coût de l’atelier « processeurs » (6 points)


La société Iron fabrique des cartes vidéo dans lesquelles le processeur est la pièce maîtresse. Il effectue
l’ensemble des calculs nécessaires afin que l’image restituée à l’écran soit la plus nette et la plus précise
possible.
Les charges indirectes de l’atelier de fabrication des processeurs s’élèvent à 165 000 €. Le contrôleur de
gestion hésite entre trois inducteurs de coût pour imputer ces charges aux produits : le nombre de pro-
duits fabriqués, le nombre de lots fabriqués, le poids de la production.
L’annexe 8 fournit des informations concernant ces trois inducteurs et le coût du centre.
15. Rappeler la définition, le mode de calcul, et l’intérêt (pour déterminer un inducteur de coût) du
coefficient de corrélation. (4 points)
16. Aider le contrôleur à choisir l’inducteur de coût qui semble le plus pertinent. (2 points)

Annexe 1  Achats de la période (production des cartes mères)


Achats de la période
Quantité Coût unitaire Montant Unité
Matières premières M1 3 000 1,00 3 000,00 Kg
Matières premières M2 1 800 2,00 3 600,00 Kg
Composants C1 4 000 0,20 800,00 Unité
Composants C2 4 500 0,70 3 150,00 Unité
Pièces 8 500 1,40 11 900,00 Unité

Annexe 2  Analyse des coûts (production des cartes mères)


Quantités utilisées pour la production PF1 PF2
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Matières premières M1 1 000 2 000


Matières premières M2 800 1 000
Composants C1 4 000
Composants C2 4 500
Pièces 4 000 4 500

Nombre de fournisseurs :
• Composants : 25 (dont 10 concernent uniquement C1 et 15 concernent uniquement C2)
• Matières : 9 (dont 5 concernent uniquement M1 et 4 concernent uniquement M2)
• Pièces : 20 (dont 10 concernent uniquement PF1 et 10 concernent uniquement PF2)

Nombre de pannes
PI1 10 PF1 25
PI2 5 PF2 40

Heures machine
Coût horaire 1,50 € PI1 200 PF1 60
PI2 250 PF2 70

Heures de MOD
Coût horaire 10 € PI1 100 PF1 25
PI2 150 PF2 30

201211TDPA0213 113

Contrôle de gestion • Devoir 2

Production et vente du mois


Quantité Nombre de lots Taille des lots Prix de vente unitaire Chiffre d’affaires
PF1 4 000 400 10 8,20 32 800,00
PF2 4 500 150 30 8,20 36 900,00

On considèrera qu’il n’y a pas de stocks :


• Tous les produits fabriqués sont vendus.
• Tous les composants, matières premières, et pièces achetés sont consommés pour la production.

Annexe 3  Carte des activités


Centres Total Activités Coût
Approvisionnement 8 000,00 € Logistique matières 5 000,00 €
    Logistique composants 2 000,00 €
    Logistique pièces 1 000,00 €
Études et ordonnancement 10 000,00 € Préparation matériel 1 300,00 €
    Organisation des lots 1 500,00 €
    Lancement des lots 2 000,00 €
    Maintenance 5 200,00 €
Fabrication 11 500,00 € Assemblage manuel 1 500,00 €
    Montage robotisé 1 200,00 €
    Contrôle des lots 7 800,00 €
    Réparations 1 000,00 €
Distribution 16 000,00 € Contrôle qualité 6 000,00 €
    Emballage 6 000,00 €
    Administration 4 000,00 €
totaux 45 500,00 €   45 500,00 €

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Annexe 4  Choix des inducteurs de coûts
Inducteurs des coûts sélectionnés  
Activités Inducteurs retenus  
Logistique matières Quantité de matières achetées  
Logistique composants Nombre de fournisseurs  
Logistique pièces Nombre de fournisseurs
Préparation matériel Nombre de lots
Organisation des lots Nombre de lots
Lancement des lots Nombre de lots
Maintenance Nombre de pannes
Assemblage manuel Heures de MOD
Montage robotisé Heures machines
Contrôle des lots Nombre de lots
Réparations Nombre de pannes Autres inducteurs possibles
Contrôle qualité Nombre de produits fabriqués Nombre de lots
Emballage Nombre de produits fabriqués Nombre de lots
Administration Chiffre d’affaires HT Coût ajouté*
* Coût indirect sans administration.

