Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
l'essencial del
contingut de
Comptabilitat de
costos
PID_00154959
© FUOC • PID_00154959 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
Cap part d'aquesta publicació, incloent-hi el disseny general i la coberta, no pot ser copiada,
reproduïda, emmagatzemada o transmesa de cap manera ni per cap mitjà, tant si és elèctric com
químic, mecànic, òptic, de gravació, de fotocòpia o per altres mètodes, sense l'autorització
prèvia per escrit dels titulars del copyright.
© FUOC • PID_00154959 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
Índex
Introducció.................................................................................................. 5
Introducció
Tal com teniu recollit en la següent figura, l'àmbit extern reflecteix el conjunt
de transaccions que fa l'empresa amb la resta d'agents en el seu mercat, obte-
nint els recursos financers que requereix per a fer les inversions necessàries per
al desenvolupament de l'activitat, adquirint als proveïdors els béns intermedis
(primeres matèries, components, mercaderies, etc.) que requereix per al seu
procés productiu, o venent als seus clients els béns o serveis que genera; al
seu torn, l'àmbit intern recull l'ús dels recursos productius (instal·lacions, ma-
quinària, tecnologia, materials, treball, energia, etc.) en el procés de generació
de valor per mitjà de la producció de productes.
Àmbit�extern�i�intern�de�l'activitat�empresarial
© FUOC • PID_00154959 8 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
La diferència fonamental entre cost i despesa rau en el fet que aquesta darre-
ra s'entén molt habitualment com l'equivalent monetari de l'adquisició per
l'empresa de béns i serveis i no del seu consum. La despesa, per tant, està rela-
cionada de manera inherent amb el corrent financer representat per l'obligació
de pagament de l'import dels recursos adquirits, essent un concepte clau i pro-
pi del funcionament de la comptabilitat financera.
Potser la millor manera d'entendre la diferència entre tots dos conceptes, cost
i despesa, és per mitjà de la seva aplicació pràctica en un cas concret. Situem-
nos en el cas�de�l'empresa�MP3LECTRONICS,�SA, dedicada a la fabricació
de reproductors de música basats en arxius mp3. De moment sabem que és
una empresa creada al final dels anys 90 i que dissenya i produeix dos tipus
de reproductors: l'MP3.STANDARD (MP3.S) i l'MP3.DESIGN (MP3.D), aquest
darrer amb més capacitat de processament i emmagatzematge i millors utili-
tats de connectivitat.
© FUOC • PID_00154959 9 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
També sabem que l'empresa fa servir la matèria primera XIP per a la fabricació
dels dos productes. Ens situem en l'exercici 2007, per al qual disposem de la
informació següent, relativa a la fabricació de tots dos productes, i també a
l'estoc inicial de la matèria primera XIP, a les seves adquisicions i al seu con-
sum:
• Durant l'any 2007 s'han fabricat 2.000 unitats del producte MP3.S i 1.000
de l'MP3.D. No tenia cap unitat de producte en estoc a l'inici de l'exercici.
Entre les possibles classificacions dels costos, aquí destacarem les quatre que
considerem més rellevants:
Costos�ex�post Els costos ex post o costos històrics són aquell tipus de cost que els siste-
mes d'informació comptable enregistren una�vegada�s'han�generat.
Per tant, la mesura, la imputació i el control del consum es basa en dades
reals ja produïdes.
Són aquests els tipus de costos amb què treballarem en el curs de Comp-
tabilitat de costosI.
© FUOC • PID_00154959 10 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
Costos�ex�ante Els costos ex ante o costos preestablerts o costos ex ante són els costos
que els sistemes d'informació comptable interns preveuen de manera esti-
mativa abans�que�es�produeixin.
La principal utilitat rau en el fet que serveixen per a tenir una orientació
amb l'objectiu d'efectuar amb anterioritat les accions de mesura, imputa-
ció i càlcul dels consums per mitjà del càlcul de costos estàndard, objecte
d'estudi en un nivell més avançat d'aquesta matèria. Aquesta circumstàn-
cia permet a l'empresa anticipar les assignacions de costos per a la deter-
minació de pressupostos i resultats.
