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FINANZAS PÚBLICAS

CONCEPTO DE FINANZAS PÚBLICAS (HACIENDA PÚBLICA)

Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las necesidades públicas las
debe satisfacer el Estado por medio de fondos y recursos de diferentes fuentes
provenientes del sector privado (o sea, nosotros). Esto es la Hacienda Pública o Finanzas
Públicas.
Es la ciencia de las leyes según las cuales los hombres proveen a la satisfacción de ciertas
necesidades particulares que, para diferenciarlas de las necesidades ordinarias privadas,
se las llama públicas.
Tiene por objeto el examen de los métodos por los cuales el E obtiene un ingreso y
efectúa un gasto.

La evolución de la palabra “Finanzas” es la siguiente:


1er. Período  Decisión judicial, multas fijadas en juicio.
2do.Período  Negocios monetarios y mercantiles.
3er. Período  Recursos y gastos del E y las comunas.

El Estado: Fines y Funciones

Es la organización política constante y permanente producto de la politicidad natural del


hombre. Las funciones del Estado se cumplen separadamente a partir de una división de
poderes en tres: ejecutivo, legislativo y judicial. El fin del Estado es la realización de la
justicia y la ratificación de las necesidades de los hombres que conviven en él.

Necesidades Públicas

Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activación del Estado. Todos las
tenemos, y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentación, vestimenta y vivienda → Son
PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas más. Así tenemos las
necesidades esenciales que son: distracción, esparcimiento, deportes, cultura, etc., que
nos diferencia de los animales.
Para satisfacerlas, el Hombre primitivo → Caza, piel, caverna. Lo hacía en forma directa.
Pero con el desarrollo humano vino la especialización. Un hombre puede ser hábil para
una tarea pero no para otras. Así nace el Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como elemento de
tasación del valor de las cosas (moneda de cuenta). Más tarde surge la Moneda de
Cambio quedando de lado el trueque y pasando a la compra-venta. Nacen así los
contratos (acuerdos verbales e/ personas) pero traen aparejados conflictos ante
incumplimientos → Aparece un tercero para solucionarlos = el JUEZ.
Así nace una nueva necesidad pública que el Ho no puede satisfacer → La Administración
de Justicia.
También surge la necesidad de protección y cuidado de los bienes → La Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida a si mismo.
Pero hoy día, también es una necesidad pública. La urbanización es la causa de este
fenómeno; a fines de la Edad Media había aislamiento y falta de higiene. Había epidemias
y se debía aislar a los enfermos (Ej.: Leprosarios) organizado por el Estado. Así surge el
antecedente del hospital que conocemos hoy día. El hecho de que la Salud sea pública o
privada, es un tema político.
La Educación, originalmente era una necesidad privada. Los reyes enviaban a sus hijos a
educarse. Pero más tarde surge la escuela que influye en la interrelación entre los
hombres, como necesidad ante la falta de alfabetización.

Podemos clasificar, entonces, a las necesidades públicas como:

 Materiales: Alimentación, vestimenta, etc.

 Inmateriales: Intelectuales, religiosas, morales, etc.

 Absolutas: Son esenciales. Vinculadas al Estado y de satisfacción exclusiva por él.


Son: Necesidad de protección contra agresiones.
Necesidad de orden interno
Allanamiento de las disputas
Castigo a quienes violan las normas.

 Relativas: No están vinculadas a la existencia del Estado y pueden ser satisfechas por
el individuo.

SERVICIOS PÚBLICOS

Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfacción de las necesidades
públicas.
 Necesidades Absolutas: El servicio público es esencial e inherente a la soberanía
estatal. Sólo pueden ser prestados por él en forma directa, sin poder quedar en manos
de empresas privadas. Son: administración de justicia, seguridad pública, defensa
nacional, etc.
 Necesidades Relativas: Pueden ser satisfechas en forma indirecta mediante la
intervención de particulares bajo control estatal.

Los Servicios Públicos pueden ser:

 Divisibles → Para uso individual o particular; se individualiza al beneficiado. Ej.:


Servicio postal, administración de justicia.
 Indivisibles → Imposibilidad de particularizar a las personas beneficiadas. Ej.: Defensa
exterior.

La actividad financiera del Estado

Son las entradas y salidas de dinero de la caja del Estado. Su característica principal es la
instrumentalidad.
El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera.
Esta actividad es “instrumental”, es decir, no constituye un fin en sí misma, sino que es un
instrumento para el desarrollo de otras actividades. Se integra de tres actividades
principales:
1.- Previsión de gastos e ingresos futuros (Presupuesto Financiero)
2.- Obtención de los ingresos públicos.
3.- Gasto Público (aplicación de los ingresos a destinos prefijados).

FENÓMENO FINANCIERO

El Fenómeno Financiero está conformado por dos elementos:


- la obtención de recursos.
- las erogaciones.

Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa son fenómenos financieros,
que considerados dinámicamente y en conjunto, conforman la actividad financiera.
Jarach define al fenómeno financiero como “un fenómeno de precios”. No un precio de
mercado, sino político.
Ahumada dice que es un “fenómeno de circulación”, cambios, etc.
Oscioni dice que es un “fenómeno coercitivo”. La economía tiene carácter contractual.

Tiene elementos (políticos, jurídicos, económicos, sociales y administrativos) que deben


ser estudiados de manera conjunta.

Aspectos Económicos, Sociológicos, Técnicos y Jurídicos

 Económico – Está influido por la política y los sistemas de gobierno de los diferentes
países. La ciencia económica evoluciona hacia la macroeconomía.
 Sociológico – El individuo no puede ser considerado en forma aislada, sino conviviendo
con sus semejantes. Las finanzas suponen al Hombre dentro del fenómeno de
interrelación.
 Jurídico – Se requiere un mínimo de seguridad, estabilidad y mantenimiento del
orden.
Evolución histórica del pensamiento financiero

EDAD MEDIA → Rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado estaban
indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y señores feudales.

MERCANTILISMO → Las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio


internacional y al atesoramiento de metales preciosos.

SIGLO XVIII → Fisiócratas (Quesnay): La riqueza proviene de la tierra.


Escuela Clásica (Adam Smith): Comienza el estudio sistematizado de los
recursos y gastos del Estado como integrantes de la economía pública.

SIGLO XIX → La ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina


autónoma. Surgieron grandes tratadistas: David Ricardo.

SIGLO XX → La ciencia financiera es una disciplina específica con contenido propio.

Escuelas Financieras y sus integrantes

o Escuelas Económicas: Tienden a definir la actividad financiera sobre la base de


conceptos económicos. Sus autores mas reconocidos son:
 Bartiat y Senior → Los tributos son retribuciones a los servicios públicos.
 Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Mill → Los gastos públicos son consumos
improductivos de riqueza.
 Sax → La riqueza debe ser gravada por el impuesto, sólo cuando su erogación fuere
más útil para los gastos públicos que para el empleo que el contribuyente podría
hacer por su cuenta para satisfacer sus necesidades.

o Escuelas Sociológicas: (Pareto) El Estado es un instrumento de dominación de la clase


gobernante. Las elecciones financieras son decisiones de la minoría gobernante que
impone a la mayoría dominada.

o Escuelas Políticas: (Griziotti) Los fines que el Estado se propone en su actividad


financiera son políticos.

Teorías Financieras

a) Del Consumo  Adam Smith, padre de la economía, dice que el Estado es un


consumidor improductivo de bienes (1776 – “La riqueza de las naciones”). Crea y
consume. El crecimiento de la economía es menor, ya que de las riquezas el Estado se
lleva una parte.
b) Productividad  Wagner (alemán), dice que el Estado NO es consumidor. Nos brinda
servicios. Nosotros le damos dinero al Estado para que éste nos brinde bienes y
servicios que necesitamos.
c) Marginalista  Yo le doy dinero excedente al Estado para que éste me satisfaga las
necesidades. Si yo me tengo que sacrificar NO sirve.
d) Política  Grizziotti (italiano), dice que el fenómeno financiero es de carácter político.
Hay procedimientos compulsivos por parte del Estado.
e) Sociológicas  Apretó y Fazziani (italianos), dicen que los fenómenos financieros son
ajenos a la economía de mercado. El Estado esquilma a los contribuyentes y gasta en
beneficio de la clase gobernante.
f) Luqui (argentino)  El fenómeno financiero tiene un fin político, contenido económico
y fundamento jurídico.

Finanzas Liberales, Intervencionistas y Socialistas

El fracaso de las “doctrinas liberales”, concebidas por los clásicos, llevó a pensar que era
necesario el intervencionismo estatal. Las metas de la política financiera son:
- Evitar crisis cíclicas y desarrollar políticas compensadas (aumenta ingresos y limita
gastos).
- Plena ocupación.
- Mejor distribución de la riqueza con medidas tributarias (Ej. IVA).
- Políticas tendientes al desarrollo, acompañadas de estabilización.

Pero el intervencionismo incurrió en excesos. El Estado creció en forma desmesurada, y


se propuso hacerlo todo por sí mismo. Los resultados fueron desastrosos: aumento del
gasto público no compensado con al aumento de ingresos. De allí el déficit
presupuestario e inflacionario.
Esto llevó al retorno de las ideas liberales adaptadas a la nueva realidad, lo cual se llama
“liberalismo pragmático”.

CONTENIDO DE LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS

El contenido de la ciencia financiera es el examen y la evolución de los métodos mediante


los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos, y de
los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de las
necesidades.

Disciplinas Financieras  Política Financiera, Economía, Sociología y Administración


Financiera.

 Política Financiera  Se ocupa de buscar qué medida debo tomar para que suceda tal
objetivo. Se ocupa de determinar la elección de los gastos públicos a realizarse y de los
recursos públicos a obtenerse en función de una orientación política determinada. Es
normativa (que norma debo dictar para el objetivo que me propongo).
 Economía Financiera  Analiza los efectos económicos del fenómeno financiero en
supuestos hipotéticos. Ej. El IVA es del 21%. Qué pasa si lo subo al 42% - se analizan las
consecuencias.
 Derecho Financiero  Es el orden jurídico de la actividad financiera del Estado.
 Sociología Financiera  Analiza los factores sociopolíticos en la toma de decisiones
financieras más importantes. Ej. Impuestos.
 Psicología Financiera  Estudia los comportamientos de los contribuyentes y las
autoridades en la relación fisco – contribuyente (buena o mala atención).
 Ética Financiera  Elemento moral del orden financiero. Se analiza el comportamiento
particular (ej. de los inspectores). Un ejemplo es el fallo “Sagasola” (exportadora de
cueros) a quien le pidieron en 3 días el detalle de ventas de los últimos 20 años. EL
Tribunal Fiscal multó al Estado por el mal trato.
 Pedagogía Financiera  Métodos de educación. Todos debemos conocer básicamente
del tema financiero.
 Administración Técnica o Financiera  Debida organización administrativa de la
actividad, contabilidad y control financiero.

Relaciones con otras Ciencias

 Ciencia Económica – Todas las medidas financieras están relacionadas a hechos


económicos.
 Ciencia jurídica – Las medidas financieras aparecen bajo la forma de leyes y se refieren
a hechos jurídicos. Se vincula con el:
 Derecho administrativo: El Estado procura recursos para cubrir servicios
públicos y desenvuelve su actividad mediante actos administrativos.
 Derecho constitucional y político: El desenvolvimiento y alcance de la
actividad financiera depende de la estructuración del Estado.
 Derecho privado: Están sujetos a la actividad financiera las personas físicas y
entidades que son sujetos del derecho privado (civil y comercial).
 Historia – La actividad financiera del Estado se modifica a lo largo del tiempo.
 Estadística – Los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden ser
cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros.

Método de la Ciencia Financiera

Emplea tanto el método deductivo como el inductivo.

 Método Deductivo  Parte de suposiciones o premuras cuya validez requiere un


examen riguroso.
 Método Inductivo  Observa los fenómenos financieros y verifica sus relaciones con las
condiciones naturales, morales, políticas, etc.

Política Financiera, Fiscal y Tributaria

 Política Financiera o actividad financiera  Consiste en el conjunto de operaciones del


Estado que tienen por objeto tanto la obtención de recursos como la realización de
gastos públicos para la satisfacción de las necesidades públicas.
 Política Fiscal  Actividad estatal desplegada únicamente mediante los recursos
tributarios. Surge en el Siglo XX con el intervencionismo estatal. Keynes es el primer
expositor. El Estado a través de los gastos e impuestos, dirige la economía con fines
determinados. Son las medidas de carácter fiscal que toma el Estado.

Los objetivos de la Política Tributaria o Fiscal son:


o Favorecer o frenar determinada forma de explotación.
o Fabricación de ciertos bienes.
o Realización de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.

DOCTRINA PONTIFICIA EN MATERIA ECONÓMICA Y FINANCIERA

A partir de la 2da mitad del Siglo XVIII, con la Revolución Industrial, se inicia una nueva
era económica. (Por las grandes transformaciones en el campo tecnológico). Esto también
produce una nueva era espiritual, basada en una ideología liberal individualista (libre
competencia para trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a
afianzarse:
1.- Derecho a la Propiedad.
2.- Autonomía de la Voluntad de las partes.

Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien trajo los servicios,
trajo también la explotación de los obreros. Esto implica un mayor avance tecnológico,
pero menor mano de obra humana, lo que produjo abusos. Así es como se origina la
DOCTRINA SOCIAL DE LA IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los
problemas sociales y económicos de los diferentes pueblos.
Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolución, fue el Papa:

 PIO XIII (1846-78)  Que si bien no realizó encíclicas, convocó al Concilio Vaticano I,
donde surge un proyecto de derecho.
 LEON XIII  RERUM NOVARUM (1891) habla sobre:
o Deberes de los gobernantes: defender por igual a todas las clases sociales
con justicia distributiva.
o Respecto a los Derechos de todos: El Estado debe asegurar la propiedad
privada. No se debe quitar a otro lo que es suyo en miras al bien común.
o La Propiedad Privada: no debe ser menoscabada por los impuestos y cargas,
las cuales deben ser justas.
o Recomienda la asociación de obreros y la asociación mixta (patrones y
obreros).
 PIO IX  Con motivo del 40° aniversario de la FERUM Novarum, realiza el
CUADRAGESIMO ANNO. Aconseja que no hay que caer en el individualismo al hablar
de la propiedad privada. Los hombres deben tener presente NO solo el Derecho de
Propiedad, sino también el ejercicio de ese derecho con miras al bien común.
 JUAN XXIII  Convoca al CONCILIO VATICANO II, y realiza la Encíclica MATER ET
MAGISTRA (1961), donde el primer tema que puntualiza es la iniciativa privada y la
intervención del Estado en la economía. Dice que la economía debe estar al servicio
del hombre. Los salarios deben ser justos.
 JUAN XXIII  Realiza también la PACEM IN TERRIS (1963), donde expone una doctrina
sobre la cual todos los hombres puedan y deban reencontrarse enana acción común.
Se debe desarrollar un orden político temporal independiente de la institución
eclesial, aunque fundado en el derecho natural.
 PAULO VI  Escribe la POPULORUM PROGRESSIO (1967), donde lo que pide a la
humanidad es que dé un paso adelante en la solidaridad. Propone la solidaridad y la
justicia social, como líneas de acción.
 JUAN PABLO II  La primera encíclica es la LABOREM EXCERCENS (1981), donde rechaza
al capitalismo rígido. Planifica el Estado en horma global para el desempleo. Se debe
subsidiar a los desempleados y el sueldo justo debe ser suficiente para fundar y
mantener una familia y su futuro.
 JUAN PABLO II  SOLICITUDO REI SOCIALIS (1987). Se refiere a la solidaridad. Dice que
el progreso científico y tecnológico que debiera contribuir al bienestar del hombre, se
transforma en instrumento de guerra.
 JUAN PABLO II  CENTESIMUS ANNUS (1991). Fue realizada con motivo del centenario
de la FERUM Novarum. Aquí, se analizan las causas de la caída del socialismo real y
considera que se debe a la violación de los derechos del trabajador. Afirma la libertad
del hombre y su protagonismo social, lo cual debe ser promovido y favorecido por la
estructura social.
PRESUPUESTO

PRESUPUESTO PÚBLICO

Es el acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales, y se


autorizan a estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de
un año, autorizada por un acto legislativo.
Es un plan de administración y un plan político, pues en él se plasma lo que cada área del
Estado va a disponer.

Evolución del concepto de Presupuesto

El concepto de presupuesto fue evolucionando desde el Siglo XIII. A lo largo de los años
se repetía la misma consigna: Ningún tributo podía establecerse sin tener el
consentimiento del Parlamento o de la institución que cumpliera esa función (Consejo del
Reino, en Inglaterra).

Presupuesto Económico y Presupuesto Financiero

 Presupuesto Económico → Refleja toda la actividad económica de la Nación. Abarca la


contabilidad pública y privada. No es “legal” (no está sancionado por ley).

 Presupuesto Financiero → Acto de predicción y autorización de ingresos y gastos.


Forma parte del presupuesto económico.

Presupuestos Múltiples

Su formulación obedece a la ampliación del campo de acción del Estado, que ahora
persigue fines económico-sociales, y emprende actividades industriales por lo cual se ha
tornado imposibles reunir en un solo documento el conjunto de las actividades.

Presupuestos Funcionales

Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos, caracterizado por erogaciones


discriminadas en términos de servicios, actividades y proyectos de trabajo, antes que en
términos de cosas compradas.
Reemplaza la especificación detallada de gastos por un régimen de asignaciones globales
a los funcionarios encargados de los servicios estatales. Dificulta el control
presupuestario, mejorándose con el…
Presupuesto por Programas

Cada una de las grandes funciones del Estado establece programas o planes a realizar,
que establecen metas concretas y los gastos necesarios. Se controla más la actividad del
Estado.
Expresión de las asignaciones presupuestarias, practicadas en función de los planes de
gobierno, para un período determinado en los distintos ámbitos de su competencia, de
modo de lograr el máximo cumplimiento de las mismas al mínimo costo. Consiste en
mostrar “qué se realiza”, además de exhibir el monto que se gasta.

NATURALEZA JURÍDICA DEL PRESUPUESTO: LEY FORMAL Y/O MATERIAL

La actividad financiera del Estado es aprobada por la Ley de Presupuesto (24.156).

La Naturaleza Jurídica del Presupuesto es discutida:


Ley Material → Porque es una norma que crea, modifica, extingue derechos y
obligaciones.
Ley Formal → Porque cumple requisitos, pero no tiene efectos jurídicos. En Francia, no
solo autoriza gastos e ingresos, sino que incluye recursos tributarios. Algunos autores
dicen que la Ley de Presupuesto es similar a un acto administrativo, salvo que autoricen
recursos tributarios).

Jezc → La ley es formal. El Presupuesto no es una ley material, ni un acto unitario, sino un
conjunto de autorizaciones que sólo representan deberes jurídicos.
Argentina (Bielsa y Ahumada) → Es una ley formal.
Fonrrouge → Es una ley material (plenos efectos jurídicos). Porque el presupuesto es un
todo unitario; porque es una ley dictada por el Poder Legislativo en ejercicio de sus
funciones y porque no reconoce limitaciones (por eso puede modificar derechos).

Cátedra y gran parte de la doctrina → Es una ley formal, sin contenido material. Estima
los ingresos con los que va a solventar los gastos, pero NO crea los medios para solventar
los gastos. NO crea tributos.
La naturaleza jurídica del presupuesto, depende del alcance o limitaciones que cada país
asigne a la ley de presupuesto. El presupuesto adopta la forma de una ley, cumpliendo
todos los requisitos exigidos por la CN y la legislación general de los respectivos países.

Importancia del Presupuesto

a.- Política → Actividades del Estado subordinadas a la obtención de recursos para


satisfacer las necesidades públicas.
b.- Económicas → El presupuesto es una expresión cuantitativa y completa de los gastos
públicos de un período. Documento del Estado. Debe atender a la situación del país.
La Política y la Economía deben estar unidas para llegar a un plan general (ideas
francesas) → Presupuesto Financiero del Estado.
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

Hay dos tipos de carácter:


1) Sustancial → se refieren al concepto general de presupuesto.
2) Formal → se relacionan con la estructura interna del presupuesto.

1a) EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO → Durante su vigencia, gastos y recursos totalizan


sumas iguales = presupuesto equilibrado. Es deficitario cuando los gastos exceden a los
recursos, y tiene superávit cuando queda un remanente.

Teoría Clásica: En Francia. Gastos del individuo limitados a funciones esenciales. Condena
el déficit presupuestario, el exceso de gastos y el superávit. Los gastos se deben financiar
con recursos genuinos (tributos), pero NO con endeudamiento. No usan el crédito, sin
antes crear el recurso para solventarlo.

Teoría Moderna: No es tan importante el equilibrio presupuestario porque se descubrió


que fuera del cumplimiento de los servicios públicos, el presupuesto sirve para
compensar la disminución económica del sector privado y corregir las fluctuaciones
cíclicas económicas. Utilizan el empréstito como elemento de inversión. Dicen que la
emisión de moneda no lleva a la inflación, siempre que se utilicen para inversión y por
períodos cortos. El déficit lleva al desequilibrio presupuestario, dando nacimiento a la
Teoría del Déficit Sistemático.

Teoría del Déficit Sistemático: No importa que haya déficit si se logra reactivar la
economía. El creador fue Deverage. El Estado debe hacer desaparecer los males sociales
(invirtiendo en Obras Públicas por ej.). Se cumple un ciclo económico que reactiva la
economía incrementando los gastos en vez de los impuestos, equilibrando con
empréstitos. Superada la emergencia, disminuyen las erogaciones, logrando el equilibrio
presupuestario pasado el período de crisis financiera.

1b) ANUALIDAD → La duración del presupuesto es anual, establecido por la CN. El año
financiero es coincidente con el año calendario. Hay excepciones a este principio:
 Presupuestos plurianuales: que pueden ser “en general”, o por “determinados
gastos”. Se vota por 2 o más años. En la CN de 1949, se autorizaba a presupuestos
de 1 a 3 años.
 Presupuestos cíclicos: se reemplaza el presupuesto anual para ajustarlo a los ciclos
económicos de expansión y depresión. Tienen relación con los presupuestos
anteriores y futuros, en función de la evolución económica. Los excedentes de los
períodos de prosperidad se utilizan en épocas de crisis. Hay Tres Procedimientos:
o Constitución de Reservas → (prosperidad = reservas) > tributos < gastos del
Estado. Fondos de nivelación.
o Créditos de Anticipación → (teoría del déficit sistemático) Grandes obras x
empréstitos o emisión de moneda. Se amortiza la deuda con períodos de
prosperidad.
o Amortización Alternada → (variante de la anterior) Sustituye empréstitos x un
régimen en función del período económico que se vive (prosperidad y crisis).

1c) UNIDAD → Reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un
documento único. En Francia lo dividen en 2:
→ Presupuesto de gestión (Anual, gastos del Estado)
→ Presupuesto de inversión (Más de 1 año)

2) UNIVERSALIDAD → Gastos y recursos deben estar claros en el presupuesto por monto


bruto (art.12 – Ley 24.156). Todos los ingresos deben constar en el presupuesto, al igual
que los egresos.

3) NO AFECTACION DE RECURSOS → Todos los ingresos, sin discriminación, entran a un


fondo común y sirven para financiar todas las erogaciones. No debe haber impuestos con
apropiación específica. Ej.: La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los
maestros, es una medida violatoria de este principio.

4) ESPECIALIDAD → O especificación del gasto. Tres aspectos:


o Cuantitativo → (Newmars) detalle de cada partida de gastos y asignación.
o Cualitativo → gastos solo hasta lo previsto en el presupuesto.
o Temporal → gastos dentro del período para el que fueron votados (art. 15 – Ley
24.156).

DINÁMICA PRESUPUESTARIA

ETAPAS DE LA DINÁMICA PRESUPUESTARIA

Preparación y Elaboración del Presupuesto


Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo.
El órgano específico es el Ministerio de Economía, por intermedio de la Oficina Nacional
de Presupuesto, creada bajo el Decreto 6190/63, como el organismo especializado
dependiente de la Secretaría de Hacienda, que en la práctica cumple las delicadas
funciones de elaborar el presupuesto.
Se elabora un proyecto y se lo somete a la consideración del presidente de la Nación. Una
vez redactado en forma definitiva, se remite al Congreso de la nación para su sanción y se
acompaña con un mensaje explicativo.

Tratamiento Parlamentario
La consideración del proyecto se inicia en la Cámara de Diputados de la Nación (como
cámara de origen). El PEN debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de
septiembre del año en curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideración
tomando como anteproyecto el presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cámara de Diputados, el proyecto va a la Comisión de Presupuesto y
Hacienda, la cual dispone de 8 días para redactar un despacho sobre el proyecto y luego,
la Cámara votará el presupuesto.
Aprobado por la cámara de origen, pasará a la Comisión de Hacienda y Presupuesto de la
Cámara de Senadores, que también realizará su despacho y posteriormente será votado
en sesión.

Sanción
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nación, se envía al PEN quien
dispone de 10 días para aprobarlo o vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cámara de origen. Si lo aprueba,
se produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en el Boletín Oficial.

Cierre del Ejercicio


El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada año.
Todos los recursos que ingresen con posterioridad a esta fecha, pasarán al ejercicio
siguiente. Funciona el Sistema de Caja.

Sistemas de Caja y de Competencia

 Sistema de Caja o Gestión → Se consideran únicamente los ingresos y erogaciones con


independencia del origen de las operaciones. Las cuentas se cierran indefectiblemente en
el término del año financiero (31/12), es decir, que todo lo que no se pagó o cobró
durante ese período, pasa al ejercicio siguiente.
 Sistema de Competencia → Se computan ingresos y gastos originados en el período
presupuestario con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no
cierran al finalizarse el año, sino que quedan pendientes hasta que se liquiden las
operaciones comprometidas.

EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO

La Ejecución del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de recursos. Son los dos
elementos del fenómeno financiero que conforman el presupuesto.

En materia de gastos → Etapas:

1°) Distribución Administrativa: A cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad
de las jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de
disposición de los fondos.

2°) Compromiso: Una vez distribuido, se constituye al Estado en deudor, se pone el gasto
“en cabeza del Estado”. La ley 24.156 dice que “hay una eventual salida de fondos”;
hay una afectación preventiva del crédito presupuestario. Se compromete
preventivamente al área correspondiente. Es una autolimitación del PEN. Se inmoviliza
el dinero para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de servicios administrativos
deben realizar un compromiso, que es un acto por el cual se afecta el gasto al crédito
autorizado en el presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los
previstos en el mismo.

3°) Devengamiento: Que consta de


a. Liquidación → Se liquida el gasto. Afectación, se establece con exactitud la
suma de dinero a pagar.
b. Libramiento → Se libra la orden de pago, que es emitida por el servicio
administrativo financiero. Toda salida de fondos del E debe ser hecha por
medio de una orden de pago.

4°) Pago: Que es la salida efectiva del dinero. La entrega que está a cargo de la Tesorería
General de la Nación (depende de la Secretaría de Hacienda).

En materia de RECURSOS, la recaudación está a cargo de la AFIP, que se conforma con la


DGI (sólo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos aduaneros). Está a cargo de la
Tesorería General de la Nación, que va a centralizar la recaudación (AFIP) y la distribuye
en las tesorerías jurisdiccionales para que éstas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los “presupuestos” de cada oficina de la
Administración Pública, y de cada provincia (formados por la coparticipación – Ley 23.548
– y los impuestos provinciales.

CONTROL DE PRESUPUESTO

Su finalidad es la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los


actos de gestión y del adecuado manejo de los fondos públicos.

Sistemas de Control

 Parlamentario → Utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo realiza


directamente el Parlamento. La complejidad de tareas obliga en la práctica a delegar la
función a otros organismos.

 Jurisdiccional → Sistema francés que se basa en la “Corte de Cuentas”, tribunal


independiente del PEN, con funciones jurisdiccionales.

 Administrativo → Llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a nivel externo


como interno.

 Control Interno → Realizado en la misma estructura.


 Control Externo → Realizada en forma externa de cada estructura.

Control Presupuestario en Argentina

Antes de la sanción de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el “Tribunal de
Cuentas”, perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley, con la Reforma de la CN en
1994, el control lo realizan:

o Sindicatura General de la Nación (SIGEN) → Depende del PEN y realiza control interno
sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y las empresas estatales.
Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene autonomía administrativa y financiera. Está
compuesta por un Síndico Gral. y 3 Síndicos adjuntos. Tiene la obligación de informar
al PEN y a la Auditoria Gral. de la Nación cuando lo soliciten.

o Auditoria Gral. de la Nación (AGN) → Realiza el control externo. Depende de una


Comisión bicameral del Congreso llamada “Comisión Parlamentaria Mixta de Revisión
de Cuentas” (6 Diputados y 6 Senadores). Es un organismo de asistencia técnica del
Congreso. Es una persona jurídica cuyas funciones son:
a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
b) Presentar un informe de su función.
c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.

