Les coûts préétablis et

l’analyse des écarts

Réalisé par :

 BEN ABDELLAH Kaoutar 1935

Sous la supervision de Mr :

 KCHIRI Abdelmajid

Semestre 8

Année académique : 2017/2018

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 Plan

I. La méthode des coûts préétablis

1. Définition
2. Les types des couts préétablis
3. principe
4. Les composantes du calcul
5. Les avantages de la méthode

I. Analyse des écarts

1. L’analyse des écarts sur coûts directs
2. L’analyse des écarts sur couts indirectes

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 I. La méthode des couts préétablis

1. Définition :
Les coûts préétablis représentent des coûts évalués a priori. Ce sont :

 Les coûts calculés par référence aux estimations des dépenses dans les différents
budgets : ils sont alors appelés coûts budgétés.
 Les coûts calculés d’après les normes techniques, les gammes d’opérations par
référence à une activité considérée comme normale : coûts standards.

La méthode des coûts préétablis consiste à comptabiliser les mouvements de valeurs à l’aide
de coûts prévisionnels sans attendre de connaître le coût réel (pris d’entrée, de sortie, prix de
vente), ou à évaluer les coûts relatifs à un objectif fixé pour ensuite les comparer avec les
réalisations afin d’en tirer les écarts qui seront analysés s’ils sont significatifs aux yeux des
gestionnaires, ils vont faire l’objet d’une recherche approfondie : c’est le principe de gestion
par exception (seul ce qui est anormal doit faire l’objet d’une attention particulière). Les
écarts significatifs sont ceux qui n’entrent pas dans les limites préalablement définies.

2. Les types des couts préétablis :

 Les coûts standards : représentent des coûts préétablis calculés à partir d’une analyse
technique effectuée le plus souvent par le bureau des méthodes. Tout coût standard
nécessite la détermination de deux éléments :
- la nature et les quantités standard de matières et de composants à utiliser : cette
évaluation est faite par le bureau des méthodes ;
- les coûts standards unitaires à appliquer aux quantités : c’est en général au service
des achats que ce travail est confié. Plusieurs coûts standards peuvent être calculés
selon la valeur qui leur est attribuée :
- Le standard moyen(ou courant) représente la moyenne résultant de l’observation ;
- le standard normal correspond à une étude technique et économique ; le coût,
considéré comme normal, est le plus utilisé.
- Le standard idéal correspond à l’optimisation des facteurs de production.
 Le devis : représente le coût déterminé a priori pour une commande précise.
 Le coût budgété : Il est constitué d’éléments extraits d’un budget de charges.
 Le coût prévisionnel : Il est déterminé par observation statistique (moyenne ou tendance)
des périodes comptables antérieures et par anticipation des modifications prévisibles dans
les conditions techniques et économiques de production.

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 3. principe :

 Calcul du coût préétabli :

Le coût est déterminé dans le cadre de la structure traditionnelle adaptée à l’activité de

l’entreprise. Les valeurs numériques utilisées dans les calculs doivent être préétablies en
utilisant un mode de détermination identique à celui du coût constaté, pour que la
comparaison des réalisations et des prévisions sorte une information pertinente.

Coût total préétabli = coût unitaire préétabli  quantité préétablie

Le coût préétabli par référence à une activité de base souvent l’activité normale doit permettre
d’évaluer les charges directes (coûts unitaires et consommations préétablies), de calculer les
charges indirectes (coûts des différents centres).

Coût de production préétabli de référence : déterminé par rapport à une production normale au
niveau unitaire et global.

Coût préétabli de la production objectif = Cp  Qp

Coût préétabli de la production réelle = Cp  Qr

La direction fixe les objectifs de production qu’il est important de comparer aux réalisations
pour évaluer la performance et apprécier l’importance de la déviation par rapport au
programme établi.

Cette déviation, appelée écart de volume est égale à la différence entre le coût préétabli de la
production réalisée et le coût préétabli de la production prévue.

Ecart total = coût réel - coût préétabli de la production prévue = Cr  Qr – Cp  Qp

Cet écart est décomposé en deux sous écarts :

 Ecart sur volume ou écart objectif = coût préétabli de la production réelle - coût
préétabli de la production prévue Cp  Qr – Cp  Qp = Cp  (Qr - Qp)

Cet écart permet de mesurer l’incidence de la variation d’activité par rapport au programme
fixé.