114

UE 121 • Contrôle de gestion

Annexe 5  Tableau de regroupement des inducteurs de coûts


Tableau de regroupement des inducteurs et de calcul du coût unitaire/ inducteur
Quantité
Nombre Nombre de Chiffre
Inducteurs de Nombre de Nombre Heures Heures
de produits d’affaires
Activité matières fournisseurs de lots machines de MOD
pannes fabriqués HT
achetées
Logistique matières
Logistique composants
Logistique pièces
Préparation matériel
Organisation des lots
Lancement des lots
Maintenance
Assemblage manuel
Montage robotisé
Contrôle des lots
Réparations
Contrôle qualité
Emballage
Administration
Total
Nombre d’inducteurs
Coût unitaire 1,04 € 66,67 € 22,91 € 2,07 € 77,50 € 4,92 € 1,41 € 0,0574 €

Annexe 6  Coût direct des produits PF1 et PF2


Charges directes
Produit PF1 Produit PF2
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Quantité Coût unitaire Montant Quantité Coût unitaire Montant


Matières premières M1
Matières premières M2
Composants C1
Composants C2
Pièces
Heures de MOD
heures machine
Total charges directes 2,66 3,50

201211TDPA0213 115

Contrôle de gestion • Devoir 2

Annexe 7  Coût de revient et résultat des produits PF1 et PF2


Produit fini PF1 Produit fini PF2 total
Coût Coût
CHARGES Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Charges directes
Charges indirectes :
Quantités de matières 1 875,00 3 125,00
achetées
Nombre de fournisseurs 1 333,33 1 666,67
Nombre de lots 9 163,64 3 436,36
Nombre de pannes 2 712,50 3 487,50
Heures de MOD 614,75 885,25
Heures machines 537,93 662,07
Nombre de produits fabriqués 5 647,06 6 352,94
Chiffre d’affaires HT 1 882,40 2 117,60
Coût indirect total 5,94 23 766,60 4,83 21 733,40
Coût de revient 8,60 34 406,60 8,33 37 463,40 71 870
Chiffre d’affaires 8,20 32 800 8,20 36 900 69 700
Résultat / produit (0,402) (1 606,60) (0,125) (563,40) (2 170)
Résultat / lot

Annexe 8  étude des consommations de l’atelier « processeurs »


Charges indirectes Nombre Nombre de lots Poids des
de l’atelier de processeurs lancés en processeurs
« processeurs » fabriqués fabrication fabriqués (en kg)
Janvier 2 0000 2 250 210 112
Février 23 000 2 120 220 110

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Mars 22 000 2 450 210 122
Avril 15 000 1 980 155 99
Mai 16 000 2 210 160 110
Juin 7 000 1 350 75 60
Juillet 1 0000 1 220 90 65
Août 0 0 0 0
Septembre 5 000 750 50 35
Octobre 1 0000 1 500 95 75
Novembre 2 0000 1 650 190 85
Décembre 17 000 1 920 185 95
Total 165 000 19 400 1 640 968
Moyenne 13 750 1 616,667 136,667 80,667
Coefficient de corrélation 0,912 0,993 0,932

116

UE 121

Devoir 3
Contrôle de gestion
Année 2013-2014

À envoyer à la correction
Auteurs : Marina CONSOLI et Olivier VIDAL

Remarque
Le devoir est noté sur 40 points, la note finale sera ramenée à un résultat sur 20 points.

Exercice : Cas CarReward

La société CarReward propose à ses clients des paniers cadeaux sur le thème de l’automobile. Son
directeur général, et fondateur, est M. Blanc.
Les paniers sont constitués d’une composition de produits ayant un rapport avec l’automobile : produit
lustrant, peau de chamois, désodorisant de voiture, porte-clés, etc. Trois paniers standards sont propo-
sés : Basic, Inter et Luxe.
Ses clients sont principalement des constructeurs automobiles et des réseaux de concessionnaires, qui
organisent régulièrement des jeux-concours dont le premier lot est une voiture de leur marque. Les lots
suivants sont variés, toujours sur le thème de l’automobile, et les paniers de la société CarReward sont
des lots intermédiaires, généralement distribués par 250, 500 ou 1 000 pièces.
Les ventes de la société ont bien progressé ces dernières années et de plus en plus de constructeurs ont
recours à ces jeux-concours afin de promouvoir leurs marques. CarReward a récemment décroché des
contrats avec les filiales de constructeurs japonais. Le lancement d’un nouveau véhicule par une marque
peut être l’occasion d’une plus grosse commande.
Les prix affichés par la société CarReward sont plutôt concurrentiels car le directeur des achats a réussi
à développer au fil du temps des partenariats particulièrement intéressants avec des marques de pro-
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