Está compuesta por 7 miembros:


 3 son designados por la Cám. de Diputados
 3 son designados por la Cám. de Senadores
 El Presidente es designado por el partido político de oposición con
mayor número de legisladores en el Congreso.
GASTO PÚBLICO

CONCEPTO DE GASTO PÚBLICO

Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines
consistentes en la satisfacción de necesidades públicas.

Es la manifestación de la actividad financiera del Estado.


Es político – muestra qué se gasta y cómo se gasta.
Para la Escuela Clásica, el gasto debe ser mínimo, para satisfacer las necesidades públicas.
Hoy, dejó de ser mínimo, teniendo carácter redistributivo. Se le saca a los que tienen
mucho (aportantes) para que los que menos tienen puedan usar los servicios públicos. Es
una redistribución positiva ya que el gasto público se dirige a los de menos recursos.
El gasto público NO es neutro → Siempre genera redistribución.
Es regulador de la actividad económica → Ej.: Se necesita hacer un puente y hay escasez
de mano de obra y gran demanda de cemento. El Estado dice que no es oportuno realizar
ese gasto ahora. El Estado busca el momento oportuno para realizar el gasto →
Regulación económica (El Chocón).
En momentos de prosperidad económica, el gasto público es bajo. Cuando hay períodos
de depresión, el gasto público es más alto. Nunca es neutro, siempre es activo.

Elementos de la Definición

1. Empleo de Riquezas → Es un concepto más amplio que “erogación o gasto”. El gasto


público consiste siempre en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, bienes
con valor pecuniario.
2. Actividad Competente del Estado → Se considera al Estado sujeto de la actividad
financiera. El Estado realiza gasto público (Gobierno Federal, Provincial, Municipal).
3. Autorización Legal Previa → No hay Gasto Público sin Ley que lo autorice. En la
Argentina, la legalidad se manifiesta de tres modos:
o Ley de Contabilidad Pública: establece pautas jurídicas y comprensivas de
todas las erogaciones que se presuman necesarias.
o Ley de Presupuesto Gral. de la Nación.
o Control adecuado del empleo correcto del dinero.

4. Necesidades Públicas → Juegan el papel de “presupuesto de legitimidad” del gasto


público, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice
justificadamente. Son el fin último del Estado.
Reparto de los Gastos Públicos

a) En relación del lugar → Existen dos teorías:


1. El reparto debe efectuarse proporcionalmente al
importe comparativo de los ingresos que el Estado
obtiene en cada región o provincia en particular.
2. Debe efectuarse el gasto en aquellas regiones donde su
utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los
recursos.

b) En relación al tiempo → Diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas son que en la


ejecución de grandes trabajos públicos hay reducción del empleo del ahorro
nacional.
Si por ejemplo es necesario realizar una obra pública muy costosa, se justifica distribuir el
gasto en diferentes ejercicios financieros, y se recurre al empréstito para financiar las
obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reducción del empleo del ahorro
nacional y además las generaciones futuras que van a beneficiarse resultan, en alguna
medida, incididas por el gasto.

Crecimiento del Gasto Público

En todos los Estados, el gasto público se va incrementado en el transcurso del tiempo.


Wagner formuló la “Ley de Wagner” → el aumento de las funciones del Estado tiene un
aspecto intensivo y uno extensivo. Las necesidades económicas de la población son
satisfechas por las autoridades públicas.

Cuanto más desarrollado es un país, más importante es el Gasto Público.

Intensivo → Si antes gastaba $ 1 ahora gasta $ 1.000.


Extensivo → En lo que no se gastaba, ahora se gasta.

Se consideran causas de este fenómeno:


 Causas ficticias → por efecto de la inflación, el gasto es el mismo, pero la moneda vale
menos. Para corregir se debe indexar.
 Causas relativas → mayor gasto público por mayor población.
 Causas Absolutas → son las más importantes. Son muchas, pero las más importantes
son: ampliación de funciones del Estado, urbanización, higiene, mantenimiento de
obras públicas, responsabilidad jurídica del E por juicios, etc.
CLASIFICACIÓN DEL GASTO PÚBLICO

Villegas lo clasifica según:

o Elemento utilizado para pagar → En dinero


→ En especie

o Donde se realice el gasto → Internos } en el país o


→ Externos} fuera de él

o Sobre quién o qué se efectúa el gasto → Personales (ej. Pago de salarios)


→Reales (ej. Compraventa o locación de
inmuebles por un organismo de la administración).

o Las circunstancias → Ordinarios (normal desenvolvimiento del país)


→ Extraordinarias (para hacer frente a situaciones imprevistas)

Clasificación según el criterio administrativo

Los gastos públicos se agrupan según los órganos que realicen las erogaciones y las
funciones a que esas erogaciones se destinan, basándose en la estructura administrativa
del Estado y en la regulación jurídica de sus acciones.

En nuestro país se organizan en forma decreciente (de lo general a lo particular).


- Anexos → Erogaciones de ministerios, poderes, entidades descentralizadas de carácter
administrativo.
- Incisos
- Ítems
- Partidas → Principales: Si el presupuesto fija un monto.
→ Parciales: Sin fijación de cantidades.

Clasificación según el criterio económico

- Gastos Ordinarios → Son los comunes, que se repiten en el tiempo.


- Gastos Extraordinarios → Se da una sola vez. (Ej. los gastos para la reforma de la CN en
1994).
- Gastos Efectivos → Es el gasto público propiamente dicho.
- Gastos de Transferencia → Sumas de dinero que se entregan a particulares o entes
públicos para que lo gasten. Son las transferencias intergubernamentales. Esta
clasificación es importante con el fin de conocer el Gasto Público Nacional, sumando
los presupuestos de la Nación, Provincias, Municipios, restando los gastos de
transferencia ya que si no estaría sumando 2 veces lo mismo. De aquí sacamos el
Gasto Público Efectivo, que se subdivide en:
o Corrientes: Similar a los gastos ordinarios, son los gastos de funcionamiento,
operativos, sueldos, etc.
o Capital: Inversión, incrementan el patrimonio del Estado. Pagos de la Deuda
Externa, ya que disminuyen el pasivo de Estado.
- Gastos de Funcionamiento u Operativos → Pagos que el ente público debe hacer en
forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios
públicos y la administración en general. Ej. de consumo, de sueldos, etc.
- Gastos de Inversión o de Capital → Son erogaciones del Estado que significan un
incremento directo del patrimonio público. Ej. inversiones en obras públicas, etc.
- Gastos de Servicio → Cambio de dinero por servicio o cosa comprada.
- Gastos Productivos → Era para los autores clásicos, el gasto de inversión que
incrementa el patrimonio del Estado. Ej. construir el Teatro Colón. Elevan el
rendimiento global de la economía.
- Gastos Improductivos → Son los pagos de sueldo a PFA, funcionarios, médicos, etc. No
elevan el rendimiento global de la economía.

- En Argentina se utiliza la clasificación en 4 funciones:


o Educación, Salud, Seguridad y Defensa.

UTILIZACIÓN DEL GASTO PÚBLICO EN EL DESARROLLO ECONÓMICO

Sirve para la regulación o el incentivo de la economía general o sectorial. La política de


gastos públicos tiene como finalidad incrementar el producto social y los ingresos
nacionales hasta llegar, dentro de las posibilidades de la economía, a un nivel máximo.
El gasto público es un instrumento de gestión directa del Estado. En la tendencia
moderna, el Estado no es un consumidor sino un redistribuidor de la riqueza, y el gasto
tiene una función activa con fines extrafiscales.

Redistribución del Ingreso

Por un lado se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un
lugar y que luego los gaste en otro diferente. Las teorías adversas sostienen, por el
contrario, que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea
máxima, sin considerar el origen de los recursos.
Un Estado que piensa en obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad,
debe practicar un adecuado sistema de compensaciones.

Efectos económicos del Gasto Público

o Multiplicador → El gasto público se multiplica a través de su afectación a la creación


de puestos de trabajo, para lograr la plena ocupación.
o Acelerador → Mayor demanda de bienes de consumo y mayor demanda de bienes de
inversión. Acompaña el efecto multiplicador.

RECURSOS PÚBLICOS

CONCEPTO DE RECURSOS PÚBLICOS

Son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, económica o
jurídica.

Evolución histórica

o Mundo Antiguo → Las necesidades financieras eran cubiertas mediante prestaciones


de los súbditos y de los pueblos vencidos. En general no se distinguía entre patrimonio
del Estado y patrimonio particular del soberano.

o Edad Media → El patrimonio del Estado continúa confundido con el del soberano y era
la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se
convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron
para obtener ingresos son:
 Regalías: Contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones
grales., o por concesiones especiales que el rey hacía a los señores feudales.
 Tasas: Subsidios que se debían pagar a los señores feudales por determinados
“servicios” que estos les prestaban.
 Ayudas: Era percibida por el rey, y provenía directamente de los habitantes de
los diversos dominios señoriales. Se utilizaban para organización de los ejércitos.
Eran temporales; pasaron a ser permanentes.

o Siglo XVI y XVII → Como consecuencia de la arbitrariedad de los impuestos


establecidos por los reyes, surge una resistencia de las clases menos pudientes al pago
de los mismos.

o Revolución Francesa → Se intenta graduar el precio según la potencialidad económica


de los ciudadanos.

o Siglo XIX → El Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos
tributarios.

o Estado Moderno → El Estado asume ciertas actividades económicas e industriales


antes desconocidas, y la empresa pública pasa a constituirse en fuente de ingresos.
Clasificación

 Ordinarios → Constan y están en el presupuesto (es una ley formal). Para empezar a
hacer el presupuesto debo primero ver que necesidades debe satisfacer el Estado y luego
que recursos tengo. Después vendrá la “dimensión del sacrificio”. Las necesidades
cambian y las circunstancias también.
 Extraordinarios → Tienen carácter esporádico. Son para satisfacer gastos
extraordinarios (Empréstito 9 de julio, Guerra de Malvinas, Terremoto de San Juan).
Pierden importancia si hacemos previsiones de gastos futuros.
 Originarios → Son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de
riquezas. Ej.: venta de tierras fiscales; concesiones; privatizaciones; tarifas por servicios
públicos; constitucionalmente, el Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy está
privatizado y recibe el canon, que es lo mismo → el Estado cobra por un servicio, que en
realidad es un tarifa; monopolios fiscales (hoy el juego).
 Derivados → Son los recursos tributarios y el crédito. El crédito público o empréstitos
deben ser bien utilizados. Son aquellos que las entidades públicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la
comunidad.
 Gratuitos o provenientes de liberalidades → Ingresos en virtud de liberalidades, es
decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. (donación, legados).
 Tributarios → La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas
cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza, denominadas
“tributos”. El principio fundamental de la distribución de la carga impositiva, es la
“Capacidad Contributiva”, que es la aptitud económica de los miembros de la comunidad
para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Dicha cuantía debe ser fijada por los
legisladores.
 Por Sanciones Pecuniarias → El Estado debe asegurar el orden jurídico normativo,
castigando mediante sanciones a quienes infringen la normatividad. Consisten en multas
que el Estado impone a los particulares a fin de reprimir las acciones ilícitas y resarcir el
daño a la colectividad.
 Del Crédito Público → La teoría tradicional concibe al empréstito como un recurso
extraordinario, al cual debe recurrirse en circunstancias excepcionales. La teoría moderna
se orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso que no rigurosamente debe
estar limitado a circunstancias excepcionales. El límite de los recursos del crédito público
está en razones de política financiera.
 Recursos Mixtos → Monopolios fiscales; con relación a ciertos productos (tabaco). El
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que
no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En
nuestro país no existen monopolios de este tipo.

Otra clasificación:

Con finalidad financiera (son 11)


Racionales

Con finalidad extrafinanciera


Recursos
- Tallas
Irracionales - Presas
- Vejaciones
- Bancarrota

Recursos Racionales

a) Con finalidad financiera


 Precios: Son bilaterales.
 Regalías: Son bilaterales.
 Tasas: Contraprestación por un servicio divisible brindado por el Estado. Es
bilateral, a diferencia de los doctrinarios argentinos.
 Contribuciones e impuestos específicos: Obra pública, impuesto docente. Es
unilateral.
 Impuestos directos: Es unilateral.
 Impuestos Indirectos: Es unilateral.
 Empréstitos: Voluntarios, patrióticos, políticos, forzosos. Son unilaterales.
 Emisión de papel moneda: Es unilateral.
 Revaluaciones monetarias: Es unilateral. Consecuencia del control del Estado
sobre la cotización de la moneda.
 Donaciones: Es bilateral.
 Legados: Es bilateral.

b) Con finalidad extrafinanciera


 Ocupaciones: El Estado se apropia de tierras. Es unilateral. La finalidad no es
fiscal, sino de soberanía.
 Derecho aduanero protector: Es un impuesto que no recauda, sino protege
determinada actividad comercial. Ej. Impuesto a los relojes suizos.
 Otros impuestos extrafiscales: Ej. Para Grizziotti, el impuesto a los solteros,
por el carácter demográfico.
 Confiscaciones: Es unilateral por apropiación. Ej. se secuestra droga y se la
utiliza para fines médicos.
 Requisas: Intercambio de bienes por indemnización. Se critica ya que no
sería recurso, porque el Estado paga por el bien requisado.
 Ingresos de policía: Gastos de vigilancia y prevención.
 Multas e Ingresos fiscales

Recursos Irracionales

a) Tallas: Son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra, motivado por una
represalia. Ej. Alemania pagó por reparaciones de guerra, después de la 1° Guerra
Mundial. Tenía un límite establecido.
b) Presas: Es lo mismo, pero sin límite. Ej. San Luis – estancieros por caballos para
combatir a los indios – y de acuerdo a la bandería política aportaban + o – caballos.
c) Vejaciones: Impuesto sobre una base de capacidad contributiva ficticia. Impuestos
excesivos para favorecer al fisco. Ej. impuesto inmobiliario s/valuación fiscal del
inmueble.
d) Bancarrota: Evasión fraudulenta de la obligación financiera. O sea, la anulación de
deudas. Hoy es el Default.

Otra clasificación:
 BID – OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una clasificación:

Sobre comercio exterior


Impuestos Sobre mercaderías y servicios
Ingresos Tasas Sobre patrimonio. Sobre ingresos
Tributarios Otros impuestos internos

Contribuciones especiales
Ingresos
Públicos
-Recargos y retenciones cambiarias (Importación,
Exportación)
Ingresos -Aportes para previsión social
Paratributarios -Monopolios fiscales (Ej. juego)
O Parafiscales -Empréstitos forzosos
-Otros ingresos paratributarios

RECURSOS DE EMPRESAS ESTATALES

Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado,


que a veces forman parte de la Administración Gral con cierta independencia funcional, o
a veces están descentralizadas con independencia funcional total aunque con control
estatal.
Estas unidades económicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o
externo.
Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que las empresas
estatales tienen poca eficiencia técnica y económica, que tienen gran propensión a la
burocracia, que crean déficit que van al presupuesto nacional y que en definitiva son
cargas para todos los contribuyentes.
También hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales son necesarias en
sectores estratégicos como la energía, la minería o la siderurgia que no pueden estar en
manos privadas; también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios sino
prestar servicios que los particulares no están en condiciones de ofrecer.

Dentro de las Empresas Públicas se distinguen:


1. Las que tienen a cargo servicios públicos → Desde el punto de vista del ingreso, el
aporte al erario de las empresas prestatarias de servicios públicos es negativo. La
característica de estos servicios es que pese a ser imprescindibles para el
funcionamiento y desarrollo de la economía, el rendimiento para las empresas en
cargadas de explotarlos no es retributivo. El beneficio no se expresa en ganancias o
pérdidas, sino en el aumento de la productividad del sistema económico. Ej.
electricidad, gas, agua, etc.
2. Empresas Nacionales, Industriales y Comerciales → El Estado nunca logra ingresos y
suelen ser motivo de grandes pérdidas que se traducen en déficit presupuestarios. Ej.
YPF, Telecom. Somisa, Telam, etc.
3. Recursos por Privatización de Empresas Estatales → Aparte de la virtud de
proporcionar ingresos mediante el pago que realizan los adquirentes, se menciona
otras ventajas: eliminación del gasto público, nuevas inversiones, aumento de la
eficiencia y reducción de la deuda externa.
4. Monopolios Fiscales (recursos mixtos) → Con relación a ciertos productos (tabaco). El
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las
que no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales.
En nuestro país no existen monopolios de este tipo.

Estado Empresario. Fundamentos Justificativos

En el ejercicio de esas actividades, el Estado casi nunca logra ingresos y por lo contrario,
suelen ser motivo de importantes pérdidas que se traducen en déficit presupuestario.
Sin embargo, existen distintos fundamentos que justifican la nacionalización de ciertas
actividades económicas:
1. La existencia de un monopolio cuya política económica sea contraria a los intereses
nacionales.
2. Industria clave o sector dominante → Cuando una industria, un sector o un conjunto
de medios de producción influye en forma determinante sobre el conjunto de la
actividad económica (energía). Gran influencia sobre la actividad económica.
3. Criterio de racionalización específica → Importa coordinación de una industria cuya
efectivización disminuiría eventualmente el rendimiento; coordinación de sectores
enteros, lo que excede la posibilidad privada (ej. coordinación entre ferrocarriles y
transportes por carreteras).

DOMINIO FINANCIERO

Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los ingresos que el
Estado obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio
privado.

 Bienes de Dominio Público → Estos bienes surgen por causas:


o Naturales: ríos, arroyos, etc.
o Artificiales: calles, puertos, etc.
Por regla gral estos bienes pueden ser utilizados por los particulares en forma gratuita,
pero en ocasiones especiales del Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para un
uso particularizado. No se pueden vender y son imprescriptibles. Ej.: concesiones o
autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc.

 Bienes de Dominio Privado → Afectados al uso de determinadas personas vinculadas


a ellos por su adquisición, locación, administración, concesión u otra contratación. Son
enajenables y prescriptibles. Ej. venta de tierras fiscales.

El B.C.R.A.

Según la Ley 24.144 (Carta Orgánica del B.C.R.A.) El Banco Central de la República
Argentina es una entidad autárquica del Estado nacional regida por las disposiciones de la
presente ley y demás normas legales concordantes.
Es misión primaria y fundamental del Banco Central de la República Argentina preservar
el valor de la moneda.

Son funciones del Banco Central de la República Argentina:

a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley de Entidades


Financieras y demás normas que, en su consecuencia, se dicten;

b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del país ante
las instituciones monetarias, bancarias y financieras internacionales a las cuales la Nación
haya adherido;
c) Concentrar y administrar, sus reservas de oro, divisas y otros activos externos;

d) Propender al desarrollo y fortalecimiento del mercado de capital;

e) Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el


Honorable Congreso de la Nación.

Las atribuciones del Banco para estos efectos, serán la regulación de la cantidad de dinero
y de crédito en la economía y el dictado de normas en materia monetaria, financiera y
cambiaria, conforme a la legislación vigente. Podrá emitir billetes y monedas conforme a
la delegación de facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nación; Otorgar
redescuentos a las entidades financieras por razones de iliquidez transitoria, hasta un
máximo por entidad equivalente al patrimonio de ésta; Comprar y vender a precios de
mercado, en operaciones de contado y a término, títulos públicos, divisas y otros activos
financieros con fines de regulación monetaria y cambiaria; Comprar y vender oro y
divisas; Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc.

El Banco estará gobernado por un directorio compuesto por un presidente, un


vicepresidente y ocho directores. Todos ellos deberán ser argentinos nativos o por
naturalización, con no menos de diez (10) años de ejercicio de la ciudadanía. Deberán
tener probada idoneidad en materia monetaria, bancaria, o legal vinculada al área
financiera y gozar de reconocida solvencia moral. El presidente, el vicepresidente y los
directores serán designados por el Poder Ejecutivo Nacional con acuerdo del Senado de la
Nación; durarán seis (6) años en sus funciones pudiendo ser designados nuevamente. El
Poder Ejecutivo Nacional podrá realizar nombramientos en comisión durante el tiempo
que insuma el otorgamiento del acuerdo del Senado de la Nación.

El Presidente es la primera autoridad ejecutiva del banco y, en tal carácter:

a) Ejerce la administración del banco;

b) Actúa en representación del directorio y convoca y preside sus reuniones;

c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgánica y demás leyes nacionales y de las
resoluciones del directorio;

d) Ejerce la representación legal del banco en sus relaciones con terceros;

e) Propone al Poder Ejecutivo nacional la designación del superintendente y vice


superintendente de entidades financieras y cambiarias, los que deberán ser miembros del
directorio;

f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las normas que dicte
el directorio, dándole posterior cuenta de las resoluciones adoptadas;

g) Dispone la substanciación de sumarios al personal cualquiera sea su jerarquía, por


intermedio de la dependencia competente;
El organismo rector del sistema financiero nació como consecuencia de la reforma
monetaria y bancaria de 1935, que implantó cambios fundamentales a través de seis
leyes promulgadas el 28 de mayo de ese año con los números 12.155 a 12.160.-
Ese día dejó de existir la Caja de Conversión vigente desde 1899 y comenzó la existencia
del Banco Central de la República Argentina, trasladando la misma Caja de Conversión y el
banco de la Nación Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro.
El encargado de diseñar el BCRA fue Raúl Prebisch, primer gerente general de la
institución hasta 1943. La iniciativa de crear el BCRA (con Agustín P. Justo como
presidente de la Nación y Federico Pinedo a cargo de la economía) se basó en el dictamen
emitido en 1933 por una misión encabezada por el perito británico Otto Niemeyer, que
Prebisch elaboró para formular sobre esa base principios apropiados a la realidad
económica nacional. Este economista que fundó su esquema en la necesidad de superar
la grave situación monetaria y bancaria creada por la crisis mundial de los años treinta –
soportó luego los embates de la recesión de 1938, que combatió con una novedosa
política anticíclica, y la de 1939, asociada al estallido de la Segunda Guerra Mundial. Con
Prebisch, que encarnó en la Argentina las nuevas keynesianas, el BCRA encaró por
primera vez el cálculo del ingreso nacional anual.
Según la carta orgánica de 1935, tendió a “promover la liquidez y el buen funcionamiento
del crédito” y prohibió a los bancos operaciones que comprometieran esa liquidez.
Después de la guerra, comenzó un período de violentos cambios estructurales que se
prolongó hasta la década del noventa.

Recursos Monetarios

El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye también una


forma de obtener ingresos. Es una manifestación del poder de imperio en cuya virtud se
ejerce la actividad financiera.
Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y
servicios y las transacciones públicas y privadas en general. El encargado de esta tarea es
el B.C.R.A.
El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
 Como regulador económico → El papel de la emisión es fundamental, por cuanto la
existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes
y servicios disponibles en una economía nacional.
 Como medio de obtener ingresos → Esto ocurre cuando el Estado cubre un déficit
presupuestario con la emisión de papel moneda, pero utilizar la emisión con tal finalidad
constituye un elemento de presión inflacionaria. Se debe utilizar como último recurso.
CRÉDITO PÚBLICO

CONCEPTO DE CRÉDITO PÚBLICO

El crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para


obtener dinero o bienes en préstamo. El empréstito es la operación crediticia mediante la
cual el Estado obtiene dicho préstamo, y la deuda pública es la obligación que contrae el
Estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito.

Desarrollo Histórico

El auge de este recurso estatal comenzó en el Siglo XIX.


Los préstamos entre los estados de la antigüedad se hacían muy difíciles, debido a la
bancarrota frecuente que se producía con el advenimiento de un nuevo soberano; y
además, el impuesto NO existía como fuente de recursos regulares. Los préstamos se
hacían en plazos muy breves y con garantías reales (joyas, tesoros de la corona) o
personales (un 3er. Soberano que aceptaba ser fiador).
A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurídicamente; los recursos pasan a ser
permanentes, adquiere relevancia la noción de responsabilidad del Estado, nacen las
bolsas y los mercados, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito
público basado sobre la confianza y buena fe.

Concepciones clásicas y actuales

Los Clásicos distinguen los recursos públicos propiamente dichos (impuestos) de aquellas
obras medidas (como el crédito público) que no tienen más objeto que distribuir los
recursos en el tiempo con el fin de adecuarlos a los gastos.
Hay momentos en que los fondos disponibles en la tesorería no son suficientes para
cubrir ciertos gastos que no admiten espera, procurándose dichos fondos por medio de
préstamos a corto plazo que luego serán reembolsados al ingresar los recursos y en el
transcurso de un ejercicio presupuestario.
El empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que se limita a hacer recaer
sobre las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados por el empréstito. El
crédito debe ser usado en forma excepcional.
Las Teorías Modernas en oposición a los clásicos, consideran que el crédito público es un
verdadero recurso, y difieren en que la carga de la deuda pública pase a generaciones
futuras, afirmando que es la generación presente la que soporta la carga de los gastos
públicos cubiertos con el crédito público.
La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido carácter de recurso
extraordinario para llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados
modernos.

Formas de Financiación

NORMALES → 1) Empréstito a Largo Plazo – Restitución a + de 30 años.


→ 2) Empréstito a Plazo Intermedio – Entre 3 y 10 años.
→ 3) Empréstito a Corto Plazo – Son los llamados “Empréstitos de Tesorería”.
Es la emisión de valores por un plazo de 1 año (+o-) que se ofrece al público
en general o a determinados sectores capitalistas.

ANÓMALOS → 1) Deformaciones del Empréstito – Cuando los poseedores de capitales o


el pueblo en gral no acuden a suscribir voluntaria// loe empréstitos emitidos
por el Estado, éste puede verse obligado a recurrir a procedimientos
compulsivos, por medio de una coacción forzosa (Empréstito Forzoso) o en
una coacción moral (Empréstito Patriótico).
→ 2) Emisión de Moneda – El sistema puede consistir en la emisión directa o
por medios disimulados, como son la alteración de la definición de la unidad
monetaria (devaluación) y la revaluación del encaje de oro.

DEUDA PÚBLICA

La deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas, como
consecuencia de un empréstito.

Clasificación de la Deuda

INTERNA y EXTERNA → Económicamente, es Deuda Interna cuando el dinero obtenido


por el E en préstamo, surge de la propia economía nacional, es Deuda Externa cuando el
dinero prestado proviene de economías extranjeras. En el momento del reembolso e
intereses, si la deuda es interna, esas riquezas permanecen en el país; si es externo,
traspasan al exterior.
Jurídicamente, Deuda Interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo
aplicables las leyes nacionales; la Deuda Externa se da cuando el pago debe hacerse en el
exterior y no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.
ADMINISTRATIVA y FINANCIERA → Las deudas son administrativas si provienen del
funcionamiento de las diferentes ramas administrativas del E (deudas con proveedores); y
son financieras cuando provienen de los empréstitos públicos.

FLOTANTE y CONSOLIDADA  Esta clasificación carece en la actualidad de significación


jurídica. Hoy se considera más ajustada la distinción entre deuda:
- A largo plazo (30 años)
- A mediano plazo (3 a 10 años)
- A corto plazo (1 año aprox.)

EMPRÉSTITO

Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en


demanda de fondos, con la PROMESA de reembolsar el capital en diferentes FORMAS y
TÉRMINOS y de pagar determinado interés.

Naturaleza Jurídica. Distintas teorías

Mientras la mayoría piensa que el empréstito es un contrato, otros sostienen que es un


acto de soberanía.

Teoría del CONTRATO  Esta teoría se basa en que el empréstito es un contrato porque
nace de la voluntad de las partes, salvo en el caso del empréstito forzoso. La convención
se celebra porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo.

Teoría del ACTO DE SOBERANÍA  Esta teoría niega la naturaleza contractual del
empréstito porque:
 Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado.
 Surgen de autorización legislativa y sus condiciones son establecidas por ley.
 No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones.
 El incumplimiento de las cláusulas no da a lugar a acciones judiciales.

Empréstitos Voluntarios, Forzosos y Patrióticos

 Empréstito VOLUNTARIO  Cuando el Estado sin coacción alguna recurre al


mercado de capitales en demanda de fondos, con la promesa de reembolso y
pago de intereses.
 Empréstito PATRIÓTICO  Cuando se ofrece en condiciones de ventaja para el
Estado. Los casos más frecuentes de utilización son en caso de guerra.
(Argentina recurrió a este empréstito en 1898 cuando se consideraba que era
inminente una guerra con Chile).
 Empréstito FORZOSO  Los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos.
Villegas dice que este empréstito posee carácter de tributo, dado que nace
como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado con
prescindencia de la voluntad individual.

Emisión, Garantías, Beneficios, Amortización, Conversión e Incumplimiento.