 Ecart global = coût réel – coût préétabli de la production réelle Cr  Qr – Cp  Qr = Qr

 (Cr - Cp)

Il permet de poser des questions essentielles aux responsables opérationnels relatives aux
coûts unitaires et aux quantités utilisées puisqu’ils concernent une production identique.

Ecart total = Cr  Qr – Cp  Qp

L’écart peut mettre en évidence :

Une amélioration des performances si E < 0 : Ecart favorable

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Une détérioration des performances si E > 0 : Ecart défavorable

L’analyse des écarts est conduite différemment selon que l’on considère : les charges directes
et les charges indirectes

4. Les composantes du calcul :

Les coûts préétablis sont élaborés de la même façon que les coûts constatés et comprennent
donc des charges directes et des charges indirectes. La hiérarchisation entre coûts
d’acquisition, stocks de matières et d’autres approvisionnements, coûts de production, stocks
de produits et coûts de revient est identique au schéma utilisé sur des charges constatées : elle
suppose donc une connaissance préalable du processus de production.
Le mode de calcul des coûts préétablis peut être résumé ainsi :

Quantité préétablie x Coût

Charges directes
Charges indirectes
unitaire préétabli Temps
Matières MOD préétabli x Taux horaire
préétabli
Nombre préétabli d’UO x
Coût préétabli de l’UO ou
Centres d’analyse Valeur préétablie de l’assiette
de frais

5. Les avantages de la méthode

Cette méthode de calcul permet de déterminer des coûts dans chaque atelier, à chaque stade
du processus de production et de distribution. Les coûts préétablis et les écarts totaux. Le coût
préétabli est, en général, une norme stable : il ne fluctue pas constamment avec les variations
d’activité ou de prix, même si une mise à jour périodique (semestrielle ou annuelle) est
nécessaire. L’utilisation de coûts préétablis va permettre de se dégager des contraintes d’ordre
chronologique (dans l’obtention des informations), d’où une plus grande rapidité des calculs.
De plus, lorsque l’information réelle devient disponible, le gestionnaire peut comparer coûts
constatés et coûts pré- établis en vue d’analyser les écarts qui en résulteront.

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 II. Analyse des écarts :

Le contrôle de l’activité productive est réalisé:

 au niveau des charges par nature (matières premières, main d’œuvre)

 au niveau des centres opérationnels (ateliers d’usinage, de montage,…etc.).

Une distinction est ainsi menée entre l’analyse des charges directes (matière première,
main d’œuvre) et l’analyse des charges indirectes (centre d’analyse ou budget flexible).

1. L’analyse des écarts sur coûts directs

L’écart global est déterminé par la différence entre le coût constaté et le coût préétabli de
la production réelle. Le coût préétabli est déterminé à partir de la fiche de coût standard. Cet
écart s’analyse en deux sous écarts :

 un écart sur quantité : (Quantité réelle – Quantité préétablie) x coût préétabli

 un écart sur coût : (Coût réel – Coût préétabli) x quantités réelles

Ecart sur coût = Coût constaté – Coût préétabli de la production réelle = 166 255 – 162 630 =
3620

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Analyse : une analyse sur les écarts significatifs doit être menée

E/ quantité = (Qr– Qp) x Cp= (23 750 – 23 400) x 6,95 = + 2 432,50 (défavorable)
E/ coût = (Cr– Cp) x Qr = (7 – 6,95) x 23 750 = + 1 187,50 (favorable)

Interprétation : l’interprétation des écarts est toujours à mener en fonction du contexte

de l’entreprise. Tout au moins, les hypothèses les plus courantes sont présentées ci-dessous

Écart sur les matières :

– les écarts sur quantités proviennent essentiellement d’un défaut de qualité, de rebuts
et déchets, ou d’une mauvaise définition des standards.
– Les écarts sur coûts proviennent d’une variation de prix imprévue ou d’une
mauvaise politique d’approvisionnement (rupture, approvisionnement en urgence, etc.).