La limitació fonamental d'aquest concepte de cost rau precisament en el
seu procediment de càlcul. Aquest procediment es basa en la construc-
ció d'una estimació prenent com a base la projecció tendencial de dades
històriques. Les dades produïdes en el passat, però, divergeixen moltes
vegades dels consums actuals o reals a causa de factors de natura diversa:
variació dels preus de mercat, alteració de l'assignació de costos derivada
de modificacions en els processos o en el models (sistemes) d'imputació,
etc. Aquesta situació porta a la necessitat d'efectuar un control molt acu-
rat i exhaustiu dels biaixos o desviacions que van apareixent com a resul-
tat de les diferències entre les dades previstes i les reals.
Per exemple, el departament financer d'una empresa calcula per al mes
de gener, i al començament de mes, el pressupost mensual basant-se en
els costos que es van produir el mes de desembre de l'exercici anterior. Al
començament del mes de febrer ja disposa de les dades reals del mes an-
terior i ha de fer la comparació de les dades produïdes amb les previstes,
tot determinant les possibles desviacions a causa de: millora del procés
d'obtenció de dades de gestió, que ha permès la reducció d'assignació
d'hores del factor humà; adquisició o desenvolupament d'un nou sistema
de gestió integrada de totes les dades econòmiques i financeres, que ha
generat un increment d'amortitzacions, etc.
a)�En�funció�del�tipus�de�relació�amb�l'objecte�de�cost:
Costos�directes Els costos que són clarament identificables, per una relació�causa-
efecte, amb l'objecte de cost.
b)�Atenent�a�la�variació�dels�costos�respecte�el�volum�d'activitat:
Costos�variables Els costos variables són els costos que presenten variacions en la seva
quantia en�funció de les alteracions del�volum�d'activitat productiva.
c)�Tenint�en�compte�la�funcionalitat�dels�costos�en�l'activitat�empresarial:
© FUOC • PID_00154959 11 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
Per a il·lustrar les diferents tipologies apuntades, avancem una mica més amb Classificació
el cas�de�l'empresa�MP3LECTRONICS,�SA. Imaginem que durant l'exercici
La classificació tenint en comp-
2007 ha incorregut en els costos següents (es tracta, per tant, de costos històrics te la funcionalitat dels costos
o ex post, és a dir reals, ja realitzats): en l'activitat empresarial és
d'una utilitat especial per a la
formulació de l'estat de resul-
tats analítics de l'empresa, com
• Costos de la matèria primera XIP, determinats en l'subapartat anterior, que veurem més endavant.
pugen a 200.000 €.
• Costos de personal durant l'exercici 2007, que van ascendir a 500.000 €.
D'aquest import, 300.000 € corresponen a la mà d'obra del procés de pro-
ducció, i de la resta (200.000 €), un 30% és de personal comercial i el 70%,
de personal administratiu.
Una altra qüestió important que cal treballar des d'un primer moment
en una assignatura de comptabilitat de costos és la distinció entre el que
ha costat generar una sèrie de productes (béns i/o serveis) durant un
determinat període de temps (pensem en l'exercici econòmic) i el cost
del nombre de productes que es venen en aquest període.
• Entre els productes venuts, una part poden provenir dels fabricats durant
el període, i una altra, de l'estoc de productes acabats disponible al co-
mençament d'aquest període.
Si ens centrem ara en el cas que ens acompanya en aquesta revisió guiada del
temari, el de l'empresa�MP3LECTRONICS, podem portar a la pràctica aquesta
diferència entre el cost de producció i el cost de venda.
Sabem, a partir del càlcul que hem fet per a determinar el consum de la matèria
primera XIP, que el cost de matèria primera per a la fabricació del producte
MP3.S és de 115.000 €, i per a la fabricació de l'MP3.D és de 85.000 €.