 Emisión  Es necesario diferenciar los empréstitos a largo y mediano de los de corto


plazo (empréstitos de tesorería). En el primer caso, la emisión tiene que ser
expresamente prevista por ley. En el segundo caso, existe una autorización general de
emisión, como la del art.42 de la Ley de Contabilidad, estableciéndose que esa
autorización está limitada por el tope anual fijado por la Ley de Presupuesto.

 Garantías y Beneficios  Suele darse ciertos estímulos para que los futuros
prestamistas se decidan a suscribir los títulos, ya sea por medio de un afianzamiento
del crédito que le asegure el pago, o beneficios económicos, fiscales o jurídicos que
tornen más apetecibles las prestaciones.

 Garantías: Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación


especial de bienes determinados por medio de prenda o hipoteca. La garantía
personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas
prestadas en caso de no hacerlo el deudor principal.
Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra
la depreciación monetaria. Por ello, en los contratos de empréstito suele incluirse
cláusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores,
para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.

 Beneficios: Son ejemplos de beneficios.


 Prima de reembolso por premios  El suscriptor compra un título a su valor

nominal (el título vale $ 100 y lo compra a $ 100) pero cuando se le reembolsa, en
vez de devolverle $ 100 se le devuelve más. Esto puede cambiarse con premios
adjudicables por sorteo, con el objetivo de incentivar a los suscriptores.
 Privilegios fiscales y jurídicos  Por ejemplo, en Argentina, los títulos de la deuda

pública están exentos del pago del impuesto a las ganancias. En otros países, se
suele otorgar ventajas jurídicas, como la inembargabilidad de los títulos, cosa que
en nuestro país no sucede.

 Amortización  Amortizar un empréstito significa reembolsarlo. Hay tres clases de


amortización:
 Amortización Obligatoria: El reembolso se realiza en una fecha determinada.
 Amortización Facultativa: El Estado se reserva el derecho de amortizar o no el
empréstito, y de fijar las fechas en que se hará efectiva dicha amortización.
 Amortización Indirecta: Es la que se produce mediante la emisión de moneda. Para
Villegas y Fonrouge NO es amortización sino un efecto de la emisión.
 Conversión  Significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera
de las condiciones del empréstito. Hay tres tipos de conversión:
 Conversión Forzosa: El tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin alternativa
alguna, ya que si no acepta el canje pierde el título.
 Facultativa: El prestamista puede libremente optar por conservar el título viejo o
convertirlo por el nuevo.
 Obligatoria: Se da al prestamista la opción de optar por el nuevo título o el reembolso.

 Incumplimiento  Puede suceder que un Estado deudor no cumpla con algunas de


las obligaciones contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al
reembolso, al pago de intereses, plazo de pago, etc. Las formas directas de
incumplimiento son:
 Repudio de la deuda: Se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la
obligación derivada del empréstito.
 Moratoria y Bancarrota: En estos casos el incumplimiento se produce por la carencia o
insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por
medio del empréstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal
situación se denomina MORA.
Si el atraso es por largo plazo, tal situación recibe el nombre de MORATORIA.
Por último, hay BANCARROTA cuando el Estado suspende los pagos en forma
indefinida y sus finanzas no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible.
RECURSOS TRIBUTARIOS

SISTEMA TRIBUTARIO

Es el conjunto de tributos existentes en un país, en un momento y lugar determinado.

Sistemas Tributarios

a. Racional → Cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que
se persiguen con el tributo y los medios empleados. Se legisla de acuerdo a las
circunstancias del momento.

b. Histórico → La armonía no se produce. Se legisla para el momento, según la


necesidad del momento, sin importar las circunstancias que rodean ese momento.
Sainz de Bufanda y Villegas sostienen que los sistemas tributarios son el resultado de
procesos evolutivos históricos, y cuando el teórico actúa lo hace armonizando la
estructura tributaria. Es el que se utiliza en Argentina.

c. Gravamen Único → Aparece con la escuela económica de los Fisiócratas cuyo


principal expositor fue QUERNAY. Para este autor, la única manera de generar riqueza
era la tierra. Con este criterio, el único impuesto sería el se la tierra; pero no es así, ya
que hay impuestos al consumo, al patrimonio, etc. El gasto público ha sido creciendo, y
ya no basta con el gravamen único, así es que fueron sufriendo nuevos impuestos. En
la actualidad se biseca la creación de un impuesto único y se piensa en la energía
eléctrica. Es un sistema de costo muy elevado.

d. Gravámenes Múltiples → Hoy en día todos los sistemas son de gravámenes


múltiples. Existen distintos impuestos que gravan diferentes cosas (Ej. patrimonio,
consumo, renta, etc.).

e. Objetivo – Subjetivo → Depende de dónde se ponga el acento. Será subjetivo si se


grava sobre la persona (aspectos personales del contribuyente) y será objetivo si se
gravan los bienes. Esto se amplió, incluyendo la capacidad contributiva de las
personas. Cuando aparecen las Sociedades, se amplia esta teoría; gravando a la propia
sociedad y a las rentas de esa sociedad.

CARACTERES DEL SISTEMA TRIBUTARIO

 Progresividad → Cuando la carga tributaria recae con mayor intensidades los sectores
de mayores ingresos. En este sistema, la mayor recaudación es de las rentas. Ejemplos
de países que usan este sistema: Australia, Nueva Zelanda.

 Regresividad → La carga tributaria recae con mayor intensidad en los sectores de


menos ingresos. La mayor recaudación se da en los consumos. Ej. Argentina.
 Suficiencia / Insuficiencia → Los tributos deben ser suficientes para cubrir los gastos
del Estado. En la Argentina, el sistema tributario es insuficiente, es decir, hay déficit
presupuestario.

 Flexibilidad / Inflexibilidad → El impuesto debe estar en relación a los ingresos, debe


ser flexible. Ej. en el impuesto a las rentas, en caso de crisis se gana menos y se
debería pagar menos. El sistema debería ser elástico porque se necesita siempre. En
caso de flexibilidad se logra la suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia.

 Certeza → Se debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado.

 Economía → Deben implementarse de manera que resulten baratos para el Estado.


(recaudación impositiva, abaratando costos).

Las Reglas de Adam Smith y sus reformulaciones

Nacido en 1776, se lo llama el “padre de la economía”.


Escribió un libro sobre la “desigualdad de las riquezas de las naciones”. Funda la escuela
de economía científica en Manchester.
Establece los siguientes principios tributarios:

1. Ley de Facultades o Igualdad → Los súbditos del Estado deben contribuir al


sostenimiento de éste, en la medida más aproximada a sus respectivas necesidades,
de acuerdo a su capacidad contributiva. Toda persona debe tributar conforma a la
riqueza que posee.
2. Certeza → El impuesto debe ser cierto (a quien se debe pagar, cuando y como). se
debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado.
3. Comodidad → Deben ser cobrado de tal forma que un pago sea cómodo para los
contribuyentes, o sea, cuando más tiene y no por presunción.
4. Economicidad o Economía de Administración → Los tributos deben implementarse de
forma tal que se le saque la menor cantidad de $ al contribuyente. Que no se llegue a
la confiscatoriedad.
Sobre esta base, se han formulado en las principales constituciones del mundo, dos
principios constitucionales:
 Flexibilidad del Sistema Tributario → El sistema debe ser lo más flexible y
adaptable a las condiciones del momento.
 Suficiencia del Sistema Tributario → Que el sistema tributario me
proporcione los ingresos para aplicar a los gastos del Estado.

Reformulación

Esta reformulación se realiza porque los principios de Adam Smith NO se cumplían.

o Dino Jarach (Jurista argentino)


1. Principio de Legalidad
2. Principio de Igualdad (que no haya privilegios)
3. Principio de Economía
4. Principio de Neutralidad (el tributo no debe alterar el curso de la
actividad Económica)
5. Principio de Comodidad
6. Principio de Discriminación (entre ganados y no ganados; busca la
equidad y que haya capacidad de ahorro).

o Julio Rossembert (Jurista argentino)


1. Principio de Igualdad (que no haya privilegios)
2. Principio de Justicia Social (redistribución de riquezas)
3. Principio de Uniformidad (generalidad del tributo).
4. Principio de Proporcionalidad
5. Principio de Progresividad
6. Principio de Equidad

o Úrsula Hich (Economista inglesa)


1. Financiación de los servicios públicos (suficiencia)
2. Capacidad de pago
3. Universalidad (igualdad ante la ley)

o Newmars (Alemán)
1) Principios Presupuestarios Fiscales
2) Principios Políticos, Sociales y Éticos
3) Principios Político–Económicos
4) Principios Jurídico–tributarios y Técnico–tributarios
En un conjunto, llegan a un total de 18 principios los formulados por el alemán
Newmars.

Distribución de la Carga Tributaria

 Teoría del Beneficio → La carga a cargo de la persona que usa el beneficio dado por
el Estado. En realidad los más usados son por las personas de menores ingresos Ej.
hospital.
 Teoría del Sacrificio → Se paga de manera que se iguale el sacrificio de las
personas. Es muy difícil medir un elemento subjetivo.
 Teoría de la Capacidad Contributiva → Lo difícil es determinar esa capacidad. Para
ello se tomará como parámetro la renta, el patrimonio y el consumo.
Presión Tributaria

Es la relación que hay entre la “exacción fiscal” soportada por una persona física, grupo
de personas o colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona o grupo de
personas. Puede ser:
- Ordinaria: Relación entre los recursos del Estado con la renta de los particulares.
- Extraordinaria: Relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio
de la colectividad.

Índices de Medición de la Presión Tributaria

Es la relación entre el monto de la detracción en un período (generalmente de un año) y


la renta nacional en el mismo período. Ej.: si la renta es de 100 y la recaudación de 20, la
presión tributaria será del 20 %.
La fórmula es: P (presión) = T (Tributación – suma de todos los tributos)
R (Renta Nacional – suma de todos los ingresos obtenidos)
En la actualidad la presión tributaria se mide, ya no en base a la renta nacional, sino al PBI
(producto bruto interno) a precios de mercado.
La fórmula es: P = T
PBI

Límites de la Imposición

Si los impuestos no tuvieran límites, el Estado absorbería la totalidad de las rentas, el


trabajo sería gratuito y llegaríamos al comunismo puro. Por otro lado, la presión tributaria
excesiva produce evasión, emigración de capitales, etc.
- Fisiócratas → Los impuestos no deben ir más allá del 20 % de las rentas individuales.
- Clars → Habla del 25 %
- En realidad dependerá del grado de desarrollo del país, la distribución de la riqueza, la
estructura y perfección del sistema tributario.

CONCEPTO DE TRIBUTO
Son las prestaciones, comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de un poder
de imperio a los particulares en virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines.

Elementos

 Económico → Si bien es una característica de nuestra economía monetaria que las


prestaciones se hagan en dinero, esto no es obligatorio. Pueden ser en especies.
 Político → Coacción por parte del Estado ya que el tributo es creado por una voluntad
soberana con prescindencia de la voluntad individual.
 Jurídico → No hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma tributaria es una
norma hipotética que tiene aplicación concreta al ocurrir el hecho generador previsto en
ella como presupuesto de la obligación. Establece un vínculo obligacional para el Estado y
los contribuyentes.
 Teleológico → La finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es decir, que su cobro
tiene una razón de ser en la necesidad de obtener recursos para cubrir sus gastos.

Fundamentos (Tres teorías)

 Teoría del Precio de Cambio → Es una compensación que satisfacen los contribuyentes
por los servicios que le presta el Estado. Se inspira en la teoría que asigna al impuesto
carácter contractual.
 Teoría de la Prima del Seguro → (Montesquieu y Bodin) Contraprestación por la
seguridad que el Estado brinda a personas y bienes.
 Teoría de la Distribución de la Carga Pública → La obligación impositiva es
consecuencia de la solidaridad social. Cada uno participa según sus posibilidades.

CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

a) Vinculados → La obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es


siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Ej. tasa y
contribución especial.
b) No Vinculados → El hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo
de actuación estatal. Ej. impuesto.

a) Divisible → Susceptibles de división en unidades de consumo o de uso. Ej. tasas y


contribuciones especiales.
b) No Divisible → Impuestos.

a) Impuesto → La prestación exigida al contribuyente es independiente de toda actividad


del Estado relativa a él.
b) Tasa → Hay una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un
servicio individualizado en el contribuyente por parte del Estado.
c) Contribución Especial → Hay una actividad estatal generadora de un especial beneficio
para el llamado a contribuir.

IMPUESTOS

CONCEPTO DE IMPUESTO

Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones consideradas por
la ley como “hechos imponibles” (1), siendo estos hechos imponibles ajenos a toda
actividad estatal relativa al obligado (2).

(1) Hecho generador: Relacionado con la persona o bienes del obligado.


(2) El impuesto se adeuda por el acaecimiento del hecho previsto en la norma
que se refiere a una situación relativa al contribuyente.

Diferencias con otros tributos

IMPUESTO TASA CONTRIBUCION ESPECIAL

Prestación exigida al Existe una especial La actividad estatal es


obligado actividad del Estado generadora de un especial
independientemente de materializada en la beneficio para el llamado a
toda actividad estatal prestación de un servicio contribuir.
relativa a él. individualizado en el
obligado.
Hecho generador: situación Hecho generador: es la Hecho generador:
del contribuyente. prestación del servicio. beneficios para el
contribuyente.
Tributo no vinculado. Tributo vinculado. Tributo vinculado.
Juega el principio de la Juega el principio “te doy La ventaja es esencial.
“capacidad contributiva”. porque me das”. No
No hay ventaja. siempre se da.
Impuesto Óptimo
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el conjunto
tributario por un impuesto único. Algunos autores opinan que el sostenimiento del
Estado puede hacerse a través de un impuesto único y justo. Henry George propicia un
tributo que expropie la renta de la tierra.
Críticas a esta teoría de un impuesto único:
-No es equitativo.
-Es incompatible tal sistema con la movilización de personas y capitales.
-Si recae sobre la tierra, equivale a confiscación.
-Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los Estados.
-Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la exteriorización de la
capacidad contributiva de los particulares, por ello es imposible comprenderlos en
un impuesto único.
Fines del Impuesto

 Fiscal → Un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las
necesidades públicas.
 Extrafiscal → Ajenos a la obtención de ingresos. No constituye la esencia jurídica de la
institución del tributo, sino la utilización para objetivos económicos – sociales. Ej.: tributo
aduanero protectorio.
Corte Suprema: El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro
público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica.
 Con destino específico → Ej.: al automotor para salarios docentes.

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

1) Ordinarios → Tienen vigencia permanente, sin límite de tiempo.

2) Extraordinarios → Transitorios o de emergencia. Duran un tiempo determinado.


(Bienes Personales).

3) Personales → Se valoran los elementos personales que integran la capacidad


contributiva de cada contribuyente. Ej. impuesto a las ganancias tiene en cuenta las
cargas de familia.

4) Reales → Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la


situación personal del contribuyente. Ej. IVA.

5) Importe Fijo → La cuantía del tributo está especificada “ab initio” y directamente en el
mandato de la norma. Ej. impuesto de sellos.

6) Importe Variable → La cuantía del tributo no está directamente especificada en el


mandato de pago de la norma. El elemento cuantificante necesita de otros elementos
para transformar la obligación en cifra.
Las de Importe Variable pueden ser:

a) Ad valorem – La base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria


sobre la cual se aplica la alícuota (porcentaje aplicable sobre la magnitud numérica)
EJ.: 6 x 1000 del valor del inmueble.
La alícuota puede ser:
 Progresiva → El porcentaje se eleva a medida que se incrementa la base
imponible (ej. impuesto a las ganancias) o cuando el legislador estima justificante
tal elevación (ej. alejamiento de grado de parentesco en los impuestos
sucesorios).
 Progresión por Escalas → (Progresividad Doble) La ley impositiva estatuye una
escala de cantidades que comprenden diversas categorías numéricas, y dentro de
cada categoría establece un monto fijo con más de un porcentaje sobre lo que
exceda de la cantidad que se tomó como límite mínimo de la categoría. La suma
del monto fijo más la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje,
proporciona el importe tributario.
 Progresión por Deducción en la base imponible → En algunos casos se
introducen deducciones que disminuyen la base imponible. Ej. deducciones por
cargas de familia de la ley de impuesto a las ganancias.

b) Importe Específico – La base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica


(por ej. una unidad de medida o de peso, un kg., etc.), sino simplemente una
dimensión valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario, pero
no bajo la forma de porcentaje.

7) Impuesto Directo / Indirecto → Son directos los impuestos a la renta y al patrimonio.


Son indirectos los impuestos al consumo y a las transacciones.

Existen distintos criterios de distinción:

CRITERIOS DIRECTO INDIRECTO


No pueden trasladarse, la Pueden trasladarse.
Económico cosas persona a la que se le exige
debe pagar.
Se recaudan con arreglo a listas No se pueden incluir en listas.
o padrones. Gravan Gravan situaciones accidentales.
Administrativo
generalmente situaciones con
cierta permanencia.
Exteriorización de Extraen el tributo en forma Gravan el gasto o el consumo, o
la capacidad inmediata del patrimonio o del bien la transferencia de riqueza
contributiva rédito, tomados como tomados como presunción de
expresión de capacidad existencia de capacidad
contributiva. Gravan contributiva. Gravan
exteriorizaciones inmediatas exteriorizaciones mediatas de la
de la riqueza. riqueza. Consumo – transferencia
Rentas – patrimonio. de riqueza, etc.
Situación estática o Gravan la riqueza por sí misma Gravan la riqueza en cuanto su
dinámica de la e independientemente de su utilización, que hace presumir la
riqueza uso. capacidad contributiva.
Adjudicados al rédito o a la Relativos a la transferencia de
posesión de un patrimonio por bienes, a su consumo o a su
Pragmático
parte de un sujeto. producción.

Villegas → Los diferencia por la capacidad contributiva.


La Cátedra → Por el criterio económico.

EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS

1. Efecto Noticia → Se produce cuando el contribuyente de derecho modifica su


conducta para no encuadrar en el modelo que el legislador quiso señalar con el impuesto.
(Ej. un señor tiene un barco a vela y lo vende porque se entera que en el Congreso hay un
proyecto sobre un impuesto a los barcos de vela).
Una parte de la doctrina llama a esto “evasión legal”, pero aquí no hay evasión porque
el sujeto no fue alcanzado por el impuesto.

2. Percusión o Impacto → Está comprendido en el hecho imponible. Alcanzado por un


tributo, puede no pagar o pagarlo. En caso de pagarlo, puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes → De derecho: designado por ley para p/ y paga.
→ De hecho/facto: 3ero que paga por otro.
Ej.: Los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al
fisco por el vendedor que los carga en el precio.
Cozziani → Se produce sobre el contribuyente de derecho, y es el pago formal del
impuesto al fisco. Sólo se da en el contribuyente de derecho (el obligado por la ley).
Ingleses → lo llaman “impacto” porque es el choque, el resultado inmediato de la
persona que lo paga en primera instancia. Incluye al contribuyente de derecho y a otra
persona que soporta la carga, a la que el contribuyente de derecho puede trasladar la
obligación del pago del impuesto.
El efecto de percusión se da cuando el contribuyente percutido paga. No hay traslación.
Percutido, es aquel designado por ley para pagar. Si paga, también es incidido.

3. Traslación → Quien sufre la percusión (contribuyente de derecho), va a tratar de


transferir a un 3ero o a varios, la carga del tributo. Son una serie de fenómenos que se
dan entre el contribuyente de derecho y el de hecho (percutido e incidido). Hay una
transacción económica con un precio, y ahí se traslada la carga del impuesto. El precio en
equilibrio se da cuando oferta y demanda confluyen en la curva económica = precio de
mercado. Se da cuando el contribuyente de derecho logra transferir el peso del impuesto
sobre otra persona (contribuyente de facto).
Requisito: Debe haber dos sujetos unidos por una operación económica.

Se conocen cuatro modalidades de traslación:

1. Hacia adelante → Un contribuyente de derecho trata de transferir a otros sujetos la


carga del tributo, modificando la oferta de los productos. Es por ej. cuando el
productor transfiere el impuesto al consumidor, aumentando el precio. Se modifica la
oferta.

2. Hacia atrás → O Retrotraslación. Es a la inversa. Se reduce el precio de las materias


primas. El productor rebaja el precio al comerciante en compensación al impuesto.

3. Lateral hacia adelante → El contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a


sus compradores de bienes diferentes al gravado. (Ej. se grava la fabricación de
heladeras con un impuesto, entonces el productor que también fabrica calefactores
trata de aumentar sus precios también)

4. Oblicua o Lateral hacia atrás → El contribuyente de derecho transfiere el peso del


impuesto a sus proveedores de bienes diferentes al gravado. (Ej. sube el impuesto al
cobre, y busco rebajas en gomas, peajes, etc.).

Incidencia → Se produce sobre el contribuyente que en definitiva paga el impuesto. Es


decir, el contribuyente incidido es el que paga. Se da cuando un sujeto recibe el impuesto
trasladado, pero no puede trasladarlo hacia otro. Este contribuyente de hecho es el que
sufre la incidencia del impuesto.
La incidencia es → Directa: Si el que paga es el contribuyente de derecho.
→ Indirecta: Paga el contribuyente de facto.

Sobre el contribuyente incidido se producen las siguientes consecuencias:

Difusión → A raíz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene
menor capacidad de ahorro y menor capacidad de consumo, por la modificación de su
patrimonio. Si tengo que pagar más, tengo menos para ahorrar y gastar.

Remoción → Dado por el incremento de la productividad mejoramiento del aparato


productivo, como consecuencia del establecimiento de un impuesto. Ej.: gano $ 1.000 y
de impuesto tengo $ 100. Lo aumentan a $ 200 y para no quedarme con menos ahorro y
consumo, trabajo más horas o busco otro trabajo con mayor retribución. Sufre la
incidencia como consecuencia de no haber podido trasladar el impuesto. Debe haber una
actitud del sujeto incidido para lograr remover los efectos negativos que trae la incidencia
mayor del impuesto.
Se la llama “efecto de transformación del impuesto” (Selligman) → El impuesto es un
beneficio. Pera la doctrina lo critica, ya que nunca el impuesto puede ser un beneficio ni
una ganancia.
Amortización → Es la aplicación de un nuevo impuesto sobre un bien, disminuyendo así
la renta (a mayor impuesto, menor renta). Produce un desmedro en el valor de ese
capital, equivalente al descuento que debe pagar por el impuesto.

Capitalización → Es la supresión de un impuesto, aumentando el valor del bien (a menor


impuesto, mayor valor del bien). Ej.: se deroga un impuesto que existía al momento de la
inversión.

TASAS

CONCEPTO DE TASA

La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado,
divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente
con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
“es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o
potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe
tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es
tasa la contraprestación recibida del usuario en pago del servicio no inherente al Estado”.

Elementos del Concepto

1. Es un tributo → tiene naturaleza tributaria (poder de impuesto del Estado)


2. Exigencia de un servicio prestado por el Estado → Si hay servicio, tengo que pagar.
Existe jurisprudencia que acepta el pago de la tasa previo al servicio.
3. Naturaleza del servicio → No siempre es tasa. En Derecho Privado no. Galli dice que
debe “sólo debe ser prestado sólo por el Estado”.
4. Debe ser un servicio divisible → Fraccionado en prestaciones individualizadas a
sujetos. Es lo que la diferencia con el impuesto.
5. Voluntariedad → Puede confundir, ya que ya que podría interpretarse que puedo o no
abonar la tasa. Pero esto es imposible.
6. Ventaja al obligado al pago → Existe una ventaja o beneficio por el servicio prestado,
pero no siempre es así. Ej. la tasa de justicia la soporta el vencido (es un impuesto
encubierto).
7. Destino de los fondos → El MCTLA en el art.16 dice que “no puede tener destino ajeno
al presupuesto por el que fue pensado”.
Fallo CSJN → “O.S.N c/ Colombo” – La tasa es por un servicio determinado que cubre
gastos determinados. En el impuesto se paga por la capacidad contributiva del sujeto
pasivo.

Naturaleza Jurídica

La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestación en dinero exigida


en ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley, para cumplir los gastos que
demanda el cumplimiento de sus fines. Es vinculado porque la obligación depende de que
ocurra un hecho generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.

Elementos: Según Valdez Costa, los elementos son seis:

a) Vinculados con la prestación del servicio en si misma


→ 1) Divisibilidad
→ 2) Naturaleza Jurídica de la prestación estatal (inherente al Estado)
→ 3) Efectividad

b) En relación con el contribuyente


→ 4) Ventaja
→ 5) Voluntad o consentimiento del contribuyente

c) Elemento Común
→ 6) Destino de la recaudación que desde el punto de vista cuantitativo, se traduce en el
principio de razonable equivalencia.

1. Divisibilidad → Los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser susceptibles de
dividirse en unidades de consumo o de uso. Los impuestos financian servicios indivisibles,
como principio general, aunque hay excepciones.

2. Naturaleza Jurídica de la Prestación → El servicio debe ser inherente al Estado, y no se


concibe prestado por particulares dada su íntima relación con la soberanía del Estado. Su
característica es que respecto de ellos rige el principio de gratuidad y su prestación puede
estar gravada a través de un acto de imposición del Estado por un tributo – tasa -, es
decir, que la fuente es legal.
Las tasas se diferencian de los servicios de naturaleza económica que no son inherentes al
Estado, y pueden ser prestados por los particulares o por el Estado en concurrencia con
los particulares. Rige el principio de la onerosidad, se financian con los llamados “precios”
y su fuente es el acuerdo de voluntades.
Las diferencias entre ellos son:

TASA PRECIO
Es un tributo No es un tributo
Fuente legal (no es necesaria ventaja) Fuente contractual, que emana de la
voluntad de las partes. (es esencial)
Cubre un servicio inherente al Estado. Cubre un servicio de naturaleza económica.

El producto se limita a cubrir el costo del La prestación del servicio deja margen de
servicio. ganancia.
Surge de una actividad del Estado inherente Surge como una contraprestación de una
a su soberanía referida a un particular. actividad del Estado no inherente a su
soberanía; genera el “precio público”.

3. Efectividad → Se exige una prestación efectiva del servicio para poder exigir el pago de
la tasa. Se acepta que la prestación sea potencial, no efectiva, es decir, que baste con que
el ser se encuentre organizado a disposición (M.C.T.A.L.).

4. Ventaja → No es un elemento esencial como los tres anteriores, porque el beneficio


que se presta es para la comunidad, no para un individuo en particular. En el precio si
debe haber una ventaja.

5. Consentimiento → No se refiere a la fuente de la tasa que es legal, donde no participa


la voluntad del contribuyente, sino que se refiere a que el servicio puede ser prestado de
oficio – justicia – o a petición de parte – inscripción de una obra en el registro de Autores-

6. Destino → A fines del siglo pasado los economistas consideraban esencial la


equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo total del servicio. Actualmente se dice
que aunque no exista una estricta equivalencia, el destino de lo que se recaude en
concepto de causa se dirija a financiar el servicio. En cambio, lo que se recaude en
concepto de impuestos no tiene una afectación específica (aunque hay impuestos con
afectación especial).

Diferencia con el impuesto

TASA IMPUESTO
Tributo vinculado. Tributo no vinculado.
Otorga ventaja al particular. No otorga ventaja al particular.
La causa de la obligación del pago de una
El presupuesto de hecho es la capacidad
tasa es la prestación efectiva o potencial de
contributiva de todos los contribuyentes.
un servicio público.
Es divisible. Es indivisible.
Tasa y Precio

Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia (órgano judicial
para precios, y administrativo para tasas); y segundo en cuanto a la vía de ejecución, una
es fiscal y el otro no.
La ejecución de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a “tasas”, mientras
que todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de un bien, como la
concesión de uso y goce, ejecución de una obra, o prestación de un servicio no inherente,
da lugar al “Precio Público”.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al “alumbrado, barrido y limpieza”,
“recolección de basura”, “correo”, etc.

CARÁCTER OBLIGATORIO DEL SERVICIO O ACTIVIDAD. EVOLUCIÓN DE LA


JURISPRUDENCIA

GRADUACIÓN DEL MONTO DE LA TASA. CRITERIOS

En cuanto a la graduación del monto de la tasa, hay diferentes teorías:

1. La tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el
obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. La
Corte Suprema llegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener la relación con
el costo del servicio.

En la actualidad se afirma que la relación costo – importe, aun necesaria como elemento
de la tasa, no puede ser una equivalencia matemática. Lo que si debe existir es una
prudente y discreta proporcionalidad entre ambos términos. Para que la tasa sea legítima
y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporción entre el monto
exigido y las características generales de la actividad vinculante.