Écart sur la main d’œuvre :

– les écarts sur temps (ou quantités) traduisent un problème de rendement ou de mauvaise
utilisation de la main d’œuvre
– les écarts sur taux (ou coûts) peuvent résulter de l’emploi d’heures supplémentaires
ou d’une modification de la réglementation

Calcul de l’écart global:

L’écart global est la différence entre le coût réel du centre et le coût préétabli rapporté à
l’activité réelle :
– le coût réel est fourni par la comptabilité financière : Cr
– le coût préétabli est calculé pour l’activité normale : Cp x Qp

 Cp (Coût centre/Activité Normale)

 Qp représente la quantité préétablie rapporté à l’activité réelle

Exercice :

Une société fabrique un produit A à l’aide d’une matière première M La production prévue est
de 2 000 produits A, la production réelle est de 1 900 produits A. Fiche de coût standard pour
un produit :

4 kilogrammes de matière M a 20 dh le kg
2 heures de main-d’œuvre à 90 dh l’heure

Coût réel pour un produit :

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4,3 kilogrammes de matière M à 19,50 dh le kg
1 heure 45 minutes de main-d’œuvre à 95 dh l’heure

 Écart sur matière

– Écart total :
(4,3 x 19,5 x 1 900) – (4 x 2 0 x 2 000) = – 685 dh => écart favorable
La production de 1 900 produits A a coûté moins cher en matière première que la production
prévue de 2 000 produits A

– Écart global :
(4,3 x 19,5 x 1 900) – (4 x 20 x 1 900) = 7 315 dh => écart défavorable
La production de 1 900 produits A a coûté plus cher en matière première que prévu.

-Sous-écart sur volume de production :

(1 900- 2 000) 4 x 20 = – 8 000 dh => écart défavorable
Bien que l’écart soit négatif, il ne doit pas être interprété comme favorable car produire moins
que prévu n’est pas bénéfique pour l’entreprise.

-Sous-écart sur quantité de matière M consommée :

(4,3 – 4) 20 x 1 900 = 11 400 dh => écart défavorable
Il a fallu consommer 300 grammes de matière première M en plus par produit, ce qui entraîne
un surcoût de 11 400 dh pour la fabrication de 1 900 produits A.

– Sous-écart sur coût de la matière M :

(19,50 – 20) 4,3 x 1 900 =- 4 085 dh => écart favorable
Le kilogramme de matière première a coûté moins cher que prévu, ce qui entraîne une
économie de 4 085 dh pour la fabrication de 1 900 produits A

– Vérification : EG = 11 400 + (- 4 085) = 7 3 1 5 ; ET = 7 3 1 5 +(- 8 000) =- 685 dh

 Écart sur main-d’œuvre

– Écart total :
(1,75 x 95 x 1 900) – (2 x 90 x 2 000) = – 44 125 dh=> écart favorable

La production de 1 900 produits A a coûté moins cher en main-d’œuvre que la production de

2 000 produits A prévue.
– Écart global :
(1,75 x 95 x 1 900) – (2 x 90 x 1 900) =- 26 125 dh => écart favorable La production de 1 900
produits A a coûté moins cher en main-d’œuvre que prévu.

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-Sous-écart sur volume de production :
(1 900 – 2 000) 90 x 2 =- 18 000 dh => écart défavorable
Bien que l’écart soit négatif, il ne doit pas être interprété comme favorable car produire moins
que prévu n’est pas bénéfique pour l’entreprise.

– Sous-écart sur temps :

(1,75 – 2) 90 x 1 900 =- 42 750 dh => écart favorable
Il a fallu moins de temps que prévu pour fabriquer un produit A, ce qui entraîne une économie
de coût de main-d’œuvre de 42 750 dh.

-Sous-écart sur taux horaire :

(95 – 90) 1,75 x 1 900 = 16 625 dh => écart défavorable L’heure de main-d’œuvre a été
rémunérée 5 de plus que prévu ; on constate donc un surcoût de 16 625 dh pour les 1 900
produits A- Vérification : EG =-42 750+ 16 625 =- 26 125 dh ; ET=- 26 125 +(-18 000)=-44
125 dh.

2. L’analyse des écarts sur les coûts indirects :

Exemple

Soit les charges indirectes de l’atelier mécanique : 330 000 dh dont 132 000 dh de charges
fixes. Ce montant correspond à une activité normale de 4 000 heures de main d’œuvre
(UO retenue). Un produit nécessite 2 heures de MOD. Pour la période considérée, l’activité
du centre a été de 4 050 heures pour un montant de charges de 324 000 dh. 2 195 produits ont
été fabriqués.

