1ª PARTE:

CONTROL DE GESTIÓN Y PRESUPUESTO

En esta primera aproximación sobre el alcance y la finalidad del control de gestión,

puede ser interesante matizar el contenido semántico del término «control». Dicho vocablo
se utilizó en Contabilidad directiva, por ejemplo, para indicar que entre los objetivos de esta
última cabría destacar "la fundamentación de sistemas de costes cuyos informes permitan a
los usuarios internos el control de las condiciones en que se realiza la actividad económica
de sus empresas u organizaciones".

Era evidente que para esa finalidad, desde los sistemas más convencionales como los
sistemas de costes estándares (control de la ejecución por el análisis de desviaciones) y los
sistemas de coste parcial (guiar las decisiones sobre bases de racionalidad económica), hasta
los planteamientos más innovadores, que como la Gestión Estratégica de Costes (SCM) han
permitido adaptar los análisis fundamentales del coste, característicos del sistema contable
de las empresas, a las necesidades de gestión de las organizaciones actuales. Dicha
adaptación ha requerido el desarrollo de numerosas técnicas e instrumentos con los que
mejorar la performance de la actividad empresarial.

Pero el vocablo español «control», probablemente influido por la corriente doctrinal

francesa con la que culturalmente ha compartido también una larga tradición de prácticas
represivas, suele identificarse con revisión o verificación. En cambio, este vocablo en las
prácticas y definiciones anglosajonas generalmente equivale a «conseguir la destreza en la
actuación», esto es, tiene el mismo significado que toma este vocablo en español cuando se
emplea en frases como «gracias a poseer una gran capacidad para la concentración interna le
resulta muy sencillo alcanzar el control sobre su propia conducta».

1
 La verificación de dicha conducta, por observable, no es, por tanto, más que el
medio de constatar la existencia de control en una actividad, organización y/o sistema, por lo
que, generalmente, no debe constituir un objetivo en sí misma, esto es, el objetivo es el
control en la organización, pero, no lo es, conseguir que los indicadores verifiquen la
existencia de control aunque éste no se produzca. Puede proponerse, por tanto, como
definición, que:

«El control de gestión está concebido para lograr la destreza en la gestión de la

empresa, esto es, para garantizar que se mejora el desempeño en las actuaciones
analizadas en un ambiente sometido a incertidumbre. Por ello, deberá integrar entre otros
elementos, además de criterios de evaluación de las actuaciones, algún sistema de ayuda
a la decisión que se apoye en un sistema de información sobre la realidad de la
empresa».

Los siguientes párrafos de Abtey y Vinay, aunque con algunas modificaciones

requeridas para adaptarlos a casos de más sencilla comprensión, ayuda a reflexionar sobre el
alcance de las técnicas e instrumentos de control de gestión que utilizan las corporaciones:

La misión de conseguir el dominio en la gestión de los recursos debe asegurarse en

una estructura organizada o no, y requiere el concurso de diferentes medios materiales
y/o personales, tanto si se efectúa de manera formal o informal. Aunque esa misión
concierne específicamente a la figura del «controler», con carácter general, afecta a todo
responsable preocupado con la racionalización de sus decisiones, pero siempre con un
espíritu de apertura y diálogo.

El objetivo, por tanto, es ayudar al empresario a mejorar el desempeño obtenido con

sus decisiones, mirando con atención, esto es, de modo crítico a veces, pero siempre de
modo constructivo, sobre el sistema de información que está en la base de sus decisiones
y sobre los hombres que tienen la pesada responsabilidad de ejecutarlas en el seno de
cada una de las principales funciones de la empresa.

Esta evaluación supone un esfuerzo de franqueza y humildad para aceptar que se

vuelva a poner en cuestión, en su caso, costumbres, procedimientos, técnicas o formas de
relaciones personales que podrían ya no estar justificados, como consecuencia de los
cambios producidos en un entorno sometido a las leyes inflexibles de la competencia, el
riesgo y la supervivencia.

2
 La práctica cotidiana de la gestión oculta a menudo el espíritu crítico. En este caso se
pretende que el control de gestión sea abordado con un espíritu nuevo, como una
curiosidad natural y con un espíritu crítico basado en la diversidad de realidades. Es la
visión que adopta todo asesor externo, constantemente enfrentado con situaciones
nuevas, de modo que el propósito no es aprender recetas, sino enfrentarse cada vez con
las consecuencias de la aplicación de las técnicas consideradas, en la actualidad, como
más adecuadas o cuyo uso se encuentra más generalizado.

No es de extrañar que cuando se pasa desde la preocupación diaria por la aplicación

práctica de los diferentes instrumentos de gestión, a la sistematización de las técnicas en
que se basan, pero sobre todo, a los procesos de definir los conceptos que permitan dar
coherencia a los diferentes principios capaces de fundamentar dichas técnicas, han de
plantearse cuestiones como la que provoca la misma ambigüedad que afecta a la
definición de «control de gestión».

En consecuencia, el control de gestión no debería ser, contrariamente a una creencia

muy generalizada, únicamente el mecanismo de rectificar el efecto que tienen los errores de
gestión que se producen en las grandes sociedades. El responsable de una empresa, con
independencia del tamaño de ésta, siempre necesita informaciones relevantes, fiables y
oportunas sobre las actividades que anima y coordina y, así, dar sus instrucciones con
rapidez y precisión. Es posible, por tanto, que el control de gestión en una pequeña o
mediana empresa se ejerza aunque no exista un «controler» titulado.

3
4
 TEMA 1

INTRODUCCIÓN A LOS SISTEMAS DE

PLANIFICACIÓN Y CONTROL DE LA EMPRESA

1.1 LA EMPRESA Y LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN.

1.1.1 El sistema contable en la gestión de la empresa

El concepto de sistema de información que se ha venido utilizando para enmarcar los

múltiples modelos y sistemas contables, permite también articular los conceptos que
fundamentan el control de gestión.