A més, suposem ara que el cost de personal per a la fabricació dels dos pro-
ductes (la mà d'obra directa de producció, MOD), que és de 300.000 €, es dis-
tribueix de la manera següent: un 40% en la fabricació del producte MP3.S
(120.000 €) i un 60% en la de l'MP3.D (180.000 €).
Finalment, també sabem que l'empresa ven durant l'exercici 2007 1.500 uni-
tats del producte MP3.S i 900 del producte MP3.D, i que al final del període
queden 500 i 100 unitats de producte de cada tipus.
Per a completar aquesta primera aproximació als principals conceptes del te-
mari de Comptabilitat de costosI, ens introduïm ara en la determinació de mar-
ges a partir de la informació de costos i mitjançant la formulació d'estats de
resultats analítics, és a dir, documents comptables que ens donen informació
sobre�els�ingressos�i�costos�dels�diferents�períodes (exercicis econòmics) de
l'activitat de l'empresa.
A efectes informatius, atès que les diferents opcions d'imputació de costos s'estudiaran
més endavant, apuntem que els costos comercials, anàlogament als d'administració o
estructura, com a costos del període i, per tant, no imputables als productes que l'empresa
fabrica.
© FUOC • PID_00154959 16 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
2)� Els models� de� costos� orgànics que, a diferència dels anteriors, posen
l'èmfasiinformatiu en lesseccions�productivesde l'empresa, de manera que es
vol informar sobre el cost de la participació de les diferents unitats organitza-
© FUOC • PID_00154959 17 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
tives que han intervingut en el procés d'obtenció del producte (bé o servei): la
secció de compres i aprovisionament, la secció de transformació, la secció de
muntatge, la secció de control de qualitat, etc.
Per a veure com funcionen aquests models de costos per seccions en la determi-
nació del cost dels productes generats, continuarem amb el cas�de�l'empresa
MP3LECTRONICS,�SA.
Ara tornarem a calcular el cost dels dos productes que fabrica l'empresa,
l'MP3.S i l'MP3.D a partir de la informació que se'ns subministra de les dife-
rents seccions que componen l'estructura organitzativa de l'empresa, i dels cri-
teris d'imputació dels costos de les seccions productives als productes (unitats
d'obra).
Veiem, per tant, com la matèria primera XIP s'incorpora directament a tots dos
productes, quedant configurat el procés de producció de l'empresa per mitjà
de dues seccions productives: Fabricació i Muntatge, les quals intervenen en
la generació dels productes MP3.S i MP3.D. Addicionalment a aquestes dues
seccions productives, l'empresa compta amb una secció Comercial i una secció
d'Administració. Hi ha, per tant, un total de quatre seccions, dues de producti-
ves i dues de no productives.
A més, sabem que el cost de la matèria primera XIP és l'únic que s'imputa
directament al producte; ja havíem calculat els imports al subapartat 6.1.2.
(115.000 €) al producte MP3.S i 85.000 € a l'MP3.D, d'acord amb el consum
d'unitats físiques d'aquesta matèria primera i del seu preu. La resta de costos
(personal, amortització i lloguer) es localitzen en les diferents seccions que
componen l'estructura organitzativa de l'empresa abans de ser assignats els
costos de les seccions productives als productes per mitjà de la unitat d'obra
definida per a les seccions de Fabricació i Muntatge.
A)�Personal�(nombre�de�treballadors) 5 10 3 7
Les unitats d'obra de les seccions Fabricació i Muntatge per a l'assignació dels
costos de producció als productes són les següents:
En els models orgànics o per seccions és molt habitual trobar-nos amb el cas
en què l'activitat d'algunes de les seccions� que� participen� en� el� procés� de
productiu (seccions productives) no incideix directament en la generació dels
béns o serveis objecte de l'activitat empresarial sinó que està centrada a pres-
tar�serveis�a�d'altres�seccions�productives. Les seccions productives que in-
tervenen de manera directa en el procés de transformació dels productes les
anomenem seccions�principals, mentre que les que destinen la seva activitat
a la prestació de serveis a d'altres seccions són les seccions�auxiliars.
