La tributación local y la armonización del sistema tributario nacional

Alexis O. Melendez H.

Resumen

Durante los últimos diez años, el sistema tributario venezolano ha sufrido uno de los cambios más
significativos en su historia desde la aparición del Impuesto sobre la Renta en el año de 1943. El
número de tributos no sólo ha aumentado, sino que aquellos que han aparecido han sido tributos
generales de alta productividad. Tributos nacionales como el Impuesto al Valor Agregado, el
Impuesto al Débito Bancario y el Impuesto sobre Activos Empresariales; y tributos locales
delegados tales como "el peaje", timbres fiscales y papel sellado. A la par de este nacimiento de
nuevos tributos, los gobiernos municipales han visto en la generación de recursos propios una
salida a la enorme dependencia del Presupuesto Nacional. En este sentido, los municipios han
desarrollado sus instrumentos tributarios y sus mecanismos de recaudación. Este crecimiento
cuantitativo de los elementos del sistema tributario nacional, no ha sido acompañado de un
desarrollo cualitativo de los objetivos, una racional armonización de criterios, ni una sostenida
adecuación a los principios y a la protección de las garantías que prescriben los preceptos
constitucionales tributarios. La investigación plantea la adopción de mecanismos de armonización
del sistema tributario para corregir y prevenir las desviaciones y excesos que en ese sentido
podrían suscitarse.

Palabras claves: armonización, tributación local, municipio.

Summary

Over the last ten years, the venezuelan tax system has experimented one of the most significant
changes of its history since income tax was implemented in 1943. Not only the number of tributes
has increased but also those that have been created have been of high productivity: National taxes
such as value added tax, bank debits tax and enterprise assets tax; and delegated local tributes
such as toll, fiscal stamp and sealed paper. Jointly these new taxes, municipal governments have
seen their own taxes as a way to get away from the strong dependency of the National Budget. In
this sense, the local governments have developed their own tributes and their own mechanisms
for collection. This Tax Nacional System´s quantitative growth has not been accompanied by a
qualitative development of the objetives, a rational harmonization of criteria, nor by a adjustment
sustained to the principles and the protection of the guarantees contained in the tributary
constitutional rules. This investigation suggests the adoption of harmonization´s mechanisms of
the tax system in order to prevent and correct the eventual deviations and excesses.
Key words: harmonization, local taxes and government.

INTRODUCCIÓN

La reciente reforma constitucional, trajo consigo un mayor deslinde de las competencias de los
entes territoriales menores en diferentes ámbitos de la vida local. Esta reforma, asimismo, amplió
el conjunto de potestades tributarias para los municipios, a los que atribuyó aquellos impuestos
que por autorización de la ley, ya le había sido asignados. Es así que los impuestos sobre juegos y
apuestas lícitas, los impuestos sobre propaganda y publicidad comercial y la contribución especial
sobre plusvalías, que le habían sido conferidos a los municipios mediante el artículo 113 de la Ley
Orgánica de Régimen Municipal, en el nuevo texto constitucional, le son otorgados como tributos
propios, al igual que el nuevo impuesto sobre predios rurales.

La reforma mencionada ha venido acompañada por un conjunto de disposiciones constitucionales

relativas a la creación de haciendas estadales para el manejo de aquellos tributos que le habían
sido delegados mediante leyes y de aquellos otros tributos que les pudieran ser asignados,
delegados o autorizados mediante la aprobación de la Ley de Hacienda Pública Estadal, cuyo
proyecto se encuentra en proceso de discusión en la Asamblea Nacional, en obediencia al
mandato establecido en el numeral 6 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela.

El crecimiento del sistema tributario local, regional o provincial debe ser visto con mucho cuidado
cuando se intenta evaluar cual ha sido el grado de eficiencia y viabilidad de tal evolución; en
especial la manera en la que ese sistema tributario local ha respetado y respetará, los
fundamentos y derechos individuales.