Esto es así, porque una empresa es ante todo una organización en cuya estructura
interna se adoptan las decisiones que, por afectar a diferentes ámbitos de la misma, pueden
hacerlo órganos decisores pertenecientes a diferentes niveles jerárquicos o competenciales
(estratégico o directivo, táctico o gerencial, logístico u operativo).

El ejercicio de la responsabilidad asociada a cada nivel de decisión no puede

ejercerse, sea cual sea dicho nivel, sin un sistema de información estrechamente ligado a la
vida misma de la empresa. Su eficacia queda supeditada a su capacidad para responder a las
necesidades de la planificación estratégica de la empresa y a las necesidades de la gestión
corriente, así como por permitir evaluar la eficacia de las principales actividades de la
empresa.

5
Apuntes de Control de Gestión

El cuadro nº 1 permite presentar de forma resumida y comparada las características

que identifican cada uno de estos niveles de decisión.

Características ESTRATEGICO TACTICO (Gestión) OPERATIVO

Ámbito de Toda la empresa en su Toda la empresa a través de Cada actividad y tarea
competencia conjunto y globalmente organizar sus funciones operacional o no, de la
empresa
Complejidad Muy grande, ligada a la Razonable, se facilitan las Relativamente limitada,
interacción de numerosas decisiones al recurrir a tareas identificables y
variables modelos cuantitativos controlables
Incertidumbre Muy elevada Moderada Muy escasa
Naturaleza de No estructurados en la Procesos y métodos de Procesos racionales y
los procesos forma. Sólo un método de gestión muy estructurados, lógicos muy estructurados
razonar permite tratar los pero con responsabilidad y con responsabilidad
diferentes problemas sólo funcional operacional
Personas Dirección general Todos los mandos de la Responsables de las
afectadas jerarquía operaciones
Actividad Muy diversificada, descan-sa Administrativa y social Técnica y social
intelectual en la creatividad
Horizonte Largo plazo Corto y medio plazo Día a día
Resultante Definir los objetivos Poner los medios Alcanzar los objetivos

Cuadro nº 1

1.1.2 Estructura de la información en los sistemas de control de gestión

Para aportar a la gerencia la información que le permita tomar las mejores decisiones,
los modelos de contabilidad analítica y de previsión presupuestaria han de asegurar la
comprensión y utilidad de la información que generan esos modelos. Esa información habrá
de elaborarse con modelos que, además de elaborar informes relevantes y fiables, garanticen
su contrastación empírica.

El control contable-presupuestario se ejerce, en la gestión corriente, en tres aspectos

o fases:
- al fijar los procedimientos de previsión y de control presupuestario
- al definir la medida de la contribución al beneficio,
- al acordar los métodos de evaluación del desempeño.

En consecuencia, se asume que, con carácter general, los sistemas de control de

gestión deben estructurarse incorporando tres tipos de modelos:

6
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

- Modelos de tratamiento de la información.- Sistema de información, que suele

basarse en los modelos contables, tanto de la contabilidad financiera, como de la
contabilidad analítica.
- Modelos de ayuda a la decisión.- Sistemas de costes y formación del resultado,
que permiten incluir criterios de cálculo adecuados para guiar y controlar los procesos de
decisión.
- Modelos de verificación-evaluación.- Indicadores de gestión, que facilitan la
evaluación del desempeño, además del aprovechamiento de su capacidad de motivación.

A cada nivel de decisión (estratégico, táctico u operativo) le corresponde una

secuencia de modelos de tratamiento de la información, de ayuda a la decisión y de
evaluación, donde las variables de entrada de unos modelos, pueden ser variables de salida
de los otros.

Toda decisión debe apoyarse en un conjunto organizado de informes. Los informes,

en cuanto observaciones procedentes del interior de la empresa y de su entorno, incluyen
datos de muy diferente naturaleza: técnica, humana, comercial, financiera, etc. Estos
informes, disponibles como datos, se registran, clasifican y transforman sistemáticamente en
información (relevante para cada decisión). Se destinan a alimentar un proceso de reflexión
que se apoya, de forma consciente o no, sobre uno o varios modelos de ayuda a la decisión.

Cada modelo de ayuda a la toma de decisiones permite, a partir de la identificación

de sus variables de entrada (los informes recibidos de los modelos de información)
procesadas con la ayuda de criterios de optimización o de simulación (el tratamiento de las
variables), determinar las variables de salida o variables objetivo (las directrices para
adoptar las decisiones al nivel estratégico, táctico u operativo).

Ya que un modelo de decisión para ser eficiente debe ser controlable, se recomienda
añadir un modelo de verificación-evaluación. Analizados en términos de sistemas de
información, las variables de entrada del modelo de verificación incluyen, además de las
variables de salida del modelo de ayuda a la decisión, las correspondientes a los modelos de
información sobre las realizaciones.

Las variables de salida del modelo de verificación-evaluación muestran si las

decisiones tomadas o examinadas satisfacen las exigencias del control, tal como se
establecieron, básicamente, en el modelo de información previsional.

7
Apuntes de Control de Gestión

El modelo de verificación en sí mismo debe generalmente estar compuesto de un

conjunto de instrumentos de medida que permita evaluar diferentes niveles de realización.

La secuencia de relaciones, que se acaba de enunciar, suele estar organizada como

muestra la figura 1.