De manera que l'empresa presenta quatre seccions principals, de les quals du-
es són seccions productives (Fabricació i Muntatge) i dues, no productives (Co-
mercial i Administració) i dues, seccions auxiliars, Energia i Manteniment, que
presten servei a la resta de seccions de l'empresa.
Recordem aquí els costos en què l'empresa ha incorregut durant l'exercici 2007
per a desenvolupar la seva activitat productiva:
A)�Personal�(nombre�de�treballadors) 5 10 2 5 2 1
Les unitats d'obra de les seccions Fabricació i Muntatge per a l'assignació dels
costos de producció als productes són les mateixes que a l'apartat anterior:
Les dades de costos, dels criteris de localització dels costos en les seccions i de
les unitats d'obra de les seccions productives (Fabricació i Manteniment) són les
mateixes que en el cas anterior.
Les dades de costos, dels criteris de localització dels costos en les seccions i de
les unitats d'obra de les seccions productives (Fabricació i Manteniment) són les
mateixes que en el cas anterior.
Ara suposem que de les 2.000 unitats de producte MP3.S, 1.900 han estat ini-
ciades i acabades durant l'exercici 2007, i 100 estaven en curs de fabricació al
començament de l'any, les quals ja incorporaven el 100% de la matèria prime-
ra XIP, el 40% dels costos de Fabricació i el 20% dels costos de Muntatge, amb
un valor en estoc a l'inici del 2007 de 9.460 €.
Prenem el mateix punt de partida que a la situació 1, però considerant ara que
de les 2.000 unitats de producte MP3.S, 1.900 han estat iniciades i acabades
durant l'exercici 2007, i 100 queden en curs de fabricació al final de l'exercici,
incorporant el 100% de la matèria primera XIP, el 40% dels costos de Fabricació
i el 20% dels costos de Muntatge.
Prenem el mateix punt de partida que en les dues situacions anteriors, però
considerant ara que de les 2.000 unitats de producte MP3.S, 1.800 han estat
iniciades i acabades durant l'exercici 2007; 100 estaven en curs de fabricació al
començament de l'any, i ja incorporaven el 100% de la matèria primera XIP,
el 40% dels costos de Fabricació i el 20% dels costos de Muntatge, amb un valor
© FUOC • PID_00154959 27 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
en estoc a l'inici del 2007 de 9.460 €.; i 100 més queden en curs de fabricació
al final de l'exercici, incorporant el 100% de la matèria primera XIP, el 40%
dels costos de Fabricació i el 20% dels costos de Muntatge.
A partir d'aquesta informació, calculem el cost total i unitari dels productes fa-
bricats, seguint la mateixa metodologia que hem emprat en l'apartat anterior.
© FUOC • PID_00154959 28 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
En el mòdul "Models bàsics de costos: full cost i direct cost" heu treballat dos
models de costos fonamentals a causa de la seva difusió important en la pràc-
tica empresarial: el model full cost o de costos complets i el model direct cost
o de costos parcials. Ara, en el marc d'aquesta guia, repassarem els principals
conceptes inherents a aquesta tipologia de models i les seves concrecions més
habituals. També ens centrarem de manera més específica en la revisió de la
problemàtica associada a la imputació racional.
1)�El model�full�cost�literal, que tracta tots els costos (de producció, comercials
i d'administració o d'estructura) com a cost dels productes.
En aquesta guia ens centrarem en l'aplicació del model full cost industrial, que
és de fet la versió emprada més àmpliament en la praxis empresarial. Seguim
endavant amb el nostre cas pràctic i tornem a recordar les partides de costos
que havíem emprat en el subapartat "Models de costos orgànics. Costos per
seccions"del mòdul "Models de costos europeus i anglosaxons":
Per tal de veure-ho d'una manera aplicada, continuarem amb el nostre cas�de
l'empresa�MP3LECTRONICS, emprant la mateixa informació de partida que
hem fet servir en el cas de l'aplicació del model full cost industrial.