CLASIFICACIÓN DE LAS TASAS

TASAS JUDICIALES

1. De jurisdicción civil contenciosa → Juicios civiles, comerciales, mineros, etc.


2. De jurisdicción civil voluntaria → Juicios sucesorios, habilitación de edad, etc.
3. De jurisdicción penal → Procesos de derecho penal.

TASAS ADMINISTRATIVAS
1. Por concesión y legalización de documentos y certificados → Autenticaciones,
legalizaciones de documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales → Habilitaciones, licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias → Permisos de conducir, de construir.
4. Por inscripción en los registros públicos → Registro Civil, del automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general → Sellados por trámites, fiscalizaciones.

Principales tasas en la legislación tributaria argentina

1. Tasa de Justicia → Ley 23.898. Es el 3 % del monto del litigio (la gral.). Hay reducciones
y tasas especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La soporta el vencido. Se abona ante
todas las actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la
Capital Federal y los Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias

2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nación → Ley 22.610 hasta 2004: Se pagaba el 2% (1% al
inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley es la 25.964. Los amparos pagan $ 80 se
aplicará una tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) que se calculará
sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la
mercadería comisada o prohibida, que constituya la pretensión del recurrente o
demandante. La tasa será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad,
en el acto de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al
tiempo de practicarse la liquidación definitiva se ingresará mediante la utilización de
estampillas fiscales.

3. ABL →
CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales,


derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades del
Estado.

Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede ser una obra pública o servicios estatales especiales que benefician a una persona
determinada o a grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pública (Ej. pavimentación), se produce una valoración de
ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole. El beneficio provoca un
aumento de riqueza, y por consiguiente, de capacidad contributiva. (Si mi calle es de
asfalto, vale más que si es de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exacción está vinculada con
una ventaja y eso crea una predisposición psicológica favorable en el obligado.

La Contribución Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en la primera se


requiere una actividad productora de beneficio, en el segundo la prestación NO es
correlativa a actividad estatal alguna.

Con la Tasa tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal,
pero mientras en la Tasa solo se exige un servicio individualizado en el contribuyente,
aunque no produzca ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial.
CONCEPTO DE CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS

En la contribución de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de las obras


públicas que “afecten” la zona de influencia de esa obra. Cuando el ente público
construye una plaza pública, una ruta, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan;
por eso se estima equitativo gravar a esos beneficiarios.

Caracteres:

1. Prestación Personal → La obligación de pagar la contribución es de carácter personal.


Esa obligación nace en el momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la
propiedad se vende terminada la obra, quien adeuda el gravamen es el vendedor; pero si
la venta es antes de la terminación, es del comprador.

2. Beneficio derivado de la obra → El monto del beneficio surge de comparar el valor del
inmueble antes y después de la obra (estimación presuntiva).

3. Proporción razonable e/ el beneficio obtenido y la contribución exigida → Es necesario


que el importe exigido sea adecuadamente proporcionado al presunto beneficio
obtenido. Para determinar esta proporción, las leyes de contribución de mejoras suelen
establecer tres pasos:
a. Se especifica cuales son los inmuebles beneficiados
por la obra pública.
b. Se especifica que parte del costo de la obra debe
financiarse por los beneficiarios.
c. Se establece como va a ser distribuida esa porción a
distribuir entre los beneficiarios, para lo cual se
recurre a los parámetros variables (Ej.: diferencia de
distancia en kms. o mts. de c/inmueble en relación a
la obra).

4. Destino del Producto → Valdez Costa considera que el producto de su recaudación se


destine efectivamente a la financiación de la obra.

El MCTAL recoge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino
ajeno a la financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la
obligación”.
Villegas sostiene que es mucho más razonable que la recuperación del gasto se utilice
para financiar obras futuras.
En la práctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se destina a esa obra,
sino a la realización de otra obra, en vez de financiarse la obra para la cual se pagó.

EL PEAJE
El peaje es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de
comunicación vial o hidrográfica.

Antecedentes:

Antiguamente, en varias ocasiones se destinó el producto a financiar la construcción y


conservación de esas vías de comunicación.
En otras oportunidades, significó simplemente uno de los diversos medios empleados
para obtener recursos generales, ya sea para los estados monarcas o señores feudales. En
este último carácter, el peaje funcionaba como una verdadera aduana interna. La
obligación de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna
contraprestación significativa.
En nuestro país, a partir de la ley 78 de la Provincia de Bs.As. (1855), se autorizó al Poder
Ejecutivo a cobrar para otros gravámenes, peajes por el uso público de caminos. Luego se
sucedieron diversas leyes que con carácter general autorizaron la percepción de derechos
de peaje.

La CSJN redactó dos fallos:


1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) → Dicen que el peaje es un tributo.
2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) → Cambian su postura, y dicen que el
peaje es un tributo que se acerca más a la tasa y se aleja del impuesto.

Naturaleza Jurídica: Hay diferentes teorías…

a) Valdez Costa → Sostiene que tiene una naturaleza contractual, que aleja estas
prestaciones del ámbito tributario y las convierte en precios.

b) Fonrouge → Cree que es una contribución especial. Villegas concuerda con Fonrouge,
dice que el peaje es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante
productora de un beneficio individual.

Su constitucionalidad en la Argentina

Algunos autores sostenían que el peaje era violatorio del derecho de libre circulación
territorial. Este tema fue muy discutido, llegándose a la conclusión casi unánime de que el
peaje NO es violatorio del principio de libre circulación territorial, pero su
constitucionalidad debe estar sujeta a ciertas condiciones:

 Que el monto sea lo suficientemente bajo y razonable en relación a los usuarios.


 Que el hecho imponible sea la circulación en los vehículos determinados por la ley. La
base imponible se fijará en función de cada auto que use la vía, sin importar otras
circunstancias como el número de personas que transporte. Se habla de “uso” de la vía y
no de “tránsito” para evitar la inconstitucionalidad.
 Que exista vía accesible de comunicación alternativa.
 Que sea establecido por Ley Especial Previa.
 Que sea producto de una Ley Nacional si se trata de una vía interprovincial, pudiendo
ser facultad provincial únicamente en cuanto a vías de comunicación situadas dentro de
su territorio.

Puede haber peaje Por construcción de una obra


Por mantenimiento de la obra

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES

Este tipo de exacciones ha adquirido gran importancia, y bajo la denominación de


“parafiscales” han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras
agrícolas, fondos forestales, etc. Se dan generalmente estas características:
1. Su producto NO se incluye en los presupuestos nacionales.
2. NO son recaudados por organismos específicamente fiscales del Estado (DGI, DGR).
3. NO ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y
administradores de fondos.
La forma más relevante de la parafiscalidad, es la llamada “parafiscalidad social”, la cual
está constituida por los aportes de seguridad y previsión social que pagan patrones y
obreros en las cajas que otorgan beneficios a los trabajadores en relación de
dependencia. Estos aportes se traducen en beneficios que reciben esas personas y que
consisten en: jubilaciones, subsidios por enfermedad, maternidad, muerte, etc. (ART –
Administradoras de Riesgos de Trabajo).
El MCTAL incluye entre las contribuciones especiales, no solo la contribución de mejoras,
sino también la contribución de seguridad social, a la que define como “la prestación a
cargo de patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la
financiación del servicio de previsión”.
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad


financiera del Estado.

El Objeto del Derecho Financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de
entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. La Actividad Financiera está integrada
por tres actividades parcialmente diferenciadas, que son:

1. La previsión de gastos e ingresos futuros: materializada generalmente en el


presupuesto financiero.
2. La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones
presupuestariamente calculadas.
3. La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea los gastos públicos.
Dentro de los Caracteres del Derecho Financiero, podemos decir que es una rama jurídica
que debe ubicarse dentro del derecho público. Ello porque las normas financieras no
están destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a
normar el poder estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar como
regulador general en cuanto a la debida atención de las necesidades que esos
particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la comunidad
jurídicamente organizada.

Dentro del Contenido del Derecho Financiero encontramos varios sectores con caracteres
jurídicos propios:

1. La regulación jurídica del presupuesto.


2. Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico
denominado derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurídico – económicas relacionadas con la moneda.

La Ciencia de las Finanzas tiene como Objeto el examen y evaluación de los métodos por
medio de los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus
propósitos y de los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer
necesidades.

El DERECHO TRIBUTARIO es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos


regulándolos en sus distintos aspectos. En cuanto al contenido del derecho tributario en
general y en forma panorámica, observamos que comprende dos grandes partes: una
primera parte o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y
cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones específicas
sobre los distintos gravámenes que integran un sistema tributario.
La Parte General es más importante porque en ella están comprendidos aquellos
principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que
la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la
arbitrariedad.

La Parte Especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada uno de
los tributos que integran los sistemas tributarios.

El Derecho Tributario puede clasificarse de la siguiente manera:


1. Derecho Tributario Material: Contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligación tributaria, estudia como nace y se extiende la obligación de pagar, examina
sus diferentes elementos: sujetos, objeto, causa y fuente.
2. Derecho Tributario Formal: Estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma
material al caso concreto en sus diferentes aspectos.
3. Derecho Procesal Tributario: Contiene las normas que regulan las controversias de
todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la
existencia misma de la obligación, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco
para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, etc.
4. Derecho Penal Tributario: Regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones
fiscales y sus sanciones.
5. Derecho Internacional Tributario: Estudia las normas que corresponde aplicar en los
casos de que diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble
imposición, etc.
6. Derecho Constitucional Tributario: Estudia las normas fundamentales que disciplinan
el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales
de aquellos países en que éstas existan.

AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

En cuanto a la Autonomía Científica del Derecho Financiero podemos decir que no existe
autonomía científica de rama alguna de un derecho nacional, y la admisión de esta
posibilidad implica la negación de la premisa de que el derecho es uno. Lo único
científicamente autónomo es el orden jurídico de un país.

Sobre la Autonomía del Derecho Financiero hay distintas posturas:


 Posición Administrativista: Afirman que el derecho financiero carece de autonomía
científica y lo consideran un capítulo o parte especializada del derecho
administrativo.
 Posición Autonómica: La escuela italiana explica que cuando un sistema llega a su
madurez se segrega del tronco originario y se torna autónomo, siempre que
disponga de principios generales propios, tal es lo que sucede con el derecho
financiero, que tiene principios generales propios y actúa cordialmente en
permanente conexión con el derecho administrativo como otras ramas del
derecho.
 Posición Restringida: Niega que el derecho financiero tenga autonomía científica,
admitiendo solo su autonomía didáctica. Descarta la autonomía del derecho
financiero por ser esencialmente heterogéneo, comprende institutos de diferente
naturaleza y estructura, como el derecho presupuestario, la regulación jurídica de
los ingresos, del crédito público, de la tributación, etc.

En cuanto a la Autonomía del Derecho Tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonomía porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como
científicamente autónomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al
derecho tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal.

Derecho Tributario y Derecho Común


Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno
en proporción a su respectiva capacidad económica. Como los contribuyentes son
básicamente los particulares surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para
tratar de captar las realidades económicas y seleccionar los hechos imponibles. De ahí
que el legislador, puesto en función tributaria, vuelve a poner sus ojos en las instituciones
del derecho común como la compraventa, locación, hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en
estas instituciones, pero también es posible que se crea necesario introducir las variantes
legales, cuando son consideradas desde el punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones
del Código Civil, porque el Código Civil es dictado por el Congreso con carácter general de
derecho común para toda la Nación. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus límites
en las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho común,
tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede
afectar principios del derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia y la
autonomía contractual. Un ejemplo de esto lo vemos en el caso del derecho tributario
provincial donde se concluye que las provincias deben ajustarse a las leyes que dicte el
congreso.

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL Y DEL DERECHO TRIBUTARIO


PROVINCIAL. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA

Según el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nación
y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante
cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del
Derecho Tributario Provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios
contenidos en la legislación nacional de derecho común.
La potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la
tortura de conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el lógico
fundamento de las proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina
la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las
determinadas del derecho privado en cuanto éste califica y perfila determinadas figuras
jurídicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes
otro significado que el del Código Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonomía del derecho
tributario no puede desconocerse la uniformidad de la legislación de fondo.

Norma jurídica tributaria. Caracteres. Fuentes

Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias
coactivas, que son leyes de excepción. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y
considera que con el pago del tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analogía, no pueden crearse impuestos por
analogía.

Fuentes:

Constitución Nacional: Tiene supralegalidad. Está en el vértice de la pirámide. La parte


dogmática consagra la declaración de derecho y garantías. Se denomina el estatuto del
contribuyente, que a su vez es el límite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es
la parte orgánica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre las
aduanas.

Ley: Sólo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.

Decretos del PEN: Los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del
derecho tributario sustantivo. A los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye
del campo de acción en materia penal, electoral, tributaria, etc.
Normas internas: No tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la
Administración, pero aquel que las conoce las puede invocar.

Eficacia de las normas tributarias en el tiempo

La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no
ofrece problema, porque generalmente, la ley expresa la fecha de su entrada en vigencia.
Si no lo expresa serán obligatorias después de los 8 días siguientes al de su publicación
oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas
que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la
vigencia de una nueva ley que modifica la anterior (ejemplo: se alquila un inmueble en
1997 por dos años, se le aplican las modificaciones legales de 1998?).
El Principio General es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al
pasado. La forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho
sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se rigen por dicha
legislación, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Código Civil, según el cual “las leyes se
aplicarán desde su vigencia a la consecuencia de las relación jurídicas existentes. Las leyes
no tiene efecto retroactivo sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Esa
retroactividad en ningún caso podrá afectar derecho amparados por garantías
constitucionales”.
Trasladada la teoría al ámbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho
imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente (el derecho de quedar
sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o
acaecido ese hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (ejemplo: ganar el
loto) y en este caso la aplicación de la ley tributaria no es un problema ya que dada la
instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser
usada para modificar la obligación surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica (ejemplo: impuesto a las ganancias que
grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del período) el legislador tiene por
acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se
computan los ingresos. Así, si se produce una modificación legislativa durante el curso del
ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se
tuvo aún por realizado.
De todas maneras, según la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente
cuando hay un pago aceptado por el fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo
determinado.

Eficacia de las Normas Tributarias en el espacio. Doble y Múltiple imposición interna e


internacional

Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar
todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el
poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía
del Estado. El art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: “las normas tributarias tienen
vigencia en el ámbito espacial, sometido a la potestad del órgano competente para
crearlas”.

Doble Imposición Interna

En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición con el
Estado Nacional y las Provincias o entre éstas entre sí. Este fenómeno significa:
1. Multiplicidad administrativa.
2. Recaudación onerosa.
3. Fomento de la burocracia.
4. Aumento de presión fiscal.
Este tipo de doble imposición no es por sí inconstitucional, pero su lo sería si por su
conducta se viola alguna garantía constitucional o implica extralimitaciones de la
competencia territorial del poder que sancionó determinado gravamen.

Doble Imposición Internacional

Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o más veces por el mismo hecho
imponible en el mismo período de tiempo y por parte de dos sujetos con poder
tributario.

Requisitos:
1. Identidad del sujeto gravado.
2. Identidad del hecho imponible.
3. Identidad temporal.
4. Diversidad de sujetos recaudadores.

Surge por la existencia de dos países con intereses contrapuestos que hacen jugar
principios diferentes como factor de atribución del poder tributario.
La doble imposición es un obstáculo para el desarrollo económico y social de los países
poco desarrollados.

Codificación del Derecho Tributario

La multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación, la actividad fiscal debe


inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para ser plasmada en normas rígidas
contenidas en un Código. Además la actividad fiscal de un Estado es dinámica.
Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unánimemente en casi
todos los países contra estas doctrinas: “Lo que se trata de codificar no es la actividad
tributaria del Estado, sino aquellos principios jurídicos que presiden esa actividad y a los
cuales el Estado debe ajustarse”.
El tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier reforma
tributaria de estructura y tiene otras ventajas: los principios codificados sirven de base
para la jurisprudencia, orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema
jurídico permanente, etc.

Codificación en la Argentina

Fonrouge elaboró un anteproyecto de Código Fiscal en 1943, el cual no tuvo sanción


legislativa. En 1963, el PEN le pidió otro proyecto de Código Tributario, remitido a las
autoridad en 1964 de alto valor científico sobre aspectos sustanciales, formales, penales y
procesales, con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situación de
atraso que se advierte nacional no existe en las provincias, que elaboran Códigos Fiscales
muy meritorios.

MCTAL

Fue elaborado en 1967 por Valdés Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios
generales de la tributación sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los
diferentes tributos en particular. Consta de 196 arts. En 5 títulos:

1. Disposiciones preliminares.
2. Obligación tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.

Es un instrumento de alto valor científico.


Interpretación de las Normas Tributarias

Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete le corresponde


determinar qué quiso decir la norma y en qué cosa es aplicable.
El art. 5 MCTAL dice “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los
métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos
de los términos contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a
las exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia económica cuya selección
se debe a su idoneidad abstracta para revelar la capacidad contributiva.

Clases:
La interpretación doctrinaria la realizan los teóricos de la materia.
La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y
La auténtica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el alcance
de la norma.

Integración de Normas y la Utilización de la Analogía

Integrar es llenar vacíos de una ley a través de lo establecido por el legislador por medio
de leyes análogas. Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por
la ley, una norma que rija en caso semejante.
La mayoría de la doctrina acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal es que
mediante la analogía no es posible crear tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analogía es procedentemente admisible para
colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.

Métodos Interpretativos

 Método Literal: Se ciñe a los términos y vocablos de la ley.


 Método Lógico: Quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley, cuál
es el espíritu de la norma, computando la totalidad de los preceptos que la integran.
 Método Histórico: Se vale de las circunstancias que rodearon el momento de la
sanción de la ley.
 Método de la Realidad Económica: Se originó en Alemania en 1919 para poner fin a la
interpretación restrictiva o literal. Se agrega al ordenamiento fiscal alemán una norma
que dice que “En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su
finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias”. Este método
tuvo acogida en la Argentina y podemos verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la
interpretación de la ley se tendrá en cuenta el fin y la significación económica de la
misma. Sólo cuando no fuera posible interpretarla por la letra o espíritu se recurrirá a
normas análogas, incluso de derecho privado.

La apreciación del Hecho Imponible: Intención Empírica y Jurídica

Cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación puede distinguirse la


intención empírica y la intención jurídica.
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para
cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio
determinados efectos jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un
determinado molde o figura del derecho.
Ejemplo: Explotación de un campo a porcentaje: la intención empírica buscada (el
resultado económico) es que el aparcero explote el campo y se repartan los productos en
porcentajes con el dueño del campo. La intención jurídica, en cambio, es aquella que se
encamina a que el acto produzca determinados efectos jurídicos, para eso las partes
adoptarán la forma que más les convenga (sociedad, arrendamiento, etc.). Es aquí donde
entra en funcionamiento la interpretación según la realidad económica. El derecho
tributario se interesa de la operación económica que hacen las partes, para ver por
ejemplo si éstos han distorsionado la realidad de la operación mediante una forma
jurídica inapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o
relaciones que afectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes
prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas.

Evolución de la Jurisprudencia: Hubo históricamente dos posiciones marcadas…

1. In dubio pro fiscum: Cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses
del fisco. Sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: Cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley
tributaria es restrictiva del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo
o del Estado. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener el sentido de justicia
para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las distintas
situaciones de la vida.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SOBERANÍA, PODER DE IMPERIO Y PODER TRIBUTARIO. CONCEPTO. DISTRIBUCIÓN DE


LOS PODERES TRIBUTARIOS ENTRE LOS DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO EN LA CN
PODERES: ORIGINARIOS, DELEGADOS Y DERIVADOS; EXCLUSIVOS, CONCURRENTES Y
RESERVADOS; TRANSITORIOS Y PERMANENTES. CLÁUSULA COMERCIAL, CLÁUSULA DE
PROGRESO, ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL. INMUNIDAD DE LOS
INSTRUMENTOS DE GOBIERNO. JURISPRUDENCIA.

El Estado nos quita cierta riqueza a través de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su
fundamento varía según la postura seguida:
 Para algunos autores extranjeros es debido a la soberanía del país.
 Para otros es consecuencia del poder de imposición que tiene el Estado sobre los
ciudadanos.

La Potestad Tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos,


cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial y
cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad
de atender las necesidades públicas. Es decir, es la facultad inherente del Estado para
exigir tributos dentro de los límites establecidos por las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales
(principio de legalidad o reserva), pero este principio tan sólo es una garantía formal de
competencia, no constituye garantía de razonabilidad y justicia en la imposición. Por eso,
la CN incorpora también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidad
es el límite formal respecto al sistema de producción de esa norma). Ambos principios
constituyen el “estatuto básico del contribuyente” que la CN ampara.
En materia tributaria la creación y percepción de gravámenes está sometida al control
judicial de constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. No pueden los
jueces de oficio tomar una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía
constitucional, sino que el sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad es el titular actual de un derecho que padece agraviado por las normas
o actos inconstitucionales.
Además la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso en particular, es
decir, que la declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que
esta cese en su aplicación general.

Potestades Originarias y Derivadas:

El Estado no es único en todos los países. Hay diferentes Estados de Gobierno:


1. Federales: Nación, Provincia y Municipios.
2. Unitarios: Nación y Municipios.
3. España: Nación, Región, Provincia y Municipios.
En los Unitarios el poder tributario está concentrado en el gobierno nacional. En los
municipios sólo hay algún poder tributario que es derivado por la Nación. Así surge la
clasificación en poder tributario original y derivado.
En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a la composición
del Tesoro Nacional. Las provincias pueden establecer aduanas interiores. Las Aduanas
son creadas y suprimidas por el Gobierno Federal, no existen más Aduanas que las
Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificación de directos e indirectos. El art.
75 inc. 22 establece que le corresponde al Congreso imponer impuestos indirectos en
forma concurrente con las provincias. El poder tributario originario aquí es tanto nacional
como provincial. Esto puede generar la Doble imposición interna, que puede ser
horizontal o vertical.
Horizontal: Provincia contra Provincia: por el mismo hecho imponible, una persona debe
pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes.
Vertical: Nación con Provincia (ejemplo: Impuesto al Incentivo Docente – Nación- vs.
Impuesto Patentes – Provincia); Provincia con Municipio y Nación con Municipio.
El art. 75 también establece que es competencia de la Nación el imponer las
contribuciones directas por tiempo determinado, y cuando razones de defensa, seguridad
común o bien general del Estado lo exijan.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera directa las
potestades tributarias de la Nación y las provincias, por eso las llaman potestades
originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de
la constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones
provinciales de establecer su régimen municipal lo que implica que deben reconocerles
potestades. Es decir que los municipios tienen las facultades tributarias que les delegan
las provincias a las cuales pertenecen. Es el ordenamiento provincial el que delimita las
atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las
comunas de sus facultades tributarias mínimas y esenciales para asegurar su existencia.

Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN

Según el art. 1 de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual
implica que existen diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o
locales. A su vez, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen
municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente
estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nación y los
municipios sólo poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos
indirectos externos en forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las
provincias. Los directos le corresponden por tiempo determinado y siempre que la
defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan (en la práctica esto no
se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias existe desde 1932 y se
prorroga su vigencia cada 10 años).

Estado Federal Estado Provincial


Excepcionalmente por tiempo limitado Primigeniamente
Impuestos directos (art. 75 inc. 2) (art. 121)
Impuestos indirectos
externos Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc. 11) Nunca
Impuestos indirectos
internos Concurrente (arts. 4 y 75 inc. 2) Concurrentemente

El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las siguientes cláusulas:


1. Cláusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la Nación reglar el
comercio internacional e interprovincial, es decir, que las provincias no pueden
gravar el tránsito de mercaderías ni los medios por los que se las transporta.

En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedió exenciones


tributarias a los impuestos nacionales (esto era lo que se entendía de la CN) pero también
concedió exenciones a los tributos provinciales y municipales. Esto fue detonante de una
discusión doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podían o debían alcanzar a las
provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades de la
Nación para establecer exenciones, la CSJN admitió que la dispensa establecida por leyes
nacionales no tenía un alcance absoluto, sino se estaría cercenando las facultades
impositivas de las provincias, que éstas deben ejercer en su ámbito propio, mientras no
las deleguen al gobierno federal.
La CSJN en la causa “Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de Santa Fe” expresó
que la tasa cobrada por los servicios de iluminación, limpieza, etc. no importa una traba a
la actividad del Banco, que era la construcción de viviendas económicas. Las exenciones
de tributos provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que el gravamen
local impida u obstaculice la realización del fin tenido en cuenta por la política nacional,
que ha determinado el otorgamiento de estímulos impositivos. Sólo así se puede hablar
de supremacía constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales
consagrados en la CN, pero, a su vez, la Nación no puede privar a las provincias del
ejercicio del poder tributario que se han reservado, ni estorbarlas en la determinación y
percepción de sus contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades legítimas no
delegadas.

Establecimiento de Utilidad Nacional

El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislación necesaria para el


cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el
territorio de la República. Las autoridades provinciales y municipales conservarán los
poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en
el cumplimiento de aquellos fines.
La legislación nacional es la que debe determinar las competencias recíprocas de la
Nación y las provincias, con relación a los establecimientos de utilidad nacional ubicados
en las provincias.
La legislación exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares donde hay
establecimientos es el concerniente a la realización de la finalidad del establecimiento de
que se trata y las facultades legislativas y administrativas de las provincias, en que la obra
de utilidad nacional se establece, no quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su
ejercicio interfiera con la realización de la finalidad de la obra nacional y la obste directa o
indirectamente.
A los efectos de determinar cuándo un tributo local interfiere la finalidad del
establecimiento se han seguido distintos criterios:

1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al encarecer el tributo el


desarrollo de la actividad propia del establecimiento, o sea cuando la perjudique
económicamente.
2. Pata otra posición, será suficiente que la legislación provincial afecte o recaiga
directamente sobre el objeto mismo de utilidad nacional del establecimiento.

Naturaleza del Poder Tributario Municipal. Autarquía y Autonomía Municipal


Constitucionalismo Provincial
Evolución de la Jurisprudencia
Régimen Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos sólo posee el poder
tributario derivado, pues el original es facultad de la provincia solamente (Bielsa), ya que
es ella quien fija la organización y conformación de los Municipios y le autoriza a cobrar
ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN seguía el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual
que la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios
generales. Alberdi hablaba de la soberanía comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictará su propia
constitución siguiendo algunas pautas: bajo régimen representativo republicano, de
acuerdo a los derecho, declaraciones y garantías de la CN, asegurar el régimen municipal
y la educación primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su
constitución asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el
orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.

En lo referente a la Ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendrá un
gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de
gobierno será elegido directamente por el pueblo de la ciudad.
Leer: Arts. 9 inc. 7, art 51, art 53, art 66, art 80 inc. 2, art 81 inc. 2 y 9, art 103, art 104 inc.
25.

Límites constitucionales al ejercicio del poder tributario o “Estatuto del Contribuyente”

Según Villegas el Poder Tributario es la capacidad potencial de obtener coactivamente


prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes
instrumentales necesarios para tal obtención (facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos). Su fundamento reside, según Jarach, en el poder de imperio
del Estado, el cual, sin embargo, se encuentra limitado por la CN.
Pontiggia agregó en clase que este poder de imperio o fiscal es de naturaleza política y es
inherente al poder de gobernar “no hay gobierno sin tributo”, es la contracara del deber
ético y jurídico de los contribuyentes de contribuir al mantenimiento del Estado.
El “Estatuto del Contribuyente” consiste en el conjunto de principios constitucionales que
limitan el poder tributario del Estado en resguardo de los derechos del contribuyente.

Principio formal: Legalidad

El art. 17 señala que sólo el Congreso impone las contribuciones a que hace referencia el
art. 4 CN (“nullum tributum sine lege” = no puede haber tributo sin ley previa). Este
principio constituye sólo una garantía formal de competencia en cuanto al órgano
productor de la norma, pero no constituye, en sí mismo garantía de justicia y
razonabilidad en la imposición. Por eso, las constituciones incorporan también el
Principio de Capacidad Contributiva que constituye un límite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria. Ambos principios constituyen el estatuto básico del
contribuyente que la Constitución ampara.
Según la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley en sentido material
y formal, sin embargo, este principio perdió un poco su rigidez cuando los gobiernos de
iure reconocieron validez a las leyes dictadas durante los períodos de facto (leyes sólo en
sentido material).
El Principio de Legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17), ya que los tributos importan
restricciones a ese derecho, (con el tributo se les sustrae parte de su patrimonio). Es por
ello que sólo pueden ser dispuestos por los órganos representativos de la soberanía
popular. También se relaciona con el art. 19 “nadie puede ser obligado a hacer lo que la
ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe”.

