Revista Losriria i 1g5, marge 1797 o Limites de la interpretacion de la realidad econdémica en el Derecho Tributario * Lic. José A. Saborio C. ** Si bien algunos contribuyentes cumplen esponténeamente con sus obligaciones tributarias, es un hecho que otros, aiin cuando vienen legalmen- te obligados al pago de los mismos, incumplen ilegitimamente con tal obligacién. Los fenémenos de evasién y de elusién fiscal son un hecho, y por ende alli donde exista un tributo © conjunto de tribu- tos.existe la posibilidad de que aquellos se presen- ten. El ordenamiento jurfdico debe, por mandato de la misma Constitucién, reaccionar y huchar contra el fraude fiscal, pues aquella impone a todos un deber solidario de contribuir al sostenimiento de los gastos publicos (art. 18 C.P.), razén por la cual no se justifica que algunos de quienes vienen obligados a su pago en virtud de la ley, ineumplan ilegitimamente con tal obligacién e infrinjan asf aque! deber constitucional. La ley debe establecer por Io tanto, mecanis- mos eficaces de lucha 0 represién contra el fraude fiscal (que en un sentido amplio comprende a la elusién y a la evasidn fiscales); y si las formas de evitar ef pago de los tributos son variadas, y van desde las conductas evasivas mas burdas como la simple falta de pago o la ocultacién de datos, hasta las mas complejas maniobras clusivas de lo que algunos han dado en llamar “ingenieria fiscal” 0 planificaciones financiero - contables artificiosas, cuyo tinico objetivo es el de reducir, ilegitimamente, la cuantfa de las obligaciones tributarias, también diversas deben ser las reacciones del ordenamiento frente a esa amplia gama de conductas evasivas y elusivas. Asi, frente a algunas de esas conductas se responde con la forma de reaccién mas fuerte del ‘ordenamiento: la represién penal. Tal es el caso de * Ponencia presentada en el seno del Centro de Estudios, Tributarios el dia 4 de marzo de 1396. ** Doctorando en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid. Master en Derecho Comparado, Miembro del Centro de Estudios Tributarios 15 Ios delitos tributarios (arts, 90 y ss del Cédigo de Normas y Procedimientos Tributarios, en adelante CNPT) de reciente cufto en nuestra legislacién En el presente estudio nos referiremos nicamente a aquellas medidas anti-elusivas propias y especfficas del Derecho Tributario, que le permiten a la Administracién Tributaria recalificar los hechos y/o reinterpretar las normas en que los contribuyentes se han amparado, para posteriormen- te determinar el montante real de las deudas tributarias que hayan sido indebidamente reducidas mediante maniobras elusivas, y que en nuestro ordenamiento tributario establece el articulo 8 del NPT, mediante lo que en doctrina se conoce como “interpretacién de la realidad econémica’, Pero an- tes de entrar en su andlisis, abordaremos primero algunos aspectos de constitucionalidad que son indispensables para poder determinar, posteriormen- te, cuales son los limites a la aplicacién de dicha tacnica, pues es importante tener en consideracién que si bien el fin de lucha contra el fraude fiscal constituye una causa justa, no por ello puede admitirse cualquier medio para la consecucién de aque! fin. AE Constitucién: de contrib ‘sistema econémico" que consagra la la libertad contractual, el deber y las economias de opeién 1) La libertad contractual Nuestra Constitucién consagra un régimen © sistema econémico que reconoce y garantiza la propiedad privada (art. 45 C.P.), asi como las Tibertades de comercio, agricultura e industria (art. 46 C.P.), y por ende puede afirmarse que implicita- mente reconoce y ampara la libertad contractual, toda vez que esta constituye el medio o instrumento dispensable para el efectivo ejercicio de tales derechos y libertades, pues qué sentido tendria afirmar la existencia de tales derechos y libertade si no se reconociera la posibilidad de contratar con otros, desarrollando y disfrutando de esa manera del contenido de aquellos? (1) (3} SALGANO afima que re puede existir economia de ‘mercado sin libertad contractual, pues el contrato es el instrumento mediante ol cual el emprosavio, por una pare ‘se procura la disponiblidad de recursos @ utlizar en ei [proceso productivo, y por otro, mediante el cual coloca e! producto en el mercado. Citade por ROSEMBUJ, Tulle, | fraude de ley y el abuso de las formas en el Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 41 IVSTITIA, ANO 12, Ne 135La libertad contractual y su presupuesto, la autonomia de la yoluntad, tienen la naturaleza de potestades instrumentales, y por lo tanto de las mismas garantias de las libertades y derechos sustanciales a cuyo ejercicio sirven o desarrollan @) Siendo ello asf, cuando por ejemplo tal libertad contractual se ejerce como instramento 0 medio al servicio de la libertad de comercio que garantiza la Constitucién, y aquella libertad de contratacién Meitamente ejercida (3) es violads, limitada, o simplemente desconocida, se estima que Ia norma violada es la que establece el derecho 0 libertad de que se trate, en este caso, la libertad de comercio del art. 46 C. Pol Es as{ como puede afirmarse que impl mente, la Constitucién reconoce o garantiza el licito ejercicio de Ia libertad contractual ita Il) El deber de contribuir y su concretizacién mediante el establecimiento de hechos generado- res La Constitucién establece en su articulo 18, el deber de todos (principio de generalidad: articulos 18 y 19 C, Pol) de contribuir al sostenimiento de los gastos piblicos, que en doctrina es conocido como “deber de contribuir". Este deber de contribuir es un deber gené- rico que debe ser concretado por el legisiador mediante el establecimiento de leyes, que para el aso concreto, indicardn cuales son los hechos, actos © negocios que constituyen hechos generadores de obligaciones tributarias, y cuya realizacién implica Ja sujecién y aplicacién del tributo de que se trate. De conformidad con el articulo 121 ine. 13 de nuestra Constitucién, es atribucién exclusiva (4) (2) "La autonomia de la voluntad tiene naturaleza de potestad instrumental y por tanto disfruta de la misma garantia del Derecho sustancial a cuyo ejercicio sirve 0 desarrolla’, Ibidem, pag. 39. (@) “La libertad da contratacién no implica ni autoriza a los particulares para ia utiizacion de forma juridicas anormaies, con animo de eludir el tnbute'. BLUMENSTEIN citado por ROSEMBUJ: op. cit, pag. 164 (4) Algunos han interpretado que la exclusivdad de la que habla el ariculo 121 de la Constitucién, al relacionarse con el at 9 del mismo texto, segun ol cual: “ninguno de los Poderes puede delegar ol ejercicio de funciones que le son propias’, implica que en materia tributaria, solo es admisible la regulacién y disciplina de los elementos esenciales de la obligacion tributaria, mediante normas de rango legal (siempre y cuando no sean normas legales reterentes a la materia presupuestaria, por ser en aste caso distinto ol N® 135 ANO 12, IVSTITIA 16 de la Asamblea Legislativa “establecer los impues- tos y contribuciones nacionales y aprobar los Contenido de tales leyes y distinto su procedimiento de ‘aprobacidn), de manera que en este materia la reserva legal serfa de cardcter absoluto. Numerosos han sido los alegatos que en este sentido se han planteado ante Is Sala Constitucional. Véanse los contenidos en los expediantes, sobre los cuales han recaldo las siguientes sentencias: 4785.93, 7192-04, 1426-95, 1551-95, 1852-95, 3930-95.En nuestra doctrina, ROJAS FRANCO se inclina por la reserva absoluta. Vid. ROJAS FRANCO, Enrique. El Principio de Reserva de Ley en materia tributaria, en Revista Jurisprudencia Tributaria,Imprenta Nacional, volumen N 2, mayo de 1996, pp. 63 - 63, Siendo ello asi, a potestad reglamentaria del Poder Ejecutiva no podria ejercerse ni seria valida en este mbito. Nuestra jurisprudencia Constitucional ha sido clara y reiterada en cuanto a que Ia reserva de ley en materia tributaria, es solo de caracter relativo. Parte de nuestra doctrina se manifesta en aste sentido. Vid. TORREALBA NAVAS, Adridn; Los hechos lictos tributaries en el Derecho costarricense, San José primera ed. 1987, pag. 30. En otros ordenamientos, la conviccién de que la reserva de ley on materia trbutaria es solo relativa, es materia ya Pacifica: por citar solo un ejemplo, citaremos el caso de Espafia Ello implica que es la ley la que debe establecer los tributos CEI problema consiste, pues, en definir que se dobe ‘entender por establocer los impuesios... Establecer significa instituir, y también ordenar mandar, decretar, de acuerdo ‘con et Diccionario de la Lengua ... Establecer un impuesto 8, por lo tanto, ordenar 0 decretar una cierta carga tibutaria, (© Sea, dicho con mas amplitud, crear el tributo y determinar los objeios imponibles, las bases y los tipos" Voto 2947-94 de la Sala Constitucional) y definir cuales son sus elementos esenciales; pero una vez hecho esto por la ley. 0s plenamente admisible la intervencién de los reglamentos en el ambito tributario, aun para regular aspectos relacionados con las elementos esenciales de fos tibutos, 