E M P R ES A
ENTORNO

SISTEMA DE CONTROL
DE GESTION
SISTEMA DE INFORMACION

Criterios a Información
nivel táctico selccionada

MODELOS DE AYUDA A LA DECISION

PREVISION-PLANIFICACION

Criterios de Informes
excelencia previsionales

MODELOS DE DESEMPEÑO
CONSTATACION-CONTROL
Informes de Informes de
gestión actuaciones

Figura 1

8
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

1.2 EVOLUCIÓN DE LOS MODELOS DE GESTIÓN.

1.2.1 La reciente evolución de los modelos de gestión

De las diferentes descripciones formuladas sobre la evolución que, en el momento

actual, se están produciendo en los modelos que utilizan las empresas para controlar su
actuación, destaca la que realiza Philippe Lorino, ya que combina la mera descripción de los
cambios que se observan, con la búsqueda de los cambios más profundos, y por ello más
difíciles de observar, que se han producido, tanto en la organización de la empresa, como de
su entorno, pero sin olvidarse de la enorme repercusión que las técnicas fundadas en los
nuevos principios de gestión están teniendo en las principales empresas a nivel mundial.

La profesión y las técnicas del control de gestión están viviendo una renovación tal
como no se había conocido desde hace 75 años. La justificación del fenómeno no es ajena al
hecho siguiente: «el dominio de las técnicas de gestión se convierte en un elemento esencial
para la diferenciación competitiva en un mercado cada vez más globalizado, esto es, en uno
de los factores que permiten tener, o no, éxito en los negocios, al mismo nivel que lo permite
la tecnología del producto o del proceso de producción».

Es de hecho un nuevo estado del arte de la gestión lo que se está elaborando a nivel
mundial, a través del rediseño de los instrumentos de medida, campo en el que las prácticas
estaban muy arraigadas y habían evolucionado poco desde decenios. De hecho, la evolución
va más allá de las técnicas propias de una profesión concreta como el control de gestión, es
toda la visión económica de la empresa lo que se está transformando profundamente, y, con
ella, las filosofías de gestión que de la misma se desprenden.

Es sorprendente que se haya estado tan poco interesado en el control de gestión y en

sus herramientas durante un periodo tan dilatado. Seguramente, la gestión no dejó de
inventar métodos y conceptos, en dominios tan diversos como el marketing, la estrategia, la
calidad o la gestión de personal. Pero el fundamento de base, aquél sobre el que en última
instancia descansaba el conjunto: la racionalidad económica de la empresa, expresada a
través de la contabilidad analítica, la evaluación de las inversiones, el control presupuestario,
la rentabilidad de productos o de actividades, en una palabra: la medida que fundamenta las
decisiones, ese fundamento, apenas había cambiado desde 1910 y la aparición del ROI
(return on investment) en Du Pont de Nemours.

9
Apuntes de Control de Gestión

Si bien se conocían sus defectos, de forma abierta o subrepticiamente se tendía cada

vez más a defenderse "alejándose de las cifras". La gestión "por cifras" no tenía buena
prensa, y, como sucede a menudo, se «tiraba el grano con la paja» como si la actuación
pudiera prescindir de la medición y del análisis. En efecto, el fundamento de la gestión que
inspira las herramientas del control, a partir de la década de los 70, de una forma acelerada,
casi tumultuosa, bajo el efecto de «shocs» múltiples, ha empezado a ser revisado por la parte
más significativa de la industria mundial, e incluso a reinventarse.

De este modo, el programa internacional de investigación aplicada C.M.S. (Cost

Management System) del grupo cooperativo CAM-I (Computer Aided Manufacturing-
International), creado en 1972 por iniciativa de grandes grupos industriales americanos para
organizar y financiar colectivamente programas de investigación sobre la productividad,
condujo una docena de programas de investigación sobre aspectos tales como: lenguajes de
programación numérica, diseño asistido por ordenador, generación automática de gamas…
En 1986, varios miembros industriales del CAM-I, algunas universidades como Harvard y
Standford y los grandes grupos anglosajones de auditoría y asesoramiento lanzaron un nuevo
programa, profundamente diferente de los precedentes, ya que se dirigió a la gestión y no a
la tecnología: el C.M.S.

Siempre, en todos los casos, se subraya la misma justificación fundamental: el

control se ha convertido en una ventaja (o desventaja) competitiva decisiva. No es pues una
simple moda, sino un movimiento de fondo, de importancia considerable. Este movimiento
ha reconstruido de forma progresiva y paulatina, la totalidad de las herramientas de control.
El programa CMS, partiendo de la contabilidad analítica, se interesa en la gestión de las
inversiones, del ciclo de vida del producto y en los indicadores de gestión. Los progresos
logrados: calidad total, just-in-time, benchmarking, costes objetivos…, reclaman nuevos
principios capaces de dar una base y un marco unificador a las técnicas e instrumentos de
gestión característicos de las nuevas formas de gestión

A continuación, conviene resumir, sin más pretensión que facilitar la comprensión de

la práctica del control en la empresa actual, los rasgos que caracterizan al «control de gestión
tradicional», frente a los criterios que orientan la gestión actual.

10
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

1.2.2 Las bases del control de gestión tradicional

• Las bases del control de gestión tradicional, se encuentran asociadas con el

nacimiento y desarrollo de los métodos implantados durante la segunda mitad del siglo XIX
en la gestión de las grandes empresas industriales de Estados Unidos (Du Pont, General
Motors, General Electric) por la influencia de los métodos incorporados por F.Taylor. Desde
que en 1907 Donaldson Brow introdujo en Du Pont, la tasa R.O.I., vinculando el margen
sobre la cifra de ventas, con la rotación de los activos, fue posible disponer de un modelo
único, global y coherente, capaz de proporcionar una imagen económica completa de la
empresa, ya que incorporaba los diversos tipos de contabilidad utilizados hasta entonces de
forma separada (Contabilidad financiera y Contabilidad de costes). Como describe P.Lorino:

«El edificio integrado "contabilidad general - contabilidad analítica - control de las

operaciones a través de los costes - control de las inversiones a través de la rentabilidad",
se había instituido en ese momento. Este edificio, todavía hoy, sirve de base a la gestión
de la empresa y, por tanto, a la actividad encargada de vigilar la calidad de esta gestión:
el control de gestión».