La actualidad nos muestra un municipio venezolano cargado de excesiva burocracia, dependiendo

en más de un 90 por ciento del Situado Constitucional y en otros casos, acudiendo al camino fácil
de aumentar en forma desmesurada la alícuota de impuestos que no consultan la capacidad
contributiva de los particulares. A este respecto declara Germán Acedo Payares acerca de los
"excesos y desviaciones cometidos por algunos municipios" en este sentido y que "han guardado
estrecha conexión con dos particulares de relevante interés: la capacidad contributiva del sujeto
pasivo de la obligación tributaria" y las "invasiones del Poder Tributario Municipal en la esfera de
la competencia del Poder Central" (Acedo Payares, 1999, p. 105). Así mismo, Ronald Evans
Márquez considera como agente de tales desviaciones la "ineficiencia en la actual conformación
del sistema municipal venezolano, evidenciada entre otros factores por el crecimiento anárquico
de los municipios" (Evans Márquez, 1998, p. xx).

En ese sentido, no son pocos los que compartimos el criterio expresado en su tiempo y lugar por
Horacio García Belsunce quien señaló:

Es necesario poner fin a estos artilugios fiscales , que sirven desmesuradamente a las apetencias
del erario y nos corresponde a nosotros, los que debemos velar porque el derecho tributario no
justifique la desviación patológica de la política tributaria, llamada “fiscalismo”, bregar por
encontrar limitaciones que defiendan al contribuyente de ella y preferentemente, eviten los
excesos en ejercicio del poder fiscal encontrando en la Constitución los remedios necesarios al
efecto (García Belsunce, 1982, p. 122).

El Sistema Tributario Nacional, nacido de la creación desordenada y desarmónica de tributos,

algunas veces contrarios en sus efectos y en otras carentes de concordancia, ha sido
coprotagonista, en no pocas ocasiones, de serias distorsiones en otras áreas de la vida nacional y
en el mejor de los casos, ha sido un obstáculo en la consecución de los preceptos constitucionales
inherentes a la justicia, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del
pueblo.

La armonización es una imperiosa necesidad y ha sido una recomendación reiterada de la historia

jurisprudencial del máximo tribunal del país, de la doctrina y de las conclusiones a que se ha
llegado en importantes eventos nacionales e internacionales. Entre ellos destacan las Segundas
Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario celebradas en 1987 en la ciudad de Caracas.

LA NOCIÓN DE SISTEMAS Y EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO

La armonía del sistema

Nuestro sistema tributario tiene un objetivo preestablecido y común a muchos otros sistemas
tributarios: sufragar los gastos del Estado a la vez que procurar la justa distribución de las cargas,
la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. A la vez
contiene un conjunto de elementos que como sistema, deben estar armónicamente relacionados
para obtener aquellos propósitos que justifican su existencia. Sin embargo, es tal la maraña de
impuestos, tasas, contribuciones, directas e indirectas, generales, especiales, de emergencia, etc.
que bien ha podido decir Wagner, que hablar de sistema tributario era inadecuado para el "caos
de tributos" que puede verse todos los días.

Los distintos fundamentos que tutelan al sistema tributario, en casi todos los casos, se desarrollan
en el derecho positivo como lo es en el caso de nuestro país. La vigencia normativa, explícita o
implícita, definida o aplicada, de los llamados principios de la imposición, genera dentro del
sistema determinadas relaciones generales que lo caracterizan.

Estos principios son a su vez un fin en si mismos y se consideran objetivos adecuados del sistema
económico, y hay acuerdo en los autores en que ese sistema al igual que el tributario, debe
perseguir la libertad, el bienestar y la justicia, de lo que se deducen las siguientes máximas
aplicables al sistema fiscal: neutralidad económica, equidad y costos mínimos de recaudación y
cumplimiento, es decir, economicidad y de los principios que rigen el sistema económico se han
tomado otras directrices aplicables al sistema tributario como son las de suficiencia, elasticidad y
mínima injerencia en la esfera individual.

Un desequilibrio histórico
El ser la renta del petróleo el elemento dominante del conjunto del sistema fiscal en términos
cuantitativos, es necesario un breve comentario acerca del carácter y función de la tributación del
petróleo por sus efectos en la existencia y desarrollo de otros instrumentos de tributación no
petroleros.