Elementos que debe contener la ley

1) Configuración de un hecho imponible o presupuesto que hace nacer la obligación


tributaria;
2) La atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado;
3) La determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del
hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable);
4) Los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y
alícuota;
5) Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible;
6) Configuración de infracciones tributarias y sanciones.

La Delegación Legislativa

Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco. Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos
estructurales, aún cuando haya delegación legal (ya que la CN no lo autoriza). Según
Villegas sólo se puede delegar al PEN la facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma
retroactiva, aunque sea hecho por ley, ya que el principio de legalidad significa que las
situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los hechos
que caen bajo su imperio.

PRINCIPIOS SUSTANCIALES

Proporcionalidad
Exige que la fijación de contribuciones a los habitantes de la Nación sea “en proporción” a
sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad
del impuesto, es decir la elevación de la alícuota a medida que aumenta la cantidad
gravada.
Surge del art. 4 CN “y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso”. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido
establecer no es una proporcionalidad rígida, sino graduada para lograr la “igualdad de
sacrificios en los contribuyentes”. También ha dicho que se funda en la solidaridad social,
en cuanto se exige más a quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos,
pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal.

Generalidad
Ordena que tributen todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad
contributiva por la ley, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo,
nacionalidad, edad o estructura. Alude a un aspecto negativo “nadie debe ser eximido
por privilegios personales, de clase, linaje o casta”, surge del art. 16 CN.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios,
conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse
el hecho imponible. Estas excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter
excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en
razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda.
La Corte entendió que “el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales (nacionales,
provinciales o municipales) si lo estimare conveniente para el mejor desempeño y
funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede
autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18”.

Igualdad
El art. 16 de la CN establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas
públicas”. No se refiere este principio a la igualdad numérica o aritmética, que daría lugar
a injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en
análogas situaciones o circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines
del art. 75, inc. 18 (prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los
contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios (ej.: distinción entre
personas físicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre compañías
extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a propósitos de injusta persecución o
indebido beneficio.

Equidad
Según Pontiggia es un principio de imposición más que una garantía constitucional, va
más allá del orden positivo, es un criterio superior de justicia. Existen dos tendencias
jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la
inconstitucionalidad del tributo directamente y los que entienden que no sería revisable
judicialmente salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.

No Confiscatoriedad
La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe
establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines
económico-sociales de cada impuesto.
Según Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo,
siendo preferible el análisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha
fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos (ej.: impuesto
sucesorio que exceda el 33 % del valor de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que
insuma más del 33 % de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una
correcta y adecuada explotación, etc.).
Según Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese
“quantum” es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o
de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de
propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Según Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad
contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su
actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que
individualmente pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su
conjunto, se tornan imposibles de soportar por el contribuyente.

Uniformidad
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el país. Este principio surge en 1870 y
tiene raíz histórica, pues anteriormente los productos del exterior que recalaban en el
Puerto de Bs As pagaban más impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs.
As.

Prohibición de tributos que entorpezcan la circulación territorial o impidan el ejercicio


del comercio o industrias lícitas
De la CN surge que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo,
motivo de imposición alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto deriva de la libertad de circulación
territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de bienes, que
sí es objeto de gravámenes.
En razón de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y libertades civiles el
“trabajar y ejercer toda industria lícita” como también “comerciar”, estos derechos fueron
utilizados en varias oportunidades por los contribuyentes como sustento para la
impugnación de pretensiones fiscales, mereciendo acogida por el tribunales la medida en
que el gravamen se convertía en una traba insalvable para la actividad, en tanto esta
fuera no sólo lícita sino también económica y socialmente útil.

NUEVOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN

Capacidad Contributiva
Según Sáinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o
de una renta, aptos en cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, sí lo hace implícitamente,
este principio es la base fundamental de donde parten todos los demás principios
(generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos países han
incluido la capacidad contributiva como principio de imposición de los textos
constitucionales (como la italiana y la española).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en
razón de un tributo u otro, quedando al margen de la imposición los que cuentan con
un nivel económico mínimo.
2) Los de mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las
entradas tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o
situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, sino se estaría confiscando su propiedad.

Razonabilidad
Según Pontiggia es un principio que surge de los derechos implícitos o no enumerados
(art 33), por el cual el tributo debe ser intrínsecamente justo, es un elemento de
valoración de cada una de las garantías constitucionales, dando sustento a todos los
principios sustanciales mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad. El
sustento constitucional de esta garantía también lo encontramos en el art. 28 en cuanto
dispone “los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no
podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio”.

Seguridad Jurídica y Tutela Jurisdiccional


En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas (como
cualquier otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La
inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantías
constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o
también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre
Nación y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal no hay acciones
declarativas de “inconstitucionalidad pura”), sino siempre en un caso concreto.
Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular
actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales.
Además, la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado.
La Corte ha dicho que “lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en
ejercicio de facultades propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a
su oportunidad y acierto”.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los
tributos sobre los cuales legisla la Nación (ya sea por facultades constitucionales propias o
delegadas por las provincias). El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la
constitucionalidad de los gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso
extraordinario ante la Corte.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

RELACION JURIDICO TRIBUTARIA

El Derecho Tributario Material es la rama del derecho que regula la potestad pública de
crear y percibir tributos.

Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurídica tributaria, Exenciones y
beneficios, Elementos cuantitativos, Modos de extinción de las obligaciones tributarias,
Solidaridad, domicilio, privilegios, Causa de la relación obligacional.

Relación Jurídica Tributaria Principal

Es el vinculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que
tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a titulo de tributo y un sujeto pasivo
obligado a tal prestación.
La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una relación jurídica que
necesariamente debe ser normada por el derecho.
Doble sentido de la relación jurídica:
- Circunstancia condicionante (realización del Hecho Imponible)  Consecuencia
jurídica (el mandato del Pago)
- Pretensión del Fisco (Sujeto Activo)  Obligación de aquel designado Sujeto Pasivo

DOCTRINA, 2 escuelas:

-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no


solo la obligación del pago sino todos los derechos y deberes recíprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relación jurídico-
tributaria. Para él se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen
otras relaciones diferentes. Incluye dentro del concepto de relación jurídico-tributaria
sólo la obligación o deuda tributaria.

DISTINCION ENTRE IMPUESTOS PERSONALES Y REALES:

PERSONALES: Se tiene en cuenta la situación personal


REALES: No importa la relación personal sino el bien

Hoy en día se consideran que todos los impuestos son personales.

ELEMENTOS:

SUJETOS
-ACTIVO: Quien recibirá, el Fisco.
-PASIVO: Quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripción
objetiva de una circunstancia hipotética que se produzca respecto de una persona, en un
momento y lugar preestablecidos.
OBJETO
Relación jurídico-tributaria, la obligación, el tributo en sí. Acaecido el Hecho Imponible
acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario
legal tributario es aquél respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un
particular, no entes estatales.

CAUSA (Solo para algunos autores)


Teorías
1) Teoría Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro
elemento esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razón por la cual la ley justifica que de un determinado
supuesto de hecho derive la obligación tributaria. Dice que en la tasa la razón está en la
contraprestación; en la contribución en la ventaja o beneficio y en el impuesto la
capacidad contributiva.
2) Teoría Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un
elemento de la obligación tributaria.

HECHO IMPONIBLE
Hipótesis legal condicionante que acaecida, genera la obligación tributaria en el supuesto
de no verificarse otras hipótesis legales neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado
(contribución).

El acaecimiento de esta hipótesis legal, trae como principal consecuencia la potencial


obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa, para permitir
conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones
tributarias: es decir que la norma debe contener indispensablemente:
a) Descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o
encuadrarse en la situación descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).

ASPECTOS

ASPECTO MATERIAL: La obligación, la descripción objetiva del hecho concreto que el


destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se
haya a cuyo respecto se produce. Este elemento siempre presupone un verbo (es un
“hacer”, “dar”, “ser”, “estar”, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto
material es “ser” el poseedor de un PN.
ASPECTO PERSONAL: Aquél que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron
objeto del “elemento material” del hecho imponible; este realizador es denominado
“destinatario legal tributario”, que puede o no ser el sujeto pasivo de la relación jurídico-
tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios, el destinatario legal del tributo
es el ganador de un premio en dinero; pero la ley sustituyó este destinatario por el Ente
Organizador del Juego o Concurso.

ASPECTO ESPACIAL: Indica el ámbito de aplicación, el lugar en el cual el destinatario legal


del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta. Es preciso ver que
mundialmente hay diferentes criterios de atribuciones de potestad tributaria:
- Pertenencia Política: Quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido en un
país; no es necesario que sigan viviendo allí. Aquí no interesa el lugar donde acaeció el
hecho imponible.
- Pertenencia Social: Quedan obligados a tributar los que vivan, se domicilien en un
país. Aquí tampoco es relevante el lugar de acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia Económica: Queda obligado a tributar el que posea bienes y obtenga
rentas o realice actos o hechos dentro del territorio de un país. Este es el criterio
adoptado por Argentina.

ASPECTO TEMPORAL: Indicador del momento exacto en que se configura el aspecto


material del hecho imponible, ya sea cuando se verifica o cuando puede verificarse. La
indicación del momento exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la
debida aplicación de la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripción, plazo a partir
del cual se devengan intereses, etc.).

ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACION

Cuando el hecho imponible acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia de que


el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada “importe
tributario”.
(El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresión numérica y debe haber
una congruente adecuación entre el hecho imponible y el importe del tributo).
Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo
está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible.

El Impuesto Tributario puede ser fijo o variable

IMPUESTOS FIJOS: La cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el


mandato de la norma. Por ej. Esto se da en el impuesto de sellos.
Objetivas: Son aquéllas en que la circunstancia neutralizante está directamente
relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de
la “persona” del destinatario legal tributario. Ej.: en los impuestos internos existen
exenciones relativas a mercaderías nacionales que se exportan, a jarabes medicinales,
etc.

IMPUESTOS VARIABLES: La cuantía no está directamente especificada sino que necesita


otro elemento para poder transformar la obligación en cifra.

BASE IMPONIBLE: El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes


para poder transformar la obligación en cifra. Este elemento cuantificante contiene cierta
magnitud a la cual llamamos “base imponible”.
Esta puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria (ej.: valor de un inmueble) o
puede no serlo; en éste último caso deberá consistir en una magnitud a la cual se le
asigne cierta relevancia económica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe
tributario (ej.: un libro de algo).
La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no
lo sea, salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud será factible aplicar el
porcentaje o tanto por ciento denominado “alícuota” (por ejemplo el 0,6% del valor de un
inmueble). El segundo caso, como carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será
lógicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los
importes tributarios “ad valorem” y “específicos”.

ALICUOTA: Porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numérica de


generalidad.

Hechos Imponibles: simples y complejos; instantáneos y de ejercicio

-SIMPLES: Realización de un solo hecho, Ej. IVA


-COMPLEJOS: Situación de hechos por la cual se genera, se va constituyendo por una
multiplicidad de hechos. Ej.: Impuesto a las Ganancias

-INSTANTANEOS: El solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej.: IVA, determinado por
ley.
-DE EJERCICIO:

SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

ACTIVO: El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad,
sea originaria o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es
compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se
traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente
mediante lino de los poderes que lo integran (el Poder legislativo). La segunda actuación
(a derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución
de otro poder del Estado. Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y
administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con
financiamiento autónomo.

PASIVO: La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías:
- Contribuyentes (sujetos Pasivos por deuda propia), y
- Responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en
donde encontramos la sustitución tributaria.

Villegas adopta la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que
delimitó así:
a) Contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga
a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor
a titulo propio,
b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo
y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario: El sustituto es
quien paga "en lugar de".
c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A
diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario,
que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en
virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de "contribuyente". El responsable
solidario es quien esta "al lado de".

CAPACIDAD JURÍDICO-TRIBUTARIA

Responde al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la relación jurídica


tributaria principal. En líneas generales, pueden ser sujetos pasivos las personas de
existencia visible capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas, y en
general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el
derecho privado les reconoce o no la situación de sujetos de derecho. Es decir, que se
encuentran en la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite
encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas absurdas como hechos imponibles.
También pueden serlo las sucesiones indivisas. Cabe aclarar que no todos los dotados de
capacidad jurídica tributaria para ser contribuyentes pueden serlo de todos los tributos.
Así, por ejemplo, en el impuesto sobre los capitales sólo pueden ser contribuyentes las
sociedades y entidades que menciona la ley, pero no las personas físicas.
No confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la
aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con
prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud económica
de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo
de la relación jurídica. Por ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurídica tributaria,
pero no capacidad contributiva.
Es decir: Es muy posible la posesión de capacidad jurídica tributaria no acompañada de
capacidad contributiva, pero difícilmente suceda a la inversa.
CLASIFICACION DE LOS SUJETOS PASIVOS

CONTRIBUYENTES: Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se


trata de un deudor a título propio y es el realizador del hecho imponible.
Con relación a los sucesores, la situación de los herederos respecto a la deuda tributaria
del causante se rige por el derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del
causante y responde por la deuda tributaría, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que
según el Código Civil no se presume la solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente
es solidario con el cedente por todo lo adeudado por este último hasta la transferencia
aunque con limitaciones, ya que diversas causas por ejemplo, si se estima que el cedente
tiene adecuada solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente. Debe
destacarse que la calidad de contribuyente no es trasmisible o sustituible por voluntad de
los particulares.
Debe también hacerse alguna especial consideración con respecto a los llamados
conjuntos económicos. Como dice Giuliani Fonrouge es necesario para que exista
conjunto económico un todo orgánico con autonomía funcional y desarrollando
actividades como ente independiente. En realidad, dicho conjunto no suele ser
contribuyente de la obligación tributaria en el derecho tributario argentino, ya que
quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma
solidaria. En este sentido se consideran a los integrantes del conjunto económico como
codeudores del impuesto.

RESPONSABLES SOLIDARIOS: No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al


destinatario legal tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del
hecho imponible y se le asigna el carácter de sujeto pasivo de esa relación jurídica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la
realización del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación
jurídica tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley
declara sujetos pasivos de aquella relación (o sea, potenciales deudores) son igualmente
responsables" con respecto a la pretensión crediticia estatal, con prescindencia de si son
o no los "realizadores" del hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro
de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble
vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco
con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomos pero integran una
sola relación jurídica por identidad de objeto.
Los principales responsables solidarios en el Derecho Tributario Argentino son:
1) El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;
2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces;
3) Los síndicos concursales;
4) Administradores de las sucesiones
5) Directores y demás representantes da sociedades o entidades;
6) Administradores de patrimonios;
7) Funcionarios públicos;
8) Escribanos;
9) Agentes de retención y de percepción.

SUSTITUTOS: El sustituto que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el


puesto que hubiera debido ocupar el “realizador" del hecho imponible, y desplaza a este
último de la relación jurídica tributaria principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como
sucede con el responsable solidario), sino en lugar del destinatario legal tributario.

Teorías sobre la Naturaleza Jurídica de la Sustitución Tributaria:


1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo.
2) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege.
5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la
sustitución en el derecho público.
6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario.
Villegas es escéptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurídica de la
sustitución tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor
consecución de la principal finalidad para la cual el tributo es creado.

A modo de síntesis mencionamos algunos de los casos detectados:


a) Impuesto a las Ganancias: Si un pagador nacional está imposibilitado de practicar
amputación retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los
destinatarios legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin
perjuicio del obvio resarcimiento
b) Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Se configura sustitución cuando existen bienes
situados en el país cuyos dueños (que son los destinatarios legales tributarios del
gravamen) están domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley
dispone que todo sujeto del país que se hallé con el destinatario del exterior en
cualquiera de las situaciones de nexo económico o jurídico que la ley menciona). Ej., que
tenga la tenencia, custodia o administración de un bien sito en el país) debe pagar
anualmente un porcentaje del valor del bien en sustitución del personaje del exterior. El
sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o
ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitución.
c) Impuesto a los Premios de determinados juegos y concursos: Quien obtiene un premio
(en dinero o especie) en los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario
legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujeción pasiva y queda filera de la
relación jurídica tributaria ppal. El vinculum juris se traba entre el sujeto activo “fisco” y el
pasivo "sustituto" (que es el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se
produce mediante retención o percepción en la fuente, según el caso.

PERCEPCION DE FUENTE

La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos


no es apta para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hipótesis condicionante llamada "hecho
imponible", y entonces ese pasa a ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en la
ley, ningún presupuesto de hecho genera obligación tributaria. A su vez, la ley debe
atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se
viole ese acatamiento de la ley a la Constitución en sus postulados esenciales.

AGENTES DE RETENCION, PERCEPCION E INFORMACION

Tanto los agentes de retención como los de percepción son sujetos pasivos de la relación
jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son
"responsables solidarios1' o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el
"contribuyente", serán “responsables solidarios". Este es el criterio general que rige en la
legislación argentina. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán
"sustitutos".

Agentes de RETENCION: Es un deudor del contribuyente o alguien que por su función


pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
Agentes de PERCEPCION: Es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está
en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de
recaudación" es equivalente)
Agentes de INFORMACION:

Solidaridad Tributaria y el Derecho de Resarcimiento

Solidaridad Tributaria: Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los
vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la
totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por
identidad de objeto son también interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en
primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata de
diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible y deudores a titulo propio
(ej.: los condóminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en
forma parcial, tiene consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado
ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero
el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de
los co-obligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del
"enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es
a los "contribuyentes" a quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta
genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que
esa solidaridad esté establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable
solidario sólo puede provenir de ley expresa.

Examinaremos algunos de los más importantes efectos de la solidaridad:

a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno


cualquiera de los sujetos pasivos solidarios (sean éstos contribuyentes solidarios entre sí,
responsables solidarios entre sí o contribuyentes en solidaridad con responsables), pero
puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Sin embargo, las
leyes tributarias suelen introducir variantes. Estas consisten en que el responsable
solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó
en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación.

b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción
se opera para todos.

c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaría a uno de los sujetos pasivos solidarios
y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una vez
indistintamente demandado uno de los sujetos pasivos solidarios, el fisco acreedor no
puede abandonar la acción ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que ésta debe
quedar demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la
terminación del juicio, porque pude suceder que antes las circunstancias del caso revelen
con certeza la insolvencia del primer demandado.

d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos


solidarios, perjudica a los otros.

e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y
obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que
estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no
planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un
deudor solidario, éste triunfase.
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno
de los herederos están obligados a pagar la cuota correspondiente en proporción a su
haber hereditario. La solidaridad del causante no implica que los herederos sean
solidarios entre sí.

g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer
al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también
las que le sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado.

El Resarcimiento

La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella


que se entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal
tributario, o que es destinatario legal tributario en menor medida de lo que pago, por una
parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser:
a) el responsable solidario que pagó el tributo al fisco y que se resarce a costa del
contribuyente;
b) el sustituto que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa del sustituido;
c) uno de los contribuyentes plurales solidarios que pagó el total del tributo y se resarce a
costa de los restantes contribuyentes.

El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio
el papel de realizador del hecho imponible.
Lo mejor sería que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario,
pero aún cuando la ley nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por
parte de quien pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del
universal principio del enriquecimiento sin causa.

Quiere decir que:


-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el
monto que el agente de retención o percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el
importe que el agente de retención detrae o el agente de percepción adiciona al
destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o
el sustituto efectúan al fisco, más no lo es, el monto que el destinatario legal tributario
debe entregar al pagador por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la acción
de reembolso (también denominada acción de resaca o de regreso).

La relación jurídica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no


es titular de un derecho subjetivo público, y porque se trata de una relación patrimonial
en la cual la prestación que constituye su objeto, no es un tributo.
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica está
regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria disponga expresamente lo
contrario. Esto produce interesantes consecuencias jurídicas, entre las cuales
destacamos:
1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las reglas de la solidaridad
tributaria. La obligación de resarcir será mancomunada en principio y sólo habrá
solidaridad si ella surge expresamente de las fuentes que menciona la ley civil.
2) La prescripción de la acción de resarcimiento se rige en cuanto a términos, comienzo
de cómputos de ellos, interrupción y suspensión, por las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en término (mora) se devengan los intereses previstos por la
ley civil, y no por la ley tributaria
4) El accionante por resarcimiento no goza de las mismas garantías del fisco, ni de sus
privilegios, ni puede iniciar juicio de ejecución fiscal ni hacer uso de la regla solvet et
repete.
5) Quien no cumple con la obligación de resarcir no comete una infracción tributaria
encuadrable en el derecho penal tributario.

EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

Tratándose de una obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Además,


otros modos de extinguir la obligación son aplicables en matera tributaria. El Modelo de
C.T.AL menciona los siguientes medios de extinción: Pago, compensación, transacción,
confusión, condonación y prescripción. Los trataremos en ese orden pero omitiendo la
transacción que nuestro derecho positivo no admite.

MODOS DE EXTINCIÓN: PAGO, COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN, NOVACIÓN, RENUNCIA DEL


ACREEDOR O REMISIÓN.

PAGO
Presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Son
aplicables al pago las normas del derecho civil, aunque con carácter supletorio. Para
algunos autores es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico, y según otra posición
tiene una naturaleza contractual.
Esta última es la posición de la CSJN, quien ha declarado que el acto del pago crea una
situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y
por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación.
Esta posición es jurídicamente objetable, y de efectos criticables. Es asimismo destacable
que según reiterada jurisprudencia, el boleto de depósito bancario de importes
tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado
que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la corrección del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero también el Modelo del C.T.AL
expresa en su art. 34 'los terceros extraños a la obligación tributaria también pueden
realizar el pago, subrogándose sólo en cuanto al derecho de crédito y a las garantías,
preferencias y privilegios sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. Nuestra
doctrina y jurisprudencia, en concordancia con la solución del Modela de CTAL, coinciden
en negar al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un
procedimiento de excepción instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la
obligación tributaria pueden ser válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en
relación al fisco.

COMPENSACIÓN
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la
calidad de acreedor y deudor recíprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho
tributario porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos y porque los créditos
contra el Estado no son ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos
tributarios modernos se manifiestan a favor de la compensación aunque generalmente
limitada a créditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L está en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a
petición de partes los créditos del fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo
tenga por el mismo concepto.
Según se explica en el Modelo se admite que los créditos líquidos y exigibles se
compensen.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia
el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese
saldo favorable del sujeto, o que éste hubiere consignado tal saldo en declaraciones
juradas anteriores no impugnadas.
A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o
determinados por la Dirección y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando
por los más antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravámenes
sometidos al régimen de la ley 11.683. Igual facultad tendrá la administración para
compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco, como el sujeto
pasivo, su oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo
obligatoria, en cambio, para la parte contra la cual la compensación se opone). Pero si el
fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente
con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores
favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su
importé en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Por otra parte, ese
reconocimiento por el fisco opera como interruptor de la prescripción que podría estar
corriendo a su favor.
A efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la
menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

CONFUSIÓN
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el
Estado), como consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo,
queda colocado en la situación del deudor. Esta situación se produce muy raramente en
derecho tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo
pasivo figuran deudas tributarias.
Villegas no está de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, según la cual también
puede darse la confusión cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de bienes
cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo (ej.: Impuestos inmobiliarios
adeudados con relación a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no
es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relación jurídica personal.

NOVACIÓN
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias
quedan extinguidas mediante el sometimiento del deudor al régimen de regularización
patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes
oriundos y sobre tales montos se aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda
tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y
forma la originaria obligación tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el
fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije sobre los montos impositivos
omitidos.
Consiste en la transformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la
sustitución de una obligación por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la
primera. No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial
tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto que
pasa a ser tributo de menor monto.

CONDONACIÓN Y REMISIÓN
El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones fiscales, y
por cierto que en nuestro país ha usado ampliamente esta facultad en numerosas
oportunidades y con diversos alcances.
En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración
efectúe remisión de deudas de esa índole; en Italia se considera, generalmente, qué
existe prohibición absoluta al respecto, en tanto que otras legislaciones la autorizan con
restricciones.
En Argentina está permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia,
con injuria de principios éticos (Giulliani Fonrauge).

PRESCRIPCIÓN de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. //


Plazos.

Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inacción del Estado (su
acreedor) por cierto período de tiempo. El principio general es que todas las obligaciones
tributarías son prescriptibles. En una rápida visión panorámica del régimen argentino en
la materia, observamos que según el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla
inscrito en la DGI o, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo registra espontáneamente
su situación, la prescripción de su obligación sustancial se operará en el término de cinco
años, pasado el cual el fisco carecerá de acción para reclamarle el pago de la suma que
debió pagar y no pagó.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la DGI, teniendo la obligación de
hacerlo o no regularizó espontáneamente su situación, su obligación sustancial en cuanto
a importes no ingresados prescribirá en el plazo de diez años.
El Código Fiscal de Buenos Aires estipula un único plazo de 5 años transcurrido el cual
prescribe la facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar
declaraciones juradas de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez años el plazo de
prescripción de la acción fiscal para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el
término. Según ley 11.683, el Código Fiscal de Buenos Aires y el Código Tributario de
Córdoba, la acción comienza a prescribir a partir del primer día de enero siguiente al año
en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de
declaración jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por
ordenamientos que no tienen disposición específica al respecto, deben regirse por el
principio general del Código Civil, y por tanto la prescripción comienza a contarse desde el
momento en que nace el crédito fiscal. Respecto a la interrupción de la prescripción (la
interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con
anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que la ley civil admite dos
causas que son la demanda judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor. El
Código Fiscal de Buenos Aires menciona las siguientes dos causales de interrupción:
1) el reconocimiento, expreso o tácito, de la obligación
2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al término corrido de
prescripción en curso, lo cual tiene críticas doctrinales.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para
la prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo
anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683
establece los siguientes casos: en la determinación de oficio o cuando medía resolución
que aplica multas, se suspende el curso de la prescripción de la acción fiscal por el
término de un año contado desde la fecha de intimación administrativa de pago. Sin
embargo, si se interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, el término de
suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada la sentencia del citado
tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidación
practicada en su consecuencia.

RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN EN CURSO

El art. 69 inc. b de la ley 11.683 autoriza a renunciar a la prescripción en curso, y está en


pugna con el art. 3965 del Código Civil cuya nota dice que "renunciar con anticipación a la
prescripción es derogar por pactos una ley que interesa al orden público, fomentando la
injuria en perjuicio de la unidad general".
Esta disposición de excepción es frecuentemente utilizada por la administración para
disimular su morosidad y como elemento de coacción contra los contribuyentes, que no
osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios por temor a represalias que podrían
afectar su situación fiscal.

¿Es válida la disposición del art. 69 inc. b de dicha ley?


Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonomía del derecho financiero o del
tributario, no es dudosa su validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los
fundamentos de la institución de la prescripción, pero que constituye una de las tantas
derogaciones a los principios generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la
base de que la materia se rige por las normas del Código Civil corno -interpreta la Corte
Suprema- la conclusión debe ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, válida para ciertos supuestos únicamente. Dicha ley
ha sido dictada por el Congreso, pero actuando en el ámbito restringido que señala el inc.
30 del art. 75 y ni siquiera tiene aplicación respecto de otros tributos nacionales, tales
como las contribuciones especiales, etc., de manera que no podrá prevalecer sobre el
Código Civil (Constitución Nacional art. 31) y siendo que éste, en el art 3965, prohíbe
renunciar a la prescripción en curso por las razones consignadas en la nota del
codificador, es indudable que para el tradicionalismo civilista resulta inválida una norma
como la examinada de la ley fiscal.

Intransibilidad de las Obligaciones Tributarias

Son derechos no disponibles. Sería un contrato de objeto prohibido, y por lo tanto NULO.

EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN.
EXENCIONES: SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.
BENEFICIOS TRIBUTARIOS.

Exenciones y Beneficios

Exención Tributaria: La desconexión entre hipótesis y mandamiento es total. Puede ser (la
exención) subjetiva u objetiva.
- Subjetiva: Son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación
que se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario. Así las
entidades gremiales, científicas, religiosas, etc. que se consideran de bien público y no
persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (por ejemplo los impuestos
a las ganancias de sellos, IVA, etc.).

Beneficios Tributarios: Cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total


sino parcial. Suele otorgarse dos tipos diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto
normal derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el
tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previó como monto pecuniario
generado por el hecho imponible realizado. Un ejemplo es el de la deducción del
impuesto a las ganancias de los montos invertidos en vivienda para alquilar.
II. En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se
disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo
(ese puede ser uno de los efectos de la declaración de las zonas de emergencia)

Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser
interpretadas en forma escrita.

