Weffe - Fraude Fiscal en IVA PDF

ANOTACIONES SOBRE
LA DEFRAUDACIÓN
TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO
monografías
tributarias
Carlos E. Weffe H.
A n o t a c io n e s so br e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia
en el Im pu est o al V a lo r A gregado
C arlos E . W effe H .
Profesor Asistente, por concurso de oposición, de pre y post-grado en la Universi
dad Central de Venezuela. Jefe de la Cátedra de Finanzas Públicas de la Facultad
de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Profesor
de pre-grado en la Universidad Monteávila. Ex Profesor de post-grado en la Uni
versidad Metropolitana, la Universidad Católica del Táchira, la Universidad Fermín
Toro y la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP-IUT).
Galardonado con el Premio Academia de Ciencias Políticas y Sociales 2011.
A no tacio nes so bre

la D e fr a u d a c ió n T ributaria en
el I m puesto al V a l o r A g reg ado
P rólogo
D r . A lberto A rteaga S ánchez
Profesor Titular de Derecho Penal en la Universidad Central de Venezuela
Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.
P resentación
Juan C arlos F ermín F ernández
Profesor de la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa
en la Universidad Metropolitana.
Caracas, Venezuela
2011
© Carlos E.W effeH ., 2011.
© De esta edición,
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2011.
Av. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este,
Torre Miranda, Núcleo A, piso 2, oficina A-26
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Queda hecho el depósito de Ley

lf 105220113363493
ISBN: 978-980-12-5307-5
Diagramación: Oralia Hernández D.

Portada: JeGómez Comunicaciones Integradas
Impresión: Editorial Torino, C.A.
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C O N S E J O D I R E C T I V O 2011-2013
Jesús Sol Gil

Presidente
Leonardo Palacios Márquez

Vicepresidente
Juan C. Castillo Carvajal

Secretario General
Amalia C. Octavio S.
Tesorero
Carlos E. Weffe H.
Vocal
Ingrid García Pacheco

Suplente del V icepresidente
Serviliano Abache Carvajal

Suplente del Secretario General
Marco Osorio Uzcátegui

Suplente del Tesorero
Pedro E. Baute Caraballo

Suplente del Vocal
Al Jefe, que porque todo sabe, sabe todo porqué.
In Memoriam, a José, por haber sido mi amigo, por
confiarme el cuido de su mayor tesoro, y por haber
vivido la vida -como dijo L evine- como él quiso que
nosotros viviéramos la nuestra, dejándonos así la huella
imperecedera de su ejemplo.
A Myriam, responsable de mi vocación docente,
de quien aprendí que “el amor a la Patria y a sus
semejantes, la honradez, el trabajo creador,
el espíritu de superación y la solidaridad humana’'’
son las cualidades necesarias para andar por el buen
sendero, en la esperanza de que -en estas líneas- pueda
ver mi esfuerzo por seguir su inspiración y su consejo.
AAlcira, que en silencio inspira en mi idénticos
sentimientos.
A Efraín, por el Ska, por el Desorden -en Público y
en privado-, por viajar a sus sueños en el Subterráneo
Caracas-Tokyo y por ser mi mejor amigo.
P o s t S c r ip t u m
En el lapso transcurrido entre la presentación y defensa de la pri

mera versión de este trabajo en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Po
líticas de la Universidad Central de Venezuela, a finales de 2010, y su
entrega -luego de necesarias ampliaciones, y uno que otro ajuste- a la
imprenta para su publicación, mi padre abandonó este mundo.
Ya para entonces había decidido dedicar esta monografía a las per
sonas mencionadas previamente, miembros del núcleo esencial de mis
afectos. Me enfrenté, así, a un grave dilema: preterir a quienes ya había
dedicado una palabra de cariño, agradecimiento y encomienda de mi
ensayo, dedicándolo a mi extinto padre; o bien, manteniendo inalterada
la expresión de mi sentimiento, tributar a la memoria de Carlitos un
nuevo esfuerzo que, con la ayuda de Dios, verá la luz en el futuro.
Opté por la segunda alternativa.
Espero que el indulgente lector sepa disculpar esta brevísima di
gresión. A pesar de mi decisión, era imposible para mí no mencionar
aquí, siquiera en un inciso, a quien además de la vida, compartió conmi
go la buena lectura, la discusión animada y el debate razonado de ideas
y conceptos. De quien aprendí, antes que de cualquier otra persona, la
lógica como forma de pensar correctamente. A quien me enseñó a amar
y venerar a la Virgen del Valle, mi protectora. De quien aprendí, junto
con Lysbeth, mi madre, los valores que blasono, y a quien amé -y amo,
hasta la muerte y más allá- entrañablemente. De quien aprendí, en resu
men y a su manera, a ser un hombre de bien. A quien extraño.
Gracias por todo, socio. Espero estar a la altura de tu ejemplo.
C arlos E. W effe H.
Caracas, junio de 2011.
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A c t a pa r a e l A s c e n s o a l a
C a t e g o r ía d e P r o f e s o r A s is t e n t e
Quienes suscriben, miembros del Jurado designado por el Consejo
de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas y por el Consejo de
Desarrollo Científico y Humanístico de la Universidad Central de Vene
zuela, para evaluar el Trabajo de Ascenso y la Clase Magistral de con
formidad con el artículo 63 del Reglamento del Personal Docente y de
Investigación de la UCV, presentados por el Profesor C arlos E nrique
W effe H ernández , titular de la cédula de identidad N° V-12.389.691,
a los fines de su ascenso en el escalafón universitario a la categoría de
P rofesor A sistente , dejan constancia de lo siguiente:
1.- Leído, como fue, el Trabajo de Ascenso titulado: “A notaciones
sobre la D efraudación T ributaria en el Impuesto al V alor A grega
do ” por cada uno de los miembros del Jurado, se fijó el día 28 de octu
bre de 2010, a las 8:00 a.m., para que el autor lo exponga, lo que hizo
en la Sala de Conferencias “Antonio Moles Caubet” del Instituto de
Derecho Público, mediante una exposición oral de su contenido, luego
de lo cual respondió a las preguntas que le fueran formuladas, todo de
conformidad con el artículo 64 del Reglamento del Personal Docente y
de Investigación de la Universidad Central de Venezuela.
2.- A las 11:00 a.m. del día 28 de octubre de 2010, se dio inicio a la
prueba de la Clase Magistral. Efectuado el sorteo del tema en presencia
del interesado, resultó ser el N° 3, titulado “E l D erecho T ributario”
del programa especialmente elaborado para este fin por el Consejo de
Facultad; luego se concedieron dos (2) horas al profesor para preparar
su exposición, permitiéndosele utilizar los materiales bibliográficos que
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A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu est o a l V alor A gregado
consideró oportunos. Acto seguido, el profesor procedió a exponer el

tema elegido a la suerte en presencia del Jurado en pleno y del público
presente. A la 1:30 p.m. finalizó la exposición, solicitando el Jurado las
aclaraciones que consideró necesarias y discutió su contenido con el
profesor, dando así cumplimiento a lo establecido en el artículo 64 del
Reglamento antes citado.
3.- Una vez finalizadas las pruebas del Trabajo de Ascenso y la
Clase Magistral, el Jurado en pleno procedió a deliberar, habiéndose
acordado por U nanimidad emitir el veredicto global de S uficiente, de
conformidad al artículo 69 ejusdem, por considerar que tanto la Clase
Magistral como el Trabajo de Ascenso reúnen los requisitos estableci
dos en los artículos 64, 65 y 66 del Reglamento del Personal Docente
y de Investigación de la UCV, esto es, dominio del tema y competencia
pedagógica, así como el hecho de que el Trabajo significa un aporte
personal del autor que por el enfoque, desarrollo y por la metodología
empleada, constituyen una contribución valiosa en la materia.
4.- El Jurado, conforme a lo pautado en el artículo 99 del Regla
mento, por U nanimidad , resolvió otorgar al Trabajo de Ascenso M en
ción H onorífica , por considerar que el trabajo presentado es una apor
tación a la materia, sobre un tema novedoso, y ha sido desarrollado con
precisión y metodología científica.
En fe de lo cual se levanta la presente Acta en Caracas, a los veintio
cho (28) días del mes de octubre de dos mil diez (2010), dejándose tam
bién constancia de que conforme a lo dispuesto en el Reglamento, que
actuó como Coordinador del Jurado el profesor Manuel R achadell .
(Fdo.) M anuel R achadell (Fdo.) A lfredo A rismendi A guana
Por el Consejo de la Facultad Por el Consejo de la Facultad
Coordinador Profesor Titular
Profesor Titular
(Fdo.) A sdrúbal G rillet C orrea
Por el Consejo de Desarrollo Científico y Humanístico
Profesor Titular
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A g r a d e c im ie n t o s
La preparación, puesta a punto, presentación -com o Trabajo de

Ascenso para optar a la categoría de Profesor Asistente de la Cátedra de
Finanzas Públicas de la Universidad Central de Venezuela, su destino
inicial- y publicación de estas Anotaciones requirió del valioso aporte
de varias personas, a quienes -com o partícipes de los aciertos del texto-
quiero expresar, aun mínimamente, mi agradecimiento: a Betty A ndrade
R odríguez , quien con infinita paciencia y fino intelecto discutió conmi
go cada uno de los puntos que componen el trabajo, y aportó brillantes
muestras de su dotada inteligencia a la solución de los problemas que
el tema plantea; a mi padrino, el Prof. Pedro B errizbeitia M aldonado ,
así como al Prof. Dr. José Tadeo S aín S ilveira, por compartir conmigo
su sabiduría en el Derecho penal, bajo la forma de una interesantísima
discusión sobre el problema de la autoría en la defraudación tributaria,
que me sirvió de mucho a la hora de componer esa parte de la obra; al
Prof. Dr. Manuel R achadell, por su tutoría, así como por guiar sabia
mente el proceso de presentación y defensa del trabajo; a los profesores
Dres. Alfredo A rismendi A guana y Asdrúbal G rillet C orrea, por sus
valiosos comentarios y observaciones sobre el escrito, así como por
honrarlo -en su condición de Jurado Calificador- con la máxima dis
tinción académica a la que puede aspirar, en la Universidad Central de
Venezuela, un trabajo de este tipo; al Prof. Dr. Humberto R omero-M uci,
por permitirme usar el sistema de clasificación por él empleado para su
importante compilación jurisprudencial sobre la tributación estadal y
municipal a los fines de la elaboración del Apéndice', y por último, pero
no por ello menos importante, mi agradecimiento al Prof. Dr. Alberto
A rteaga S ánchez, maestro de los penalistas venezolanos, y al Prof.
Juan Carlos F ermín F ernández, notable cultor del Derecho tributario -y
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A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o a l V alor A gregado
especialmente del impuesto al valor agregado- por honrarme, ambos,

con su amistad, así como por las palabras que -desde sus áreas de espe
cialidad- confluyen en presentar al amable lector el objeto y contenido
del trabajo.
C arlos E. W effe H.
A b r e v ia t u r a s
s Sentencia
SPA Tribunal Supremo de Justicia, en
Sala Político Administrativa.
SC Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional.
SCP Tribunal Supremo de Justicia, en Sala de Casación Penal.
TS2CT Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
de la Región Capital.
TS9CT Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
de la Región Capital.
TSCTRC Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la
Región Central.
S1CAPEZ Sala Primera de la Corte de Apelaciones del Circuito
Judicial Penal del Estado Zulia.
T2JPEZ Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal
del Estado Zulia.
JAISLR Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta.
SENIAT Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria.
MCTAL Modelo de Código Tributario para América Latina.
CIAT Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.
15
P rólogo
Carlos W effe, acucioso y dedicado docente universitario, compa

ñero en las mismas lides dentro del mundo del derecho, me ha pedido
prologar el trabajo que ha presentado a los fines de su ascenso en el
escalafón a la categoría de profesor asistente, con el cual entra, con paso
firme, a la plenitud de la carrera docente en la Facultad de Ciencias Ju
rídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela.
I
El tema de su monografía es la defraudación tributaria, con especial
referencia al impuesto al valor agregado, materia que aborda en sus pos
tulados generales y en la aplicación de la normativa contenida en la le
gislación especial a casos que se han planteado en nuestros tribunales.
La defraudación tributaria, clásico ejemplo de evasión dolosa de
las obligaciones fiscales, utilizando el recurso al engaño y a la induc
ción en error, con perjuicio al patrimonio público y provecho injusto
para el obligado, ha sido estudiado entre nosotros por Carmen Luisa
B orges, en ensayo monográfico que constituye antecedente importante
en el tratamiento de esta materia en Venezuela, seguido ahora por el tra
bajo de W effe, referido específicamente al impuesto al valor agregado.
El autor alude a la pretendida «juventud» de este delito, siguiendo
a B orges, dado que había adquirido su categoría de hecho punible au
tónomo a partir del año 2001, “con el Código Orgánico Tributario de
ese año y bajo el influjo de la orden criminalizadora del Constituyente
de 1999”, aunque con toda razón observa que la doctrina y la jurispru
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A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o a l V alor A gregado
dencia encuadraron anteriormente la defraudación tributaria en el tipo

penal de la estafa contemplado ahora en el artículo 462.1 del Código
Penal Venezolano.
La verdad es que si bien no existía en la legislación ordinaria ni
especial el tipo penal específico de la defraudación tributaria antes del
Código Orgánico de 2001, a mi juicio, ello no era óbice para aplicar la
fórmula de la estafa que se introdujo en nuestra legislación penal en la
reforma de 1897, la cual tomó como modelo al Código Z anardelli y
derogó las normas que hacían referencia a la evasión fiscal, lo cual no
implica su real derogatoria, sino su sustitución por una norma genérica
como la de la estafa, que permanece en nuestro Código y que, de no
existir un tipo específico como el de la defraudación tributaria, nada se
opone a que se considere ese hecho como estafatorio, en la medida en
que se dan todos los elementos de la estafa, siendo así, por lo demás, que
defraudar no significa otra cosa que ocasionar un perjuicio económico
que puede consistir en no percibir lo que se le debe a una persona, con el
correlativo beneficio de quien lo debía, mediante maniobras engañosas
u ocultamiento de informaciones destinadas a inducir en error al sujeto
pasivo del engaño que puede ser diverso de quien padece el efectivo
perjuicio y que, tratándose del Estado, perjudicado por las maniobras
realizadas, la estafa se ve agravada por lo expresamente dispuesto en el
propio Código Penal, cuando hace referencia a que el hecho se produz
ca en perjuicio o detrimento de una administración pública o, en defini
tiva, del Estado. Sin duda, una fórmula como la de la estafa, elaborada
por el Código de Z anardelli y adoptada por nosotros, con la mención
expresa de las agravantes, recogía perfectamente la incriminación de la
defraudación tributaria, así como también ciertas modalidades de esta
fa como la denominada «procesal», poniendo de relieve el acierto de
una magistral descripción delictiva que debe mantenerse como tal, en
un sistema armónico y coherente, con una tradición indiscutible que,
lamentablemente, resultó afectada por la reforma de 1964, al añadir
innecesariamente algunos casos específicos de estafa comprendidos en
la definición, cuando lo que se imponía era la simple adición de algunos
fraudes no estafatorios.
18
P rólogo
Pero además se impone observar que, por lo señalado, no resulta

cierto que haya sido a raíz de la entrada en vigencia del nuevo Código
Orgánico Tributario de 2001 cuando se criminaliza la defraudación tri
butaria en Venezuela, así como tampoco es cierto que se haya acatado
la orden de máxima represión del Constituyente de 1999, ya que, en el
texto vigente, la defraudación tributaria solo se sanciona penalmente
a partir de cierto monto, lo que me parece inexplicable e injustificable
a la luz de su concepción como estafa al Fisco que, por ende, deja de
ser delito si el monto del enriquecimiento indebido es superior a 2.000
unidades tributarias y, además, la orden de imprescriptibilidad de la
Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, solo encontró aco
gida en la no prescripción de la pena, verdadero saludo a la bandera,
por los escasos procesos que llegan a su fase final de condena, aunque
evidentemente, el Código Orgánico Tributario, estableciendo este ré
gimen de prescripción, respetó el derecho de los contribuyentes a no
tener que sobrellevar, sine die, la amenaza de una acción penal que
podría instaurarse en cualquier momento por causas solo imputables a
una Administración ineficiente. Pero, por otra parte, tampoco refleja esa
orientación represiva en grado extremo la consagración expresa de la
causal de extinción de la responsabilidad penal por el pago del monto
de la obligación tributaria a cargo del infractor, lo cual convierte a este
hecho punible, constitutivo, per se, de un hecho grave que afecta al
Estado y lesiona el orden público económico, en una infracción que se
subsana con un arreglo pecuniario igual a lo defraudado, sin tomar en
cuenta el plus del daño social ocasionado.
II
Centrado ya en la materia de la defraudación tributaria, después
de las referencias históricas, Carlos W effe se adentra en el estudio de
los elementos esenciales del delito, en los problemas de la autoría y en
otros aspectos de la responsabilidad penal por el hecho defraudatorio,
incluyendo planteamientos que tienen que ver con el iter criminis, la
concurrencia con otros delitos y la causal especial de extinción de la ac
ción penal, a la que hicimos alusión antes, como lo es la aceptación por
19
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto a l V a lor A gregado
parte del infractor de la determinación realizada por la Administración

y el pago del monto de la obligación tributaria, supuesto especial que
ha sido objeto de censura y dura crítica por parte de Alejandro A ngulo
F ontiveros, como lo observa el autor.
Después de estas consideraciones y análisis del tipo en sus ele
mentos esenciales y circunstanciales, Carlos W effe estudia las parti
cularidades de la defraudación tributaria con relación al impuesto al
valor agregado por disminución fraudulenta de la cuota tributaria, por
la obtención fraudulenta de devoluciones o reintegros de tributos sopor
tados y la defraudación del impuesto al valor agregado en operaciones
internacionales.
En la parte final, el autor hace alusión a las escasas decisiones que
se han producido en materia de defraudación fiscal en el impuesto al
valor agregado en Venezuela, reuniendo en un Apéndice, que será im
portante referencia para los estudiosos de la materia, nos ofrece una
ilustrativa reseña de las sentencias dictadas por nuestros tribunales y
que tienen que ver con la defraudación tributaria.
Sin duda este trabajo de W effe es un valioso aporte al estudio de
la materia, con planteamientos que incitan a la polémica y de los que se
puede disentir pero que, por encima de todo, contribuirán a profundizar
en un tema que ocupa un lugar preferente en la vertiente penal del de
recho tributario.
Una vez más, ante las reflexiones del autor, es necesario llamar
la atención sobre las limitaciones del derecho penal para contribuir al
orden en la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad
económica de los contribuyentes, apartándonos del mito de la efectivi
dad mágica de la amenaza de sanciones privativas de libertad, máxi
me si ésta solo se presenta como una simple advertencia simbólica, sin
fuerza alguna, ante hechos graves de defraudación tributaria.
No me cabe la menor duda, para concluir estas líneas, de que el tra
bajo de Carlos W effe, que aborda este tema de indiscutible actualidad
e interés académico y práctico, servirá de estímulo para la polémica,
20
P rólogo
de apoyo para los estudiosos de la materia y de ilustración para todos

los interesados en las cuestiones penales relacionadas con el derecho
tributario.
Dr. A lberto A rteaga S ánchez
Profesor Titular de Derecho penal en la Universidad Central de Venezuela
Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.
P r e s e n t a c ió n
La mejor presentación del libro que el lector tiene en sus manos, es

la trayectoria académica y profesional de su autor, y es por ello que es
toy plenamente seguro de que esta obra tendrá la misma amplia acogida
que han tenido los otros libros publicados por Carlos W effe. Podemos
estar de acuerdo o no con las opiniones del autor, pero no podemos de
jar de reconocer en los trabajos de Carlos W effe esa pasión, ese impul
so irresistible por el estudio del Derecho Tributario y, en particular, del
Derecho Penal Tributario. Es por ello que creo no exagerar-ni dejarme
llevar por el gran aprecio que por él siento- al señalar que Carlos W effe
ocupa hoy un puesto de honor entre los mas destacados estudiosos del
Derecho Penal Tributario en nuestro país.
En estas «Anotaciones», Carlos W effe aborda el instituto de la
defraudación tributaria, con especial referencia al Impuesto al Valor
Agregado, lo cual es por demás bienvenido, pues, en nuestro medio son
muy pocos, por no decir prácticamente inexistentes, los estudios que se
han publicado sobre este tema. La defraudación en el IVA puede darse
a través de diversas modalidades fraudulentas que, en general, están
dirigidas a ocultar, total o parcialmente, la realización de operaciones
gravadas (y con ello el monto del IVA realmente repercutido en las
ventas o prestaciones de servicios), y a incrementar artificialmente el
monto del impuesto soportado o crédito fiscal deducible. En la mayoría
de los casos los actos defraudatorios son ejecutados directamente por
el propio sujeto pasivo o contribuyente ordinario, pero en otros se hace
necesaria la participación o intervención de alguno de los otros sujetos
intervinientes en la cadena de producción y comercialización de bienes
y servicios, e incluso del consumidor final.
23
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto a l V alor A greg a d o
Hay que tener en cuenta, por otra parte, que en razón de las es
peciales características técnicas de este impuesto y, en particular, del
mecanismo de determinación de la obligación tributaria adoptado por el
legislador venezolano (basado en el método de sustracción sobre base
financiera, en la modalidad de impuesto contra impuesto), no siempre
los actos o conducta fraudulenta desplegada por el autor (por ejemplo,
la ocultación de ventas o el incremento artificial de los créditos fisca
les mediante la utilización de facturas falsas), se traduce o materializa
en un perjuicio económico directo e inmediato para el sujeto activo.
Este perjuicio no se da, por ejemplo, por lo menos no inmediatamente
-e incluso existe la posibilidad de que jamás llegue a producirse-, si
el contribuyente tiene un excedente de créditos fiscales (excluidos los
soportados en facturas falsas) suficiente para no generar impuesto a pa
gar, incluso considerando los débitos fiscales dejados de declarar como
consecuencia de la ocultación total o parcial de operaciones gravadas.
Igual situación se produciría en el caso de un contribuyente exportador
que, a pesar de incrementar artificialmente sus créditos mediante la uti
lización de facturas falsas, no solicite la recuperación del IVA soportado
en dichas facturas.
De igual forma hay que destacar aquellos supuestos -m uy frecuen
tes en la práctica- en los cuales hay ocultación de ventas o prestaciones
de servicios, pero no repercusión del impuesto. Aquí, el contribuyen
te ordinario no cobra o traslada el impuesto al adquirente del bien o
contratante del servicio, por lo que, si no ha mediado la cooperación
de éste, resulta dudoso hablar de un enriquecimiento indebido para el
sujeto pasivo derivado del aprovechamiento del correspondiente débito
fiscal. No obstante, no puede negarse el hecho que, como consecuen
cia de la no repercusión del impuesto, hay un enriquecimiento para el
comprador/receptor, aun cuando éste no sea consciente de tal situación,
lo que plantea también la duda de si el vendedor puede ser acusado de
defraudación por el sólo hecho de haber procurado este beneficio.
En su trabajo W effe habla de dos formas típicas de defraudación
en el IVA: “(i) la omisión fraudulenta del pago de la cantidad que, si
24
P resen tación
bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contri

buyente del tributo, corresponde económicamente al contribuyente de
facto, contribuyente económico o tercero incidido por el tributo; y (ii)
la obtención indebida de devoluciones de tributos en función de la apli
cación del principio de imposición en el país de destino, lo que puede
verificarse de varias m a n e r a s Precisando un poco más, sostiene el
autor que en nuestro sistema jurídico -a diferencia de lo que ocurriría
en España- no basta para que se configure la defraudación, que el sujeto
pasivo (contribuyente ordinario) cobre y haga suyo el impuesto o débito
fiscal, (pues esto, en su criterio, solo sería punible a título de contraven
ción), sino que es necesario que “la omisión de pago de la obligación
tributaria tenga su origen en la repercusión del tributo al siguiente es
labón de la cadena de comercialización y, fraudulentamente, se omita
su pago a la Administración Tributaria según el mecanismo de cálculo
del impuesto al valor agregado...”
Para W effe la forma genérica de defraudación en el IVA (encua-
drable en nuestro sistema tanto en el tipo genérico como en el agra
vado), puede darse: (a) por el incremento ficticio de créditos fiscales
mediante el uso de facturas falsas; (b) por el ocultamiento fraudulento
de débitos fiscales, mediante la simulación de operaciones no sujetas,
exentas o exoneradas, o bien, mediante el empleo de facturas que refle
jan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a las reales;
(c) la simulación de retenciones soportadas, “...cuando el sujeto pasivo
-mediante facturas «falsas», además de otros mecanismos fraudulen
tos, como lo serían falsos comprobantes de retenciones- acredita haber
soportado retenciones de impuesto que, realmente, no ha soportado”;
y (d) la simulación de impuesto soportado por la exportación de bie
nes, “ ...generándose así el «derecho» a obtener la recuperación del
impuesto al valor a g r e g a d o Si hemos interpretado correctamente al
autor, entendemos que en los supuestos mencionados en los puntos (a),
(c) y (d), la conducta defraudatoria consiste, fundamentalmente, en el
incremento artificioso o fraudulento del monto de los créditos fiscales o
del impuesto retenido, con la consiguiente disminución del IVA a pagar
en el respectivo período de imposición.
25
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V alor A gregado
Sin embargo, en el caso de la «simulación de retenciones soporta

das», pensamos que la defraudación requiere (si se desea que tenga al
guna posibilidad de resultar exitosa), de artificios más sofisticados que
el simple uso de facturas falsas, pues, en el IVA la retención supone, por
una parte, la realización de una venta o prestación de servicios gravada
por parte del contribuyente ordinario que va a ser objeto de retención,
con la consiguiente generación del correspondiente débito fiscal e in
cremento del monto a pagar por concepto de impuesto; y por la otra, la
existencia de un comprador o receptor del servicio que califique como
agente de retención, entere el impuesto retenido y emita el comprobante
de retención correspondiente, a lo que habría que agregar la existencia
en nuestro país de sistemas automatizados, que permiten a la Adminis
tración Tributaria conocer el monto efectivamente retenido y enterado
por cuenta de cada contribuyente ordinario, lo que facilita un efectivo
control del monto que ese contribuyente tiene derecho a rebajar o des
contar en su declaración por este concepto, y dificulta, en consecuencia,
las posibilidades prácticas de un modelo defraudatorio por esta vía. En
el caso de los exportadores, no vemos claro que la defraudación se con
figure por el simple hecho de que nazca o surja el derecho a obtener la
devolución, pues, creemos que mientras el contribuyente no solicite y
obtenga la efectiva devolución del IVA soportado en las facturas falsas,
no llega a producirse un verdadero perjuicio para el Fisco Nacional.
En relación con el supuesto mencionado en el punto (b), asumi
mos que el autor se refiere al caso de simulación de ventas gravadas
por parte de un contribuyente ordinario que presenta un real excedente
de créditos fiscales, suficiente para neutralizar o anular el IVA o débito
fiscal generado en la operación. Al margen de la responsabilidad que
pudiera tener el vendedor o prestador del servicio por su participación
o cooperación en la comisión del ilícito, la defraudación la comete aquí
el contribuyente ordinario que compra el bien o recibe el servicio, quien
logra disminuir el monto del impuesto a pagar, incrementando artificial
mente sus créditos fiscales como consecuencia de una operación simu
lada. Sin embargo, esta técnica defraudatoria pierde eficacia en el IVA
si el adquirente del bien o servicio es agente de retención, pues, estará
26
P resen ta ció n
obligado a asumir el efecto económico que implica enterar el 75% del

IVA repercutido en la operación simulada.
La obtención indebida de reintegros o devoluciones constituye el
tipo agravado de defraudación, el cual, según W effe, se configura en el
IVA mediante “/<? obtención fraudulenta de «recuperaciones» del im
puesto «soportado» por el contribuyente «exportador», o bien por el
sujeto pasivo que obtiene mendazmente, mediante el empleo de factu
ras falsas, la recuperación de retenciones soportadas”. Analiza tam
bién el autor la defraudación del IVA en operaciones internacionales, el
llamado fraude carrusel, así como el tratamiento dado a la defraudación
tributaria en la jurisprudencia de nuestros tribunales, aspectos estos
cuya lectura recomendamos al lector, para no hacer aun más extensa
esta presentación.
Si el objetivo perseguido por Carlos W effe con esta obra fue des
pertar el interés sobre el tema de la defraudación en el IVA, éste se ha
alcanzado perfectamente en mi caso. La lectura de este libro no sólo me
ha llevado a analizar situaciones que antes no me había planteado o que
no había tenido oportunidad de estudiar con la suficiente profundidad,
sino que también ha despertado mi interés por una materia, el Derecho
Penal Tributario, que para los no iniciados, puede resultar algo distante
y enigmática. Carlos, por todo eso, te doy las gracias.
Juan C arlos F ermín F ernández

Profesor de la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa
Universidad Metropolitana.
27
r
I n d ic e
Acta para el Ascenso a la Categoría de Profesor Asistente................11