La gran dependencia de las rentas originadas de la tributación petrolera, han dado como resultado
que la carga de la tributación no petrolera sea reducida y no haya existido una motivación
suficiente para crear un conjunto orgánico y eficiente de tributos no petroleros. Nuestro sistema
tributario no petrolero, si así pudiésemos llamarle, comprende un conjunto de tributos que
carecen de una vinculación lógica entre sí y (parafraseando a Schmolders) sin una conciencia clara
de los fines u objetivos fiscales y extrafiscales que ese conjunto de impuestos está llamado a
alcanzar. Como lo señala Casado Hidalgo, citando a Adolph Wagner, "la expresión sistema
tributario, es un eufemismo muy inadecuado para el caos de tributos que vemos en la realidad"
(Tomado de Sainz de Bujanda, 1993, p. 39) .

Como instrumento distributivo, el sistema tributario venezolano ha tenido poca eficacia y como
veremos más adelante, puede considerarse como un sistema regresivo, en virtud no sólo del grado
de regresividad o progresividad de cada instrumento legal tributario, sino más bien, por el grado
de incidencia económica que éstos tienen en los grupos de ingresos más bajos dado el fenómeno
de la traslación de los impuestos, lo cual limita o perjudica los efectos redistributivos atribuibles al
sistema tributario venezolano por mandato expreso de nuestra Constitución Nacional en su
artículo 316.

La protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del venezolano, no puede
anotarse como un logro de las normas tributarias constitucionales. Un aumento de la pobreza
crítica, el deterioro de la salud, el colapso de los servicios públicos, el desempleo, la crisis global
educativa, muestran un cuadro nacional que amerita una revisión urgente y profunda de todas las
instituciones echando mano del inventario de recursos y posibilidades que aún quedan.

La norma constitucional formula los principios de política tributaria que deberán seguir tanto el
Poder Nacional como los estados y las municipalidades. Los principios postulados en ese artículo
suponen la existencia de un solo sistema tributario, así como una sola la capacidad contributiva, su
formulación envuelve un sentido nacional y cada subsistema tributario (estados y municipios),
deben subordinar el ejercicio de su capacidad y poder tributario, a los fines que persiga el Poder
Nacional o el sistema tributario nacional, en el ejercicio del poder legiferante que en materia
tributaria, le ha concedido el constituyente.

Este concepto unitario de sistema tributario y la consiguiente subordinación del ejercicio de la

potestad tributaria de los entes territoriales menores, suponen una concordancia, una
armonización de los subsistemas tributarios estadales y municipales con el sistema tributario
nacional, a los fines de evitar la doble imposición, el desbordamiento de la capacidad contributiva
del contribuyente y el consiguiente efecto confiscatorio del conjunto de tributos soportados por
él.
Es así que en el desarrollo de las materias reservadas a la Nación, el numeral 13 del artículo 156 de
la nueva Constitución Nacional confiere al Poder Nacional la facultad de legislar "para garantizar la
coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros
y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los
tributos estadales y municipales".

LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS ENTES TERRITORIALES MENORES

Los entes territoriales son las unidades político–administrativas en que está dividida la Nación y
son ellos, según la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los que están dotados de
potestad tributaria: la nación, los estados y los municipios.

La potestad tributaria es lo que en doctrina tributaria se denomina como la facultad

correspondiente al plano creador del tributo, la cual se diferencia de la competencia tributaria en
cuanto ésta es la facultad de derecho que tiene el sujeto activo de ejecutar los mandatos legales y
compeler al contribuyente a pagar y realizar todos los actos instrumentales tendientes al cobro.

El poder tributario o potestad tributaria tiene una raíz o formulación constitucional, cuestión que
le diferencia también del concepto de competencia tributaria, por cuanto esta última tiene sus
fuentes en la ley y en ciertos aspectos la ley puede dejar al poder reglamentario una fijación de los
aspectos de competencia tributaria; los principios básicos de competencia deben estar en la ley
pero puede haber una regulación reglamentaria de la competencia tributaria y eso lo ha
establecido y lo ha reconocido la jurisprudencia venezolana en forma reiterada.