duits dérivés ayant une volonté de promouvoir leur gamme. Les prix d’achats sont donc très compétitifs
et constants. En contrepartie la société CarReward les achète par grosses quantités.
Les seuls produits achetés sans avoir de tarif concurrentiel sont les paniers à proprement parler, paniers
dans lesquels sont présentés les produits annoncés. Ces paniers sont de belle facture et achetés auprès
d’une vannerie des Ardennes.
Il y a 2 ans, l’activité a été étendue et les produits sont proposés à une clientèle de garagistes et centres
auto. Mais les paniers sont généralement achetés en très faibles quantités et plutôt choisis en entrée de
gamme.
L’an dernier, lors d’un événement organisé par un constructeur automobile, M. Blanc a rencontré le direc-
teur de l’agence de publicité qui organise tous les concours pour la marque. En discutant, M. Blanc s’est
aperçu qu’il pourrait élargir sa clientèle assez facilement, en passant par ce type de partenaire. En fait les
agences de publicité peuvent être soit des clients directs (revente d’un concours dans son intégralité au
client), soit des prescripteurs (revente de l’organisation d’un concours avec préconisations des lots au
client). Dans ce cas, l’agence facture une commission de prescription à CarReward. Les commandes
« spéciales » sont particulières dans le sens où le contenu du panier cadeau est étudié précisément avec
le client final et ne correspond pas aux 3 paniers standards proposés par CarReward.
Ce nouveau secteur a généré 3 commandes « spéciales » en N (OP1, OP2 et OP3), ce qui ne devrait être
qu’un début. Les deux premières (OP1 et OP2), déclenchées auprès d’équipementiers, ont permis la
création de deux paniers portant leur nom. Pour la deuxième (OP2), l’agence de publicité a été le pres-
cripteur, et il lui a été accordé une commission de prescription de 5 % du chiffre d’affaires facturé au
client. La troisième (OP3) a utilisé le panier pré-établi ayant été créé pour OP2, mais il n’a pas été vendu
au même prix.

201211TDPA0213 117

Contrôle de gestion • Devoir 3

Au début du mois de janvier N+1, M. Blanc vous demande de répondre aux questions suivantes :

TRAVAIL À FAIRE
1. À l’aide des annexes 1, 2 et 3, calculez la marge sur coût variable unitaire de chacun des paniers :
Basic, Inter, Luxe, OP1, OP2 et OP3. Commentez brièvement. (5 points)
M. Blanc voudrait savoir où et comment se développer. Pour cela, il veut connaître la contribution qui a
été générée par le développement de l’activité « garagistes et centres auto », et les 3 opérations spé-
ciales qui ont été organisées sur l’année N.
Avec les éléments dont vous disposez en annexes 3 et 4, calculez (pour l’année N) les contributions de
chacune des 3 activités :
• Garagistes
• Opérations spéciales
• Autres standards

2. a. Vous commencerez, après avoir défini les notions de coûts de structure et coûts spécifiques, et
en vous aidant des informations de l’annexe  5, à les identifier parmi les charges de l’annexe  4.
(2 points)
b. Calculez ensuite le volume des ventes et le CA, puis la marge sur coût variable et la marge sur coût
spécifique de chacune des trois activités. (4 points)
c. Vous calculerez également le résultat global. (2 points)
d. Commentez vos résultats. Vous chercherez notamment à savoir si l’abandon d’une activité doit être
rapidement envisagé. (3 points)
3.   M.  Blanc voudrait connaître le résultat dégagé par chacune des trois activités. L’analyse faite
jusqu’à présent permet-elle de répondre à cette question ? Quel est l’intérêt, pour un dirigeant, de
connaître le résultat analytique de chaque activité ? Quel type d’analyse permet ce calcul, que ne
permet pas le calcul des contributions ? (3 points)
La méthode de répartition des frais fixes non spécifiques retenue utilise le nombre d’unités produites (le
nombre de paniers vendus) comme clef de répartition. Cela a semblé cohérent avec la charge de travail
administrative et commerciale.
4. a. Calculez le résultat analytique par activité. (4 points)