Domicilio Fiscal

Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia


habitual y subsidiaria el lugar donde ejercen sus actividades específicas. En lo que
respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su dirección
o administración efectiva y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia,
el lugar en donde se halla el centro principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir más de un domicilio se considerará a los efectos
tributarios el que elija el sujeto activo, o sea el físico. Agrega que en caso de no existir
domicilio, se tendrá como tal aquél donde ocurra el hecho generador.

Privilegios

Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el
caso de tributario, el privilegio puede definirse como la prelación otorgada al fisco en
concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refiriéndose tanto a tributos
nacionales, provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en sí misma. No protege
las sumas que se agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las
multas, dada su distinta finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos
públicos)
DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

EL DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El derecho formal


tributario suministra las reglas de procedimiento para que el tributo creado “sea
transformado en tributo percibido”, efectivamente son normas actuales.

Organización Fiscal Nacional. Antecedentes

En 1947 fue creada la Dirección General Impositiva (DGI) por reunión de la Dirección del
Impuesto a los créditos y la administración de impuestos internacional. Sobre ella ejercía
la superintendencia la Secretaría de Hacienda.
Funcionaba además la Administración Nacional de Aduana que tenía a su cargo la
dirección y superintendencia de la aduana y receptoría, y el Tribunal Fiscal de la Nación
(creado en 1960) que era un órgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo
Nacional e independiente de la administración, que actuaba en plena jurisdicción.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, estableciéndose la Administración
Federal de Ingresos Público (AFIP).

Autoridades Administrativas

AFIP: Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación. Actúa como


entidad autárquica en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, bajo la
superintendencia general y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de
Economía. Depende de ella la DGI y la DGA (Dirección General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a
propuesta del Ministerio de Economía. Además existen un Director General a cargo de la
DGI, y otro a cargo de la DGA, y subdirectores generales cuyo número y competencia son
determinados por el PEN.

Facultades de Organización Interna

Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalización colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras públicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de Economía el plan
de acción y anteproyecto de presupuesto.

Funciones y Facultades de Dirección y de Juez Administrativo

Directores Generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalización y liquidación de deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos.
3. Funciones y facultades de dirección.

a) Director DGI:
 Fijar políticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los tributos.
 Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y policiales
para el cumplimiento de sus funciones y facultades.
 Solicitar y prestar colaboración e informar a administraciones extranjeras y
organismos internacionales.

b) Director DGA:
 Ejercer control de tráfico internacional de mercaderías.
 Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y exportación.
 Ejercer la superintendencia y dirección de la aduana y sus dependencias.
 Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrícula de los despachantes de
aduana, agentes de transporte aduanero, importadores y exportadores.
 Ejercer el poder aduanero.

Juez Administrativo

El administrador federal y los directores generales en su jurisdicción actuaran como


jueces administrativos y determinaran que funcionario y en qué medida los sustituirán en
dicha función. El sustituto deberá ser abogado o contador público nacional, salvo cuando
no fuere posible por la zona del país, debiendo ser en este caso funcionarios con
antigüedad mínima de 15 años en el organismo y que se haya desempeñado en tares
técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.

Organización del Servicio Aduanero

Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicación de la legislación


relativa a la importación de mercaderías, en especial la de percepción y fiscalización de
las rentas públicas. Los agentes aduaneros que con motivo de las funciones de control
necesiten portar armas, deberán ser autorizados por el Director General de Aduanas. La
AFIP asignará a la aduana el carácter de permanente o transitoria y fijara su competencia,
se determinará siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de comisión de los
hechos.
CONCEPTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si existe una
deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al Fisco y cuál es el
importe de la deuda.

Naturaleza Jurídica

Villegas sostiene que es declarativa porque la determinación no hace sino ratificar


cuando se produce el hecho imponible con que nació realmente la obligación tributaria.
Además, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho término con
condición de eficacia.

Tipos de determinación según quien la practica

Por el Sujeto Pasivo:


Es la declaración jurada, practicada por los contribuyentes, responsables solidarios o
sustitutos de terceros que intervengan en situaciones gravadas. Antes de la fecha de pago
la oficina recaudadora envía formularios a los sujetos pasivos o ellos los retiran y los
llevan especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de acuerdo a
pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco. Una vez completa, se
presenta al organismo recaudador dentro de los plazos. Las boletas de depósito y
comunicaciones de pago tienen carácter de declaración jurada.
La declaración jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia, pudiendo la
administración corregir errores de cálculo, sin perjuicio de la responsabilidad del
declarante por la inexactitud de los datos contenidos en la declaración. Las declaraciones
juradas son secretas, no se administran como prueba en causas judiciales, salvo en las de
familia, criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones:
 Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar edictos.
 Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales.
 Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue tareas, debiendo
las mismas guardar silencio.
 El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
 La AFIP está obligada a dar información si se solicita en cumplimiento de facultades
legales.

Determinación Mixta:
La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los
datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la
determinación tiene carácter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.
Por el Sujeto Activo o de Oficio (AFIP):
Es la determinación que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
 Si está expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto inmobiliario).
 Si el sujeto pasivo no presenta su declaración jurada encontrándose obligado a
hacerlo, o en el caso de declaración mixta si el mismo no brinda a la Administración los
datos requeridos para efectuarla.
 Si la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que él mismo
denuncia (en caso de determinación mixta) son impugnados por inexactitud o falta de
documentación, libros, etc.

Naturaleza Jurídica de la determinación por la Declaración Jurada

Se trata de un deber de carácter formal o instrumental que el Fisco exige de los


contribuyentes responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de
obligación, puede decirse que se trata de una obligación de hacer.

DETERMINACIÓN DE LA MATERIA IMPONIBLE

A) Determinación de oficio. Supuestos en que procede

Es la que practica el fisco y procede según el art. 16 (ley 11.683) ante:


La no presentación de declaraciones juradas;
La impugnación de las presentadas.

Etapa Instructoria
En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos
necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda
tributaria y de evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o
situaciones que motivaron la atribución de deuda.

Prerrogativas
En líneas generales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o
presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que
pueden hacer alguna aportación útil respecto a ella (ej.: Bco. en el que opera el
investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes;
realizar inspecciones; realizar o requerir pericias y estudios técnicos; solicitar el auxilio de
la fuerza pública si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc.

Limitaciones del Fisco


1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley
como facultades expresamente concedidas a la administración (Principio de
Legalidad).
2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio
existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las
declaraciones juradas o a pensar que existen hechos imponibles no declarados,
pero No sujetará su actividad de averiguación a criterios de oportunidad o
conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o
existencia o contenido de sus documentos deberán, por su importancia, constar en
actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de falsas.
4) La administración debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas
actuaciones graves en contra de los determinados (ej.: allanamiento).
5) Existen limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los SP (amparados
por el “secreto profesional”).
6)

Vista al Obligado. Descargo. Ofrecimiento y Producción de Prueba


El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con
una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se le formulen, proporcionando detallado fundamento de
los mismos, para que en el término de 15 días, que podrá ser prorrogado por otro lapso
igual por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que
hagan a su derecho (derecho de defensa). Art 17 ley 11.683.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará
resolución fundada determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días.
Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la probanza, el juez
administrativo podrá rechazar o aceptar las pruebas. Producida la apertura de la prueba,
la misma deberá realizarse dentro del término de los 30 días posteriores al de la fecha de
la notificación del auto que las admitiera, plazo que podrá ser prorrogado, mediante
resolución fundada, por igual lapso y por única vez. Si el sujeto pasivo no produjera la
prueba dentro del plazo establecido el juez administrativo podrá emitir la resolución,
prescindiendo de ella. Transcurrido el término indicado para la producción del material
probatorio, el juez administrativo dictará la resolución administrativa.

Caducidad del Procedimiento


Si a partir de la fecha de la evacuación de la vista o del vencimiento del término para
formular el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran 90 días (hábiles) sin que se
dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho.
Pasados 30 días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas.
No obstante, el fisco podrá iniciar, por única vez, un nuevo proceso de determinación de
oficio, previa autorización del titular de la AFIP, dándose conocimiento al organismo que
ejerce la superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 días, con expresión de las
razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.
Conformidad con la Liquidación
No se dicta resolución determinando de oficio la obligación tributaria si (antes de ese
acto) prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos
formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el
responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la
base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella
posea) el SP podrá manifestar su disconformidad y si ésta se refiere a errores de cálculo,
se resolverá sin sustanciación; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se
dilucidará la controversia mediante el procedimiento de determinación de oficio.

Resolución Administrativa y sus requisitos


Es un acto administrativo que goza de la presunción de legitimidad, en tanto el
contribuyente o responsable no demuestre que es infundada o injusta y, en tanto no sea
recurrida, tendrá fuerza ejecutiva.
Requisitos:
 Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo.
 Debe ser fundada: el juez administrativo debe expedirse sobre las cuestiones de
hecho o de derecho alegadas por el contribuyente o responsable y sobre el mérito de la
prueba producida o las razones fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su
caso.
 Debe determinar el tributo, intereses y actualizaciones a la fecha indicada.
 Debe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de 15 días.
 Aplicación de sanciones: cuando las infracciones surgieran con motivo de
impugnaciones vinculadas a la determinación, las sanciones deben aplicarse en la misma
resolución que determina el tributo; caso contrario, se entiende que la DGI no encontró
mérito para imponer sanciones.
 Dictamen jurídico: se requiere previo al dictado de la resolución, en caso de juez
administrativo no abogado.

Efectos de la DETERMINACIÓN DE OFICIO. Modificación de la determinación en contra


del Sujeto Pasivo

Cuando la determinación de oficio resulte inferior a la realidad, queda subsistente la


obligación del contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto
correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones previstas en la ley (art. 19, ley
11.683).
Una vez firme la determinación del impuesto, sólo podrá ser modificada en contra del
contribuyente en los siguientes casos:
Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter
parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido
objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior;
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión
o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación
anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

Determinación sobre Base Cierta y Presuntiva

Sobre Base Cierta: Cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en
forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial
(crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (crédito líquido) (ej.:
Declaraciones Juradas impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la
aplicación de la ley fiscal pero con datos correctos).

Sobre Base Presuntiva: Cuando el fisco carece de dichos elementos la determinación se


practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados (ej.:
capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, utilidades
obtenidas en otros períodos fiscales, etc.).

Presunciones
Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos.
Podría definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro
del que normalmente depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es facilitar el
procedimiento determinativo del Fisco.

Presunción Legal: Es aquella regulada por normas jurídicas (trasladan la carga de la


prueba al SP de la obligación tributaria). Puede ser absoluta (juris et de jure), cuando no
admite prueba en contra, o relativa (juris tantum), en caso que la admitiera.

Presunción Humana o Simple: Está vinculada con la simple apreciación que haga el juez
de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con
el presupuesto fáctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y
medida del mismo.

Presunciones Generales (Enumeración enunciativa del art. 18 ley 11.683):

a) Capital invertido en la explotación;


b) Fluctuaciones patrimoniales;
c) Volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales;
d) Monto de compras o ventas efectuadas;
e) Existencia de mercaderías;
f) Rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares;
g) Gastos generales del negocio o de las empresas aludidas;
h) Salarios;
i) Alquiler del negocio o de la casa-habitación;
j) Nivel de vida del contribuyente;

Otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que deberán proporcionarles
los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones
gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.
Podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca la AFIP
con relación a explotaciones de un mismo género.

Presunciones Específicas: (Salvo prueba en contrario)


a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 3
veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-
habitación en el respectivo período fiscal;
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los
interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del
inmueble o por otras circunstancias, la AFIP podrá impugnar dichos precios y fijar
de oficio un precio razonable de mercado;

Para quien se quiera seguir “divirtiendo” hay un montón de presunciones más en el art.
18, ley 11.683 (enunciativo).

Naturaleza Jurídica de la Determinación de Oficio

 Acto Jurisdiccional: (Jarach) La autoridad encargada por la ley de efectuar la


determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para
determinar o no dicha obligación tributaria, sino que únicamente debe cumplir con la ley.
El acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez,
y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una función
jurisdiccional.

 Acto Administrativo: (Fonrouge, Villegas) El acto de determinación, por su


naturaleza, responde a la actividad espontánea de la autoridad fiscal en sus funciones de
poder público, careciendo el órgano administrativo de la independencia propia de un
acto jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la
arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de ser “oído”, necesidad de que
el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional.

Facultades Fiscalizadoras e Investigatorias del Fisco

Según Villegas la labor investigatoria está encaminada primordialmente a prevenir los


daños y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los
administrados a la potestad tributaria en ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia
de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de
individualización de los correspondientes SP tributarios.
Se diferencia de la fiscalización de la determinación que implica ya una previa obligación
tributaria sustancial con su hecho imponible y sus SP detectados e identificados.
El art. 35 ley 11.683 nos dice “La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier
momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus
funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados den a las leyes,
reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de
cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la AFIP podrá:
a) Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier
tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de
aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime
conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio
de la AFIP estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y


justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado;

c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o


terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se
juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o
cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de
los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIP,
sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos;
d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente
autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando
tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio
fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera
necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento.
e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados
por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo
especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán
ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si fuera
solicitado.

f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado


por la AFIP constatare que se hayan configurado 1 o + de los hechos u omisiones previstas
en el art. 40 (causales) y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable
registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior
a 1 año desde que se detectó la anterior”.
Art. 33: “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los
contribuyentes y demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aun los terceros
cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las
negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia
imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros
rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su
fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar.

Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y


conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus
operaciones por un término de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando
se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la
determinación cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades
que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de
dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y
emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan
establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP podrá
limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o
menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad
o conveniencia de individualizar a terceros.
Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a
disposición de la AFIP en el domicilio fiscal”.

AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA, ALLANAMIENTO, EMBARGO PREVENTIVO, CLAUSURA


PREVENTIVA.
LOS DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES Y TERCEROS.
DEBERES FORMALES DE: COMPARENCIA; INFORMACIÓN; CONSERVACIÓN DE
COMPROBANTES; REGISTRO Y ANOTACIÓN EN LIBROS CONTABLES; EXPEDICIÓN DE
FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS Y SUS FORMALIDADES.
DERECHO PENAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Corresponde al Derecho Penal Tributario la regulación jurídica de todo lo atinente a la


infracción y a la sanción tributaria.
La doctrina moderna coincide en que la trasgresión fiscal es un ataque al normal
desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal
ataque. Por ello actualmente se presta especial importancia a todo lo relativo a las
violaciones de la ley tributaria y por consiguiente al DPT.

Teorías sobre su Ubicación Científica: Penal, administrativa y tributaria.

Tributarista: El DPT es un capítulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho
tributario es un todo orgánico con aspectos diversos pero interconectados y no
separados, y estima que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría
jurídica ilícita – fiscal. Sostiene que la singularidad de las sanciones tributarias no permite
aplicarle las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita
expresamente a sus normas.

Penalista: El DPT es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma
que existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria, la única
diferencia entre ellas es de carácter formal. El Código Penal es de obligatoria vigencia para
lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue
su aplicación.

Existe un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la


sociedad en forma integral, o sea la potestad pública de castigar y aplicar medidas de
seguridad a los autores de infracciones punibles. Ahora bien, ese derecho penal admite
una división según la naturaleza jurídica de las infracciones contenidas:
a) Común: Rama del derecho penal general que regula la seguridad de los derechos
naturales y sociales.
b) Contravencional o administrativo: Rama que regula la punibilidad de las infracciones al
orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social.

O sea que se puede aplicar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista
congruencia con la esencia de la contravención fiscal.
Naturaleza del Ilícito Tributario: Delito y/o Contravención

La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las


obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurídica ha sido motivo de
discusión doctrinal: La infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito
penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos. Así opina Sáinz de
Bujanda, Jarach, Soler, Jiménez de Asúa (no distinguen entre delito y contravención).
La infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común dado que
por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por otro, la
infracción tributaria es contravencional y no delictual. Así opinan Bielsa, Goldshmidt,
Núñez.
Villegas también considera acertada esta segunda postura, y sostiene que no sólo hay
diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre los delitos y contravenciones:
El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y
sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común. En
cambio, la contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo
campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se
protege no son ya los individuos, sino la acción estatal en todo el campo de la
Administración Pública.
Es un error tratar de distinguir delito de contravención según el elemento intencional
sosteniendo que los delitos son cometidos con dolo, mientras que las contravenciones
con culpa o negligencia, ello debido a que existen tanto contravenciones dolosas como
culposas, al igual que en los delitos.
También es erróneo tratar de hallar el punto de distingo exclusivamente por la pena, ya
sea en cuanto a su cantidad como a su calidad. Ello no puede aceptarse ya que la sanción
no pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo externo a él.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la contravención
por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto es un criterio poco
sensible.
Villegas sostiene que la infracción tributaria no es en sí misma un acto que ataque directa
e inmediatamente los derechos de los ciudadanos, sino que los ciudadanos tienen un
interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender
y hacer realidad los derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en
cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter
contravencional y no delictual.
La CSJN ha dicho, en este último sentido, que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene
naturaleza de contravención y no de delito.

Potestad Tributaria Penal de las Provincias

Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilícitos provinciales que
serán ilícitos contravencionales o infracciones administrativas. El poder punitivo es una
consecuencia del poder punitivo penal de la Nación. El fundamento está en el art. 75 inc.
15 y art. 126 CN. (Postura de Casas).
En caso de un ilícito, la provincia puede imponer una sanción tal que afiance el
cumplimiento de la obligación tributaria (Postura de Giuliani Fonrouge).

El DERECHO PENAL TRIBUTARIO: Sus semejanzas y diferencias con el derecho penal


común

Aplicación supletoria del Libro Primero del Código Penal.


Tipicidad, Antijuridicidad y Culpabilidad.

El derecho sobre la autonomía o no del DPT surge de la creación de derechos jóvenes que
se van desprendiendo de sus derechos troncales. Surgen dos interrogantes:
1. ¿Puede el DPT modificar las normas del Código Penal?: Mucho se ha discutido sobre la
cuestión. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser
deformado el derecho. Pero en general ha primado la teoría de que esto es factible,
con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas. Villegas participa de
esta última opinión, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia. En
el DPT, concebido de manera integral, existen alteraciones con relación a las clásicas
fórmulas penales. Hay diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto
a la forma como conciben la tentativa y la reincidencia. El Código Penal adopta la
reincidencia genérica y sin embargo el DPT muchas veces toma la reincidencia
específica; más notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal,
de donde el DPT se aparte con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de
terceros. También hay apartamento con la responsabilidad de las personas jurídicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama principal y no le
introduce ninguna acepción distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna
la rama principal: El DPT habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido
particularizado. ¿Cómo se definen? Recuérdese que los administrativistas sostienen
que el Código Penal es aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia
contravencional de la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostienen que
la solución penal es siempre aplicable, por ser un fondo común sólo excluible por
disposición contraria. Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea
conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su
doctrina y jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el derecho
troncal, así en principio deber regir el Código Penal, y si la solución no es congruente
debemos modificarla legislativamente. No obstante, cabe aclarar que si mediante su
normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del
derecho común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal
común, que se tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación
del Código Penal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al
derecho tributario provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior
categoría a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y conforme al principio de unidad de
legislación (art. 75 inc. 12 CN) no puede contener regulaciones de carácter general que
contraríen disposiciones del Código Penal.

EVASIÓN FISCAL

Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria o
fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a
título de tributo, por parte de quien aquél considera (según sus intereses) como una
unidad económica sobre la que debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir
entre evasión legal o lícita y evasión ilícita o ilegal, según que el resultado patrimonial se
obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o
intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria
o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una
categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude
fraudulento o fraude no fraudulento.
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de
evasión se traduce en el comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber de
prestación patrimonial que origina la realización del hecho imponible.

Evasión Legal desde el punto de vista conceptual

Para Villegas es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro


del ámbito de un país (cuyas leyes se vulneran) por parte de quienes están jurídicamente
obligados a abonarlo (no pueden cometer el ilícito quienes reciben el peso económico del
tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes aún estando encuadrados
en el hecho imponible de un tributo no han sido designados sujetos pasivos por la ley, ni
en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó
como obligado al pago) y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u
omisivas violatorias de disposiciones legales (o sea, antijurídica).

La denominada Evasión Legal del Tributo

Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. Circunstancias


evasivas mencionadas por la doctrina:
1. Evasión organizada por ley: Dice Duverger que se produce este supuesto cuando el
legislador dispensa del pago del tributo a determinada categoría de personas. Para
Villegas si tal dispensa se produce en virtud de exenciones que surgen de la propia ley
no puede hablarse de evasión. También menciona Duverger otro caso de evasión
organizada por la ley, que sería cuando el impuesto que grava las rentas de
determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible teórica que es inferior
a la auténtica. Para Villegas tampoco hay evasión porque cuando el legislador ha
construido el tributo puede haberlo hecho en forma tal que el elemento utilizable para
dar contenido cuantitativo a la obligación haya tomado sólo una porción de la renta
del sujeto y no su totalidad, pero quien quedó comprendido en semejante imposición
lo ha hecho en la forma predeterminada por la ley y nada ha evadido.
2. Evasión por aprovechamiento de lagunas legales: Se trata del presunto contribuyente
que se aprovecha de las lagunas legales derivadas de la falta de previsión del
legislador y acomoda sus asuntos en forma de evadir el impuesto “sin violar ningún
texto ni disposición legal”. Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades
o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminución
en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar, se ha colocado en una hipótesis de
“economía de opción” o “evitación” válida, puesto a que ninguna norma legal puede
prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de pagar
menos tributos.
3. Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible: Para Villegas no son
supuestos de evasión. Por ejemplo es el caso de abstenerse de ejercer una actividad o
de consumir un artículo, por lo cual el contribuyente hace desaparecer su carácter de
sujeto pasivo de una obligación tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal
situación jurídica, pero nada evade porque en los casos señalados no está incluido en
algo de lo cual pueda sustraerse.

Elusión Tributaria

Alguna doctrina considera que hay elusión tributaria (en oposición a evasión) cuando
aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se
realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se refiere a la
elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la
respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas
arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la
aplicación de la norma tributaria. La solución estaría en indagar en el significado
gramatical de los términos: no cabe duda que “elusión” significa falsedad, argucia. Y por
otro lado, el análisis jurídico muestra que para la ley argentina, la utilización de formas o
estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la
realidad económica de los actos y que eso incida en esquivar tributos, es una presunción
de defraudación fiscal.
Ello lleva a descartar las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser
utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasión tributaria por
abuso en las formas (elusión) con la “economía de opción” o “evitación” mediante la
utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima. O
sea que configuraría elusión el supuesto de recurrir a formas manifiestamente
inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a
cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava
el acto o negocio jurídico realmente perseguido.
En la evitación el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas
jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la
diferencia con el supuesto de abuso de formas (elusión) es que en la evitación el hecho
de adoptar una determinada voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusión, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos
eligiendo la forma jurídica lícita más favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y
arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante
simulaciones que alteran la vestidura jurídica normal. La elusión es siempre fraudulenta y
es una conducta antijurídica.

ILÍCITOS TRIBUTARIOS

Clasificación de los Ilícitos Tributarios en el Derecho Positivo Nacional

Dentro del Derecho Penal Tributario tenemos:

 Derecho Penal Tributario Delictual: Se trata de delitos formales contemplados por la


ley 24.769 (LPT).
 Derecho Penal Tributario Contravencional: Contravenciones fiscales reguladas por la
ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales.

Las infracciones fiscales pueden consistir en:


1. Mera omisión de pago de los tributos dentro de los términos legales.
2. Defraudación fiscal.
3. Violación de la norma formal.

Ilícitos Tributarios en la Ley de Procedimiento Tributario

1) Omisión de presentar la declaración jurada o de proporcionar datos dentro


de los plazos establecidos por la DGI, será sancionada, sin necesidad de
requerimiento previo, con una multa de $ 170 (personas físicas) o $ 340
(personas jurídicas).

2) Infracción Genérica a los deberes formales: Será sancionada con una multa
de $ 150 a 2.500, las violaciones:
a) A disposiciones de la ley de procedimiento tributario;
b) A disposiciones de las respectivas leyes tributarias;
c) A disposiciones de los decretos reglamentarios dictados por el PEN;
d) A disposiciones de otra norma de cumplimiento obligatorio tendiente a determinar la
obligación tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento.
Además serán sancionados con una multa de $ 300 a 30.000 y clausura de
establecimiento a quienes:
a) No entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales;
b) No llevaren registros o anotaciones de una adquisición;
c) Encarguen o transporten mercaderías sin el respaldo documental exigido;
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la DGI cuando
estuviesen obligados a hacerlo.

3) Omisión de Impuestos y Error Excusable: El que omitiere el pago de


impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por
ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable
entre el 50 y 100 % del gravamen dejado de pagar. Procede siempre que no
corresponda: la aplicación del art. 46 (defraudación), existencia de error
excusable o cualquier causal que excluya la culpa.

4) Defraudación Fiscal Genérica: Tiene como elemento básico el fraude, es


decir, intención dirigida a dañar a los derechos fiscales del Estado mediante
maniobras o actos engañosos. La sanción es de 2 hasta 10 veces el importe
del tributo evadido. El delito comprende: declaración engañosa, y ocultación
maliciosa. Se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de
defraudar cuando: medie una grave contradicción entre los libros y las
declaraciones juradas; en la documentación se consignen datos inexactos; la
inexactitud de la declaración jurada provenga de manifiesta disconformidad
con las normas legales y reglamentarias; no se llevaren libros sin
justificación, etc.

5) Defraudación Específica: Agente de retención y percepción e insolvencia


patrimonial maliciosa: se reprime con prisión de 2 a 6 años a los agentes de
retención o percepción que no depositen o mantengan en su poder tributos
retenidos o percibidos o aportes y contribuciones previsionales retenidas
después de vencidos los plazos en que debieron ser ingresados. Sólo puede
ser punible a quien la acción pueda serle atribuida tanto objetiva como
subjetivamente. Este delito para configurarse requiere dolo, pero si se diera
una omisión de tributos mediante una conducta culposa igualmente se
aplica la figura.

ILÍCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad social;
delitos fiscales comunes.

Extinción de la acción penal: (Se otorga por única vez a toda persona física o jurídica
obligada).
En los casos de evasión simple, la acción penal se extinguirá si el obligado:
 Acepta la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador.
 Regulariza su situación.
 Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevación a juicio.

DELITOS TRIBUTARIOS

1) Evasión Simple
Caracteres: Por declaración engañosa, ocultación maliciosa evadiere total o parcialmente
el pago de tributos, cuando el monto excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio
anual.
Pena: 2 a 6 años.

2) Evasión Agravada
Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc.
evadiere total o parcialmente el pago de tributos cuando el monto sea superior a $
1.000.000, monto sea superior a $ 200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas,
monto sea superior a $ 200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones,
beneficio, liberaciones, etc.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años e imposibilidad de beneficios fiscales por 10 años.

3) Aprovechamiento Indebido de Subsidios


Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc. se
aprovechase indebidamente de reintegros, devoluciones o cualquier subsidio nacional de
naturaleza tributaria, cuando el monto percibido supere $ 100.000.
Pena: 3 a 6 años

4) Obtención Fraudulenta de Beneficios Fiscales


Caracteres: Obtención de un reconocimiento, certificación, autorización para gozar de
una exención, reintegro, etc., por medio de ocultaciones maliciosas, declaraciones
engañosas, etc.
Pena: 1 a 6 años.

5) Aprovechamiento Indebido de Tributos


Caracteres: El agente de retención o percepción no deposita, total o parcialmente, dentro
de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o
percibido, mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc.

DELITOS PREVISIONALES

1) Evasión Simple
Caracteres: Falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente
correspondientes al sistema de seguridad social, cuando la suma supere $ 20.000 por
cada período.
Pena: 2 a 6 años.

2) Evasión Agravada
Caracteres: Igual al anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por
cada período; cuando en la infracción hubiera intervenido personas interpuestas y el
monto evadido sea superior a $ 40.000. Pena: 3 años y 6 meses a 9 años.
3) Apropiación Indebida de Recursos de la Previsión Social
Caracteres: El agente de retención que no aporte dentro de los 10 días hábiles siguientes
al vencimiento del plazo por un monto mayor a $ 5.000.
Pena: 2 a 6 años.

DELITOS FISCALES COMUNES

1) Insolvencia Fiscal Fraudulenta


Caracteres: Quienes con conocimiento de la iniciación de un procedimiento
administrativo o judicial se insolventare para frustrar la percepción del tributo.
Pena: 2 meses a 6 años.