La formulación constitucional que confiere a los entes territoriales, el poder tributario, el poder de
crear tributos, está íntimamente vinculado al principio de legalidad que la propia Constitución
Nacional establece: "Artículo 317: No podrá cobrarse ningún impuesto, tasa, ni contribución
alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de
incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley".

De esta manera, y respetando el prenombrado principio de legalidad, los tributos, "sólo pueden
crearlos aquellos sujetos de derecho público dotados de facultades legiferantes. A nivel nacional
este cometido lo cumple el Congreso de la República, a nivel estadal la correspondiente Asamblea
Legislativa y por último a nivel local el Concejo Municipal" (Parra Pérez, 1991, p. 19).

Se ha polemizado en cuál es la raíz de la cual surge ese derecho del Estado de imponer tributos.
Una buena parte de la doctrina se orienta a considerar que la potestad tributaria es una derivación
de la soberanía, en donde el Estado soberano que puede atribuirse la forma de gobierno que
quiere, tiene la potestad de gravar a los ciudadanos.

El tributarista suizo Blumenstein definía los tributos como las prestaciones pecuniarias que el
Estado o un ente público autorizado para ello, en virtud de su soberanía territorial, obtiene de los
sujetos económicos sometidos a aquél.

A este respecto el doctor Florencio Contreras, señala:

Cuando la Constitución de un Estado autoriza, ella misma, a determinados entes territoriales el
ejercicio, así sea en determinado sector, del poder de imposición, de la potestad tributaria,
participan también, porque no se puede explicar de otro modo el poder de imposición, de la
soberanía tributaria, y consiguientemente también, de la soberanía política (Contreras Quintero,
1969, p. 17).

Más adelante y con relación a los municipios, el doctor Contreras expresa que "el municipio
venezolano, conforme a los textos constitucionales nuestros, no sólo es un ente autónomo en el
sentido en que pueda autonomarse, sino que también es, desde el punto de vista tributario –
repito e insisto– un ente dotado de soberanía política". (id.).

El dominio fiscal del municipio

El dominio territorial

El dominio fiscal es una delimitación espacial, territorial por una parte y una delimitación
cualitativa por la otra. Empleando el lenguaje de los sistemas, el dominio fiscal es el ámbito del
sistema tributario nacional. Desde el punto de vista territorial, el artículo 12 del Código Orgánico
Tributario, norma de típica raíz constitucional, dice: "Artículo 12: Las normas tributarias tienen
vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas".

De acuerdo con el desarrollo de este principio constitucional, los municipios no pueden desbordar
el ámbito espacial de su propio territorio, es decir, que tienen que gravar forzosamente hechos
imponibles acaecidos dentro del territorio municipal y no fuera de él. Esto se sostiene en razón de
que el federalismo venezolano no reconoce a los municipios un vínculo personal con los
ciudadanos, que le faculte, a la hora de ejercer su potestad, adoptar un criterio de sujeción
personal que les permita extender su poder de exacción, más allá del ámbito territorial del
municipio.

La mayoría de los excesos de los municipios han tenido su origen en el mal entendido privilegio de
la autonomía financiera de la que les ha revestido la Constitución y cuya opinión de la Corte ya fue
expuesta. Estas extralimitaciones municipales se han manifestado de varios modos:

Aplicando de una manera arbitraria un criterio de sujeción tanto al supuesto fáctico como a la
base imponible, manipulando el principio de la territorialidad.

Aplicando gravámenes a la actividad industrial tanto como a la actividad de venta de los

productos fabricados, alegando un supuesto de comercialización inexistente.

Haciendo una separación del hecho imponible de la base imponible, gravando entonces
manifestaciones de capacidad contributiva pertenecientes a hechos generadores que son del
dominio fiscal de otro ente territorial.

Creando tributos que exceden los límites territoriales de su jurisdicción como el cobro de
 tributos sobre inmuebles no urbanos

Aplicando tributos a actividades de comercialización de un producto sin la existencia de un

sustento territorial, como el establecimiento y sin tratarse de leyes tributarias al consumo

Incumpliendo con las prohibiciones expresas en el propio texto de la Constitución Nacional

establecido en el artículo 18, por remisión del artículo 34.