 Calcul de l’écart global:

Il faut au préalable déterminer :

Le coût préétabli du centre (pour une activité normale) = Cp = 330000/4000 = 82,50 dh
La quantité préétablie (rapporté à l’activité réelle) : 2 195 * 2 = 4 390 heures MOD

 Analyse de l’écart :

Le P.C.G. analyse l’écart global sur coût d’un centre entre trois sous écarts :

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  un écart sur budget : c’est l’écart entre le coût réel et le budget flexible pour l’activité
réelle (calculé à partir de la droite du budget).
 un écart d’activité (ou écart d’imputation des frais fixes) : c’est la différence entre le
budget flexible pour l’activité réelle et le coût préétabli de l’activité réelle.
 un écart de rendement : c’est la différence entre le coût préétabli de l’activité réelle et le
coût préétabli rapporté à l’activité réelle.

Dans l’exemple précédent, La droite de budget est = ((330000 – 132000)/4000)x + 132 000 =
49,5 x + 132 000
L’analyse de l’écart global peut être présentée sous forme de tableau :

Interprétation des écarts :

– l’écart sur budget : c’est un écart sur coût. Il exprime la différence par rapport au budget non
imputable au niveau d’activité. Il comprend une composante sur frais variables mais aussi une
composante sur frais fixes, qui correspond à l’écart de frais fixes non imputables à l’activité.
Il est souvent difficile à analyser car composite.

– l’écart sur activité : est un écart d’absorption des frais fixes. Il traduit la sur ou la sous
activité du centre (par rapport à l’activité normale). On peut déterminer un coefficient
d’imputation rationnelle des frais fixes, mesuré par :
coef = Activité réelle/Activité normale = 4050 /4000= 1,0125 soit une suractivité permettant
d’améliorer l’absorption des frais fixes : 132 000 * 1,0125 – 132 000 = 1650 €

– l’écart sur rendement : c’est un écart de quantité. Il valorise au coût préétabli la productivité
du centre par rapport aux prévisions. Un écart défavorable traduit une performance médiocre
du centre.

Exercice :

Une entreprise fabrique un produit T dans un centre atelier.

Production prévue 1 000 produits T ; production réelle 1 200 T.
Budget du centre atelier :

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2 heures machine par produit
40 000 de coûts fixes
70 de charges variables pour une heure machine
Coût préétabli de l’unité d’œuvre : ((70 x 2 000) + 40 000):2 000 = 90 dh

Données réelles du centre atelier :

Coût réel du centre : 240 000 dh

Nombre d’unités d’œuvre : 2 100 heures machine

Calcul et analyse des écarts

– Écart total :
240 000 – (90 x 2 000) = 60 000 => écart défavorable
La production de 1 200 produits T a coûté plus cher en charges indirectes que la production de
1 000 produits T prévue.

– Écart global :
240 000 – (90 x 2 x 1 200) = 24 000 => écart défavorable
La production de 1 200 produits T a coûté plus cher en charges indirectes que prévu.

-Écart sur volume de production :

(1 200 – 1 000) 90 x 2 = 36 000 => écart favorable
Bien que l’écart soit positif, il ne doit pas être interprété comme défavorable car produire plus
que prévu est le plus souvent bénéfique pour l’entreprise.

-Sous-écart rendement :
((2100/1200)-2 ) 90 x 1 200 = – 27 000 => écart favorable
L’entreprise a consommé moins d’heures machine par produit que prévu, ce qui entraîne une
économie de coût de 27 000 pour 1 200 produits.

-Sous-écart sur budget :

240 000 – [40 000 + (70 x 2 100)] = 53 000 => écart défavorable

Les charges réelles indirectes de l’atelier sont supérieures de 53 000 par rapport au budget
adapté à l’activité réelle.

-Sous-écart sur activité :

[40 000 + (70 x 2 100)] – (90 x 2 100) = – 2 000 => écart favorable
L’entreprise constate un bonus de suractivité car le niveau d’activité réel est supérieur au
niveau
d’activité préétabli.

-Vérification :
EG = – 27 000 + 53 000 + (- 2 000) = 24 000
ET = 24 000 + 36 000 = 60 000

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