Agradecimientos............................................................................................13
Abreviaturas....................................................................................................15
Prólogo.............................................................................................................17
Presentación................................................................................................... 23
índice....................................... 29
Introducción................................................................................................... 33
Capítulo I
Anotaciones preliminares: el delito de defraudación tributaria 37
1. Antecedentes históricos.........................................................................37
2. Elementos esenciales del delito.............................................:.............47
a) Sujeto activo........................................... 47
b) Sujeto pasivo.....................................................................................58
c) Acción típica.....................................................................................61
(i) Tipo genérico............................................................................. 61
(ii) Tipo agravado: ocultación de inversiones mantenidas
en jurisdicciones de baja imposición fiscal..........................63
(iii) Tipo agravado: obtención indebida de devoluciones
o reintegros.................................................................................65
d) Antijuridicidad, entendida teleológicamente............................ 68
e) Culpabilidad......................................................................................70
f) Condiciones objetivas de punibilidad......................................... 72
g) Indicios de defraudación tributaria.............................................. 74
h) Iter criminis.......................................................................................79
(i) Consumación. Arrepentimiento post delictual....................79
(ii) Tentativa. Frustración...............................................................81
29
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o a l V a lor A greg a d o
i) Concurrencia delictual.................................................................... 82
j) Delito continuado............................................................................. 85
k) Coparticipación criminal................................................................ 87
1) Pena..................................................................................................... 93
m) Causas especiales de extinción de la acción penal y
de la ejecución de la pena...............................................................95
Capítulo II
Anotaciones concretas: el delito de defraudación
tributaria en el IVA........................................................................................99
1. Consideraciones generales...................................................................99
2. Defraudación del impuesto al valor agregado por disminución
fraudulenta de la cuota tributaria a pagar: tipo genérico 105
3. Defraudación del impuesto al valor agregado por obtención
fraudulenta de devoluciones o reintegros de tributos
«soportados»: tipo específico............................................................. 107
4. Defraudación del impuesto al valor agregado en operaciones
internacionales: el fraude «carrusel» o en cadena, mediante
«truchas»................................................................................................. 108
5. Defraudación del impuesto al valor agregado en la
jurisprudencia venezolana........................... 111
a) ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre,
caso República v. Jorge Luis Negrón Serge..............................I ll
b) SSCP 313/2009, de 2 de julio,
caso República v. Jorge Luis Negrón Serge..............................116
c) SSPA 1.631/2006, de 21 de junio,
caso Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República. ..122
d) SSPA 675/2009, de 21 de mayo, caso
Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República 127
e) STS9CT 110/2006, de 5 de junio,
caso Inversiones Gozaky, S.A. v. República............................. 131
f) STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre,
caso Arrenda Line, S.A.v. República..........................................136
6. Conclusiones..........................................................................................140
30
Í n d ic e
Apéndice:
La defraudación tributaria en la jurisprudencia venezolana............ 157
1. Tipicidad................................................................................................157
1.1. Identidad con la estafa agravada.............................................157
1.2. Identidad con la contravención............................................... 162
1.3. Formas de comisión...................................................................179
1.4. Preterintención............................................................................ 190
2. Presunciones legales e indicios de defraudación tributaria....... 192
3. Concurrencia delictual con otros tipos delictivos........................201
3.1. Con la falsedad documental.....................................................201
3.2. Con el contrabando....................................................................204
3.3. Con la contravención.................................................................214
3.4. Con el incumplimiento de los deberes relativos
a la cualidad de agente de retención.......................................219
3.5. Con el incumplimiento de deberes formales.........................220
4. Circunstancias modificativas de la
responsabilidad penal tributaria....................................................... 223
5. Las sanciones........................................................................................231
6. Prescripción de la acción penal........................................................236
7. Procedimiento de imposición y presunción de inocencia.......... 254 ‘
Bibliografía................................................................................................. 259
a) Doctrina extranj era..............................................................................259
b) Doctrina nacional................................................................................263
c) Legislación extranjera.........................................................................267
d) Legislación nacional............................................................................267
e) Jurisprudencia nacional...................................................................... 271
I n t r o d u c c ió n
El impuesto al valor agregado tuvo, desde su incorporación al sis

tema tributario venezolano, impacto notable en la configuración del sis
tema de persecución y represión de ilícitos tributarios, al extremo que,
por obra de la posible promulgación del tributo, se propuso -y se adoptó
finalmente- una reforma al Código Orgánico Tributario en 1992, para
incorporar “nuevos tipos de infracciones y sanciones, en vista de la
inminente creación del impuesto al valor agregado”{.
Así lo expuso José Andrés O ctavio al presentar, mediante carta de 13 de agostó de 1990, a
la consideración del entonces Contralor General de la República -José Ramón M ed in a - el
Proyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario que sería, luego del
proceso de formación de leyes, finalmente publicado en la Gaceta Oficial de la República
de Venezuela N° 4.466 Extraordinario del 11 de septiembre de 1992. En este sentido, la
Exposición de Motivos del Proyecto señala lo siguiente: “...conscientes de la necesidad
de enfrentar nuevas exigencias, tales como la proyectada adopción de un impuesto al
valor agregado, hemos preparado algunas proposiciones de reforma de las normas per
tinentes del Código, que den adecuada satisfacción a tales requerimientos, incluyendo
nuevos tipos de infracciones y sus correspondientes sanciones, pero dentro del conjunto
coherente del Código Orgánico Tributario en materia sancionatoria, que consideramos
debe ser conservado como un valor jurídico y social de elevada importancia". La refor
ma, en lo atinente al impuesto al valor agregado, se manifestó en su artículo 15. Según la
exposición de Motivos, “Bajo este número se modifica todo el articulado de la Sección
Tercera del Capítulo II, Titulo III del Código, relativa al incumplimiento de deberes for
males, con el objeto de incorporar varios tipos de infracción, tomadas del proyecto de
Ley del Impuesto a la Venta de Bienes y Prestación de Servicios (IVA), pero dejando una
disposición de carácter general para cualquier otro incumplimiento de deberes formales
no tipificado especialmente. Esta nueva sección incluye desde el articulo 101, que sustitu
ye el actual articulo 100, hasta el 113. Si bien se han tomado las infracciones previstas en
el proyecto de IVA, incluyendo la elevación de las sanciones, éstas se han establecido con
limites mínimos y máximos, con el objeto de mantener la orientación subjetiva del Código
en materia de infracciones, que perm ite aplicar el sistema de atenuantes y agravantes que
33
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o a l V alor A gregado
A este escenario debe añadirse la intención del constituyente de

19992 de criminalizar a la evasión fiscal3, para lo cual “dentro de los
dos años siguientes a la entrada en vigencia de esta Constitución, la
Asamblea Nacional [debía dictar] una reforma del Código Orgánico
Tributario que contribuya a modernizar la administración tributaria,
ampliando lasfacultades de regulación, control y penalización delfrau
de fiscaC4 (Interpolado nuestro). Como cometidos del mandato consti
tuyente, la Disposición Transitoria Quinta imponía “la eliminación de
excepciones al principio de no retroactividad de la ley”, así como la
orden de tipificar los «delitos tributarios graves», respecto de los cuales
debía, igualmente, eliminarse la prescripción de la acción penal y de la
ejecución de la pena5, y ampliarse las penas “contra asesores o aseso
ras, bufetes de abogados o de abogadas, auditores externos o auditoras
externas y otros u otras profesionales que actúen en complicidad para
cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en
el propio Código prevé, sobre el término medio de la pena, así como las demás disposicio
nes punitivas de carácter general, incluyendo la aplicación supletoria del Código Penal''.
Exposición de Motivos del Anteproyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico
Tributario [1990], en O cta vio , José Andrés; Comentarios Analíticos al Código Orgánico
Tributario. Colección Textos Legislativos N° 17. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas,
1998, pp. 406
2 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.908 Extraordinario, del 19
de febrero de 2009.
3 Según el primer aparte del artículo 317 de la Constitución, “La evasión fiscal, sin perjuicio
de otras sanciones establecidas p o r la ley, podrá ser castigada p e n a lm e n te La evasión
fiscal debe, en este contexto, equipararse al fraude fiscal y no al mero incumplimiento de
la obligación tributaria principal, sólo castigable -en la medida en la que los medios para
tal incumplimiento sean ilegítim os- a título de contravención.
4 Exposición de Motivos de la Constitución. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela N° 5.908 Extraordinario, del 19 de febrero de 2009.
5 Esta última, la prescripción de la ejecución de la pena para los «delitos tributarios graves»
-entendiendo por tales a la defraudación tributaria y a la apropiación indebida de anticipos
im positivos- fue cumplida por el artículo 58 del Código Orgánico Tributario (Gaceta Ofi
cial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, del 17 de octubre de 2001), de
acuerdo con el cual “Las sanciones restrictivas de libertad previstas en los artículos 116
y 118 de este Código, una vez impuestas, no estarán sujetas a prescripción”. Paradójica
mente, la ejecución de la pena por divulgación de secreto fiscal, delito tributario tipificado
en el artículo 119 del Código, y que tiene un sujeto activo calificado -entre ellos, funcio
narios de la Administración Tributaria- prescribirá “p o r el transcurso de un tiempo igual
al de la condena”.
34
I n t r o d u c c ió n
el ejercicio de su profesión”, y “contra delitos de evasión fiscal, au

mentando los períodos de prescripción”. Adicionalmente, se ordenó al
legislador revisar “atenuantes y agravantes de las sanciones para ha
cerlas más estrictas”, “e/ incremento del interés moratorio para disua
dir la evasión fiscal” y la «extensión» de la responsabilidad solidaria
por ilícitos tributarios, ‘fiara permitir que los directores o directoras
y asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar
ilícitos tributarios”6.
De este modo, a partir de la Constitución de 1999 -y con el único
antecedente de la Constitución de 18197, en la cual se calificaba a los
evasores fiscales como “criminales indignos de la protección de la so
ciedad’'- el sistema represivo fiscal se configura como uno criminaliza-
dor, donde -de una forma u otra- se privilegia el fin recaudatorio, y no
la protección del orden económico8. Así las cosas, partiendo del hecho
de que el impuesto al valor agregado es el impuesto de mayor potencial
recaudador en el sistema tributario venezolano actual9, es igualmente
6 Todas estas son normas de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, cuya
flagrante inconstitucionalidad ha sido puesta de manifiesto por la doctrina. Al respecto,
véase O cta v io , José Andrés; “La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de
1999”, en VJom adas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Ve
nezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2000, pp. 165 a 1 75 ; D ía z C o l in a , Mary Elba;
“Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria
Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999”, en V Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000,
pp. 177 a 193; B o r g e s V e g a s , Carmen Luisa; La defraudación tributaria. Serie Trabajos
de Grado N° 9. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universi
dad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 38 a 40; y W effe H, Carlos E; Garaníismo
y Derecho Penal Tributario en Venezuela. Editorial Globe, Caracas, 2010, p. 44.
7 Constitución Política de 11 de agosto de 1819, consultada en B r e w e r -C a r ía s , Alian R.;
Las Constituciones de Venezuela. Tomo I. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas
y Sociales, Caracas, 2008, p. 622.
8 W e f f e ; Garantismo... pp. 568 a 575.
9 A pesar que, según señala P a d r ó n A m a r é , el impuesto al valor agregado “no puede ser
planteado como un impuesto único, ni como el impuesto predominante del sistema”. P a
dr ó n A m a r é , Oswaldo; “Estructuras fiscales, pobreza y desigualdad”, en Imposición al
Valor Agregado (IVA) en Venezuela. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2004, p. 21. En el sentido del texto, C a r m o n a B o r ja s , Juan Cristóbal;
“Presentación”, en Imposición al Valor Agregado (¡VA) en Venezuela. Ediciones de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. XII.
35
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V alor A gregado
previsible que la mayoría de las conductas que puedan constituir accio

nes típicas del delito de defraudación tributaria estén referidas a dicho
tributo, por lo que resultan válidas algunas anotaciones sobre las for
mas de configuración del fraude fiscal en el impuesto al valor agregado,
aderezadas con algunos comentarios sobre la [escasísima] jurispruden
cia en la materia, y complementadas con el Apéndice, que contiene la
compilación sistemática de esta última.
C apítulo I
A n o t a c io n e s p r e l im in a r e s :
EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
1. Antecedentes históricos
Según B o rges V egas, el Código Penal de 187310 es la semilla “de
lo que hoy podrían ser delitos económicos”, en función de los bienes
jurídicos cuya lesión castigan sus disposiciones11. En este sentido, su
artículo 223 castigaba a quien “requerido por competente funcionario
administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes o el oficio o la
industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los im
puestos que por aquellos o por ésta debiere satisfacer, incurrirá en una
multa del tanto al quíntuplo de los impuestos que debiera haber satis
fecho sin que en ningún caso pueda bajar de veinticinco venezolanos”,
con lo que por primera vez en nuestro ordenamiento, y desde que la
Constitución de 1819 calificase, con toda rotundidad, a los evasores
fiscales como “criminales indignos de la protección de la sociedad "’, se
tipificó alguna forma de defraudación fiscal.
El tipo era el primero de los delitos referidos a «la ocultación frau
dulenta de bienes o de la industria»; mas, sin embargo, su previsión sólo
10 Código Penal de 20 de febrero de 1873, que empezó a regir desde el 27 de abril del mismo
ario, consultado en Leyes y Decretos de Venezuela (1870-1873), Tomo 5. Serie República
de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1983,
p. 464.
11 Tales bienes son, en su enumeración, los siguientes: (i) venta de productos químicos y
sustancias medicinales que puedan causar estragos; (ii) venta de alimentos corrompidos;
(iii) daño a las aguas de consumo público; y (iv) falsedad de la moneda. B o r g es V e g a s ;
La defraudación... p. 41, en texto principal y pie de página.
37
duró 24 años. Las distintas leyes penales especiales se refirieron a temas

distintos al de la defraudación tributaria: (i) la Ley sobre los delitos con
tra la independencia, integridad y orden público de la Nación y de los
Estados de 188212 afectó al Título I, Libro 2o del Código Penal; (ii) la ley
penal especial promulgada en 1884 incidió13, a su vez, sobre la piratería
y el agavillamiento; (iii) la Ley sobre responsabilidad de los empleados
nacionales y de los Presidentes y altos funcionarios de los Estados fue
objeto de la primera ley penal especial de 189114; (iv) la segunda ley
penal especial de 189115 fue sobre los delitos contra los particulares y
por infracción de garantías; y finalmente (v) el nuevo Código Penal,
del 14 de mayo de 189716, inspirado en el Código Z anardelli de 1889
y base de nuestra codificación penal actual, derogó la norma. De tal
modo, la defraudación tributaria desapareció de la codificación penal
general como delito especial, situación que se mantiene hasta nuestros
días. Ello indica la juventud relativa del delito17, considerando que la
12 Ley de 20 de mayo de 1882, sobre los delitos contra la independencia, integridad y orden
público de la Nación y de los Estados, por la cual se reforma la ley única, título 1, libro 2o
del Código Pena!, consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1882-1883). Tomo 10.
Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales,
Caracas, 1989, p. 464.
13 Ley de 6 de junio de 1884, sobre piratería y agavillamiento, que deroga la Ley I, Título V,
libro 3o del Código Penal, consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1884). Tomo 11.
Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales,
Caracas, 1989, pp. 110 y 111.
14 Ley de 30 de junio de 1891, sobre responsabilidad de los empleados nacionales y de los
Presidentes y altos funcionarios de los Estados, consultada en Leyes y Decretos de Vene
zuela (1890-1891). Tomo 15. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de
Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1990, pp. 328 a 330.
15 Ley de 9 de julio de 1891, sobre los delitos contra los particulares y por infracción de ga
rantías, consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1890-1891). Tomo 15. Serie Repú
blica de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas,
1990, pp. 351 a 353. El texto único del Código Penal, según la Resolución del Ministerio
de Relaciones Interiores del 25 de agosto de 1891, por la cual se dispone la impresión de
mil ejemplares del referido Código, puede consultarse en Leyes y Decretos de Venezuela
(1891-1893). Tomo 16. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Cien
cias Políticas y Sociales, Caracas, 1990, pp. 16 a 78.
16 Código Penal de 14 de mayo de 1897, consultado en Leyes y Decretos de Venezuela
(1897). Tomo 20. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias
Políticas y Sociales, Caracas, 1992, pp. 197 a 283.
17 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 45.
38
A n o t a c io n e s p r e l im in a r e s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ía
defraudación no adquirió -nuevam ente- categoría de delito autónomo

sino hasta 2001l8, con el Código Orgánico Tributario de ese año y bajo
el influjo de la orden criminalizadora del constituyente de 199919.
No obstante, como señala con acierto A rteaga,
“A partir del Código [Penal] de 1897, nuestra legislación penal
abandona, al regular la estafa, el sistema enumerativo y casuís
tico de los Códigos anteriores [del que formaba parte, como tipo
especial autónomo, la defraudación tributaria], para optar por una
fórmula definitoria y conceptual, de acuerdo al modelo italiano
de 1889, conocido con el nombre de Código Zanardelli. Esta
fórmula, seguida por la descripción de otros fraudes, se repite,
18 Es esta la opinión de B o r g es V e g a s ; La defraudación... p. 45. Sin embargo, tanto la doctri
na como la jurisprudencia han asimilado a la defraudación tributaria con el delito de estafa
agravada en perjuicio de una administración pública, ex artículo 462.1 del Código Penal
(Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.768 Extraordinario, del 13
de abril de 2005), lo que ha permitido la persecución de conductas defraudatorias fiscales
bajo esta figura delictiva, antes de su consagración como delito autónomo en el Código
Orgánico Tributario de 2001. Al respecto, véase el Capítulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.
19 En efecto, ya desde los debates de la Asamblea Nacional Constituyente de 1999 se defen
dió apasionadamente la calificación de la evasión fiscal como delito, susceptible de la pro
tección más severa que puede brindar el derecho penal: la pena de privación de libertad, a
lo que debe sumarse la inconstitucional pretensión de eliminar -por vía de la Disposición
Transitoria Quinta- la prescripción de la acción penal y de la ejecución de la pena para
tales delitos, cuestión que sólo halló consagratoria parcial -respecto de la prescripción de
la ejecución de la pena- en el artículo 58 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se
evidencia de las intervenciones, en el seno de la Constituyente, de los diputados Alfre
do P e ñ a , Francisco V isc o n t i , Claudio F e r m ín , Guillermo G a r c ía P o n c e , Alian B r e w e r -
C a r ía s , Rodolfo S a n z , Flumberto P r ie t o , María B r ic eñ o d e Q u e ipo , Luis V a l len ill a y
Freddy G u t ié r r e z . Vid. A sa m b l ea N a c io n a l C o n st it u y e n t e ; Acta de la Sesión Plenaria
de la Asamblea Nacional Constituyente del 7 de noviembre de 1999. Versión electrónica
distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea
Nacional. Caracas, 2008, pp. 5 y 6; Acta de la Sesión Plenaria de la Asamblea Nacional
Constituyente del 20 de octubre de 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio
Autónomo de Información Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008,
pp. 80 y 90; Acta de la Sesión Plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente del 2 de
noviembre de 1999. Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Informa
ción Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, pp. 79 y 80; y Acta de la
Sesión Plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente del 8 de noviembre de 1999. Ver
sión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa (SAIL)
de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008, pp. 13 a 25. Un comentario un poco más extenso
sobre lo dicho puede hallarse en W e f f e ; Garantismo... pp. 563 a 568.
39
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o a l V alor A gregado
con algunas variantes, en los códigos venezolanos de 1897, 1904,

1912,1915 y 1926, modificándose el sistema en la última reforma
parcial de 1964 [variación que resultó inalterada en la reforma
del Código Penal de 2005]” (Interpolados nuestros)20.
Así, bajo la inspiración del Código Z a n a r d e l l i , el Código Penal
incorporó desde 1897 la figura agravada de la estafa “en detrimento
de una administración pública, o de algún establecimiento público de
beneficencia”, tal como lo previo el ordinal 2o del artículo 420 de ese
Código21, figura a la que -doctrinal, e incluso jurisprudencialmente- se
ha asimilado a la defraudación tributaria22.
Tomando como base tal asimilación, es posible registrar la conti
nuidad del tipo de la defraudación tributaria, ya no como tipo especial
como lo había sido hasta 1897, sino como una de las formas que puede
revestir la estafa agravada en perjuicio de una administración pública ex
artículo 462.1 del Código Penal23, hasta -por lo m enos- 1982, cuando
el Código Orgánico Tributario24 de ese año tipificó a la defraudación
2n A rtea g a S á n c h e z , Alberto; La estafa y otros fraudes en la legislación penal venezolana.
5a edición. Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1990, p. 33.
21 Código Penal promulgado en 14 de mayo de 1897, consultada en Leyes y Decretos de
Venezuela (1897). Tomo 20. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de
Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1992, p. 268.
22 Como producto de la asimilación descrita en el texto, según la norma del -h o y - artículo
462.1 del Código Penal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°
5.768 Extraordinario, del 13 de abril de 2005), se ha pretendido el castigo de hechos ocu
rridos después de 1994 y antes de 2001 con la pena de prisión allí prevista. Al respecto,
véase el Capítulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.
23 A r tea g a concuerda con lo expuesto, cuando discurre en estos términos: “el delito de
estafa se considera agravado cuando se ha cometido en perjuicio de ‘una administración
pública, de una entidad autónoma en la que tenga interés el Estado o de un Instituto de
Asistencia Social ’. En este caso, la agravación de la pena encuentra su explicación en
el interés público lesionado p o r el hecho. La ley quiere castigar más severamente al au
tor de la estafa, cuando su conducta engañosa ha redundado directamente en perjuicio
del Estado o de cualquier entidad de carácter público o en que tenga interés el propio
Estado”. Sin embargo B o r g e s V eg a s , cuando refiere la «juventud» como delito de la
defraudación tributaria, parece excluir la posibilidad de castigar a ésta por vía de la estafa
agravada en comentarios, ex artículo 462.1 del Código Penal. Vid. A r tea g a ; La estafa...
pp. 87 y 88; y B o r g es V e g a s ; La defraudación... p. 45.
24 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.992 Extraordinario, del 3 de agosto de
1982.
40
A n o t a c io n e s p r e l im in a r e s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia
fiscal separadamente, como un ilícito «administrativo»25, con dos for

mas de realización. En la primera, según el artículo 94, comete defrau
dación “e/ que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier
otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho
indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del
tributo”, agravándola el hecho de que se cometa “con la participación
del funcionario que, por razón de su cargo, intervenga en los hechos
constitutivos de la infracción”. La defraudación, así caracterizada, se
castigaba con (i) pena de multa, de dos a cinco veces el monto del tributo
omitido; y adicionalmente (ii) comiso de las mercancías u objetos, y de
los vehículos y demás elementos utilizados para la comisión de la infrac
ción; o (iii) clausura del establecimiento donde se hubiere cometido la
infracción, por un máximo de seis meses, cuando dicho establecimien
to sea elemento esencial para la comisión de la infracción. La segunda
era cuando ésta iiconsist[ía] en el ejercicio clandestino de la industria o
comercio del alcohol o de las especies alcohólicas”, caso en el cual la
defraudación “será penada con prisión de tres meses a dos años”.
La reforma del Código Orgánico Tributario de 199226 no modificó
el tipo previamente descrito, mas en la reforma de 199427, promulgada
mediante el discutible mecanismo de la habilitación legislativa al Pre
sidente de la República para dictar medidas extraordinarias en materia
«económica y financiera» ex artículo 190.8 de la Constitución de 196128,
se añadió al artículo 95 del Código, que regulaba las penas aplicables a
la defraudación, una mención de acuerdo con la cual la defraudación se
25 Entendida aquí la expresión como ilícito cuya persecución y castigo corresponde a la
Administración Tributaria, y no como afirmación respecto de la naturaleza de tales in
fracciones, siempre, en nuestra opinión, de naturaleza penal. Al respecto, véase W e ffe ;
Garantismo... pp. 148 a 151.
26 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.466 Extraordinario, del 11 de septiem
bre de 1992.
27 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de
1994.
28 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.357 Extraordinario, del 2 de marzo de
1984. Su articulo 190.8 disponía lo siguiente: “Son atribuciones y deberes del Presidente
de la República: [...] 8 o.- D ictar medidas extraordinarias en materia económica o finan
ciera cuando asi lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello po r ley
especiar.
41
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V a lor A gregado
castigará con las penas previamente mencionadas, “sm perjuicio de las

sanciones previstas en el Código P enar29, cuestión ampliamente criti
cable, dada la estricta reserva legal de delitos y penas ex artículo 136.24
de la Constitución entonces vigente y la violación que, adicionalmente,
la remisión en comentarios significaría para la regla de non bis in idem,
por la concurrencia así prevista del tipo previsto en el Código Penal con
el previsto en el Código Orgánico Tributario30.
Como se ha anotado previamente, la reforma constitucional de
1999 impuso al legislador orgánico la criminalización del fraude fis
cal, aspiración que se concretó mediante la promulgación del Código
Orgánico Tributario de 2001, claramente inspirado en las soluciones
del Modelo de Código Tributario preparado en 1997 por el Centro In-
teramericano de Administraciones Tributarias31. En este sentido, el ar-
29 Reenvío que sirvió de base a la jurisprudencia para calificar como delito de estafa agra
vada, susceptible de prisión, a hechos cometidos entre 1994 y 2001. Al respecto, véase el
Capítulo II, puntos 5.a) y 5.b) infra.
30 Comentando el Decreto-Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1994,
O ctavio denuncia con toda rotundidad su inconstitucionalidad, con fundamento en que la
mayoría de sus disposiciones -y entre ellas la que modifica a la defraudación fiscal- no
ostentan la cualidad de «medidas extraordinarias en materia económica o financiera» que
exigía el artículo 190.8 de la Constitución, entonces vigente. Al comentar en concreto la
norma del artículo 95, que establecía la pena aplicable a la defraudación, O ctavio indica
que el texto de la reforma no aclara “si la pena pecuniaria es sustituida por la que esta
blece el Código Penal para el delito de estafa, o si se aplicarán ambas penas", sin que la
ley traiga “ningún desarrollo normativo sobre tan importante materia, de imperiosa nece
sidad para su correcta interpretación y aplicación". Por su parte, C a r m o n a B o r ja s se pro
nuncia en idéntico sentido: “D ada la amplitud de la habilitación, el margen de acción del
Primer Mandatario se prestaba a abusos, como en efecto ocurrió, al adoptarse medidas
que escapan de lo económico y financiero, todo lo cual hacía susceptible a tal proceder de
impugnaciones po r inconstitucionalidad". O ctavio , José Andrés; “Comentarios al Código
Orgánico Tributario - 1994 - Antecedentes - Características - Consideraciones Genera
les sobre la Reforma de 1994 - Disposiciones Preliminares”, en Comentarios al Código
Orgánico Tributario 1994. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Caracas, 1995, pp. 9 a 12 y 16; y C a r m o n a B o r ja s , Juan Cristóbal; “Los Decretos-Leyes
como instrumentos de adopción de medidas tributarias”, en Homenaje a José Andrés Oc
tavio. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1999, pp.
96 a 98.
31 P ita , Claudino; A g u ir r e P a n g b u r n , Rubén; D e n t o n e , Carlos; E spa r za , Carlos; y L a r a
B e r r ío s , Bernardo; M odelo de Código Tributario del CIAT. Preparado para el Centro
42
tículo 116 del Código tipifica el delito en comentarios, en los siguien

tes términos:
“Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación,
ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño induzca
en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o para
un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unida
des tributarias (2.000 U.T.), a expensas [del derecho] del sujeto
activo a la percepción del tributo.
La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses a siete
(7) años. Esta sanción será aumentada de la mitad a dos terceras
partes, cuando la defraudación se ejecute mediante la ocultación
de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja
imposición fiscal.
Cuando la defraudación se ejecute mediante la obtención indebi
da de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien
unidades tributarias (100 U.T.), será penada con prisión de cuatro
(4) a ocho (8) años.
Parágrafo Único.- A los efectos de determinar la cuantía seña
lada en este articulo, se atenderá a lo defraudado en cada liqui
dación o devolución, cuando el tributo se liquide por años. Si se
trata de tributos que se liquidan por períodos inferiores a un año
o tributos instantáneos, se atenderá al importe defraudado en las
liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año” (Interpo
lado nuestro).
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Ciudad de Panamá, 1997, con
sultado el 7 de julio de 2009 en httD://www.unav.es/tributario/Documentos/modelo códi
go tributario 1997.pdf. En lo relativo a las disposiciones penales tributarias (p. 22), las
«Consideraciones Generales» del Modelo en comentarios señalan lo siguiente: “A l desa
rrollar las normas en materia de Derecho tributario penal, se tuvo en consideración que
en los países con un elevado incumplimiento de las obligaciones tributarias, el sistema
de infracciones y sanciones debe estructurarse con un criterio más pragmático y menos
teorizante. El mismo debe plantearse fundamentalmente como un cuerpo de normas ju rí
dicas capaces de inducir a la masa de contribuyentes a un mayor nivel de cumplimiento.
Esto se logrará en la medida que el incumplimiento tenga como consecuencia para el
infractor la asunción de un riesgo efectivo de tener que cumplir con sus obligaciones
tributarias forzadam ente y con una carga adicional derivada de la sanción que le será
aplicada
43
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V a lor A g regado
Así, el Código Orgánico Tributario de 2001 recoge, inspirado en

el Modelo de Código Tributario del CIAT, “un criterio más pragmáti
co y menos teorizante, fundamentalmente como un cuerpo de normas
jurídicas capaces de inducir a la masa de contribuyentes a un mayor
nivel de cumplimiento”, donde la criminalización del fraude fiscal se
justifica “en razón de la gravedad del perjuicio causado”, y donde “es
el elemento subjetivo el que determina la punibilidad del responsable
aún cuando también se analizan los elementos objetivos
Concretamente, en lo relativo a la defraudación “resalta el esta
blecimiento de una cuantía delimitadora de 2.000 unidades tributarias
para la imposición de la pena privativa de libertad, en este caso con
prisión de 6 meses a 7 años, la cual se agrava en los casos de ocul
tación de inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal y en
los casos de obtención indebida de devoluciones o reintegros". De tal
manera, el legislador justifica el establecimiento de los tipos agravados
de defraudación tributaria “pues es evidente que mediante la aplicación
indebida de un beneficio fiscal o un reintegro se causa un daño patri
monial al Fisco Nacional, pero con el elemento diferencial que alude
a aquellos supuestos en que el sujeto consigue, no solamente evadir el
tributo, sino obtener una devolución a su favor”32. La propia discusión
32 Idénticas palabras a las usadas en la Exposición de Motivos, citada en el texto, empleó

el diputado Ricardo S a n g u in o al referirse a la defraudación tributaria, cuando presentó
el proyecto para su aprobación en primera discusión. Sin embargo, ya desde la primera
discusión del proyecto el diputado Ramón José M ed in a llamó la atención de sus colegas
respecto de la atribución a la jurisdicción penal ordinaria del conocimiento de los casos
de defraudación fiscal: “Por último, una referencia a la cuestión de orden penal, noso
tros estamos de acuerdo con la inclusión de la materia punitiva en este ámbito. Ahora
bien, creo que se excede la atribución y la búsqueda que el legislador debe tener en esta
materia, cuando se le da la facultad jurisdiccional a la jurisdicción penal ordinaria. In
sistimos en lo que ha sido un principio sostenido po r nosotros en todas y cada una de las
discusiones de esta materia, y es que creemos que debe ser la jurisdicción contenciosa
tributaria especial, creada para esta materia, que es la que verdaderamente tiene en base
a su especialización o conocimiento suficiente de la misma, para que aplique también la
sanción de orden penal como hace con las sanciones de orden administrativas y las san
ciones pecuniarias que ya conviene el Código vigente”. Diario de Debates de la sesión de
la Asamblea Nacional, 5 de abril de 2001. Copia fotostática en poder del autor, pp. 9, 16,
17, 151 y 154.
44
del Código recoge este sentimiento: a guisa de ejemplo, el diputado