2) Simulación Dolosa de Pago


Caracteres: Simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones tributarias,
recursos de seguridad social o sanciones pecuniarias derivadas de incumplimientos
fiscales mediante registros o comprobantes falsos.
Pena: 2 meses a 6 años.

3) Alteración Dolosa de Registros


Caracteres: Sustracción, adulteración, ocultación, modificación de registros o soportes
documentales o informáticos del Fisco, relativos a obligaciones tributarias o de recursos
de seguridad social.
Pena: 2 a 6 años.

SANCIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDEN NACIONAL

RÉGIMEN GENERAL Y LEYES ESPECIALES.

Existen dos tipos de sanciones:


1. Compensadoras: Tratan de restablecer el orden externo existente antes de la
violación. Estas sanciones no tienen carácter penal sino civil. Tienen carácter
compensatorio: los recargos e intereses que simplemente compensan la pérdida
sufrida.
2. Represivas: Llamadas también penas o castigos. Tienen un fin resarcitorio (ejemplo:
multas fiscales).
Intereses Resarcitorios

Se generan sin necesidad de interpelación por la falta de pago total o parcial de


gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pago fuera de vencimiento.
El interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual)
que percibe en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Se da por disposición de
la Secretaría de Hacienda. Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les
asignó naturaleza penal.

Intereses Punitorios

Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para
hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán
un interés punitorio computable desde la interposición de la demanda. No puede exceder
en más de la mitad de la tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondrá la Secretaría de
Hacienda. Para Casas no puede superar más de la mitad de la tasa del 3 % mensual.

Multas Fiscales

Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo suplementario


con el fin represivo de castigarlo. Tienen carácter retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carácter de indemnización de daños y al mismo
tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.

Personalidad de la Multa

Aplicación a personas colectivas; transmisión hereditaria.

La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. Las


consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que:
 Responden las personas colectivas.
 Responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros.
 La multa n se extingue por la muerte del infractor.

Transmisión Hereditaria de la Multa

En el caso de infracción tributaria, los herederos deben asumir la defensa del causante y
reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle.
La CSJN ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos, sin
embargo, dentro de la legislación argentina impera el concepto de que aún en materia de
infracciones contravencionales, la multa no es transmisible a los herederos.
Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero subsiste la
responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubieren quedado firmes o
pasadas en autoridad de cosa juzgada con anterioridad al deceso.

Convertibilidad de la Multa Tributaria

Después de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones pecuniarias no son
convertibles en pena de prisión.

Prisión: En caso de que el ilícito sea cometido por una persona jurídica, una mera
asociación de hecho o un ente que la norma le atribuye calidad de obligado a pesar de no
ser sujeto de derecho, la pena de prisión se aplicará a: directores, gerentes, síndicos,
miembros del Consejo de Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
autorizados, que hubieren intervenido en el hecho punible.

Sujetos alcanzados por pena corporal

CLASIFICACIÓN DE LAS PENAS

- En cuanto a su naturaleza:

Privativas de la Libertad
 Prisión: Se está impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y los penalistas están
a favor porque se tiene al sujeto en un establecimiento donde se lo puede vigilar y ver
su evolución.
 Arresto: Fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en el art. 44 de la
ley 11.683, que establece que quien quebrantare una clausura o hechos, precintos o
instrumentos que hubieran sido utilizados para hacer efectiva esa clausura, no sólo
será sancionado con una nueva clausura por el doble de tiempo que la anterior, sino
que también será sancionado con arresto de 10 a 30 días.

Pecuniarias
 Multa: En cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera
personal porque no se transfiere a los herederos del infractor, y si acaece su muerte la
multa queda sin efecto, se extingue. También se puede extinguir por prescripción (el
plazo comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que hubiere tenido
lugar la violación a los deberes formales o materiales considerados como omisiones
punibles). El art. 20 de la ley 24.769 dispone que la denuncia penal no impide la
sustanciación de los procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque
haya denuncia penal tributaria contra un contribuyente, la AFIP puede completar el
proceso de determinación de oficio, determinar el impuesto, aplicar intereses, pero lo
que no puede hacer es aplicar multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia
definitiva) en sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una vez firme la
sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan
sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
 Comiso: Se secuestra la mercadería y se puede secuestrar su transporte.

Impeditivas
 Inhabilitación para ejercer sus funciones.
 Clausura: Se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio
establecimientos comerciales, industriales, agrícolas y ganaderos.

Distintos tipos de Infracciones Formales:

-Omisión de presentar la declaración jurada o de proporcionar datos.


-Infracción genérica a los deberes formales.
-Omisión de impuestos y error excusable.
-Defraudación fiscal genérica.
-Casos de defraudación fiscal específica: agentes de retención y percepción e insolvencia
patrimonial maliciosa.
-Presunciones de fraude y teoría de la responsabilidad objetiva.
-El elemento subjetivo.
-Jurisprudencia.

Los Ilícitos Tributarios en la Ley Penal Tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los
recursos de la seguridad social; delitos fiscales comunes.
La ilegalidad de la llamada elusión tributaria.
Extinción de la acción penal.
Armonización del régimen penal e infraccional.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

El Derecho Procesal Tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las
múltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la
existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea
efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal
obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a
las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en
relación a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicación científica la doctrina no se pone de acuerdo:
-Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama
científica al derecho procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias
vinculadas al tributo exigen que el procesa tributario tenga particularidades propias.

-Giulliani Fonrouge considerando la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible


que no admite segregaciones no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal
tributario ni su pertenencia al derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.

-Para Villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de


tributario encierra únicamente un deseo de identificación: se trata de explicar que al
hablar de derecho procesal tributario se abordan solo cuestiones procesales originadas
en el tributo.

CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO

En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia ante la autoridad
jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión de esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber inexcusable:
proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales dirimentes de conflictos
ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalización encierra arbitrariedad y ello se cumple particularmente en el proceso
tributario con respecto al cual es difícil dar una noción amplia y a la vez precisa.
Podremos proporcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos por ejemplo
decir que se trata sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso absolutamente
oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo
semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren
que la dirección y el impulso del procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional
con amplia libertad de apreciación aun apartándose de los alegado por las partes.
En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistema procesal con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas,
esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco aun más
allá de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las
siguientes peculiaridades:
a) dirección e impulso del procedimiento por el tribunal;
b) libertad de apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas de las partes;
c) prescindencia en lo posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la
determinación.
Sin embargo, los autores que están en esta posición tienen discrepancias. Así Giuliani
Fonrouge sostiene que el contencioso tributario comienza con el recurso de
reconsideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la
determinación. Considera que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la
administración pública. Otros autores no comparten esta idea. Valdez Costa dice que el
contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión
administrativa definitiva o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.
En igual sentido, Francisco Martínez señala que el proceso jurisdiccional tributario no
comienza con el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos
recaudadores y que culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto
carece de naturaleza jurisdiccional como carece también de ella la decisión administrativa
recaída en el recurso de reconsideración. Llega a la conclusión de que la actividad
jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer sujeto que se halla sobre los
sujetos que son partes de la relación jurídica controvertida.
Esta última solución es la que adopta el CTAL. Así en el artículo 4 que se denomina
“Procedimiento ante la administración tributaria” se encuentran tanto el trámite de la
determinación como las impugnaciones ante la misma autoridad y en el articulo 5
llamado “Contencioso tributario” están todos los procedimientos estrictamente
jurisdiccionales cuyo conocimiento pertenece privativamente a órganos ajenos a la
administración activa.
EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN: CONSTITUCIÓN; COMPETENCIA; AMPARO POR
MORA; REPRESENTACIÓN Y PATROCINIO; PROCEDIMIENTO; LÍMITES DE LA SENTENCIA.

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del PEN pero ejerce
funciones jurisdiccionales y tiene independencia funcional. Tiene garantías de
independencia que son:
a) Retribución fija equiparada a los camaristas federales;
b) Remoción solo por causas que enumera la ley;
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del tesoro e
integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo a propuesta de
colegios o asociaciones de abogados.

Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la republica mediante
delegaciones fijas o móviles.
Está constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o más años de edad y 4 o más años de
ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales 4 están integradas por dos
abogados y un contador público y tienen competencia en materia impositiva no
aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con 3 abogados y tienen
competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado de
entre los vocales por el poder ejecutivo y dura 2 años en sus funciones sin perjuicio de
nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo
de competencia distinta de las del presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados por el poder
ejecutivo pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la
materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante:
a) Estricto régimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial;
b) Deber de excusación por las causales previstas en el CPCC.

RECURSO DE AMPARO

Su contenido consiste en requerir la intervención del tribunal en el caso en el que una


persona física o jurídica se vea perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o
actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o
diligencia a cargo de la AFIP.
El Tribunal Fiscal de la Nación, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del
caos, requerirá del funcionario a cargo de la AFIP que dentro de breve plazo informe
sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el
requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podrá resolver lo que corresponda para
garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del
trámite administrativo o liberando del al particular mediante el requerimiento de la
garantía que estime suficiente.
El vocal instructor deberá sustanciar los trámites previstos en la primera parte del
presente artículo dentro de los 3 días de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar
constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la que procederá
al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 hs
de la elevación, que se notificara a las partes.
Las resoluciones serán dictadas dentro de los 5 días de haber sido elevados los autos por
el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado.

RECLAMO, RECURSO Y DEMANDA DE REPETICIÓN.


REQUISITOS: PAGO ESPONTÁNEO Y A REQUERIMIENTO.
PAGO BAJO PROTESTO.
EL EMPOBRECIMIENTO DEL ACCIONANTE COMO REQUISITO DE LA REPETICIÓN. SUJETO
ACTIVO DE LA REPETICIÓN.

VÍAS RECURSIVAS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP

La Repetición Tributaria

Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe
tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego
su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un
vinculum iuris entre un sujeto activo cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento
ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin causa
ante dicho pago indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por
consiguiente dicha relación jurídica es sustancial y no meramente procesal. No se
justificaría aparentemente su inclusión en el capítulo correspondiente al derecho
procesal tributario.

Fundamento: El pago de un tributo no legítimamente adeudado significa un


enriquecimiento sin causa del fisco y un empobrecimiento para quien sufre por vía legal
la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implícita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin
causa a costa de otro.

Caracteres:
Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria.
Se trata de un vínculo sustancial y no meramente procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal en virtud
de la cual se haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carácter jurídico
original del tributo.
Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición
deja de ser un tributo.
Al perder el sujeto activo su carácter público el derecho a la suma repetible pasa a ser un
derecho subjetivo privado y no publico.
Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición
debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra.

Causas: Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición
del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera:

Pago erróneo de un tributo: El error consiste en creer verdadero algo que es falso o en
creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que
existe.

Según el art 784 del código civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere
deudor y entregare cosa o cantidad en pago tienen derecho a repetirla del que la recibió.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud
de una equivocada determinación tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con
anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida
creyendo falsamente que esta se halla cumplida o a pagar no obstante existir exención
objetiva o subjetiva.
Falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de
que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a titulo de contribuyente, responsable
solidario o sustituto.

Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso no hay error de ningún tipo y
el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente
en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de
la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la
constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal
pierden validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana y es
procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal
licita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes
por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado,
incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
inconstitucionalidad del tributo impugnado.
Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: En este caso el
organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación
tributaria a quienes no se hallen en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes
tributarios en mayor medida que lo que la ley determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta
adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.

El Empobrecimiento como Condición del Derecho de Repetir

Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha


resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria.
Según la postura civilista únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de
repetición quien resulte tener un interés legitimo en la restitución por haber resultado
patrimonialmente empobrecido por el pago indebido.
La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de
acreditación y cuantía, implican descartar el interés legítimo para accionar en justicia
reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se
impugne.
La CSJN dice si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes
traslado el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por
distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una larga regla
ético-jurídica, conforma a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de
la indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte modifico el criterio
sostenido anteriormente, decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento
del accionante como condición para la viabilidad de la acción de repetición de impuestos.
Sostuvo que el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe
con independencia de saber quién puede ser en definitiva la persona que soporta el peso
del tributo.

Sujetos Activos de la Repetición

Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido
designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a titulo de contribuyente o
haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del
hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición
legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto activo de la
relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. En
estos casos, el perjuicio es propio porque no cabria acción de resarcimiento contra el
contribuyente.

Aspectos Procesales
La repetición tiene importancia por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene
el poder judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de
tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la
importancia del juicio de repetición deriva de las restricciones a la defensa existente en la
ejecución fiscal. Y en tercer lugar surge la importancia de la repetición con motivo de la
restricción que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no
pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.

La Protesta: Durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía
iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación
jurisdiccional de la corte. En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situación
económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y
exportación. El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser modificados. Así la
exigencia se justifico en que el estado debía quedas alertado de la posibilidad de litigio a
los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesario
para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha
desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es
imprescindible para accionar en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de
hecho o de derecho.

Reclamo Administrativo Previo: Es requisito generalmente indispensable para la


repetición. Esto surge de la ley 3952 que determina que el estado no puede ser
demandado ante la autoridad judicial sin haberse formulado reclamo
administrativo previo. Las provincias en forma expresa o implícita se han adherido
a este régimen al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa
previa a la vía judicial.

Competencia y Partes Intervinientes: Cuando se trata de impuestos nacionales y en los


cuales la demandada es la nación, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la
circunscripción donde se halla la oficina recaudadora.
Además existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia según la cual
puede accionarse directamente ante la corte cuando se sostiene la invalidez de actos
emanados de autoridades provinciales que violan la constitución nacional o una ley
nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva de la propia constitución
nacional.
Solo puede ser actor de la acción de repetición quien tiene aptitud para ser sujeto activo
de la relación jurídica de repetición. El demandado en el fisco nacional o en su caso los
fiscos provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952 solamente tendría valor
declarativo ya que se prohíbe la ejecución contra el estado. Esto afecto normas básicas de
justicia por lo que se argumento la inconstitucionalidad de esta ley y la corte declaró su
validez. Sin embargo en 1966 la corte modifico su anterior interpretación amplia y
estableció el alcance de la norma en cuestión.

La acción en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición
según que el pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a
requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio).

Pago Espontáneo: Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el
sujeto pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe
interponer un reclamo ante la DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión
del repitiente, este dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las
siguientes opciones:
- Recurso de reconsideración ante la propia DGI
- Recurso de apelación ante el tribunal fiscal
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso recurso de
reconsideración y este se resolvió en forma adversa.
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución
dentro de los 3 meses de presentado el recurso.

Pago a Requerimiento: En este caso y para intentar la repetición de lo que piensa esta
indebidamente pagado el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y
puede optar por las siguientes vías:

- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.


- Demanda directa ante el tribunal fiscal.

El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deudas prescritas, pero


temporalmente en cuadradas dentro del periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si
surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por
el cual la repetición prospere. Pero también se dispone que si a causa de esa verificación
surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la DGI compensara los importes
pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la determinación, aun cuando
la acción para repetir tales sumas hubiese estado prescrita.

RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY 11683

Según el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma
cierta o presuntivas o que impongan sanciones (que no sean de arresto) o se dicten en
reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer
dentro de los 15 días de notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de
apelación.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma
cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá
únicamente el recurso de reconsideración ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma
indicada, se podrá optar entre el recurso anterior o el recurso de apelación ante el
tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre sí e indicado uno de ellos ya no se puede iniciar el
otro.

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN: Se interpone ante la misma autoridad de la DGI que


dicto la resolución recurrida. La interposición es escrita y puede hacerse mediante
entrega directa en las oficinas de la DGI o mediante correo con carta certificada con aviso
de retorno. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días
y se notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos. Si el
recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar demanda por repetición. Si bien se
interpone ante la misma autoridad que dicto la resolución el recurso no lo resuelve el
mismo sino su superior jerárquico, siempre que ese superior tenga también carácter de
juez administrativo.

RECURSO DE APELACIÓN: Procede contra las resoluciones que impongan sanciones o


determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No
es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses. No es utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal actúa en el recurso de amparo de los
art 164 y 165 y en los recursos entablados con relación a los derechos, gravámenes,
accesorios y sanciones que aplique la aduana de la nación, excepto en los casos de
contrabando.

Algunos aspectos de importancia:

Interposición del Recurso: Se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15
días de notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la DGI o
administración nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
La sustanciación de recurso suspende la intimación de pago a la parte apelada, es decir,
mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no
puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la
multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinación se devengara durante la
sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado, al tiempo de la apelación para
la infracción de art 42 de la ley 11683. El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de
tal interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para
considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelación es
evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro interés adicional incrementado
hasta en un 100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses.

Traslado a la Apelada: Se dará traslado por 30 días a la apelada para que conteste el
recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo
emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de 10 días
bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa. El plazo
establecido en el primer párrafo solo será prorrogable por conformidad de partes
manifestada por escrito al tribunal dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30
días.

Excepciones: Producida la contestación de la apelada y en caso de que esta opusiese


excepciones, el vocal instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y
ofrezca prueba sobre ellas.
El art 171 enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer las partes como
de previo y especial pronunciamiento:
- Incompetencia
- Falta de personería
- Falta de legitimación en el recurrente o la apelada
- Litispendencia
- Cosa juzgada
- Defecto legal
- Prescripción
- Nulidad

Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y


especial pronunciamiento dispondrá que tal excepción se resuelva juntamente con el
fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son
admisibles. Si así lo considera ordena la producción de la prueba ofrecida y una vez
sustanciada el vocal resuelve la excepción sin la facultad de las partes para producir
alegatos sobre ella.

Admisibilidad y Producción de la Prueba: Si no se plantean excepciones o resuelto lo que


corresponda sobre ellas, el paso siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver
sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo
en un plazo no superior a los 60 días aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal
termino hasta 30 días más las diligencias de prueba tramitan directa y privadamente
entre las partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando
inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la
facultad que se concede a la DGI para hacer comparecer a las personas ante el tribunal.
Los informes pueden ser solicitados por las partes a entidades públicas o privadas y que
deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo
citado.
Clausura de Prueba y Alegatos: Una vez que vence el término de prueba, el vocal
instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala la que por 10 días los pone a
disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es
inmediata. Si la sal cree necesario un debate más amplio, convocara a audiencia de vista
de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme
a las pautas que indica la ley.

Medidas para Mejor Proveer: Hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede
declarar medidas para mejor proveer o sea, prueba adicional que el tribunal resuelve
recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de la causa. En caso de
medidas de mejor proveer el término para dictar sentencia se amplía en 30 días.

Autos a Sentencia: Una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay
prueba a producir, los autos pasan directamente a resolución del tribunal, siendo
destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Lo
mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa.

Límites y Facultades de la Sentencia: La sentencia del tribunal no puede declarar la


inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si
la corte suprema ha declarado este tipo de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar
esa jurisprudencia.

Las Facultades del Tribunal consisten:


- Declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley
interpretada.
- Practicar la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios y fijar el
importe de la multa.

En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dará las bases precisas para que se
fijen esas cantidades. En este caso el tribunal ordenara que las reparticiones recurridas
practiquen en el término de 30 días prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido
dicho termino y su eventual prorroga, la repartición apelada no produce liquidación esta
deberá ser efectuada por el apelante. De la liquidación practicada por las partes se dará
traslada por 5 días vencidos los cuales el tribunal fiscal de la nación resolverá dentro de
los 10 días. Esta resolución será apelable por el plazo de 15 días debiendo fundarse al
interponer el recurso.

Plazo para la Sentencia: Salvo en el caso de alargue por medida de mejor proveer, los
términos fijados para que el tribunal dicte sentencia son de 15 días para resolver las
excepciones de previo y especial pronunciamiento; de 30 días para cuando se trate de
sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 días en caso de sentencia
definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.
Recurso de Aclaratoria: Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de las 5
días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan
puntos incluidos en el litigio y que fueron omitidos en la sentencia.

LA REGLA SOLVE ET REPETE

Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado, autentico basamento


del derecho tributario e imprescindible para la supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la
legalidad de un tributo previamente debe pagarlo.
Naturaleza jurídica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el fundamento se halla en que
la autoridad judicial no puede anular el acto administrativo de imposición, sino reparar la
lesión jurídica que el provoca y que resulta del pago pues la mera posibilidad de que el
acto lesione un derecho no puede ser materia de actuación d}ante la autoridad judicial de
manera que el solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento de la función
normal de la ley tributaria y la certeza de la percepción regular de los ingresos.
Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del principio de
ejecutoriedad; se trata dice de una norma particular de nuestra rama del derecho; norma
en parte justificada por necesidades publicas y por la presunción de legitimidad del acto
administrativo de determinación pero sustancialmente diversa y paralela de la
ejecutoriedad.
Benvenuto Griziotti dice que constituye una institución autónoma del derecho financiero
y reviste el carácter de medida protectora de política financiera cuya finalidad, función o
motivo es proteger las finanzas públicas erigiendo una valla para los contribuyentes de
mala fe.
No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestión
prejudicial cuya inobservancia impide la constitución de la relación procesal… En cambio
para otros el principio constituye una excepción procesal. Esto significa que no se trata de
un presupuesto de la acción sino de una condición para que el juez pueda conocer sobre
el fondo del asunto.
En el modelo de código tributario para América latina dice: la acción a que se refiere el
art 175, párrafo primero, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el
pago previo de los tributos o de las sanciones. En la exposición de motivos se explica que
este es un medio frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y
hacer ilusoria la defensa del contribuyente.
En nuestro país esta regla fue creación jurisprudencial, es decir, los tribunales siguiendo la
jurisprudencia de la corte aplicaron este principio exigiendo el pago previo del tributo
para poder litigar contra el fisco aun sin que ley alguna lo establezca.
La CSJN estableció esta regla excepcionalmente. En algunas oportunidades abrió el
recurso extraordinario en juicios de apremios, cuando la ejecución fiscal podía causar
perjuicio irreparable. De la misma manera, declaro viable la contienda sobre liquidaciones
del impuesto sucesorio sin pago previo ya que para este tributo según el alto tribunal no
regía la regla. Expreso en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos
anómalos lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el
tributo cuestionado es inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11683 dio vida legal a esta regla. Este
principio tiene mayor rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la
ley para la procedencia del recurso de apelación.
Las legislaciones provinciales también adoptaron esta regla pero algunos atenuaron sus
efectos al establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron
discutir la legitimidad del tributo, sin necesidad de pago previo.

EL PROCESO CONTENCIOSO JUDICIAL


Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la
Nación.

Recurso de Revisión y Apelación Limitada

Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrán interponer el


llamado recurso de revisión y apelación limitada para ante la cámara nacional
competente, lo cual podrán hacer dentro de los 30 días de notificados de la sentencia
definitiva del tribunal fiscal, igual derecho tendrá la AFIP. No interpuesto el recurso, la
sentencia pasara en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de las 15 días
de quedar firme.
La DGI tendrá derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del recurso se
acompañare con la autorización escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de
política y administración tributaria o de competencia análoga o en ausencia o
impedimento de este, del funcionario a cargo de la dirección nacional de impuestos
dependiente de la secretaría de hacienda o de la dependencia centralizada que cumpla
función equivalente en dicha secretaria de estado y que el subsecretario designe.
Para esto, la repartición presentara juntamente con el pedido de autorización un informe
fundado en la conveniencia de apelar el fallo del tribunal fiscal de la nación.
Concedida la autorización, esta será válida para todos aquellos casos en que a trabes de la
sentencia del tribunal fiscal de la nación resulte que se trata de una situación
estrictamente análoga a la que dio lugar a la autorización siempre que del mismo modo
previsto en el primer párrafo, no se dispusiera otra cosa en forma simultánea, sea o no en
la misma autorización o con posterioridad.
La repartición autorizada deberá comunicar dentro del plazo de 30 días de notificada a la
secretaría de hacienda, las sentencias definitivas desfavorables a la pretensión fiscal que
recayeran en las causas análogas en trámite o que pudieran iniciarse.
La Dirección General de Aduanas dependiente de las AFIP podrá apelar la sentencia del
tribunal fiscal sin el cumplimiento de dicho requisito.
La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que
condenaren al pago de tributos e intereses que se otorgara al solo efecto devolutivo. En
este caso si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de
los 30 días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución
que apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda
a que se refiere el artículo 92, fundada en la sentencia o liquidación en su caso.

Ejecución Fiscal

Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación que puede consistir en importes


tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus
correspondientes incrementos por actualización monetaria, el estado tiene derecho a
perseguir su cobro por el procedimiento especial de ejecución fiscal. Es un juicio sumario
y se basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia
federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales y municipales corresponde la
actuación de la justicia provincial ordinaria. El procedimiento de ejecución fiscal se inicia
con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda
y su decisión de llevar adelante la ejecución hasta el pago completo del capital adeudado
y las costas correspondientes. Acompaña a la demanda una boleta de deuda que acredita
la existencia de la obligación tributaria concreta. Una vez iniciado el trámite, se libra un
requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de la citación de
venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la acción del
fisco. Las excepciones más comunes son las de inhabilidad de titulo, pago, prescripción,
espera y pendencia de recursos autorizados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución.
En general en la ejecución se prohíbe la discusión de aspectos sustanciales. Esos aspectos
sustanciales podrán ser objeto del juicio de repetición. Se trata de un procedimiento que
tiende a la rápida percepción de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:

Pago Total documentado: No se requiere que el pago sea total, procede también por pago
parcial.

Espera documentada: Se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el
organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesión.

Prescripción: Está autorizada por el código civil cuando se refiere a su oposición al


contestar demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien la intente.

Inhabilidad de título: La ley 11683 restringe la procedencia de esta excepción: vicios


formales en la boleta de deuda. Consideramos la inclusión dentro de esta excepción de la
de defensa de falta de legitimación sustancial pasiva, lo cual fue admitido teóricamente
por la doctrina. La corte suprema de justicia ha admitido esta doctrina cuando se hallan
en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva sin cuya
concurrencia no existiría titulo hábil. También puede ser incluida como inhabilidad de
titulo la condonación de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin
efecto la multa el titulo que la documenta deja de valer como tal.
La inconstitucionalidad como defensa en la ejecución fiscal, en principio no es oponible
según la jurisprudencia tanto de la corte suprema de justicia de la nación como de la
mayoría de los tribunales del país. Las corte ha admitido esta defensa para prevenir un
agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía
ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y pueden resultar
frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios públicos.

RECURSOS ANTE LA CORTE

Siendo la corte suprema el tribunal de más alta jerarquía, a quien compete en última
instancia el conocimiento y decisión de las causas que versen sobre puntos regidos por la
constitución y por las leyes de la nación, su intervención en cuestiones tributarias asume
gran importancia en los aspectos doctrinal y practico. Excepción hecha en los asuntos de
competencia originaria enumerados en el art 116 de la constitución, su actuación debe
tener lugar por vía de apelación, en los casos regulados por el art 2 del decreto-ley
1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vías procesales disponibles para
llevar las causas fiscales a conocimiento de la corte son dos: el recurso ordinario de
apelación y el recurso extraordinario de apelación.
APELACIÓN EXTRAORDINARIA Y ORDINARIA ANTE LA CORTE SUPREMA Y COMPETENCIA
ORIGINARIA ANTE EL ALTO TRIBUNAL. JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL: EXCEPCIONES;
DEFENSA DE INCONSTITUCIONALIDAD. PRINCIPIO SOLVE ET REPETE.

Recurso Ordinario de Apelación: Este recurso que abre instancia ordinaria y permite la
revisión de las cuestiones de hecho y de derecho implicadas en el proceso, solo procede
cuando el estado nacional es parte interesada, directa o indirectamente, siempre que el
“valor disputado en ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado
monto”.

Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:

1) Que la nación o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada, directa o


indirectamente, sin que la reforma introducida por la ley 15271 y decreto ley
17116/67 acerca del interés comprometido haga suponer que el propósito legislativo
fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de la improcedencia del recurso cuando el
fisco nacional interviene en gestión de sus intereses locales, referentes a impuestos
para la capital federal y territorios nacionales.

2) Que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la corte ha


establecido: debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las
cuotas que se devenguen durante el pleito ni la eventual depreciación monetaria
producida en ese periodo.
A los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulación de acciones
distintas debe considerarse el monto individual de cada una de ellas y no el total; así
como también que no basta la simple aserción de que el valor actualizado de los bienes
motivos del juicio supera la cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las
actuaciones. Debe entenderse por accesorios los intereses y las costas.
A los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte, hay que
considerar el existente a la fecha de concesión del recurso.

3) La apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito
y hace imposible su continuación.