• Cuatro principios (taylorianos), caracterizan este sistema de gestión:

- Principio 1. La estabilidad.
Los mecanismos de performance, los saberes operacionales que permiten ser eficaz,
son estables en el tiempo. (Permanencia de los estándares)

- Principio 2. Información perfecta

El decisor (gerente/empresario) tiene, sobre los mecanismos de performance del
sistema que dirige, una información perfecta. (Establecimiento de los estándares)

- Principio 3. La performance productiva se identifica con minimizar el coste

Ya que la eficacia económica de una firma reside en su aptitud de proporcionar el
máximo valor a sus producciones, consumiendo el mínimo de factores, cuando el valor de la
producción está garantizado (mercado dominado por los oferentes), será suficiente
minimizar el coste para asegurarse la eficacia económica.

- Principio 4. El coste global es equivalente al coste de un factor dominante.

Existe un factor determinante en la estructura de los recursos que se consumen en la
empresa. Su consumo y su coste rigen las variaciones del coste global. Se acepta como
esencial que, con independencia de cuál sea dicho factor determinante, hay un factor-clave
(la mano de obra directa) que sirve de base a los procedimientos de asignación y medición
del conjunto de los costes.

11
Apuntes de Control de Gestión

Corolarios:
A) Existencia de un modelo de productividad industrial basado en la combinación de
los principios 3 y 4, que conduce a la conclusión de que la performance de la empresa
consiste en minimizar el coste del factor dominante.
Ya que el producto (outputs) del trabajo se mide por el tiempo estándar requerido
para su obtención (lo que permite superar la heterogeneidad de las producciones) y el coste
(inputs) está medido en horas reales, la productividad queda determinada por el ratio entre
esas dos cifras.

B) Existencia de un modelo de control basado en la combinación de los principios 1

y 2, conduce a la conclusión de que el diagnóstico, la comprensión del sistema y de su
performance, están predeterminados fuera del modelo de control.
Ya que la pertinencia de la medida (qué se precisa medir, y por qué) está fuera del
sistema (es un dato), el objeto del control está simplemente en asegurar que los
comportamientos reales son acordes con el óptimo prefijado (productividad de la mano de
obra directa, desviaciones con el presupuesto, o con los costes estándares, etc.).

C) La contabilidad, como herramienta, se condiciona a la rendición de cuentas, ya

que, condicionados por la necesidad de elaborar para los usuarios externos unos informes
con cifras indiscutibles, los responsables de las mediciones han tendido a apoyarse en la
objetividad de los datos contables, en perjuicio de la relevancia de la información elaborada.

1.2.3 Las nuevas bases de la competitividad actual

• Los principios taylorianos, que como se acaba de indicar permitieron fundamentar

los modelos de medida de la performance (productividad) y de control, son difíciles de
adaptar a una situación de mundialización de los mercados, que evolucionan con una gran
rapidez, al mismo tiempo que la aceleración en la innovación tecnológica, que niega la
validez en el momento actual de los principios 1 y 2. Por otra parte, el mercado dominado
por los oferentes, propio de la etapa anterior, ha dado paso a mercados dominados por los
demandantes, de modo que la medida de la performance fundamentada exclusivamente por
el coste, tiene que dar paso a modelos más complejos, en los que, además del coste, se
recojan otras variables como el tiempo o la calidad. Finalmente, la innovación tecnológica
ha cambiado profundamente la organización de la producción, aumentando el grado de
automatización y robotización de las tareas elementales, dando un mayor peso a otros

12
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

factores productivos distintos de la mano de obra directa, lo que convierte en obsoletos, los
principios 3 y 4 que fundamentaban el anterior modelo de evaluación.

• 1.- El nuevo modelo de control, deja de basarse en la estabilidad y la información

perfecta, para que sea el diagnóstico permanente, lo que permita responder a la empresa ante
una innovación permanente. El siguiente gráfico muestra el cambio en la acción retroactiva
del proceso de control-evaluación, entre el modelo convencional (A) y el modelo actual (B).

DIAGNOSTICO DIAGNOSTICO

CONTROL
CONTROL

EVALUACION EVALUACION

Figura A Figura B

• 2.- Se constata que las decisiones pasan a adoptarse sin disponer de información
perfecta, sino limitada, ya sea por la incertidumbre del propio cambio futuro, ya sea por la
complejidad de los problemas abordados, de tal forma que la exactitud o precisión de los
datos ha de ceder la prioridad a la pertinencia de la información. Pero también se constata,
que en la situación actual, es imposible que un solo individuo posea toda la información, de
forma que todo el personal ha de participar en el proceso de mejora.

Personal Personal
Personal Personal
Ejecutivo Ejecutivo
Operativo Operativo
PLAN PLAN

PLAN

ACT DO ACT ACT DO

CHECK

CHECK CHECK

Figura C Figura D

13
Apuntes de Control de Gestión

La diferenciación tayloriana entre el personal directivo y operacional (unos piensan

otros ejecutan) de la figura C, da paso a una organización (figura D) en la que la información
está compartida y supone la introducción de una modificación en la concepción del mismo
ciclo de mejora (Plan-Do-Check-Act.), como se muestra en el gráfico siguiente.