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
b. Commentez. Vous chercherez notamment à savoir si ces résultats remettent en cause vos conclu-
sions à la question 2.d. Quelles informations permettraient d’affiner votre commentaire ? (3 points)
5. a. Que pensez-vous de l’unité d’œuvre retenue ? Quelles informations auraient pu être utiles pour
remettre en cause ce choix ? (2 points)
b. Recalculez le résultat par activité si l’on avait retenu le nombre de commandes comme unité
d’œuvre. (3 points)
c. Commentez. (2 points)
Le responsable Marketing a établi (annexe 6) la probabilité associée aux prévisions des ventes de N+1
concernant l’activité « Opérations Spéciales ».
6. a. En admettant que la marge sur coût variable moyenne d’une opération est de 265 000 €, que les
charges spécifiques sont de 70 000, et que les charges de structures absorbées par cette activité
sont de 300 000 €, calculez la contribution moyenne et le résultat moyen de l’activité « Opérations
Spéciales » en N+1. (4 points)
b. Quelle est la probabilité que la contribution soit négative ? (1,5 point)
c. Quelle est la probabilité que le résultat soit négatif ? (1,5 point)

118

UE 121 • Contrôle de gestion

Annexe 1  Composition des paniers


Les paniers « standard » proposés sont au nombre de trois.
La version « Basic » comporte 4 produits de base (porte-clés, chiffon, désodorisant d’intérieur, raclette
givre), rassemblés dans un panier très simple et calés avec du papier kraft.
La version « Inter » a remplacé le chiffon par une peau de chamois, comporte en plus des lingettes net-
toyantes pour tableau de bord ainsi qu’un produit dégivrant. Le porte-clés est généralement fourni par le
client car il est marqué avec son logo. Le panier est doublé et les articles calés avec du papier de soie.
La version « Luxe » ajoute un produit lustrant à la liste des produits, une peau de chamois et un désodo-
risant de meilleure qualité. Raclette et porte-clés sont fournis au logo de la marque. Le panier est un
panier haut-de-gamme, spécialement fabriqué pour CarReward avec une doublure en tissu façon
« tableau de bord ».
Les paniers OP1 et OP2 sont des produits « spéciaux », conçus pour des opérations « one shot ».
Le tableau ci-après reprend les prix d’achats HT des produits constituant les paniers.
Porte- Lustrant Lingettes Chiffon Désodo Dégivrant Raclette Panier Emballage Carton
P.A. U. € Clés TdB ou intérieur mousse
chamois
Panier Basic 0,17 – – 0,62 0,10 – 0,05 2,50 0,15 0,50
Panier Inter Const. – 0,78 1,11 0,10 0,53 0,05 4,00 0,40 0,50
Panier Luxe Const. 3,70 0,78 2,12 0,22 0,53 Const. 7,00 0,50 0,72
OP 1 Const. 3,70 1,34 3,12 0,36 0,53 – 7,00 0,85 0,72
OP2 0,17 – 0,78 – 0,10 – 0,05 2,00 0,15 0,30

Annexe 2  Logistique
Le contrat avec la société Logitram stipule les accords suivants :
• Préparation des paniers : 0,50 € par article constituant le panier, le panier et l’emballage intérieur sont
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

considérés comme un article ; pas le carton mousse.


• Réception des palettes : 10 € par palette pour la réception et la mise en rack.
• Stockage des palettes : 5 € par mois par palette.
La préparation du panier s’entend prêt à expédier ou à être enlevé (avec étiquetage de l’adresse du des-
tinataire). Il inclut le poste de travail « picking » et le passage des produits des palettes en rack au poste
de préparation.
Le nombre des produits composant les paniers étant relativement faible, CarReward a pour politique de
stocker un certain nombre de produits d’avance afin d’être plus réactif dans le délai proposé pour la
réalisation des commandes. Cela lui permet également de garder les prix d’achat stables et lui assure
une grande flexibilité dans les volumes de commande pouvant être traités et dans les délais de traite-
ment proposés aux clients.
Le minimum de produits à détenir représente environ 100 à 120 palettes stockées en permanence aux-
quelles il convient d’ajouter les palettes qui sont commandées pour être utilisées pour les commandes
prévues à court terme. Logitram facture une moyenne de 100 palettes stockées et 50 palettes réception-
nées par mois à la société CarReward. Par souci de simplicité, CarReward a choisi de classer ces coûts
dans la catégorie « coûts fixes ».