Es innegable que la mayor cantidad de excesos por parte de la municipalidad, se ha verificado en

la aplicación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio y en menor grado en el ejercicio
del dominio fiscal en cuanto a los Inmuebles Urbanos.

No obstante, y como muy bien lo expresa el Dr. Jaime Parra, "las técnicas propias de ciertos
tributos han permitido que en algunos casos los impuestos municipales afecten situaciones
producidas en otro territorio municipal, sobre todo en lo que concierne a las patentes de industria
y comercio". Más adelante expresa: "A pesar de las vacilaciones de la jurisprudencia nacional a
este respecto, puede hoy observarse una tendencia unificadora de criterios para impedir la doble
tributación económica" (Parra Pérez, ob. cit., p. 20).

La autonomía tributaria del municipio

Antes de entrar a señalar lo referente al dominio fiscal del municipio, es importante destacar lo
que ha sido reiterado en la jurisprudencia del máximo tribunal de la República, y es lo relativo a la
"autonomía del municipio". En fallo de 1937 la Corte Suprema de Justicia precisó lo siguiente:

La autonomía de los municipios... no puede ir más allá de lo que rectamente se desprenda de las
normas del derecho positivo constitucional o lo que es lo mismo, no se trata de un gobierno libre
dentro del Estado, sino de un poder regulado por el constituyente y por el legislativo ordinario.

En sentencia del 13 de noviembre de 1989, la Corte Suprema de Justicia cita la sentencia a la

Exposición de Motivos de la Constitución Nacional (Art. 31, Ordinal 3°):

En la exposición de motivos de la Constitución vigente, los redactores del proyecto expresaban:

...dejamos al legislador la posibilidad de organizar mejor numerosos aspectos de la vida política,
tales como los detalles del régimen municipal..El Régimen Municipal ha sido objeto de
importantes innovaciones al consagrarse normas flexibles que permitirán al legislador ordinario
adecuar las instituciones a las características regionales y locales.

La Constitución Nacional y otras leyes, establecen el reparto de los poderes a los entes
territoriales. Este reparto de Poder Tributario, en el que se superpone, el Poder Nacional al poder
de los entes territoriales menores, origina la creación de leyes con igual jerarquía normativa que
suscitan problemas de doble imposición o de evasión fiscal. Existen sin embargo, en algunas leyes
nacionales, mecanismos de armonización en este sentido como por ejemplo el existente en la Ley
de Impuesto sobre la Renta al permitir a personas naturales y jurídicas, el desgravamen o
deducción de las cantidades pagadas como tributos municipales o estadales.
El problema más común se presenta a nivel de la tributación municipal. En este sentido los
doctores Travieso Passios y Romero Muci señalan: "La jurisprudencia patria ofrece repetidas
muestras de los enfrentamientos de especie, donde se cuestiona la correcta interpretación
constitucional y aplicación del poder tributario municipal, con el preclaro exceso de éstos últimos".
Y más adelante indican:

...permitiéndoseles el ejercicio de su autonomía fiscal de forma tal que ha significado –para

algunas municipalidades– la configuración de una hacienda propia, representativa de un privilegio
económico frente a otras entidades locales, manifestándose en una preclara explotación por vía
fiscal y en una injustificable absorción de recursos económicos de una municipalidad por otra
(Travieso Passios y Romero Muci, 1992, p. 70).

El Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, ha sido sin lugar a dudas el ramo rentístico
más desarrollado por los municipios, pero, dentro de esas extralimitaciones, han pretendido
gravar con ese impuesto otros hechos tales como ventas, importación, navegación,
enriquecimientos, que son del dominio fiscal de la Nación (Id., p. 71).