• 3.- Gestionar el valor, como alternativa a gestionar los costes, es una consecuencia
del cambio sufrido por los mercados. Pero a diferencia del coste, el valor no se puede medir
directamente y de forma objetiva salvo en el momento de la venta. No obstante, se puede
estimar indirectamente a través de algunas características tales como la calidad, la gama del
producto, el plazo de entrega, la innovación (renovación de las gamas), la eficacia de su
servicio post-venta.. La mayoría de estos componentes del valor han de medirse con la
ayuda de indicadores de gestión (financieros y no financieros). La construcción de sistemas
de estos indicadores (un caso es el Balanced Scorecard) está llamada a operativizar la
gestión del valor, siempre que se identifique con precisión las características cualitativas que
atribuyen, en opinión de los clientes, el valor a cada producto. Como señala P.Lorino:

«Gestionar el valor, es un poco como gestionar la salud de un individuo: no se mide

con una cifra, pero se puede seguir con un determinado número de indicadores».

• 4.- Gestionar el cambio, del mismo modo que el cambio en la orientación de los
mercados ha llevado a la necesidad de que la empresa haya de gestionar el valor, puede
decirse que el cambio continuo en la forma de organizar la producción, consecuencia del
progreso tecnológico, de la mejora en la cualificación laboral y del posicionamiento
estratégico, ha llevado a la empresa a gestionar el cambio. Pero esta gestión del cambio, no
debe limitarse a gestionar, habida cuenta de los cambios que se producen, sino que la propia
empresa ha de incluir dentro de sus objetivos, la consecución de los cambios que serán
favorables a sus intereses.

• En resumen, el control de gestión en la actualidad se presenta, ante todo, como un

conjunto de técnicas de comunicación sobre la performance de cada organización. La
comunicación debe ser permanente, ya que los objetivos (targets) no cesan de moverse.
Ninguna de las herramientas del control de gestión tiene, por sí misma, asegurada su
pertinencia de forma definitiva, de ahí, que la relevancia de todo informe debe ser verificada
y, si es necesario, reconstruida.

14
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

1.3. CONTROL DE GESTIÓN Y CONTROL PRESUPUESTARIO.

1.3.1. Aspectos definitorios del control de gestión

Para diseñar el sistema de control de gestión, debe recordarse las siguientes

generalizaciones que se desprenden del esquema de referencia del cuadro nº 1:

1.- El control administrativo se refiere a operaciones corrientes, ya que objetivos,

políticas, estructura orgánica, líneas de productos, localización y capacidad de las
instalaciones, etc. se determina en la planificación estratégica.

2.- Los sistemas de control de gestión deberían ser coordinados o integrados, de

modo que deberían diseñarse como un conjunto de subsistemas articulados, en vez de como
un sistema único.

3.- El control de gestión, al abarcar la totalidad de la empresa, con escasas

excepciones, utiliza sistemas cuya estructura financiera permite superar, mediante su
conversión en dinero, la heterogeneidad de los factores y productos que intervienen en la
explotación.

4.- Aunque los sistemas de control de gestión descansan sobre estructuras

financieras, el resultado o el efectivo generado no puede constituir la única base de
evaluación, y en muchas ocasiones, ni siquiera será la más importante. Otras mediciones
cuantitativas como cuota de mercado, productividad, unidades de producción..., incluso
mediciones cualitativas como calidad, imagen, cooperación tendrán que utilizarse.

5.- Una parte importante del proceso de control de gestión es informal. Se realiza
mediante informes internos, circulares, reuniones, conversaciones, y otras expresiones o
signos de comunicación que difícilmente pueden someterse a un procesamiento sistemático.

Dado que los sistemas informales no requieren ser diseñados, ya que surgen
espontáneamente en las organizaciones, centraremos el interés en los sistemas formales del
control de gestión, para lo que es necesario analizar la estructura del control de gestión.

15
Apuntes de Control de Gestión

1.3.2. Estructura del proceso de control de gestión

Una de las presentaciones más formalizada del sistema del control de gestión es la
que utilizan Anthony y Young en su obra "Management control in Nonprofit Organizations"
quienes asumiendo la estructura cíclica de este proceso distinguen las siguientes fases:

Programación (planificación). En la fase de programación, se adoptan las decisiones

sobre la actuación que la empresa, de acuerdo con la planificación estratégica, tiene previsto
acometer en el periodo siguiente. Generalmente esta programación se realiza por producto,
por departamento (actividad o función), y por factor. Se prevén las cantidades de cada
recurso que se dedicarán para realizar las actividades de explotación, y las unidades de
producto que se conseguirán con dichas actividades, especificando el modo y calendario al
que se ajustarán las adquisiciones, consumos, producciones, y ventas de factores y/o
productos, teniendo en cuenta la capacidad instalada y la demanda previsible.

Planificación Programación
Estratégica

Propuesta de
Revisión de la
nuevas estrategias
programación

Comunicación de Revisión de Formulación

información y los criterios coordinada de
Evaluación y normas previsiones

Acción correctora
sobre las actividades
actuales y revisión del
sistema de medición

Ejecución y
Medición

Figura 2

Formulación coordinada de previsiones (Fijación de criterios y normas). En esta

fase la planificación resultante del proceso de programación se ha de expresar en términos
de responsabilidad de los encargados de ejecutar la actividad. Es esencialmente una fase de
negociación entre los directores de los centros de responsabilidad y sus superiores, en el que
se alternan los procesos de comunicación de arriba-abajo, directrices sobre lo que la alta
dirección quiere que sea la actividad de los centros, con las comunicaciones de abajo-arriba,
sobre las posibilidades de actuación presentadas por los directores de los centros en función
de los recursos disponibles. Estos compromisos, aunque pueden expresarse en términos no

16
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

monetarios, generalmente se expresan en términos monetarios, sobre todo cuando se

establecen de forma total e integrada para todas las actividades de explotación durante un
periodo de tiempo, en forma de presupuesto de operaciones.