Rodrigo C abezas argumentó, en la segunda discusión del Proyecto que,
finalmente, se convertiría en el Código Orgánico Tributario, la crimina-
lización de la defraudación fiscal en los siguientes términos:
“De manera que este Código no fue cocinado en Miraflores, a es
condidas del país, y traído acá para sorprender a la minoría o a la
oposición que hoy reclama participación. La participación estuvo
plenamente garantizada; por supuesto, y esto es lo segundo, aquí
hay dos visiones, dos visiones respetuosas, no voy a descalificar
a nadie, pero tenemos dos visiones y el país también las tiene
que entender y las debe entender. Una visión que supone una vi
sión de Estado, que supone un conjunto de instrumentos legales,
la Ley del SENIAT; la Ley del Código Orgánico Tributario; la
Ley de Remisión Tributaria, que tiene como objetivo romper
uno de los elementos estructurales que heredamos de quienes
malgobernaron este país, que es la gravísima evasión y la de
fraudación al Fisco que ya todos conocemos: 70% de evasión
en las aduanas, 40% de evasión en el IVA, 70 o 65% de eva
sión en el Impuesto sobre la Renta. Hay entonces una visión
de Estado que pretende romper ese elemento estructural de
la economía venezolana, buscando una eficiente y mayor re
caudación tributaria no petrolera.
Estos instrumentos responden a eso y en esa visión general
están efectivamente inscritos. Ahora bien, en particular tenej
mos que rechazar la versión que da el Presidente de Acción De
mocrática según la cual ésta es una especie de parapeto inventa
do. Creo que no ha leído bien el Código Orgánico Tributario y los
343 artículos que le acompañan, este es un excelente instrumento
para el Gobierno Nacional a los efectos de mejorar la recauda
ción tributaria {Aplausos).
Ahora, esa es nuestra visión. La oposición pudiera interpretar
que estamos elaborando un instrumento de ley que no va a ser
vir; déjennos el riesgo entonces. Esta visión mayoritaria quie
re aplicarla en esa dirección y por ello es que en el Código
Orgánico Tributario hemos ampliado el rango de los ilícitos
45
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A gregado
formales, de los ilícitos materiales, de los ilícitos referidos a

lo fiscal, y por ello también es -y así el país tiene que saberlo
y se lo hemos hecho saber en el transcurso del día de hoy-
que las sanciones y el capítulo relativo a las sanciones han
sido ampliados, han sido fortificados, porque así lo reclama el
país, así lo reclama la estrategia gubernamental, y se lo dicen
al Presidente de Acción Democrática que ha dicho que no lo
conoce, porque también así lo reclama quien coordina este
proceso, el Presidente Hugo Chávez Frías.
Puedo hoy decir -esto no es ningún secreto- que el Presidente
está tan atento a este proyecto que tiene comunicación personal
permanente sobre este proyecto con los diputados Ricardo San
guino y Rodrigo Cabezas, a los efectos de seguir la comunica
ción, y hubo momentos en que los artículos 116,117 y 118 en
los que se había cedido tuvimos que rectificar porque el Pre
sidente nos pidió una rectificación en términos de mejorar las
sanciones que allí se estaban estableciendo. De manera que el
Presidente está muy preocupado de esto y está a la espera de
que la Asamblea Nacional efectivamente lo pueda aprobar.
Ahora, son visiones. El diputado Palacios, a quien absolutamente
nadie le va a quitar los méritos que tiene en esta materia, tiene
pleno derecho a hacer las proposiciones, pero van contra nuestra
visión.
Hace dos artículos atrás y en los anteriores, el diputado Palacios
se ha empeñado en que las cargas de las sanciones se disminu
yan, nosotros pensamos que no. Es la decisión de la mayoría, es
la visión de la mayoría. Dejen entonces que la mayoría asuma el
riesgo de construir un instrumento jurídico que cree ciertamente
le va a servir no a Chávez, le va a servir al país.
Este instmmento no es contra los bodegueros, ustedes lo saben.
Este instmmento no es contra el pequeño, mediano empresario.
Este instrumento tiene un objetivo, es para erradicar la eva-.
sión, es para derrotar la evasión, para derrotar la elusión
fiscal. De eso se trata y por esa razón creo que vamos por buen
46
sendero y cuando observamos tan radical oposición, presumo

que vamos por muy bien sendero” (Énfasis añadido)33.
Sin embargo, sorprendentemente los artículos 116 y 117, que con
sagran el tipo de la defraudación tributaria y los indicios, tasados le
galmente, de los que podría deducirse la posible comisión del delito
en comentarios, fueron aprobados sin discusión alguna. La única in
tervención parlamentaria durante el debate de estos artículos fue la de
la diputada Liliana H ernández , quien se limitó a dejar constancia de la
lectura deficiente que de los artículos en discusión hizo el Secretario,
para solicitar que tal lectura se hiciese claramente34.
2. Elementos esenciales del delito.
Tal como puede verse de la fórmula empleada por el legislador
para tipificarla, los elementos esenciales de la defraudación tributaria
son los que se tratan a continuación:
a) Sujeto activo.
En principio, el autor de la defraudación es el deudor de la obli
gación tributaria, o dicho en otros términos, el sujeto pasivo de la re
lación jurídica tributaria35 es quien puede ser el sujeto activo de la
33 Diario de Debates de la sesión de la Asamblea Nacional, 30 de agosto de 2001. Copia
fotostática en poder del autor, pp. 505 y 506.
34 Así lo expresó la diputada H e r n á n d e z : “N o es para debatir, Presidente, pero estamos
hablando ya de los ilícitos, y yo agradecería por parte de la Secretaría, que como el
respaldo de esta Ley es lo que quede grabado, por favor todo lo que tenga que ver con
ilícitos, con pena, con sanciones, sea lo que se lea, que quede entendible a los efectos de
la grabación. Porque es una de las partes más delicadas del Código, porque el verdadero
respaldo que tiene esta Ley. a los efectos de su publicación, es lo que haya sido grabado
aquí. Entiendo que el Secretario está cansado, pero hay que darle la velocidad prudente
para no atropellar las palabras y para que se pueda entender lo que se está leyendo
Diario de Debates de la sesión de la Asamblea Nacional, 30 de agosto de 2001. Copia
fotostática en poder del autor, pp. 516 y 517.
35 Según el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, “[e]s sujeto pasivo el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de res
ponsable”. En la dicción del artículo 22 eiusdem, son contribuyentes “los sujetos pasivos
respecto de los cuales se verifica el hecho imponible”, condición que puede recaer (i) en
las personas naturales, con capacidad de ejercicio o no según el derecho civil; (ii) en las
personas jurídicas in genere, incluyendo en esa definición a todo ente colectivo a los que
otras ramas del derecho atribuyan calidad de sujeto de derecho; y (iii) en las entidades o
47
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A gregado
defraudación, con lo que el delito en comentarios es calificable como

uno especial, de sujeto activo calificado36. No está exenta de problemas
esta solución: como anota B o r g e s V e g a s 37, de admitirse que sólo el
contribuyente o responsable puede ser sujeto activo del delito, entonces
se abre la puerta a la posibilidad de que el agente, manipulando la forma
jurídica propia del derecho privado en lo atinente a la representación de
la persona jurídica, utilice a un tercero como vehículo para la comisión
de los delitos, pudiendo quedar impune el verdadero autor, o bien con
una pena reducida por la calificación que pueda hacerse del grado de su
participación en el delito, al no ostentar la cualidad de sujeto pasivo, ni
de su representante ex artículo 90 del Código Orgánico Tributario38.
De tal modo, parece tomar partido el legislador penal tributario39
colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan
autonomía funcional. Responsables son, por su parte y de acuerdo con el artículo 25 del
Código, “los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben po r dis
posición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes”. Así,
no solamente el realizador del hecho generador de la obligación tributaria calificará como
sujeto activo de la defraudación, sino todo aquel que ocupe la posición deudora en una
relación jurídica tributaria lato sensu.
36 Los delitos son clasificables en (i) comunes, cuando por la descripción típica la acción
punible es realizable por cualquier sujeto de derecho; y (ii) especiales, cuando el tipo
exige del agente alguna cualidad, especial y preexistente al hecho, que lo habilite para
realizar la acción punible. Sobre esta base, como quiera que el agente de la defraudación
debe ser, antes de cometerla, contribuyente o responsable de un detenninado tributo por
haber (i) realizado el hecho generador, en el caso del contribuyente; o bien (ii) por haberse
colocado en la especial situación de hecho que, de acuerdo con la ley y ante la realización
por un tercero del hecho generador, lo obliga al pago del tributo junto con -responsable
stricto sensu- o en lugar —sustituto- del contribuyente, en el caso del responsable, la de
fraudación tributaria es calificable como un delito especial. Así lo hace B o r g e s V e g a s ; La
defraudación... p. 81.
37 B o r g es V eg a s ; La defraudación... pp. 8 2 a 86.
38 Artículo 90, Código Orgánico Tributario.- “Las personas jurídicas responden p o r los ilí
citos tributarios. P or la comisión de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de la
libertad, serán responsables sus directores, gerentes, administradores, representantes o
síndicos que hayan participado en la comisión del ilícito”.
39 El artículo 87 del Código Orgánico Tributario prevé una pena disminuida, entre dos ter
ceras partes y la mitad de la pena aplicable al autor, “a los instigadores que impulsen,
sugieran o induzcan a otro a cometer el ilícito o refuercen su resolución”. La regulacióh
especial se separa, así, de la calificación de coautor que a los instigadores da el artículo
83 del Código Penal, de acuerdo con el cual “el que ha determinado a otro a cometer el
hecho” incurre en la misma pena del autor.
48
por la concepción eminentemente normativa de la autoría40 en los lla

mados «delitos de infracción de un deber», sostenida por Roxin41 y
por Jakobs42. En efecto, para ambos la noción de autoría en los delitos
40 Para A r tea g a , “de acuerdo con nuestra legislación, es autor quien perpetra o realiza el
hecho constitutivo de cada tipo delictivo”, razón por la que dice adscribir “a una noción
restrictiva de autoría”. Esa noción restrictiva se evidencia, en el caso de tipos como el
de la defraudación tributaria -d e sujeto activo calificado- en la forma que puede revestir
la autoría del extraneus: para A r tea g a , será únicamente autor quien ostente la cualidad
exigida por la norma como elemento esencial del tipo respectivo, lo que -en nuestro casó
se identifica con la posición de sujeto pasivo de la obligación tributaria. En términos de
A r tea g a , “debe analizarse la figura y determinar cuál es la función de la circunstancia:
si desempeña el papel de un elemento accidental del delito o si form a parte de la esencia
del delito. En el prim er caso, se comunica o no según la regla establecida en el artículo
85 que hemos citado antes; en el segundo, se comunica a todos los partícipes, que respon
derán p o r el delito específico cometido, aunque evidentemente no pueden ser autores de
tal hecho. [...] Por esto, a título de ejemplo, el parentesco en el parricidio no se comunica
p o r ser circunstancia personal; pero en el peculado, un particular puede ser participe,
aunque no autor”. A rtea g a S á n c h e z , Alberto; Derecho Penal Venezolano. 11a Edición.
Ediciones Liber. Caracas, 2009, pp. 520, 531 y 532. Sobre la autoría en el Derecho penal,
vid. D o n n a , Edgardo Alberto; “El concepto de autor”, en Dogmática y Ley Penal. Libro
Homenaje a Enrique Bacigalupo. Tomo I. Ediciones del Instituto Universitario de Inves
tigación Ortega y Gasset. Marcial Pons, Madrid, 2004, pp. 177 a 199.
41 R o x in , al hablar de la coautoría en los delitos de infracción de deber, categoría en la que
se inscribe la defraudación tributaria, desecha la aplicación de la teoría del dominio del
hecho, dominante para la determinación de la autoría en el Derecho penal moderno. Al
respecto, R o x in señala lo siguiente: “Lo correcto de la solución propuesta [la de desechar
la teoría del dominio del hecho] se deriva forzosam ente de una consideración práctica:
si se quisiera requerir para la autoría, junto a la infracción del deber, además el domi
nio del hecho [en tanto, para nuestra hipótesis, el representante «formal» de la persona
jurídica defraudadora no tiene tal dominio], los participes se dividirían en dos grupos
completamente heterogéneos: en señor del hecho con deber de lealtad [el autor mediato]
y en obligados a lealtad sin dominio del hecho [el administrador «formal», el «testaferro»,
el «hombre de paja»]. Lo cual no sólo eliminaría el concepto unitario de participación en
los delitos de infracción de deber, sino que también forzaría a la consecuencia intolerable
de que no habría autor si el ejecutor obró sin incumbirle deber de lealtad y el obligado
permaneció en un segundo plano”. R o x in , Claus; Autoría y Dominio del Hecho en D ere
cho Penal. Traducción de la sexta edición alemana por Joaquín C u e l l o C o n tr er a s y José
Luis S er r a n o G o n z á l e z d e M u r il l o . Marcial Pons. Madrid, 1998, p. 387.
42 Para J a k o b s , los delitos de infracción de deber -a los que llama «delitos con deber que
elude la accesoriedad»—son aquellos “en los que determinadas personas tienen que res
ponder de la existencia de un bien y no sólo de que la propia organización no afecte a un
bien, menoscabándolo”. En estos casos, “la relación del interviniente con el bien es siem
pre directa, es decir, sin mediación accesoria, o sea, por su parte siempre en concepto de
autor, y además sin tener en cuenta en absoluto un hacer”, de modo que en cualquier caso
49
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu e st o a l V alor A g regado
que, como la defraudación tributaria, son la consecuencia del incum

plimiento [fraudulento, en nuestro caso] de un deber legal de actuación
de naturaleza extra-penal, está circunscrita al sujeto sobre quien recae
tal deber, esto es, en nuestro caso, el contribuyente o responsable inde
pendientemente de si éste domina el curso causal de la acción punible,
o dicho en otros términos, con prescindencia de si el sujeto pasivo del
tributo tiene o no el «dominio del hecho», según la concepción de We-
LZEL43.
De tal manera, la punibilidad del agente que manipula la forma
jurídica societaria para sustraerse formalmente a la situación de garante
-representación de la persona jurídica contribuyente o responsable- del
cumplimiento del deber extrapenal -obligación tributaria societaria-
cuyo incumplimiento fraudulento da lugar a la realización del tipo de
la defraudación tributaria, y utiliza para ello a un tercero («testaferro»),
sería únicamente punible como participe, bajo la forma de instigación44.
Por su parte, el representante «formal» de la sociedad será siempre
el garante de la protección del bien jurídico, por obra de un mandato o cualidad normativa
extrapenal, es autor. ”[p]ara los mencionados garantes, incluso los delitos com isiblespor
cualquiera se convierten en delitos de infracción de deber, hasta en caso de comisión".
De tal modo, J a k o b s extiende -en nuestra opinión- el concepto de autor en los delitos de
infracción de deber, sobre la base de una referencia meramente normativa, ad infinitum,
en clara colisión con la reserva legal punitiva. J a k o b s , Günther; Derecho Penal. Parte Ge
neral. Fundamentos y teoría de la imputación. 2a edición. Traducción del original alemán
por Joaquín C u e l l o C o n t r e r a s y José Luis S er r a n o G o n z á l e z d e M u r il l o . Marcial Pons,
Madrid, 1997, p. 791. De la crítica hecha toma nota G o n z á l e z G u e r r a , Carlos; Delitos de
infracción de un deber. Su capacidad de rendimiento a la luz del derecho penal económi
co. Ad Hoc, Buenos Aires, 2006, pp. 70 y 71.
43 Para W e l z e l : “/s]eñor del hecho es aquel que lo realiza en form a final, en razón de su de
cisión volitiva. La conformación del hecho mediante la voluntad de realización que dirige
en form a planificada es lo que transforma al autor en señor del hecho. Por esta razón, la
voluntad final de realización (el dolo de tipo) es el momento general de dominio sobre el
hecho”. W el z e l , Hans; Derecho Penal Alemán. Parte General. 11a edición. Traducción
del original alemán por Juan B usto s R a m ír e z y Sergio Y á ñ e z P é r e z . Editorial Jurídica d'e
Chile, Santiago, 1970, p. 145.
44 Sin embargo, R o b ig l io considera que esa misma función de garante sirve p o r sí sola,
sin necesidad de participación personal en el hecho, como base para la imputación de la
defraudación, a título de autoría, en cabeza del extraneus, conclusión idéntica a la que, en
nuestro medio, sostiene A n g u l o F o n t iv e r o s . Vid. R o b ig l io , Carolina; La autoría en los
50
autor, tanto porque tiene el dominio causal del hecho como porque
se encuentra, normativamente hablando, en la posición de garante del
bien jurídico tutelado, como ejecutor de la voluntad societaria.
La doctrina española ha puesto ciertos reparos a la formulación de
R o x in , resumida en las ideas precedentes. Como señala M ir P u ig , la
atribución de responsabilidad penal al garante en los tipos de infracción
de deber
“[S]e opone al principio de legalidad, porque desconoce la ne
cesidad de que en tales delitos se realicen también los actos
expresamente requeridos en el tipo. La validez de esta crítica
depende, claro está, del concepto de «realización» de los actos
típicos. Sólo será válida si ésta se entiende exclusivamente en el
sentido de «ejecución material del último acto decisivo». Pero
cabe pensar que el autor mediato también «realiza» el tipo. Habrá
que ver, pues, si los «delitos consistentes en la infracción de un
deber» pueden considerarse «realizados» en autoría mediata por
el titular del deber infringido que se sirve de la otra persona no
obligada para la práctica material de los actos últimos necesarios
para completar el tipo”45.
Esta última posibilidad, la de que los delitos de infracción de deber
sean comisibles en autoría mediata por el titular del deber infringido,
delitos tributarios. Ad Hoc. Buenos Aires, 2 0 0 4 , p . 3 2 3 ; y A n g u l o F o n t iv e r o s , Alejandro;

“La defraudación tributaria”, en Revista de Derecho Tributario N° 75. Ediciones de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1997, p p . 65.
45 M ir P u ig , Santiago; Derecho Penal. Parte General. T edición. Editorial Reppertor. Bar
celona, 2004, p. 378. Respecto de la [rejformulación de J a k o b s a la teoría de los delitos
de infracción de deber como “defraudación de expectativas definidas exclusivamente a
través de la lesión de la institución que le sirve de deber”, según la expresión de G o n zá lez
G u e r r a , la crítica va orientada en similar sentido. Según el resumen que hace este último,
las críticas a la concepción fúncionalista de la autoría en este tipo de delitos afectan a la
reserva legal punitiva, en tanto la posición de garante en la que se coloca al titular del de
ber fundamentaría, independientemente de su grado de participación personal en el hecho
-por omisión del deber de cuidado del «ámbito institucional» que le ha sido asignado por
su «rol», o por la protección del «bien jurídico», según el caso- su punición en cualquier
supuesto. Al respecto, véase el interesante desarrollo de G o n z á l e z G u e r r a ; Los delitos...
pp. 65 a 73.
51
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu e s t o a l V alor A greg a d o
quien se sirve de un tercero no obligado para la realización de los actos

necesarios para com pletar el tipo, es respondida afirmativamente por
el propio M ir Puig46, si bien no se corresponde exactamente con el su
puesto que, sugerentem ente, plantea B orges V egas: ¿es posible que el
sujeto cuya capacidad contributiva es m edida mediatamente, a través
de la im posición de tributos a la persona jurídica de la cual es accionis
ta y que, en consecuencia, está tanto en posición de garantía respecto
del bien jurídico tutelado por la tipificación penal de la defraudación
fiscal47 com o en la de obtener, vía dividendos, el provecho ilícito que
es el resultado últim o de la com isión del delito analizado, se deshaga
formalmente de las condiciones necesarias para la autoría [la represen
tación de la persona jurídica] para, manteniendo los hilos de la admi
nistración, colocar a un tercero [«testaferro», «hom bre de paja»] que
realice m aterialm ente los hechos constitutivos de defraudación fiscal,
de m odo que al primero no le sea atribuible el hecho a título de autor,
sim plem ente por no ostentar formalmente la cualidad de representante
de la sociedad que defrauda?
46 Para ello, M ir P u ig seríala el ejemplo de la secretaria particular del funcionario público

que, por indicación de éste, destruye unos documentos que el funcionario tiene confiados
por razón de su cargo, incurriendo así en el tipo descrito en el artículo 413 del Código
Penal Español, de acuerdo con el cual se castiga la sustracción, destrucción, inutilización
u ocultación dolosa de documentos cuya custodia le esté encomendada a una autoridad
o funcionario por razón de su cargo, delito castigado con prisión de uno a cuatro años,
multa de siete a veinticuatro meses e inhabilitación especial para empleo o cargo público
por tres a seis años. En el caso concreto, la secretaria no reúne las condiciones subjetivas
exigidas por el tipo para ser calificada como autora, pero su obrar doloso no calificado sí
puede permitir que con su obrar la «persona de atrás» -el funcionario, quien sí reúne las
condiciones subjetivas del tipo- lesione el bien jurídico. Ahora bien, al tratar la autoría
mediata, M ir P u ig niega toda posibilidad de comisión de los delitos especiales -lo s aquí
llamados de sujeto activo calificado- p o r quien no reúna la cualificación necesaria, con
lo que el español niega, al igual que el Código Orgánico Tributario, carácter de autor al
sujeto que obra según lo dicho por B o r g e s V eg a s , analizado en el texto principal. Ley
Orgánica 5/2010, de 22 de junio, de Código Penal Español. Boletín Oficial del Estado N°
152, de 23 de junio de 2010; y M ir P u ig ; Derecho Pena!... pp. 380 a 382 y 386.
47 Sobre el bien jurídico tutelado en el Derecho p--nal tributario, vid. B ustos R a m ír e z , Juan;
“Bien jurídico y tipificación en los delitos contia la hacienda pública”, en Los-delitos con
tra la hacienda pública. Bien jurídico y tipos legales. Tecnos, Madrid, 1987, pp. 11 a 55;
y W effe ; Garantismo... pp. 311 a 316.
52
La fórmula adoptada por nuestra legislación penal tributaria se pro

nuncia por la negativa: el agente de la defraudación tributaria será pu
nible, pero no a título de autor sino como partícipe, dado el tratamiento
que a la instigación da el Código Orgánico Tributario, distinta de la del
Código Penal48. Una solución distinta, en el sentido de extender la res
ponsabilidad a título de autor al extraneus pareciera que, como lo seña
la M ir P uig , atenta contra la reserva legal punitiva; así, para resolver el
problema no es posible -en nuestra opinión- la interpretación extensiva
del artículo 90 del Código Orgánico Tributario, en el sentido de atribuir
representación de la persona jurídica que es contribuyente o responsa
ble del tributo defraudado a quien ostente la dirección efectiva49 de la
48 Véase nota 41.
49 La noción de «dirección efectiva» se emplea, en el ámbito del derecho internacional tri
butario, para denotar el lugar desde el cual se toman las decisiones fundamentales de ad
ministración y control de una sociedad que realiza operaciones de carácter extraterritorial,
a los fines de la imputación del enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta.
El concepto se emplea en el artículo 8 del Modelo de convenio para evitar la doble impo
sición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que
ha servido de base para la negociación y ratificación de la red de convenios para evitar la
doble imposición de nuestro país; y es equiparable a la noción de «beneficiario efectivo»
al que se refiere el Modelo de la OCDE para el tratamiento de los dividendos, intereses y
regalías. En este sentido, se ha dicho que la sede de dirección efectiva “es el lugar donde
se loman sustancialmente las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión
necesarias para ¡levar a cabo las actividades empresariales o profesionales de la enti
dad. La sede de dirección efectiva será, en general, el lugar donde la persona o grupo
de personas que ejerce las funciones directivas (por ejemplo, un directorio o consejo de
administración) toma sus decisiones, e! lugar donde se determinan las líneas de acción
de la entidad como un todo; no obstante, no puede establecerse una regla precisa y deben
tomarse en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes para determinar la sede
de dirección efectiva. Una entidad puede tener más de una sede de gestión pero sólo una
sede de dirección efectiva. Por tanto, tanto a nivel interno como internacional el criterio
fundamental para determinar la residencia fiscal de una entidad es el lugar donde ésta
tiene su dirección efectiva, término que en el artículo 8.1 TRLIS, es referido como lugar
donde radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. Este lugar, como
hemos visto en los Comentarios, no es donde se realiza la administración ordinaria de la
entidad (llevanza de contabilidad, pago o gestión de los suministradores de electricidad,
gas, teléfono, etc.) sino el lugar donde se realiza la key management, el control ejecutivo
de la entidad, sino el de la propia actividad o negocio de la entidad y no meramente sus
títulos”. G il d e C a m po , Miguel, M el l a d o B en a v en te , Francisco M. y M o l in a A l g u e a , En
rique; La nueva Ley de Prevención del Fraude Fiscal. CISS, 2007, pp. 226 y 227. Sobre
el beneficiario efectivo, véase C o r a sa n it i , Giuseppe; “Dividendos, Intereses, Cánones y
53
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im p u e s t o a l V alor A greg a d o
sociedad, esté o no investido estatutariamente o por vía de mandato de

tales atribuciones50. Tal interpretación es absolutamente violatoria de la
reserva legal punitiva en su vertiente de lex certa et stricta51, por lo que,
a pesar de la evidente injusticia que ello conlleva, el «verdadero autor»,
en el sentido en comentarios, sólo será reo de defraudación fiscal como
partícipe: esto es, como instigador, según lo previsto en el artículo 87
del Código Orgánico Tributario52, y en consecuencia sólo se le castiga
rá con la pena prevista para el autor, disminuida de dos terceras partes a
la mitad, mientras que a este último deberá imputársele responsabilidad
por la comisión por omisión53 del delito. Obviamente, lo expuesto apli
cará en la medida en que sea atribuible al «testaferro», u «administrador
Plusvalías en el Modelo OCDE”, en Curso de Derecho Tributario Internacional. Coordi
nado por Víctor U c k m a r . Tomo I. Temis, Bogotá, 2003, pp. 445 a 449; y V ega B o r r e r o ,
Félix Alberto; El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble
imposición. Serie Documentos N° 8/05. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2005, in
totum.
50 Sin embargo, en España se llegó a una solución similar previo a la reforma del Código
Penal de 1995, por vía de la utilización de la teoría del levantamiento del velo corporativo.
Al respecto, comenta S ilva S á n c h e z : “siempre según este punto de vista, aun cuando se
tratara de un delito especial y las condiciones de autoría de éste (la de deudor, o la de
obligado tributario) recayeran sobre la persona jurídica, cuando la sociedad desempe
ñara la única función de velo respecto de deudas u obligaciones tributarias en puridad
afectantes a una persona física, podría hacerse directamente responsable a esta última. Y
tal directa responsabilización p or un delito de alzamiento de bienes o contra la Hacienda
pública no vulneraría, en opinión del Tribunal Supremo, el principio de legalidad”. Sin
embargo, el pretendido remedio es insuficiente: el levantamiento del velo sólo incide en
los casos en los que la sociedad es un ente ficticio, un vehículo -en una especie de autoría
mediata- para que el sujeto realmente responsable disfrace su responsabilidad; cuando la
sociedad es real, y tiene sustento efectivo, la teoría del levantamiento del velo corporativo
resulta insuficiente. S ilva S á n c h e z , Jesús María; El nuevo escenario del delito fiscal en
España. Colección Justicia Penal. Atelier Libros Jurídicos, Barcelona, 2005, pp. 23 a 28.
52 Artículo 87, Código Orgánico Tributario.- “Se aplicará la misma sanción que al autor
principal del ilícito disminuida de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de la
graduación de la sanción que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran
o induzcan a otro a cometer el ilícito o refuercen su resolución”. En el mismo sentido,
B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 84.
53 Los delitos de comisión por omisión -o de omisión im propios- son delitos en los que lo
relevante “es la constatación de una causalidad hipotética, es decir, la posibilidad fáctica
que tuvo el sujeto de evitar el resultado. Si se da p o r seguro o, p o r lo menos, como muy
probable que si el sujeto hubiera realizado la acción mandada el resultado no se hubiera
54
de derecho», la autoría del delito de defraudación fiscal. Si respecto de