80 si, siompre y cuando las normas de este Ultimo rango, actin dentro de unos limites bien establecids y delimitados por la ley, ‘Con respacto ala reserva legal relativa en materia tributaria, yaa los limites de la reglamentacién en esta mataria, véanse los Votos: 1368-91, 4785-99 (en ol cual se atirma que: ‘la remisién al regiamento es una técnica completaments not- mal ala cual se acude para faciltar Ia ejecucién del contenido esencial de las disposiciones legislaivas. La ley no puede cubrir exhaustivamente los detalles que normalmente van aparejados en toda regulacién legisiatva Lo anterior no implica en ninguna medida desconocer Que los elamontos esenciales de la obligacién tributaria ddoben ser drectamente establecidos por el lagislador, siendo completamente legitimo que el Ejecutivo en uso de las atibuciones que le concede el inciso 3) del articulo 140 de la Constitucién Politica adopte las regulaciones necosarias para la debida ejecucion de la ley’), 1817-04, 4949-84 (esta Uta afiemd: "Nuestra jurisprudencia en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibiidad de que opere -dentro de ciertos limitesEl ejercicio de tal atribucion de establecer utos tiene importantisimas consecuencia: pues al tiempo que opera o realiza una delimitacién positiva del universo de los hechos, actos y negocios Juridicos gravados, atribuyéndoles relevancia desde el punto de vista tributario (ya sea porque se les atribuya el caracter de hechos generadores. 0 de hechos que aunque sujetos al tributo se encuentran exentos), opera en forma refleja una delimitacién negativa de aquel universo, pues los supuestos no recogidos por las leyes al establecer los tributos, serdn hechos no gravados que podrin ser libremente escogidos y utilizados por los particulares en el licito ejercicio de 1a auronomfa de ta voluntad y de sus consecuencias: la libertad de configuracién de negocios y de escogencia de formas juridicas, sin temor a que esas actuaciones den lugar al nacimiento de obligaciones tributarias. II) Las economias de opcién Dijimos anteriormente que la Constitucién implicitamente reconoce o garantiza el licito ejerci- cio de la libertad contractual. En lo que al ambito del Derecho Tributario se refiere, tal icito ejercicio importa la posibilidad antes sefialada de que los individuos escojan realizar hechos no gravados, pero también, cuando lo anterior no sea posible, la de escoger entre dos 0 mas hechos gravados, aquel que lo esté en menor cuantia, Estarfamos en este titimo caso en el émbito de lo que en doctrina juridico-tributaria se denomi- nan "economfas de opcién”, que es la posibilidad de conseguir los resultados buscados por la via que result mas econdmica desde el punto de vista fis- cal Tal escogencia de la forma juridica mas eco- némica debe ser, como hemos repetido reiterada- mente, Hfeita, y por lo tanto debe ajustarse a la voluntad real y verdadera de las partes. No justifica al contrario, ia escogencia de formas artificiosas, engaflosas, aparentes, etc. (5) razonabies- una delegacién relativa de dichas facultades, siempre y cuando, se sefialen en la ley los margenes dei Inibuto respective, pues de lo contraro, estariamos en presencia de una delegacién absoluta de tales facuitades, proceder que carece, como se expuso, de validez Consttucional’ En similar sentido: 4787-93, 2947-94, y 1822- 95), 5718-94, 730-95, 783 -95, 1427-95, 1623-95. Uno de los elementos esenciales del tributo que deben ser definidos por la ley, es, por supuesto, el hecho generadar (en este sentido véase el ar. 5 CNPT). (5) “Los individues son titulares de derechos subjetivos 0 de libertades, pero los actos etectuados en funcion de esos "7 ‘La aplicacién de la economia de opeidin en el Ambito tributario no debe dar lugar a correceisn alguna por la Administracién ni por los tribunales. aunque comporte un menor coste tributario, dado que se trata de la aplicacién de alternativas opciones ofrecidas por la ley al contribuyente © que este percibe de acuerdo con los tipos © modelos de actuacién configurados por el ordenamiento juridico en la préctiea mercantil” (6) IV) La libertad contractual y la economia de opcién en Ia jurisprudencia sobre realidad econémica Las sentencias y resoluciones (jurispruden- contenciosa y jurisprudencia administrativa) recaidas en materia de realidad econémica, pueden generalmente dividirse para efectos de su andlisis en dos partes: una primera que contiene una justificacién general y abstracta del método de interpretacién de la realidad econémica y de su aplicacién, y una segunda que consiste en la aplicacién del método a un caso conereto, mediante el contraste 0 contraposicién entre la finalidad 0 intencidn (7) real y efectiva del contribuyente (s), y la funcién econdmico - social del acto 0 negocio derechos 0 pretrogatives deben adecuarse al Derecho objetivo’. FARJAT cit. por ROSEMBUJ; Op. cit. pag. 164 (G)SANGHEZ y LLIBRE, citado por PRATS MANEZ Femando;Las medidas generales antiabuso en la ley de ‘modificacién parcial de la Ley General Trbutara: simulacion ¥ fraude de ley, Cuademos de Farmacion, Inspeccion de los Tributos, Institute de Estudios Fiscales, Madrid, oct dic., 1995, pag. 6 La Bosiolidad de obtener una economia de opcién 9 ahorto fiscal lito, no requiere estar expresamente permitida © autorizada'por norma tributaria alguna, Una conclusion ‘contraria y @ nuestro juicio errénea, puede deducirse de alguna jurisprudencia, cuando afirma que ‘parece innecesario destacar que esta norma dei Proyecto na se refiere a la posibilidad que los contribuyentes tienen de elegir las formas juridicas mas convenientes para sus intereses, incluso los fiscales, cuando asta posibildad est admitida por ol derecho tributario". Resalucion num, 387-94 de las 15:30 del 30 de setiembre de 1994, del Tribunal ‘Superior Contencioso Administrative, seccion segunda, (7) Nos referimes a lo que nuestra jurieprudencia denomina © también a lo que en la doctrina ve los actos y negocios ‘el proposite de aleanzar un detetminado Fasultado empinco con el negocio ... La causa, en sume, no @s mas que el motivo comin que guia a las partes a Celebrar el negocio juridico, que lo elevan a fin del mismo " DIEZ PICAZO cit. por GARIBOTTO, Juan Carlos: La causa final del acto juridico, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1985, pag. 22. IVSTITIA, ANO 12, N° 135(8) juridico en que el primero se ampara, a efectos de determinar si la utilizacién de la norma Instituto se justifiea, 0 si por el contrario se trata tan solo de una maniobra elusiva (ilegitima) con la cual se pretende minorar la cuantfa del importe del tributo, 0 en su caso, de hacer desaparecer la obligacién de pago. En lo que 2 !a justificacién det métede de la realidad econémica se refiere, son recurrentes en nuestra jurisprudencia los siguientes argumentos: en el campo del derecho privado no esté prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos limites, la estructura o regulacién juridica a que quieren someter sus negocios y actividades, pues tienen facultad para enmarcarla dentro de ciertas formas legales, elegidas para lograr sus fines, y al escoger entre varias, las normas a las que quieren someter sus actividades, obtienen Ventajas que no se producirian usando otro género de leyes y formalidades. La funcin de adecuacién en el campo de la contratacién y el notariado es una de las vias que permite esos logros. Pero esa libertad de los particulares resultaria perjudicial para el Estado, en lo tributario, si no se le sujeta a ciertos limites; de allé surgié este nuevo concepto de interpretacion (el de la realidad econdmica). En primer térrmino, en él se distingue entre la Namada intencién empirica y la intencién jurtdi- ca en los actos y contratos, a base de considerar ‘que, mediante la adecuacién 0 encuadre del negocio Guna formula legal autorizada, se dirige a obtener los efectos jurldicos deseados. En el campo del derecho civil, se toma en cuenta la formula juridica. En el Derecho Tributario, es posible apoyarse en una de las dos, de manera que aunque puede ser solamente juridica, también esté permitido fundarse e interesarse tan solo en la intencién emptrica de las partes, por encima de las formalidades creadoras de efectos legales. En otros términos, el derecho fiscal, para los fines del tributo, intenta seguir a las partes en su intencién emptrica, y no en lo referente al régimen jurtdico @ que se han sometido, porque si obedeciera siempre a las formulas juridicas escogidas por ellas, les estaria dando opcién de elegir el régimen tributario que prefieran, al que mas les conviene someterse, y eso no es posible, porque la tinica (©) Cada forma’ jurisioa cumple una determinaca funcién econdmico - social, para cuya consecusin e ofdenamiento asocia Ia procuce'sn de. determinados efectos la realizacion de un presupvesto. N° 135 ANO 12, IVSTITIA 18 fuente de la cual deben nacer las consecuencias tributarias de los actos de los particulares, es la ley. Por eso se ha dicho que solo la apreciacién propia del legislador, es la que establece cuales son las consecuencias tributarias de