Ejecución y Medición. (Acción y Registro de actividades). Mientras se realizan las

actuaciones planeadas, la gerencia supervisa su ejecución y registra los recursos utilizados,
las actividades realizadas, la producción obtenida, etc. El modelo contable convencional,
generalmente, es utilizado para estas mediciones.

Comunicación de la Información y Evaluación. (Control). El sistema de

información contable, incluyendo otra información, permite elaborar, interpretar y
comunicar a la gerencia lo que ocurre en la empresa y en qué medida se están logrando las
actuaciones previstas. Estos informes suelen presentarse de forma que sea posible comparar
las actividades previstas con las actividades realizadas para conseguir:

a) Mantener las actividades actuales "bajo control", es decir, permite comprobar que
las actividades se están realizando de forma coordinada y de acuerdo con las normas
establecidas, de modo que la acción correctora de la dirección se concentre, de acuerdo con
el principio de dirección por excepción, en los efectos negativos que para la consecución de
los objetivos de la empresa tengan las desviaciones constatadas.

b) Servir de base para evaluar los resultados de las actuaciones realizadas, es decir,
permite asignar responsabilidades a la dirección y constituir la base en que se apoye tanto
una crítica constructiva sobre la ejecución, como para, en su caso, promover, confirmar,
reasignar o cesar a los responsables.

c) Servir de base para evaluar la adecuación del sistema de control de gestión, es

decir, permite determinar cuando el programa con que se está actuando no conduce a los
objetivos previstos, sea como consecuencia de errores cometidos en las fases de
planificación y coordinación, sea por cambios sobrevenidos que requieran una acción
revisora de todo el proceso.

1.3.3. Control presupuestario y sistemas de control de gestión

El control presupuestario, como precisa R.Anthony, constituye una parte importante

del proceso de control de gestión, aunque como señala F. Blanco Illescas, no debe
confundirse con él.

17
Apuntes de Control de Gestión

El proceso presupuestario permite mostrar de forma más diáfana, el carácter rítmico

de ambos procesos, que siguen unas pautas y una periodicidad que se repiten de una forma
predefinida.

El presupuesto, como documento que recoge el plan de acción expresado en términos

cuantitativos y dotado de una estructura financiera, que guía y evalúa las actuaciones de los
responsables de una organización, es el resultado de un proceso de negociación tendente a
conseguir los objetivos de la empresa de forma eficiente y eficaz.

Su estructura financiera está basada en el modelo contable, y en la medida que

incluye la incidencia de los gastos e ingresos relativos a las actividades previstas, se
fundamenta en los sistemas de costes, siendo especialmente útiles para fines de
comparación, los sistemas de coste estándar.

Además, el carácter altamente formalizado del proceso de control presupuestario,

permite, de forma similar a lo que ocurre, con respecto al sistema de información contable,
con la elaboración de los planes de cuentas en la empresa, elaborar el correspondiente
manual donde se precise: el procedimiento a seguir en cada fase, los niveles de decisión o
personas que deben ser consultadas, los responsables de hacer propuestas, elaborar los
cálculos, supervisarlos, etc. las fechas en que cada etapa debe estar culminada, proceso de
aprobación, proceso de revisión, etc.

Finalmente, el presupuesto constituye un elemento básico en el proceso de control

financiero, entendido como sistema de control de gestión basado en la evaluación de los
directores de los centros de responsabilidad a través del resultado obtenido en sus divisiones.

1.3.4. El ciclo del proceso presupuestario.

Antes de describir el ciclo presupuestario hay que explicitar algunos aspectos que
condicionan la utilidad del presupuesto para alcanzar los objetivos perseguidos por una
organización.

La estructura organizativa de la empresa debe establecer la delimitación de los

centros de responsabilidad, de modo que la asignación de competencias a sus directores
permita evaluar su desempeño y adoptar las acciones correctoras pertinentes. En los casos en
que exista una estructura organizativa descentralizada, será más fácil la implantación del
sistema presupuestario, que, a su vez, tenderá a reforzar la descentralización. Esto no quiere
decir que el control presupuestario no pueda establecerse y ser útil en empresas con

18
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

estructuras organizativas centralizadas, siempre que exista una adecuada asignación de

competencias y separación de funciones que haga posible la evaluación de las actividades.

La consideración de los factores motivacionales por los responsables de la

organización es igualmente fundamental para lograr la aceptación generalizada del
presupuesto. Según se indicó, el presupuesto suele alcanzar mayor eficiencia y eficacia
cuando es el resultado de una negociación entre los diferentes niveles. Garantizar que el
presupuesto se elabore con la participación de los distintos niveles, se utilice
preferentemente para facilitar la ejecución de las actividades, en vez de como instrumento
fiscalizador de las mismas, así como su capacidad para compatibilizar los objetivos
particulares de los individuos, con los intereses generales de la organización, son principios
básicos para el éxito de este proceso.

El control presupuestario constituye un sistema altamente formalizado que supone

realizar, todos los años, una serie de actividades debidamente distribuidas en el tiempo:
- Emisión de directivas
- Preparación de cálculos aproximados primarios,
- Comunicación de los anteriores documentos a todos los niveles de la organización.
- Revisiones que permitan incorporar la experiencia, expectativas y capacidad de los
diferentes niveles de la organización
- Su aprobación por la dirección superior.
- Comunicación a través de los diferentes niveles de la organización del presupuesto
aprobado.
- Ejecución y supervisión de las actividades
- Elaboración y comunicación de los informes sobre el resultado de su ejecución.
- Evaluación y, en su caso, comunicación de las acciones correctoras o de revisión
del presupuesto aprobado.