Según la orientación de la Corte, el recurso ordinario es improcedente en las causas en


que se discuten multas de índole punitiva, como son las aplicaciones en caso de
contrabando o de infracción a las leyes de impuesto a los réditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 días de la notificación de la sentencia y
tramitarse con arreglo a las normas establecidas en los 244, 245 y 254 del código procesal
de la nación, debiendo tenerse en cuenta que el pedido de aclaratoria de la decisión
apelada no suspende aquel termino. No hay impedimento para que conjuntamente con
el ordinario se deduzca el recurso extraordinario, pero la improcedencia de aquel
determina el rechazo de estos.

Recurso Extraordinario de Apelación: La otra vía para llevar las causas a conocimiento de
la corte suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que
procede contra sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las
cámaras de apelación de la capital y de los tribunales superiores de provincia. Por
excepción también corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos
administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir,
de las que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces y siempre que
ellos tengan carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso, sin embargo se
declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de
Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran revisables por vía de recurso sino por acción
especial contencioso administrativa ante la suprema corte local, lo que no ocurre en el
tribunal fiscal de la nación por ser recurribles ante la cámara federal.

El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:


-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o de una
autoridad ejercida en nombre de la nación y la decisión fuese contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la
constitución nacional, a los tratados o leyes de aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la constitución o de un
tratado o ley del congreso, o se cuestione una comisión ejercida en nombre de la
autoridad nacional y la resolución fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.

Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:


Sentencia Definitiva: La decisión recurrida debe ser una sentencia definitiva. La Corte dijo
que reviste tal carácter:
1) la resolución que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin;
2) el auto que decide una cuestión de competencia;
3) son equiparables a sentencias definitivas los pronunciamientos que por su índole y
consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho federal invocado, ocasionando
perjuicios de imposible o tardía reparación ulterior.

Tribunal de Última Instancia: La decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal
de última instancia ordinaria, lo cual tienen importancia especialmente en las causas
sustanciadas ante la justicia provincial.

Planteamiento Oportuno: Debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la
causa conozcan de ella, lo que también rige para los procedimientos administrativos. El
recurso extraordinario no abre instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso
ordinario de apelación, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control
constitucional del derecho público aplicado. Por lo tanto no son revisables por esta vía las
sentencias que resuelven una cuestión con fundamento en circunstancias de hecho y
prueba. Este principio excluyente sufre excepción cuando ellas están tan íntimamente
ligadas con la cuestión federal planteada, que deben ser examinadas en cierta medida
para el reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la
constitución nacional o leyes federales y en el supuesto de colisión entre una norma o
acto con la constitución nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella.
La corte ha dicho que para la interpretación de la jurisprudencia hay leyes nacionales que
pueden ser comunes (corresponden a los códigos sustantivos y otros ordenamientos
derivados de los poderes delegados), leyes locales (dictadas par un determinado lugar o
porción del territorio) y leyes federales propiamente dichas (dictadas en virtud de
facultades generales asignadas por disposición constitucional).

De acuerdo a esta clasificación:

Procede el Recurso Extraordinario: Cuando se cuestiona la inteligencia de normas


federales propiamente dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado; leyes
tributarias provinciales que se impugnan como violatorias de la constitución nacional;
aunque se trate de una ley local.

Es improcedente el Recurso Extraordinario: Respecto de leyes locales; con motivo de la


interpretación de normas convencionales y de orden común; en las cuestiones de orden
procesa, aun regidas por leyes federales; en la cuestión relativa a la falta de protesta
previa como condición para una demanda de repetición.
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente, debe tenerse
en cuenta que si lo resuelto importa agravio constitucional o compromete instituciones
básicas de la nación, corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situación supone
una excepción a la norma general. Inversamente si bien las leyes federales pueden ser
examinadas por vía del recurso extraordinario, ello resulta improcedente en el supuesto
de que se apliquen a la percepción de tributos de carácter local, pues en tal caso las leyes
de la nación pierden allí el carácter de normas federales.

Competencia Originaria de la Corte: Conforme el art 116 de la constitución nacional la


corte suprema conoce en última instancia en las causas que versen sobre los puntos
regidos por la constitución y por las leyes de la nación, con la reserva hecha del art 75 inc
12, y lo hace por apelación (ya sea por apelación ordinaria o por recurso extraordinario);
pero en todos los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cónsules extranjeros
y en los que alguna provincia fuese parte lo ejercerá originaria y exclusivamente. Se trata
de una competencia de excepción derivada de la constitución nacional y que surge con
prescindencia de la nacionalidad o vecindad de las partes.
Acción meramente declarativa.

ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

El CPCC permite en su art 322 la acción declarativa de certeza que permite la declaración
de inconstitucionalidad con efecto preventivo. La acción hace cesar un estado de
incertidumbre sobre la existencia a modalidades de una relación jurídica siempre que la
faltas de certeza ocasione un perjuicio o daño al actor y este no tenga otro medio legal
para ponerle termino inmediatamente.
Esta acción es aplicable en materia tributaria y así lo declaro la corte en la primera causa
“Newland, Leonardo Lorenzo”. Para la procedencia de esta acción no es necesario que el
derecho cuya declaración se requiere haya sido trasgredido. Es suficiente que el
accionado lo discuta, desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba
declarar.
La interposición de esta acción ha enervado la exigencia del solve et repete ya que
previene la consumación del perjuicio que puede originarse con el pago del tributo antes
de su discusión.

Casos en que se habilita la competencia: multas y repetición.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL

Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un sumario
administrativo cuya instrucción debe disponerse por resolución emanada del juez
administrativo. En esta resolución debe constar claramente cuál es el ilícito atribuido al
presunto infractor.
Esta resolución que dispone el sumario debe ser notificada al presunto infractor quien
contara con un plazo de 15 días prorrogable por igual plazo por una única vez y por
resolución fundada, para formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas
relativas a su derecho. Vencido el término de 15 días se observaran para la instrucción del
sumario las normas de determinación de oficio. En el caso de infracción a los deberes
formales se otorgará 5 días al presunto infractor para que presente su defensa y ofrezca
pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas
a la determinación, es imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma
resolución en que determina el gravamen.
Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la
dirección no encontró merito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con
esa determinación.
En el supuesto de infracción por no declaración de declaraciones juradas, el
procedimiento de aplicación de la multa puede iniciarse a opción de la dirección con una
notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos
establecidos por el articulo 70 (debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye
al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente
la multa y presenta la declaración omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad
y la infracción no se considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se
produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación de declaraciones
juradas) se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta 15 días
posteriores a la notificación mencionada. No cumplido uno solo de estos requisitos debe
sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de
establecimientos el procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones
corresponde labrar una minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios
deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones
así como a su prueba y su encuadramiento legal. Además esta acta debe contener una
citación para que el presunto infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los
5 días no posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada por los actuantes y por el titular
del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no
quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez
que ella haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación
ante los juzgados en lo penal económico de la capital federal y los juzgados federales en
el resto del territorio de la republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir
de la reforma de la ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que pudiera
causar un gravamen irreparable y a pedido de parte el juez lo otorgue con efecto
suspensivo. La decisión del juez es inapelable.
El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de
los 5 días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos
formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual
lo tramitara conforme a los dispuesto en los art 588 y 589 del código de procedimiento en
lo criminal para la justicia federal. El art 588 dice: “El juez correccional resolverá el recurso
previa audiencia del apelante a la que podrá asistir el asesor de la policía o la
municipalidad y en presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de tomar otros
antecedentes que creyere indispensables”. El art 589 dice: “la resolución del juez
correccional debe dictarse dentro del tercer día después de practicadas las diligencias de
que habla el artículo anterior”.
En los casos en que según la ley procede la pena de prisión, la DGI una vez firma la
determinación del tributo dará intervención a los jueces en lo penal económico de la
capital federal o a los jueces federales en el resto del país, siendo aplicable para la
sustanciación de la causa el código nacional de procedimientos penales.

ETAPA ADMINISTRATIVA; RECURSOS

Procedimiento y Recursos en caso de Clausura de Establecimiento y Sanciones Conexas:

a) Procedimiento: En el caso de una multa se requiere un acta de comprobación. En esta


acta se dejara constancia de lo siguiente:
1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta debe
describir concretamente las operaciones que los funcionarios consideren violatorias de la
normativa vigente, haciendo una relación circunstanciada de dichas operaciones de tal
forma que del acta surjan sin duda alguna las razones de orden fáctico que permiten
llegar a la conclusión del fisco de que el contribuyente ha cometido la infracción.
2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la importancia del acta
como instrumento público y su valor probatorio, el derecho de defensa del administrado
obliga a que los funcionarios hagan constar en el acta todas las circunstancias relativas a
los hechos u omisiones que desee incorporar el contribuyente, así como la prueba que
quiera agregar.
3- Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado de las
conductas que se imputan al supuesto infractor, debe ir acompañado de las pruebas
pertinentes. La falta de ese requisito, atribuible a los inspectores actuantes, impide la
acreditación de la imputación que se intenta formular.
4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: debe tenerse en
cuenta el inciso vulnerado del art 40 de ley 11683 y también los artículos e incisos de la
resolución general de la DGI que resulte aplicable.
Además el acta de comprobación debe contener una citación para que el responsable,
con las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que
se fijara para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días. El acta debe ser
firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal de él. En caso
de no hallarse presente este último en el acto del escrito, se notificara el acta labrada en
el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá
contar con asesoramiento letrado y podrá optar por presentar su defensa por escrito.
Deberá ofrecer y producir las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de
la infracción cometida, en cuyo caso las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo
legal.

b) Procedimiento Recursivo Administrativo: Una vez finalizada la audiencia y dentro de


los 2 días, el juez administrativo dictara la resolución pertinente que pondrá fin al
procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolución, hay que
interpretar que se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer la
medida punitiva y que debe concluirse en que no se ha encontrado merito suficiente para
aplicar sanción alguna, con la indemnidad para el contribuyente.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna
al inculpado. Pero puede también suceder que se decida la aplicación de las penas que
conmina el dispositivo. En este caso, el presunto infractor puede interponer el recurso de
apelación en sede administrativa ante los funcionarios superiores que designe el director
de la DGI, lo cual deberá efectuar dentro de los 5 días de dictada la resolución
condenatoria.
Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar resolución confirmando la
sanción o absolviendo al imputado. Si la resolución fue condenatoria, causa
ejecutoriedad, correspondiendo que sin otra sustanciación de la dirección General
proceda a la ejecución de las sanciones que para cada caso autorice la ley.

c) Recurso ante el Juez de Primera Instancia: Si la resolución de la apelación


administrativa fue desfavorable al recurrente, este puede interponer ante la justicia
recurso de apelación. Pero como se otorga efecto devolutivo al recurso, las sanciones
impuestas por el organismo fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la
mencionada interposición.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las actividades por
un periodo de 3 a 10 días, con la siguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias.
Los perjudicados son el contribuyente, sus subordinados y el propio fisco, que deja de
percibir ingresos sobre lo que debería tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe cumplirse
antes de que una sentencia firme, del juez competente, lo establezca, lo cual significa un
atentado a la presunción de inocencia que a favor del inculpado consagran el art 1 de CPP
y el art 8 del Pacto de San José de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso
Fernández arias c/ Poggio que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos
administrativos debe quedar sujeto a un control judicial suficiente
La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida
antes del pronunciamiento de la instancia judicial revisora. De tal manera, si la sentencia
del juez fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados
demanden al estado por los daños y perjuicios sufridos.

d) Recurso ante la Cámara: Se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia
por ante la cámara siguiendo los trámites de los recursos previstos en el CPP y
nuevamente con efecto devolutivo

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

Procedimiento Administrativo: Conforme al art 18 de ley 24769, el organismo recaudador


no podrá formular denuncia si no está dictada la determinación de oficio de la deuda
tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación
de deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando estén recurridos.
La ley 24769 permite la denuncia solo a partir de la determinación de la deuda tributaria
o del dictado de la resolución administrativa que resuelva la impugnación de las actas de
determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, lo cual proporciona al
administrado la posibilidad de ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trámite
de ambos procedimientos administrativos.
Tenemos la exigencia de un acto administrativo fundado, el cual otorga a la deuda fiscal o
previsional una mínima aunque provisional certidumbre como soporte objetivo del delito
que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico de la DGI de 30 días que contenía
el anterior art 16 de la ley 23771.
Denuncia en casos en que no corresponde la determinación: según el art 18 párrafo 2 de
la ley 24769 en todos aquellos casos en que no corresponde efectuar la determinación
administrativa de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los
funcionarios intervinientes llegan a la convicción sobre la presunta comisión de un hecho
delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinación de la deuda, son los
supuestos de los art 10, 11 y 12 de la ley 24769, por ser figuras autónomas cuya
consumación es independiente y separable de la cuantificación de la deuda. De la misma
manera, otras situaciones que por sus características no hacen imprescindibles el
procedimiento administrativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las
retenciones indubitables contempladas en los art 6 y 9. En estos supuestos la ley exige
que la denuncia se formule una vez formada la convicción administrativa de la presunta
comisión del hecho ilícito. Ello indica que la administración tributaria no solamente debe
estar íntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible sino que
también está obligada a fundar la denuncia con los elementos de prueba que le conducen
a sostener asertivamente la materialidad del hecho y la concurrencia del elemento
subjetivo requerido para el perfeccionamiento de la figura que se denuncia.

Denuncia Penal por Terceros: Según el párrafo 3 del artículo 18, si la denuncia penal es
formulada por un tercero ante el propio juez, este debe remitir los antecedentes al
organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el procedimiento de
verificación y determinación de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo
debe emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo del mismo art 18 en
un plazo de 90 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de
dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser alargado por el juez
siempre que medie pedido fundado. No se fija termino para la prorroga lo cual queda
supeditado al buen criterio del juez. Dicha prorroga tendrá en cuenta las circunstancias de
la causa, la complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las
operaciones que realiza y el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.

Atribución Administrativa de NO denunciar: Señala el art 19 de la ley 24769 que aunque


los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen
superiores a los previstos en los art 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara
denuncia penal si de las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha
ejecutado la condena punible. Esta decisión debe ser fundada debe ser precedida por
dictamen jurídico y debe ser adoptada por funcionarios competentes. Además la decisión
debe ser comunicada inmediatamente a la procuración del tesoro de la nación que se
expedirá al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras más graves y para
otros ilícitos los cuales deberán llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no hay
conducta punible.
Comunicada la decisión a la procuración del tesoro, su dictamen también debe ser
fundado y podrá confirmar lo decidido en la instancia administrativa o discrepar en cuyo
caso será obligatoria la formulación de la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la
procuración del tesoro el órgano que en última instancia con su opinión vinculante,
decidirá los casos en que la denuncia no debe formularse. Ante ello nos parecen
infundadas las críticas que se oponen a esta facultad hablando de delitos dependientes
de instancia fiscal o sosteniendo que la administración se convierte en dueña de la acción
penal.

Sustanciación Paralela de la Determinación y Ejecución: El art 20 primer párrafo


preceptúa que la formulación de la denuncia penal no impide que los procedimientos
administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda
tributaria o previsional, se sigan sustanciando. Sin embargo, prohíbe a la autoridad
administrativa imponer sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede
penal. En este caso no será de aplicación el art 76 de la ley 11683 que obliga a atribuir
sanciones en la misma resolución que determina el gravamen, en defecto de lo cual se
entiende que la DGI no encontró merito para imputar dichas sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal no
despoja de competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los
procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución después
de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta
que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del último párrafo del artículo 20, según el cual una vez firme la sentencia
penal, la autoridad administrativa aplicara las sanciones que correspondan sin alterar las
declaraciones de hechos contenidos en la sentencia. Es decir, no se podrá volver a discutir
en sede administrativa hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos.

Medidas de Urgencia: Según el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos
suficientes para presumir que en algún lugar hay elementos de juicio relacionados con
delitos fiscales o previsionales, el organismo recaudador puede solicitar al juez penal
autorización para obtener y resguardar dichos elementos, y además puede pedir otras
medidas de urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser
encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a los funcionarios que
actúen, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuación será conjunta con el organismo
de seguridad competente.
El carácter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a lo dispuesto por el
código procesal penal de la nación en su art 224 como indicativo de una función y no de
una repartición creada por la ley como es la policía federal. Las facultades del auxiliar de
la justicia se limitan a objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos,
detenciones, interrogatorios de testigos, etc., estándole en cambio permitido recibir
denuncias, hacer constar el estado de cosas y lugares y practicar allanamientos y
secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actué juntamente con la fuerza policial y solo
mediando esa conjunción puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con
respecto a los elementos involucrados en los delitos que investiga.

Competencia Federal. Querella. Procedimiento Judicial: En el ámbito de la capital federal


es competente el fuero penal económico mientras que en el interior del país es
competente la justicia federal. Esta norma se complementa con la construcción de varias
figuras (art 1, 3, 4, 6, 10, 11, 12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto
significa que pueden surgir hechos dolosos cometidos con las más hábiles maniobras
evasivas y por altos montos que perjudiquen seriamente a las haciendas provinciales y
municipales, y que sin embargo no revestirán el carácter de delitos castigados por la ley
24769.
El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso penal la función de
querellante particular por medio de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se
trata de la querella por delitos de acción pública, regulada por el art 82 del CPCC que
dispone que toda persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de
acción pública, tendrá derecho a constituirse en parte querellante y como tal impulsar el
proceso, proporcionar elementos de convicción, argumentar sobre ellos y recurrir con los
alcances que establece el código. La asunción de tal papel no es obligatoria, ya que el art
23 dice que podrá constituirse. Se trata de sujeto eventual, no es imprescindible ni
necesario den el curso del un proceso. La inclusión de las entidades públicas con
capacidad para querellar importa la intervención de otro acusador público paralelo. La
oportunidad para constituirse en querellante es en cualquier estado del proceso, hasta la
clausura de la instrucción.
La constitución como querellante, habilita la actuación a los fines incriminatorios en la
cuestión penal, pero no permite ejercer la acción civil y concretar el reclamo resarcitorio.
Para ello es necesario que el damnificado por el delito se constituya en el proceso como
actor civil en la forma y condiciones previstas por los art 87 y sigs. del CPPN.

Instrucción y Requerimiento de Elevación a Juicio: En cuanto a la instrucción y al


requerimiento de elevación a juicio por ser el derecho procesal penal tributario parte del
derecho procesal penal, se aplican las disposiciones de este último. La instrucción se
encuentra ubicada en el libro II del código procesal penal y en su libro 7 está el tema de la
elevación a juicio.

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

GLOBALIZACIÓN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL

Derecho Internacional Tributario

Concepto: " Aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las
normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas
soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición,
coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas
de cooperación entre los países."

Contenido: Bühler sostiene que el DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO, en sentido


amplio incluye las normas de carácter internacional y las de carácter nacional llamadas a
tener trascendencia internacional.
Jarach, Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder
fiscal con referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los límites de
su territorio. Estas normas pertenecen al derecho tributario material.

Dentro del DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO en sentido estricto tenemos:


1. Tratados colectivos de DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. Ej. : Acuerdo
colectivo de Ginebra del 18/5/56 "sobre imposición de automóviles de uso
privado”.
2. Tratados de doble imposición. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo.
3. Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional
común.

Fuentes: Su clasificación está en el art.38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia.


La Carta... las organiza de la siguiente manera:
La Corte aplica:
1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan
reglas expresamente reconocidas por los estados en litigio.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposición del art.59, las decisiones judiciales y la doctrina de
los publicistas más calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de
derecho.

Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los
primeros tienen mayor importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque
se puede citar como ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes
diplomáticos.

DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Doble Imposición

"Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es


gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de
tiempo, y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario".

Requisitos:

1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.


2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o múltiple imposición debe ser simultánea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o múltiple imposición puede provenir de la
coexistencia de dos o más autoridades en el orden nacional, en el caso de los
países con sistema federal, o de dos o más autoridades de orden internacional.
LOS MOMENTOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (FUENTE,
NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)

Principios de Atribución del Poder Tributario


El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición, se busca en el hecho
imponible. Según el aspecto espacial de éste, deben pagar tributo quienes estén sujetos a
la potestad del Estado. Por esto son importantes los criterios que atribuyen potestad
tributaria:

1. Nacionalidad: Es el criterio más antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad


del contribuyente, entendida ésta, como el vínculo que une a un individuo con el país.
Así, sin importar donde la persona viva o trabaje, debe tributar al país al cual lo vincula
su ciudadanía.

2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se


radica con carácter permanente y estable. El domicilio fiscal, sólo toma de los
elementos requeridos por el concepto de domicilio en lo civil, al corpus. El hecho de
que el concepto de domicilio fiscal no sea demasiado claro, es quizás la causa de la
poca utilización de este criterio.

3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria
se tiene en cuenta la simple habitación en el lugar sin que concurra la intención de
permanencia.

4. Establecimiento Permanente: Se entiende por tal, " el emplazamiento o instalación


que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario
que está domiciliado o ubicado en el extranjero". Según este criterio, el hecho de
tener un establecimiento permanente en el país, da derecho a este país para gravar la
actividad económica que allí se desarrolla. Nuestro país utiliza este criterio para el
impuesto a las ganancias.

5. Fuente: Establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de
riqueza, es decir, donde la riqueza se genera.

Los países exportadores de capitales (países desarrollados) han tendido a la aplicación de


los tres primeros criterios, ya que como exportan los capitales a otras regiones del mundo
desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según
el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en nuestro país. Estos países reciben
capitales exteriores, que sin embargo producen ganancias dentro de sus territorios y de
allí su lógico interés a gravarlos.
Por último cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma
legislación.
Soluciones para atenuarlas y Principios que las sustentan

Los procedimientos más importantes actualmente utilizados son:

1. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: Por este procedimiento los países
gravan las rentas que se producen en su territorio y eximen total o parcialmente las
que se obtengan en el extranjero. Es un sistema poco usado porque no conviene a los
países industrializados.

2. Crédito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): Es una atenuación del
principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las
que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los
impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los
impuestos totales. Este sistema no es conveniente para los países en vía de desarrollo
pues mientras menos pague ese particular en el país donde invierte (por incentivo
fiscales) menos podrá deducir, y si la eximición es total, el país exportador cobrará
íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.

3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del
sistema previamente mencionado, los países en vía de desarrollo solicitan que se
incluya la cláusula del Tax sparing, por la cual el país desarrollado deduce no solo los
impuestos efectivamente pagados en el país en vía de desarrollo, sino también el que
se debió pagar y no se pagó por la exención o reducción existente como incentivo para
la inversión extranjera.

4. Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno (lo


utiliza Alemania desde 1968) que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el
país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vías
de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país.
Los últimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de
mentalidad (según Villegas) que se está operando en los países industrializados. Sin
abjurar de su soberanía, los países comienzan a buscar las fórmulas de cooperación en
pro del desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
La solución a los problemas de doble imposición debe fundamentarse en la solidaridad
internacional y en la desigualdad de las partes en pugna.

MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. TRATADOS SOBRE


DOBLE IMPOSICIÓN.

Tratados Internacionales suscriptos y ratificados por Argentina en materia de doble


imposición. Convenio OCDE
El art. 31 de la Constitución Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras
además de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se
dicten, son la Ley Suprema de la Nación.

Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición
deben ser contemplados como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo
principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de
acuerdo con principios equitativos y razonables.

Un organismo que se ha encargado de esta problemática es la Organización para la


Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) que en 1977 elaboró un modelo de
convención para evitar la doble imposición, en cuyo art. 25 se establecen procedimientos
para eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Según este dispositivo, las
autoridades de los Estados contratantes harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo
cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del
convenio. Esta norma coincide con el art.31 de la Convención de Viena sobre el Derecho
de los Tratados, (a la cual adhirió nuestro país en 1973): " Un tratado debe ser
interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado
según su contexto y a la luz de su significado y fines".
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con el
mencionado art. De la Convención de Viena, y de ahí que los numerosos tratados sobre
doble imposición firmados por la Argentina se atienen básicamente al mencionado
modelo OCDE.
El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los problemas podrán recurrir
a otros elementos, por ejemplo notas o cartas que condujeron a negociaciones para
concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos
equivalentes.

La eficacia de estos instrumentos en indudable y nuestro país ya ha celebrado convenios


de doble imposición con 16 países (entre ellos: Bélgica, Bolivia, Canadá, Reino Unido de
Gran Bretaña, Austria y Francia). Un ejemplo a destacar es el acuerdo firmado entre
Argentina y España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia
de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid en 1992.

EMPRESAS TRANSNACIONALES Y LA TEORÍA DEL ÓRGANO (JURISPRUDENCIA DE LA


CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN)

Situación de las Empresas Multinacionales y Teoría del Órgano

Las empresas actualmente han desbordado el ámbito nacional para extender su


actividad más allá de las fronteras, dando lugar al nacimiento de las empresas
multinacionales.
En nuestro país el tema ha cobrado importancia a raíz de varios casos fallados por la
Corte Suprema, el más importante fue el de Parke Davis, en el cual la Corte aplicó la
Teoría del órgano.
El principio de la realidad económica autoriza a asignar un especial trato a ciertas
situaciones en las cuales, para apreciar la "realidad" del gravamen aplicable, es requisito
indispensable que quienes celebraron determinadas contrataciones, sean entes
auténticamente independiente, aún cuando estén revestidos de personalidad jurídica. Si
no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para
"detectar" el gravamen legítimamente aplicable.

La Teoría del Órgano

Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la


duda sobre si ellas son o no de fuente nacional. Es, desde otro punto de vista, un método
de defensa de los fiscos nacionales contra el peligro que representa la constante
expansión de las empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurídica de estas sociedades, ni menos
su capacidad jurídica tributaria, por lo cual esas sociedades siguen siendo sujetos pasivos
de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la
aplicación de esta teoría en modo alguno implica que pierdan ese carácter, para
adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva la entidad foránea (con lo cual, el país donde
tiene su sede filial, perdería su potestad tributaria sobre ella).
En el derecho alemán, fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana según la cual
si una persona jurídica está en tal forma subordinada que no tiene voluntad propia,
responde por los impuestos de la empresa dominante en aquellos casos en que la
obligación tributaria se base en la explotación de la empresa.
En los Estados Unidos está teoría se conoce con el nombre de Disregard of legal entity. A
diferencia de otros países, que aún debaten sobre cuál puede ser el mejor método para
combatir la evasión internacional, la Argentina vino aplicando desde hace varios años el
principio de "realidad económica" (art. 2° ley 11.683) que a su vez permitió aplicar la
teoría del órgano, con unánime aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la
Nación y tribunales inferiores.
Según el principio de "Realidad Económica", si las partes usan formas manifiestamente
inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lógicas del
derecho impositivo nacional.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales
dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados
conceptos (regalías, intereses, servicios técnicos). El fisco argentino impugnó estas
operaciones y la cuestión terminó siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte
Suprema de Justicia.

Evolución Jurisprudencial
En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del
capital de una sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y
desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo
pagado a la matriz por regalías. (CSJN 10/7/64, "refinerías de maíz"). En "Parke Davis" la
Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era solo un retiro disimulado de
utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas
gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un traslado de
mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de los impuestos, y en
"Ford Motors" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra
cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.

La Teoría del Órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así
se descubrió que:
1. La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial
(subordinación financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial
(subordinación organizativa).
3. Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la
matriz (subordinación económica).

Finalmente en 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente
en los Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente, integraban un solo
conjunto dominado por la central no residente. Ante ello no correspondían las
deducciones o regalías, intereses de préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos
y otros rubros, por los que las sociedades residentes resultaban deudoras de la casa
matriz. Quedó comprobado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto
económico multinacional de la que la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con
80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en las que se dividía el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico,
reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las
reglas de la teoría del conjunto económico.
2. La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas
y tuvo por no probado el perjuicio al fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratificó el principio de la realidad económico o sea que dio preeminencia
a la situación económica real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la
realidad económica.
4. Admitió que esta regla interpretativa podía también ser complementada con aquella
que permite descorrer el velo societario y por la teoría del conjunto societario y sus
equivalentes.
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la
utilización de la teoría del órgano.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA: CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN.


EL PROBLEMA DE LOS PRECIOS COMPARABLES.
PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL. SUBCAPITALIZACIÓN. TREATY SHOPPING.
PARAÍSOS FISCALES Y PAÍSES DE BAJA O NULA TRIBUTACIÓN.

DEFENSA CONTRA EL DUMPING Y COMPETENCIA FISCAL NOCIVA.


LAS BARRERAS ADUANERAS Y LAS TRABAS AL COMERCIO INTERNACIONAL PARA-
ARANCELARIAS.

EL PODER TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA (UNIONES


ADUANERAS, MERCADO COMÚN Y COMUNIDAD ECONÓMICA).
ARMONIZACIÓN FISCAL Y EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA NORMATIVA POR
ORGANISMOS COMUNITARIOS.