201211TDPA0213 119

Contrôle de gestion • Devoir 3

Annexe 3  Ventes
Les ventes de l’année N, par produit et par catégorie sont :
Paniers Qtés PV U € CA Nombre de commandes
Basic Grandes Ops 43 000 12,00 516 000 2
  Moyennes 34 600 12,00 415 200 15
  Garagistes 9 350 12,00 112 200 52
        1 043 400
Inter Grandes Ops 67 700 22,00 1 489 400 3
  Moyennes 56 800 22,00 1 249 600 22
  Garagistes 7 698 22,00 169 356 43
        2 908 356
Luxe Grandes Ops 23 000 40,00 920 000 1
  Moyennes 6 590 40,00 263 600 7
  Petites 9 805 40,00 392 200 9
  Garagistes 45 40,00 1 800 1
        1 577 600
OP1  Spécial 45 000 37,00 1 665 000 1
OP2 Spécial 34 000 9,90 336 600 1
OP2 Spécial 2 400 12,00 28 800 1
        2 030 400
    339 988   7 559 756

Annexe 4  Coûts fixes


Les coûts fixes et les salaires fixes de la société sont :
Coûts fixes, année N Mensuel Annuel
Loyer 12 000 144 000

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Achats divers fournitures 80 568
Télécoms, courses, poste 9 870 118 440
Frais Commerciaux (généraux) 4 552 54 624
Amortissement matériel (SI, bureaux) 23 400 280 800
Services entretien, maintenance 800 9 600
Expert-comptable, CAC 2 000 24 000
Location véhicules (de direction) 1 850 22 200
Commission de prescription 16 830
Stockage / réception palettes 24 000
Facture transport 62 643
837 705

Éléments de salaires chargés, année N Mensuel Annuel


Directeur général 9 000 108 000
1 secrétaire de direction 5 260 63 000
1 comptable gestionnaire 5 260 63 000
1 assistante commerciale ADV 3 450 41 400
1 directeur logistique 6 750 81 000
1 technico-commercial 4 500 54 000
1 responsable marketing 4 350 52 200
1 accueil standard 2 550 30 600
1 directeur achats 6 000 72 000
Primes diverses fin d’années 12 000
577 200

120

UE 121 • Contrôle de gestion

Annexe 5  Organisation de la société


L’organisation de la société CarReward est une structure assez simple, avec à sa tête son fondateur et
directeur général, M.  Blanc, ancien directeur commercial chez Renault. Il connaît très bien un certain
nombre de hauts responsables chez certains constructeurs, avec lesquels il entretient encore des rela-
tions régulières. Il est donc également le directeur commercial de la société.
Le directeur des achats, M. Cooper, a un poste très important dans la mesure où la compétitivité de la
société CarReward dépend en grande partie de ses négociations.
Le directeur logistique, M. Rosat, est responsable de la logistique, qui a été entièrement externalisée
lorsque la société ne pouvait plus gérer les commandes dans ses propres locaux, il y a 5 ans. Aujourd’hui
c’est le transporteur Logitram qui gère l’intégralité de la logistique de CarReward : réception des mar-
chandises, stockage des palettes, préparation des commandes (picking), emballage des colis, et trans-
port si nécessaire. Le transport, lui, est généralement pris en charge par les clients qui disposent d’une
organisation logistique poussée et préfèrent organiser leurs propres tournées et prendre les colis direc-
tement chez Logitram. La seule exception concerne les garagistes qui n’ont pas ces moyens. Les frais
de transport acquittés par CarReward concernent donc uniquement les garagistes.
La structure administrative est assez simple, avec un « comptable-gestionnaire » sous la responsabilité
directe du directeur général, qui essaie de répondre aux attentes assez « commerciales » de M. Blanc.
M. Blanc dispose en outre d’une secrétaire de direction, ainsi que d’une assistante commerciale qui fait
le lien entre les clients et la société Logitram. Les commandes sont saisies dans le système informatique
de CarReward et directement transmises par EDI chez Logitram, ce qui évite les erreurs de double saisie
et permet un récapitulatif informatisé en fin de mois pour la facturation.
M.  Blanc a embauché un responsable marketing ayant un carnet d’adresses auprès des agences de
publicité. Il a pour mission spécifique de déclencher les « opérations spéciales ».
Un technico-commercial a été également embauché pour le développement exclusif du marché « gara-
gistes et centres auto ». Depuis cette embauche, la liste des clients s’est largement étoffée.

Annexe 6  Prévision des ventes


Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

Le responsable marketing des « opérations spéciales » prévoit pour N+1 :


Nombre d’opérations 0 1 2 3 4 5 6 7 8 et +
Probabilité 5 % 5 % 10 % 15 % 30 % 15 % 15 % 5 % 0 %

201211TDPA0213 121