LA IMPOSICIÓN MUNICIPAL Y EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

En las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo cuyo

tema fue, precisamente: La autonomía de los gobiernos locales en materia tributaria. Una de las
recomendaciones surgidas dice:

Las facultades tributarias que se reconozcan y otorguen a los Estados miembros y otros gobiernos
locales, deben coordinarse entre sí y con el gobierno nacional a efectos de: (a) evitar que se
produzca la superimposición de gravámenes y solucionarla en casos concretos por órganos y
medios jurídicos; y (b) realizar una política fiscal de equilibrio o para otros fines que contemplen
los intereses económicos del país, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional.

En efecto, el carácter de ley orgánica del mencionado texto normativo, aprobado conforme a lo
establecido en el artículo 163 de la Constitución Nacional de 1961, le confiere al Código Orgánico
Tributario supremacía sobre las materias que regula, en relación a las demás leyes tributarias
especiales.

La importancia capital del Código Orgánico Tributario en materia de unificación y armonización del
sistema tributario venezolano, ha sido reconocida por la Corte Suprema de Justicia en un fallo que
pone de relieve la especificidad de la materia tributaria al atribuirle a su normativa el carácter de
Código Orgánico, con lo que se persiguió sin duda, "uniformar la materia fiscal bajo un cuerpo
legal que recogiera sistemáticamente (Art. 162 de la Constitución de 1961), los principios
fundamentales que informan esta particular rama de las ciencias jurídicas", lo que obedece a
tendencias que asomaban ya en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas
que se presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal al caso
concreto, dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia (Corte Suprema de
Justicia, 1989).
Hay que recalcar que el Código Orgánico Tributario es una ley de base, es decir, un marco general
idóneo para integrar en un esquema coherente los principios generales que deben informar el
sistema tributario venezolano en cualquiera de las expresiones del Poder Público y lo que ha
hecho es desarrollar al máximo el principio de la legalidad tributaria en beneficio de la
Administración y de los contribuyentes, garantizándoles la existencia de una estructura sustantiva
y procedimental que les asegura la defensa efectiva de sus derechos e intereses ante cualquier
exceso de la Administración Tributaria.

En el ámbito municipal existe, sin embargo, en este sentido un vacío por cuanto la Ley Orgánica de
Régimen Municipal no establece claramente estos aspectos relativos a la estructura sustantiva y
procedimental que regulen la actividad tributaria municipal y que garanticen a la Administración la
recaudación del tributo; y al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

LA ARMONIZACION TRIBUTARIA

Bases doctrinarias de armonización fiscal

La sobreimposición o doble tributación no son inconstitucionales cuando nace del ejercicio de

facultades tributarias concurrentes, y así ya se ha indicado.

En nuestro país, el reparto constitucional de los dominios tributarios y las limitaciones que el
mismo texto fundamental impone al ejercicio de esas facultades, garantiza en cierta medida la
restricción a los desbordes o excesos de aquellos entes territoriales dotados también de cierto
grado de autonomía.

La doctrina jurídica tributaria ha tratado ampliamente el tema de la armonización. El propósito

ahora es sintetizar algunas ideas que cooperen en el trazado de un orden sobre este asunto en
relación con la problemática planteada, establecer algunas soluciones y ofrecer así, una pauta que
contribuya con estudios de mayor profundidad en el análisis del derecho positivo venezolano.

Mecanismos de armonización

Con relación a los sistemas para evitar la superposición, Giuliani Fonrouge menciona los
siguientes: "(a) separación de las fuentes de recursos; (b) impuestos en coparticipación (shared
taxes); (c) suplementos o adicionales impositivos; (d) subsidios o subvenciones compensatorios;
(e) concesión de "créditos" por impuestos pagados en otra jurisdicción; (f) deducción de tributos
pagados" (Giuliani Fonrouge, 1962, p. 326). Menciona más adelante, en relación a los intentos
hechos en algunos países como Brasil, México y Estados Unidos, que con el temor de vulnerar la
independencia financiera en detrimento de la autonomía local que es "la esencia del federalismo",
los intentos de Convenciones Nacionales Fiscales y cooperación y coordinación, han sido tímidos y
se han limitado a arreglos parciales de orden pragmático.
En cambio, en países como Suiza, se ha elaborado una "doctrina de la tutela jurisdiccional del
ciudadano, asegurándole un derecho constitucional a no ser afectado por doble imposición,
reconociendo además el derecho de cada cantón a no ser interferido por otro cantón en el
ejercicio de su potestad tributaria" (id., pp. 326-334).