él concurre alguna causa de justificación o de inculpabilidad, la acción
quedará impune, por increíble que parezca: dado que la «persona de
atrás» o, si se quiere, el «autor mediato» es punible sólo como partícipe,
en calidad de instigador ex artículo 87 del Código Orgánico Tributario,
la indemnidad de aquél determina la impunidad de éste, en razón del
principio de accesoriedad de la participación54.
La legislación penal española, desde su reforma de 1995, salvó el
problema de la reserva legal en la extensión de responsabilidad a la «per
sona de atrás» en el supuesto defraudatorio planteado por B orges V egas,
por la vía de consagrar la figura del llamado «administrador de hecho»55,
equivalente a la figura de la dirección efectiva que hemos sugerido pre
viamente. El «administrador de hecho» es una respuesta a las formas de
alejamiento de la responsabilidad penal del verdadero autor del delito
mediante el abuso de la forma societaria, o bien por el empleo de inter
puestas personas, «hombres de paja» en la terminología española. De
este modo, se resuelve la contradicción entre la atribución de responsa
bilidad penal al sujeto que ostente la dirección efectiva de la sociedad y
el nulla poena sine lege stricta et scripta. Como relata Silva Sánchez,
producido, entonces se podrá imputar el resultado al sujeto deda omisión". M u ñ o z C o n
d e , Francisco; Teoría General del Delito. 2a edición. Temis, Bogotá, 2004, p. 27. Sobre los
delitos de omisión impropia en nuestro derecho, véase F ig u ero a O rteg a , Yván José; “Los
delitos de omisión impropia en la legislación penal venezolana”, en Temas de Derecho
Penal Económico — Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Ediciones de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y del
Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Univer
sidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 171 a 222.
54 En este sentido expone J a k o b s , al hablar de la autoría en los tipos de infracción de deber,
lo siguiente: “fljai posiciones de garante en virtud de responsabilidad p o r organización
no dejan al margen el principio de accesoriedad, ya que en estos deberes se trata exclu
sivamente de la correcta estructuración del propio ámbito de organización, es decir, de la
responsabilidad en virtud de dominio". J a k o b s ; Derecho Penal... p. 791.
55 La norma es el artículo 31 del Código Penal Español, cuyo texto es el siguiente: “El que
actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica o en nombre
o en representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no
concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de
delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se
dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre".
55
“Tras la entrada en vigor del Código Penal de 1995 la fórmula

a través de la cual se ha tratado de afrontar esta clase de situa
ciones es el recurso a la figura del ‘administrador de hecho’ que
consagra el art. 31 CP. Para ello, es necesaria, en todo caso, una
interpretación radicalmente fáctica de la referida expresión, que
la identifique con el ‘dominio social’ ejercido de cualquier modo,
con independencia de cualquier acto de nombramiento e incluso
de la constatación de una trascendencia frente al exterior de la
actuación materialmente ‘administradora’.
Así pues, podría afirmarse que, frente al distanciamiento jurídi-
co-formal que propician las fórmulas de ingeniería financiera, el
Código Penal vigente, en lo relativo a la imputación a título de
autor de delitos especiales propios cometidos en el ámbito de
sociedades, se sirve de una figura que, según parece, da acogida
legal a la más amplia interpretación fáctica o económica: el ‘ad
ministrador de hecho”56.
El «administrador de hecho» ha sido entendido como una forma
de manifestación del principio de personalidad de la pena, y no propia
mente un supuesto de responsabilidad penal de las personas jurídicas57;
en efecto, como indica S ilva S á n c h e z respecto del caso de la defrauda
ción tributaria, el «administrador de hecho» “parte de que el obligado
56 S ilva S á n c h e z ; El nuevo... pp.
23 y 24.
57 Así lo concibe G ó m ez L ó p e z , comentando la norma idéntica del artículo 29 del Código
Penal Colombiano. Sin embargo, en el caso español el novísimo artículo 31.1 bis del
Código Penal, incorporado mediante la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, señala ex
presamente la responsabilidad penal de la persona jurídica en nombre de la cual actúa el
«administrador de hecho», o en beneficio de la cual se produce la lesión del bien jurídico.
Así lo dice la norma: “En los supuestos previstos en este Código, las personas jurídicas
serán penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o p o r cuenta de las
mismas, y en su provecho, p o r sus representantes legales y administradores de hecho o
de derecho. / / En los mismos supuestos, las personas jurídicas serán también penalmente
responsables de los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y p o r cuenta
y en provecho de las mismas, p o r quienes, estando sometidos a la autoridad de las per
sonas físicas mencionadas en el párrafo anterior han podido realizar los hechos po r no
haberse ejercido sobre ellos el debido control atendidas las concretas circunstancias del
caso”. G ó m ez L ó p e z , Jesús Orlando; Teoría del Delito. Ediciones Doctrina y Ley. Bogotá,
2003, pp. 1.219 y 1.220.
56
tributario está perfectamente determinado (es una sociedad). A partir

de ahí, trata de contribuir a la búsqueda del sujeto (persona física)
penalmente responsable de la infracción penal cometida en el marco
de la actividad de la referida sociedad obligada tributaria”58, con lo
que la figura -com o se ha dicho previamente- permite la extensión del
concepto de autor a la «persona de atrás» sin lesionar con ello la reserva
legal punitiva. Sin embargo, ello sería únicamente aplicable a la defrau
dación tributaria en cuanto se la calificase como un delito de «dominio
social»59 -caso en el cual las reglas de participación aplicables a la
defraudación no serán diferentes de las que aplican en la generalidad
de los casos, reconducibles al artículo 83 del Código Penal-, lo que su
pondría un fundamento autónomo de la responsabilidad del extraneus,
y no como un delito de infracción de un deber, donde la ausencia de la
cualidad específica que hace posible la lesión antijurídica justificaría la
atenuación de la pena para éste: esta última es la clasificación en la que
la mayoría de la doctrina ubica a la defraudación tributaria60, y -proba
blemente- sea la razón por la que el artículo 87 del Código Orgánico
Tributario se separa de la regulación penal general.
58 S ilva S á n c h e z ; El nuevo... p. 27.
59 O en todo caso, como sostiene S ilva S á n c h ez , como un «delito especial de infracción de
deber con elementos de dominio», fórmula ecléctica entre las dos tipologías de delitos
analizadas en el texto. En criterio del español, “el delito de defraudación tributaria es un
delito especial en el que concurren tanto la dimensión de posición como la dimensión de
infracción de deber. El delito fiscal no es, según creo, un delito que se configure sólo por la
conjunción de la infracción de deberes tributarios formales y la producción de un perjuicio
para la Hacienda pública [...] Pero el delito fiscal tampoco es un delito de mera organi
zación, en el que la provocación de la producción de un resultado de perjuicio para la
Hacienda pública constituya p or sí misma el tipo. El tipo delictivo se constituye, por tanto,
por la conjunción de actos concretos de organización, la infracción de deberes tributarios
y la producción de perjuicio ", sentido en el cual la defraudación “seria uno de los delitos
especiales en los que, a la organización, se le suma efectivamente la infracción de un de
ber institucional, comprendiendo, p o r tanto, ambas dimensiones". Vid. S ilva S á n c h e z ; El
nuevo... p. 71. En el mismo sentido parece pronunciarse, si bien con base aparente en la
calificación de la defraudación fiscal como un delito de «posición», Y a c o b u c c i , Guillermo
J.; “La conducta típica en la elusión tributaria (un problema de interpretación normativa)”,
en Derecho penal tributario. Tomo 1. Coordinado por Alejandro C. A ltam ira no y Ramiro
M. R u b in s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, pp. 121 a 126.
60 Un magnífico desarrollo del punto está contenido en S ilva S á n c h e z ; El nuevo... pp. 53 a
78.
57
Obviamente, una segunda solución es la de categorizar al instiga

dor de los delitos tributarios -entre ellos, naturalmente, la defraudación
tributaria- como coautor, a guisa de como lo hace el artículo 83 del
Código Penal, modificándose -o derogándose- en consecuencia el artí
culo 87 del Código Orgánico Tributario, en lo atinente a la graduación
de pena del instigador; mas esta salida, como puede verse, es ahora
únicamente un dato de lege ferenda61.
b) Sujeto pasivo.
Por su parte, el sujeto pasivo del delito es, a tenor de lo dispues
to en el artículo 18 del Código Orgánico Tributario, “el ente público
acreedor del tributó”. En el caso del impuesto al valor agregado, dada
la reserva expresa que de este tributo hacen los artículos 156.12 de la
Constitución y 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado62, el sujeto
pasivo es, indiscutiblemente, la República.
No obstante, dos problemas son identificables en la determinación
del sujeto pasivo en la defraudación fiscal: (i) cuando ésta se comete
sobre contribuciones especiales o parafiscales, cuando el sujeto acti
vo del tributo es uno de aquellos entes cuya personalidad jurídica y
patrimonio están separados del de la República, los Estados o los Mu
nicipios, como por ejemplo, el Instituto Nacional de Capacitación y
61 Una posición que, según resefia S ilva S á n c h e z , ha rechazado la jurisprudencia española,
con fundamento en la ausencia de las cualidades especiales del sujeto en los delitos de
sujeto activo calificado. Sin embargo, esta solución sería, en su fundamento, más armó
nica con el sistema de coparticipación criminal del Código Z a n a r d e l l i , base de nuestro
sistema penal. Vid. S ilva S á n c h e z ; El nuevo... pp. 55 y 56.
62 Artículo 156, Constitución.- “Es de la competencia del Poder Público Nacional: [...] 12.-
La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre
la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción,
el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y
exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de
licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas de!
tabaco; y d élo s demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios
por esta Constitución o por la ley”. Por su parte, el artículo 2 de la Ley de Impuesto al Va
lor Agregado (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.632, del 26
de febrero de 2007) dispone que “La creación, organización, recaudación, fiscalización y
control del impuesto previsto en esta Ley queda reservada al Poder Nacional”.
58
Educación Socialista (INCES) o el Instituto Venezolano de los Seguros

Sociales (IVSS); o (ii) respecto de la defraudación fiscal cometida sobre
tributos estadales o municipales.
El primero de los dos casos debe resolverse afirmativamente, esto
es, atribuyendo la posibilidad de encuadramiento en el tipo defrauda-
torio a aquellas conductas descritas en el tipo -simulación, ocultación,
maniobra o cualquier forma de engaño- referidas a alguno de estos tri
butos. Como es pacíficamente reconocido, la relación jurídica tributaria
no solamente puede darse frente a un ente público de base territorial;
de acuerdo con el artículo 13 del Código Orgánico Tributario, “[l]a re
lación jurídico tributaira surge entre el Estado, en las distintas expre
siones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el
presupuesto de hecho previsto en la ley”, por lo que -en tanto los entes
parafiscales antes mencionados son de las ‘'''distintas expresiones del
Poder Público”- éstos son titulares de competencia tributaria63
En el segundo de los supuestos planteados, el problema deriva de
la autonomía que los artículos 15964 y 16865 de la Constitución recono
63 Para nosotros, el poder tributario lato sensu puede dividirse en tres momentos de confi
guración: (i) poder tributario stricto sensu, que se agota en la creación del tributo y la re
gulación de sus elementos esenciales mediante la ley, ex artículos 317 de la Constitución,
3 del Código Orgánico Tributario y, respecto de los Municipios, 163 de la Ley Orgánica
del Poder Público Municipal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°
6.015 Extraordinario, del 28 de diciembre de 2010); (ii) potestad tributaria, resumible en
el ejercicio de la potestad reglamentaria a la que se refiere -respecto del Poder Federal- el
artículo 236.10 de la Constitución, con relación a las leyes tributarias; y (iii) competencia
tributaria, equivalente a la actividad administrativa de inspección, recaudación, control y
fiscalización del cumplimiento del tributo.
64 Artículo 159, Constitución.- “Los Estados son entidades autónomas e iguales en lo polí
tico, con personalidad jurídica plena, y quedan obligados a mantener la independencia,
soberanía e integridad nacional, y a cumplir y hacer cumplir esta Constitución y las leyes
de la República”.
65 Artículo 168, Constitución.- “Los Municipios constituyen la unidad política prim aria de
la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los lími
tes de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende: /.- La elección
de sus autoridades; 2.- La gestión de las materias de su competencia; 3.- La creación,
recaudación e inversión de sus ingresos. Las actuaciones del Municipio en el ámbito de
sus competencias se cumplirán incorporando la participación ciudadana al proceso de
59
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im pu est o a l V alor A g regado
cen a los estados y a los municipios, y de la atribución consecuencial de

poder sancionador a dichos entes político territoriales66, por lo que se
ha discutido si ello implica -dada, a su vez, la aplicación supletoria que,
en principio, tiene el Código Orgánico Tributario67 respecto de ellos-
que la defraudación de los tributos estadales y municipales puede sólo
ser objeto de tipificación por leyes estadales u ordenanzas municipales,
y en consecuencia sólo puede ser objeto de la aplicación de penas pe
cuniarias, por la interdicción que para el establecimiento de penas res
definición y ejecución de la gestión pública y al control y evaluación de sus resultados,
en form a efectiva, suficiente y oportuna, conforme a la ley. Los actos de los Municipios
no podrán ser impugnados sino ante los tribunales competentes, de conformidad con esta
Constitución y con la ley"
66 A] respecto, véase M o r e n o df , R iv a s , Aurora; “La Infracción Tributaria”, en XXI Jomadas
"J.M. Domínguez E scovar” (El Sistema Tributario Venezolano). Ediciones del Colegio
de Abogados del Estado Lara, Barquisimeto, 1995, pp. 165 a 171; M o r e n o d e R iv a s ,
Aurora; “El ilícito tributario en la legislación venezolana”, en Temas de Derecho Penal
Económico - Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Ediciones de la Asociación Venezo
lana de Derecho Tributario, de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y del Instituto
de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad
Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 520 a 522; V ig il a n z a G a r c ía , Adriana; “La
Potestad Sancionadora, en Materia Tributaria, de Estados y Municipios”, en VI Jornadas
Venezolanas de Derecho Tributario: Impuesto sobre la Renta e Ilícitos Tributarios. Edi
ciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 389 a 427;
V ig il a n z a G a r c ía , Adriana; “La potestad sancionadora, en materia tributaria, de Estados
y Municipios”, en Temas de Derecho Penal Económico - Homenaje a Alberto Arteaga
Sánchez. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia
de Ciencias Políticas y Sociales y del Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Cien
cias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 435 a
480; V ig ila n za G a r c ía , Adriana; La federación descentralizada. Mitos y realidades en el
reparto de tributos y otros ingresos entre los entes político territoriales en Venezuela. Los
Angeles Editores. Maracaibo, 2010, pp. 519 a 555; R a m ír e z van der V e l d e , Alejandro,
B a u t e C a r a b a l l o , Pedro y P la n c h a r t M e n d o z a , Antonio; Análisis del Régimen Tribu
tario en la Nueva Constitución. Ediciones Torres, Plaz & Araujo, Caracas, 2000, pp. 97 a
101; y W e f f e ; Garantismo... pp. 160 a 183.
67 Artículo 1, segundo aparte, Código Orgánico Tributario.- "Las normas de este Código
se aplicarán en form a supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes
de la división político territorial. El poder tributario de los estados y municipios para la
creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las
leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, benefi'-
cios y demás incentivos fiscales, será ejercido p o r dichos entes dentro del marco de la
competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformidad con la Constitución y las
leyes dictadas en su ejecución”
60
trictivas de la libertad tienen los estados y los municipios, por imperio

del artículo 156.32 de la Constitución68. En este caso, tanto la reserva
que de la materia penal stricto sensu tiene la República, por imperio
del artículo 156.32 de la Constitución, como de la reserva especial que
de la tipificación de delitos tributarios -en ejecución de la norma antes
mencionada- contiene el parágrafo único del artículo 79 del Código Or
gánico Tributario, de acuerdo con el cual “[l]o.v ilícitos tipificados en el
Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposicio
nes”, es indispensable concluir que, en nuestro sistema, la defraudación
de tributos estadales y municipales debe castigarse de conformidad con
lo previsto al respecto en el Código Orgánico Tributario69.
c) Acción típica.
(i) Tipo genérico.
La defraudación tributaria no es sino un tipo especial de fraude,
que en el derecho penal común encuentran su regulación en el Capítulo
III del Título X del Libro Segundo del Código Penal, el cual trata de los
68 Artículo 156.32, Constitución.- “Es de la competencia del Poder Público Nacional: [.*..]
32.- La legislación en materia de derechos y garantías constitucionales; la civil, mer
cantil, penal, penitenciaria, de procedimientos y de derecho internacional privado; la de
elecciones; la de expropiación po r causa de utilidad pública o social; la de crédito públi
co; la de propiedad intelectual, artística e industrial; la del patrimonio cultural y arqueo
lógico; la agraria; la de inmigración y poblamiento; la de pueblos indígenas y territorios
ocupados p o r ellos; la del trabajo, previsión y seguridad sociales; la de sanidad animal
y vegetal; la de notarías y registro público; la de bancos y la de seguros; la de loterías,
hipódromos y apuestas en general; la de organización y funcionamiento de los órganos
del Poder Público Nacional y demás órganos e instituciones nacionales del Estado; y la
relativa a todas las materias de la competencia nacional"
69 En el mismo sentido, B o r g es V eg a s ; La defraudación... pp. 93 y 94; V ig il a n z a ; La potes
tad [2002]... pp. 422, 424 y 425; V ig il a n z a ; La federación... p. 551; y W effe H., Carlos
E; “Aplicación del Código Orgánico Tributario a la tributación estadal y municipal: esta
do de la cuestión”, en Temas de Actualidad Tributaria. Homenaje a Jaime Parra Pérez.
Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y de la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario. Caracas, 2009, pp. 688 a 691. En contra, M á r q u e z B a r r o so , Raúl
Gustavo; “Autonomía municipal e ilícitos tributarios. Aportes para su unificación y mejo
ras” en Revista de Derecho Tributario N° 92, Ediciones de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 28.
61
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V a lor A gregado
delitos contra la propiedad y más específicamente “de la estafa y otros

fraudes”. En ese caso, se entiende por fraude genérico -o estafa- la ac
ción de un sujeto que induce en error a otro, con el propósito de causarle
a éste un perjuicio económico indebido en beneficio propio o de un
tercero70; y de allí pueden deducirse los elementos esenciales del tipo
penal de la estafa. Éstos son: (i) acción u omisión engañosa, realizada
dolosamente71, dado que el artículo 61 del Código Penal prohíbe el cas
tigo de las acciones que no son dolosas o, por lo menos, culposas72; (ii)
70 Así lo tipifica el artículo 462 del Código Penal: “El que, con artificios o medios capaces
de engañar o sorprender la buena fe de otro, induciéndole en error, procure para sí o
para otro un provecho injusto con perjuicio ajeno, será penado con prisión de uno a
cinco años. La pena será de dos a seis años si el delito se ha cometido: 1 - En detrimento
de una administración pública, de una entidad autónoma en que tenga interés el Estado
o de un instituto de asistencia social. 2.- Infundiendo en la persona ofendida el temor de
un peligro imaginario o el erróneo convencimiento de que debe ejecutar una orden de la
autoridad. El que cometiere el delito previsto en este articulo, utilizando como medio de
engaño un documento público falsificado o alterado, o emitiendo un cheque sin provisión
de fondos, incurrirá en la pena correspondiente aumentada de un sexto a una tercera
parte”.
71 Según A rtea g a S á n c h ez , cuando el Código Penal se refiere a los «artificios o medios
capaces de engañar» como el medio de comisión de la estafa “quiere hacer referencia
al proceder engañoso y astuto, que se vale de tretas, ficciones o fingimientos, trampas,
dobleces, disimulos o simulaciones, o de cualesquiera otros medios de la misma índole”.
A rtea ga S á n c h e z ; La estafa... p. 57. Esta construcción es plenamente aplicable, en nues
tra opinión, a la mención de «simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma
de engaño» a que se refiere el artículo 116 del Código Orgánico Tributario, por lo que es
imposible, en nuestra opinión, que se configure el delito cuando el artificio empleado por
el sujeto activo sea inidòneo para sorprender la buena fe de la Administración Tributaria,
o por la omisión pura y simple de cumplimiento de la obligación tributaria. Véase en este
sentido B o r g es V e g a s ; La defraudación... pp. 106 y 107; y en contra, A n g u l o F o n t iv e -
r o s ; La defraudación... pp. 25 y 26. Igualmente en contra, sobre la base de la realización
efectiva del engaño con prescindencia de la capacidad objetiva del hecho para engañar
al buen padre de fam ilia, si bien referido al tipo general de estafa y no a la defrauda
ción tributaria, que -com o puede verse- tiene caracteres especiales, se encuentra A rteaga
S á n c h e z ; La estafa... pp. 67 a 69; y respecto de la defraudación tributaria A n g u l o F o n t i -
v e r o s ; La defraudación... p. 27.
72 Artículo 61, Código Penal.- “Nadie puede ser castigado como reo de delito no habiendo
tenido la intención de realizar el hecho que lo constituye, excepto cuando la ley se lo
atribuye como consecuencia de su acción u omisión. El que incurra en faltas, responde
de su propia acción u omisión, aunque no se demuestre que haya querido cometer una
infracción de la ley. La acción u omisión penada por la ley se presume voluntaria, a no
ser que conste lo contrario”.
62
que induzca al sujeto pasivo del ilícito en error73-, y (iii) que ese error
sea susceptible de causar un perjuicio económico al sujeto pasivo del
delito, bien sea en provecho del estafador o de un tercero.
Todo lo expuesto es plenamente aplicable al campo de la defrauda
ción tributaria. En efecto, para que se configure el fraude fiscal es nece
sario (i) una acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii)
con el objeto de engañar a la Administración Tributaria respecto de la
existencia o cuantía de la obligación tributaria, y que objetivamente sea
capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente,
como obra de la puesta en escena74 del contribuyente o responsable la
Administración Tributaria incurra en error respecto, de tales circuns
tancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al
derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo, todo lo cual
perfila a la defraudación tributaria como un tipo penal en blanco, en
la medida en que la ley tributaria debe integrar la norma puntiva en lo
relativo a (i) la determinación de la existencia o no de una relación jurí
dico tributaria, que sirva para calificar a su sujeto pasivo como posible
agente de la defraudación tributaria; (ii) la cuantificación de la obliga
ción tributaria así configurada, para establecer la magnitud del perjuicio
fiscal que, por integración con la circunstancia objetiva prevista en la
norma penal tributaria, dé punibilidad al hecho; y (iii) el valor de la
unidad tributaria, en el mismo sentido anotado previamente75.
(ii) Tipo agravado: ocultación de inversiones mantenidas
en jurisdicciones de baja imposición fiscal.
Por su parte, el artículo 116 del Código Orgánico Tributario agrava
la responsabilidad penal tributaria del defraudador que, para llevar a
cabo el artificio engañoso productor del perjuicio económico del Fisco,
73 Lo que equivale a “influir de alguna manera en la falsa noción que una persona tiene
sobre algo y ello se logra, no sólo haciendo surgir el error,sino también fortaleciendo o
reforzando el que ya existía, o impidiendo que la víctima salga de éF. A rtea ga S á n c h e z ;
La estafa... p. 72.
74 En contra A n g u l o F o n t iv e r o s ; La defraudación... p. 25.
75 Vid. W e f f e ; Garantismo... pp. 260 a 263.
63
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im p u e s t o a l V alor A gregado
emplee inversiones ubicadas en jurisdicciones calificadas como de

baja imposición fiscal. En este supuesto se configura, por el reenvío en
la definición del concepto «jurisdicciones de baja imposición fiscal»
a la Administración Tributaria76, un tipo agravado en blanco, que en
principio sería aplicable sólo a defraudaciones ocurridas con relación
al impuesto sobre la renta. No vemos posible -en principio- que el tipo
agravado en comentarios pueda aplicarse al impuesto al valor agregado,
76 Según el artículo 194 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial de la Repúbli
ca Bolivariana de Venezuela N° 38.628, del 16 de febrero de 2007), “[p]ara efectos de esta
Ley, se consideran jurisdicciones de baja imposición fiscal, aquellas que sean calificadas
como tales po r la Administración Tributaria, mediante providencia a d m in istra tiv a Tal
competencia la ejerció la Administración Tributaria dictando la Providencia Administra
tiva N° SNAT/2004/0232, del 20 de abril de 2004 (Gaceta Oficial de la República Boli
variana de Venezuela N° 37.924, del 26 de abril de 2004), mediante la cual se declararon
como jurisdicciones de baja imposición fiscal, para efectos de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, las siguientes jurisdicciones: (i) Anguila; (ii) Antigua y Barbuda; (iii) Archipiélago
de Svalbard; (iv) Aruba; (v) Ascención; (vi) Belice; (vii) Bermudas, (viii) Brunei; (ix)
Campione D ’Italia; (x) Commonwealth de Dominica; (xi) Commonwealth de las Baha-
mas; (xii) Emiratos Arabes Unidos; (xiv) Estado de Bahrain; (xv) Estdo de Kuwait; (xvi)
Estado de Qatar; (xvii) Estado Independiente de Samoa Occidental; (xvii) Estado Libre
Asociado de Puerto Rico; (xviii) Gibraltar; (xix) Gran Ducado de Luxemburgo; (xx) Gra
nada; (xxi) Groenlandia; (xxii) Guam; (xxiii) Hong Kong; (xxiv) Islas Caimán; (xxv)
Islas de Christmas; (xxvi) isla de Norfolk; (xxvii) Isla de San Pedro y Miguelón; (xxviii)
Isla del Hombre; (xxix) Isla Qeshm; (xxx) Islas Cook; (xxxi) lisas de Cocos o Kelling;
(xxxii) Islas del Canal (Islas de Guemesey, Jersey, Aldemay, Great Sark, Herm, Little
Sark, Brechou, Jethou y Lihou); (xxxiii) Islas Malvinas; (xxxiv) Islas Pacífico; (xxxv)
Islas Salomón; (xxxvi) Islas Turcas y Caicos; (xxxvii) Islas Vírgenes Británicas; (xxxviii)
Islas Vírgenes de los Estados Unidos de América; (xxxix) Kiribati; (xl) Labuán; (xli)
Macao; (xlii) Malta; (xliii) Montserrat; (xliv) Niue; (xlv) Palau; (xlvi) Pitcaim; (xlvii)
Polinesia Francesa; (xlviii) Principado de Andorra; (xlix) Principado de Liechtenstein;
(1) Principado de Monaco; (li) Reino de Swazilandia; (Iii) Reino Hachemita de Jordania;
(liii) República Dominicana; (liv) República Gabonesa; (lv) República Libanesa; (lvi)
República de Albania; (lvii) República de Angola; (lviii) República de Cabo Verde; (lix)
República de Chipre; (Ix) República de Djibouti; (Ixi) República de Guyana; (lxii) Re
pública de Honduras; (Ixiii) República de las Islas Marshall; (lxiv) República de Liberia;
(lxv) República de Mauricio; (lxvi) República de Nauru; (Ixvii) República de Panamá;
(lxviii) República de Seychelles; (lxix) República de Túnez; (lxx) República de Vanuatu;
(lxxi) República del Yemen; (lxxii) República Oriental del Uruguay; (lxxiii) República
Socialista Democrática de Sri Lanka; (lxxiv) Samoa Americana; (Ixxv) San Vicente y las
Granadinas; (lxxvi) Santa Elena; (lxxvii) Serenísima República de San Marino; (lxxviii)
Sultanato de Omán; (lxxix) Tokelau; (lxxx) Tokelau; (lxxxi) Tristán de Cunha; (lxxxii)
Tuvalu; (lxxxiii) Zona Especial Canaria; y (lxxxiv) Zona Libre Ostrava.
64
toda vez que la norma en comentarios exige, como requisito esencial