19
Apuntes de Control de Gestión

1.4 CLASIFICACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS

Ya que el proceso presupuestario que será objeto de análisis en los restantes temas de
esta parte es el basado en la secuencia funcional de los presupuestos corrientes de la empresa
y debido a que el objetivo de estos temas es mostrar la utilidad de los modelos de costes en
el proceso presupuestario, las demás técnicas de presupuestación que como, por ejemplo, el
presupuesto por programas (PPBS), o el presupuesto base cero, no se han considerado en las
siguientes clasificaciones:

1.4.1. Clasificación por el grado de formalización

• Presupuestos basados en estimaciones personales que no se ajustan a ningún
sistema formal y que quedan al margen del sistema contable.

• Presupuestos basados en una cuenta de resultados previsional que no tiene un

desarrollo analítico por actividades o productos y que identifican únicamente un resultado
global de dichas actividades.

• Presupuestos basados en la utilización de un sistema de coste estándar por

productos y centros de responsabilidad, aprovechando las técnicas de planificación, registro
y evaluación desarrolladas por estos sistemas de coste para fines de planificación, y control
presupuestario.

• Presupuestos que, como en el caso anterior, se basan en los sistemas de coste

estándar, pero que se integran y coordinan con la planificación financiera a corto y largo
plazo, así como con las decisiones sobre inversiones a largo plazo, y que utilizan el sistema
contable como estructura formal de coordinación e integración de las diferentes actividades
presupuestadas.

1.4.2. Clasificación por el tiempo que abarcan

Sin pretensiones de exhaustividad y para fines operativos debe distinguirse entre:

• Presupuestos que abarcan un periodo de varios años, como el caso de los

presupuestos para restructuración de instalaciones, cambios de líneas de producción,
incorporación a nuevos mercados, etc. En estos casos el presupuesto se convierte en un
instrumento esencial para apoyar las decisiones de la planificación estratégica.

20
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

• Presupuestos que abarcan la planificación y control de las actividades del ejercicio

contable (año).

• Presupuestos que abarcan un periodo inferior al año, y que generalmente son una
consecuencia de la división por periodos elementales (semanas, meses) del presupuesto
anual. Es frecuente dividir, para el primer trimestre, el presupuesto anual por meses y
mantener las cifras trimestrales para los restantes trimestres, de modo que la división por
meses se realice, cuando al finalizar un mes se incorporan los datos del mes siguiente,
aumentando la precisión de las estimaciones.

• Presupuestos continuos en los que se mantiene siempre disponible una previsión de

doce meses, ya que se añade un mes o un trimestre a medida que el mes o trimestre se
termina. En este caso se obliga constante a la gerencia a considerar las previsiones
establecidas para doce meses.

1.4.3. Clasificación funcional de los presupuestos y su articulación en el presupuesto

maestro o presupuesto general.

PRESUPUESTO MAESTRO

Presupuesto de operaciones: Presupuesto financiero:

Presupuesto de ventas Presupuesto de tesorería:
Presupuesto de producción: - Entradas por:
- Materiales Operaciones corrientes
- Mano de obra Operaciones de capital
- Costes indirectos de producción. - Salidas por:
- Niveles de inventarios Operaciones corrientes
Presupuesto de producción vendida Operaciones de capital
Presupuesto de gastos de venta
Presupuesto de gastos de admón.

ESTADOS CONTABLES PREVISIONALES

Cuenta de Resultados previsional
Balance de situación previsional
Estado de origen y aplicación de fondos previsional
Figura 3

21
Apuntes de Control de Gestión

1.5 EL CONCEPTO DE PRESUPUESTO MAESTRO Y LA GESTION

CORRIENTE DE LA EMPRESA.

1.5.1. Estructura secuencial para elaborar el presupuesto maestro

Previsión de ventas

Presupuesto de Ventas
Programación de
la Actividad

Programación de
la Producción COSTE ESTANDAR

Presupuesto de Presupuesto de Presupuesto de

Compra de Mat. M. O. D. C. I. P.

Presupuesto de
Presupuesto de Presupuesto de
Inventarios
Coste de Gastos de
Finales
Ventas Admon. y Venta

Previsión PRESUPUESTO Previsión

de Cobros DE TESORERIA de pagos

CONTABILIDAD PREVISIONAL

Balance de
situación inicial
Balance de Comprobación

Cuenta de Rdos. Balance de situac. E. O. A. F.

Previsional Previsional Previsional

Figura 4

Aunque, tal como se aprecia en el esquema representativo, contenido en la figura 4, ó

en la resolución del ejemplo de aplicación propuesto, este proceso puede considerarse como
un cálculo automático a partir de los datos que se facilitan, no debe olvidarse que para llegar
a dichos datos, se habrán tomado por la dirección las decisiones sobre política de ventas,
líneas de productos, inversiones de capital, organización del proceso de producción,
delimitación de los centros de responsabilidad, política de personal, etc.

22
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

1.5.2. El presupuesto maestro como herramienta de coordinación de los presupuestos

corrientes.

El presupuesto maestro permite coordinar todas las actividades del año que se hayan
determinado previamente en los presupuestos funcionales aprobados, de modo que sea
posible, al final, elaborar los estados contables previsionales que muestran de forma global
el resultado de la planificación realizada para el próximo periodo de acuerdo con los
objetivos generales de la empresa.

23
Apuntes de Control de Gestión

1.6 LA INTEGRACIÓN DEL SISTEMA DE CONTROL. PLANIFICACIÓN

CONTABLE E INFORMÁTICA.

En el primer epígrafe de este tema se ha tenido ocasión de analizar el papel que

desempeña el sistema de información como soporte del sistema de control de gestión.
También se ha tenido ocasión de recordar la importancia que el sistema contable tiene en la
configuración del sistema de información en las empresas del que, habitualmente, constituye
la parte nuclear y, por ello, más fuertemente formalizada.