En Argentina, se han empleado diversos procedimientos para evitar la superposición tributaria

pero cabe destacar, en razón de la naturaleza de esta investigación, lo atinente a los tributos
pertenecientes a la provincia:

1. Unificación de impuestos internos

2. Distribución del impuesto a los réditos y de otros gravámenes.

Para el impuesto a los réditos y otros gravámenes en donde se incluía el impuesto a las ventas, se
aplicó un sistema similar con participación de las provincias en su recaudación:

Según el sistema, las provincias deben adherirse expresamente al régimen de la ley,

comprometiéndose a no aplicar tributos locales análogos a los comprendidos en la coparticipación
y a derogar los existentes, como también a promover la derogación de los gravámenes de orden
municipal en las mismas condiciones (id., pp. 338-339).

Ambas leyes, la que unificó los impuestos internos y ésta, que establecía la distribución del
impuesto a los réditos y de otros gravámenes, fueron reunidas en un solo cuerpo legal y es vigente
a partir del año 1979 con algunas modificaciones en los años 1980 y 1981 (Giuliani Fonrouge y
Navarrine, 1982, pp. 93-94).

3. Convenio sobre impuesto a las actividades lucrativas.

Este convenio tuvo su origen en principio, debido a la existencia de un impuesto a las actividades
lucrativas, "modalidad condenable de tributación a las ventas" (Giuliani Fonrouge, 1962, p. 341),
que por su alto rendimiento fiscal fue adoptado por la mayoría de las provincias, creando entonces
reiterados hechos de superposición tributaria. Su vigencia fue breve (de mayo a diciembre de
1953), pues se reemplazó en 1960 por un Convenio Multilateral que sufrió sucesivas reformas
hasta el existente, vigente desde el 1º de enero de 1978 (Giuliani Fonrouge y Navarrine, ob. cit., p.
66).

El ámbito de aplicación del convenio se refiere a aquellas actividades ejercidas por un mismo
contribuyente cualquiera de sus etapas, en dos o más jurisdicciones y al referirse a etapas, se
refiere a la industrialización, la comercialización, la dirección o administración, el asiento principal,
compras y ventas, y prestación de servicios.

El convenio multilateral fija también la forma en que debe regir la distribución de los ingresos
entre los fiscos interesados, estableciendo diferentes maneras de distribución dependiendo de si
los ingresos son generales o particulares de alguna de las provincias. Establece así mismo, un
tratamiento diferencial para ciertas actividades especiales. Es un modelo que prescribe que la
distribución proporcional del impuesto se haga en parte basado en el ingreso obtenido en la
jurisdicción y la otra parte del impuesto basado en la proporción de ciertos gastos operativos
hechos en cada jurisdicción, tales como sueldos, arrendamientos, etc.

Para el Profesor Dino Jarach, los criterios de unificación, coparticipación o convenios, no deben
encontrarse formulados en leyes provinciales o nacionales, cuando en ellas se establecen
compromisos en donde "las provincias renuncian a una parte del poder fiscal que les corresponde.
Es la Constitución la que debe decir cuáles son los límites y los índices de distribución de los
recursos sometidos al sistema de coparticipación" (Jarach, 1957, p. 67).

Es indudable que la traslación de un modelo de mecanismo de armonización es totalmente

inadmisible por inadecuado, pero sería útil partir de los fundamentos jurídicos y metajurídicos que
han dado forma a la doctrina existente en países de desarrollo comparable, para de esta manera y
por la vía más adecuada, iniciar junto a un proceso de reforma fiscal, la racionalización y
armonización del sistema tributario venezolano.

En nuestro país, el recurso de la realización de convenios entre entes territoriales menores, está
expresamente permitido en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y en el caso
del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, los municipios podrían realizar convenios
relativos a la distribución entre jurisdicciones cuando el mismo sujeto haya realizado actividades
comercio-industriales en varias jurisdicciones.

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