para la configuración del tipo que la conducta defraudatoria se verifique
mediante ocultación de inversiones mantenidas en alguna de estas
zonas.
Ello sólo podría ocurrir, en el caso del impuesto al valor agregado,
mediante la ubicación de falsos contribuyentes exportadores en zonas
de baja imposición fiscal que «adquieran» de un contribuyente ordi
nario venezolano bienes o servicios exportables, que en consecuencia
generen el derecho a la recuperación del tributo ex artículo 43 de la
Ley de Impuesto al Valor Agregado77 y lo obtengan fraudulentamente,
en una operación de tipo carruseP8. Sin embargo, creemos que en un
supuesto tal el hecho de que el supuesto «importador» esté ubicado en
una jurisdicción de baja imposición fiscal no es determinante para la
configuración del tipo, que igualmente se verificaría si el «importador»
no se hallare en una de estas demarcaciones territoriales; y, además, la
defraudación que se estaría verificando sería la del tipo agravado por
obtención indebida de devoluciones o reintegros, lo que excluiría la
aplicación del tipo agravado en comentarios.
(iii) Tipo agravado: obtención indebida de devoluciones o
reintegros.
Un segundo tipo agravado de defraudación tributaria está previs
to en el segundo aparte del artículo 116, de acuerdo con el cual en el
supuesto que la defraudación “se ejecute medienta la obtención inde
bida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien
unidades tributarias (100 U.T.), será penada con prisión de cuatro (4)
a ocho (8) años'". Es este el caso en el que la maquinación falaz está
orientada a engañar a la Administración Tributaria respecto de (i) la
cualidad de sujeto beneficiario de la recuperación de tributos «sopor
77 Artículo 43, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “Los contribuyentes ordinarios que
realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho
a recuperar los créditos fiscales soportados po r la adquisición y recepción de bienes y
servicios con ocasión de su actividad de exportación’'’
78 Véase el Capítulo II, punto 3, más adelante.
65
tados» en la actividad productiva, o del reintegro de tributos «pagados

indebidamente»79; y, una vez acreditado fraudulentamente el extremo
anterior, (ii) la condición de acreedor de tal derecho respecto de una
operación concreta.
En este sentido, en el caso que la condición de beneficiario de de
voluciones o reintegros sea de acreditamiento mediante acto único, se
plantea el problema de si la pérdida sobrevenida de dicha condición
puede configurar un supuesto de comisión por omisión de la defrauda
ción tributaria. B o r g e s V e g a s es de esta opinión: en su criterio,
“En este caso de cambio de presupuestos consideramos que nace
para el sujeto la obligación de despejar a la Administración del
error en el que está, ya que de lo contrario, el sujeto se estaría va
liendo de presupuestos que ya no se ajustan a los requerimientos
79 La recuperación es el derecho que tiene el contribuyente en casos específicos -normal
mente exportación de bienes y servicios- de obtener la devolución de los tributos que
haya soportado efectivamente para la fabricación del bien o la prestación del servicio
finalmente exportado. Como puede verse, al momento de pagar los tributos a cuya recu
peración se tiene derecho por el hecho de la exportación del producto final de su proceso
productivo, el contribuyente paga bien; son éstas obligaciones tributarias válidas, ciertas,
líquidas y exigibies de acuerdo con las disposiciones legales aplicables en cada caso con
creto, Nominalmente -dada la supletoriedad de sus normas, lo que ha significado que en la
práctica estas normas sean un saludo a la bandera- la recuperación de tributos está regu
lada en los artículos 200 a 207 del Código Orgánico Tributario. Por su parte, el reintegro
es expresión, en lo tributario, de la acción de regreso por pago de lo indebido a la que se
refiere el artículo 1.178 del Código Civil (Gaceta Oficial de la República de Venezuela
N° 2.990 Extraordinario, del 26 de julio de 1982), de acuerdo con el cual “Todo pago
supone una deuda: lo que ha sido pagado sin deberse está sujeto a repetición”. Así, en el
reintegro la obligación tributaria cuyo pago previo origina el derecho de repetición ha sido
pagada indebidamente, y es esto lo que genera en cabeza del sujeto pasivo -esta vez, con
tribuyente o responsable- el derecho a obtener el retomo de la cantidad que constituye,
así, enriquecimiento sin causa para el Estado. El procedimiento para obtener el reintegro
de tributos pagados indebidamente está regulado en los artículos 196 a 199 del Código
Orgánico Tributario. Para un análisis crítico de Los procedimientos de recuperación de
tributos y de pago de lo indebido en el Código, véase C a st il l o C arv a ja l , Juan Carlos;
Repetición y recuperación de tributos en el Derecho tributario venezolano. Lizcalibros.
Caracas, 2006, in totum\ y R a m ír e z van d e r V el d e , Alejandro; “Los procedimientos ad
ministrativos previstos en el nuevo Código Orgánico Tributario”, en Estudios sobre el
Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2002, pp. 572 a 579.
66
legales y que inducen en error a la Administración, y mediante

comisión por omisión se entraría en el supuesto de cualquier otra
forma de engaño y en consecuencia habría defraudación. En todo
caso, continuar disfrutando del beneficio a partir de la modifica
ción hay que verlo concretamente, porque si las devoluciones
o reintegros funcionan de manera automática, sí cabría la posi
bilidad de cometer el delito por omisión, pero si se requiere de
acciones por parte del sujeto para que el beneficio sea acordado,
entonces la defraudación se comete por vía de acción [...]
Al cambiar los presupuestos fácticos o jurídicos, quiere decir que
los datos hasta ahora aportados ya no son los requeridos por la
ley tributaria o son insuficientes para otorgar la respectiva devo
lución o reintegro, es decir la situación fáctica del sujeto ya no se
ajusta al tipo tributario. A partir de ese momento nace en el sujeto
el deber de actualizar su situación frente a la Administración Tri
butaria, lo que lo coloca en la posición de garante, y en los delitos
de resultado, tal deber equipara la omisión con la acción, por lo
que al obtener el reintegro o la devolución a sabiendas de no ser
acreedor, no se evita el nacimiento del error, y se constituye la
defraudación mediante comisión por omisión”80
Creemos, sin embargo, que las afirmaciones de B o r g e s V e g a s
-con las que concordamos- deben matizarse; sólo en la medida en que
la omisión del contribuyente o responsable sea calificable pomo dolosa,
esto es, como producto de la conciencia y la voluntariedad en la infrac
ción del deber normativo de garantía consistente en la notificación de la
modificación de las condiciones en las que el sujeto pasivo califica o no
para la obtención del beneficio, podrá imputarse defraudación tributaria
agravada: de lo contrario -y como con cierta frecuencia puede ocurrir-
podría verificarse un error de tipo que excluirá la responsabilidad penal
del sujeto pasivo por inconciencia de la antijuridicidad de la conducta
omisiva que, en este caso, constituye el tipo penal81.
80 B o r g es V e g a s ; La defraudación... pp. 112 y 113.
81 Cfr. M o d o l e l l , Juan Luis; “La problemática del error en materia tributaria. Especial re
ferencia al Código Orgánico Tributario venezolano”, en en VI Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Cara-
67
Por su parte, la mayor lesividad del bien jurídico tutelado en este

caso justifica plenamente la agravación del tipo, pues como dice B orges
V egas en este caso “se produce una efectiva disposición patrimonial
por parte del Estado, lo que la convierte en una acción muy parecida a
la de la estafa, a diferencia de otras posibilidades de defraudación, en
las que no se produce erogación sino que el tipo se conforma mediante
el no incremento patrimonial”^2.
d) Antijuridicidad, entendida teleológicamente.
La antijuridicidad se presenta como el elemento valorativo de la
acción83 que presumiblemente, dado su carácter típico, resulta actual
cas, 2002, p. 438. Sin embargo, para M aiw a ld en este caso se configura un error de pro
hibición, que sólo excluiría la culpabilidad en caso de error inimputable al sujeto pasivo:
“El que la solución en favor de un error de prohibición no se haya impuesto hasta ahora
es sorprendente ya p o r la circunstancia de que en el derecho tributario la información
sobre la situación jurídica en caso de un deber de comunicación objetivamente existente,
le está encomendada al afectado, y de que, a la inversa, la lesión de este deber de infor
marse fundamente al reproche po r la conducta tributaria equivocada. Así, p o r ejemplo, el
OLG Hamm declara en un caso de evasión tributaria imprudente, respecto de los deberes
del acusado: ‘A quel que ejerce determinada profesión o determinada industria, tiene que
hacerse instruir sobre los deberes tributarios que se vinculan a su profesión o industria.
Para evitar el reproche de culpabilidad, a él lo alcanza un deber a la información, en
posición decisiva... 'Correspondientemente, el Tribunal del Imperio había destacado ya
reiteradamente, que a aquel que ejerce determinada profesión o que se haya en determi
nada posición jurídica, como el dueño de una casa de comercio, debía exigirsele que se
instruyera —mediante la tenencia y seguimiento regular de revistas técnicas confiables o
de cualquier otra form a apropiada, como mediante informaciones en sitios profesionales-
sobre las obligaciones tributarias que están vinculadas con el ejercicio de su profesión
o con la posición jurídica. Ya p or su formulación, tales reflexiones evocan asociaciones
referidas al ámbito del error de prohibición. Así, está reconocido para la cuestión de la
reconocibilidad de la antijuridicidad de una acción, y, con ello, para la evitabilidad de un
error de prohibición, que 'un medio apropiado para el conocimiento de la antijuridicidad
de determinada conducta, p o r parte del autor, lo configura... la obtención de informacio
n e s M a iw a ld , Manfred; Conocimiento del ilícito y dolo en el Derecho Penal Tributario.
Traducción del original alemán de Marcelo A. S a n c in e t t i . Ad-Hoc, Buenos Aires, 1997,
pp. 68 y 69.
83 Entendida aquí la acción en el sentido preconizado por W el z e l , para quien la acción “es
ejercicio de actividad final”, pues “el hombre, gracias a su saber causal, puede prever,
dentro de ciertos limites, las consecuencias posibles de su actividad, ponerse, por tanto,
fines diversos y dirigir su actividad, conforme a su plan, a la consecución de esos fines”.
68
o potencialmente en forma concreta84, lesiva de bienes jurídicos. Es en

ese sentido que Fernández C a rra sq u illa la entiende como “la concre
ta referencia al núcleo valorativo de los tipos penales ”85, siempre supe
ditada, como emanación del principio-garantía de reserva legal puni
tiva, a la tipicidacfi6 . Así, no basta que la acción haya sido identificada
-por medio de la taxatividad legal penal- como una volición humana
susceptible de dañar o poner en peligro al bien jurídico de que se trate,
sino que -en todo caso- las exigencias de contingencia, mínima inter
vención y última ratio implican que -adem ás- la acción haya dañado
efectivamente, o haya puesto en peligro concreto, al bien jurídico; esto
es, que el acto sea antijurídico, o contrario al Derecho. Como señala
M uñoz Conde,
“[e]l término antijuridicidad expresa la contradicción entre la
acción realizada y las exigencias del ordenamiento jurídico. A
diferencia de lo que sucede con otras categorías de la teoría del
delito, la antijuridicidad no es un concepto específico del derecho
penal sino un concepto unitario, válido para todo el ordenamiento
De tal manera, una vez que el sujeto (i) ha establecido el fin querido; (ii) ha evaluado y
elegido los medios que -a su juicio- son idóneos para el logro de la meta; y (ii) pone en
ejecución su plan, como ejercicio de actividad consciente -fin al- dirigida a un objetivo.
Vid. W e l z e l ; Derecho Penal... p. 53.
84 Pues lo contrario, esto es, la protección absoluta de bienes jurídicos extendiendo la cri-
minalización a las actividades previas a la lesión efectiva o potencialmente real del bien
jurídico, tiene como consecuencia la configuración de un Derecho Penal del enemigo,
negado absolutamente en el ámbito del Estado Social y Democrático de Derecho pues
“[e]/ ámbito interno se tiene que orientar en un régimen de libertades al status del autor
en cuanto ciudadano". Vid. J a k o b s , Günther; “Criminalización en el estado previo a la
lesión de un bien jurídico”, en Fundamentos del Derecho Penal. Ad-Hoc, Buenos Aires,
1996, pp. 184 a 193, y 239.
85 F e r n á n d ez C a r r a sq u il l a , Juan; Principios y Normas Rectoras del Derecho Penal (Intro
ducción a la Teoría del Delito en el Estado Social y Democrático de Derecho). 2a edición.
Grupo Editorial Leyer, Bogotá, 1999, p. 225.
86 Pues como señala W e l z e l , la antijuridicidad consiste entonces en “un ‘juicio negativo de
va lo r’o como un 'juicio de desvalor’sobre la conducta típica", que no recae “ sobre un
hombre individual (ni siquiera el juez), sino [sobre] el ordenamiento jurídico como tal".
Se configura así como “un juicio de valor 'objetivo ’, en tanto se pronuncia sobre la con
ducta típica, a partir de un criterio general: el ordenamiento jurídico". W e l z e l ; Derecho
P enal... p. 77.
69
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V a lor A gregado
jurídico, aunque tenga consecuencias distintas en cada rama del

mismo”87
En este sentido, la antijuridicidad de la defraudación tributaria se
verifica mediante la lesión, siempre efectiva en tanto constituye un de
lito de resultado, al orden económico88. Así, en apariencia y dadas las
características propias del delito en comentarios, sólo la causa especial
de justificación que deriva del artículo 234 del Código Orgánico Tribu
tario89, de acuerdo con el cual no podrá imponerse sanción a los sujetos
pasivos en dos casos: (i) cuando hayan adoptado el criterio de la Admi
nistración Tributaria, expresado en opinión emitida sobre el asunto con
sultado; o (ii) en caso de silencio de la Administración Tributaria frente
a la solicitud de opinión del contribuyente o responsable en la que éste
haya expresado razonadamente su interpretación del derecho aplicable
al caso, situación en la que puede configurarse, o bien el consentimiento
del ofendido -y en consecuencia, una causa de justificación que exclu
ye la antijuridicidad del hecho90- o bien un supuesto de exclusión del
dolo por error de tipo, que dependiendo de la tesis que se siga respecto
de los elementos esenciales del delito, puede excluir el tipo subjetivo
o la culpabilidad, y en ambos casos excluye la responsabilidad penal
tributaria.
e) Culpabilidad.
La culpabilidad es, según A rtea g a , “<?/juicio de reproche personal
que se dirige al sujeto por haber violado con un determinado comporta
miento psicológico los deberes que le impone el ordenamiento jurídico
penal tendiente a la regulación de la vida social, o, en otras palabras,
87 M u ñ o z C o n d e ; Teoría... p . 6 5 .
88 Vid. W e f f e ; Garantismo... pp. 323 a 327.
89 Artículo 234, Código Orgánico Tributario - “N opodrá imponerse sanción a los contribu
yentes que, en la aplicación de la legislación tributaria, hubieren adoptado el criterio o
la interpretación expresada p o r la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre
el asunto. Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración
Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y
el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que haya
expresado al form ular la consulta”.
90 En ese sentido B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p. 123.
70
el juicio de reproche personal que se dirige al sujeto por haberse com

portado en forma diversa a la exigida por el ordenamiento jurídico-
penal”91. Ese juicio de reproche está compuesto por tres elementos,
que varían en función de la concepción del delito que se tenga. Los
elementos comunes a las dos principales nociones del delito92 son (i)
la imputabilidad, entendida como la capacidad de entender y de querer
en derecho penal o, dicho de otra manera, la capacidad jurídica de ser
sujeto de derecho penal; y (ii) la normalidad volitiva, o el examen de las
circunstancias en las que el sujeto desarrolla su accionar, de manera de
determinar si -dadas las condiciones en las que se dio la acción típica
y antijurídica- le era exigible o no adecuar su conducta al mandato de
la norma penal.
Respecto de la primera, los elementos de engaño que exige la de
fraudación tributaria hacen poco probable la configuración de las causas
de inculpabilidad que la afectan: la inimputabilidad, recogida en el Có
digo Orgánico Tributario93 al regular las causas eximentes de responsa
bilidad penal tributaria y resumibles en (i) la minoridad', y (ii) el estado
mental suficiente para privar al sujeto de la conciencia o de la libertad
en sus actos. En el caso de la segunda, el análisis fáctico de cada caso
determinará si se verifican causas de inculpabilidad, si bien parece poco
probable la configuración de alguna en el caso de la defraudación tribu
taria; se nos ocurre el caso del representante de personas jurídicas que,
bajo la influencia del extraneus, comete el delito desde la posición de
garante que posee -dadas sus cualidades especiales- respecto del normal
cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica la
que podría, en caso de que se produzca una suerte de autoría mediata94
91 Alberto; La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible.
A rte a g a S án ch ez,
Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1992, p. 83.
92 Entendiendo por tales al esquema neoclásico o causalista del delito y a la concepción
finalista del delito. Una magnífica y provechosa presentación esquemática de tales co
rrientes de la dogmática penal puede encontrarse en A g u d e l o B e t a n c u r , Nódier; Curso
de Derecho Penal. Esquemas del Delito. 3a edición. Temis, Bogotá, 2007, pp. 34 a 119.
93 Artículo 85, Código Orgánico Tributario.- “Son circunstancias que eximen de responsa
bilidad po r ilícitos tributarios: 1.- El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años;
2.- La incapacidad mental debidamente comprobada..."
94 Al respecto, véase el análisis previo en el punto 2.a) de este mismo capítulo.
71
en la que el intraneus, por constreñimiento moral del extraneus cuya

capacidad contributiva se mide mediatamente en la de la sociedad, rea
lice los actos materiales de la defraudación tributaria sin la mencionada
normalidad volitiva.
Es el tercer elemento el que ofrece motivo de discusión a la doctri
na: para la doctrina neoclásica o causalista, el nexo psicológico entre el
autor y su hecho -dolo y culpa en sentido estricto- es fundamento esen
cial de la culpabilidad, mientras que para el finalismo lo será la concien
cia de la antijuridicidad del hecho. Para ambos casos, es la doctrina
del error la relevante, a los fines de excluir la responsabilidad penal
tributaria por defraudación tributaria. Ese error puede configurarse, se
gún la doctrina causalista, respecto de los elementos que integran el tipo
-error de hecho- o respecto de la norma aplicable a la conducta, error
de derecho95; mientras que para la doctrina finalista el error respecto
de los elementos objetivos del tipo configura el llamado, precisamente,
error de tipo, y el conocimiento equivocado respecto de la antijuridici
dad de la conducta, o el error sobre alguna causa de justificación, con
figura el llamado error de prohibición, respecto de los cuales hemos ya
realizado las consideraciones relevantes al hablar del hecho típico de la
defraudación tributaria.
f) Condiciones objetivas de punibilidad.
De otro lado, la regulación positiva del Código Orgánico Tribu
tario respecto de la defraudación tributaria consagra lo que la doctrina
penal denomina una condición objetiva de punibilidad.
En este sentido, las condiciones objetivas de punibilidad son aque
llos requisitos que el hecho debe cumplir para que sea punible del modo
en que lo prevé la ley penal. No deben confundirse los supuestos; si
bien la presencia de la condición objetiva de punibilidad es necesaria
para que se castigue el delito, dicha condición no es necesaria para que
se verifique la acción criminal, en tanto dicha circunstancia es ajena al
Artículo 85, Código Orgánico Tributario.- “Son circunstancias que eximen de responsabi
lidad po r ilícitos tributarios: [ . ,]3.- El error de hecho y de derecho excusable...”
72
delito e independiente de la voluntad del autor96. Un ejemplo claro de lo

expuesto es el delito de incesto, tipificado en el artículo 380 del Código
Penal97. Según el mencionado dispositivo, quien haya tenido relaciones
con un ascendiente o descendiente, con algún afín en línea recta o con
un hermano o hermana, germanos, consanguíneos o uterinos, ha come
tido el delito de incesto. Sin embargo, la pena -presidio de tres a seis
años- será aplicable sólo si el delito ha sido cometido en circunstancias
capaces de causar escándalo público.
Es esa la idea que subyace en la regulación de la defraudación
fiscal98: si bien el delito es perfecto una vez verificados los elementos
96 Las condiciones objetivas de punibilidad “son 'circunstancias que están en inmediata co
nexión con el tipo, pero ni figuran en el tipo de injusto ni en la culpabilidad’, que contem
plan la causa d e no aplicación de la pena p o r cuestiones de política criminar', por lo que
su conocimiento no requiere estar abarcado en el dolo del agente para la configuración del
tipo. En materia tributaria, “la cuantía defraudada se convierte en uno de los grandes pro
blemas aplicativos 'de esta figura delictiva. La doctrina se divide entre los que consideran
que la cuantía es un elemento del tipo y los que consideran que se trata de una condición
objetiva de punibilidad. Para los primeros, la cantidad tipificada en los delitos de fraude
de subvenciones 'tiene que ser comprendido p o r el dolo del autor ’. Las razones que se
esgrimen para considerar la cantidad establecida un elemento del tipo son: que al perte
necer al tipo se ha de presuponer que es un elemento del mismo, teniendo qué justificarse,
po r medio de la interpretación, en el caso en que se considere una condición objetiva de
punibilidad; y que no abarcaría el castigo de las form as imperfectas, como exigiría el
Convenio P IF ’. De lo dicho se deriva el principal problema de la calificación de la cuantía
defraudada como elemento del tipo o como condición objetiva de punibilidad, o dicho en
otros términos, si el dolo del autor debe cubrir tal circunstancia para configurar o no el de
lito. V a l l s P r i e t o , Javier; El fraude de subvenciones en la Unión Europea. La necesidad
de un espacio europeo de normas penales. Dykinson, Madrid, 2005, pp. 124 a 127. Por su
parte, J im é n e z S e g a d o define a las condiciones objetivas de punibilidad como “aquellas
circunstancias ajenas al delito e independientes de la voluntad del autor que son tenidas
en cuenta p o r el legislador para la imposición o agravación de la pena”. J im é n e z S e g a d o ,
Carmelo; La exclusión de la responsabilidad criminal. Estudio jurisprudencial penal y
procesal. Dykinson, Madrid, 2003, p. 108.
97 Artículo 380, Código Penal.- “Todo individuo que, en circunstancias capaces de causar
escándalo público, tenga relaciones incestuosas con un ascendiente o descendiente, aun
que fuera ilegítimo, con algún afin en linea recta o con un hermano o hermana, herma
nos, consanguíneos o uterinos, será castigado con prisión de tres a seis años”.
98 N o es esta calificación, sin embargo, pacífica en la doctrina. Un resumen de las posturas
sobre el punto -en un sentido coincidente con el del texto- puede hallarse en B o r g e s V e
g a s ; La defraudación....pp. 120y 121.
73
de (i) acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el
objeto de engañar a la Administración Tributaria respecto de la existen
cia o cuantía de la obligación tributaria, y que objetivamente sea capaz
de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como
obra de la puesta en escena del contribuyente o responsable la Admi
nistración Tributaria incurra en error respecto, de tales circunstancias;
y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al derecho
patrimonial del Estado a la percepción del tributo, ésta sólo será punible
en dos circunstancias:
(i) Respecto del tipo genérico y del tipo agravado por ocultación
de inversiones mantenidas en jurisdicciones de baja imposi
ción fiscal, es necesario que cuantitativamente el perjuicio
fiscal producto de la defraudación sea superior a 2.000 uni
dades tributarias en un año civil, y
(ii) Respecto del tipo agravado por obtención indebida de devo
luciones o reintegros, es necesario que cuantitativamente el
perjuicio fiscal producto de la defraudación sea superior a
100 unidades tributarias en un año civil.
En efecto, según el parágrafo único del artículo 116 del Código,
“[a] los efectos de determinar la cuantía señalada en este artículo, se
atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución, cuando el
tributo se liquide por años. Si se trata de tributos que se liquidan por
períodos inferiores a un año o tributos instantáneos, se atenderá al
importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas
en un año”.
g) Indicios de defraudación tributaria.
El artículo 117 del Código Orgánico Tributario enumera un total de
15 indicios de defraudación, a saber: (i) Declarar cifras o datos falsos, u
omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinación
de la obligación tributaria; (ii) no emitir facturas u otros documentos
obligatorios; (iii) emitir o aceptar facturas o documentos cuyo mon
to no coincida con el correspondiente a la operación real; (iv) ocultar
mercancías o efectos gravados o productores de rentas; (v) utilizar dos
74
o más números de inscripción, o presentar certificado de inscripción o

identificación del contribuyente, falso o adulterado, en cualquier ac
tuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos
en que se exija hacerlo; (vi) llevar dos o más juegos de libros para una
misma contabilidad, con distintos asientos; (vii) contradicción evidente
entre las constancias de los libros o documentos y los datos consigna
dos en las declaraciones tributarias; (viii) no llevar o exhibir libros, do
cumentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la Ley;
(ix) aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios; (x)
omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como
imponibles o no se proporcione la documentación correspondiente;
(xi) producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas
cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las
leyes especiales establecen; (xii) ejercer clandestinamente la industria
del alcohol o de las especies alcohólicas; (xiii) emplear mercancías,
productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines distintos de
los que correspondan; (xiv) elaborar o comercializar clandestinamen
te con especies gravadas, considerándose comprendidas en esta norma
la evasión o burla de los controles fiscales, la utilización indebida de
sellos, timbres, precintos y demás medios de control, o su destrucción
o adulteración; la alteración de las características de las especies, su
ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia; y (xv)
omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones
realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.
El origen de la norma es el artículo 100 del Modelo de Código Tri
butario para América Latina (MCTAL), que calificaba varias situacio
nes -menores, en número, a las consagradas como indicios hoy en día
por el Código Orgánico Tributario- como presunciones de la comisión
del delito que nos ocupa, por cuanto “[s]<? trata, como ya se ha dicho, de
presunciones simples que admiten la prueba en contrario por parte del
contribuyente. Esta inversión de la carga de la prueba está justificada
por las especiales dificultades que plantea la prueba del fraude en de
terminadas situaciones de hecho, las cuales son recogidas en diversos
números de este artículo. Probado por el Fisco el hecho que sirve de
base a la presunción, aunque éste en sí mismo no sea fraudulento, se
75
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im puesto a l V alor A gregado
presume la intención de defraudar por parte del contribuyente”99. Fór

mula semejante, para justificar una norma idéntica, utilizaron los pro
yectistas del Modelo del Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT) para justificar la inclusión de hechos “sobre los cua
les existe una presunción de que serán el medio para defraudar, esto
es, de ocurrir la intención ya estaría probada o establecida. Se trata de
presunciones que admiten la prueba en contrario por parte del sujeto
pasivo. Esta inversión de la carga de la prueba está justificada por las
especiales dificultades que plantea la prueba del fraude en determina
das situaciones de hecho, las cuales son recogidas en diversos números
de este artículo. Detectado por el Fisco el hecho que sirve de base a la
presunción, aunque éste en sí mismo no sea fraudulento, se presume la
intención de defraudar por parte del sujeto pasivo”100.
El Código Orgánico Tributario de 1982, en tanto siguió la doc
trina del MCTAL -y con base en la exclusión de la pena de privación
de libertad para la defraudación tributaria- acogió estas presunciones,
con lo que, según su Exposición de Motivos, “aquellas situaciones de
hecho que generalmente acompañan a la defraudación [...] colocan al
presunto infractor en la necesidad de comprobar que esas conductas
no reflejaron su intención de defraudar al Fisco”, de modo que “los
intereses fiscales quedan suficientemente garantizados, sin necesidad
de recurrir al uso de la pena privativa de libertad, con los anotados
inconvenientes que ella conlleva”101', y la reforma de 1994, además de
mantener respecto de estos hechos la categoría jurídica de presunción,
añadió cuatro supuestos a los tres originales, lo que según O c tav io “tie
ne como evidente y justificado propósito facilitar la aplicación de la
sanción prevista para la evasión tributaria dolosa”102. Sin embargo, el
Código Orgánico Tributario de 2001 modificó la calificación jurídica
99 G iu l ia n i F o n r o u g e , Carlos M., G o m es d e S o u sa , Rubens y V a l d és C o sta , Ramón; Mode
lo de Código Tributario. 2a Edición. Preparado para el Programa Conjunto de Tributación
OEA/BID. Unión Panamericana. Washington, 1968, p. 72.
io° pITA> A g u ir r e P a n g b u r n , D e n t o n e , E sparza y L a ra B e r r ío s ; M odelo..., p. 115.
101 Exposición de Motivos del Proyecto de Código Tributario de Venezuela, consultado en
O cta vio ; Comentarios Analíticos... p. 3 8 1 .
102 O c ta v io ; Comentarios Analíticos... p . 2 2 1 .
76
de estos hechos, y de presunciones pasó a reputarlos como indicios, y a

aumentar su número hasta los 15 supuestos previamente enumerados.
Son varias las reflexiones que la norma en comentarios inspira.
En primer lugar debemos celebrar -junto con F r a g a P it t a l u g a 103- el
cambio normativo en la calificación jurídica de estos hechos, que de
presunción -y en consecuencia violatoria de la presunción de inocen
cia, de raigambre constitucional y de validez absoluta en el derecho
sancionador ex artículo 49.2 de la Constitución, e igualmente consa
grada en el artículo 8 del Código Orgánico Procesal Penal104- pasaron
103 “El cambio no ha sido sin duda caprichoso ni es meramente semántico; antes po r el
contrario, es un intento claro e inequívoco de morigerar el contenido y alcance de una
norma que era radical y absolutamente inconstitucional, sobre todo a la luz de la nueva
Constitución de 1999, en la cual se consagra de manera expresa, por prim era vez en
nuestra historia, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. [...] La incons-
titucionalidad de esta norma era escandalosa, tanto bajo la vigencia de la Constitución
de 1961, que reconocía el derecho a la presunción de inocencia a través de la cláusula
residual contenida en su artículo 50, como y especialmente, bajo la vigencia de la Consti
tución de 1999” F r a g a P i t t a l u g a , Luis; “Indicios de Defraudación en el Código Orgánico
Tributario de 2001 y Derecho Constitucional a la presunción de inocencia”, en Revista de
Derecho Tributario N° 101. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributa
rio, Caracas, 2003, pp. 13 y 43. Sin embargo, llama poderosamente la atención que Carlos
E s c a r r á M a l a v é , en el voto salvado que consignara en la SSP 70/2000, de 4 de julio,
señalase lo siguiente: “Debemos señalar, que en nuestro ordenamiento jurídico penal, se
admiten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de Salvaguarda
del Patrimonio Público en lo referente al delito del Enriquecimiento Ilícito (artículo 44)
donde se presume que un funcionario o empleado público se ha enriquecido ilícitamente
durante el desempeño de su cargo o dentro de los dos años siguientes a su cesación, si
se encontrare en posesión de bienes que sobrepasen sus posibilidades económicas sin
poder justificarlo. En igual form a se encuentra el ejemplo de la defraudación fiscal, tipi
ficado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Por lo que es claro, que nuestro
ordenamiento lejos de abominar las presunciones, más bien tutela las mismas e incluso
le atribuye valor probatorio". SSP 70/2000, de 4 de julio, caso República v. Luis Manuel
Miquilena Hernández, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/tplen/mayo/ante-
iuicio%20de%20m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htm.
16 de julio de 2009.
104 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.272, del 25 de septiembre
de 2009. Su artículo 8 dispone lo siguiente: “Presunción de Inocencia. Cualquiera a quien
se le impute la comisión de un hecho punible tiene derecho a que se le presuma inocente
y a que se le trate como tal, mientras no se establezca su culpabilidad mediante sentencia
firm e”,
77
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto a l V alor A gregado
a ser apreciados como indicios, con lo que la previsión legislativa se

adecúa a las exigencias propias de la Constitución en lo relativo al es
tablecimiento y valoración de los hechos constitutivos de defraudación
fiscal. Sin embargo, y como ya señaláramos en una ocasión anterior105,
es criticable la valoración previa ex lege implícita en la norma en co
mentarios, que introduce una importante distorsión en el sistema de li
bre valoración de las pruebas en el proceso penal, en tanto el indicio
forma parte, por antonomasia, de un sistema tarifado de prueba, propio
del hoy derogado Código de Enjuiciamiento Criminal106, mas no en el
proceso penal actual, donde la sana crítica es la regla. Así las cosas, es
completamente ilógico -a pesar de que como señala F r a g a P it t a l u g a
la nueva regulación de 2001 salva la inconstitucionalidad del artículo
94 del Código Orgánico Tributario de 1994- que el legislador tarife el
valor probatorio de los hechos que indican, supuestamente, la posible
comisión de una defraudación fiscal, siendo que el sistema probatorio
penal tributario venezolano está basado sobre una realidad completa
mente distinta.
De otro lado, la prolija enumeración de hechos que indican la po
sible comisión del delito de defraudación tributaria supone, paradó
jicamente, serias dificultades al momento de aplicar el delito de de
fraudación tributaria: varios de estos hechos constituyen en sí ilícitos
tributarios autónomos, por lo que su castigo directo mediante los tipos
sancionadoreis tributarios que los consagran impedirían su utilización
como medio de prueba de la comisión de la defraudación tributaria -por
la violación consecuencial de la prohibición del bis in idem establecida
en los artículos 49.7 de la Constitución107 y 20 del Código Orgánico
Procesal Penal108- e, igualmente, lo dicho dificulta la configuración de
105 W e f f e ; Garantism o ... p . 4 8 0 .
106 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5 .0 2 8 Extraordinario, del 2 2 de diciembre
de 1 99 5 .
107 Artículo 4 9 .7 , Constitución.- “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones
ju diciales y administrativas; en consecuencia: [...] 7 .- Ninguna persona podrá ser so
metida a ju icio p o r los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada
anteriorm ente”.
108 Artículo '20., Código Orgánico Procesal Penal.- “ Única persecución. Nadie debe ser per
seguido pen almente más de una vez p o r el mismo hecho. Sin embargo, será admisible
78
la tentativa para la defraudación fiscal. Ese es el principio que prevé

el artículo 125 del MCTAL, de acuerdo con el cual las sanciones por
infracciones tributarias “no se aplicarán si los hechos constituyen un
delito o una infracción más grave, previstos en este Código o en otras
leyes”, si bien la Exposición de Motivos parece limitar su aplicación
a los ilícitos relacionados con el incumplimiento de los deberes por
los funcionarios de la Administración Tributaria109, y otro tanto hace
el Modelo del CIAT, si bien con una fundamentación más general110,
aunque -paradójicam ente- esta norma no ha sido recogida en el Código
Orgánico Tributario, ni cuando éste se redactó bajo el influjo del MC
TAL ni ahora, sobre la base del Modelo del CIAT.
h) Iter criminisni.
(i) Consumación. Arrepentimiento post delictual.
El delito consumado es aquel respecto del cual se han verificado
todos los extremos; el agente llevó a cabo, hasta sus últimas consecuen
cias, la acción típica, antijurídica y culpable que ha sido descrita por la
ley en un esquema de delito determinado. Respecto de la defraudación
tributaria, la consumación se verificará cuando se den, en el plano de la
una nueva persecución penal: 1.- Cuando la prim era fue intentada ante un tribunal in
competente, que p o r ese motivo concluyó el procedimiento; 2.- Cuando la prim era fue
desestimada p or defectos en su promoción o en su ejercicio".
109 “La Comisión, recogiendo una sugestión de sus colaboradores, incluye en el Proyecto
una infracción novedosa en materia de derecho tributario, ya que generalmente los ilí
citos en ella previstos están sancionados p or o tros cuerpos de leyes. Teniendo en cuenta
la posibilidad de que esos actos no llegaran a configurar un delito o una infracción más
grave (Art. 125) se establecen sanciones especiales para los funcionarios que violen los
deberes del cargo, ya sea en form a dolosa (Art. 122) o culposa (Art. 124). El Art. 123
prevé un caso especial de violación de dichos deberes que se da frecuentemente en ma
teria tributaria, p o r lo que ha parecido oportuno preverlo en form a expresa". G i u l i a n i
F o n r o u g e , G o m e s d e S o u s a y V a l d é s C o s t a ; M odelo... pp. 84 y 87.
1,0 “Se busca solucionar un eventual concurso de leyes penales sobre los mismos hechos,
estableciendo que los hechos serán encuadrados en los ilícitos con sanciones más gra
ves, especialmente si se trata de figuras contempladas en el derecho penal común". P i t a ,
A g u i r r e P a n g b u r n , D e n t o n e , E s p a r z a y L a r a B e r r í o s . ; M odelo..., p. 116.
111 Seguimos aquí, en líneas generales, el desarrollo de B o r g e s V e g a s ; La defraudación...
pp. 129 a 132.
79
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im puesto al V alor A gregado
realidad, los requisitos de (i) acción u omisión dolosa del sujeto pasivo
del tributo; (ii) con el objeto de engañar a la Administración Tributaria
respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria, y que ob
jetivamente sea capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que,
efectivamente, como obra de la maniobra engañosa del contribuyente
o responsable la Administración Tributaria incurra en error respecto, de
tales circunstancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio
efectivo al derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo,
perjuicio que se concretará al término del plazo para la determinación
del tributo, sea ésta realizada por el sujeto pasivo o sea realizada con
juntamente en una determinación mixta, según lo dispuesto en el enca
bezamiento del artículo 130 del Código Orgánico Tributario112.
De tal manera, cuando el sujeto pasivo se arrepienta de la comi
sión del delito antes del vencimiento del plazo para la determinación
del tributo no habrá consumación, sino en todo caso podría haber ten
tativa', y, por otro lado, cuando ese arrepentimiento se verifique luego
de vencido el plazo para la determinación del tributo, entonces estare
mos en un supuesto de aplicación (i) de una circunstancia atenuante
de la responsabilidad penal tributaria, por arrepentimiento espontáneo,
ex artículo 96.3 del Código Orgánico Tributario113, si para el arrepen
timiento no medió actuación determinativa oficiosa previa de la Admi
nistración Tributaria; (ii) una circunstancia atenuante innominada de
responsabilidad penal tributaria ex artículo 96.6 del Código Orgánico
Tributario114, en el caso que ya la Administración Tributaria hubiere
112 En su encabezamiento, el artículo 130 del Código Orgánico Tributario dispone lo siguien
te: “Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya
realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y
cumplir po r sí mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para
que la determinación sea efectuada p or la Administración Tributaria, según lo dispuesto
en las leyes y demás normas de carácter tributario'’.
113 Según el artículo 96.3 del Código Orgánico Tributario, “Son circunstancias atenuantes:
[. ,.]3.- La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito
tributario”.
114 Artículo 96, Código Orgánico Tributario.- “Son circunstancias atenuantes: [,..]6 - Las
demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o
judiciales, aunque no estén expresamente previstas po r la ley”
80
iniciado el procedimiento determinativo oficioso respectivo; (iii) la po

sible aplicación de la causa de extinción de la acción penal prevista en
el parágrafo único del artículo 115 del Código, en el supuesto que el
agente no sea reincidente115.
(ii) Tentativa. Frustración.
Según el artículo 80 del Código Penal, hay tentativa “cuando, con
el objeto de cometer un delito, ha comenzado alguien su ejecución por
medios apropiados y no ha realizado todo lo que es necesario a la con
sumación del mismo, por causas independientes de su voluntad’, la que
será castigada, ex artículo 82 eiusdem, con la pena aplicable al delito
atenuada entre la mitad y las dos terceras partes. Por su parte, hay delito
frustrado “cuando alguien ha realizado, con el objeto de cometer un
delito, todo lo que es necesario para consumarlo y, sin embargo, no lo
ha logrado por circunstancias independientes de su voluntad’, y será
castigada con una rebaja de una tercera parte de la pena que habría co
rrespondido al delito consumado.
Difícilmente puede configurarse tentativa o frustración respecto de
la defraudación tributaria, si bien no es imposible. Una de las áreas
grises en la regulación del tema es la consideración de, por ejemplo,
la cuantía de la defraudación -las 2.000 unidades tributarias a las que
se refiere el artículo 116 del Código Orgánico Tributario- como una
condición objetiva de punibilidad o como un elemento del tipo. De ser
este último el caso, es posible apreciar tentativa de delito en la defrau
dación, en la medida en que la cuantía a defraudar no se haya alcanzado
por razones ajenas a la voluntad del contribuyente o responsable116.
115 Artículo 115, Código Orgánico Tributario.- “Parágrafo Único: En los casos de los ilícitos
sancionados con penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales l y
2 de este artículo, la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación
realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria,
sus accesorios y sanciones, en form a total, dentro del plazo de veinticinco (25) dias há
biles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario. Este beneficio no
procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en este Código"
1,6 Cfr. B a j o F e r n á n d e z , Miguel; Compendio de Derecho Penal. Centro de Estudios Ramón
Areces, Madrid, 2003, pp. 601 y 602.
81
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto al V alor A gregado
La segunda, a la que nos referimos al hablar de los indicios de defrau

dación11^, es la que se deriva de la punición directa y autónoma, por
parte del Código Orgánico Tributario, de toda una serie de conductas
que constituyen actos preparatorios o ejecutivos de la defraudación,
de manera que “es difícil separar tales supuestos, de los actos que se
adentran en el tipo de defraudación, o que al identificarlos, no sean
constitutivos de otros ilícitos, caso en el cual, deben ser castigados
según el ilícito cometido y no como tentativa de defraudación”1™. Otro
tanto debe decirse de la frustración, considerando que la defraudación
es un delito de resultado.
i) Concurrencia delictual.
El concurso de delitos119 tiene particularidades dignas de mención
respecto de la defraudación tributaria. Tratándose de un delito castigado
con privación de libertad, las penas aplicables por la multiplicidad de ilí
citos cometidos por un mismo agente donde uno de esos ilícitos sea de
fraudación tributaria pueden calcularse según los siguientes supuestos:
(i) Cuando la defraudación tributaria concurre con otros delitos
no tipificados en el Código Orgánico Tributario se aplicará
la pena más grave, aumentada con la mitad de las restantes,
de acuerdo con lo previsto en el artículo 81 del Código120.
117 Al respecto, véase el punto 2.g) previo.

119 Sobre el régimen del concurso de ilícitos tributarios en el Código Orgánico Tributario de
1994, véase W e f f e ; Garantismo... pp. 365 a 393.
120 Artículo 81, Código Orgánico Tributario.- “Cuando concurran dos o más ilícitos tribu
tarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada
con la m itad de las otras sanciones. D e igual manera se procederá cuando haya concu
rrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro
delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera
de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos
tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de
establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable,
se aplicarán conjuntamente. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este articulo
se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que
las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
82
Según B o r g e s V e g a s , este caso se configuraría en supuestos

como el de la concurrencia entre alguna de las formas del
delito de falsedad documental121, previstas en los artículos
316 a 325 del Código Penal y la defraudación tributaria, aún
cuando los numerales 1, 3, 5, 7, 9, 11 y 14 del artículo 117
del Código Orgánico Tributario prevén formas de comisión
del primero de los delitos mencionados como indicios de de
fraudación, en el sentido desarrollado anteriormente122. De
tal modo, si bien en principio podría interpretarse que la es
pecialidad del derecho penal tributario frente al derecho pe
nal común, consagrada en el artículo 79 del Código Orgánico
Tributario, supone la aplicación del sistema de acumulación
jurídica para el supuesto de concurso en estudio, resultan du
dosas: (i) la aplicabilidad o no de la regla de concurso ideal
de delitos123 a los ilícitos tributarios, dado su contenido más
benigno -sistem a de absorción- que el previsto en el Código
Orgánico Tributario, que por su contenido parece regular ex
clusivamente al concurso real de ilícitos. Si bien la norma del
Código no hace distinciones, lo que permitiría concluir -en
el sentido que lo hace B o r g e s V e g a s - que el artículo 81 del
Código Orgánico Tributario aplica para todo tipo de concurso
de ilícitos, no es menos cierto que tal interpretación viola
ría los principios de proporcionalidad, igualdad, fragmenta-
riedad y mínima intervención del Derecho penal; y (ii) aún
en el caso que no sea aplicable la norma de concurso ideal,
creemos posible entender que el delito de falsedad documen
tal en comentarios debe calificar como un acto preparatorio
121 Es esa la calificación jurídica que hizo la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de
Justicia, al decidir una solicitud de radicación de juicio por defraudación fiscal, falsedad
de documento y apropiación indebida calificada. Cfr. SSCP 175/2001, de 16 de marzo,
caso República y Jean Jacques Estrimbre v. Geoservices, S.A., Patríck Guenin, Pierre
Baradat Liro y Ornar Antonio García. Consultada en http://www.tsi.eov.ve/decisiones/
scp/marzo/0175-160301 -rOl 0122.htm. 14 de julio de 2009.
122 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 133 y 134.
123 Artículo 98, Código Penal.- “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones lega
les, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”
83
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V a lor A gregado
o como un acto de ejecución, según los casos, cuyo castigo

debe quedar comprendido en el de la defraudación tributaria;
(ii) Cuando la defraudación concurra con otros delitos tipifica
dos en el Código Orgánico Tributario -a saber, apropiación
indebida de anticipos impositivos y divulgación de secreto
fiscal- se aplicará la regla general, esto es, la pena más grave
(que siempre será la de defraudación tributaria, toda vez que
esa determinación debe hacerse en abstracto) aumentada con
la mitad de las penas restantes; y
(iii) Cuando la defraudación concurra con otros ilícitos tipifica
dos en el Código Orgánico Tributario, castigados con pena
pecuniaria, clausura de establecimiento, comiso y destruc
ción de los elementos materiales objeto del ilícito o utiliza
dos para comterlo, inhabilitación para el ejercicio de oficios
y profesiones, suspensión o revocación del registro y auto
rización de industrias y expendios de especies gravadas y
fiscales, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad
no sean acumulables con la de la defraudación, se aplicarán
conjuntamente según el sistema de acumulación material ex
artículo 81 del Código Orgánico Tributario. En este último
supuesto, es particularmente notable la supuesta concurren
cia que se da entre la defraudación tributaria y la contra
vención, tipificada en el artículo 111 del Código Orgánico
Tributario124, por la mención contenida en este último tipo
124 Artículo 111, Código Orgánico Tributario.- “Quien mediante acción u omisión, y sin per
juicio de la sanción establecida en el artículo ¡16, cause una disminución ilegitima de los
ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones
u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco po r ciento (25 %)
hasta el doscientos po r ciento (200 %) del tributo omitido. Parágrafo Primero: Cuando
la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no
aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto.
Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de
la estimación de otras características relativas a los bienes. Parágrafo Segundo: En los
casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez po r
ciento (10%) del tributo omitido".
84
de acuerdo con la cual la pena se aplicará «sin perjuicio de la

sanción establecida en el artículo 116». En nuestra opinión,
tal concurrencia es falsa: la defraudación fiscal es un tipo
específico de la evasión tributaria125, que en su forma simple
equivale a la contravención y que en su forma específica, en
función del medio de comisión (fraude, maquinación, enga
ño) y de su mayor lesividad al bien jurídico tutelado, es tipi
ficado como un delito separado, no acumulable con el tipo
genérico de contravención.
j) Delito continuado.
Por su parte, el delito continuado plantea severos problemas, que
tienen natural eco en el tratamiento de la defraudación tributaria126. En
125 Como hemos dicho en una oportunidad anterior, la evasión fiscal “comprende a la contra
vención y a la defraudación, que como una de sus form as típicas contiene a la simulación;
aquí estamos en presencia de la licitud típica, toda vez que las acciones que componen
estos conceptos implican la violación directa, tanto de reglas como de principios". W e -
f f e ; Garantismo... p. 225.
126 Sobre el delito continuado en el derecho penal tributario venezolano, véase la SJAISLR
100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Ministerio de Hacienda), en
Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a
1966). Tomo I. Caracas, 1966, pp. 82 y 83; la SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso
M. Saldivia v. República (Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia... pp. 223 y 224; la
SSPA 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titán, C.A. v. República (Servicio Na
cional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi.
gov.ve/decisiones/spa/iunio/00877-170603-2001 -0857.htm. 9 de julio de 2009; la SSPA
152/2007, de Io de febrero, caso Corporación H.M.S. 250, C.A. v. República (Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.
tsi.gov.ve/decisiones/spa/febrero/00152- 1207-2007-2003-0684.html. 9 de julio de 2009;
la SSPA 584/2008, de 7 de mayo, caso Zapatería Francesco Plus, C. A. v. República (Ser
vicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://
www.tsi.gov.ve/decisiones/sDa/febrero/00584-7508-2008-2007-0469.html. 9 de julio de
2009; la STS2CT 66/2008 de 9 de julio, caso Agencia de Loterías La Guama v. Repúbli
ca (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada
en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-8-AP41-U-2007-000381-0066-
2008.html. 9 de julio de 2009; la STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Administradora
Yuruari, C.A. v. República (Ser\’icio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria), consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-15-A P41-
U-2007-000426-0070-2008.html. 9 de julio de 2009; y sobre la aplicación retroactiva
85
la SSPA 948/2008 de 13 de agosto127, la Sala Político Administrativa

del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo: (i) que los principios y nor
mas penales -y entre ellas, el delito continuado previsto en el artículo
99 del Código Penal128- son únicamente aplicables en caso de silencio
de la ley tributaria; (ii) aún en ese caso, la ley penal es aplicable sólo
cuando la solución ofrecida es “compatible con las características pro
pias del Derecho Tributario”, con lo que la Sala coincide, en estos dos
primeros planteamientos, con la STS2CT 70/2008, de 15 de julio129;
(iii) el «período» en el impuesto al valor agregado determina la sepa-
rabilidad de las conductas punibles, de modo que no puede hablarse de
continuidad de la acción ni de violación del non bis in idem, pues en
todo caso se está hablando de conductas diferenciadas; (iv) el concepto
de «período» en la descripción de la pena aplicable a los ilícitos tribu
tarios formales excluye, como norma especial, la aplicación supletoria
del delito continuado ex artículo 99 del Código Penal; y (v) derivado de
todo lo expuesto, para la Sala el aumento de pena que implica el delito
continuado es injusto, al no tomar en cuenta el número de «períodos»
en los que el sujeto pasivo cometió las infracciones.
del nuevo criterio de la Sala Político Administrativa respecto de la inaplicabilidad de esta

figura a los ilícitos tributarios ocurridos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico
Tributario de 2001, la SSPA 1.187/2010, de 24 de noviembre, caso Fábrica Nacional de
Pañales Desechables de Valencia, C.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Ad
ministración Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/
Noviembre/O 1187-241110-2010-2007-0594.html. 27 de noviembre de 2010. Un resumen
del problema de la aplicación del delito continuado en nuestro derecho tributario sancio-
nador puede leerse en W e f f h ; Garantismo... pp. 365 a 412.
127 SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora Costa Norte, C.A. v. República (Ser
vicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://
www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/agosto/00948-13808-2008-2007-0593.html. 9 de julio de
2009.
128 Artículo 99, Código Penal.- “Se consideran como un solo hecho punible las varias viola
ciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas,
siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se
aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.
129 STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Administradora Yuruari, C.A. v. República (Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en htto://cara-
cas.tsi.gov.ve/decisiones/2008/iulio/2096-15-AP41-U-2007-000426-0070-2008.html. 9 de
julio de 2009.
86
Aplicando estas consideraciones a la defraudación tributaria, es

posible argumentar que la noción de «periodo» a la que se refiere la
condición objetiva de punibilidad de cuantía en el delito en comentarios
divide la acción, en tantos delitos como años lleve el sujeto pasivo come
tiendo la defraudación, conclusión que se radicalizaría en tanto habría,
en este caso, varios hechos generadores de la obligación tributaria, que
al fungir como presupuestos objetivos de la acción la harían divisible,
conclusión que nos parece reprobable desde todo punto de vista. Es per
fectamente posible la comisión continuada, respecto de varios hechos
generadores -o mejor dicho, de varias relaciones jurídico tributarias-
del delito de defraudación fiscal, en la medida en que la conducta del
agente la acción punible se realice, aún en conductas «diferenciables»,
en condiciones que todas ellas pueden ser asociadas, precisamente, por
el designio común. En consecuencia, aún cuando naturalísticamente es
tas acciones puedan considerarse como separadas, en tanto constituyen
modificaciones aisladas o individualizadas del mundo sensorial exte
rior, no es posible considerarlas jurídicamente como unidades aisladas,
sino como partes de un todo, en tanto forman parte de la misma acción
finalI3°.
k) Coparticipación criminal.
El Código Orgánico Tributario contiene un régimen general de co
participación criminal, o dicho de otro modo, de concurrencia de per
sonas en el delito, así como supuestos especiales sólo aplicables a la
defraudación tributaria. Un ejemplo del primero es el artículo 86 del
Código, según el cual los coautores -esto es, quienes “se dividen entre
130 “Una unidad de acción, en el caso de existencia de una pluralidad de acciones natura
les, sólo puede admitirse po r razones jurídicas. Partimos ahora de la existencia de una
pluralidad de acciones naturales (actos de voluntad) en el sentido hasta aquí expuesto
(parágrafo 66). No obstante ello puede aparecer como una unidad en sentido jurídico;
esto se deduce del parágrafo 74 del Código, pues en él no se habla pura y simplemente de
varias acciones, sino de varias acciones ‘independientes p o r tanto, varias acciones no
independientes aparecen jurídicam ente como una unidad" M e z g e r , Edmund; Tratado de
Derecho Penal. Tomo II. Traducción de la 2a edición alemana por José Arturo R o d r í g u e z
M u ñ o z . Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1949, p. 349.
87
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im pu e st o a l V a lor A gregado
sí la tarea de realizar el hecho típico”13l—estarán castigados con la mis

ma pena, la correspondiente al hecho perpetrado, reproduciéndose así
la regla general en esta materia contenida en el artículo 83 del Código
Penal132.
Caso distinto es, sin embargo el de los instigadores, los auxiliado
res necesarios, los auxiliadores sub-sequens y los encubridores. Res
pecto de los primeros, el régimen especial previsto en el Código Or
gánico Tributario para la defraudación tributaria es más benigno que
el ordinario: mientras el artículo 83 del Código Penal los castiga con
una pena idéntica a la que corresponde al autor principal del hecho, en
la defraudación -por obra del artículo 87 del Código Orgánico Tributa
rio133- se los castiga con una pena disminuida, de dos terceras partes a
la mitad. Ello genera el problema anotado al comentar el sujeto activo
de la defraudación134, en los casos en los que el «verdadero autor» de la
defraudación -un extraneus al deber especial de sujeción que justifica la
calificación del autor del delito, y que sirve de base a la caracterización
de la defraudación fiscal como un delito especial, o de sujeto activo ca
lificado- manipule la fórmula societaria de representación para no ser
tildado como sujeto activo calificado, esto es, contribuyente o respon
sable. Con relación a los restantes partícipes, el artículo 88 del Código
Orgánico Tributario reduce la pena de dos terceras partes a la mitad, en
los caso de (i) auxiliadores necesarios, definidos por la norma como
«aquellos que presten al autor principal o coautor su concurso, auxilio
o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante el suministro de
medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas y habilidades»; (ii)
131 C u r y , Enrique; Derecho Penal. Parte General. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile, San
tiago, 1994, p. 219.
132 Artículo 83, Código Penal.- “Cuando varias personas concurren a la ejecución de un
hecho punible, cada uno de los perpetradores y los cooperadores inmediatos queda su
jeto a la pena correspondiente al hecho perpetrado. En la misma pena incurre el que ha
determinado a otro a cometer el hecho”.
133 Artículo 87, Código Orgánico Tributario.- “Se aplicará la misma sanción que al autor
principal del ilícito disminuida de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de la
graduación de la sanción que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran o
induzcan a otro a cometer el ilícito o refuercen su resolución”
134 Véase el punto 2.a) previo.
auxiliadores sub-sequens, que son «aquellos que presten apoyo o ayuda

posterior cumpliendo promesa anterior a la comisión del ilícito».
A todas estas penas debe añadirse accesoriamente, en el caso de
profesionales y técnicos que actúen como partícipes -en calidad de
auxiliadores necesarios- de la comisión de la defraudación tributaria
mediante el empleo de sus conocimientos, técnicas y habilidades de ín
dole profesional, la de la inhabilitación para el ejercicio de la profesión
por un término igual al de la pena impuesta, una vez cumplida ésta135.
Aclara el Código, no obstante, que el auxilio necesario no se configura
en el caso de la manifestación pura y simple de opiniones y dictámenes
técnicos «en los que se expresen interpretaciones de los textos legales
y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos»136, lo
que en opinión de B o r g e s V e g a s “es inconstitucional por discrimina
toria”, en tanto viola “el principio de progresividad ante la ley y el de
la progresividad del castigo, ya que el autor resulta castigado con una
pena menor que la del cómplice cuando este último es un profesional o
técnico que actuó en el ejercicio de su profesión”, de modo que al autor,
“incluso si también es un profesional, pero no actuó en el ejercicio de
su profesión, sólo se le aplica la privación de libertad; en cambio, al
cómplice además de la privación de la libertad, se le inhabilita en el
ejercicio de su profesión”131.
Sin embargo, en nuestra opinión el parágrafo único del artículo 88
del Código Orgánico Tributario pretende una suerte de «interpretación
auténtica» del régimen de participación de asesores fiscales en la de
fraudación tributaria. En efecto, más que una atenuación o exclusión de
135 Artículo 89, Código Orgánico Tributario.- “Sin perjuicio de lo establecido en el artículo
anterior, se les aplicará la inhabilitación para el ejercicio de la profesión, por un término
igual a la pena impuesta, a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su
profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de
defraudación tributaria”
136 Artículo 88, Código Orgánico Tributario.- “Parágrafo Unico: No constituyen suministro
de medios, apoyo ni participación en ilícitos tributarios, las opiniones o dictámenes de
profesionales y técnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y
reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos"
137 B o r g e s V e g a s ; La defraudación... pp. 132 y 133.
89
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l Im p u e s t o a l V a lo r A greg a d o
la pena por el hecho de actuar «en el ejercicio de la profesión» para tales

asesores, es posible afirmar que la norma pretendió delimitar el ámbi
to del ejercicio profesional que constituye el auxilio necesario para la
participación en la defraudación, tipificándolo como en esencia antiju
rídico138: el empleo doloso por el profesional del conocimiento técnico
especializado en el área tributaria que posee para cometer o facilitar la
comisión de la defraudación tributaria, cuestión que -naturalm ente- di
fícilmente ocurrirá para cualquier otro profesional que eventualmente
sea partícipe en la comisión del delito en comentarios.
Fue en el contexto señalado que, en las discusiones previas a la
sanción del hoy Código Orgánico Tributario, se produjeron distintos
atemperamientos de la norma original, que castigaba como partícipe a
cualquier asesor que hubiere prestado «apoyo», conforme o no a dere
cho, al autor de la defraudación tributaria, situación que hizo necesaria
la aclaratoria contenida en el tantas veces mencionado parágrafo único
138 En el sentido de la opinión vertida en el texto, señala S i lv a S á n c h e z lo siguiente: “[l]a

información jurídica neutra (reine Rechtsauskunft), que se manifiesta en actos de des
cripción del ordenamiento jurídico no constituye participación punible. Ello, aunque el
asesor sepa de modo seguro que el asesoramiento que presta va a determinar la comisión
de delitos p o r el asesorado. Y lo mismo sucede cuando la información, de contenido téc
nico, versa sobre el modo en que realmente se produce la persecución de hechos hipotéti
camente delictivos y la aplicación del Derecho. O con la información sobre posibilidades
fácticas, siempre que ésta se mantenga en el marco de lo descriptivo-neutral. //[ ...] El
problem a surge, entonces, cuando el asesor abandona el ámbito de la pura información
sobre normas, aplicación de las mismas y alternativas de conducta para prestar el conse
jo de actuar en un sentido delictivo determinado, po r estimar que dicha actuación resulta
recomendable en términos de coste/beneficio (atendidas las posibilidades de descubri
miento, la duración del eventual procedimiento, los medios de defensa, la magnitud de la
sanción, las ventajas derivadas de la conducta delictiva, entre otros muchos factores) [...]
//A l respecto, en prim er lugar debe señalarse que el consejo es de muy difícil subsunción
en el concepto jurídico-penal de inducción, que requiere la constatación de un influjo
psíquico directo que haga surgir la decisión delictiva. D ado que el consejo responde a
la estructura de un mensaje técnico de naturaleza condicionada o hipotética ‘s i quie
res..., entonces haz... ’, debe rechazarse su naturaleza de acto inductor". S i l v a S á n c h e z ;
El nuevo... pp. 90 y 91. Similar criterio sostiene M o r e n o d e R iv a s , Aurora; “Responsa
bilidad personal de los representantes, gerentes, administradores y asesores tributarios de
empresas”, en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 281 y 282.
90
del artículo 8 8 . La relación de los hechos la hace M o n t il l a V a r e l a ,

para entonces presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tri
butario, quien -com o tal- participó en las discusiones del proyecto:
“Como en todas las versiones de los Códigos anteriores a éste de
2000, el ‘anteproyecto’ tipifica la coautoría y la instigación como
ilícito tributario, y por supuesto las sanciona (‘anteproyecto’ arts.
86 y 87); pero el cambio, posiblemente inspirado en la Disposi
ción Transitoria Quinta139, es la imputación en los profesionales
[sic] del delito de defraudación cuando resultare que atribuido a
sus conocimientos, técnicas o habilidades (sic) el resultado fue
ra un ilícito que se le señalare a un contribuyente asesorado en
el caso por un profesional. Se le asimilaba entonces a quienes,
cumpliendo promesa, prestaren apoyo o ayuda posterior a la co
misión de un ilícito (‘anteproyecto’ art. 88), como es la situación
que quedó plasmada en el aparte a) del artículo 88 del Código
finalmente aprobado.
Adicionalmente, ya no es el caso de cualquier ilícito sino para el
específico de defraudación, se estableció la suspensión del ejerci
cio de la profesión a los profesionales y técnicos que participen,
apoyen, auxilien o cooperen en la comisión de este delito, vale
decir, la defraudación (‘anteproyecto’ art. 89).
El primer atemperamiento se produjo durante las reuniones de
la Comisión del SENIAT con la integrada por miembros de las
Academias y la AVDT. Fue entonces cuando se agregó un Pará
grafo Único al artículo 88 según el cual [...], texto que se man
tuvo para el Código aprobado. Luego, ya en las revisiones de la
Subcomisión de la Asamblea, se le dio una conformación más
lógica a la normativa de los delitos de colaboración, eliminando
el tipo que había creado el proyectista especialmente para los
profesionales y técnicos. Así, para que -para el Código- [sic]
139 Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, que señalaba como parte de la -enton
ces- proyectada reforma del Código Orgánico Tributario ”[l]a ampliación de las penas
contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o de abogadas, auditores externos o au-
ditoras externas y otros u otras profesionales que actúen en complicidad para cometer de
litos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión”.
91
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im puesto al V a lor A gregado
ellos quedaron incluidos en la hipótesis de cualquier mortal para

los supuestos de cualquier ilícito -material o sujeto a privación
de libertad- pero con la eximente [s/c] supra mencionada del
Parágrafo Único” 140
Sobre la base de lo previamente expuesto, no nos resulta clara la
inconstitucionalidad que B orges V egas le atribuye al parágrafo único
del artículo 88 del Código Orgánico Tributario: debe insistirse, en nues
tra opinión, que la norma tantas veces mencionada delimitó el auxilio
necesario para la participación en la defraudación por el profesional en
materia tributaria exigiendo de éste el empleo doloso de sus conocimien
tos como medio específico de comisión o de auxilio necesario para la
comisión de la defraudación tributaria, no comprendiendo -por ser lógi
camente distinto- el supuesto en el que un partícipe en el delito no haga
uso de tales habilidades, sea profesional en el área tributaria o no.
Por su parte, el régimen de los encubridores podría calificarse
como de diferenciado. Por una parte, el régimen general queda diferido
-en razón del silencio del Código Orgánico Tributario sobre esta mate
ria- a la regulación penal ordinaria, que tipifica al encubrimiento como
un delito autónomo, ex artículo 254 del Código Penal141; por la otra,
en lo atinente al delito de defraudación tributaria, el artículo 88.b) del
Código Orgánico Tributario señala un régimen especifico para este tipo,
de acuerdo con el cual el encubrimiento es, para este delito, una forma
más de participación criminal, y en consecuencia, quienes “sinpromesa
anterior al ilícito y después de la ejecución de éste adquieran, tengan
en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto
de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un ilícito,'>serán
140 M o n t j l l a V a r e l a , Armando; “Anotaciones sobre los antecedentes del nuevo Código Or
gánico Tributario”, en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones
de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 62 y 63.
141 Artículo 254, Código Penal.- “Serán castigados con prisión de uno a cinco años los que
después de cometido un delito penado con presidio o prisión, sin concierto anterior al de
lito mismo y sin contribuir a llevarlo a ulteriores efectos, ayuden sin embargo a asegurar
su provecho, a eludir las averiguaciones de la autoridad o a que los reos se sustraigan a
la persecución de ésta o al cumplimiento de la condena y los que de cualquier modo des
truyan o alteren las huellas o indicios de un delito que merezca las antedichas penas”.
castigados con la pena correspondiente a la defraudación, disminuida

de dos terceras partes a la mitad.
1) Pena.
Tradicionalmente, la defraudación tributaria era un delito castiga
do con el principal de los mecanismos de sanción del derecho penal
económico: la multa142. La Exposición de Motivos del primer Código
Orgánico Tributario, en 1982, justificaba su empleo en los siguientes
términos:
“Respecto a esta infracción, la Comisión Redactora ha seguido la
doctrina del Modelo de sancionarla sólo con pena de multa y no
con la privación de libertad. Comparte la comisión el criterio de
los redactores del Modelo, y de muchos destacados tributaristas,
de que la realidad social y jurídica de los países de la Améri
ca Latina no aconseja el establecimiento de pena privativa de la
libertad para la defraudación tributaria, pues por una parte ella
puede convertirse en un instrumento de arbitrariedad y coacción
por motivaciones extrajurídicas o de otra índole, y por la otra, la
adopción de las penas privativas de la libertad obligaría a supri
mir las presunciones de culpabilidad y trasladaría la aplicación
de las penas al campo del Derecho Penal, lo cual reduciría con
siderablemente su eficacia, como lo demuestra la experiencia de
algunos países”143
Reflejó así el Código lo que era la tendencia doctrinal en toda
América Latina, y que tuvo su expresión más acabada en las conclu
siones de las XIX Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.
Al discutir sobre la criminalización de las infracciones tributarias, el
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ratificó que, en su
142 Sobre la multa en el derecho penal económico venezolano, véase B o r g e s V e g a s , Carmen
Luisa; “La multa”, en Temas de Derecho Penal Económico - Homenaje a Alberto Arteaga
Sánchez. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, de la Academia de
Ciencias Políticas y Sociales y del Instituto de Ciencias Penales de la Facultad de Ciencias
Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2006, pp. 35 a 53.
143 Exposición de Motivos del Proyecto de Código Tributario de Venezuela, en O c t a v i o ; Co
mentarios Analíticos... p. 378.
93
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto al V alor A greg a d o
opinión, “[1]<3 sanción penal tendrá carácter de último recurso del Es
tado cuando éste asegure a través de una legislación clara y precisa
un control igualitario y general, así como la correcta gestión del gasto
público”, cuyo fin no debe caer “en un objetivo directamente recauda
dor”, lo que -sin embargo- no obsta para que la regulación espontánea
de la situación fiscal, “antes que la Administración haya iniciado for
malmente la investigación, impide el ejercicio de la acciónpenaf,u 4
No obstante -y como fue desarrollado ya previamente145- la pre
disposición del constituyente venezolano de 1999 fue la de criminalizar
al fraude fiscal, tendencia que acogió el legislador orgánico tributario
en 2001 bajo la influencia del Modelo de Código Tributario del CIAT.
Así, la defraudación tributaria en Venezuela está castigada con pena de
prisión, esto es, la que “se cumplirá en los establecimientos penitencia
rios que establezca y reglamente la ley y en su defecto en alguna de las
mismas penitenciarías destinadas al cumplimiento de las penas de pre
sidió", caso en el cual “se mantendrá la debida separación entre los con
denados a una u otra pena” y tiene como penas accesorias (i) la inhabi
litación política durante el tiempo de la condena; y (ii) la sujeción a la
vigilancia de la autoridad por una quinta parte del tiempo de la condena,
terminada ésta146. De tal manera, la prisión en la defraudación tributaria
es: (i) de 6 meses a 7 años, con un término medio de 3 años y 9 meses
ex artículo 37 del Código Penal147, en el caso del tipo genérico; (ii) la
144 Conclusiones y Recomendaciones
I n s t it u t o L a tin o a m e ric a n o d e D e re c h o T r ib u ta r io ;
del Tema I de las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario -L isboa 1998-
La criminalización de las infracciones tributarias, consultado en http://www.iladt.ore/
documentos/detalle doc.asp?id=382. 9 de julio de 2009.
145 Véase la Introducción y el punto 1 previo.
146 Todo de conformidad con los artículos 14 y 15 del Código Penal.
147 Artículo 37, Código Penal.- “Cuando la ley castiga un delito o falta con pena compren
dida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que
se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite
inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circuns
tancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compen
sárselas cuando las haya de una u otra especie. No obstante, se aplicará la pena en su
limite superior o en el inferior, cuando asi lo disponga expresamente la ley, y también se
traspasará uno u otro limite cuando así sea menester en virtud de disposición legal que
ordene aumentar o rebajar la pena correspondiente al delito en una cuarta parte, que
94
misma pena, aumentada de la mitad a dos terceras partes, en el caso del

tipo agravado por ocultación de inversiones mantenidas en jurisdiccio
nes de baja imposición fiscal; y (iii) prisión de 4 a 8 años en el caso del
tipo agravado por obtención indebida de devoluciones o reintegros.
Por su parte, como señaláramos al hablar de los supuestos de con
currencia delictual148, la mención contenida en el artículo 111 del Códi
go, de acuerdo con la cual la contravención se castigará «sin perjuicio
de la pena por defraudación tributaria» no puede interpretarse como un
supuesto de agravación de la pena, por la supuesta concurrencia entre
la defraudación y la contravención, en tanto aquella comporta -obvia
m ente- una disminución ilegítima de ingresos tributarios. El concepto
genérico de evasión tributaria, esto es, el incumplimiento doloso de
obligaciones tributarias, comprende tanto su forma de comisión simple
-la contravención- como su forma de comisión específica -la defrau
dación-, por lo que, dado que el legislador diferenció las dos conductas
al tipificarlas separadamente, la pena aplicable por la defraudación está
únicamente limitada, en nuestra opinión, a la privación de la libertad.
m) Causas especiales de extinción de la acción penal y de
la ejecución de la pena149.
Las causales ordinarias de extinción de la acción penal tributaria,
es decir, (i) la muerte, que según el artículo 83 del Código Orgánico Tri
butario “extingue la acción punitiva, pero no extingue la acción contra
coautores y partícipes”', (ii) la amnistía; (iii) la prescripción150; y (iv) las
entonces se calculará en proporción a la cantidad de pena que el ju ez habría aplicado
al reo si no concurriese el motivo del aumento o de la disminución. Si para el aumento o
rebaja mismo se fijaren también dos limites, e! tribunal hará dentro de éstos el aumento
o rebaja respectivo, según la mayor o menor gravedad del hecho. En todos estos casos se
tendrá siempre presente la regla del artículo 94".
148 Véase el punto 2.i) previo.
149 Sobre las causas de extinción de la acción penal y de la ejecución de la pena en el Código
Orgánico Tributario, véase W e f f e ; Garantismo... pp. 66 a 70.
150 En materia de prescripción de la acción penal paira la defraudación tributaria en el im
puesto al valor agregado, véase la SSPA 1.483/2008, de 19 de noviembre, caso Inversio
nes Calderón, S.R.L. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/
noviembre/01483-191108-2008-2008-0833 .html. 14 de julio de 2009.
95
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A gregado
demás causas de extinción de la acción tributaria conforme al Código

son, obviamente, plenamente aplicables a la defraudación tributaria.
Sin embargo, a estas causas comunes de extinción de la acción
penal y de la ejecución de la pena en el derecho penal tributario deben
adicionarse los supuestos especiales de (i) extinción de la acción penal
tributaria151 derivada del allanamiento total del sujeto pasivo a la deter
minación tributaria oficiosa hecha por la Administración Tributaria, y
que conste en la Resolución que culmine válidamente el procedimiento
de fiscalización y determinación de la obligación tributaria ex artículo
191 del Código Orgánico Tributario; y (ii) la no prescripción de la eje
cución de la pena para la defraudación tributaria.
Respecto del primero de los casos, el parágrafo único del artículo
115 del Código prevé que, en el caso de la defraudación tributaria y de
la apropiación indebida de anticipos, la acción penal se extingue “si
el infractor acepta la determinación realizada por la Administración
Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios
y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días
hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Suma
rio') beneficio que no procederá cuando, de acuerdo con el artículo 82
151 Así lo considera, respecto del § 371 de la Ordenanza Tributaria Alemana, o Abgabenord-
nung (AO), J a k o b s ; Derecho P enal... pp. 900 y 901. Otro tanto sostienen, con base en la
norma contenida en el artículo 16 de la Ley 24.769 R i q u e r t , Marcelo Alfredo; Cuestio
nes de Derecho Penal y Procesal Penal Tributario. Ediar, Buenos Aires, 1999, p. 124; y
V i l l e g a s , Héctor B.; Régimen Penal Tributario Argentino. 2a edición. Depalma, Buenos
Aires, 1998, p. 233. Asimismo, una solución similar se verifica en el derecho español,
mediante la llamada «regularización tributaria», contenida en el artículo 305.4 de la Ley
Orgánica 5/2010, de 22 de junio, de Código Penal Español, si bien ésta exige la ausencia
de actividad fiscalizadora previa de la Administración Tributaria -lo que, en nuestro me
dio, tiene únicamente eficacia atenuante ex artículo 96.3 del Código Orgánico Tributario.
Vid. S á n c h e z O s t i z , Pablo; “La ‘regularización tributaria’: paradojas de una causa de
exención de pena”, en Estudios de Derecho Penal Económico. Edición coordinada por
Santiago M i r P u ig , Juan Luis M o d o l e l l G o n z á l e z , José-Ignacio G a l l e g o S o l e r y Carlos
Simón B e l l o R e n g i f o . Livrosca', Caracas, 2002, pp. 387 a 416; y en el mismo sentido N i e
t o M o n t e r o , Juan José; “La regülarización voluntaria de la situación tributaria. Amnistías
fiscales”, en Temas de Derecho Penal Tributario. Coordinado por César G a r c í a N o v o a
y Antonio L ó p e z D ía z . Marcial Pons, Madrid, 2000, pp. 107 a 147. En contra, B o r g e s
V e g a s ; La defraudación... pp. 149 a 151.
96
eiusdem, el contribuyente o responsable “después de una sentencia o

resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributa
rios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de
aquéllos”, esto es, incurra en reincidencia; beneficio que -com o ya he
mos anotado en otra oportunidad- induce a recelo. Ese recelo se trans
forma en absoluto rechazo para A n g u l o F o n t iv e r o s , que opina que una
norma de este tipo “representa una perfecta antítesis de cómo se razona
en el Derecho Criminal, que castiga conductas cuando las considera
muy graves en sí mismas, abstracción hecho de cualquier otra conside
ración (y menos aun utilitarista -que sólo da valor al resultado y no al
acto-) por lo que su enjuiciamiento por el Estado no debe estar sujeto
a negocios de cualquier índole”, de modo que la extinción de la acción
penal por esta vía implica '‘un utilitarismo que desconoce la raíz ética
del Derecho Criminal y el concepto substancial del delito. Se incurre
así en el mismo extravío de cuando se cree conveniente ‘negociar ’ en
esta materia” 152.
Por su parte, el artículo 58 del Código Orgánico Tributario dispone
que “las sanciones restrictivas de la libertad previstas en los artículos
116 y 118 de este Código, una vez impuestas, no estarán sujetas a pres
cripcióni”, posiblemente en acatamiento del mandato contenido en el
numeral 4 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución153.
La norma resulta inexplicable en un orden democrático de derecho y
de justicia como lo preconiza el artículo 2 de la Constitución154, pues
choca de la manera más grosera y radical, como ya hemos dicho en otra
152 Cfr. W e f f e ; G arantism o... pp. 498 y 499; y A n g u l o F o n t i v e r o s ; La defraudación... pp.
2 0 y 21.
153 Disposición Transitoria Quinta, Constitución.- "En el término no mayor de un año, a
partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una
reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos: [...] 4.-
Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipifi
cados en el Código Orgánico Tributario”.
154 Artículo 2, Constitución.- “ Venezuela se constituye en un Estado democrático y social
de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento
jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad,
la democracia, la responsabilidad social y, en general, la preeminencia de los derechos
humanos, la ética y el pluralismo político”.
97
oportunidad155, con los postulados que en materia de derechos humanos

proclama la Constitución, en la cual las declaraciones internacionales
de derechos humanos suscritas y ratificadas por Venezuela -com o es el
caso de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, por ejem
plo- que consagran la prescripción de la ejecución de la pena como
un derecho humano, tienen rango constitucional “y prevalecen en el
orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y
ejercicio más favorables a las establecidas en esta Constitución y en las
leyes de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los
tribunales y demás órganos del Poder Público”, tal como lo dispone el
articulo 23 de la Ley Fundamental.
155 W e f f e ; G a ra n tism o ... p p . 7 0 y 4 9 5 .
98
C a p ít u l o II
A n o t a c io n e s c o n c r e t a s :
e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia
EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1. Consideraciones generales.
La defraudación tributaria en el ámbito de la tributación indirecta
presenta especiales dificultades, y asimismo una difusión amplísima156.
Como con acierto señala A l o n s o G o n z á l e z , el fraude fiscal en el im
puesto al valor agregado se caracteriza, fundamentalmente, porque “el
lucro del delincuente no es consecuencia de la ocultación a la Hacien
da Pública de una parte de los beneficios empresariales, sino que el
verdadero lucro resulta de sustraer a las arcas públicas el importe del
impuesto que económicamente ha puesto a disposición del Fisco un
tercero, el sujeto repercutido”151, lo que -com o desde ya puede ver
se- diferencia a la defraudación en el impuesto al valor agregado de su
similar en la imposición directa158.
156 G r a b i v k e r anota que “ [ l] o defraudación relacionada con el IVA sería tan antigua como
el establecimiento mismo de aquel tributo en Francia y en otros países europeos, hace
poco más de cincuenta años”. G r a b i v k e r , Marcos A.; “El reproche penal de los delitos
fiscales y provisionales”, en Derecho penal tributario. Tomo I. Coordinado por Alejandro
C. A l t a m i r a n o y Ramiro M. R u b i n s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 27, en pie de
página.
157 A l o n s o G o n z á l e z , Luis M.; “Tramas organizadas en el delito de evasión en el IVA”, en
Derecho penal tributario. Tomo 1. Coordinado por Alejandro C. A l t a m i r a n o y Ramiro M.
R u b i n s k a . Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 403.
158 Aun cuando, en la mayoría de los casos, las conductas defraudatorias propias del impues
to al valor agregado generan idénticos efectos en el impuesto sobre la renta. A modo de
99
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im p u e s t o a l V alor A gregado
De tal modo, la técnica de imposición en el impuesto al valor agre

gado -en múltiples fases no acumulativas, con incidencia económica,
mas no jurídica, en el último de los eslabones del circuito económi
co159- adquiere relevancia jurídico-penal, en la medida en que la posi
ción del sujeto pasivo -y el papel que cumple en el circuito en comen
tarios- determina la forma de punibilidad de los modos defraudatorios
empleados. En razón de ello, las formas típicas de la defraudación fiscal
en el impuesto al valor agregado serán: (i) la omisión fraudulenta del
pago de la cantidad que, si bien formalmente corresponde ingresar al
sujeto pasivo como contribuyente del tributo, corresponden económi
camente al contribuyente de facto, contribuyente económico o tercero
incidido por el tributo160; y (ii) la obtención indebida de devoluciones
de tributos en función de la aplicación del principio de imposición en
el país de destino, lo que puede verificarse de varias maneras. Tal como
señala A l o n s o G o n z á l e z ,
“En primer lugar, puede intentar disimular al máximo el importe
del IVA devengado. En este caso intentará ocultar, en todo o en
parte, el volumen de las operaciones sujetas al impuesto o su im
porte. Aunque se devengue el impuesto, o no se repercute IVA o
se repercute pero no se ingresa, embolsándoselo el contribuyente
y defraudando. Hablaríamos, en este caso, de un claro supuesto
de conducta omisiva materializada en la ocultación del hecho im
ponible o en su no declaración total o parcial.
ejemplo, piénsese en el caso de la defraudación tributaria agravada mediante la obtención

indebida de devoluciones o reintegros derivados de exportaciones, cuando los hipotéticos
créditos fiscales cuya recuperación se solicita están soportados mediante facturas falsas;
éstas constituirán también, en régimen de concurso ideal, defraudación genérica del im
puesto al valor agregado para el impuesto sobre la renta, en tanto tales operaciones sean
deducidas como gastos a los fines de la determinación de la renta neta que constituye la
base de cálculo de este último impuesto.
159 P l a z a s V e g a , Mauricio Alfredo; El impuesto sobre el valor agregado - IVA. 2“ edición.
Temis, Bogotá, 1998, pp. 41 a 43.
160 Vid. P l a z a s V e g a ; El impuesto... p . 42; y P a l a c i o s M á r q u e z , Leonardo; “Los sujetos
pasivos en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Las exenciones y
las no sujeciones”, en Revista de Derecho Tributario N° 65. Ediciones de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1994, p. 6.
100
A n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l im p u e s t o a l v a l o r a g r e g a d o
En segundo lugar, el interés del infractor puede focalizarse en el

IVA soportado. Invariablemente, buscará incrementar al máximo
posible su importe con el efecto de reducir la cifra a ingresar en
Hacienda mediante el sencillo expediente de intentar anular el
importe del IVA devengado. Cuando el IVA soportado llega a
superar el importe del IVA devengado es que se pretende generar
un derecho de crédito (ilegítimo, por ficticio) ante la Hacienda
Pública a partir del cual presentar una solicitud de devolución.
Generalmente, se opera mediante el recurso a técnicas de fal
seamiento de la realidad más o menos sofisticadas, entre ellas el
empleo de facturas falsas. Hablaríamos, en estos casos, de con
ducta activa y de declaraciones o autoliquidaciones presentadas
pero mendaces.
En tercer y último lugar, existen también supuestos caracteriza
dos por la omisión del ingreso de la cuota como consecuencia
de la absoluta ocultación de la actividad, por más que se hayan
soportado y repercutido los IVAs correspondientes. El delincuen
te hace suyo directamente el IVA repercutido, prescindiendo de
efectuar el cálculo que corresponde realizar en el seno del IVA
para hallar el importe de la cuota tributaria”161
El primero de los casos enumerados por A l o n s o G o n z á l e z no
califica como delito bajo el esquema legal de la defraudación tribu
taria adoptado por el Código Orgánico Tributario, significativamente
distinto -a este respecto- del seguido por el legislador español162. Si,
161 A l o n s o G o n z á l e z ; Tramas... pp. 423 y 424.
162 El artículo 305 de la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, del Código Penal Español,
dispone lo siguiente: “1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública
estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas
o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obte
niendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma,
siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones
o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos
o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de
uno a cinco años y multa de! tanto al séxtuplo de la citada cuantía. Las penas señaladas
en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se come
tiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a. - La utilización de persona
o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado
101
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V a lor A gregado
com o señala A lonso , en ese caso “el m odus operandi aparece como
inesperadamente sencillo: el sujeto pasivo de IVA repercute en factura
el impuesto, lo cobra pero no lo ingresa sino que lo hace suyo y de este
modo defrauda”163, entonces falta uno de los requisitos esenciales, se
gún lo expuesto previam ente, para la configuración del tipo: el engaño
tributario, b.- La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al

importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o
pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios, c.- Además de las penas seña
ladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones
o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la
Seguridad Social durante el período de tres a seis años. 2 .-A los efectos de determinar la
cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos
a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado
en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el
importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se
entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible
sea susceptible de liquidación. 3.- Las mismas penas se impondrán cuando las conductas
descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Comuni
dad Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de 50.000 euros. 4.- Quedará
exento de responsabilidad pena! el que regularice su situación tributaria, en relación con
las deudas a que se refiere el apartado prim ero de este artículo, antes de que se le haya
notificado po r la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación
tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el
caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal,
el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral
o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando
el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener
conocimiento form al de la iniciación de diligencias. 5.- La exención de responsabilidad
penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto po r las
posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamen
te en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber
cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. 5. En los
procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena
de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria
que la Administración Tributaria no haya podido liquidar p o r prescripción u otra causa
legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de
demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración
Tributaria que las exigirá p o r el procedimiento administrativo de apremio en los términos
establecidos en la citada ley.”
163 A l o n s o G o n z á l e z ; Tramas... p. 424, en pie de página. Quejándose amargamente del ca
rácter atípico de esta conducta en nuestro Derecho se encuentra A n g u l o F o n t i v e r o s ; La
defraudación... pp. 24 y 27.
102
a la Administración Tributaria, haciéndola punible solamente a título de

contravención16*. Sólo en la medida en la que la omisión de pago de la
obligación tributaria tenga su origen en la repercusión del tributo al si
guiente eslabón de la cadena de comercialización y, fraudulentamente,
se omita su pago a la Administración Tributaria según el mecanismo
de cálculo del impuesto al valor agregado, entonces podrá hablarse de
defraudación.
Por su parte, el segundo de los casos enumerados por A l o n s o G o n
z á l e z es la forma genérica en la que el impuesto al valor agregado pue
de ser defraudado, y que en nuestro sistema encuadraría, dependiendo
de su forma, tanto en el tipo genérico como en el tipo agravado de la
defraudación tributaria. Como criterio general, el contribuyente del im
puesto al valor agregado busca, en este caso, disminuir la cuota tributa
ria a pagar, e incluso generar el excedente de créditos fiscales a que se
refiere el artículo 38 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado165 para,
continuadamente, defraudar el pago del impuesto dado el mecanismo
de neutralización de débitos fiscales allí previsto1'66. Cabe señalar que
164 Artículo 111, Código Orgánico Tributario.- “Quien mediante acción u omisión, y sin per
juicio de la sanción establecida en el articulo 116, cause una disminución ilegítima de los
ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones
u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco p o r ciento (25%)
hasta el doscientos p o r ciento (200%) del tributo omitido // Parágrafo Primero: Cuando
la ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no
aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto.
Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributos provenientes de
la estimación de otras características relativas a los bienes. // Parágrafo Segundo: En
los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por
ciento (10%) del tributo omitido".
165 Articulo 38, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “Si el monto de los créditos fiscales
deducibles de conformidad con esta Ley fuere superior al total de los débitos fiscales
debidamente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribu
yente ordinario que se traspasará a l período de imposición siguiente o a los sucesivos se
añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción
totaF
166 Conducta que podría verificarse, en el segundo de los supuestos enunciados -la crea
ción fraudulenta del excedente de créditos fiscales- mediante la ocultación fraudulenta
de operaciones gravables con el tributo, generadoras de débitos que -al no ser incluidos
en el mecanismo de neutralización de débitos y créditos fiscales para la determinación
103
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im p u e s t o a l V alor A gregado
cuando la técnica defraudatoria implica el uso de facturas «falsas», tal