© FUOC • PID_00154959 33 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
En el mòdul "Control del resultat" heu estudiat els diferents models per a for-
mulació d'informació sobre marges i per a la presentació dels resultats analí-
tics, basats en la metodologia proposada pels models full cost (costos complets)
i direct cost (costos parcials). Ara, en aquesta guia de l'essencial de l'assignatura
repassarem la formulació d'aquests models i la seva aplicació pràctica.
Entre els diferents models d'estats de resultats a costos complets, ens centrarem
en els dos de més aplicació pràctica:
Concepte Import
Vendes�netes
Cost�de�producció�de�les�vendes
– Costos variables de producció (directes i indirectes)
– Costos fixos de producció (directes i indirectes)
= Marge�industrial
– Costos�comercials
= Marge�comercial
– Costos�d'administració�o�d'estructura
= Resultat�analític
Vegem ara l'aplicació de l'estat de resultats analítics per al cas del model full
cost industrial (o full cost de producció). Per a fer-ho, fem servir les dades de
l'empresa�MP3LECTRONICS establertes al subapartat 6.3.1, "El model full cost
o de costos complets".
Addicionalment, recordem aquí que l'empresa ven durant l'exercici 1.500 uni-
tats de productes MP3.S a un preu unitari de 300 € i 900 unitats d'MP3.D a
600 €/unitat. I que no hi havia cap unitat de producte acabat en estoc a l'inici
de l'exercici.
A més, sabem que del total de costos comercials, un 60% es considera que es
pot imputar a la comercialització i distribució dels productes MP3.S i un 40%,
als MP3.D.
© FUOC • PID_00154959 34 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos
2)�L'estat�de�resultats�segons�el�model�full�cost�industrial�amb�imputació
racional:
Concepte Import
Vendes�netes
Cost�de�producció
– Costos variables de producció (directes i indirectes)
– Costos fixos de producció racionals (directes i indirectes)
= Marge�industrial�racional
– Costos�comercials�racionals
= Marge�comercial
– Costos�d'administració�o�d'estructura�racionals
=�Resultat�analític�de�l'activitat
–�Costos�de�subactivitat
= Resultat�analític�del�període
Ara farem el mateix per al cas del model full cost industrial amb imputació raci-
onal, amb l'aplicació de les dades de l'empresa�MP3LECTRONICS que hem
calculat al subapartat 6.3.2, "El model full cost o de costos complets. La impu-
tació racional".
A més, sabem que del total de costos comercials, un 60% es considera que es
pot imputar a la comercialització i distribució dels productes MP3.S i un 40%,
als MP3.D.
També en aquest cas centrarem l'atenció en els dos models més habituals:
1)�L'estat�de�resultats�segons�el�model�direct�cost�simple:
Concepte Import
Vendes�netes
–�Costos�variables�de�producció�de�les�vendes�–�Altres�costos�variables
= Marge�de�cobertura
– Costos�fixos
= Resultat�analític
2)�L'estat�de�resultats�segons�el�model�direct�cost�evolucionat:
Concepte Import
Vendes�netes
–�Costos�variables�de�producció�de�les�vendes
= Marge�de�cobertura�industrial
– Costos�variables�de�comercialització
= Marge�de�cobertura�comercial
– Costos�fixos�directes�als�productes
=�Marge�de�cobertura�net
–�Costos�fixos�indirectes
= Resultat�analític
Vegem l'aplicació de l'estat de resultats analítics per al cas del model direct
cost simple. Per a fer-ho, utilitzem les dades de l'empresa�MP3LECTRONICS
establertes en el subapartat 6.6.3, "El model direct cost o de costos parcials".
Recordem aquí també que l'empresa ven durant l'exercici 1.500 unitats de pro-
ductes MP3.S a un preu unitari de 300 € i 900 unitats d'MP3.D a 600 €/unitat.
I que no hi havia cap unitat de producte acabat en estoc a l'inici de l'exercici.
A més, sabem que dels costos variables comercials, un 60% es considera que
es pot imputar a la comercialització i distribució dels productes MP3.S i un
40%, als MP3.D.
© FUOC • PID_00154959 36 Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos