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UNIVERSIDAD DE BELGRANO

Facultad de Ciencias Agrarias


Licenciatura en Administración Agraria
Licenciatura en Gestión en Agronegocios

Contabilidad II
Contabilidad Agropecuaria

Profesora:
Dra. Alcira Calvo de Ramírez

003146
1
Facultad: Ciencias Agrarias
Carrera: Lic. en Administración y Gestión de Agronegocios
Contabilidad II
Ciclo: Segundo año
Plan: 2005
Profesora titular: Alcira Calvo de Ramírez

Programa de la asignatura

1. Objetivos
Lograr que el alumno:
1. Se integre a los grupos de trabajo.
2. Desarrolle hábitos de estudio.
3. Se exprese, en forma oral y escrita, con lenguaje técnico.
4. Maneje bibliografía nacional y extranjera.
5. Caracterice el ámbito de las actividades tradicionales y no tradicionales.
6. Evalúe la importancia de un Plan de Negocios para el ámbito rural y sus posibilidades económi-
cas.
7. Evalúe los beneficios de la Contabilidad de gestión y la Información por Segmentos.
8. Analice los mercados internacionales para colocación de productos agropecuarios.
9. Proyecte Estados Contables Agropecuarios con Normas Internacionales.

2. Contenidos
Unidad 1
Normas contables agropecuarias
Objetivos Específicos
Que el alumno:
1. Caracterice las actividades del Sector.
2. Aplique Resoluciones Técnicas nacionales, RT N° 22 e internacionales NIC N° 41
3. Analice las alternativas de Valuación y Exposición que ofrecen las Normas Contables RT N°22
4. Evalúe los Resultados.

Contenidos
Aplicación práctica de Normas contables nacionales e internacionales para la Actividad agropecua-
ria. Diferencias con otras actividades: Comercio, Industria, Servicios.
Métodos para obtener los resultados. Criterios de valuación específicos. Exposición.
Empresas productoras y exportadoras. Estados Contables según la Norma Internacional de Contabi-
lidad.

Actividades
1. Análisis de Bibliografía en grupo
2. Exposición dialogada
3. Aplicación práctica

Recursos
1. Pizarrón
2. Publicaciones agronómicas.

1
3. PowerPoint
4. Normas contables.
5. Textos.

Evaluación
1. Formativa: individual y grupal; oral.
2. Sumativa: individual escrita.

Unidad 2
Actividades Agropecuarias tradicionales: Agricultura
Objetivos Específicos
Que el alumno:
1. Caracterice las actividades de un Establecimiento Agrícola.
2. Aplique registraciones contables, a las diferentes actividades que se realizan.
3. Analice alternativas de valuación y exposición.
4. Evalúe la eficiencia en las diferentes áreas de la Empresa a través de los Resultados.

Contenidos
Información por segmentos Actividades tradicionales: agricultura. Valuación de las Sementeras.
Crecimiento vegetativo generador de Resultados. Análisis de los mismos. Clasificación: Resultados
por producción y por comercialización
Maquinaria propia vs Contratista. Actividades tradicionales: agricultura. Maquinaria propia vs Con-
tratista.

Actividades
1. Exposición dialogada.
2. Visitas a Establecimientos agropecuarios.
3. Elaboración de ejemplos.
4. Trabajos de investigación sobre los Establecimientos.
5. Panel de discusión referido a los temas de la Empresa.

Recursos
1. Pizarrón.
2. Guía de tareas y trabajos a realizar durante la visita.
3. Videos de Establecimientos agrícolas.
4. Publicaciones agronómicas.
5. Resoluciones Técnicas

Evaluación
1. Formativa: individual y grupal, oral.
2. Sumativa: individual escrita.

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Unidad 3
Actividades Agropecuarias tradicionales: Ganadería
Objetivos Específicos
Que el alumno:
1. Caracterice las actividades de un Establecimiento ganadero.
2. Aplique registraciones contables, a las diferentes actividades que se realizan.
3. Analice alternativas de valuación y exposición.

Contenidos
Información por segmentos. Cría e Invernada: planes de cuentas. Criterios de valuación. Planillas
de control de hacienda. Resultados por Producción en Empresas con sistemas eficientes de infor-
mación o no. Planillas utilizadas.
Exposición en los Estados Contables. Resultados por Actividades. Resultados por producción. Re-
sultados por transacciones. Resultados financieros y por tenencia. Otros resultados. Resultado glo-
bal de la Empresa.

Actividades
1. Exposición dialogada.
2. Casos de simulación.
3. Trabajos de investigación sobre Establecimientos ganaderos.

Recursos
1. Pizarrón.
2. PowerPoint
3. Resoluciones Técnicas e Informes
4. Publicaciones agronómicas.

Evaluación
1. Formativa: individual y grupal, escrita.
2. Sumativa: individual oral.

Unidad 4
Actividades Agropecuarias no tradicionales
Objetivos Específicos
Que el alumno:
1. Caracterice las actividades no tradicionales del Sector.
2. Aplique registraciones contables, a las diferentes actividades que se realizan.
3. Analice alternativas de valuación y exposición.
4. Evalúe la eficiencia en las diferentes áreas de la Empresa a través de los Resultados.

Contenidos
Explotaciones ovinas y porcinas. Haras. Avicultura, apicultura, helicicultura, etc. Tambo.
Cultivos intensivos. Aromáticas. Fruticultura. Explotación de bosques. Otras actividades no tradi-
cionales.
Planes de cuentas específicos. Registración de las operaciones.
Criterios de valuación y exposición según Normas Contables. Resultados por producción, por tran-
sacciones, financieros y por tenencia. Otros resultados. Resultado global de la Empresa.

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Actividades
1. Exposición dialogada.
2. Casos de simulación.
3. Trabajos de investigación sobre cada actividad

Recursos
1. Pizarrón.
2. PowerPoint
3. Resoluciones Técnicas e Informes
4. Publicaciones agronómicas

Evaluación
1. Formativa: individual y grupal, escrita.
2. Sumativa: individual oral.

Unidad 5
Interpretación y análisis de Estados Contables
Objetivos Específicos
Que el alumno:
1. Valorice los tipos de análisis según sus objetivos.
2. Identifique los cambios patrimoniales, económicos y financieros de las Empresas.
3. Caracterice la evolución de una Empresa.
4. Evalúe su situación futura.

Contenidos
Interpretación y análisis de los Estados Contables: tipos de análisis según sus objetivos Análisis
numérico: razones, ratios, índices. Análisis horizontal: relaciones comparativas. Interpretación y
análisis de los Estados Contables: Capital de trabajo, diferentes enfoques. Análisis de los resultados
financieros. Tipos de análisis según su objetivo. Análisis horizontal. Análisis vertical.
Análisis de los resultados financieros. Otros análisis.

Actividades
1. Exposición dialogada.
2. Resolución de casos.
3. Interpretación de índices a partir de casos dados.
4. Ejercicios con planteo de posibilidades y puesta en común.

Recursos
1. Pizarrón.
2. Texto
3. Balances publicados por la Bolsa de Comercio de Buenos Aires
4. Balances de PYMES Agropecuarias

Evaluación
1. Formativa: individual y grupal; oral.
2. Sumativa: individual; oral y escrita.

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3. Bibliografía

Obligatoria

1. BIONDI, MARIO (1996) Interpretación y Análisis de los Estados Contables, 5ta. Edición,
Buenos Aires, Editorial Macchi
2. FACPCE y CPCECABA. (2004) Resoluciones técnicas, Buenos Aires.
3. FOWLER NEWTON, ENRIQUE.( 2005) Cuestiones Contables Fundamentales, 4ta. Edición,
Buenos Aires, Editorial La Ley
4. FOWLER NEWTON, ENRIQUE.( 2004) “Normas Internacionales de Información Financie-
ra,
5. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE FOUNDATION (2003)
Normas Internacionales de Información Financiera, NIC 41, IASCF
6. MARTÍNEZ, L. A.(2003) AGRO management, Buenos Aires, Editorial Macchi
7. MARCHESE, D. y TORRES, C. “Informe N° 25 del Área Contabilidad Casos prácticos sobre
la RT 22: Actividad Agropecuaria” (2004) Buenos Aires, Centro de Estudios Científicos y Téc-
nicos (CECYT) FACPCE.

Optativa
1. COMISIÓN DE ACTUACIÓN PROFESIONAL EN EMPRESAS AGROPECUARIAS (1992)
Valuación, Exposición, Gestión En Empresas Agropecuarias, Buenos Aires, CPCECF.
2. COMISIÓN DE ACTUACIÓN PROFESIONAL EN EMPRESAS AGROPECUARIAS (2000)
Lineamientos para la Elaboración de Información sobre Costos en la Empresa Agrope-
cuarias. Buenos Aires, CPCECF.
3. COMISIÓN DE ACTUACIÓN PROFESIONAL EN EMPRESAS AGROPECUARIAS (1996)
Auditoría para Entidades Agropecuarias, principales aspectos, Buenos Aires, CPCECF.

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CONTABILIDAD

“La contabilidad es una disciplina técnica que, a partir del procesamiento de datos sobre:
1. La composición y evolución del patrimonio de un ente
2. Los bienes de propiedad de terceros en su poder
3. Ciertas contingencias
Produce información (expresada principalmente en moneda) para:
1. La toma de decisiones de administradores y terceros interesados; y
2. La vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho ente”1

OBJETIVOS
1. Como herramienta ayuda a tomar decisiones
2. Controla la planificación
3. Es un medio para encarar soluciones, no la solución en sí misma

Partida Doble: conceptos básicos


Ecuación contable:
1. Estática:
a. Bienes + Derechos – Deudas = Capital
b. Activo = Pasivo + Capital

2. Dinámica: empresa en marcha


a. Bienes + Derechos – Deudas = Capital + Ingresos – Gastos
b. Activo = Pasivo + Patrimonio neto

El lenguaje contable
Cuentas: clasificación
1. Patrimoniales:
a. Activos
b. Pasivos
c. Patrimonio Neto

2. De resultados
a. Pérdidas
b. Gastos
c. Ganancias
d. Ingresos

El proceso contable:
1. Hechos económicos
2. Documentación respaldatoria
3. Registros contables
i. •Principales
ii. •Auxiliares
4. Balance de sumas y saldos
5. Ajustes al cierre

1
FOWLER NEWTON ENRIQUE, Cuestiones Contables Fundamentales, 2005, pág. 9

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6. Estados contables
Exposición
1.Estado de Situación Patrimonial
2.Estado de Resultados
3.Estado de Evolución del Patrimonio neto
4.Información complementaria: notas, cuadros y anexos

Modelo contable:
1. Unidad de medida: moneda homogénea
2. Criterios de medición: valuación
3. Capital a mantener: financiero

Criterios de medición de los Activos: su costo…


1.Histórico
2.Reposición
3.Valor neto de realización
4.Valor actual (VAFFF)
5.Valor patrimonial proporcional

Criterios de medición de los Pasivos: su costo…


1.Importe original
2.Costo de cancelación
3.Valor actual a desembolsar (VAFF)
4.Porcentaje de participación sobre las mediciones contables de las deudas

Al aplicar los criterios de medición de los Activos y Pasivos:


tener en cuenta…
1.El destino más probable de los Activos
2.La intención y posibilidad de cancelación inmediata de los Pasivos

Registros contables: Libros exigidos por el Código de Comercio


1. Diario: registraciones cronológicas
2. Inventarios y Balances: transcripción de los Estados Contables y el Inventario de los mismos

Registros contables: libros no exigidos por el Código de Comercio


Mayor: registración sistemática
Subdiarios, Submayores

Estados contables: exposición.


Síntesis y flexibilidad
1.Adicionar o suprimir elementos según su importancia
2.Cambio en la denominación: apertura o agrupamiento de cuentas
3.Cifras negativas: utilizar paréntesis

Clasificación de Activos: decreciente de su liquidez global


Corrientes: realización dentro del próximo Ejercicio económico (12 meses)
No corriente: bienes que permanecerán más de un Ejercicio

Clasificación de Pasivos: obligaciones ciertas, luego las contingentes

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Corrientes: vencimiento dentro del próximo Ejercicio económico (12 meses)
No corriente: obligaciones que exceden los doce meses

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PLAN DE CUENTAS
Activo
Activo corriente:
1.Caja y bancos
2.Inversiones temporarias
3.Créditos por ventas
4.Otros créditos
5.Bienes de cambio
6.Otros activos

Activo no corriente:
1.Créditos por ventas
2.Bienes de cambio
3.Bienes de uso
4.Activos intangibles
5.Otras inversiones
6.Otros activos

Pasivo
Pasivo corriente: Deudas
1.Comerciales
2.Préstamos
3.Remuneraciones y cargas sociales
4.Cargas fiscales
5.Anticipo de clientes
6.Otros pasivos

Pasivo no corriente
Deudas (idem Pasivo Corriente)
Total deudas

Previsiones (contingencias)

PATRIMONIO NETO
1.Aporte de los propietarios
2.Resultados acumulados
•Reservas
•Resultados no asignados
•Resultado del ejercicio

RUBROS: Cuentas que contienen


Activo corriente
Caja y bancos
1.Caja
2.Bancos: cuentas bancarias
3.Fondo Fijo
4.Valores a depositar
5.Moneda extranjera

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Inversiones: ánimo de obtener renta
1.Títulos valores
2.Depósitos a plazo fijo
3.Préstamos a terceros
4.Propiedades

Créditos: derechos contra terceros


1.Deudores por ventas
2.Deudores varios
3.Documentos a cobrar
4.Deudores morosos
5.Créditos en litigio

Bienes de cambio: bienes destinados a la venta


Activos biológicos:
•En desarrollo: Sementeras, praderas, verdeos
•Terminados: Novillos, árboles listos para talar, ovinos, porcinos, equinos, caprinos, aves, etc.

Productos agropecuarios: frutos, granos, leche, lana, cueros, huevos, semen, etc.

Anticipo a proveedores

Activos no corrientes, rubro

Bienes de cambio: bienes destinados a la venta


Activos biológicos:
•En desarrollo: bosques, terneros, etc.

Productos agropecuarios: madera talada húmeda, etc.

Anticipo a proveedores

Bienes de uso: destinados a ser utilizados en la actividad


1.Campos, instalaciones, galpones, silos, aguadas, etc
2.Muebles y útiles e instalaciones
3.Rodados
4.Maquinarias
5.Anticipo a proveedores

Bienes de uso: bienes destinados a ser utilizados en la actividad agropecuaria

Activos biológicos:
•En desarrollo: plantaciones
•En producción: frutales, reproductores, etc.

Activos intangibles: posibilidad futura de producir ingresos

1.Patentes, marcas, licencias, etc.


2.Derechos de propiedad intelectual

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3.Gastos de organización
4.Gastos de desarrollo

Pasivos corrientes y no corrientes:

Deudas ciertas
1.Determinadas: deudas
2.Determinables: provisiones

Pasivos corrientes y no corrientes:

Previsiones
Situaciones contingentes que probablemente originen obligaciones para el Ente
1.Monto probable
2.Posibilidad de ocurrencia

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ACTIVIDAD AGROPECUARIA

Aplicación de las Normas Contables a la Actividad agropecuaria

La Resolución Técnica N° 22 “Normas Contables Profesionales: Actividad agropecuaria” es de


aplicación a partir de los Ejercicios que comienzan el 01/07/05. Obligatoria en todo el ámbito nacional
y deben aplicarla todos aquellos Entes que efectúen actividades agropecuarias, sea como tarea principal
o secundaria.
Además deben surgir del esfuerzo combinado del hombre y la naturaleza o sea que la recolec-
ción de frutas silvestres o la pesca en general, no la sembrada, no se encuentran alcanzados.
Sigue ciertas pautas de la NIC 41 pero en materia de agotamiento del suelo se aparta de la nor-
mativa internacional, considerando un costo de producción su deterioro siendo el mismo de difícil de-
terminación.

Marca criterios de medición y exposición a:


1. Activos biológicos
2. Productos agropecuarios
3. Resultado de la producción

Clasifica a los Activos biológicos:


1. En desarrollo
2. En producción
3. Terminados

Las partes más significativas son los puntos 7 y 8, donde trata la medición y exposición de los acti-
vos biológicos, los productos agropecuarios y los resultados de la producción.

Medición:

RT 22 DESTINO ETAPA MEDICIÓN Depreciación ALTERNATIVA EJEMPLO


7.1.1 VENTA ACTUAL VNR No hay Cereales
7.1.2.1 VENTA INICIAL Costo reposi- Costo original Sementeras
ción
7.1.2.2 VENTA POSTERIOR VAFF Costo reposición u ori- Bosques
ginal
7.1.3 VENTA Cualquiera Valores merca- Costo reposición u ori- Aromáticas
do ginal
7.2.1.1 USO ACTUAL Costo reposi- Sin No hay Hacienda
ción
7.2.1.2 USO INICIAL Costo reposi- Con No hay Ovinos lana
ción
7.2.2.1 USO INICIAL Costo reposi- Sin Costo original Frutales flora-
ción les
7.2.2.2 USO POSTERIOR Costo reposi- Sin Costo original Frutales flora-
ción neto producción ob- les
tenida
7.2.2.3 USO Producción co- Costo reposi- Con Costo original Frutales
mer. ción
7.2.2.4 USO Fin Costo reposi- Con Costo original Frutales
ción
Depreciación del período = Valor de origen X Producción obtenida en el período

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Producción esperada total

Depreciación acumulada = Valor de origen X Producción obtenida hasta la medición


Producción esperada total

Exposición
Estado de Situación Patrimonial:
BIENES DE CAMBIO
Corrientes:
Activos biológicos En desarrollo: sementeras
Terminados: novillos
Productos agropecuarios Terminados: cereales, frutos
BIENES DE CAMBIO
No Corrientes:
Activos biológicos En desarrollo: Bosques

Productos agropecuarios Madera

BIENES DE USO
No Corrientes:
Activos biológicos En desarrollo: Plantaciones, toritos, etc.
En producción: Plantaciones, reproductores, etc.

Estado de Resultados:
Actividad Principal Actividad Secundaria
Resultado de producción s/ Nota Ventas
Ventas Costo de ventas
Costo de ventas valuado a VNR
Resultados por medición BC a VNR Resultado de producción s/ Nota

Gastos de comercialización Gastos de comercialización


Gastos de administración Gastos de administración

Resultados por tenencia: Resultados por tenencia:


Generados por activos s/ Nota Generados por activos s/ Nota

Es importante rescatar una mayor apertura de los costos de producción y recordar que la Activi-
dad utiliza permanentemente información por segmentos de actividades: agricultura – ganadería, o
geográficos: campos radicados en distintas regiones o con distintas aptitudes productivas.

El Agro tiene un distinto proceso ganancial, el problema no es vender es Producir. En este lap-
so, la ganancia se genera durante la transformación biológica de plantas y animales o sea su crecimien-
to vegetativo y no en la venta como en todas las otras actividades.

La RT N° 22 sigue ciertas pautas de la NIC 41. En materia de agotamiento del suelo se aparta
de la normativa internacional, considerando un costo de producción su deterioro, criterio que comparto
plenamente aunque es de difícil medición.

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Marca criterios de medición y exposición y alcanza a:
4. Activos biológicos
5. Productos agropecuarios
6. Resultado de la producción

Incluye en su texto definiciones, clasificando a los Activos biológicos:


4. En desarrollo
5. En producción
6. Terminados

También clasifica el desarrollo biológico en las siguientes etapas que luego utiliza al aplicar sistemas
de medición con los activos biológicos:
1. Etapa inicial
2. Etapa siguiente

La Resolución Técnica N° 22 se enmarca dentro del Marco conceptual de las norma contables profe-
sionales (RT N° 16) para el reconocimiento de un activo biológico.

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MEDICIÓN CONTABLE

La Resolución Técnica N°22 clasifica a los activos biológicos y los productos agropecuarios en:
1. Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad.
2. Bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el cur-
so normal de la actividad.

Dentro de los activos biológicos y los productos agropecuarios que la Empresa destina para su
venta, la Norma los agrupa en:

1. Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual.


2. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pero existe para si-
milares bienes con un proceso de desarrollo más avanzado o completado
a. Etapa inicial de su desarrollo biológico.
b. Bienes que se encuentren después de la etapa inicial.
3. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual, ni en un estado, ni
con un proceso más avanzado o completado

MERCADO ACTIVO

La RT N° 22 considera un mercado como activo, cuando reúne las siguientes condiciones:

a. Los productos comercializados deben ser homogéneos.


b. Deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente y en forma habitual.
c. Los precios de las negociaciones deben ser conocidos por las partes que operan en dichos
lugar.

BIENES DESTINADOS A LA VENTA:

Con Mercado Activo

En este caso la Norma no plantea alternativas. Los activos biológicos o los productos agro-
pecuarios que tengan mercado activo se medirán a valor neto de realización de acuerdo a la RT
N°17, sección 4.3.2 determinación de valores netos de realización. Tomando en cuenta la defini-
ción que hace la Norma de mercado activo, incluyo dentro de esta clasificación:
a. Cereales
b. Forrajeras
c. Oleaginosas
d. Frutos
e. Leche
f. Huevos
g. Hacienda en pie
h. Cueros
i. Todos los “commodities”
j. Ovinos, porcinos, aves: en las categorías que tenga mercado activo.

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k. Etc.

Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pero existe
para similares bienes con un proceso de desarrollo más avanzado o completado:

Es bastante engorroso determinar cuando un activo biológico está en su etapa inicial o posterior. Al
respecto las opiniones agrotécnicas difieren en cada situación, por lo que sería conveniente la consulta
con un experto, para dilucidar el tema puntual.
Por ejemplo en el caso de las Sementeras de cereales, con un cierre de ejercicio en Diciembre. Se
concluyó la cosecha de trigo y se ha sembrado soja de segunda, encontrándonos con la utilización de
las semillas de soja, los agroquímicos (inoculante, fertilizantes, funguicidas, etc.) preemergentes y los
laboreos necesarios para la siembra del cereal conformando entre todos el saldo de la Sementera de
soja. Al cierre las plantas de soja todavía no han brotado.

De todos modos la Norma permite la medición en la etapa inicial:


a. Costo de reposición de los bienes y servicios incurridos o sea los insumos y servicios utili-
zados y que forman el costo por absorción, expresados en valores de reposición.
b. Si la obtención del costo de reposición fuera muy costoso o imposible, la RT N° 22 admite
costo original, explicando las razones de su utilización.
El costo original de un bien se calcula sumando los costos de los insumos utilizados, (semillas y
agroquímicos), los costos de conversión que en este caso son los Laboreos y los costos financieros que
se requieran cuando el ciclo productivo sea prolongado, sin incluir improductividades, ineficiencias u
ociosidades, originadas generalmente en el mal uso de la maquinaria agrícola (RT N° 17, 4.2.6/7)

En la etapa posterior, ejemplo Bosques, se medirán al valor neto descontado del flujo neto de
fondos a percibir. Esta medición se aplicará siempre que pueda estimarse en forma confiable y
verificable:
a. Precio de venta esperado; en el caso de “maquila” o sea que su precio de venta será la ob-
tención de productos derivados de un proceso industrial (Molino harinero, o aceitero) se de-
berá utilizar el valor neto a percibir de la venta de los productos agroindustriales.
b. Los costos y gastos adicionales hasta la venta, que no se encuentren devengados.
c. Los momentos de los flujos monetarios de ingresos y egresos.
d. Los riesgos asociados con la culminación del proceso de desarrollo lógico para poder llegar
a comercializarlos. O sea riesgos de precios, climáticos, desarrollo biológico, plagas, etc.
Para el cálculo de los mismos se utilizarán promedios ponderados utilizando cada una de las
alternativas posibles.
e. La tasa de descuento que muestre el valor tiempo del dinero en el mercado, libre de riesgos,
porque ya fueron tomados en cuenta en el punto anterior.

En el caso de no poder estimar en forma confiable y verificable los datos utilizados para la medición,
se aplicará:
a. Costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar.
b. Si la obtención del costo de reposición fuera muy costoso o imposible, se admite costo ori-
ginal, explicando las razones de su utilización.

En los casos de procesos biológicos largos, muy extendidos en el tiempo, son elevadas las contingen-
cias durante los primeros años de vida de estos activos, por lo que considero riesgoso medir dichos

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bienes a valor neto de flujo futuro de fondos. Aplicando este sistema de medición se corre el riesgo de
violar el “principio de devengado” al considerar ingresos futuros.

El punto 7.1.2.2 de la RT N° 22, se aplica a Sementeras y Bosques en general.

Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni en un estado
ni con un proceso más avanzado o completado
Hay activos biológicos que se comercializan en forma muy esporádica, no pudiendo calificar a
los mercados en los que se negocian, como mercados activos, caso poroto colorado, plantas aromáticas,
ranas, toros, etc.
Para la medición de estos bienes se aplican valores de mercado cercanos a la fecha de cierre de
los Estados Contables, como base de cálculo de la valuación de los bienes en existencia y la produc-
ción.
En el caso de no poder lograr los datos utilizados para la medición, se aplicará:
a. Costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar.
b. Si la obtención del costo de reposición fuera muy costoso o imposible, se admite costo ori-
ginal, explicando las razones de su utilización.

Bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el


curso normal de la actividad

Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual:


Se aplica el costo de reposición directo de un bien similar. No están sujetos a depreciación por-
que la valuación del mercado ya considera el deterioro del bien. Son ejemplos en planteles ganaderos
las hembras y los machos destinados a la reproducción; en Tambos las vacas lecheras, etc. Este método
de valuación permite reconocer el crecimiento vegetativo y su transformación o sea la reproducción, el
crecimiento, mejoramiento y deterioro del bien.

Para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comer-


ciales: se utiliza el costo de reposición de un bien similar independientemente de si el bien fue adquiri-
do o producido por la Empresa, medido en la etapa de inicio de su producción comercial neto de depre-
ciaciones. Ejemplos serían ovinos para producción de lana, vaquillonas lecheras de primera parición,
conejos para pelo, etc.

Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual: la Norma no es cla-
ra en su redacción, generando dudas y confundiendo los conceptos, para las opciones que plantea.
En los puntos 7.2.2.1 y en 7.2.2.3 habla de “finalización del proceso de desarrollo” sería más
comprensible que en 7.2.2.1 definiera a los “bienes que alcanzan el desarrollo biológico para empezar a
producir”.
Es de aplicación a las plantas frutales y florales, y clasifica a las mismas en diferentes fases o
etapas:
a. Inicial: se utiliza costo de reposición sin depreciación
b. Producción (similar a la puesta a punto en las maquinarias): se mide a costo de reposición
sin depreciación, menos los ingresos obtenidos (frutos de regular calidad)
c. Producción comercial hasta el fin de su desarrollo biológico y desde el mismo hasta el fin
de su vida útil con producción normalizada: costo de reposición, más los costos de mante-
nimiento del activo biológico en producción, hasta que termina su desarrollo biológico. En

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consecuencia no se agrega los costos para la obtención del producto final destinado a la
venta (frutos), considerándose a éstos costo de producción y deduciéndole las depreciacio-
nes.

Como en casos anteriores la Norma permite la medición a costo original, si el cálculo del costo de re-
posición se transformara en imposible o muy costoso.
Los procesos productivos continuos, como la hacienda o la tala rotativa del bosque, se valúan en
un momento pre-determinado, cercano a la fecha de cierre (máximo 3 meses) y se ajustan estimando al
cierre su valor.

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EXPOSICIÓN

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL

En desarrollo: sementera de soja, verdeos, pasturas,


etc.
Activos biológicos
Terminados: novillos, terneros (establecimiento de
cría), etc.
Corrientes

Bienes de
Productos agropecuarios: cereales, oleaginosas, frutas, leche, lana, cueros,
flores, miel, huevos, tabaco, algodón, etc.
Cambio

Activos biológicos En desarrollo: bosques

No corrientes
Productos agropecuarios madera

Bienes
Plantaciones,
No corrientes Activos biológicos En desarrollo toritos, etc.
de
Reproductores,
En producción
plantaciones, etc.
Uso

Los bienes agropecuarios según la Norma deben exponerse clasificados en Bienes de cambio y Bienes
de uso, según su destino clasificándolos además en:
1. En desarrollo
2. En producción
3. Terminados
En el primer caso nos estamos refiriendo a aquellos bienes que no han llegado a su madurez o en el
caso de Factores de la producción que no han alcanzado una producción normalizada.

En producción: son naturalmente los considerados Factores de la producción y se exponen como


Bienes de Uso, separados de los bienes que regularmente conforman el rubro.

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Terminados: en la mayoría de los casos estamos hablando de productos agropecuarios, cereales,
oleaginosas, leche, huevos, lana, frutas, flores, pelo, cuero. Pero el agrupamiento incluye Activos bio-
lógicos como hacienda (novillos) Si la Empresa fuera un Establecimiento de Cría y no hiciera recría o
inverne en sus campos, los terneros serían un Activos corrientes, Bienes de Cambio. Si en cambio
hiciera el ciclo completo, sus terneros serían Activos no corrientes.

¿Qué pasa con las hembras que pueden reservarse para la natural rotación de reproductoras? En ese
caso tendrían que pasar a ser Bienes de Uso pero si al llegar a vaquillonas, surgieran problemas de pa-
rición o lactancia y se decide descartar a la hembra pasaría a ser un Bien de cambio. Esto multiplicado
por la cantidad de animales que hay en un rodeo, hace pensar que hubiera sido más sencillo adoptar el
criterio de la NIC 41, ubicando a todos estos bienes dentro del rubro Activos Biológicos.

Recordemos que en la época que hay o se avecinan problemas de pasturas el Productor selecciona
la carga animal para realizar un mejor aprovechamiento de la alimentación, dejando en el rodeo hem-
bras y machos con gran potencial de producción.

En el caso de las hembras se realiza la selección tomando en cuenta aquellas que no presentan difi-
cultades para quedar preñadas, con buena parición y cantidad de leche para la etapa de la lactancia de
su cría, además de buenos dientes para no tener dificultades para alimentarse. En el caso de los machos:
buenos aplomos, dentadura, libido y semen de buena calidad para fecundar un número importante de
hembras del plantel durante los tres meses que dura el entore.

En muchas actividades agropecuarias, gran cantidad de reproductores cerca del fin de su vida útil,
se transforman en Bienes de Cambio. El caso común son las vacas de descarte y los toros de refugo
engordados.

ESTADO DE RESULTADOS

Actividad Principal: agropecuaria


Resultado de producción (agropecuaria) Nota “R”
Ventas
Costo de ventas Valuado a VNR
Resultados por medición de los Bienes de Cambio a VNR Nota “S”

Gastos de comercialización Anexo X


Gastos de administración Anexo Y

Resultado por tenencia


Generados por Activos Anexo Z

El resultado de la comercialización del cereal, es nulo porque el costo del mismo se mide a
VNR de la fecha de la venta, generando en un primer momento un resultado bruto igual a los gastos de
comercialización o sea:
Ventas: medido a valor de la operación, valores corrientes.
Costo de ventas: medido a valor neto de realización de la fecha de la venta.
Gastos de comercialización: a su valor dentro de la operatoria, valores corrientes

20
Recordando que la RT N° 9, Capítulo IV, B.4. indica la exposición informando el “Resultado
por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización”.
En el caso de las Empresas Agropecuarias el resultado por comercialización, Ventas menos Costos, es
nulo, porque la generación de resultados surgen de la producción (crecimiento vegetativo)

La RT N° 22 no establece la obligación de exponer el Resultado de Ventas, pero para cumplimen-


tar disposiciones de la Ley 19550, considero que aunque el resultado sea nulo debe ser expuesto.

La venta tiene un origen especulativo, el Empresario sale a vender cuando consigue mejor precio si
sus circunstancias se lo permiten (Silos para guardar la producción, resguardo financiero, etc.)

En el caso en que la actividad principal de la Empresa fuera comercial, industrial o de servicios, la


exposición del Estado de Resultados, sería:

Actividad agropecuaria: secundaria


Ventas
Costo de ventas Valuado a VNR
Resultado de producción (agropecuaria) Nota “R”
Resultados por medición de los Bienes de Cambio a VNR Nota “S”

Gastos de comercialización Anexo X


Gastos de administración Anexo Y

Resultado por tenencia


Generados por Activos Anexo Z

NOTA “R”

Resultado de Producción
Producción agropecuaria +
Crecimiento vegetativo de los Activos biológicos en producción +
Costos de producción según Cuadro anexo -
Resultado de la producción agropecuaria =

Se obtiene por diferencia entre el valor del cereal obtenido en la cosecha a VNR, en el caso
de agricultura y el costo de producción conformado por los insumos, laboreos y gastos direc-
tos, como ser el arrendamiento del campo o la amortización de las maquinarias utilizadas,
medidos a la fecha de cosecha.

21
NOTA “S”

Resultados Valuación a VNR


Valuación al cierre o al momento de la medición +
Valuación al momento de la cosecha -
Ganancia o pérdida =

Resultados por tenencia

Activos biológicos
Costos incurridos para su obtención
Menos
Costos de reposición a la fecha de cosecha o del cierre
Resultado por tenencia

Comparamos el valor neto de realización al momento de la cosecha y al cierre, en el caso de


la producción y el costo de las ventas al momento de la operación y al cierre, obteniendo el
Resultado por tenencia.

Productos agropecuarios
En desarrollo Terminados
Costos incurridos a la fecha VNR de cierre
Menos Menos
Costos de reposición VNR de cosecha
Resultado por tenencia Resultado por tenencia

Otra forma de calcular el Resultado por Tenencia:

Producción de Trigo a VNR de cosecha


Menos: Ventas a VNR de la operación
Neto
Menos: Existencia final de Trigo a VNR de cierre
Resultado por tenencia de Trigo

En este segundo cálculo aplicamos la fórmula habitual:


1. Existencia inicial medida a valores corrientes de esa fecha
2. Más compras del ejercicio a costo de adquisición
3. Más producción medida a VNR de cosecha
4. Menos Costo de ventas a VNR de la transacción
5. Menos existencia final a VNR de cierre
6. Igual a Resultado por tenencia del cereal
22
Hay que tener en cuenta, si se valúan los Bienes a costos de origen el Resultado de producción in-
cluirán los Resultados por tenencia, disminuyendo entonces, el valor de la información contable a la
hora de tomar decisiones.

23
EJERCITACIÓN

Ejercicio de agricultura:
Establecimiento agrícola Provincia de Buenos Aires
Ejercicio económico: 01-01 al 31-12
Cultivo: Trigo
Estado inicial

Activo $ Patrimonio neto $

Banco Nación cta/cte 280.000 Capital 300.000

Caja 20.000

Total 300.000 Total 300.000

Parámetros:
Barbecho febrero / marzo
Siembra junio
Cosecha diciembre

Enero:
Se realiza un contrato de arrendamiento de 400 ha a 6 quintales de trigo por ha, a $ 29 el quintal abo-
nando a cosecha $69.600 por mes.

Febrero:
1. Se pagan en $50 + 21% IVA

Marzo:
Se compran a Álvarez y Cía a crédito:
1. semillas de trigo $30.000 + 10,5% IVA
2. agroquímicos $140.000 + 10,5% IVA

Abril:
Pago de gastos y servicios diversos $140 + 21% IVA en efectivo.

Junio:
1. Se siembra utilizando el total de las semillas y agroquímicos
2. El planteo técnico es de 2,25 UTA / ha; se realizan las labores con el Contratista de la zona a
$45 / UTA = $40.500 + 10,5% IVA se adeuda.

Septiembre:
Pago en efectivo de compras diversas $50 + 21% IVA en efectivo

Noviembre:
Se incorpora a Juan Pérez como personal: sueldo del mes a $400, aporte 17% carga sociales 33% en
efectivo

24
Diciembre:
1. Se abona el sueldo de noviembre de Pérez en efectivo y a fin de mes se liquida el sueldo de di-
ciembre.
2. Al momento de la cosecha el valor de los insumos y laboreos utilizados es de:
a. Semillas $28.000
b. Agroquímicos $ 180.000
c. Laboreos $ 41.000
3. Se cosecha el trigo: rendimiento 65 qq /ha, Total 26.000 qq; precio $300 /tonelada $780.000
4. Gastos de cosecha 8% sobre $780.000 = $62.400 + 10,5% IVA
5. Se venden 20.000 qq de trigo a $299 / tonelada $598.000 + 10,5% IVA cobrando con cheque
Banco Provincia que se deposita en la cuenta corriente del Banco Nación
6. Gasto de comercialización 18% incluye flete corto, flete largo, paritaria, acopio, sellados:
$107.640 + $21% IVA se abona con cheque.
7. Se registra la posición anual de IVA
8. Al cierre de ejercicio: Existencia final de trigo: 6000 qq; VNR $310 /tonelada

Realice:
1. Los asientos en el libro Diario
2. Obtenga los nuevos saldos
3. Emita al cierre los Estados Contables de la Empresa:
• Estado de Situación Patrimonial
• Estado de Resultados
• Estado de Evolución del Patrimonio Neto
• Información complementaria: Notas, Cuadros y Anexos

25
Ejercicio de ganadería
La empresa ganadera “El Ternero Mimoso” cierra ejercicio económico el 31/10, presentando los si-
guientes saldos provisorios:

N° CUENTAS SALDOS VNR de cierre /


$ costo de reposición
$
1 Caja 5.000
2 Banco Nación c / c 470.000
3 Consignatario Tres Picos 250.000
4 Campos 700.000
5 Edificios, Alambrados y Galpones 400.000
6 Amortización Edificios, Alambrados y Galpones 48.000
acumulada
7 Alimentación 80.000 90.000
8 Sanidad 46.000 60.000
9 Verdeos 7.000
10 Sueldos y Cargas Sociales a pagar 900
11 Sueldos y Cargas Sociales 12.000
12 Ventas 520.000
13 Costo de ventas a VNR del momento de la venta 260.000
14 Procreo 6.000 10.000
15 Vacas 160.000 250.000
16 Vaquillonas 100.000 130.000
17 Terneros 30.000 40.000
18 Novillitos 120.000 200.000
19 Acreedores Financieros 60.000
20 Novillos 80.000 100.000
21 Gastos generales 20.000
22 Gastos de comercialización 60.000
23 Toros 5.600 6.000
24 Vacas Descarte 800 1.500
25 IVA Débito fiscal 54.600
26 IVA Crédito fiscal 35.000
27 Diferencia de kilaje 320.000
20 Diferencia de categoría 100.000
21 Mortandad 4.000
22 Capital

DATOS ADICIONALES:
Al cierre se omitieron registrar las siguientes operaciones:
1. Amortización de los galpones: valor residual 10%; vida útil 30 años
2. Acreedores financieros: se compone de 15 cuotas mensuales de $4.000.
3. Posición de IVA anual.
4. Cálculo de la Producción y su costo

26
5. Resultados por tenencia

REALICE:
4. Los asientos omitidos en el libro Diario
5. Obtenga los nuevos saldos
6. Emita los Estados Contables de la Empresa:
• Estado de Situación Patrimonial
• Estado de Resultados
• Estado de Evolución del Patrimonio Neto
• Información complementaria: Notas, Cuadros y Anexos

Ejercitación: Ganadería invernada


La empresa ganadera “El mosquito cantor” cierra ejercicio económico el 31/08, presentando los si-
guientes saldos provisorios:

N° CUENTAS SALDOS $
1 Caja 3.000
2 Banco Nación c/c 70.000
3 Consignatario “Los amigos” 250.000
4 Campos 800.000
5 Edificios, Alambrados y Galpones 300.000
6 Amort. Edif.. Alamb.y Galpones acumulada 27.000
7 Fardos 50.000
8 Verdeos 40.000
9 Sueldos y cargas sociales 28.000
10 Praderas 200.000
11 Amortización Praderas acumulada 80.000
12 Hacienda 600.000
13 Diferencia de kilaje 360.000
14 Diferencia de categoría 50.000
15 Gastos generales 20.000
16 Impuestos a pagar 20.000
17 Acreedores Financieros 60.000
18 IVA crédito fiscal 80.000
19 Mangas y aguadas 50.000
20 Amortización mangas y aguadas acumulada 13.500
21 Vacunas 80.000
22 Remedios 20.000
21 Capital

DATOS ADICIONALES:
Se omitieron registrar las siguientes operaciones:
6. Se vendió el 50% de la Hacienda en $380.000 al Consignatario “Los amigos”, a crédito.
7. Se cobró al Consignatario“Los amigos” su deuda con un cheque BankBoston que se depositó en
la c/c de la Empresa.

27
8. Se utilizaron el total del verdeo, el 50% de los fardos, el 20% de la Pradera, el total de los re-
medios y el 50% de las vacunas. Los sueldos y cargas sociales pertenecen al personal de gana-
dería
9. Durante el ejercicio hubo nacimiento de terneros por $50.000 y murieron animales por $20.000.
La diferencia de kilaje y el cambio de categoría son saldos acreedores
10. Cálculo de la Producción y su costo
11. Amortización de los galpones: valor residual 10%; vida útil 30 años
12. Amortización de las Mangas y aguadas: valor residual 10%; vida útil 10 años
13. Acreedores financieros: se compone de 15 cuotas mensuales de $4.000.
14. Posición de IVA anual.
15. Los gastos corresponden 50% administración y 50% comercialización.
16. Corresponde a una moratoria de 20 cuotas mensuales

REALICE:
1. Los asientos omitidos en el libro Diario
2. Levante los nuevos saldos
3. Emita los Estados Contables de la Empresa:
a. Estado de Situación Patrimonial
b. Estado de Resultados
c. Estado de Evolución del Patrimonio Neto
d. Información complementaria: Notas, Cuadros y Anexos

28
INTERPRETACION Y ANALISIS DE
LOS ESTADOS CONTABLES

Capital de Trabajo = Activo Corriente - Pasivo Corriente

Índice de Liquidez Corriente = Activo corriente / Pasivo corriente = $XX o sea por cada $1
que debo tengo $XX para pagar.

Prueba ácida = (Caja y Bancos + Inversiones temporarias + Cuentas por cobrar) / Pasivo Corrien-
te

Índice de rotación = Ventas / Capital


Es útil cuando la rotación de los Bienes de Cambio se vuelve pesada o supera los cálculos previs-
tos; valores normales: cerca de 1.
Para la Bolsa de Comercio de Buenos Aires
(Inventarios Bienes De Cambio / Capital Corriente) x 100 = que % del Capital de trabajo son Bie-
nes de cambio.

Rotación de Activo = Ventas / Activo = Número de veces que rotó el Activo; cuanto más elevada
es la rotación, mejor, o sea poco Activo generó ventas importantes.

Endeudamiento total: grado de endeudamiento


Capital ajeno / Capital propio o sea
Pasivo / Patrimonio neto = $Z
Por cada peso de Patrimonio neto, la Empresa debe $Z.

Rentabilidad del Capital propio = (Ganancia neta / Patrimonio neto) x 100 = %


Se compara con tasas de mercado.

Índice de inmovilización = (Activo fijo / Activo total) x 100 = %


En las empresas agropecuarias este índice es elevado por el valor del campo y las maquinarias o sea
su Activo fijo.
Inmovilización del Patrimonio neto = (Activo fijo / Patrimonio Neto) x 100 = %
O sea el porcentaje del PN que se encuentra inmovilizado.

Índices de Rentabilidad

Margen neto de ganancias sobre Ventas = Ganancia neta / Ventas = es la utilidad obtenida por ca-
da peso vendido.

Rentabilidad del Activo = (Ganancia neta / Activo total) x 100 = % es el "jugo" que se le saca al
Activo o sea la rentabilidad del mismo, mide además la eficiencia en el gerenciamiento.

Índice Du Pont
Utilidad / Ventas = Relación de la utilidad por cada peso vendido
Ventas / Capital = Rotación del Capital con relación a las Ventas
Índice Du Pont = (Utilidad / Ventas) x (Ventas / Capital) x 100 = %
La rotación nos da el ritmo de actividad que puede compensar exiguos rendimientos.

Efecto palanca o leverage


(Resultado neto/ Patrimonio Neto) ___________________________

29
(Resultado neto + Intereses a largo plazo / PN + Pasivo no corriente)

Es útil para saber, si después de pagar los intereses del Capital ajeno, queda un margen de ganancia.
Si el cociente da 1 es indiferente que la empresa se financie con capital propio o ajeno.
Si da mayor que 1, la empresa tiene beneficios porque obtuvo una rentabilidad superior a los intere-
ses pagados.
Si da menor que 1 significa que la empresa perdió por haberse endeudado.

30
ANEXOS

RESOLUCIÓN TÉCNICA N° 22

NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: ACTIVIDAD AGROPECUARIA

SEGUNDA PARTE

1. Objetivo
La presente norma tiene como objetivo definir los criterios de medición y pautas de exposición
aplicables a los rubros específicos de la actividad agropecuaria.

2. Actividad agropecuaria
La actividad agropecuaria consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación
del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales
incluyendo su reproducción, mejoramiento y/o crecimiento.

3. Alcance
Las normas contenidas en esta Resolución Técnica se aplican en la medición y exposición de
los siguientes rubros:
a) Activos biológicos;
b) productos agropecuarios hasta su disposición o utilización como insumo de otro proceso pro-
ductivo no susceptible de crecimiento vegetativo;
c) resultados atribuidos a la producción agropecuaria.
Esta resolución técnica no incluye el tratamiento de otros rubros que hacen a la producción
agropecuaria, pero que no tienen o no tuvieron desarrollo biológico, tales como la tierra agropecuaria.
A estos rubros le son aplicables las restantes normas contables profesionales que fueren pertinentes.
No obstante, si el factor de producción tierra afectada a uso agropecuario, disminuyera sus
condiciones productivas precedentes, como consecuencia de su utilización en la actividad agropecua-
ria, deberá considerarse como un activo sujeto a depreciación, deduciendo de su medición la estima-
ción del valor del deterioro e imputando el mismo como un costo atribuible a la producción agropecua-
ria en el correspondiente período contable.
Esta Resolución Técnica no incluye el tratamiento del procesamiento de los productos agrope-
cuarios posteriores a su obtención (Ej.: el procesamiento de uvas para la obtención de vinos y mos-
tos, etc.)

4. Ámbito de aplicación
Las normas contenidas en esta Resolución Técnica son aplicables a todos los entes que des-
arrollan actividad agropecuaria, incluyendo aquellos que producen bienes con crecimiento vegetativo
aplicando tecnologías que hacen un uso menor o nulo de la tierra.

31
5. Definiciones
Los vocablos y expresiones utilizados en esta Resolución Técnica tienen los significados que
se indican a continuación:
Transformación biológica: comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y
procreación que produce cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos.
Activos biológicos: están compuestos por los vegetales y animales vivientes utilizados en la
actividad agropecuaria. Pueden estar en crecimiento, en producción o terminados.
Activos biológicos en desarrollo: son aquellos que no han completado aún su proceso de
desarrollo hasta el nivel de poder ser considerados como “en producción”, (por ej.: árboles frutales,
bosques, terneros, alevines, sementeras, frutas inmaduras, etc. cuyo proceso biológico de crecimien-
to no ha concluido, aunque se puedan obtener del mismo bienes secundarios comercializables).
Activos biológicos en producción: son aquellos cuyo proceso de desarrollo les permite es-
tar en condiciones de producir sus frutos (por ej.: animales y plantas destinadas a funciones reproduc-
tivas, árboles frutales y florales en producción, vacas lecheras, ovejas que producen lana, etc. ).
Activos biológicos terminados: son aquellos que han concluido su proceso de desarrollo y
se encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o utiliza-
dos en otros procesos productivos (por ej.: novillos terminados, frutos maduros, bosques aptos para
la tala, etc.).
Obtención de productos agropecuarios: es la separación de los frutos de un activo biológi-
co o la cesación de su proceso vital. En las distintas actividades agropecuarias adopta el nombre es-
pecífico de cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolección, etc.
Productos agropecuarios: es el producido de la acción descripta en el punto anterior (por ej.:
cereales cosechados, leche, lana, madera, frutos cosechados, etc.).
Mercado activo: para ser considerado activo a efecto de esta resolución técnica, un mercado
debe cumplir con las siguientes condiciones:
i) Los productos que se comercializan en él deben ser homogéneos;
ii) deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma habitual, es decir
que deben existir transacciones en la fecha o fechas cercanas a la de las mediciones con-
tables; y
iii) los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en dichos
mercados.
Etapa inicial de desarrollo biológico: es la etapa que abarca desde:
a. las tareas preparatorias previas al desarrollo biológico propiamente dicho, hasta
b. el momento en que razonablemente pueda efectuarse una medición confiable y verificable
de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas adecuadas, y que esta medición sea superior al
valor de los costos necesarios para obtenerlo.
Etapa siguiente a la inicial de desarrollo biológico: abarca desde el momento en que razo-
nablemente pueda efectuarse una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando esti-
maciones técnicas adecuadas,
Producción: es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos -volumen físico
y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológi-
cos.

32
6. Reconocimiento
Los entes descriptos en la sección 4 de esta resolución técnica, deben reconocer la existencia
de un activo biológico o de un producto agropecuario sólo cuando se hayan satisfecho los requisitos
exigidos por la sección 5 (Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables) de
la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales) y específica-
mente por la sección 2.1 (Reconocimiento) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profe-
sionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).

7. Medición
Para la medición contable de los activos biológicos y los productos agropecuarios deben em-
plearse los siguientes criterios:

7.1. Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad


7.1.1. Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual
Su medición contable se efectuará a su valor neto de realización determinado de acuerdo con
la sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización) de la Resolución Técnica Nº 17
(Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
7.1.2. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pe-
ro existe para similares bienes con un proceso de desarrollo más avanzado o comple-
tado
7.1.2.1. Bienes que se encuentren en la etapa inicial de su desarrollo bio-
lógico
Los bienes que se encuentren en la etapa inicial de su desarrollo biológico se medirán al costo
de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de
acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17
(Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedá-
neo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos)
de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplica-
ción general). El término costosa se utiliza en esa norma en el sentido de la no satisfacción del equili-
brio entre costos y beneficios en los términos de la sección 3.2.2 de la RT 16 (Marco Conceptual de
las Normas Contables Profesionales)
7.1.2.2. Bienes que se encuentren después de la etapa inicial de su desa-
rrollo biológico
Los bienes que se encuentren a posteriori de la etapa inicial, se medirán al valor neto descon-
tado del flujo neto de fondos a percibir siempre que los siguientes elementos a considerar para la de-
terminación del referido flujo puedan estimarse en forma confiable y verificable:
(1) Precio de venta esperado. En aquellos casos en donde el ente no comercialice los ac-
tivos biológicos que produce en dicha condición sino que los reemplace por una pro-
porción de los productos que se obtienen a través de un proceso industrial, normal-
mente denominado “maquila” deberá utilizar como base para la medición del ingreso
esperado el valor neto a obtener de la realización del producto a recibir;
(2) costos y gastos adicionales hasta la venta que no se hayan devengado aún en el pe-
ríodo;
(3) momentos de los flujos monetarios, tanto de los ingresos como de las erogaciones;

33
(4) riesgos asociados con la culminación del proceso de desarrollo necesario para poder
ser comercializados en un mercado activo. Este concepto incluirá tanto los riesgos de
precios, los de desarrollo biológico futuro, los climáticos, así como los derivados de
plagas o elementos similares. Será un elemento esencial en la evaluación del riesgo
asociado al desarrollo biológico futuro, el grado de desarrollo actual en relación con el
necesario para ser comercializado en un mercado activo. La introducción del concepto
de riesgos asociados a cada uno de los elementos que se utilizan para la medición, se
logra de la manera más adecuada cuando se utiliza el promedio ponderado que surge
de computar cada una de las alternativas posibles de magnitudes a alcanzar por la
probabilidad de que dicha magnitud se verifique, todo ello medido de acuerdo con la in-
formación disponible a la fecha de la medición contable. Para aquellos procesos de
muy largo plazo (varios años) los riesgos asociados a la futura obtención generalmente
son demasiado elevados en los primeros años de vida del activo biológico por lo que
no resulta en dicho caso procedente su valuación al valor neto del flujo futuro de fon-
dos;
(5) tasa de descuento que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo
del dinero y que no considere el efecto del impuesto a las ganancias, es decir debe uti-
lizarse una tasa libre de riesgos debido que la consideración de los mismos ya se en-
cuentran incluidos en el punto (4) anterior.
Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los datos a emplear no pudieran satisfa-
cerse, se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la
Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación
general).
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedá-
neo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos)
de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplica-
ción general).
Cuando el ente incluya entre sus activos biológicos bienes similares entre sí, algunos de los
cuales estén destinados a la venta en el curso habitual de los negocios y otros destinados a ser utili-
zados como factores de la producción en el curso normal de la actividad y no resulte posible o razo-
nablemente factible su separación en virtud de su destino, deberá valuar la totalidad de dichos bienes
de acuerdo con las pautas de este punto, es decir como si todo el conjunto de los bienes estuviere
destinado a la venta en el curso normal de los negocios.
7.1.3. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni
en un estado ni con un proceso más avanzado o completado
Si bien no es frecuente que esta condición se verifique en relación con activos biológicos rela-
cionados con la actividad agropecuaria, existen casos en donde la frecuencia de las transacciones
son muy bajas, registrándose períodos muy prolongados en los que no se producen transacciones
que permitan calificar a dichos mercados como activos.
Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de la medición contable o en fechas
cercanas a estas y estos valores representan razonablemente los valores a los que pueden ser co-
mercializados sus bienes, deberá utilizar dichos valores como bases para la valuación tanto de la
producción como de los bienes en existencia, según corresponda.
En caso contrario, se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para
obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de
reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestio-
nes de aplicación general).

34
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedá-
neo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos)
de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplica-
ción general).

7.2. Bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción


en el curso normal de la actividad
7.2.1. Bienes para los que existe un mercado activo:
7.2.1.1. En su condición actual
Se medirán al costo de reposición directo de un bien similar, adquirido a terceros en el merca-
do habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el en-
te), determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Reso-
lución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación gene-
ral).
Se admitirá la determinación del costo de reposición en el mercado de bienes similares, aun-
que no exista una medición directa del mismo, cuando puedan hacerse estimaciones técnicamente
fundadas que permitan aproximar razonablemente dicho valor sobre la base del valor de bienes aná-
logos, aunque de variedades, edades u otras características diferentes
También se admitirá dicha determinación de costo de reposición directo cuando pudiere efec-
tuarse razonablemente sobre la base de la medición de conjuntos en los cuales bienes similares se
encuentren incluidos, y de los que pudieran excluirse los restantes bienes que integran el conjunto.
Los bienes que se incluyen en este grupo, no son sujetos a depreciación, ya que la valuación
de los mismos considera no sólo la valorización producida por el desarrollo biológico sino también la
desvalorización como consecuencia del deterioro biológico u otras causas.
7.2.1.2. Para bienes similares al inicio de su etapa de producción en vo-
lúmenes y calidad comerciales:
Se medirán al costo de reposición directo de un bien similar pero medido en la etapa de inicio
de su producción comercial, adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con
prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), determinado de acuerdo con la
sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas con-
tables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general) neto de las depreciaciones
acumuladas determinadas de acuerdo con los procedimientos que se establecen en el punto 7.2.3.
posterior..
7.2.2. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual
Se incluirán dentro de este grupo aquellos bienes para los que no fuere posible, o económi-
camente factible sin un inapropiado costo o esfuerzo, la determinación de su valor de mercado en
forma directa haciendo uso de algunas de las alternativas que se exponen en la sección 7.2.1 de esta
resolución técnica.
7.2.2.1. Medición contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que fi-
naliza el proceso de crecimiento o desarrollo
Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la
Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación
general).
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible, o muy costosa, se usará como suce-
dáneo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los cos-

35
tos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de
aplicación general).
7.2.2.2. Medición contable desde el inicio de la producción hasta que se
logra una producción en volúmenes y calidad comercial
Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la
Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación
general) menos el importe neto obtenido por la realización de los productos obtenidos.
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible, o muy costosa, se usará como suce-
dáneo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los cos-
tos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de
aplicación general).
7.2.2.3. Medición contable de los valores originales sin depreciación desde
que se logra una producción en volúmenes y calidad comercial hasta que finaliza el
proceso de desarrollo biológico
Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la
Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación
general). A partir del inicio de este período, sólo incluirán los costos atribuibles al mantenimiento del
activo biológico en producción. Los restantes costos deben ser asignados a la obtención del activo
biológico en desarrollo destinado a la venta (producción).
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible, o muy costosa, se usará como suce-
dáneo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los cos-
tos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de
aplicación general).
7.2.2.4. Medición contable de los valores originales sin depreciación desde
que finaliza el proceso de desarrollo biológico hasta el fin de la vida útil del bien
Su medición contable se efectuará al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios
para obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos
de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cues-
tiones de aplicación general) acumulado hasta la finalización del proceso de desarrollo biológico. La
totalidad de los costos asociados posteriores a dicha fecha deben ser asignados a la obtención del
activo biológico en desarrollo destinado a la venta (producción).
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible, o muy costosa, se usará como suce-
dáneo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los cos-
tos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de
aplicación general).
7.2.3. Depreciaciones acumuladas
A partir del momento en que el bien comience la etapa de la producción en volúmenes y cali-
dad comercial de activos biológicos valuados de acuerdo con el punto 7.2.2 anterior, se considerará
en su medición contable la correspondiente depreciación acumulada que se calculará de la siguiente
forma:
(1) Importe del valor original sin depreciación, menos el valor residual estimado al finalizar
la vida útil, dividido por la producción total del bien (producción obtenida más produc-
ción esperada hasta el fin de su vida útil) y multiplicado por la producción obtenida has-
ta la fecha de cierre de la medición contable;
(2) la variación producida en el período contable se imputará a resultados de acuerdo con:

36
(a) la variación atribuida a cambios en la medición residual del bien al inicio del perío-
do contable, se imputará a Resultados por tenencia;
(b) la variación atribuida a los volúmenes de producción obtenida durante el período
contable se imputará al costo de producción de los frutos que el bien produce.
Si el ente no pudiere, o no resultare razonable en virtud de las particulares características del
bien, efectuar el cálculo de las depreciaciones siguiendo el método descripto en el párrafo anterior,
podrá utilizar algún otro método alternativo que resulte razonable aplicar al caso particular y que sa-
tisfaga los requisitos de la información contable que establece la sección 3 (Requisitos de la informa-
ción contenida en los Estados Contables) de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las
Normas Contables Profesionales).

7.3. Activos biológicos con procesos productivos continuos


La producción generada por estos activos biológicos, podrá ser determinada al momento de
su ocurrencia, en forma mensual o por un período mayor, predeterminado y explicitado en la informa-
ción complementaria.
Dado que el proceso de generación de resultados por crecimiento o decrecimiento (produc-
ción) se produce generalmente en forma continua, su medición periódica resulta más representativa
que si se efectúa al cierre del período contable.
Sin embargo podrá adoptarse este último criterio, -medición al cierre del periodo contable-
cuando el proceso de medición pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que
no se generarán diferencias sustanciales respecto de su cuantificación periódica.
Adoptado el criterio de medir la producción al momento de su ocurrencia o periódicamente, la
misma deberá ser ajustada en función del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su
medición y el cierre del período contable.
En todos los casos, el activo biológico subyacente que le dio origen y sustento deberá ser me-
dido al cierre del período contable.
Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción
será considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la sección
B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Capítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución
Técnica N° 9 (Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, Industriales y de
Servicios).

8. EXPOSICIÓN
La exposición de los rubros específicos de la actividad agropecuaria se realizará de acuerdo
con las siguientes pautas:

8.1. Exposición en el Estado de Situación Patrimonial


Activos Biológicos: estos activos se incluirán en la información complementaria en bienes de
cambio o bienes de uso, según corresponda, y por separado de los restantes bienes integrantes del
rubro. Deberá especificarse además, su composición en las siguientes categorías, en función del gra-
do de desarrollo evidenciado dentro del proceso y considerando las definiciones incluidas en la sec-
ción 5 de esta Resolución Técnica:
a. En desarrollo,
b. Terminados, y

37
c. En producción
Dentro de cada una de las categorías descriptas deberá exponerse como activo corriente o no
corriente según corresponda, y adicionalmente en la información complementaria la composición en
función de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas, así como el grado de incertidumbre
asociado al proceso de medición de flujos futuros netos de fondos en los casos de bienes valuados
de acuerdo con lo prescripto por la sección 7.1.2.2 de esta norma.
Cuando el ente hubiere medido los bienes destinados a su utilización como factor de la pro-
ducción en el curso normal de la actividad, mediante alguno de los criterios que se incluyen en la sec-
ción 7.2.2 de esta resolución técnica deberá exponer las causas que no le permitieron la utilización de
ninguna de las opciones previstas en la sección 7.2.1 de esta norma.
También deberá exponer las causas que determinaron la utilización del costo original en lugar
del costo de reposición cuando así hubiera ocurrido.
Si el ente hubiere medido sus activos biológicos o la producción de los mismos de acuerdo
con lo dispuesto en la sección de esta norma, utilizando un valor de un mercado que no satisfaga las
condiciones necesarias para ser considerado activo, deberá exponer esta situación, así como una
descripción de las limitaciones de dicho mercado para ser considerado como activo.

8.2. Exposición en el Estado de Resultados


8.2.1. Reconocimiento de Ingresos por producción
En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hecho sustancial de generación de sus
ingresos es el crecimiento vegetativo, denominado en estas actividades "producción". La produc-
ción, para esta Resolución Técnica, es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos
-volumen físico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus
procesos biológicos.
El fundamento del concepto “producción” es que se trata de una variación patrimonial no vin-
culada directamente con los costos incurridos, sino que la inversión en éstos desencadena un proce-
so de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto
el costo incurrido representativo del valor del bien.
Este concepto está reconocido en la sección4.2.2 (Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas) de
la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales).
8.2.2. Resultado de la producción Agropecuaria
El resultado neto por la producción agropecuaria se incluirá en el cuerpo del estado en un ru-
bro específico, entre el Costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el Resultado por Valua-
ción de Bienes de Cambio a su valor neto de realización. En aquellos entes en que la actividad agro-
pecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes actividades, este rubro deberá
exponerse como primer rubro del Estado de Resultados.
El resultado neto estará compuesto por:
a. el valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtención (cosecha,
tala, recolección, etc.), más
b. la valorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos
c. la desvalorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos
d. los costos devengados durante el período atribuibles a la transformación biológica de los
activos y a su recolección y adecuación hasta que se encuentren en condición de ser vendidos o utili-
zados en otras etapas del proceso productivo.

38
En la información complementaria deberá incluirse la composición del cálculo del valor así ob-
tenido. Los costos incluidos en el cálculo –si corresponde- se referenciarán con el cuadro anexo que
refleje la información de los gastos clasificados por su naturaleza y por su función. Los costos deven-
gados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos detallados en el punto a. anterior, si
son calculados al costo de reposición a dicha fecha, permiten determinar los resultados de tenencia
generados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisición
por el ente hasta la fecha de la obtención de los productos agropecuarios.
Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos históricos corres-
pondientes, dicho resultado de tenencia quedará incluido en el resultado neto por la producción agro-
pecuaria.
Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterio-
ridad al momento de su obtención, tanto sean estos medidos contablemente a su costo de reposición
o a su valor neto de realización por aplicación de las pautas contenidas en la sección 7 de esta reso-
lución técnica, serán expuestos como Resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto
de realización (sección B.4 del capítulo IV de la Resolución Técnica N° 9), en el renglón correspon-
diente del estado de resultados. En la información complementaria deberá discriminarse la composi-
ción de dicha cifra en función de la naturaleza de los productos que le dieron origen.
Si el ente hubiere utilizado un método de depreciación diferente al que establece como prefe-
rible la sección 7.2.3 de esta norma, deberá exponer en la información complementaria dicha situa-
ción, acompañada de la descripción del criterio alternativo utilizado como base para el cálculo de las
depreciaciones.

39
ANEXO I
Diferencias con las NIC
1. Conceptos de las NIC no incluidos en esta Resolución Técnica
a) Tratamiento de subsidios otorgados por el Gobierno a la producción agropecuaria;
b) exposición de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a cantidades
físicas de activos biológicos al cierre de los estados contables y de la producción obtenida du-
rante el período contable;
c) exposición de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el va-
lor corriente del activo biológico cuando se utiliza como criterio de medición el costo menos
depreciaciones acumuladas;
d) exposición de la conciliación entre los saldos iniciales y finales de los activos biológicos del
ente, con información diferenciada entre aquellos con medición a valor corriente y aquellos va-
luados a costo menos depreciaciones.

2. Conceptos de esta resolución técnica no incluidos en las NIC


a) No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes destinados a ser utilizados como
factor de la producción.

3. Diferencias conceptuales en el tratamiento entre ambas normas


a) Esta resolución técnica utiliza el concepto de “Costo de reposición” para la medición contable
de los bienes utilizados como factor de producción para los que existe mercado en su condi-
ción actual, en lugar del concepto de “Valor neto de realización” que utiliza la NIC 41 para to-
dos los activos biológicos, con prescindencia de su destino más probable.
b) La NIC 41 no contempla la aplicación del valor límite que establece la RT17 en la valuación a
V.N.R. de bienes destinados a la venta correspondiente a opciones lanzadas o adquiridas sin
cotización.

CASOS PRÁCTICOS SOBRE LA RESOLUCIÓN TECNICA N° 22: ACTIVIDADES AGRO-


PECUARIAS

Introducción
El objetivo de este informe es exponer aplicaciones prácticas sobre casos de la actividad
agropecuaria.
Los temas han sido preparados por los Dres. Carlos Torres y Domingo Marchese, y se refieren
a:
Caso 1: Actividad agropecuaria: trigo (preparado por el Dr. C.Torres)
Caso 2: Actividad ganadera (preparado por el Dr C. Torres)
Caso 3: Actividad agropecuaria: frutales (preparado por el Dr. D. Marchese)
En todos los casos el abordaje se realiza con un criterio práctico, buscando la simplificación de
la aplicación de las normas de la Resolución Técnica N° 22 (Normas contables profesionales: activi-
dad agropecuaria.
En ellos se podrá observar:

40
a. datos obtenidos de la realidad de la explotación agropecuaria,
b. desarrollo de los asientos contables que correspondan,
c. planteos de los criterios de medición de los distintos rubros de activo, pasivo y
resultados
d. presentación de la información contable.
Estos trabajos fueron expuestos, analizados y se recibieron opiniones para su mejoramiento,
en el ámbito académico, en el CECyT, en los Consejos Profesionales y en cursos académicos y pro-
fesionales.
Entendemos que es un aporte de gran calidad para el ejercicio profesional y para su utilización
en los ámbitos académicos.

Dr. Jorge José Gil


Director General del CECyT

41
1. Caso referido a la agricultura

a) Información obtenida
Estancia El Refugio S.A. es un establecimiento dedicado a la agricultura. Durante el ejercicio
iniciado el 1º de febrero de x3 y finalizado el 31 de enero de x4 debe considerarse la siguiente infor-
mación referida a esa actividad:
1. A la fecha de inicio del ejercicio indicado, posee una existencia de semillas y
fertilizantes cuya medición al costo de reposición es de $ 27.000.
2. Se cultivaron 400 hectáreas de trigo, consumiéndose la totalidad de las existen-
cias iniciales de semillas y fertilizantes. Además, durante el ejercicio se insumieron en dicha produc-
ción, los conceptos que se indican a continuación:
Semillas $ 106.000
Costos de diversos servicios vinculados con las sementeras:
Desarrollados por la misma empresa (en 200 has.):
Jornales y cargas sociales 12.690
Labranza y trilla: 51.910
Subtotal 64.600

Prestados por terceros (las restantes 200 has.) 76.400 $ 141.000


$ 247.000
Las adquisiciones se efectuaron mediante operaciones de pago al contado. 1
3. 30/11/x3: Se cosechan las 400 hectáreas sembradas de trigo con un rinde de
3.700 kg/ha. El VNR del trigo a esta fecha es de $/kg 0,32. El valor de reposición total de las semen-
teras a esta fecha, incluidos los productos existentes al inicio del ejercicio consumidos en su produc-
ción durante el ejercicio y las nuevas erogaciones detalladas precedentemente, alcanza a $ 307.860,
faltando considerar aún la depreciación de las maquinarias e implementos agrícolas afectados a la
actividad, sobre la que se informa en el punto 7 de este planteo.2
4. Venta del 70 % de la producción de trigo a $/kg 0,37, precio que incluye los gas-
tos directos inherentes a la operación. El precio por kg neto de estos gastos alcanzó a $0,35, porque
el Mercado interviniente retuvo impuestos y comisiones, a razón de $0,012 y $ 0,008 por kg, respecti-
vamente. La venta se concretó al contado, por un importe neto de $ 362.600 (400 has. x 3.700 kg x
0,35 x 0,70).
5. 10/01/x4: Compra de semillas y fertilizantes destinados a la próxima siembra,
cuyo precio de contado según factura es de $ 31.000. El pago se concretará en oportunidad de la
próxima cosecha de trigo, mediante la entrega de 100 toneladas del producto.
6. 31/01/x4: Fecha de cierre del ejercicio. Deben considerarse a esta fecha los si-
guientes valores vigentes en el mercado:
a) VNR de las existencias del trigo cosechado: $ 0,34. Dichas existencias alcan-
zan al 30 % de la cosecha obtenida el 30/11/x3.
b) A los efectos de la medición de la deuda que surge del punto 5, la que deberá
cancelarse mediante la entrega de trigo, se informa que el precio de venta por kg en el

1
Puede considerarse la posibilidad de contabilizar la ganancia por el ahorro de costo generado por el desarrollo de trabajos por cuenta
propia en reemplazo de su tercerización. En este caso, ese resultado es de $11.800 (76.400 – 64.600) y de ser contabilizado, absorbería en
ese importe al resultado por tenencia que se determinará luego a fecha de la cosecha, al revaluar la medición de sementeras a su costo de
reposición como paso previo a su baja como costo de producción.
2
Se contempla en el Proyecto la alternativa de mantener las sementeras al costo histórico de sus insumos, cuando la obtención del costo
de reposición resulta dificultosa. En este caso, el importe que hubiese sido reconocido como resultado por tenencia, formará parte del
resultado de producción.

42
mercado, antes de deducir los gastos directos de venta para la determinación del VNR in-
dicado en el inciso a), alcanzaba a $ 0,357.
7. La depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la produc-
ción de trigo contabilizada hasta la fecha de la cosecha de este cereal alcanzó a de $ 15.650.

b) Solución propuesta
b.1. ) Normas aplicadas (Resolución Técnica N° 22)
Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria (activos biológicos, pro-
ductos agrícolas y bienes que serán consumidos en la producción de bienes destinados a la
venta)
Los bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad de la empresa (trigo y
hacienda vacuna) cuentan con un mercado activo en su condición actual, por lo que su medición con-
table se efectuará a su valor neto de realización, conforme surge de la segunda parte, sección 7.1.1.
a la que se reproduce a continuación:
7.1.1. Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual
Su medición contable se efectuará a su valor neto de realización determinado de acuerdo con las normas de la
sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables
profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Cabe destacar por otra parte, que la empresa en consideración no cuenta a fecha de cierre del
ejercicio con “bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pero existe para
similares bienes con un proceso de desarrollo más avanzado o completado”, como lo son, por ejem-
plo, las sementeras, debido a que en el caso que se plantea el cereal se encuentra totalmente cose-
chado a dicha fecha. De existir, le hubiesen sido aplicables las normas contenidas en la segunda par-
te, sección 7.1.2.:
7.1.2. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pero existe para similares bienes con
un proceso de desarrollo más avanzado o completado
7.1.2.1. Bienes que se encuentren en la etapa inicial de su desarrollo biológico
Los bienes que se encuentren en la etapa inicial de su desarrollo biológico se medirán al costo de reposición de los
bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de
costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplica-
ción general).
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original
determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas
contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general). El término costosa se utiliza en esa norma en el
sentido de la no satisfacción del equilibrio entre costos y beneficios en los términos de la sección 3.2.2 de la RT 16 (Marco
Conceptual de las Normas Contables Profesionales).
7.1.2.2. Bienes que se encuentren después de la etapa inicial de su desarrollo biológico
Los bienes que se encuentren a posteriori de la etapa inicial, se medirán al valor neto descontado del flujo neto de
fondos a percibir siempre que los siguientes elementos a considerar para la determinación del referido flujo puedan estimar-
se en forma confiable y verificable:
(1) Precio de venta esperado. En aquellos casos en donde el ente no comercialice los activos biológicos que pro-
duce en dicha condición sino que los reemplace por una proporción de los productos que se obtienen a través de un proce-
so industrial, normalmente denominado “maquila” deberá utilizar como base para la medición del ingreso esperado el valor
neto a obtener de la realización del producto a recibir;
(2) costos y gastos adicionales hasta la venta que no se hayan devengado aún en el período;
(3) momentos de los flujos monetarios, tanto de los ingresos como de las erogaciones;
(4) riesgos asociados con la culminación del proceso de desarrollo necesario para poder ser comercializados en un
mercado activo. Este concepto incluirá tanto los riesgos de precios, los de desarrollo biológico futuro, los climáticos, así
como los derivados de plagas o elementos similares. Será un elemento esencial en la evaluación del riesgo asociado al
desarrollo biológico futuro, el grado de desarrollo actual en relación con el necesario para ser comercializado en un mercado
activo. La introducción del concepto de riesgos asociados a cada uno de los elementos que se utilizan para la medición, se
logra de la manera más adecuada cuando se utiliza el promedio ponderado que surge de computar cada una de las alterna-
tivas posibles de magnitudes a alcanzar por la probabilidad de que dicha magnitud se verifique, todo ello medido de acuerdo
con la información disponible a la fecha de la medición contable. Para aquellos procesos de muy largo plazo (varios años)

43
los riesgos asociados a la futura obtención generalmente son demasiado elevados en los primeros años de vida del activo
biológico por lo que no resulta en dicho caso procedente su valuación al valor neto del flujo futuro de fondos;
(5) tasa de descuento que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y que no consi-
dere el efecto del impuesto a las ganancias, es decir debe utilizarse una tasa libre de riesgos debido que la consideración de
los mismos ya se encuentran incluidos en el punto (4) anterior.
Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los datos a emplear no pudieran satisfacerse, se medirán al co-
sto de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la sección
4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo
de cuestiones de aplicación general).
Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original
determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas
contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Cuando el ente incluya entre sus activos biológicos bienes similares entre sí, algunos de los cuales estén destina-
dos a la venta en el curso habitual de los negocios y otros destinados a ser utilizados como factores de la producción en el
curso normal de la actividad y no resulte posible o razonablemente factible su separación en virtud de su destino, deberá
valuar la totalidad de dichos bienes de acuerdo con las pautas de este punto, es decir como si todo el conjunto de los bienes
estuviere destinado a la venta en el curso normal de los negocios.

b.2. Resultados a la fecha de la cosecha


b.2.1. Resultado por tenencia generado por el revalúo del costo de producción a su va-
lor de reposición a fecha de la cosecha
Mediciones Importe
Medición contable de las sementeras antes de su revalúo a fecha 274.000
de la cosecha (27.000 + 247.000)
Costo de reposición a fecha de la cosecha, antes de considerar la
depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la acti-
307.860
vidad

_33.860
Resultado por tenencia

Este resultado se incorpora a la medición contable de las sementeras inmediatamente


antes de la baja de éstas por la cosecha del trigo, disminuyendo al resultado de producción
que se reconocerá con motivo de la recolección del mencionado cereal.

b.2.2. Resultado por producción


Este resultado se determina por diferencia entre el valor de los productos obtenidos, según el
VNR de los mismos a fecha de la cosecha y el costo de producción surgido de la medición contable
asignada a esa fecha a las sementeras que los contenían, incluyendo en dicho costo la depreciación
de las maquinarias e implementos utilizados en esta producción:
Producción: (400 has. x 3.700 kg x $ 0,32) 473.600
Menos: Costo de producción: (medición contable de
sementeras a fecha de la cosecha)
a) Costo de insumos a valor de reposición, según 307.860
cuadro anterior
b) Depreciación de maquinarias e implementos agríco- _15.650 323.510
las afecta-das a la producción de trigo 150.090
Resultado de producción

44
b.2.3. Resultado de la venta de trigo
El resultado de la venta determina en primer término la ganancia bruta sobre ventas, surgida
por diferencia entre el precio de venta antes de deducir los gastos directos de la operación y su costo,
medido sobre la base del VNR del trigo vendido, calculado luego de dicha deducción. Por lo tanto,
esa ganancia bruta es coincidente con los mencionados gastos directos, los que son expuestos en el
estado de resultados dentro de los gastos de comercialización. En definitiva, el resultado de la venta
en esta actividad es neutro, pero sus distintos componentes deben ser expuestos en dicho estado y
en los anexos relacionados con él.
Precio de venta antes de gastos: $ 0,37 x 400 has. x 3.700 kg x 0,70 383.320
Costo de ventas (a VNR): $ 0,35 x 400 has. x 3.700 kg x 0,70 -
Ganancia bruta sobre ventas 362.600
20.720
Menos: Gastos de comercialización:
Impuestos: $ 0,012 x 400 has. x 3.700 kg x 0,70
Comisiones: $ 0,08 x 400 has. x 3.700 kg x 0,70 -12.432
Neto resultante _-8.288
0

b.2.4. Resultados a fecha de cierre del ejercicio


b.2.4.1. Por revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de producción del
trigo
Estos bienes revisten el carácter de bienes de cambio, por lo que corresponde su medición a
costos de reposición (Resolución Técnica nº 17, segunda parte, sección 5.5.4.).
Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de adquisición 31.000
Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de cierre del ejer- 37.980
cicio _6.980
Ganancia por tenencia

b.2.4.2. Resultado por tenencia de trigo


Para el cálculo de este resultado deben cotejarse las cifras por las que originalmente se
produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan ese resultado y las mediciones de
esos movimientos computándolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio.
Teniendo en cuenta que los productos agrícolas que originan este resultado deben ser medi-
dos a V.N.R., las cifras a comparar para determinarlo son las siguientes:
Resultado por
Conceptos VNR original VNR al cierre
tenencia
Producción a fecha de la cose- 473.600 503.200 29.600
cha (362.600) (352.240) 10.360
Ventas 111.000 150.960 39.960
Totales

Este resultado se puede determinar también del siguiente modo:


Producción de trigo a VNR de fecha de la cosecha: 473.600
Ventas, a VNR de fecha de la transacción: (362.600)
Subtotal (Ver su contenido en la fórmula desarrollada a continuación) 111.000

45
Existencia real al cierre (120 has. 3.700 kg x $ 0,34) 150.960
Ganancia por tenencia 39.960

Este segundo cálculo se basa en la fórmula empleada habitualmente para determinar el resul-
tado por tenencia de bienes de cambio, la que se desarrolla a continuación:
1. Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de esa fecha)
MAS
2. Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones)
MAS
3. Producción del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue ingresada)
MENOS
4. Costo de lo vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas efectua-
das)
IGUAL
5. Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejercicio antes
de su revalúo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes
vendidos durante el ejercicio)
COTEJO
6. Este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a valores
corrientes de esta fecha.
DIFERENCIA ENTRE 6 Y 5 IGUAL A
7. Resultado por tenencia de estos bienes

b.2.4.3. Resultado por el revalúo de obligaciones a cancelar mediante la entrega de trigo


La Resolución Técnica N° 17, segunda parte, sección 5.17, establece la norma de medición de
los pasivos en especie, considerando diversas situaciones, tales como:
a) La obligación consiste en entregar bienes que se encuentran en existencia.
b) La obligación consiste en entregar bienes que pueden adquirirse.
c) La obligación consiste en entregar bienes que deben ser producidos.
Estrictamente, en el caso planteado la obligación se ubica en esta última categoría, dado que
se ha comprometido la entrega de trigo a obtener en la próxima cosecha, cuya siembra aún no se ha
efectuado.
Sin embargo, también es posible considerar que la obligación responde a la primera de las si-
tuaciones contempladas, dado que en el activo se incluye una existencia de trigo ya cosechado (120
hectáreas de trigo no vendido con un rinde de 3.700 kg por hectárea = 444.000 kg) que supera a la
cantidad comprometida con motivo de la compra de semillas y fertilizantes (110.000 kgs). Se trata por
otra parte de bienes fungibles, lo que avala este último criterio.
Conforme con la Resolución Técnica Nº 17, en la ya citada segunda parte, sección 5.17., pri-
mer párrafo, “Cuando la obligación consista en entregar bienes que se encuentran en existencia, se
computará por la suma de la medición contable asignada a dichos bienes y de los costos adiciona-
les necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor”.
En consecuencia, la medición de esta obligación se efectuará sobre la base del valor neto de
realización que se ha asignado al trigo en existencia más los aludidos costos adicionales. El VNR
asignado al trigo es de $ 0,34 el kg, pero para su determinación se partió de un precio de venta por kg
de $ 0,357, tal como se indica en el planteo en el punto 6. inc. a). Por lo tanto, este último precio es
anterior a la deducción de los gastos directos de venta practicada para determinar el VNR de este
activo, es decir los que constituyen los costos adicionales a los que refiere la Resolución Técnica N°

46
17 en la sección transcripta con anterioridad y debe ser entonces el precio a considerar para la medi-
ción de este pasivo.
Esta medición a fecha de cierre alcanza entonces a $ 35.700.- (= 100.000 kg x $ 0,357).
Como la medición anterior de esta deuda, basada en el precio de contado de las semillas y los
fertilizantes recibidos alcanzaba a $ 31.000.-, debe contabilizarse una pérdida por $4.700.

b.3. Registraciones contables


Considerando que ya se encuentra contabilizada la existencia inicial de semillas y fertilizantes
por $ 27.000 a través del asiento de apertura de saldos del ejercicio, los otros asientos contables
relacionados con la actividad agrícola son:
Cuentas Débitos Créditos
Semillas y fertilizantes (106.000 + 31.000) 137.000
Jornales y cargas sociales 12.690
Labranza y trilla 51.910
Trabajos de terceros en sementeras 76.400
Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente 247.000
Proveedores 31.000
01/02/x3 a 31/01/x4: Compras de bienes y servicios
inherentes a la actividad, efectuadas durante el ejer-
cicio.
Sementeras 274.000
Semillas y fertilizantes 133.000
Jornales y cargas sociales 12.690
Labranza y trilla 51.910
Trabajos de terceros en sementeras 76.400
30/11/x3: (fecha de la cosecha) Imputación de los
insumos incurridos en la implantación de sementeras
a la medición de éstas.
Sementeras 33.860
Ganancia por tenencia de sementeras 33.860
30/11/x3: Revalúo de los costos de producción a su
valor de reposición a fecha de la cosecha.
Sementeras 15.650
Depreciaciones. acumuladas maquinarias e imple- 15.650
mentos
30/11/x3: Depreciación de las maquinarias e imple-
mentos agrícolas computadas hasta la fecha de la
cosecha, a fin de completar la medición de las se-
menteras a esta fecha.
Trigo 473.600
Producción trigo 473.600
30/11/x3: Reconocimiento de la producción obtenida.
Costo producción trigo 323.510
Sementeras 323.510
30/11/x3: Costo de producción del trigo recolectado,

47
considerado a costo de reposición conforme al reva-
lúo realizado a esta fecha y la depreciación de ma-
quinarias e implementos agrícolas afectados a su
producción.
Recaudaciones a depositar 362.600
Impuestos sobre ventas 12.432
Comisiones sobre ventas 8.288
Ventas – Trigo 383.320
31/12/x3: Venta de del 70 % del trigo cosechado.
Costo venta trigo 362.600
Trigo 362.600
31/12/x3: Costo del trigo vendido en la fecha, a VNR
del momento de la transacción.
Trigo 39.960
Ganancia por tenencia trigo 39.960
31/01/x4: Revalúo del trigo y correlativo reconoci-
miento del resultado por tenencia a fecha de cierre
del ejercicio.
Semillas y fertilizantes
Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes 6.980
31/01/x4: Revalúo de bienes a ser consumidos en el 6.980
proceso de obtención de productos destinados a la
venta y correlativo reconocimiento del resultado por
tenencia a fecha de cierre del ejercicio.
Pérdida por revalúo de obligaciones en especie 4.700
Proveedores 4.700
31/01/x4: Revalúo de la obligación asumida por com-
pra de semillas y fertilizantes y correlativo reconoci-
miento del resultado por tenencia a fecha de cierre
del ejercicio.
Con el fin de establecer con mayor claridad los saldos que se incluirán en los estados conta-
bles, se presentan a continuación los movimientos en los mayores de las cuentas representativas de
los activos específicos de la actividad agrícola de esta empresa:

Sementeras
Debe
Haber
Imputación de insumos 274.000 Baja por recolección del cereal
Revalúo a fecha de cosecha 33.860 (Medición al costo de reposición
de sementeras y depreciación de
Imputación depreciación bienes 323.510
bienes de uso afectados a su
afectados a la producción _15.650 producción)
323.510
Suma 323.510 Suma

48
Semillas y fertilizantes
Debe
Haber
Existencia inicial 27.000 Insumos en sementeras 133.000
Compras (106.000 + 137.000 (27.000 + 106.000)
31.000) __6.980 Suma 133.000
Revalúo a costo de reposi- 170.980
ción
Suma
37.980
Saldo (Existencia final a
costo de reposición)

Trigo
Debe
Haber
Producción obtenida 473.600 Venta (contabilizada a
Revalúo (Medición VNR de VNR de la fecha de la 362.600
la fecha de cierre de ejerci- misma)
_39.960
cio)
513.560 362.600
Suma Suma

150.960
Saldo (Existencia final a
VNR)
Por otra parte, los saldos arrojados por las cuentas que conformarán el resultado de esta acti-
vidad son los que se indican a continuación:
Saldos
Cuentas
Deudores Acreedores

Producción trigo 473.600


Costo producción trigo 323.510
Ganancia por tenencia de sementeras 33.860
Ganancia por tenencia trigo 39.960
Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes 6.980
Pérdida por revalúo de obligaciones en especie 4.700
Ventas – Trigo 383.320
Costo de ventas trigo 362.600
Impuestos sobre ventas 12.432
Comisiones sobre ventas 8.288
Totales 711.530 937.720
Por lo tanto, la actividad agrícola de esta empresa arrojó una ganancia neta de $ 226.190.

49
b.3. Estados contables
b.3.1.Estado de situación patrimonial al 31 de enero de x4
El estado de situación patrimonial del ejercicio, en lo referente exclusivamente a los conceptos
considerados en este caso, incluirá:
ACTIVO
Activos corrientes
Bienes de cambio - Nota nº
188.940

El detalle de la composición de este rubro en la correspondiente nota es el siguiente:


Bienes de cambio
Productos agrícolas: 150.960
Trigo cosechado (medidos a valor neto de realización)
Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de pro-
ducción de trigo: (medidos a su costo de reposición) _37.980
Semillas y fertilizantes:
Total 188.940

b.3.2.Estado de Resultados
Reproducimos las normas referidas a exposición en el estado de resultados incluidas en la
sección 8.2.2. de la Resolución Técnica N° 22:
8.2.2. Resultado de la producción Agropecuaria
El resultado neto por la producción agropecuaria se incluirá en el cuerpo del estado en un rubro específico, entre el
Costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el Resultado por Valuación de Bienes de Cambio a su valor neto de
realización. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes
actividades, este rubro deberá exponerse como primer rubro del Estado de Resultados.
El resultado neto estará compuesto por:
a. el valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtención (cosecha, tala, recolección,
etc.), más
b. la valorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos
c. la desvalorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos
d. los costos devengados durante el período atribuibles a la transformación biológica de los activos y a su recolec-
ción y adecuación hasta que se encuentren en condición de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso producti-
vo.
En la información complementaria deberá incluirse la composición del cálculo del valor así obtenido. Los costos in-
cluidos en el cálculo –si corresponde- se referenciarán con el cuadro anexo que refleje la información de los gastos clasifi-
cados por su naturaleza y por su función. Los costos devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos
detallados en el punto a. anterior, si son calculados al costo de reposición a dicha fecha, permiten determinar los resultados
de tenencia generados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisición por el ente
hasta la fecha de la obtención de los productos agropecuarios.
Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos históricos correspondientes, dicho re-
sultado de tenencia quedará incluido en el resultado neto por la producción agropecuaria.
Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de
su obtención, tanto sean estos medidos contablemente a su costo de reposición o a su valor neto de realización por aplica-
ción de las pautas contenidas en la sección 7 de esta resolución técnica, serán expuestos como Resultado por valuación de
bienes de cambio a su valor neto de realización (sección B.4 del capítulo IV de la Resolución Técnica N° 9), en el renglón
correspondiente del estado de resultados. En la información complementaria deberá discriminarse la composición de dicha
cifra en función de la naturaleza de los productos que le dieron origen.
Si el ente hubiere utilizado un método de depreciación diferente al que establece como preferible la sección 7.2.3
de esta norma, deberá exponer en la información complementaria dicha situación, acompañada de la descripción del criterio
alternativo utilizado como base para el cálculo de las depreciaciones.

50
La aplicación de estos criterios al caso planteado es la siguiente:
1. Siendo la actividad de la empresa predominantemente agropecuaria, el resulta-
do neto de la producción debe exponerse como primer rubro del estado de resultados.
2. A continuación, se expondrán las operaciones de ventas realizadas en el ejerci-
cio, tanto de productos agropecuarios. Si bien estas transacciones no arrojan resultado alguno dada
la previa medición de los productos y animales vendidos a valor neto de realización de la fecha de las
respectivas transacciones, su exposición está prevista en el Proyecto a fin de dar cumplimiento a re-
querimientos de índole legal.
3. Los resultados provenientes de la medición del trigo a su valor neto de realiza-
ción se expondrán en el capítulo de los resultados financieros y por tenencia que se incluye luego de
los gastos de administración y comercialización, dado que se trata de productos agropecuarios obte-
nidos a través de un proceso de producción terminal, y en consecuencia, sus resultados por tenencia
se determinaron con posterioridad al reconocimiento del resultado de producción.
En consecuencia, el estado de resultados que se propone para el caso planteado, en lo refe-
rente solamente a los conceptos considerados en el mismo, incluirá:
Estado de Resultados
Producción trigo 473.600
Menos: Costo de producción trigo – Anexo 2 323.510
Ganancia por producción trigo 150.090

Ventas – Trigo 383.320


Costo de ventas – Anexo 1 362.600
Ganancia bruta sobre venta de trigo 20.720

Resultado de la medición de bienes de cambio a valor neto de


realización:
Ganancia por tenencia trigo 39.960

Gastos
De comercialización - Anexo 3 -20.720

Resultados financieros y por tenencia – Nota nº 36.140

Ganancia neta de la actividad agrícola (150.090 + 39.960 + 226.190


36.140)

La ganancia neta proveniente de la actividad agrícola coincide con los saldos


que arrojan las cuentas de resultados luego de las registraciones contables practica-
das en este mismo planteo. Dichos saldos se detallan inmediatamente después de
dichas registraciones.
La nota referida a la composición de los resultados financieros y por tenencia,
presentados en el estado de resultados en una sola línea, es la siguiente:

51
Nota nº - Resultados financieros y por tenencia
El detalle de los resultados financieros y por tenencia es el siguiente:
Generados por activos
Ganancia por tenencia semillas y fertilizantes 6.980
Ganancia por tenencia sementeras 33.860
Generados por pasivos 40.840
Pérdida por revalúo de obligaciones a cancelar en especie -4.700

Total 36.140
(a) El resultado por tenencia generado por el trigo es expuesto en el capítulo de resultados fi-
nancieros y por tenencia que se incluye luego de los gastos operativos y no a continuación de los
resultados de producción, dado que dicho resultado se determinó con posterioridad a la fecha en la
que se reconocieron estos resultados de producción.

Anexo 1. Costo de ventas de trigo


Conceptos Trigo
Existencias al inicio del ejercicio 0
Compras del ejercicio 0
Producción 473.600
Resultados por tenencia _39.960
Subtotal 513.560
Existencias al final del ejercicio 150.960

Costo de ventas del trigo 362.600

Anexo 2. Costo de producción de trigo


Conceptos Trigo
Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el
proceso de producción 27.000
Compras del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de
producción (106.000 + 31.000)
137.000
Gastos – Anexo 3.
156.650
Resultados por tenencia (b)
_40.840
Subtotal
361.490
Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el
proceso de producción (semillas y fertilizantes a costo de reposición)
-37.980

Costo de producción de trigo en el ejercicio


323.510
(b) El resultado por tenencia incluido en el costo de producción de trigo está constituido por los
siguientes conceptos:

52
Resultado por revalúo de sementeras a fecha de la cosecha 33.860
Resultado por tenencia de semillas y fertilizantes _6.980

Total 40.840

Anexo 3. Gastos y su aplicación (parte pertinente al caso planteado)


Costo Gastos
Conceptos Total producción de comercia-
trigo lización

Jornales y cargas sociales 12.690 12.690


Trabajos de terceros 76.400 76.400
Impuestos sobre ventas 12.432 12.432
Depreciación bienes de uso 15.650 15.650
Labranza y trilla 51.910 51.910
Comisiones sobre ventas 8.288 8.288
Totales 177.370 156.650 20.720

53
2. Caso referido a la actividad ganadera

a. Información obtenida
Estancia El Remanso S.A. es un establecimiento dedicado a la ganadería. Se considera a
continuación el desarrollo de esta actividad durante su ejercicio iniciado el 1º de febrero de x3 y ter-
minado el 31 de enero de x4.

a.1. Existencia inicial de hacienda vacuna (1º de febrero de x3)


Categorías Cantidad Total en $/kg V.N.R.
kilogramos
Terneros y terneras 155 26.350 1,90 50.065
Vacas y vaquillonas 115 19.550 1,60 31.280
Novillos 130 51.350 1,70 87.295
Totales 97.250 168.640

Además existen toros reproductores cuyo costo directo de mercado en el estado en el que se
encontraban a esta fecha de acuerdo al total de servicios ya realizados en relación con el total esti-
mado para la vida útil de estos reproductores era de $ 16.380. La empresa ya había computado a
esta fecha depreciaciones de los mismos por el 70 % de los costos de reposición a esta, es decir por
$ 7.020, sobre la base de esas estimaciones. En consecuencia, a esta fecha los saldos contables de
las cuentas representativas de estos activos biológicos son los siguientes:
Cuentas Importes
Toros reproductores – Costo de reposición antes de computar servicios 23.400
Depreciaciones acumuladas -7.020
Medición neta al inicio del ejercicio 16.380

a.2. Información del ejercicio


a.2.1. Transacciones con terceros
Se efectuaron las siguientes transacciones con terceros:
Cantidad y
Kg por
Fecha Operación categoría de Importe de la transacción
cabeza
hacienda
15/09/x3 Compra al contado 110 terneros 145 15.950 x $ 2.00 = 31.900
15/12/x3 Venta al contado 120 novillos 400 48.000 x $ 1,94 = 93.120
Impuestos sobre la venta -3.415
Comisiones -1.865
Importe neto percibido 87.840

a.2.2. Evolución de las categorías de hacienda vacuna


La evolución de las categorías de hacienda vacuna destinadas a la venta en número de cabe-
zas ha sido la que se indica en la siguiente planilla:

54
Terneros y Vacas y va-
Conceptos Novillos Totales
terneras quillonas
Existencia inicial 155 115 130 400
Compras 110 110
Ventas (120) (120)
Nacimientos 32 32
Mortandad (7) (7)
Cambios de categoría (155) 70 85
(animales de 280 kg)
Existencia final 142 178 95 415
Kg/cabezas x 185 x 290 x 415

Total en kilogramos 26.270 51.620 39.425 117.315

$/kg a fecha de cierre x 2,10 x 1,95 x 2,00 x 2,00 (a)

VNR a fecha de cierre 55.167 100.659 78.850 234.676 (b)


(a) Precio promedio ponderado por kilogramo resultante a fecha de cierre del ejercicio.
(b) Medición contable de la hacienda a incluir en el estado de situación patrimonial al
31 de enero de x4.

a.2.3. Otros datos


o Los toros reproductores en existencia al inicio del ejercicio tienen al cierre del
mismo un costo de reposición directo de mercado de $ 26.880. Este costo se basa en el valor de re-
productores similares, antes de su entrada en servicios. Al cierre del ejercicio anterior, y tal como
se informó anteriormente, las depreciaciones acumuladas representaban el 30 % del costo de reposi-
ción a esa fecha de activos biológicos similares antes de ser afectados a producción Sobre el nuevo
costo de reposición a fecha de cierre del ejercicio, se ha calculado para el mismo una depreciación
de $ 2.840 de acuerdo a la cantidad de servicios realizados durante el ejercicio respecto del total pre-
visto para la vida útil total de estos reproductores.
o La actividad ganadera requirió durante el ejercicio las siguientes compras, pa-
gadas totalmente al cierre del mismo:
Importes
Conceptos Total facturado por Consumido en el En existencia a
proveedores ejercicio fecha de cierre
Forrajes 3.900 2.720 1.180
Productos veterinarios _6.400 4.850 1.550
Totales 10.300 7.570 2.730
o El costo de reposición de los productos veterinarios experimentó a las fechas en
los que ellos fueron consumidos un incremento promedio del 20 % respecto a sus costos originales.
o La existencia al final del ejercicio de estos productos tiene un costo de reposi-
ción de $ 1.930. El precio de adquisición de los forrajes no ha variado significativamente desde la
fecha de sus distintas adquisiciones.
o Se pagaron honorarios a un médico veterinario por un total de $ 1.900.

55
o Se imputará también al costo de producción de la hacienda vacuna la suma de
$10.800 en concepto de depreciación de bienes de uso afectados a la actividad.

b. Solución propuesta
b.1.Normas aplicadas
Para la hacienda vacuna destinada a la venta se aplicará el criterio de medición que surge de
la segunda parte, sección 7.3. de la Resolución Técnica N° 22, la que se transcribe a continuación:
7.3. Activos biológicos con procesos productivos continuos
La producción generada por estos activos biológicos, podrá ser determinada al momento de su ocurrencia, en for-
ma mensual o por un período mayor, predeterminado y explicitado en la información complementaria.

Dado que el proceso de generación de resultados por crecimiento o decrecimiento (producción) se produce
generalmente en forma continua, su medición periódica resulta más representativa que si se efectúa al cierre del
período contable.
Sin embargo podrá adoptarse este último criterio, -medición al cierre del periodo contable- cuando el proceso de
medición pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarán diferencias sustanciales
respecto de su cuantificación periódica.
Adoptado el criterio de medir la producción al momento de su ocurrencia o periódicamente, la misma deberá ser
ajustada en función del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su medición y el cierre del período contable.
En todos los casos, el activo biológico subyacente que le dio origen y sustento deberá ser medido al cierre del pe-
ríodo contable.
Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será considerado co-
mo un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la sección B.10 (Resultados financieros y por tenen-
cia) del Capítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución Técnica N° 9 (Normas Particulares de Exposición Contable
para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios).
Para los bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en
el curso normal de la actividad también cuentan con un mercado activo en su condición actual, por lo
que su medición contable se efectuará sobre la base del costo de reposición directo de bienes simila-
res, conforme a la Resolución Técnica N° 22, segunda parte, sección 7.2.1.1., cuyo texto es el si-
guiente:
7.2. Bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la
actividad
7.2.1. Bienes para los que existe un mercado activo
7.2.1.1. En su condición actual
Se medirán al costo de reposición directo de un bien similar, adquirido a terceros en el mercado habitual donde
opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), determinado de acuerdo con la sección
4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo
de cuestiones de aplicación general).
Se admitirá la determinación del costo de reposición en el mercado de bienes similares, aunque no exista una me-
dición directa del mismo, cuando puedan hacerse estimaciones técnicamente fundadas que permitan aproximar razonable-
mente dicho valor sobre la base del valor de bienes análogos, aunque de variedades, edades u otras características diferen-
tes
También se admitirá dicha determinación de costo de reposición directo cuando pudiere efectuarse razonablemente
sobre la base de la medición de conjuntos en los cuales bienes similares se encuentren incluidos, y de los que pudieran
excluirse los restantes bienes que integran el conjunto.
Los bienes que se incluyen en este grupo, no son sujetos a depreciación, ya que la valuación de los mismos consi-
dera no sólo la valorización producida por el desarrollo biológico sino también la desvalorización como consecuencia del
deterioro biológico u otras causas.
Además, en lo referido a la depreciación de estos activos biológicos, son aplicables las nor-
mas de la segunda parte, sección 7.2.3.:
7.2.3. Depreciaciones acumuladas
A partir del momento en que el bien comience la etapa de la producción en volúmenes y calidad comercial de acti-
vos biológicos valuados de acuerdo con el punto 7.2.2 anterior, se considerará en su medición contable la correspondiente
depreciación acumulada que se calculará de la siguiente forma:

56
(1) Importe del valor original sin depreciación, menos el valor residual estimado al finalizar la vida útil, dividido por la
producción total del bien (producción obtenida más producción esperada hasta el fin de su vida útil) y multiplicado por la
producción obtenida hasta la fecha de cierre de la medición contable;
(2) la variación producida en el período contable se imputará a resultados de acuerdo con:
(a) la variación atribuida a cambios en la medición residual del bien al inicio del período contable, se imputará a Re-
sultados por tenencia;
(b) la variación atribuida a los volúmenes de producción obtenida durante el período contable se imputará al costo
de producción de los frutos que el bien produce.
Si el ente no pudiere, o no resultare razonable en virtud de las particulares características del bien, efectuar el cál-
culo de las depreciaciones siguiendo el método descripto en el párrafo anterior, podrá utilizar algún otro método alternativo
que resulte razonable aplicar al caso particular y que satisfaga los requisitos de la información contable que establece la
sección 3 (Requisitos de la información contenida en los Estados Contables) de la Resolución Técnica N° 16 (Marco con-
ceptual de las Normas Contables Profesionales).

b.2. Producción de hacienda vacuna


Terneros Vacas y
Conceptos Novillos Total
y terneras vaquillonas
Kg Kg Kg Kg

Existencia inicial 26.350 19.550 51.350 97.250


Compras 15.950 15.950
Ventas -48.000 -48.000
Cambios de categorías -43.400 19.600 23.800 ____0

Existencia final teórica - 1.100 39.150 27.150 65.200


Existencia final real 26.270 51.620 39.425 117.315
Producción en kg 27.370 12.470 12.275 52.115

VNR/kg .a fecha de cierre x 2,10 x 1,95 x 2,00 x 2,028

Producción en $ 57.477 24.316,50 24.550 106.343,50

Pérdida computable por cam-


bio de categoría. (a) __-2.940 -2.380 __-5.320
Producción en $ total 57.477 21.376,50 22.170. 101.023,50
(a) El resultado por cambios de categoría, corresponde al siguiente cálculo:
Terneras que pasan a vaquillonas: 19.600 kg x (1,95 – 2,10) = -2.940.
Terneros que pasan a novillos: 23.800 x (2,00 – 2,10) = - 2.380.

b.3. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta


Valores al Valores al Resultado
Conceptos
origen cierre por tenencia
Existencia inicial 168.640,00 196.157,50 27.517,50
Compras 31.900,00 33.495,00 1.595,00
Ventas -87.840,00 -96.000,00 -8.160,00
Resultado por tenencia – 1º cálculo 20.952,50
Existencia final a valores de origen 112.700,00 133.652,50

57
Existencia final a VNR de cierre 234.676,00 (b)
Resultado total 121.976,00 (a)
Imputado a resultado de producción 101.023,50
Resultado por tenencia – 2º cálculo _20.952,50
(b)

(a) Cálculo de los importes a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio:

b.3.1. De la existencia inicial de hacienda vacuna:


Terneros y terneras: 26.350 x $ 2,10 55.335,00
Vacas y vaquillonas: 19.550 x $ 1,95 38.122,50
Novillos: 51.350 x $ 2,00 102.700,00
Existencia inicial. a VNR de fecha de cierre 196.157,50

b.3.2. De la compra:
15.950 kg x $ 2,10 = $ 33.495

b.3.3. De la venta:
48.000 kg x $ 2,00 = $ 96.000

(b) Se verifica que el cálculo del resultado por tenencia responde a cualquiera de los dos de-
sarrollos propuestos.
En el primer cálculo de este resultado, desarrollado en los cuatro primeros renglones de la
planilla anterior, se han cotejado las cifras por las que originalmente se produjeron los distintos movi-
mientos de los bienes que determinan dicho resultado y las mediciones de esos movimientos compu-
tándolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Estas mediciones se comparan según
los correspondientes valores netos de realización vigentes a las respectivas fechas, dado que el
mencionado valor es el criterio de medición aplicable a estos bienes.
En el caso de la hacienda vendida, se observa en ese cálculo que el resultado es computado
como pérdida. En efecto, si la venta se hubiese efectuado a los valores vigentes a fecha de cierre del
ejercicio, se habría obtenido un importe mayor en $ 8.160 que el que realmente se obtuvo a la fecha
de la referida transacción.
En el segundo cálculo, que es el desarrollado sólo en la primera columna de la planilla ante-
rior, este resultado se determina sobre la base de la fórmula empleada habitualmente para determinar
el resultado por tenencia de bienes de cambio, tal como se indicara en el caso referido a la agricultura
(ver punto b.2.4.2 Caso 1).

b.4. Resultado por venta de hacienda vacuna


A los efectos de su exposición, deben considerarse los siguientes conceptos:
Importe de la venta antes de gastos: 93.120
Costo de ventas: 87.840
Ganancia bruta sobre venta: 5.280
Gastos directos de venta: Impuestos y comisiones, a exponer como gastos de
comercialización -5.280
Neto 0

58
b.5. Resultados provenientes de toros reproductores
De acuerdo con los datos indicados en el planteo, durante el ejercicio el movimiento contable
de toros reproductores es el siguiente:
Medición Medición Rdo. por
Causas al inicio al final del tenencia
del ejerci- ejercicio
cio
Costo de reposición directo, antes de depreciaciones 23.400 26.880 3.480
Depreciaciones acumuladas al cierre anterior (30 %) -7.020 _8.040 -1.020
Medición contable antes de la depreciación del ejercicio 16.380 18.840 2.460
Depreciación contabilizada en el ejercicio _2.840
Medición contable a fecha de cierre del ejercicio 16.000

b.6. Registraciones contables


Considerando que ya se encuentra contabilizada las existencias iniciales de toros y hacienda desti-
nada a la venta a través del asiento de apertura de saldos al comienzo del ejercicio, los movimientos
contables de las cuentas relacionadas con la actividad ganadera durante el ejercicio son los que se
reflejan en los siguientes asientos:
Cuentas Débitos Créditos
Forrajes 3.900
Productos veterinarios 6.400
Honorarios veterinario 1.900
Hacienda vacuna 31.900
Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente 44.100
01/02/x3 a 31/01/x4: Compras relacionadas con la
actividad efectuadas en el ejercicio.
Costo producción hacienda vacuna 9.470
Forrajes 2.720
Productos veterinarios 4.850
Honorarios veterinarios 1.900
01/02/x3 a 31/01/x4: Imputación al costo de produc-
ción de hacienda vacuna de los distintos consumos y
servicios aplicados a dicha producción.
Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente 87.840
Impuestos sobre ventas 3.415
Comisiones sobre ventas 1.865
Ventas – Hacienda 93.120
15/12/x3: Venta al contado.
Costo venta hacienda vacuna 87.840
Hacienda vacuna 87.840
15/12/x3: Costo de la hacienda vendida en la fecha,
computado a su VNR de transacción.
Hacienda vacuna 121.976
Producción hacienda vacuna 101.023,50

59
Ganancia por tenencia hacienda vacuna 20.952,50
31/01/x4: Resultados de producción y de tenencia de
la actividad ganadera.
Toros reproductores
Costo producción hacienda vacuna 3.480
Ganancia por tenencia toros reproductores 2.840
Depreciación acumulada toros reproductores 2.460
31/01/x4: Revalúo y depreciación del ejercicio de los 3.860
toros reproductores.
Costo producción hacienda vacuna 970
Productos veterinarios 380
Ganancia por tenencia de productos veterinarios 1.350
31/01/x4: Revalúo a costo de reposición de los pro-
ductos veterinarios consumidos en el ejercicio y en
existencia a la finalización del mismo.
Costo producción hacienda vacuna 10.800
Depreciaciones. acumuladas maq. e implementos 10.800
31/01/x4: Depreciación de máquinas e implementos
afectados a la ganadería durante el ejercicio x1/x2.

Se presentan a continuación los movimientos en los mayores de las cuentas representativas


de los activos biológicos de la actividad ganadera de esta empresa:
Hacienda vacuna
Debe
Haber
Saldo inicial 168.640 Venta 87.840
Compra 31.900
Revalúo a fecha de cierre 121.976

Suma 322.516 Suma 87.840

Saldo (existencia final a VNR) 234.676


Toros reproductores
Debe
Haber
Costo de reposición al inicio 23.400
Revalúo a costo de reposición __3.480
Suma 26.880

Saldo 26.880

60
Depreciación acumulada toros reproductores
Debe
Haber
Acumulada al inicio 7.020
Revalúo a costo de reposición 1.020
Depreciación del ejercicio 2.840
Suma 10.880

Saldo 10.880
La diferencia de saldos de estas dos últimas cuentas, determina la medición neta de los toros
reproductores a costo de reposición, por $ 16.000.
Por otra parte, los saldos arrojados por las cuentas que conformarán el resultado de esta acti-
vidad son los que se indican a continuación:
Saldos
Cuentas Deudores Acreedores

Producción hacienda vacuna 101.023,50


Ganancia por tenencia hacienda vacuna 20.952,50
Costo producción hacienda vacuna 24.080
Ganancia por tenencia toros reproductores 2.460
Ganancia por tenencia de productos veterinarios 1.350
Venta – Hacienda vacuna 93.120
Costo venta hacienda vacuna 87.840
Impuestos sobre ventas 3.415
Comisiones sobre ventas 1.865
Totales 17.200 218.906
En consecuencia, la actividad ganadera de esta empresa arrojó una ganancia neta de
$101.706.

b.7. Estados contables


Los estados contables del ejercicio incluirán, en lo referente exclusivamente a este planteo, los
siguientes conceptos:

b.7.1. Estado de situación patrimonial al 31 de enero de x4


ACTIVO
Activos corrientes
Bienes de cambio - Nota nº
237.786
Activos no corrientes
Bienes de uso - Anexo 1.
16.000

61
El detalle de la composición de estos rubros es el siguiente:
Nota nº - Bienes de cambio
Bienes destinados a ser consumidos en el
proceso de producción de bienes destinados a
la venta: (medidos a su costo de reposición)
Forrajes
1.180
Productos veterinarios
1.930 3.110

Activos biológicos:
Hacienda vacuna:
En crecimiento (terneros, terneras y
155.826
vaquillonas)
78.850 234.676
Terminada: (novillos)

237.786
Total del rubro
Bienes de uso
16.000
Activos biológicos: Toros en producción

b.7.2. Estado de Resultados


Las normas sobre este estado de la Resolución Técnica N° 22, reproducidas con anterioridad,
en el planteo referido al caso de agricultura, con relación a la exposición de los resultados por tenen-
cia de bienes de cambio específicos de la actividad agropecuaria establecen:
Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios posterior
a su obtención, si éstos son medidos contablemente a su costo de reposición serán expuestos en el
renglón resultados financieros y por tenencia. Si fueran medidos a su valor neto de realización por
aplicación de las pautas contenidas en la sección 7 de esta resolución técnica, serán expuestos como
resultado por valuación de bienes de cambio al valor neto de realización.
La aplicación de estos criterios al caso de ganadería planteado es la siguiente:
o Como la actividad de la empresa es predominantemente agropecuaria, el resul-
tado neto de la producción debe exponerse como primer rubro del estado de resultados.
o A continuación, se expondrán las operaciones de ventas realizadas en el ejerci-
cio.. Si bien estas transacciones no arrojan resultado alguno dada la previa medición de los productos
y animales vendidos a valor neto de realización de la fecha de las respectivas transacciones, su ex-
posición está prevista, para cumplimentar requerimientos de índole legal.
o Los resultados provenientes de la medición de la hacienda a su valor neto de
realización se expondrán inmediatamente después, como resultados por valuación de bienes de
cambio al valor neto de realización.
En consecuencia, el estado de resultados en lo que refiere exclusivamente a la actividad ga-
nadera que corresponde a este caso, será:

62
Estado de Resultados correspondiente al ejercicio finalizado el 31 de enero de x4
Producción hacienda vacuna 101.023,50
Costo de producción de hacienda vacuna – Anexo 3 -24.080,00
Ganancia producción hacienda vacuna 76.943,50

Ventas – Hacienda vacuna 93.120,00


Costo – Anexo 2. -87.840,00
Ganancia bruta sobre ventas
5.280,00
Resultado de la medición de bienes de cambio a valor neto
de realización:

Ganancia por tenencia hacienda vacuna 20.952,50

Subtotal: Resultados de producción y por tenencia de bie-


nes destinados a la venta (76.943,50 + 5.280,00 + 103.176,00
20.952,50)
Gastos
-5.280,00
De comercialización - Anexo 3
3.810,00
Resultados financieros y por tenencia – Nota nº (a)

La ganancia neta arrojada por la actividad ganadera por $ 101.706 (= 103.176 – 5.280 +
3.810) coincide con el saldo neto que arrojan las cuentas de resultados luego de las registraciones
contables practicadas en este mismo planteo y que fueran detalladas a continuación de las mismas.
(a) La nota en la que se detalla el contenido de los restantes resultados financieros y por te-
nencia es la siguiente:
Resultados financieros y por tenencia
Generados por activos
Ganancia por tenencia productos veterinarios 1.350
Ganancia por tenencia toros reproductores 2.460
Total 3.810

Anexo 1. Bienes de uso


Costo de Cambios Costo de Depreciaciones acumuladas Medición
reposición de pre- reposición Al inicio Cambios Del Al cierre contable
al inicio cios al cierre del ejer- de pre- ejercicio del ejer- al final
del ejerci- durante del ejerci- cicio cios du- cicio del ejer-
Rubros cio el ejerci- cio cicio
rante el
cio ejercicio
Toros repro-
ductores 23.400 3.480 26.880 7.020 1.020 2.840 10.880 16.000

63
Anexo 2. Costo de ventas de hacienda vacuna
Conceptos Hacienda
vacuna
Existencias al inicio del ejercicio 168.640,00
Compras del ejercicio 31.900,00
Producción 101.023,50
Resultados por tenencia _20.952,50
Subtotal 322.516,00
Existencias al final del ejercicio -234.676,00

Costo de ventas del ejercicio __87.840,00

Anexo 3. Costo de producción de hacienda vacuna


Conceptos De hacienda
vacuna
Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proce- 0
so de producción
Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción 10.300
Gastos – Anexo 4. 15.540
Resultados por tenencia _1.350
Subtotal 27.190
Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso
de producción
-3.110

Costo de producción del ejercicio


24.080

Anexo 4. Gastos y su aplicación (parte pertinente al caso planteado)


Costos pro- Gastos de
Conceptos Total ducción comercia-
hacien-da va- lización
cuna

Honorarios veterinarios 1.900 1.900


Impuestos sobre ventas 3.415 3.415
Depreciación máquinas e implementos 10.800 10.800
Depreciación toros reproductores 2.840 2.840
Comisiones sobre ventas 1.865 1.865

Totales 20.820 15.540 5.280

64
3. Caso explotación de frutales (limones y naranjas)

3.1. Información de la empresa


La Empresa Citrus Norteños S.A., dedicada a la explotación de citrus (Limones y Naranjas) en el
noroeste Argentino, presenta la siguiente información al cierre de su ejercicio 30/04/X0:

Plantaciones en Desarrollo
Al inicio del período, 30/04/X0, los saldos estaban compuestos como sigue:
CONCEPTO LIMONEROS NARANJOS
Plantas $/u $ Plantas $/u $ Total
Plantaciones 2 años 1.000 12,50 12.500 600 12,00 7.200 19.700
Plantaciones 1 año 1.000 8,50 8.500 0 7,00 0 8.500
Plantaciones Nuevas 1.000 4,00 4.000 1.200 3,00 3.600 7.600
3.000 25.000 1.800 10.800 35.800
Las plantaciones en desarrollo son aquellas que van desde la fecha de su implantación hasta
el momento en que comienza la producción en volúmenes y calidad comerciales. En el caso particu-
lar de los citrus explotados por la firma, eso ocurre a partir del tercer año de su implantación, no ob-
teniéndose producción cuantificable durante los años anteriores. Debido a ello, la firma transfiere al
cierre del ejercicio todas aquellas plantaciones con tres años de desarrollo a Plantaciones en Pro-
ducción.
La valuación se efectúa a Costo de Reposición debido a que se trata de bienes no destina-
dos a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad y
para los que no existe un mercado activo en su condición actual o en un estado posterior más avan-
zado.
A tal efecto se aplica la disposición de la RT 22 que dice:
7.2.2. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual
Se incluirán dentro de este grupo solamente aquellos bienes para los que no fuere posible, o económicamente fac-
tible sin un inapropiado costo o esfuerzo, la determinación de su valor de mercado en forma directa haciendo uso de algu-
nas de las alternativas que se exponen en el punto 7.2.1 anterior.
7.2.2.1. Medición contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el proceso de creci-
miento o desarrollo
Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinados
de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas conta-
bles profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Si la obtención del valor de reposición fuera imposible, o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original
determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas
contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
7.2.2.2. Medición contable desde el inicio de la producción hasta que se logra una producción en volúme-
nes y calidad comercial
Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinados
de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas conta-
bles profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general) menos el importe neto obtenido por la realización de los
productos obtenidos.
Si la obtención del valor de reposición fuera imposible, o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original
determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas
contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Durante el ejercicio que va desde el 01/05/X0 hasta el 30/04/X1, se aplicaron a estas plantas
en desarrollo costos de acuerdo con el siguiente detalle:

65
CONCEPTO LIMONEROS NARANJOS
Plantas $/u $ Plantas $/u $ Total
Plantaciones 3 años 1.000 3,50 3.500 600 2,70 1.620 5.120
Plantaciones 2 años 1.000 3,50 3.500 0 2,70 0 3.500
Plantaciones 1 año 1.000 3,50 3.500 1.200 2,70 3.240 6.740
Plantaciones Nue-
vas 2.000 4,00 8.000 0 3,00 0 8.000
5.000 18.500 1.800 4.860 23.360

Al cierre del ejercicio el 30/04/X1, de acuerdo con lo expresado anteriormente, las Plantacio-
nes de tres años se transfieren desde Plantaciones en Desarrollo a Plantaciones en Producción. Las
restantes Plantas en desarrollo, valuadas al costo de reposición de los insumos (bienes y servicios)
necesarios para obtener un activo similar, mostraban la siguiente situación:
CONCEPTO LIMONEROS NARANJOS
Plantas $/u $ Plantas $/u $ Total
Plantaciones 2 años 1.000 12,20 12.200 0 10,00 0 12.200
Plantaciones 1 año 1.000 7,70 7.700 1.200 5,80 6.960 14.660
Plantaciones Nuevas 2.000 4,10 8.200 0 3,00 0 8.200
4.000 28.100 1.200 6.960 35.060

En lo relativo a las Plantaciones en Producción, los saldos al inicio del ejercicio en considera-
ción, eran los siguientes:
Valores Sin Depreciación
CONCEPTO LIMONEROS NARANJOS
Plantas $/u $ Plantas $/u $ Total
Plantaciones 11 años 4.000 16,00 64.000 3.000 14,50 43.500 107.500
Plantaciones 7 años 2.000 16,00 32.000 0 14,50 0 32.000
6.000 96.000 3.000 43.500 139.500

Depreciación acumulada
CONCEPTO LIMONEROS NARANJOS
Plantas $/u $ Plantas $/u $ Total
Plantaciones 11 años 4.000 31% 19.840 3.000 31% 13.485 33.325
Plantaciones 7 años 2.000 15% 4.800 0 15% 0 4.800
6.000 24.640 3.000 13.485 38.125
Residual Neto 71.360 30.015 101.375

Tal como se expresara, las Plantaciones en Producción son aquellas que van desde el inicio de
la producción comercial al fin del tercer año hasta el fin de la vida útil de la planta, en la que las mis-
mas son eliminadas.
La valuación se efectúa a Costo de Reposición debido a que se trata de bienes no destinados a
la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad y para los
que no existe un mercado activo en su condición actual o en un estado posterior más avanzado.
A tal efecto se aplica la disposición de la RT 22 que dice:

66
7.2.2.4. Medición contable de los valores originales sin depreciación desde que finaliza el proceso de desarrollo
biológico hasta el fin de la vida útil del bien
Su medición contable se efectuará al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien
similar, determinados de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº
17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general) acumulados hasta la finalización del
proceso de desarrollo biológico. La totalidad de los costos asociados posteriores a dicha fecha deben ser asignados a la
obtención del activo biológico en desarrollo destinado a la venta (producción).
Si la obtención del valor de reposición fuera imposible, o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original
determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas
contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
7.2.3. Depreciaciones acumuladas
A partir del momento en que el bien comience la etapa de la producción en volúmenes y calidad comercial de acti-
vos biológicos valuados de acuerdo con el punto 7.2.2 anterior, se considerará en su medición contable la correspondiente
depreciación acumulada que se calculará de la siguiente forma:
(1) Importe del valor original sin depreciación, menos el valor residual estimado al finalizar la vida útil, dividido por la
producción total del bien (obtenida más esperada hasta el fin de la vida útil) y multiplicado por la producción obtenida hasta
la fecha de cierre de la medición contable;
(2) la variación producida en el período contable se imputará a resultados de acuerdo con:
(a) la variación atribuida a cambios en la medición residual del bien al inicio del período contable, se imputará a
“Resultados por tenencia”;
(b) la variación atribuida a los volúmenes de producción obtenida durante el período contable se imputará al “Costo
de producción” de los frutos que el bien produce.
Si el ente no pudiere, o no resultare razonable en virtud de las particulares características del bien, efectuar el cál-
culo de las depreciaciones siguiendo el método descripto en el párrafo anterior, podrá utilizar algún otro método alternativo
que resulte racionalmente aplicable al caso particular y que también satisfaga los requisitos de la información contable que
establece la Resolución Técnica 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales).

En el caso particular de estos citrus, la empresa determinó que el costo de reposición se de-
terminara para el equivalente de una planta de tres años con máximo potencial productivo, ya que en
ese momento concluye prácticamente el desarrollo biológico de dichas plantaciones.
La producción obtenida hasta el inicio del ejercicio, la obtenida durante el ejercicio, y la que se
espera obtener hasta el fin de la vida útil productiva de cada una de las plantaciones en producción,
(en % sobre la producción total esperada) fue la siguiente:
Anterior Ejercicio Acumulada Proyectada Total
Plantaciones 11 años 31% 5% 36% 64% 100%
Plantaciones 7 años 15% 6% 21% 79% 100%
Plantaciones 3 años 0% 0% 0% 100% 100%

Las cifras que muestran al cierre del ejercicio (30/04/X1) de acuerdo con las pautas de valua-
ción expuestas son las siguientes:
Valores Sin Depreciación
Plantas $/u Limoneros Plantas $/u Naranjos Total
Plantaciones 12 años 4.000 16,50 66.000 3.000 15,00 45.000 111.000
Plantaciones 8 años 2.000 16,50 33.000 0 15,00 0 33.000
Plantaciones 3 años 1.000 16,50 16.500 600 15,00 9.000 25.500
7.000 115.500 3.600 54.000 169.500
Depreciación Acumulada
Plantaciones 12 años 4.000 36% 23.760 3.000 36% 16.200 39.960
Plantaciones 8 años 2.000 21% 6.930 0 21% 0 6.930
Plantaciones 3 años 1.000 0% 0 600 0% 0 0
7.000 30.690 3.600 16.200 46.890

67
Residual Neto 84.810 37.800 122.610

Los restantes activos biológicos relacionados con la actividad productiva de la empresa, son
los frutos en producción.
Se trata de activos que a la fecha de cierre del ejercicio tienen un grado de desarrollo para el
que no existen mercados activos en los que se los pueda comercializar. Dichos mercados existen
para dichos activos biológicos al momento de su cosecha que ocurre a los dos meses posteriores al
cierre del ejercicio. La valuación se efectúa al Valor Actual Neto de los ingresos que producirá la rea-
lización de los frutos netos de los costos de producción, cosecha y comercialización a devengar en el
futuro, descontados a una tasa determinada en función del costo del dinero, el grado de avance en el
proceso biológico y los riesgos agrícolas inherentes a la producción de la campaña.
Los saldos por estos conceptos al inicio del ejercicio (30/04/X0) eran los siguientes:
Concepto $
Limones en Proceso 12.800
Naranjas en Proceso 8.400
Total 21.200
La valuación se efectúa al Valor Actual Neto de los flujos netos de fondos a percibir por su
realización en el futuro al momento de la Cosecha.
A tal efecto se aplica la disposición de la RT 22 que dice:
7.1.2.2. Bienes que se encuentren después de la etapa inicial de su desarrollo biológico
Los bienes que se encuentren a posteriori de la etapa inicial, es decir a partir del momento en que razonablemente
pueda efectuarse una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas adecuadas, se
medirán al importe neto descontado del flujo neto de fondos a percibir siempre que los siguientes elementos a considerar
para la determinación del referido flujo puedan estimarse en forma confiable y verificable:
(1) Precio de venta esperado. En aquellos casos en donde el ente no comercialice los activos biológicos que produ-
ce en dicha condición sino que los reemplace por una proporción de los productos que se obtienen a través de un proceso
industrial, normalmente denominado “maquila” deberá utilizar como base para la medición del ingreso esperado el valor neto
a obtener de la realización del producto a recibir ;
(2) costos y gastos adicionales hasta la venta que no se hayan devengado aún en el período;
(3) momentos de los flujos monetarios, tanto de los ingresos como de las erogaciones;
(4) riesgos asociados con la culminación del proceso de desarrollo necesario para poder ser comercializados en un
mercado activo. Este concepto incluirá tanto los riesgos de precios, los de desarrollo biológico futuro, los climáticos, así
como los derivados de plagas o elementos similares. Será un elemento esencial en la evaluación del riesgo asociado al
desarrollo biológico futuro, el grado de desarrollo actual en relación con el necesario para ser comercializado en un mercado
activo;
(5) tasa de descuento que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y que no consi-
dere el efecto del impuesto a las ganancias, es decir debe utilizarse un tasa libre de riesgos debido que la consideración de
los mismos ya se encuentran incluidos en el punto (4) anterior.
La introducción del concepto de riesgos asociados a cada uno de los elementos que se utilizan para la medición, se
logra de la manera más adecuada cuando se utiliza el promedio ponderado que surge de computar cada una de las alterna-
tivas posibles de magnitudes a alcanzar por la probabilidad de que dicha magnitud se verifique, todo ello medido de acuerdo
con la información disponible a la fecha de la medición contable.
Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los datos a emplear no pudieran satisfacerse, se medirán al co-
sto de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinados de acuerdo con la sección
4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo
de cuestiones de aplicación general).
Si la obtención del valor de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original
determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas
contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).
Cuando el ente incluya entre sus activos biológicos bienes similares entre sí, algunos de los cuales estarán desti-
nados a la venta en el curso habitual de los negocios y otros destinados a ser utilizados como factores de la producción en
el curso normal de la actividad y no resulte posible o razonablemente factible su separación en virtud de su destino, deberá
valuar la totalidad de dichos bienes de acuerdo con las pautas de este punto, es decir como si todo el conjunto de los bienes
estuviere destinado a la venta en el curso normal de los negocios.

68
Los costos devengados durante el ejercicio para la producción de los frutos X0 fueron los si-
guientes:
Concepto $
Limones en Proceso 3.700
Naranjas en Proceso 2.400
Total 6.100
Los costos devengados durante el ejercicio para la producción de los frutos X1 fueron los si-
guientes:
Concepto $
Limones en Proceso 3.900
Naranjas en Proceso 2.700
Total 6.600
A la fecha de la cosecha, Junio X0 el valor actual neto de los frutos en planta eran los siguien-
tes:
Concepto $
Limones en Planta 28.400
Naranjas en Planta 12.900
Total 41.300
Los frutos fueron comercializados durante los meses de Junio a Agosto de X0 a los siguientes
VNR:
Concepto VNR Ventas Gs.Cosecha Gs. Comer
$ $ $ $
Limones en Planta 29.100 42.100 (11.800) (1.200)
Naranjas en Planta 11.400 23.800 (11.700) (700)
Total 40.500 65.900 (23.500) (1.900)
Los saldos acumulados al cierre del ejercicio, eran los siguientes:
Concepto $
Limones en Proceso 14.300
Naranjas en Proceso 9.100
Total 23.400
Los mismos fueron determinados de acuerdo con los cálculos siguientes:
Limones Naranjas
Flujos Proyectados
Máxima 34.560 25.790
Mínima 30.670 22.360
Promedio Ponderada 32.447 23.897

Erogaciones (18.004) (14.706)

Valor Nominal Neto 14.443 9.191

Valor Descontado 14.300 9.100

69
Tal como surge de la norma aplicable, se han calculado los datos básicos para la elaboración
del flujo de fondos neto, determinado para cada uno de los componentes el valor esperado, que surge
de calcular el valor ponderado de las diferentes alternativas de producción física, calidad, precio de
venta, costos variables y fijos, etc. por las probabilidades de que dichas magnitudes se verifiquen,
medidas a la fecha de cierre del ejercicio.
A título de ejemplo se incluye la determinación efectuada para determinar el ingreso esperado
por la realización de limones:
Producción Esperada Limo-
nes Cantidad Probabilidad
Máxima 7.260 20%
Media 7.000 55%
Mínima 6.930 25%
Esperado 7.035
Precio Esperado Limones
Máximo 4,7603 20%
Medio 4,6923 45%
Mínimo 4,4257 35%
Esperado 4,6126

Ingreso Esperado 32.447


La determinación de los costos se hace determinando el valor nominal y fechas de los costos
fijos y los variables consistentes con la cantidad esperada determinada de acuerdo con lo descrito en
el cuadro anterior. Luego se calcula el valor actual descontando a la tasa libre de riesgos determinada
previamente.

3.2. SOLUCIÓN
3.2.1. Papeles de trabajo
A efecto de preparar la información a fin de confeccionar la parte pertinente de los estados
contables de acuerdo con la Resolución Técnica N° 22 aplicable a la Actividad Agropecuaria que de-
sarrolla la empresa, sugerimos la elaboración de los siguientes Papeles de Trabajo:
Activos biológicos en desarrollo: (plantaciones)
CONCEPTO REF PLANTACIONES
Limoneros Naranjos Total

Existencia al inicio 25.000 10.800 35.800

Costos devengados (1) 18.500 4.860 23.360


Valorización (Desvalorización) (2) 600 120 720
Transferencias (3) (16.000) (8.820) (24.820)

Existencia al cierre 28.100 6.960 35.060


Referencias:
(1) Importe de los costos aplicados durante el ejercicio a las tareas agrícolas correspondientes a
las plantaciones de hasta 3 años de desarrollo desde su implantación.

70
(2) Importe determinado por diferencia entre los valores calculados al cierre del ejercicio a su va-
lor de costo de reposición y los saldos al inicio más los costos erogados durante el ejercicio.
Las diferencias determinadas corresponden a cambios en los valores corrientes de los bienes
y servicios necesarios para su obtención, ya que no se reconoce en estos casos desarrollo
biológico alguno.
(3) Importe de los saldos al inicio de plantas que durante el ejercicio cumplieron tres años de
permanencia en este grupo, con más los costos aplicados a las mismas durante el ejercicio.

Activos biológicos en desarrollo: (frutos en proceso)


ACTIVOS BIOLÓGICOS EN DESARROLLO:
CONCEPTO REF FRUTOS EN PROCESO
Limones Naranjas Total

Existencia al inicio 12.800 8.400 21.200

Costos devengados (4) 7.600 5.100 12.700


Desarrollo Biológico (5) 22.300 8.500 30.800
Transferencias (6) (28.400) (12.900) (41.300)

Existencia al cierre 14.300 9.100 23.400


Referencias:
(4) Importe de los costos aplicados durante el ejercicio a las tareas agrícolas correspondientes a
la obtención de los frutos. Normalmente estos son determinados como la diferencia entre los
costos totales erogados durante el ejercicio en las plantaciones de frutales y los costos nece-
sarios para el desarrollo de la plantación propiamente dicha determinada por los técnicos del
área.
(5) Importe determinado por la diferencia entre el valor de los frutos cosechados y los que se han
determinado como en existencia al cierre del período con respecto a los saldos iniciales y cos-
tos aplicados.
(6) Importe de los frutos cosechados, valuados a VNR.

Activos biológicos terminados: (frutos cosechados)


ACTIVOS BIOLÓGICOS TERMINADOS
CONCEPTO REF FRUTOS COSECHADOS
Limones en Naranjas
Pl En Pl Total

Existencia al inicio 0 0 0

Valorización (Desvalorización) (7) 700 (1.500) (800)


Transferencias (8) 28.400 12.900 41.300
Frutos Vendidos (9) (29.100) (11.400) (40.500)

Existencia al cierre 0 0 0

71
Referencias:
(7) Importe correspondiente al cambio de valor neto de realización de los productos obtenidos en-
tre la fecha de la cosecha y la fecha de su efectiva comercialización. No implica por ende re-
conocimiento de desarrollo biológico, ya que este grupo comprende sólo activos biológicos
que han completado su desarrollo.
(8) Importe de los frutos cosechados valuados a VNR transferidos desde el grupo de los activos
en desarrollo al momento de la cosecha.
(9) VNR correspondiente a los frutos vendidos en el momento de su efectiva comercialización.

Activos biológicos en producción: (plantas en producción)


ACTIVOS BIOLÓGICOS EN PRODUCCIÓN:
CONCEPTO REF EN PRODUCCIÓN TOTAL
Plantas Li- Plantas
món Naranja
Existencia al inicio 71.360 30.015 101.375

Valorización (Desvalorización) (10) 2.730 1.215 3.945


Transferencias (11) 16.000 8.820 24.820
Depreciación (12) (5.280) (2.250) (7.530)

Existencia al cierre 84.810 37.800 122.610


(10) Importe correspondiente al cambio de valor neto residual no correspondiente a las de-
preciaciones del período. No implica por ende reconocimiento de desarrollo biológico, ya que
este grupo comprende sólo activos biológicos que se valúan a Costo de reposición de los bie-
nes y servicios necesarios, menos la depreciación acumulada calculada sobre las mismas ba-
ses. El resultado de valorización o desvalorización corresponde a los cambios en el valor de
reposición de los distintos componentes del costo, ponderados por su participación relativa.
(11) Importe transferido desde Plantaciones en desarrollo correspondiente a las plantacio-
nes que cumplen tres años de implantadas en el ejercicio.
(12) Importe del porcentaje correspondiente a la depreciación del período aplicado sobre los
valores al cierre previamente calculados a Costo de reposición.

3.2.2. Exposición

La presentación de los rubros pertinentes en el Estado de Situación Patrimonial, debe efec-


tuarse de acuerdo con lo siguiente:
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL
$ $(Ej Ant)
ACTIVOS CORRIENTES

Bienes de Cambio (Nota w) 23.400 21.200


ACTIVOS NO CORRIENTES

Bienes de Uso (Nota x) 157.670 137.175

72
En la información complementaria, debe presentarse la composición de cada uno de los ru-
bros pertinentes del Estado de Situación Patrimonial de la siguiente manera:
$ $(Ej Ant)
Nota w: Bienes de Cambio
Activos Biológicos
En desarrollo:
Cultivos en proceso Limones 14.300 12.800
Cultivos en proceso Naranjas 9.100 8.400
23.400 21.200
Nota x: Bienes de Uso
Activos Biológicos
En desarrollo:
Plantas de Limón 28.100 25.000
Plantas de Naranja 6.960 10.800
35.060 35.800
En producción:
Plantas de Limón 84.810 71.360
Plantas de Naranja 37.800 30.015
122.610 101.375
Total 157.670 137.175

También debe exponerse el grado de certidumbre que se obtiene en el proceso de valuación


de los frutos en proceso al Valor Actual de los flujos de fondos esperados, en una nota de tenor simi-
lar al siguiente:

Nota….: Frutos en Proceso: La valuación de los mismos se efectúa al Valor Actual Neto de
los flujos de fondos esperados por su realización al momento de la cosecha, considerando los riesgos
asociados al período futuro que va desde el cierre del ejercicio hasta la fecha de efectiva comerciali-
zación de los frutos. Debido al avanzado estado de desarrollo de la producción y a la experiencia re-
cogida al respecto tanto por la empresa como por las cámaras empresarias del sector, el valor espe-
rado determinado muestra un significativo grado de certeza, por lo que no es esperable que existan
distorsiones de significación a la fecha de la cosecha.

Nota….: Plantaciones en Desarrollo y en Producción: La valuación de los mismos se efec-


túa al Costo corriente de reposición de los bienes y servicios necesarios para la obtención de un bien
similar, neto de la depreciación correspondiente en su caso. Este criterio fue adoptado por la empresa
debido a que no existe un mercado activo para dichas plantaciones que permita obtener valores con-
fiables de su costo de reposición directa en forma regular que contemple por lo tanto el desarrollo
biológico de las mismas.

Se transcribe a continuación la parte pertinente de la norma aplicable:


8.1. Exposición en el Estado de Situación Patrimonial
Activos Biológicos: estos activos se incluirán en la información complementaria en Bienes de cambio o bienes de
uso, según corresponda, y por separado de los restantes bienes integrantes del rubro. Deberá especificarse además, su
composición en las siguientes categorías, en función del grado de desarrollo evidenciado dentro del proceso y considerando
las definiciones incluidas en la sección 5 de esta Resolución Técnica:
a. En desarrollo
b. Terminados

73
c. En producción
Dentro de cada una de las categorías descriptas deberá exponerse como activo corriente o no corriente según co-
rresponda, y adicionalmente en la información complementaria la composición en función de la naturaleza de los rubros
contenidos en las mismas, así como el grado de incertidumbre asociado al proceso de medición de flujos futuros netos de
fondos en los casos de bienes valuados de acuerdo con lo prescripto por el punto 7.1.2.2 de esta norma.
Cuando el ente hubiere adoptado a efecto de la valuación de los bienes no destinados a la venta sino a su utiliza-
ción como factor de la producción en el curso normal de la actividad alguno de los criterios que se incluyen en el acápite
7.2.2 anterior deberá exponer las causas que no le permitieron la utilización de ninguna de las opciones previstas en el acá-
pite 7.2.1 de esta norma.
También deberá exponer las causas que determinaron la utilización de costos originales en lugar de costos de re-
posición cuando este fuera el caso.
Si el ente hubiere adoptado a efecto de la valuación de sus activos biológicos o la producción de los mismos de
acuerdo con lo dispuesto en el acápite 7.1.3 de esta norma un valor de un mercado que no satisfaga las condiciones nece-
sarias para ser considerado activo, deberá exponer esta situación, así como una descripción de las limitaciones de dicho
mercado para ser considerado como activo.

La exposición de los rubros de resultados en el Estado correspondiente, debe efectuarse de la siguiente


manera:
ESTADO DE RESULTADOS
$ $(Ej Ant)
Res. Prod. Agropecuaria (Nota y) 30.800

Ventas 65.900
Costo de Ventas (64.000)
Ganancia (Pérdida) Bruta 1.900 0

Gastos de Comercialización (1.900)

Resultados Financ. y Por Tenencia


Generados por Activos (Nota z)
Ganancia (Pérdida) 3.865

Debe adicionalmente brindar la siguiente información complementaria:


$ $(Ej Ant)
Nota y Res.Prod. Agropecuaria:
Ingresos por Desarrollo Biológico
Limones 29.900
Naranjas 13.600
Costos Devengados
Limones (7.600)
Naranjas (5.100)

Resultado Neto Producc. Agropecuaria 30.800 0

Nota z Res.Fin y por Tcia Activos:


Activos Biológicos:
Plantaciones en Desarrollo 720
Plantaciones en Producción 3.945

74
Productos Agropecuarios (800)

Resultado Neto 3.865 0

La norma aplicable en este caso es la que se transcribe a continuación:


8.2. Exposición en el Estado de Resultados
8.2.1. Reconocimiento de Ingresos por producción
En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hecho sustancial de generación de sus ingresos es el creci-
miento vegetativo, denominado en estas actividades "producción". La producción, para esta Resolución Técnica, es el
incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos -volumen físico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vege-
tativo, como consecuencia de sus procesos biológicos.
El fundamento del concepto “producción” es que se trata de una variación patrimonial no vinculada directamente a
los costos insumidos, sino que la inversión en éstos desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal
de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incurrido representativo del valor del bien.
Este concepto está reconocido en el punto 4.2.2 “Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas” de la Resolución Técnica
N° 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales).
8.2.2. Resultado de la producción Agropecuaria
El resultado neto por la producción agropecuaria se incluirá en el cuerpo del estado en un rubro específico, entre el
Costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el Resultado por Valuación de Bienes de Cambio a su valor neto de
realización. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes
actividades, este rubro deberá exponerse como primer rubro del Estado de Resultados.
El resultado neto estará compuesto por la suma algebraica del valor de los productos agropecuarios obtenidos al
momento de dicha obtención (cosecha, tala, recolección, etc.) más la valorización registrada por los activos biológicos du-
rante el período, menos la desvalorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos los costos deven-
gados durante el período atribuibles a la transformación biológica de los activos y a su recolección y adecuación hasta que
se encuentren en condición de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo.
En la información complementaria deberá incluirse la composición del cálculo del valor así obtenido. Los costos in-
cluidos en el cálculo –si corresponde- se referenciarán con el cuadro anexo que refleje la información requerida por el art. 64
inc I de la ley de sociedades comerciales, independientemente de su obligatoriedad legal.
Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de
su obtención, tanto sean estos medidos contablemente a su costo de reposición o a su valor neto de realización por aplica-
ción de las pautas contenidas en la sección 7 de esta resolución técnica, serán expuestos como resultados de tenencia, en
el renglón resultados financieros y por tenencia del estado de resultados. En la información complementaria deberá discri-
minarse la composición de dicha cifra en función de la naturaleza de los productos que le dieron origen.
Si el ente hubiere utilizado un método de depreciación diferente al que establece como preferible el acápite 7.2.3 de
esta norma, deberá exponer en la información complementaria dicha situación, acompañada de la descripción del criterio
alternativo utilizado como base para el cálculo de las depreciaciones.

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