wna determinada actividad. Mediante la aplicacién de estos criterios, los jueces pueden apartarse y prescindir del formalismo conceptual, de las apariencias juridicas establecidas por las partes, y aplicar la legislacién fiscal de acuerdo con la realidad de los hechos econdmicos, sin necesidad de tener que acudir a acciones relativas a nulidad, 0 simulacién de los actos juridicos celebrados por los individuos. A estos se ies contintia manteniendo la facultad de usar las formalidades legales que deseen para sus propésitos, en tanto con ello no limiten 0 detengan al legislador o al Juez, en este campo impositivo. Este criterio de interpretacién que permite leer entre lineas, surgié porque los tribunales fiscales se enconiraban impedidos de aplicar los gravdmenes fiseales, en Ia forma debida y querida por el legislador, por cuanto la base de 1a imposicién estaba prefijada por las partes para evitarlo, mediante el uso de elementos de derecho civil " (9). EI argumento central implicito que en la anterior y en otras sentencias se utiliza para justifi- car el método de interpretacién de la realidad econé- mica, y la posibilidad que este brinda a la Adminis- tracién Tributaria para prescindir de las formas juridicas adoptadas por los contribuyentes, es el de a autonomia del Derecho Tributario. En efecto, la autonomfa del Derecho Tribu tario es un hecho indiscutible, pero también es cierto que a su lado coexiste el Principio de Unidad del ordenamiento jurfdico, el cual solo autoriza a desconocer 0 desaplicar las normas de otras ramas del ordenamiento, cuando sean incompatibles con las de una particular rama, En efecto la libertad contractual licitamente ejercida por los particulares, puede redundar en una ‘menor recaudaci6n, pero tal resultado no es ni ilfcito ni prohibido por el Derecho Tributario. Por la anterior razén consideramos que el error de tales justificaciones es el de atacar la libertad contractual de los particulares, sin hacer distinciGn entre ejereicio licito c ilfeito de la misma El Derecho Tributario no puede apartarse en cualquier caso, ni a priori, de las formas (9) Resolucisn de la Sala de Casacion num. 23, de las 9:00, horas del 29 de abril de 1977. El entasis y lo parentizado 26 nuesteo.jurl'idicas adoptadas por los contribuyentes. Solo cuando el ejercicio de la libertad contractual sea ilicito, por utilizacién artificiosa o abusiva de las formas, podra el Derecho Tributario prescindir de las formas juridicas adoptadas por los particulares Por otra parte, para determinar tal utilizacién abusiva, es insuficiente con atender tan solo a la intenciéa empirica.de las paries, pues‘en-caso da que se advierta que la intencién empftica de las partes es la obtencién de un ahorro fiscal, si no se atiende a la forma juridica, no ser. posible determinar si se trata de un ahorto fiscal licito o de uno ilicito. En otras palabras, la intencién empirica de ahorro fiscal no es ilicita en todos los casos (como qued6 establecido cuando nos referimos a las "legitimas economias de opcién”), y por ello no basta con determinar o establecer que esa fue la razén que motivd a las partes. La posibilidad de "interesarse tan solo en la intencion empirica de las partes” (10), que reco- noce la sentencia anterior, implicarfa la posibilidad de ignorar a priori y en cualquier caso las formas juridicas (11) A nuestro juicio, resulta arbitrario e incons- titucional prescindir de las formas juridicas e intere- sarse tan solo por la intencién empirica de tas partes, sin razén alguna que lo justifique. Tal lectura e interpretacién del método de interpretacién de la realidad econdmica, resulta a nuestro juicio inconstitucional. La raz6n que justifica la posibilidad de prescindir de las formas jurfdicas, es la utilizacién artificiosa o abusiva de las mismas. Como corolario del presente apartado, queremos insistir una vez més en que el ordena- miento juridico es uno solo, y todo el, se haya sometido a la Constitucién, raz6n por la cual el Derecho Tributario aunque es aut6nomo, no puede prescindir arbitrariamente, en cualquier caso y sin Justificacion, de las formas que hayan elegido los particulares, pues ello atentaria contra el Principio de Seguridad Juridica y contra la interdiccién 0 prohibicién de ta arbitrariedad, que para todo el (10) La resolucién num, 76 de las 14:20 del 12 de junio de 1981 de la Sala Primera, define la intencién empinica, como a que se encamina a obtener el resultado practice, para cuyo fin ol acto se realiza’ (11) A partir de la ultima sentencia antes etada de la Sala de Casacion, son varias las sentencias que se han mmanifestado en el sentido de que es posible apoyarse tan solo en la intencién empirica de las partes, entre elias la resolucién nim. 76 de las 14:20 del 12 de junio de 1991 de la Sala Primera, ordenamiento establece la Constitucisn, Posterior mente analizaremos cules son las circunstanciss en que esa prescindencia se justifica De seguido pasamos @ analizar cuales son las exigencias que en virtud del principio de segur dad juridica, que también implicitamente garantiza nuestra Constitucién, se imponen al Derecho Tributacio. B) Seguridad juridica El principio de Seguridad Jurfica, como Principio General de Derecho que es, es comtin y aplicable a todo el ordenamiento juridico. y como tal, informa a todas las ramas que lo conforman (12) Dicho principio tiene varias vertientes. Una de ellas es la de irretroactividad de la ley que garantiza nuestra Constitucién (art. 34), pero a la que ahora nos interesa referirnos, es a la posibilidad que debe tenet todo individuo de poder descifrar cual es el contenido, alcance y efectos de las distin- tas normas juridicas que conforman un ordenamien- to, es decir, de tener certeza acerca del Derecho (3) La exigencia de certeza impone un mandato imperativo de claridad y racionalidad para el ordenamiento juridico (14), de manera que todos los individuos sepan a que atenerse. Este principio tiene distintos alcances dependiendo de la rama del ordenamiento de que se trate. Asi, por ejemplo, en el Derecho Penal, la seguridad juridica s6lo se consigue mediante la tipicidad (15) En el Ambito tributario, no resultaria razona~ ble imponer exigencias similares a las de la tipici- dad en la descripcién de los hechos generadores de las obligaciones tributarias. Pero entonces, cual es el alcance que tiene la seguridad juridica, y (12) EI Derecho Penal es el ambito en el que nuestra jurisprudencia constitucional ha profundizado mas acerca del alcance y exigencias del principio de seguridad juridica (18) El Voto 6.701-93 de la Sala Consttucionsl, hace encién de la “incertidumbre del Derecho" (14) En el Voto 688-91, se afirma que las reglas que establece la ley deben sor claras y racionales. (15) En este sentido la jurisprudencia de la Sala Constitucional es reiterada. En el Voto 3.184-93 se atirma “en el ambito penal la seguridad juridica implica que la accién tipica, antjuridica y culpable que constituye el dalito, debe encontrarse plenamente descrita en una norma’. Por su parte, ol Voto 6377-94, exige ademas que el tipo penal sea cerrado, y no abierta. Otros Votos importantes en este sentido, son los nimeros: 1.876-90, 1.877-90 y 4.100-04 IVSTITIA, ANO 12, N® 135concretamente su vertiente de certeza del Derecho, en este dmbito? Si con base en las normas que establecen hechos generadores, se determina la sujecién a un determinado tributo y con ello la aplicacién del Derecho Tributario, 1a minima expresién de certeza eaigible acerca del contenido de las normas de esta rama, vendria referida, en un primer momento, a la imperiosa necesidad de poder establecer con una certeza razonable, cuales hechos, actos o negocios se encuentran gravados y cuales no, 0 que esténdolo, lo estén en menor medida que otros (16) En segunda instancia, Ia certeza hace exigi- bles reglas claras para la determinacién de la cuantia de las deudas tributarias. Para aleanzar un grado de certeza aceptable, resulta indispensable que la descripeién de Ios hechos generadores sea lo suficientemente clara y precisa como para que los ciudadanos (sean contribuyentes 0 no), haciendo una interpretacién razonable, sepan a que atenerse en el Ambito fiscal an. En cualquier caso, el Derecho no es una ciencia exacta, y por ello “el hecho de que un texto no se plantee y resuelva por sf mismo de forma explicita los problemas que puede suscitar su aplicacidn no supone infringir la seguridad juridica Los vacios normativos y las antinomias deben resolverse dentro del Ordenamiento Juridico conforme a los principios generales que lo informan y sustentan, Pero si teniendo en cuenta las reglas de interpretacién, el contenido o las omisiones de tun texto normativo produjera confusiones, dudas (16) Genéricamente,"isaber a que atenarse - formula muy {generalizada on la doctrina para aludir a la esencia y fundamento de la seguridad - no es, en definiiva, sino ‘estar asegurado: 1°. Respecto a la normativa aplicable @ su contenido ¥y efectos; y 28. Respecio a la circunstancia de que los rganos estatales actuaran de conformidad con aquella y velaran por su cumplimiento’. SAINZ DE BUJANDA, Femando; Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Politicos, Madrid, 1963, tomo ll, pags. 203-204, (17) Un problema que no desconocemos, 98 et de que en ocasiones las interpretaciones de las notmas tbutarias son bastante técnicas, pues requieren de una serie do ‘conocimientos juridices, financieros, y contables que no son del comin conocimiente de un ciudadano medio. Debe ppracurarse, sin embargo, que tales interpretaciones sean lo ‘menos frecuentes que sea posible. Aun asi, en aquellos casos on los que persisten dudas acerca de la aplicacién de una norma juridice - trbutaria, después de haberse realizado una interpretacién razonable de la misma, cuenta el particular con la posiblidad de dirigir una consulta a la Administracion Trbutaria en los términos del ariculo 119 ‘CNPT. N° 135 ANO 12, IVSTITIA 20 que generaran en sus destinatarios una incertidum bre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento 0 sobre ta previsibilidad de sus efectos, podria concluirse que la norma en cuestion infringe ef principio de seguridad jurldica” (18) La certeza acerca del Derecho resulta de la mayor importancia en el seno de los modernos sistemas tributarios, una de cuyas caracteriticas es a de estar mayoritariamente conformados por tributos auto-liquidables, en los que el individuo debe, en primer lugar, identificar cual es la norma tributaria aplicable, luego interpretarla, y posterior- mente, en caso de que determine que se encuentra sujeto al tributo y que realizé el hecho generador (contribuyente), debe determinar cual es la cuantia de la devda tributaria La exigencia de certeza del Derecho resulta mas que justificada si se tiene en cuenta que en un proceso tan complejo como el anterior, el principal agente juridico e intérprete de las normas tributarias (en particular de las que establecen hechos genera- dores), es un sujeto que en la gran mayorla de los casos no es un especialista en materia tributaria a9) Por otra parte la claridad, precision y racionalidad de las normas tributarias, es indispen: sable para los agentes econdmicos en una economia de mercado, pues estos, para comportarse racional- mente desde el punto de vista econémico, requieren tener la mayor certeza posible respecto a las posi- bles consecuencias econémicas de sus actuaciones ALONSO GONZALEZ (20), entre otras. sefiala como causas de quiebra del. principio de Seguridad Juridica en el Derecho Tributario: la elaboracién defectuosa de las normas, Ia falta de rigor en la delimitacién de los presupuestos fiicticos, y las iiprocedentes’‘vies abiereas de: discreciena lidad. Aunque nuestra Sala Constitucional no ha tenido la oportunidad de referirse al grado de (18) ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel; Jurisprudencia Constitucional Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1893, pags. 34 y 35. Dicha frase resume algunas ideas expuestas en el tundamento jyridico 8 de la Sentencia {del Tribunal Constitucional espafol num. 150/1920. (19) Por esa razén no se ajusta a la realidad la efirmacion hhecha por nuestra jurisprudencia, de que cuando el articulo 8 GNPT se refiere al “intérprete’, se esta refiriendo a la Administracién Tributara, Consideramos que si bien esa fue la intencién de! legislador al dictar la norma, debe hacerse una interpretacicn evolutva de lo que "intérprete* signtica, (20) Op. cit, p. 33.claridad con que la ley tributaria, y posteriormente el reglamento (21), deben definir el hecho gener: dor, asl como regular los demas elementos esencia- les del tributo (en especial las normas que sirven para determinar ta cuantfa de ta deuda tributaria), resulta evidente y necesario que para lograr una deseable certeza acerca del contenido de! Derecho, aquella definicién debe ser lo mas clara posible. Una definicién del hecho generador 0 una regulacién imprecisa de cualquiera de los demas elementos esenciales del tributo, que genere en los destinatarios de la norma una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibi- lidad de sus efectos, resulta a nuestro juicio incons- titucional por contravenir el minimo de certeza exigible a las normas tributarias En ese dmbito resulta inaplicable el método de interpretacién de la realidad econémica, pues ste no constituye un mecanismo con el cual enmen- dar la plana al legislador ante su imprecision, vaguedad u oscuridad. En tales casos la voluntad del legislador interpretada por la Administracién Tributaria (vase el art. 8 CNPT), casi de seguro resultaré poco evidente para los contribuyentes. Admitir su aplicacién en tales casos, rozaria con la libre creacién del Derecho por parte de la Administracidn, vedada por nuestra Constitucién (art. 121 ine. 13 y art. 9 parrafo segundo C.P.). En este dmbito de “normas grises", resulta a nuestro juicio inaplicable el método de interpretacién de la realidad econémica, Seria ingenuo pretender que las leyes tributarias fueran perfectas en lo que a su claridad, precisin, coherencia y racionalidad se refiere, pues no existe tal cosa como una ley perfecta, y por lo tanto no puede haber una certeza tal, que sea absoluta, y que elimine totalmente las zonas grises y los margenes de interpretacién, pero es indudable que una buena técnica legislativa es la mejor alternative para garantizar la certeza del Derecho en el Ambito tributario, ©) El método de Ia realidad econémica como método de interpretacién del hecho generador 1) Antecedentes EI problema de cémo deben interpretarse las normas tributarias, ha sido uno de los aspectos (21)Tal y como ha sefalado nuestra Sala Constitucional, a reglamentacién implica la observancia de criterios objetivos, previamente establecidos por la ley. mas debatidos en ef desarrollo de esta disciplina, En un inicio, se considerd que las normas tributarias eran normas “odiosas", puesto que al imponer obligaciones patrimoniales a los particulares, éstas, de alguna manera, representaban una intromisién no deseada en el ambito del ejercicio (irrestricto) de los derechos y libertades de los particulares (que a la saz6n se consideraban absolutes o al menos prevalecientes sobre cl interés pblico, que cn cl caso particular de las normas Itibutarias, esta representado por el interés del Fisco a la percepeién de tributos) ‘Como consecuencis de la consideracién de las normas tributarias como normas odiosas, aparecen criterios de interpretacién que abogan por tuna interpretacién contra Fiscum, y a su vez, fa- vorable a los contribuyentes, asf como los criterios segin los cuales, las normas eributarias debian interpretarse, a priori, en sentido estricto, 0 en otros, testrictivamente. De este tiltimo criterio restan atin resabios en nuestro medio, por ejemplo en lo que se refiese a la interpretacién de las exenciones, puesto que se continga afirmando que las mismas deben interpretarse restrictivamente (22) Posteriormente, surgieron otras teorlas que propugnaron la adopcidn de reglas especiales para Ia interpretacién de las normas tributarias, como lo fue la teorfa de la interpretacién funcional de GRIZIOTTI. En lo que se refiere a la interpretacién del hecho generador de la obligacién tributaria, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 sienta el principio de prevalencia de la substancia sobre las formas, segin el cual, predomina la realidad considerada por la ley al establecer el tributo,"sobre las formas adoptadas por el contribuyente o la definicién que las demas ramas juridicas den a los términos utilizados por el legisiador" (23) Influida por las obras de Dino JARACH ("EI hecho imponible") y Ezio VANONI ("Natu- raleza ¢ interpretacién de las normas tributarias" ), la_doctrina latinoamericana acoge esa tendencia (GIULIANI FONROUGE, GOMES DE SOUZA. ARAUJO FALCAO, VALDES COSTA), y a través de ella, se plasma en el art. 8 del Modelo de Cédigo Teibyrarig para América Latina (en adelante (22) Vid. TORREALBA NAVAS, Acrdn: La interpretacion de las exenciones, Rovista lustitiantim. 173, mayo de 1996. Dp. 14-17, que contiene citas de jurisprudencia al respecte (23) VALDES COSTA, Raman; Curso de Derecho Tributario, Depaima - Temis - Marcial Pons, Buenos Aires - Santa Fe de Bogota - Madrid, segunda edicién, 1996, pag. 266. IVSTITIA, ANO 12, N° 135CT.ALL,), que a su vez fue acogido y positivizado por diversas legislaciones, entre ellas, nuestro Cédigo de Normas y Procedimientos Tributarios, también en su artfculo 8. Esta norma establece: "Arthculo 8. Interpretacién de la norma que regula el hecho generador de la obligacion tributaria, Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas juridicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que mas se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las sitwaciones y actos ocurridos una significacion acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligacién fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma juridica. Cuando las formas juridicas sean manifies- tamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminucion de la cuantia de as obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas" Nétese que la disposicién en ningén momento habla de la "realidad econémica", sino, a secas, de la "realidad". ;Por qué, entonces, atribuir una especial importancia a la realidad econémica? Antes de contestar a sa pregunta, es nece- sario sefalar que la postura que en materia de interpretacin de las normas tributarias en general, adopta la doctrina latinoamericana, el C.T.A.L. y nuestro C.N.P.T., es que "las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Comin" (vid. art. 6, parrafo primero, del tltimo cuerpo normativo an- tes citado). _ El articulo 10 de nuestro Cédigo Civil (sin que la cita de esa norma quiera decir que considera- mos al Derecho Civil como Derecho Comin aplicable, automdticamente, a todas las ramas del ordenamiento) sefiala que "Jas normas se interpre- tardn segiin el sentido propio de sus palabras, en relacién con el contexto, los antecedentes histéricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamental- mente al espiritu y finalidad de ellas’ Il) Fundamento o justificacién del méodo de interpretacién del hecho generador, conforme a Ia realidad econémica A pesar de lo anterior, en lo que se refiere N° 135 ANO 12, IVSTITIA a Ia interpretacién del hecho generador, Ia jurisprudencia, haciéndose eco de la doctrina antes citada, ha atribuido especial importancia a la “realidad econdmica” (24) . {Por qué? Porque se hha considerado que el hecho generador, al hacer referencia la mayorfa de las veces a alguna actividad econémica, por ejemplo fa obtencién de rentas, tiene tal naturaleza; es decir, naturaleza econémica Cabe aquf hacer una primera critica: desde el momento en que la descripcién de Ia realizacién de una actividad se plasma en una norma juridica, se convierte en materia jurfdica. Unica y exclusiva: mente. GAcaso por ser la actividad que se desarrolla en las bolsas de valores, por ejemplo, eminentemen- te econémica, 0 mas espectficamente, financicra, puede afirmarse que la naturaleza de las normas que regulan su funcionamiento es econémica? Un jurista no puede afirmar tal cosa. La naturaleza de tales normas, asi como de las normas tributarias, es juridica, ain y cuando hagan referencia @ actividades econdmicas. EI error de tales doctrinas, como ha afirmado SAINZ DE BUJANDA, consiste en que: "no han acertado a enmarcar la capacidad contributiva en el marco de la técnica juridica, de tal suerte que para acoger la nocién de capacidad contributiva en el marco de la técnica juridica -que es una exigencia de justicia sancionada por el ordenamiento - tienen que remontarse a la relacién econdmica que sirve de soporte 0 punto de referencia extrajuridico ... Al principio de capacidad econdmica debe, en efecto, darsele satisfaccién, pero no convirtiendo la relacién econdmica en "hecho determinante" (son palabras de GRIZIOTTI) del tributo, ni alegando que "lo que tiene importancia para el nacimiento de la obligacién tributaria es Ia relacién econémica” (como escribe JARACH), sino elaborando una teoria del hecho imponible - teorta que, por (24) Asi, uno de los principales exponentes de esa doctrina ‘firma: "El intérprete puede y debe utilizar todos los medios a su alcance, Ia lara de la ley, la intencién del legislador, los trabajos legislatives, atnbuyendo particular relevancia a la realidad econémica y a la finalidad de las leyes financieras; inclusive puede recur a los criterios de inegracién conocidos" (el énfasis es nuastro). GIULIANI FONROUGE, Carlos M.i Derecho Financiero, Edicion Depaima, Buenos Aires, 5a. 0d., 1993, vol. , pp. 103 ss. ‘Mas ciara aun resulta la siguiente afirmacién:“.. La solucisn dde ambos esta regida por el principio de la prevalencia de la realidad - generalmente de naturaleza econémica - considerada por el legislador al defini el hecho generador VALDES COSTA, Op. cit, pag. 280.referirse a wna realidad juridica, ha de participar de esa misma naturaleza - en la que, sin abandonar el recinto de la ciencia del Derecho, la capacidad econémica juegue el papel que en esa ciencia le corresponde. Ese papel no puede ser otro que el de fundamento del hecho imponible, pero no el de hecho determinante de Ja obligacién impositiva ... Efectivamente, la capacidad contributiva no puede operar, en el plano Juridico, como hecho determinante de la obligacién tributaria, sino como fundamento del hecho que dé origen a dicha relacién, afadiendo que es evidente que la relacién econémica, como signo de capacidad contributiva, sélo puede provocar el efecto jurtdico de que nazea la obligacién tributaria si dicha relacién ha sido configurada por las normas juridicas de tal modo que, al producirse, la obligacién surja por voluntad de la ley, es decir, si la relacién econdmica se ha convertido en realidad juridica" (25) Otra concluyente critica, es formulada por ROSEMBUJ en los siguientes términos:” ... si se parte de las cosas, de los hechos y de su real significado, como pretendia E. BECKER, prescindiendo de las formas juridicas, convierte la aplicacién de la norma tributaria en un campo infinito de calificacion e interpretacién: todo se transforma en evasion 0 elusién, con lo cual ni la una ni la otra. La bisqueda de la relacién econémica subyacente inspira una realidad fictica falsificada, porque no toma en debida cuenta la ‘construccién que le da forma, su modo de ser y su contenido intrinseco. Ei derecho no es una mascara de la realidad econémica, 0, a la inversa, que la sustancia es econdmica y la forma juridica; la Jorma - si es real y efectiva y alude a la perfecta voluntad de las partes - es la realidad sustancial 4inica a la cual se puede atender. ¥ con mas rigor, @ los efectos juridicos que ello suscita con su aplicacién entre las partes. Es desde los efectos juridicos como se llega a la intentio factis que se ersigue, y no a la inversa "(26) Haciéndose eco de esta tendencia doct nal, la Ley General Tributaria espafiola fue reforma- da en 1995, sustituyéndose el principio de la (25) SAINZ DE BUJANDA comentado por MARTIN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO. ‘OLLERO, Gabriel: y TEJERIZO LOPEZ, José M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madiid, sexta ed., 1985, pag, 203. (26) ROSEMBU, Tullo; La simulacién y ol fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madd, 1996, pag. 10, consideraci6n econdmica, como criterio prevalente cn la calificacién e interpretacién, por el principio de la realidad juridica, que propone “una lectura comin y general de los hechos en torno a su configuracién juridica compartida siempre que sea verdadera y efectiva, de cara a todo el ordenamiento juridico”, de manera que “un acto 0 negocio juridico civil 0 mercantilmente perfecto; también lo sera para el Derecho tributario” (27). Ya en 1977 la Ordenanza Tributaria Alemana inicié la anterior tendencia (28) Compartimos 1as anteriores criticas, y por esa raz6n consideramos que el fundamento que sirve de base o justificacién al método de interpretacién de la realidad econdmica - naturaleza generalmente econémica del hecho gencrador- ha sido superado como criterio tinico o preponderante de interpre- tacién. Por las razones anteriores y por las que mas adelante apuntaremos, consideramos que se impone como necesaria una reforma de nuestra legislacion en este sentido. En el Derecho Comparado encontraremos numerosos ejemplos de medidas anti - clusion y anti ~ evasién fiscal -indispensables en cualquier ordenamiento - que son respetuosas de la Seguridad Juridica, de la certeza del Derecho y de los derechos y garantfas de los particulares y de los ‘contribuyentes, Pero puesto que el camino de cual- quier reforma legislativa es generalmente tortuoso y lento, es necesario establecer. mientras ese ‘momento llega, unos limites a la aplicacién del método de la realidad econémica, Continuamos ahora con su descripeidn IID) El método de interpretacién del hecho generador, conforme a la realidad econémica Este método de interpretacién, plasmado en el articulo 8 C.N.P.T., plantea dos tipos de problemas: "la validez frente al derecho tributario dc las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas juridicas y de las formas juridicas adoptadas por los coniribuyente” (29) La solucién de ambos problemas,segin afirma uno de sus defensores (VALDES COSTA) (27) tbidem, (28) La Ordenanza Tributaria Alemana (O.T.A.) de 197 {ue la primera en desterrar ef méioda de interpretacién de la realidad econdmica, Postenormente, otros ordenamientos como el espafol, a partir de ta reforma de la Ley General ‘Tributaria (L.G.T.) de 1995, han seguido esa tendencia, (28) VALDES COSTA, Op. cit, pag. 280. IVSTITIA, ANO 12, N¢ 135y a quien ahora seguimos en Ia descripcién del método, debe encontrarse en el principio de prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza econémica segiin afirman sus defenso- res - considerada por el legislador al definir el hecho generador. Este ultimo principio * esté emparentado con el de la prevalencia de la substancia sobre las formas, que en derecho privado se ha difundido con la denominacién de disregard, del que se diferencia por su mayor alcance. No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros, sino que también alcanza a toda discordancia entre la realidad y las formas, con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado, ya sea a favor del fisco o del contribuyente” ..."en ia exposicién de motivos (del C.T.A.L.) se dice que el proyecto parte de la base de que el intérprete adjudicar a la norma su verdadero 0), Con respecto a la anterior afirmacién que compartimos (aunque no asf el fondamento que justifica la imterpretacién econémica, como antes dijimos), es necesario hacer dos precisiones. En primer lugar: {quign es "el intérprete” (que tiene que adjudicar a la norma su verdadero significado)? Resulta evidente que la Administracién Tributaria es intérprete de normas y calificadora de hechos, pero sin duda quien es el primer imtérprete de las normas tributarias (en particular de las que establecen hechos generadores), tanto desde un punto de vista temporal como cuantitativo, es el contribuyente, Lo anterior resulta de especial importancia en el seno de un sistema tributario conformado mayoritariamente, como el nuestro, por tributos auto-liquidables, La segunda precisién se refiere a la aplicacidn del método en nuestro pals, que después de un andlisis de la jurisprudencia existente sobre el tema, puede afirmarse que es una aplicacién en una sola via: nicamente se aplica a favor de la Administracién Tributaria. El método debe aplicarse también a favor de los contribuyentes. En un tnico caso ha admitido nuestra Jurisprudencia la posibilidad de aplicar la "realidad econémica” a favor del contribuyente, sin embargo al no aportar este tltimo la prueba requerida por el (20) Ibidem, pp. 260 y 264 N?°135 ANO 12, IVSTITIA Tribunal, no se aplicé en su favor (31) a) El problema de los términos, situaciones o definiciones de otras ramas juridieas, y su acogida en el Derecho Tributario Tal situacién es la prevista y regulada en el patrafo primero del art. 8 C.N.P.T. En la base del problema que plantea tal norma, existe un presu- puesto que trasciende Ia interpretacién, y que se refiere, mas bien, a la (defectuosa) técnica legisla- tiva, Cuando la técnica legislativa es depurada y el legislador expresamente se remite, 0 en su caso, se aparta, de aquellos términos. situaciones 0 definiciones de otras ramas, no habré problemas al interpretarlos. Cuando no lo hace. el intérprete, que para la norma lo es la Administracién Tributaria 0 los tribunales, mas no el contribuyente (32), "puede mnarle (a tales situaciones definidas por otras, amas) el significado que mas se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo™ jHasta donde puede el contribuyente. cuando interpreta fa norma tributaria, saber cual es el significado del término que mas se adapta a la realidad considerada por la ley al crear el iributo? VALDES COSTA, defensor de la interpre- taci6n econdmica, admite que en este punto, pueden verse afectados los principios de la unidad del derecho y de la seguridad jurldica (33) No pretendemos sugerir que siempre y en cualquier caso esta iiltima se vera afectada, sino simplemente llamar la atencién en cuanto a que tanto Ia Administracién Tributaria como los tribunales, al interpretar la norma, deben ponerse siempre en el lugar del contribuyente, y preguntarse (31) Enel caso bajo examen, la Administracién rechazé la educcién de dietas pagadas a los ditectores de la emaresa, pues las mismas constaban en un libro que no fue legelzado. Por la Direccin de Tributacién Directa. El trbunal, aplicando el ar. 8 C.NP.T., soliié al demandado los libros con caracier de prueba para mejor resolver, 'a los fines o& establocer si por la via de! principio de la realidad economia, 85 0 no factible admitir Ia deduecién de las dietas pagades 3 sus diractores’. La interesada, sin embargo, ” no curplié ‘con io requerido, febrero de 1985, del Tribunal Superior Contencioso Administrativo. ni indicé el lugar en que podia ser habido, imposibiltando con alla el respaldo necesario para aceptar su admisién, lo que obliga, como en efacto se hace, a mantener el rechazo de la deduccién’ Resolucion num. 41 de las 14:00 horas del 22 de febrero de 1295, del Tribunal Superior Contencioso Administrative, Seccion Segunda, (82) Afirmamos to anterior por cuanto el partalo segundo Contrapone las nociones de contibuyente e intérprete (33) Op. cit, pag. 281.{hasta donde pudo este titimo, saber cual era el significado del témino que mas se adaptaba a la realidad considerada por la ley al crear el tributo? Podria darse el caso, por ejemplo, de que en ausencia de definicién expresa de los términos por la ley, difieran los significados atribuidos a los mismos por el contribuyente y por la Administra- cidn Tributaria. Consideramos que en caso de ser razonable el significado atribuido por el primero, no debe dar lugar a la aplicaci6n de la potestad que el primer parrafo del art. 8 CNPT confiere al intérprete, que para dicha norma lo es la Administracién Tributaria o los tribunales, mas no el contribuyente (aungue como antes dijimos, el principal intérprete de las normas tributarias, lo son los contribuyentes) Junto al anterior limite a la aplicacién del parrafo primero del art. 8 CNPT, se impone otro de cardcter mas general, de cardcter teleol6gico: el ejercicio de esa potestad debe perseguir Ia finalidad de desentraiiar cl verdadero significado de la norma, Por ello la posibilidad de apartarse del significado de las definiciones de otras ramas no es siempre necesaria, sino tan solo eso: una posibilidad (34) b) Las formas juridicas adoptadas por los contribuyentes Con un ejemplo, intentaremos ilustrar en que consiste la elusin fiscal mediante la adopei6n de formas juridicas artificiosas: Imaginese Ia existencia de un impuesto que grava las compraventas de bienes inmuebles. "X" es propietario de un inmueble y "Z" estd interesadi en comprarlo, Para evitar el pago del impuesto, y'Z" acuerdan constituir una sociedad anénima, a la que "X” aporta el inmueble y "Z" el dinero en efectivo que constituyc el precio del inmueble. Un mes después de constituida la sociedad, "X" y "Z" convienen en disolver la sociedad, adjudicéndose a "Z" el inmueble, y a "X" el dinero en efectivo. Mediante tal negocio se consiguié el mismo efecto de la compraventa, solo que en caso de haberse celebrado bajo Ia forma de este dltimo negocio, se habria realizado el hecho generador (34) "Es claro, pues, que el interprete (aqui también la lurisprudencia identifica al intéprete con la Administracion Tributaria) no debe necesariamente apararse de las definiciones dadas por otras ramas jutidicas, sino simplemente que no esta obligado por elias" HesoluciOn num. 987, de las 15:90 del 30 de setiombre de 1994, del Tribunal Superior Contencioso Administrative, Seccién Segunda. (comprayenta de bienes inmuebles) y en consecuen- cia habria surgido la obligaci6n tributaria de pagar el importe del impuesto, mientras que en et’ caso del ejemplo, las partes se ampararon a una figura jurldica (constitucién y posterior disolucidn dean sociedad) cuyo fin econémico social no es el de servir de pantalla para realizar compraventas encubiertas. En el caso del ejemplo, aunque existe un aparente apego al ordenamiento juridico (puesto que lejos de estar prohibidas la constitucién y disoiucién de sociedades, son opciones que el ordenamiento oftece a los particulares), una interpretacin teleold. gica de las normas juridicas nos llevarla a i, cng clusién de que se viola el erdenamiento juridicn i) Los ambitos de actuacién de las economias de opcién y de las normas generales anti - elusion fiscal Al inicio del presente estudio, afirmamos que nuestra Constitucién ampara implicitamente la Iibertad contractual, y que en virtud de la misma, el particular tiene derecho a configurar sus negocios de la manera que mas le convenga a fin de obtener un ahorro fiscal Iicito (35) Necesario es repetir (36) que la posibjtidad de obtener una economia de opcidn o ahorro fiscal licito, no requiere estar expresamente prevista 0 permitida por norma tributaria alguna, Tal posibilidad - insistimos - amparada por la Constituciéa, no puede por esta razon ser desconocida 0 rechazada @ priori (31) por la Administracién Tributaria ni por los tribunales. quienes por el contrario requerirdn de razones en su apoyo, que justifiquen la posibilidad de ignorar las consecuencias de aquella libertad en el gmbito del Derecho Tributario. No pueden, por Io tanto, ni la Administracién Tributaria ni los tribunales, prescindir en cualquier caso de las formas juridicas adoptadas por los contribuyentes, (25) Por tal razén hicimos la aclaracién de que las ‘sconomias de opcién son legitimas, en el tanto en que fa escogencia de las formas juridicas sea logitima y se ajuste ® la voluntad de las partes, y no sea solamente Una forma artficiosa, engafiosa, aparente, ote (36) Vid. supra nota nim. 3, in fine (37)Por esa razon consideramos que el tenor literal de ta primera frase del pérrafo segundo del art. 8 CNPT. puede llamar a confusién cuando afirma que. "Las formas juncheas ‘adoptadas por los contribuyentes no abligan al interprets Consideramos que deberia naberse agregado, despise do interprete:’en todos los casos’, estableciendo un limite expreso a la posibiidad de ejercer tal potestad, IVSTITIA, ANO 12, Ne 135En virtud del principio de unidad del ordenamiento juridico, tal libertad, que reconoce y ampara la Constitueién, debe ser reconocida en principio, por cualquier rama del ordenamiento Jjuridico. Claro esté que en el otro extremo ni la Carta Magna ni las leyes podrfan amparar ni amparan e} abuso del derecho, el fraude a la ley, la simulacién contractual, los negocios indirectos, ni cualquier otra forma de actuacién que a pesar de un formal apego al ordenamiento, persiga un fin ilicito, 0 mas genéticamente, antijuridico. @Si no es posible ignorar a priori ni en cualquier caso las formas juridicas, cuando es ello posible? Consideramos que es aqui donde radica el ‘mayor problema de la norma que comentamos, pues los limites a los que se sujeta tal posibilidad, no son claros, Sin embargo una lectura correcta y acorde con la Constitucién de los parrafos 2° y 3° del art. 8 C.N.P-T,, debe partir del presupuesto de que la posibilidad de prescindir de las formas juidicas procede en los casos en que se determine que existid luna manipulacién o utilizacién artificiosa de las mismas, aunque la norma no lo establezca expresamente. No resultaria suficiente, a efectos de determinar lo anterior, apoyarse tan solo en la imencién empitica de las partes. La libertad contractual, y su consecuencia la libre elecci6n y configuracién de actos y negocios juridicos, son validas y no pueden ser ignoradss por el Derecho Tributario, en tanto no se establezea que existié manipulacién o utilizacién artficiosa Este tiltimo émbito, es en el que las normas anti elusién resultan aplicables El problema radica en demarcar la frontera entre lo que constituye un ahorro fiscal licito, y uno ilicito, i) El examen 0 anilisis previo que permite ignorar o apartarse de las formas juridicas adoptadas La frontera entre el ahorro fiscal licito y aquel ilicito, debe establecerse caso por caso, pues no es posible establecerla a priori para todos los negocios y actos juridicos, para lo cual serd necesario realizar el siguiente examen: 1°, Analizar el acto 0 negocio de que se la forma 0 medio juridico, o intencién jurfdica segdn la denominacién mas extendida en nuestra Jurisprudencia (38)-, segtin Ia denominacién que le (98) La resolucién num. 76 de las 14:20 del 12 de junio de N° 135 ANO 12, IVSTITIA hayan dado las partes, y determinar cual es la funcién econémico social del mismo, 2°. Realizar un examen de los medios (juridieos) (39) en relaci6n con los fines practicos © intencién empirica perseguida por las partes, a fin de determinar si tales medios juridicos utilizados fueron los idéneos o tipicos para conseguir aquellos fines, 0 si por el contrario existié un abuso en la utilizacién de las formas que faculta a la Administracién Tributaria para prescindir de las mismas, y aplicar la que corresponda, Es importante aclarar, que a diferencia de To que sucede en el émbito de los ilfcitos tributarios, no es necesario, al realizar el anterior examen, indagar en el elemento subjetivo (dolo o culpa) que motivé a las partes. No resulta necesario probarlo para que resulte procedente la recalifica- cién de los hechos por parte de la Administracién, puesto que el examen es meramente objetivo, y en el debe atenderse tnicamente a las formas utilizadas y a los fines practicos conseguidos, y si los primeros son los medios idéneos o normales para conseguir los dimos, La jurisprudencia referente al tema Después de analizar Ja jurisprudencia recaida sobre el tema, tanto administrativa como judicial, podemos afirmar que, en general, no se establecen limites claros y precisos a la potestad de la Administracién para prescindir de las formas Jjuridicas. La jurisprudencia le confiere los calificativos de "regla general del ordenamiento tributario" (se refiere al principio de prevalencia de la sustancia sobre las formas) (40) ,"sistema de presunci6On legal” (41) ,"facultad discrecional” 1981 de la Sala Primera, define la intencion juridiea como aquella “que mediante la adecuacién o encuadre del nnegecio a una formula legal autorizade, se dirige a obtener los efectos juridicos deseadios’ (G8) Tales medios juridicos pueden ser actos © negocios jurdicos. Afadiremos los hechos juridices, que tambien [pueden consttuirse en hechos genéradores. Estos ultimos nos interesan en el tanto en el que el contrbuyente pueda dries una distinta denominacion (40) Sentencias num. 76 de las 14:20 del 12 de junio de 4991 de la Sala Primera, y resolucién nim. 387 de las 15:30 del 30 de setiombre de 1294, del Tribunal Superior Contencioso Administrative, Seccién Segunda. (41) Resoluciones nims. 387 y 389 del 30 de satiembre de 1994, del Tribunal Superior Contencioso Agministrativo, Seccion Segunda, respectivamente de las 15:30 y de las 1550.j (42) , ete., peto lo que resulta comiin a a mayoria de las sentencias, es que no fijan limites a tal potestad. Por lo pronto, se impone hacer algunas observaciones y criticas a los calificativos antes citados. En cuanto a que se trata de un “sistema de presuncién legal”, consideramos que la elusién fis- cal, y la falta de adecuacién entre Ia forma y los fines perseguidos, no puede presumirse, sino que deben demostrarse por parte de la Administracién Tributaria (43), No consideramos que se trate de una "facul- tad discrecional”, pero atin en este caso es necesario recordar que la discrecionalidad esta sujeta a limites que vienen dados por los articulos 15, 16 y 17 de la Ley General de la Administracién Publica, cuales son: los limites que el ordenamiento le impone expresa o implicitamente (hemos dicho que ni el art. 8 C.N.P.T. ni la jurisprudencia sientan limites precisos), asf como los limites que le imponen los derechos del particular frente a ella. No consideramos que se trate de una facultad que puede ser ejercida discrecionalmente, pues en caso de que la Administracién decidiera en un caso conereto no ejercerla, estaria operando una remisién, para el caso concreto, de la obligacién tributaria, lo cual resulta contrario al art. 50 CN PrT., y consideramos que desde el punto de vista de los demés contribuyentes, se puede ver también violado el principio de igualdad frente a las cargas piiblicas, iv) El andlisis y confrontacién de los medios respecto a los fines en la jurisprudencia A pesar de que nuestra jurisprudencia no ha establecido, en la mayoria de los casos, limites claros y precisos a la potestad de la Administracion ara prescindir de las formas juridicas, ello no ha Conducido a una aplicacién irrestricta del art 8 CNPT. Consideramos que ello se debe a que, a pesar de la afirmacién sostenida reiteradamante en (42)Resolucién nim. 389 de las 15:50 del 30 de setiembra de 1994, de! Tribunal Superior Contencioso Administatvo, Seceeién Segunda, (43) En Colombia, la reciente Constitucién de 1991 establece en su anticulo 83 que “Las actuaciones de los paniculares y Ge las autoridades publicas deberdn cefirse a los ostulades de la buena fe, la cual se presumira en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas”. interesante seria indagar las consecuencias que a efectos trbutarios, tiene la aplicacion de tal norma, 27 cuanto a que es posible apoyarse tan solo en la intencién empirica de las partes, Ia Administraciér y los tribunales han realizado el necesario andlisis y confrontacién de los medios 0 formas juridicas (intencién juridica) con respecto a los fines intencién empirica) Por otra parte, una nica sentencia (44) sefiala limites al ejercicio de aguella potestad. Nos referimos a la resolucién N° 42, de las 13:00 horas del 17 de mayo de 1982, del Tribunal Fiscal Administrativo, segtin la cual" ... los indicios estimados por la Tributacién Directa para aplicar la interpretacién de Ia realidad econdmica dispuesta por el articulo 8 del Cédigo Tributario no tienen el cardcter de elaros, precisos y concordantes, ni tal fuerza para ser capaces por si mismos de prevalecer sobre instrumentos piiblicos", raz6n por la cual merece ser destacada y tenida en cuenta Seria deseable que cuando la oportunidad se presente, Ia jurisprudencia desarrolle este punto, sentando limites claros y precisos. En lo que se refiere al examen y confronta- cidn de los medios 0 formas jurfdicas (intencién Juridica) con respecto a los fines (intencin empfrica), examen que resulta indispensable para que la Administracién pueda demostrar la utilizaci6n o manipulacién artificiosa de las Formas jurfdicas, y solo una vez determinado lo anterior, pueda ejercer la potestad que Ie conficre el art. § C.N.P.T. para prescindir de las formas juridicas. Consideramos que nuestra jurisprudencia, a pesar de afirmar en repetidas ocasiones como tesis de principio, que es posible para el intérprete (que para la norma lo es la Administracién Tributaria) apoyarse tan solo en la intenciéa empirica de las partes. no ha procedido de esta manera - que a nuestro resultaria inconstitucional por las razones que hemos apuntado (violacién del principio de unidad de! ordenamiento jurfdico, de la libertad contractual, concretamente de la libertad para configurar negocios y adoptar las formas Juridicas mas convenientes), y por el contratio ha realizado, con mayor o menor profundidad, el an- terior examen. De lo antes dicho. encontramos los siguien- tes ejemplos en nuestra jurisprudencia: 1) Una empresa procedié a aumentar el (44) Cuando decimos "“iuna unica sentencia’ debe fentenderse que nos referimos a aquellas que es posible Conocer por jos medios normaies. Aun resulta dif! tener ‘acceso irestrcto a toda la jursprudencia administrative. trbutania. IVSTITIA, ANO 12, N° 135monto de capital social, capitalizando las wtilidades obtenidas, asi como el producto del superavit resultado de la revaluaciGn de actives fijos, y solamente dos meses y medio después disminuy6 el capital social. Lo anterior, probablemente con el fin de efectuar una distribucién encubierta de dividendos, evitando asf las consecuencias impositivas de este tltimo acto. En resolucién N° 186, de Jas 9:50 del 23 de octubre de 1991, Ia Sala Primera de la Corte afirma que " ... la disminucién de capital debe responder a necesidades econémicas reales y efectivas de la organizacién societaria, y no constituir un mero instrumento para evadir él pago de los tributos". De manera escueta, se sefiala asf la funcién econémico - social de Ia disminucién de capital Por otra parte, establece que " ... ambas operaciones acordadas por los accionistas de la actora, en las respectivas asambleas generales extraordinarias, no respondieron a necesidades econdmicas reales y efectivas que las justificaran’”, de lo cual, “se puede inferir con facilidad que se traté de dos movimientos contables (aumento y disminucin de capital) cuyo propdsito principal era evadir el pago del impuesto a los beneficios tepartidos". En otras palabras, llega la Sala a la conclusién de que el medio o forma juridica se utiliz6 artificiosamente, y que no resultaba ser el medio tipico 0 normal pata realizar una distribucién de beneficios. Rechaza la Sala la justificacién del proceder de la empresa, que “consistié en que el monto de capital era muy alto en relacién a las necesidades de la empresa, 1o que de por sf no constituye un factor econémico determinante de la disminucién de capital social. Por otra parte, si el capital resultaba excesivo en relacin con las necesidades (de la empresa actora), no resulta légico el aumento de capital social, y que dos meses y medio después se disminuyera” 2) Resolucién N° 387 del Tribunal Supe- rior Contencioso Administrativo, Seccién segunda, de las 15:30 hrs. del 30 de setiembre de 1994, Se pagan dividendos a socios, algunos de los cuales son empresas vinculadas. Los dividendos son reinvertidos y se emiten a favor de socios certificados de inversién. La empresa pretendié deducir de la renta bruta el pago de intereses a los socias por tales inversiones, pero el Tribunal considera que al no haber acuerdo expreso de Asamblea en el sentido de que la reinversion de recursos se vtilizarfa en la produccién de rentas gravables, ni prueba sobre la veracidad de tal reinversi6n, niega la consideracién de gasto N° 135 ANO 12, IVSTITIA necesario para producir la renta, Los certificados (cuyos titulares son empre- sas vinculadas) no se cancelaron cuando correspon- dia, no generaron ingresos adicionales para mantener la fuente productora, y ademas durante los mismos ejercicios la empresa pag6 treinta y cinco millones en dividendos, con Io cual resulta claro que la intencién de mantener vigentes aquellas obligaciones, fué aumentar el pasivo y rebajar la renta gravable. Se niega la consideracion de gasto deducible a los intereses pagados. Una empresa deduce de la renta bruta, cl monto de inversiones 0 eréditos concedidos a la empresa por sus mismos socios. Segiin el Tribunal, el hecho de haberse istribuido dividendos por un elevade monto a los socios,"demuestra que ha contado con efectivo para poder cancelar las deudas que arrastra desde el afio novecientos ochenta y dos, y que si asf no lo ha hecho, es tinicamente, con el fin de poder seguir contando con un medio que le permita dedueir de Ja renta bruta, sumas cuantiosas con evidente perjuicio para el fisco, Lo anterior permite concluir, gue con los intereses pagados a la tinica socia de Ja empresa impugnante (...), por el préstamo sobre los dividendos a que tenia derecho, si bien en el perfodo fiscal ochenta y dos pudo generarle ingresos adicionales para mantener la fuente productora de ellos, es lo cierto, que en los periodos fiscales que se analizan -86 y 87-, la situacién ha variado, ya que en esos momentos, el préstamo no le gener ingresos adicionales y reales a la empresa, sino que se determina, que el diferir el pago de la obligacién, ciertamente se ha hecho. con el tinico fin de rebajar la renta gravable" Resulta pues evidente, que los medios o formas juridicas fueron empleadas abusivamente en relacién con su funcién econémico - social tipica 3) Con el fin de dividir la base imponible © gravable, y asi disminuir la cuantia del impuesto. se presentan declaraciones independientes por parte de cada uno de los comerciantes que se dedicaban a la venta de articulos de cuero imporados. La Sala Primera del Tribunal Fiscal Admi- nistrativo, estima que se est "en presencia de un convenio entre particulates, de una forma juridica adoptada por la contribuyente para ocultar Ia verdadera realidad econémica, 1o que faculta a la Administracién Tributaria, acorde con lo establecido en el articulo 8 del Cédigu Tributario, a prescindir de las formas juridicas adoptadas por las partes. y aplicar las disposiciones legales de acuerdo con ia realidad de los hechos, gravando. como se hizo, ala sociedad de hecho” (Fallo N° 144/95 de las 8:00 del 24 de julio de 1995) (45) Consideramos que en el caso anterior, ta norma aplicable es el articulo 17 inciso c) del C.N.PLT., que permite considerar como deudores de la obligacién tributaria, por deuda propia, a "las entidades 0 colectividades que constituyan una unidad econémica, dispongan de patrimonio y tengan autonomfa funcional”, sin embargo, lo que rnos interesa fesaltar ahora, es que en este caso resulta evidente el abuso de las posibilidades 0 formas que el ordenamiento jurfdico ofrece. v) La aplicacién "en una sola via" de la realidad econémica E] tltimo aspecto a analizar en cuanto a la aplicacién del método de interpretacién econdmica por nuestra jurisprudencia, es negativo y merecedor de criticas, y se refiere a la aplicacién"en una sola via" del método de la realidad econdmica en nuestro pais, ya que solamente se ha aplicado en favor de la Administracién Tributaria, y nunca a favor del coniribuyente La posibilidad de aplicar 1a realidad econdmica a favor del contribuyente es reconocida por Ia doctrina (46) . Incluso nuestros Tribunales asf lo han afirmado cuando han dicho que: "puede también favorecer al contribuyente reduciendo el importe de la obligacién tributaria cuando las formas mas bien determinen una imposicién mas onerosa” (47) ; sin embargo esta dltima afirmacion no resulta suficiente, pues existe un largo camino por andar entre tal afirmacién, y su verdadcra, real y efectiva aplicacién a favor de los contribuyentes (45) Extracto tomado de Revista de Jurisprudencia ‘Tributaria, vol. 4, setiembre - octubre de 1896, pags. 15 y 16, (46) VALDES COSTA hace referencia a la critica de VARACH en cuanto a la injustificada diferencia en la laplicacion, a favor del Fisco. op. cit, pag. 283, nota nim 25 (87) Resolucién num, 40 de las 18 horas del 22 de marzo de 1995 de la Sala Primera de la Conte 29 Conclusiones ~ En virtud de: 1) ta libertad contractual y de su consecuencia: Ia libertad de configuracion de negocios juridicos 0 de escogencia de formas juridicas; 2) del principio de seguridad jurfdica en su vertiente de certeza del Derecho; 3) del principio de unidad del ordenamiento juridico, los tribunales deben establecer limites a la aplicaci6n del art. 8 C.NP-T., en particular, la de que no es posible, en cualquier caso y a priori, prescindir de lay formas juridieas adoptadas por los contribuyentes ~ La jurisprudencia debe establecer en qué debe consistir el examen (cuales son los tequisitos, qué aspectos deben analizarse, y cules log limites © circunstancias que no resuitan suficientes. para apreciar abuso) que permite a la Administracién Tributaria y a los tribunales, determinar gue el contribuyente incurrié en una utilizaciGn axificiosa © abusiva de las formas juridicas, que es e| gnico supuesto que justifica la posibilidad de prescindir de las formas jurfdicas adoptadas por los particulares. ~ Justo es reconocer que hasta ahora, la Administracién Tributaria y los tribunales. han aplicado con cautela y mesura dicho insttuto, pero Ja puerta esta abierta para la comisin de abusos ¥ arbitrariedades - Se impone una reforma legislativa que adopte el principio de la realidad juridica, conforme alas mas modemas tendencias de otros ordenamien tos, con Ia cual se cierre la puerta a los abusos @ los que muchas veces conduce el méiodo de interpretacién de la realidad econémica. IVSTITIA, ANO 12, Ne 135