También se ha tenido ocasión de resaltar, al analizar las características de los tres

niveles de toma de decisiones (estratégico, gestión y operativo) existentes en la empresa, las
diferencias de su ámbito de referencia (toda la empresa en su conjunto, toda la empresa pero
analizada por funciones, cada proceso o agrupación técnica de operaciones y/o actividades),
lo que refuerza la necesidad de dotar al sistema de control de gestión de una estructura
modular, integrable para el conjunto de la organización, y que sea compatible con la
evolución de la organización en el tiempo y en el espacio, lo que equivale a reforzar en el
sistema de control de gestión las cualidades de integración, flexibilidad y adaptabilidad
como requisitos para conseguir la eficacia y la eficiencia.

La figura 5 permite visualizar los conceptos antes descritos, en la que a cada unidad
de decisión, al menos desde un punto de vista teórico, le corresponde un módulo de control
de gestión, que debe ser susceptible de integración con los restantes módulos que configuran
toda la organización. (Por razones de sencillez se ha preferido partir de la clasificación
funcional básica que utiliza el grupo 9 del PGC, sin que con ello se quiera condicionar la
estructura organizativa de la empresa, que por supuesto es mucho más variada y compleja).

En la actualidad el sistema contable de cualquier empresa, por pequeña que sea, se

encuentra generalmente informatizado, de forma que ha sido necesario proceder previamente
a una normalización y racionalización de numerosas tareas operativas y administrativas,
incluyendo la adopción de un plan de cuentas (generalmente el vigente para dicho sector
económico en el país en cuestión).

El mismo proceso de racionalización de muchas de esas tareas conduce a la

integración entre los programas informáticos de contabilidad y los programas implantados
para gestionar las compras, o una parte cada más significativa de la producción, o la propia

24
 Tema 1. Introducción a los sistemas de planificación y control de la empresa.

facturación a los clientes, y llega a incluir, por supuesto, los programas de cobros y pagos
derivados de estas operaciones, esto es, el propio presupuesto de tesorería corriente.

ESTRATEGICO
Estratégico
Aprovisionamiento

ento
Comercialización

Comercia
Administración
TACTICO

Adm
ami
Producción

ción
n

inis
isio

trac
Produc

lización
ov
Apr

ión
OPERATIVO

OPERATIVO
Módulos integrados
Corriente horizontal y Almacén
real de verticalmente Compras Recepc.
factores
Sede Aprovisionamiento
Administración

Producción
Datos central Talleres
S. inf. M.A.D. M.Ind.G.
Unidad de
decisión Estratégico
Informes
de gestión Módulo de control Finanzas Diseño I.
Comercialización
Directrices TACTICO
Corriente real Marketing Distrib.
de productos Postventa

Figura 5

Mientras el sistema informativo que sirve de base para definir los módulos de control
de gestión esté más dominado por el sistema contable, menos peso tendrá en dichos módulos
la incorporación de modelos de apoyo a la gestión (M.A.D.), y/o de modelos de indicadores
de gestión diferentes a los utilizados en el análisis del resultado contable, por lo que resultará
más fácil la implantación en la empresa de esta clase de sistemas de control de gestión, así
como conseguir la integración de todos los módulos resultantes.

Sin embargo, debido a las propias características del sistema contable convencional,
cuyo diseño responde a la "regulación mercantil de la obligación de rendición de cuentas de
los administradores de los negocios, ante los agentes económicos que tienen reconocido el

25
Apuntes de Control de Gestión

derecho a la información sobre la actividad económica realizada por dichos negocios", hace
muy difícil que estos sistemas de información tenga la amplitud (no solo datos sobre
realizaciones, sino también sobre la potencialidad del negocio) y la flexibilidad para
adaptarse a los modelos de control que se requieren en la actualidad.

En efecto, la excesiva rigidez de los modelos de gestión resultantes en este caso,

tanto para reflejar la diversidad de circunstancias a que se ha de someter la actividad
económica que realiza una unidad de decisión, en función de la gran diversidad con que se
pueden organizar sus actividades económicas, como para adaptarse a la rápida evolución en
el tiempo de las propias unidades de decisión, acaba invalidando las ventajas que los hacían
más accesibles a la mayoría de las empresas, debido a su más fácil integración, mayor
objetividad y limitación de los datos tratados.

Precisamente, al aumentar la complejidad de los negocios, evolucionar con más

rapidez la tecnología, acelerarse el proceso de globalización de los mercados, etc. crece el
interés en disponer de un sistema de información para la gestión, que además de los datos
contables, sea capaz de incorporar información sobre el entorno en que actúa la empresa, no
solo para guiar y apoyar las decisiones gerenciales y operativas, sino ante todo para tomar
las decisiones estratégicas que le garanticen su posición de ventaja competitiva sostenible.

En este caso, el sistema de información que fundamente cada modulo del control de
gestión habrá de integrar, junto al sistema de información contable, las bases de datos sobre
el entorno económico que rodea a la empresa, y que puede verse favorecido con la conexión
de su sistema informático con otros sistemas informáticos externos a la empresa y, así,
acceder, ya sea a las bases de datos generales, ya a los ficheros de otras empresas u
organizaciones con las que negocia a través de redes informáticas y demás aplicaciones de
comunicación como: EDI, Internet, o recurriendo a la formación de su propia red particular
dentro de la anterior (Intranet).

Finalmente, debe destacarse que el proceso de integración de los diferentes módulos,

correspondientes a distintas unidades de decisión, sobre todo en el caso de que éstas
correspondan a niveles de decisión diferentes, se hace especialmente complejo, dado que
existe un grado de formalización muy diferente en cada una de las bases de datos que
alimentan los distintos sistemas de información, modelos de apoyo a la dirección, y modelos
de indicadores de gestión, para que sean relevantes en cada módulo de control de gestión.

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