como indica A l o n s o G o n z á l e z en el texto citado, la obtención de tales
documentos plantea supuestos de responsabilidad penal como partícipe
para el extraneus que pone a disposición del contribuyente las facturas
afectadas de falsedad.
El tercero de los casos configura el tipo agravado de defrauda
ción fiscal por obtención indebida de devoluciones o reintegros, que en
nuestro medio es verificable en el impuesto al valor agregado por la ob
tención fraudulenta de «recuperaciones» del impuesto «soportado» por
el contribuyente «exportador», o bien por el sujeto pasivo que obtiene
mendazmente, mediante el empleo de facturas «falsas», la «recupera
ción» de retenciones «soportadas», según lo previsto en la reglamenta
ción administrativa sobre la materia.
Un cuarto caso, que puede añadirse a los señalados, es el que su
pone la comisión del delito de contrabando167. Según el artículo 3.2 de
la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es hecho generador del impuesto
del impuesto al valor agregado- produce un fingido exceso de créditos fiscales, y -en
consecuencia- el delito. Si el hecho narrado lo realiza un contribuyente que de p o r sí
tiene real excedencia de créditos fiscales, entonces la defraudación se configuraría (i)
en su forma genérica, si el sujeto pasivo genera débitos fiscales neutralizables con los
créditos fiscales, en el momento de consumo total de los créditos fiscales que realmente
el contribuyente posee para la determinación del impuesto al valor agregado, e inicio de
utilización de los créditos fiscales falsos', o (ii) en su forma agravada, si el sujeto pasivo
genera débitos fiscales neutralizables con los créditos fiscales y objeto de retención, pero
en una cantidad insuficiente para su neutralización total con los créditos fiscales real
mente soportados por el contribuyente, la defraudación podría darse en el caso que dicho
sujeto pretendiese activar el mecanismo de recuperación de retenciones acumuladas del
impuesto al valor agregado según los artículos 9 a 12 de la Providencia Administrativa N°
SNAT/2005/0056, mediante la que se designan agentes de retención del impuesto al valor
agregado (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136, del 28 de
febrero de 2005). Al respecto, véase los acápites 4.2 y 4.3 infra.
167 Según el artículo 2 de la Ley sobre el delito de contrabando (Gaceta Oficial de la Repú
blica Bolivariana de Venezuela N° 38.327, del 2 de diciembre de 2005), “Incurre en delito
de contrabando, y será castigada con pena de prisión de cuatro (04) a ocho (08) años,
cualquier persona que mediante actos u omisiones, eluda o intente eludir la intervención
o cualquier tipo de control de la autoridad aduanera, en la introducción, extracción o
tránsito de mercancías al territorio y demás espacios geográficos de la República Boliva
riana de Venezuela”
104
“la importación definitiva de bienes m u e b le s de tal modo, cuando el

sujeto pasivo -contribuyente ordinario, u ocasional del tributo según
el artículo 6o de la Ley168- introduce fraudulentamente al país bienes
muebles para su consumo definitivo, sin que dicha mercancía esté so
metida a los controles de la autoridad aduanera, o en el supuesto de
estarlo, induce fraudulentamente en error a la Administración Aduanera
respecto de la calidad, existencia y cuantía de las mercancías introdu
cidas, estaremos en un caso de concurso ideal entre la defraudación y
el contrabando, donde por su mayor gravedad in abstracto deberá apli
carse al sujeto pasivo la pena por contrabando169. Veamos brevemente
cada uno de estos casos.
2. Defraudación del impuesto al valor agregado por dis
minución fraudulenta de la cuota tributaria a pagar:
tipo genérico.
Como indicáramos anteriormente, el tipo genérico de la defrau
dación tributaria se verifica cuando el contribuyente de iure en el im
puesto al valor agregado procura la disminución fraudulenta de la cuota
tributaria a pagar, lo que tomando en cuenta el mecanismo de determi
nación del tributo, mediante la neutralización de «créditos fiscales» por
168 Artículo 6, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “Son contribuyentes ocasionales deI
impuesto previsto en esta Ley, los importadores no habituales de bienes muebles corpora
les. Los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el pago del impuesto
correspondiente por cada importación realizada, sin que se generen créditos fiscales a
su favor y sin que estén obligados a cumplir con los otros créditos y formalidades esta
blecidos para los contribuyentes ordinarios en materia de emisión de documentos y de
registros, salvo que califiquen como tales en virtud de realizar ventas de bienes muebles
o prestaciones de sen ados gravadas
169 Es ese el caso al que se refieren, por ejemplo, la SSCP 181/2006, de 3 de mayo, resol
viendo una solicitud de avocamiento en el caso República v. Eligió Cedeño, consultada
en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/mavo/a06-0122-181.htm. 14 de julio de 2009; así
como el caso, relacionado con el anterior, cuya reposición a la fase intermedia del proceso
penal fue decidida por la SSCP 74/2007, de 13 de marzo, caso República v. Alvaro Gorrín
Ramos, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scD/marzo/74-13307-2007-c06-
0285.html. 16 de julio de 2009; así como la SSCP 245/2007, de 21 de mayo, caso Repú
blica v. Gustavo Adolfo Arraiz Manrique, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/
scp/mavo/245-21507-2007-a07-0203.html. 16 de julio de 2009.
105
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el I m pu est o al V alor A gregado
el impuesto al valor agregado soportado contra los «débitos fiscales»

producto del impuesto al valor agregado repercutido170, puede darse de
cuatro formas fundamentales171:
(i) Incremento ficticio de créditos fiscales, mediante el empleo
de facturas «falsas»172, con lo que el tipo defraudatorio se
une, en un concurso aparente de delitos por consunción173,
con el tipo de falsedad previsto en el artículo 321 del Código
Penal174;
(ii) Ocultamiento fraudulento de débitos fiscales, mediante —por
ejemplo- la simulación de operaciones no sujetas, exentas o
170 Artículo 32, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “El impuesto causado a favor de la Re
pública, en los términos de esta Ley, será determinado p o r períodos de imposición de un
mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajus
tados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente p o r las operaciones
gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el
monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo
contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a
pagar correspondiente a ese período de imposición”.
171 Cfr. B o r g e s V e g a s ; La defraudación... p p . 8 6 a 8 8.
172 Artículo 30, Ley de Impuesto al Valor Agregado.- “Los contribuyentes que hubieran
facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atener
se al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente periodo de
imposición, salvo que haya subsanado el error dentro de dicho periodo. No generarán
crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no
se cumplan los requisitos exigidos conforme a lo previsto en el artículo 57 de esta Ley, o
hayan sido otorgadas p o r quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como
tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico
Tributario”. En el caso español, S e o a n e S p ieg elb e r g anota esta modalidad como una de
las principales formas de defraudación fiscal en el impuesto al valor agregado. S eo a n e
S p ie g e l b e r g , José Luis; “El delito de defraudación tributaria”, en Temas de Derecho Penal
Tributario. Coordinado por César G a rcía N o v o a y Antonio L ó pe z D ía z . Marcial Pons,
Madrid, 2000, p. 93. Sobre la prueba de la contabilidad en el Derecho tributario, véase
R o m e r o -M u c i , Humberto; “Apostillas sobre la técnica probatoria de la contabilidad”, en
Revista de Derecho Tributario N° 122. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2009, pp. 3 1 a 62.
173 A rtea g a S á n c h e z ; Derecho Penal... p . 5 6 3 .
174 Artículo 321, Código Penal.- “El individuo que hubiere falsificado o alterado total o
parcialmente, alguna escritura, carta u otro género de papeles de carácter privado, de
modo que haciendo él, u otro, uso de dichos documentos, pueda causarse un perjuicio al
público o a particulares, será castigado con prisión de seis a dieciocho meses”
106
exoneradas, o bien mediante el empleo de facturas que refle

jan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a
las reales175;
(iii) Simulación de retenciones «soportadas», cuando el sujeto
pasivo -m ediante facturas «falsas», además de otros meca
nismos fraudulentos, como lo serían falsos comprobantes
de retenciones- acredita haber soportado retenciones de im
puesto que, realmente, no ha soportado; y
(iv) Simulación de impuesto «soportado» por la exportación de
bienes, generándose así el «derecho» a obtener la recupera
ción del impuesto al valor agregado. Cabe aclarar, sin embar
go, que si el «derecho» a obtener la recuperación del impues
to soportado es hecho efectivo, estaremos en un caso en el
que la defraudación será agravada, por la obtención indebida
de devoluciones o reintegros.
Todas estas formas son punibles, de acuerdo con lo expuesto pre
viamente, con el tipo genérico de la defraudación tributaria, castigada
con prisión de 6 meses a 7 años.
3. Defraudación del impuesto al valor agregado por ob
tención fraudulenta de devoluciones o reintegros de
tributos «soportados»: tipo específico.
De otro lado, uno de los tipos específicos de la defraudación tri
butaria -e l de obtención fraudulenta de devoluciones o reintegros- se
verifica cuando el contribuyente de iure en el impuesto al valor agre
175 “Por ejemplo, un sujeto establece un acuerdo con un contribuyente y emite facturas que
reflejan ventas de bienes o servicios po r cantidades superiores a las que realmente son,
con la finalidad de simular gastos y retenciones. Esta conducta puede ser aún más com
pleja si el sujeto de antemano tampoco tiene la intención de enterar las cantidades rete
nidas. Si el servicio nunca se prestó, el contribuyente beneficiario responde p o r defrau
dación y el emisor de las facturas responde a titulo de participe en la defraudación, y no
po r falta de enteramiento de tributos, porque al no haber prestado el servicio nunca tuvo
la condición de responsable y en consecuencia, no reúne los requisitos del tipo de falta de
enteramiento” B o r g es V e g a s ; La defraudación... p . 9 2 .
107
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu e st o a l V alor A gregado
gado procura obtener de la Administración Tributaria (i) la devolución

del impuesto al valor agregado «soportado» en la adquisición de bienes
o servicios empleados en la producción nacional de bienes o servicios
«exportados», ex artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agrega
do176; o (ii) la devolución de impuesto al valor agregado «soportado»
por retenciones practicadas en «exceso de lo legalmente debido», según
el artículo 9 de la Providencia N° SNAT/2005/0056, mediante la cual se
designan agentes de retención del impuesto al valor agregado177. Am
bas conductas pueden darse, en la práctica, mediante la combinación
de las conductas descritas en el punto anterior: simulación de créditos
fiscales por bienes o servicios supuestamente «soportados» y objeto de
retención, ocultamiento de débitos fiscales, facturas falsas, etc.
4. Defraudación del impuesto al valor agregado en ope
raciones internacionales: el fraude «carrusel» o en ca
dena, mediante «truchas»178.
En ordenamientos multinacionales fiscalmente integrados, la prin
cipal forma de defraudación tributaria viene dada por el llamado fraude
176 Debe aclararse, no obstante, que en este numeral se incluyen dos conductas, sean éstas
concurrentes o no: (i) la falsedad sobre la existencia o cuantía de los «créditos fiscales»
cuya recuperación, en razón de la exportación, constituye el elemento material del delito;
o (ii) la falsedad sobre la existencia o cualidad de la «exportación», como acto jurídico
cuya verificación material genera el derecho a la recuperación mencionada.
177 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136, del 28 de febrero de
2005. Su artículo 9 dispone lo siguiente: “En los casos en que el impuesto retenido sea
superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no des
contado puede ser traspasado al periodo de imposición siguiente a los sucesivos, hasta
su descuento total. Si transcurridos tres (3) periodos de imposición aún subsisten algún
excedente sin descontar, el contribuyente puede optar p or solicitar la recuperación del
saldo total o parcial del saldo acumulado. Solo serán recuperables las cantidades que
hayan sidos debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se refle
jen en estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo
establecido en artículo 49 del Código Orgánico Tributario”
178 Sobre el fraude «carrusel» véase A l o n s o G o n z á l e z ; Tramas... pp_ 426 a 429, S e o a n e
S p i e g e l b e r g ; El delito... pp. 88 a 91; y A l v a r a d o W e f f e r , Antonio; “El fraude en el IVA
dentro de la Unión Europea (La lucha contra los ‘Operadores Carrusel’)”, en Imposición
al Valor Agregado (IVA) en Venezuela. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2004, pp. 1.133 a 1.163, etpassim .
108
«carrusel» o en cadena, mediante el empleo de «missing traders» o

«truchas». Esta modalidad defraudatoria opera, en su forma elemental,
del siguiente modo:
“Una empresa, que denominaremos A, registrada en un Estado
miembro de la Unión Europea (UE, en adelante) que designa
remos por X, realiza una entrega intracomunitaria de bienes a la
empresa B, registrada en otro Estado Miembro Y. La empresa B
adquiere los bienes exentos de IVA y a continuación realiza una
entrega interior a la empresa C, radicada en el mismo Estado
que B. La empresa B (‘missing trader’ o ‘trucha’, término de uso
común para referirse a este tipo de defraudadores) repercute el
IVA de la entrega interior a la empresa C, pero no lo ingresa y, al
poco tiempo, desaparece. La empresa C (‘broker’ o agente o dis
tribuidor) deduce el IVA soportado correspondiente a sus adqui
siciones a B y vende los bienes en el mercado interno del país Y,
repercutiendo el IVA. Como consecuencia de la falta de ingreso
de B, la pérdida de recaudación del IVA es igual a la cuota pagada
por C a B y no ingresada por esta última
En ocasiones, con objeto de dificultar la identificación de la rela
ción existente entre B (missing trader) y C (broker), los bienes se
suministran a través de una o varias empresas intermedias que se
sitúan entre B y C (que se suelen denominar ‘buífer’ o ‘empresas
pantalla’).
El esquema descrito toma la forma de un ‘fraude carrusel’ cuan
do, en lugar de vender los bienes en el mercado interno del país
Y, la empresa C realiza una entrega intracomunitaria exenta a una
empresa del Estado originario de la mercancía (X). Una vez en
este Estado, la operativa puede reproducirse indefinidamente. El
fraude, entonces, suele manifestarse en la solicitud de devolución
de IVA realizada por C. En el denominado fraude carrusel ‘docu
mental’, la mercancía ni siquiera existe, sustituyéndose exclusi
vamente por la circulación de facturas”179
179 A g e n c i a E s t a t a l d e A d m i n i s t r a c i ó n T r i b u t a r i a ; Plan para la Prevención del Fraude Fis
cal. Consultado el 9 de julio de 2009 en http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos Comunes/
Ficheros/lnformacion Institucional/Camnanias/Plan de prevención del fraude/ppff.
pdf.
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V alor A gregado
Por su lado, un caso concreto de fraude «carrusel» es el descrito

por S e o a n e S p ie g e l b e r g , en los siguientes términos:
“Un ejemplo ilustrativo de tal conducta es la red descubierta en
agosto de 1996, que fue desarticulada por el Juzgado Central de
Instrucción núm. 5 de la Audiencia Nacional, a instancia de la
Fiscalía Anticorrupción, por denuncia de la Agencia Tributaria.
Se trataba de una organización integrada por una docena de em
presas fantasmas que simulada operaciones de exportación a la
Unión Europea y cobraban el IVA repercutido sobre ventas ficti
cias a países comunitarios. El sistema que utilizaban era sustan
cialmente el siguiente. Las empresas que facturan a la UE factu
ran sin IVA y, por lo tanto, tienen derecho a reclamar a Hacienda
el IVA soportado en su actividad (por compra a proveedores) y
no repercutido al consumidor final. Este sistema se implantó a
partir de la Ley 42/1994, que establece las devoluciones del Im
puesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las adquisicio
nes intracomunitarias. La red de empresas no realizaba ninguna
operación real. Compraba facturas falsas, abría cuentas en Ban
cos nacionales y extranjeros y simulaba exportaciones haciendo
transferencias de fondos entre las citadas cuentas. Más tarde, di
chas cuentas se vaciaban recurriendo al pago de talones menores
de 500.000 pesetas para eludir la obligatoria identificación de sus
perceptores. Fue la salida masiva de talones inferiores a dicha
cuantía lo que despertó las sospechas del servicio ejecutivo del
Banco de España”180
El fraude «carrusel» ocurre, comúnmente, a través de comercio fic
ticio de mercancías de fácil transporte -dado su poco volúm en- como
teléfonos celulares, discos compactos, bebidas alcohólicas y otros bie
nes de ese tipo, en mercados multinacionales con transacciones ma
sivas y de múltiples operadores, en tanto esta circunstancia facilita la
desaparición del «missing trader» o la «trucha»181. Como puede verse,
el fraude se verifica de dos formas, tomando como base la normativa
sobre defraudación tributaria venezolana: (i) tipo genérico, mediante la
180 S e o a n e S p i e g e l b e r g ; El delito. . .p . 8 8 .
181 Cfr. G i l d e C am p o , M e lla d o B e n a v e n te yM o lin a A lg u e a ; La nueva... p p . 95 y 96.
110
omisión fraudulenta de pago de la obligación tributaria generada por B,

al repercutir el tributo en C; y (ii) tipo específico por obtención frau
dulenta de devoluciones, cuando C tramita y obtiene la devolución del
impuesto repercutido por B y que no ha sido, en consecuencia, ingresa
do a las Arcas Fiscales.
De otro lado, como igualmente puede notarse, el fraude «carru
sel» plantea graves dificultades respecto de la coparticipación criminal
necesaria para la configuración del fraude: para poder hablar, en sen
tido propio, de «carrusel» es necesario que los partícipes en la cadena
de comercialización actúen bajo concierto, pues de lo contrario -por
elemental personalidad de la pena- no podrá imputarse defraudación
fiscal al sujeto repercutido que, en una etapa posterior de la cadena
de comercialización, exija legítimamente la devolución del impuesto
al valor agregado soportado en las operaciones previas, cuando una de
ellas ha sido llevada a cabo por una «trucha», tal como lo sostuvo el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en las decisiones
de los casos «Halifax», « University o f Huddersfield Higher Education
Corporation», «Federation o f Technological Industries et al.», «Axel
Kittel y Recolta Recycling SRPL» 182.
5. Defraudación del impuesto al valor agregado en la ju
risprudencia venezolana.
Si bien escasísimas, algunas decisiones de nuestros tribunales han
tratado el tema de la defraudación fiscal en el impuesto al valor agrega
do. Hagamos una breve reseña de las más importantes.
a) ST2JPEZ19/2007, de 19 de septiembre, caso República
v. Jorge Luis N e g r ó n S e r g e 7S?.
Esta decisión es, hasta donde conocemos, la única sentencia conde
natoria a prisión por defraudación tributaria en la historia de Venezuela,
182 Comentario sobre estas decisiones y opinión, en el sentido del texto, hace A l o n s o G o n z á
l e z ; Tramas... p. 428.
183 Consultada en http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M-054-05-013-
07.html. 10 de julio de 2009.
111
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V a lo r A greg a d o
y la defraudación supuestamente184 cometida por N egrón S erge, en su

carácter de Presidente de C onstructora C osta del L ago , S .A ., lo fue en
materia de impuesto al valor agregado.
Los hechos ocurrieron durante la vigencia del Código Orgánico
Tributario de 1994 -entre los meses de mayo de 1998 y diciembre de
2000, ambos inclusive-, por lo que la defensa opuso la excepción de
atipicidad de los hechos; en otras palabras que los hechos imputados no
revestían carácter penal, ex artículo 28.4.c) del Código Orgánico Proce
sal Penal185 por cuanto la pena sería la de multa de 2 a 5 veces el mon
to del tributo, ex artículos 93 y 95 del Código Orgánico Tributario de
1994, y no con pena de privación de libertad ex artículo 116 del Códi
go Orgánico Tributario de 2001. El Tribunal decidió, sin embargo, que
para el momento de comisión de los hechos éstos sí estaban tipificados,
pero como la estafa agravada prevista en el artículo 462.1 del Código
Penal186, lo que dotaría de punibilidad a los hechos investigados; y que,
dado que el término medio de la pena por defraudación tributaria ex
184 Debemos dar por supuestos los hechos, en función de la presunción de inocencia, con
forme con el artículo 49.2 de la Constitución, y por cuanto la SSCP 313/2009, de 2 de
julio, declaró presenta la acción penal y, en consecuencia, declaró el sobreseimiento de la
causa, como se comentará en el punto siguiente.
185 Artículo 28.4.c), Código Orgánico Procesal Penal.- “Excepciones. Durante la fase prepa
ratoria, ante el Juez de control, y en las demás fases del proceso, ante el tribunal compe
tente, en las oportunidades previstas, las partes podrán oponerse a la persecución penal,
mediante las siguientes excepciones de previo y especial pronunciamento: [...] 4.- Acción
prom ovida ilegalmente, que sólo podrá ser declarada p o r las siguientes causas: [...] c)
Cuando la denuncia, la querella de la víctima, la acusación fiscal, la acusación particular
propia de la víctima o su acusación privada, se basen en hechos que no revisten carácter
penaF’. La decisión del a quo fue apelada tempestivamente por la defensa, mas la Sala N°
1 de la Corte de Apelaciones de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia la declaró
inadmisible, por ser inapelable la decisión de acuerdo con la ley adjetiva. SS1CAPEZ
2.681/2005, de 15 de noviembre, caso República v. Jorge Luis Negrón Serge, consultada
en http://www.tsi.gov.ve/tsi regiones/decisiones/2005/noviembre/588-15-lAa-2681-05-
331-05.html. 14 de julio de 2009.
186 Artículo 462.1, Código Penal.- “El que, con artificios o medios capaces de engañar o
sorprender la buena fe de otro, induciéndole en error, procure para si o-para otro un pro
vecho injusto con perjuicio ajeno, será penado con prisión de uno a cinco años. La pena
será de dos a seis años si el delito se ha cometido: I. - En detrimento de una administra
ción pública, de una entidad autónoma en que tenga interés el Estado o de un instituto de
asistencia sociaF’
112
artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001 es inferior a la de

la estafa agravada, entonces aquél tipo resulta más beneficioso para el
reo y hace válidos nuestros comentarios anteriores respecto de la cons-
titucionalidad de la remisión que hizo el legislador delegado al Código
Penal en esta materia187.
Al momento del examen de los hechos, el Tribunal constata, me
diante el testimonio de los funcionarios adscritos al Servicio Nacio
nal Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que
llevaron a cabo el procedimiento de fiscalización y determinación de
la obligación tributaria y mediante la valoración del expediente admi
nistrativo sustanciado por la Administración Tributaria188, que supues
tamente C o n s t r u c t o r a C o s t a d e l L a g o , S.A. habría incurrido en el
tipo genérico de defraudación tributaria, en los términos ya largamente
expuestos, por la minoración de la base imponible por el empleo de
«facturas afectadas de falsedad ideológica», en tanto varias de las fac
turas de las cuales pretendió la sociedad mercantil representada por el
imputado deducir el crédito fiscal correspondían, según la investiga
ción llevada a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de
la Región Zuliana del SENIAT, a sujetos pasivos (i) inexistentes; o (ii)
que certificaron, mediante los mecanismos de suministro de informa
ción por terceros previstos en el Código Orgánico Tributario, que no
habían tenido relación alguna con C o n s t r u c t o r a C o s t a d e l L a g o , S.A;
de modo que, para el sentenciador,
187 Véase el Capítulo I, punto 1. Dice la Sentencia al respecto: “Una vez concluido el sumario
administrativo y remitido como fue el expediente a la Fiscalía del Ministerio Público, se
da inicio a la investigación, que concluye con la presentación de la acusación fiscal con
la imputación del delito de Defraudación Tributaria, previsto y sancionado en los artícu
los 116 y 117 del Código Orgánico Tributario de 2001 que se aplica en cuanto favorece al
reo por cuanto impone menor pena que el Código Orgánico Tributario de 1994 que remite
en cuanto a las penas y sanciones al Código Penal, delito este cometido en perjuicio del
ESTADO VENEZOLANO. El citado código impone menor pena que el Código Orgánico
Tributario de 1994 que remitía al Código Penal en cuanto penas y sanciones
188 Al punto que el capítulo del fallo relativo a la «determinación precisa y circunstanciada
de los hechos que el Tribunal estima acreditados» aparenta ser, por su redacción, una
repetición de los fundamentos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo
respectiva.
113
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto al V alor A gregado
“La conducta desplegada por la contribuyente representada por

el Acusado JORGE LUÍS NEGRÓN SERGE estuvo dirigida a
hacer ver a la Administración Tributaria que el contenido de sus
declaraciones era cierto y de esta manera procurarse aumentar
las compras y en consecuencia los créditos fiscales, así mismo,
procuró un aumento en los gastos para obtener una disminución
del impuesto que en definitiva produjeron un gran pexjuicio al
Estado al impedir u obstaculizar el Derecho del Fisco a la ob
tención del Tributo, lo que le produjo al acusado JORGE LUIS
NEGRON SERGE como representante legal de la contribuyente
Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima un enriqueci
miento superior a 2000 Unidades Tributarias (UT), todo lo cual
lo hace culpable y responsable del delito de DEFRAUDACIÓN
TRIBUTARIA imputado por el Ministerio Público, por lo que al
final del juicio oral y público resultó condenado”
Ese «gran perjuicio al Estado» se habría originado, como aparece
de la valoración de las pruebas hecha por el Tribunal de la causa - y que
se limita, fundamentalmente, a establecer las concordancias entre las
pruebas documentales constituidas por la Resolución Culminatoria del
Sumario Administrativo y los Requerimientos de Información a Ter
ceros con las pruebas testimoniales de los funcionarios actuantes del
SENIAT, así como de los terceros que depusieron en juicio ratificando
el contenido de las informaciones suministradas a la Administración
Tributaria según las pruebas documentales señaladas anteriormente-
por la «falsedad ideológica» de las facturas y otros documentos equiva
lentes que N e g r ó n S e r g e , como representante legal de C o n s t r u c t o r a
C o s t a d e l L a g o , S.A., habría empleado para incrementar artificialmen
te los créditos fiscales soportados de la sociedad mercantil en comen
tarios, y así disminuir fraudulentamente la cuota tributaria a pagar del
impuesto al valor agregado y del impuesto sobre la renta, resultando
así en un perjuicio fiscal valorado por el a quo en la cantidad de BsF.
1.648.341,10189.
189 Llama la atención, sin embargo, que la decisión en comentarios valora el perjuicio fiscal
constitutivo del tipo de defraudación tributaria adicionando los intereses moratorios y
las sanciones pecuniarias determinadas por la Administración Tributaria al culminar
114
Adicionalmente, el Tribunal dio por probado el dolo de N e g r ó n

S e r g e , “ cuando
en forma deliberada obstaculizó la función recaudado
ra del Estado para obtener el tributo a que tiene derecho, a través de
actos que le produjeron una ganancia indebida en desmedro del Fisco
NacionaF, conducta que, según el juzgador, uindujo a la Administra
ción Tributaria a actuar bajo la creencia que el contenido de sus de
claraciones y registros de sus libros era verdadero, cuando aumentaba
las compras efectuadas y consecuencialmente los créditos fiscales, y
los gastos, produciéndose una disminución del im p u e s to Así lo dijo
el Tribunal:
“El acusado declaró cifras y datos falsos a la Administración Tri
butaria, así mismo [sic] omitió circunstancias que falseaban la
determinación de la obligación tributaria, sus declaraciones no se
correspondían con los registros de sus libros, omitió dolosamente
la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles y
no proporcionó la documentación correspondiente; lo antes re
ferido estuvo conformado por lo siguiente: En cuanto a Créditos
Fiscales: El análisis de sus declaraciones, facturas, y comproban
tes arrojó diferencias en los excedentes de créditos fiscales; fac
turas afectadas de falsedad ideológica como las emitida por las
empresas Construcciones Olgineth, SRL, Representaciones Ha-
rry, Gonvilca, Construca, DIMESICA que aparentemente cum
plían los requisitos exigidos por la ley y al tratar de comprobar
la información no fueron ubicados los domicilios que señalaban
las facturas, otras no habían tenido relaciones comerciales con la
contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima
y otras se encontraban en quiebra y nunca han sido calificadas
como contribuyentes; registros sin factura original, facturas que
el procedimiento determinativo oficioso correspondiente, hasta la cantidad de BsF.

2.906.459,37. Ello, en nuestra opinión, vicia el juzgamiento del a quo, en tanto la
valoración de los elementos del tipo para la configuración de la defraudación tributaria
están referidos, como analizáramos previamente -ver Capítulo I, punto 2.c).i previo- a
la cuantía del tributo omitido, y no se vinculan a intereses, y mucho menos a ilícitos
tributarios. La inclusión de estos últimos a los efectos de determinar el monto defraudado
supone, finalmente, violación del non bis in ídem, en tanto por tal añadidura se sanciona
al sujeto, aún indirectamente, dos veces por el mismo hecho.
115
no cumplen con los requisitos, duplicidad de registros, crédi

tos no deducibles, créditos no procedentes, diferencias entre las
comprar declaradas y las registradas en los libros, determinación
de oficio. 2.- En cuanto a los Débitos Fiscales: facturas sin so
porte original, debito fiscal improcedente, y determinación de
oficio. 3.- En cuanto a los Ingresos: facturas anuladas sin soporte
original. 4.- En cuanto a Costos: facturas sin RIF, duplicidad de
registros, facturas no fehacientes, registros sin comprobación.
5.- En cuanto a Gastos: Registros sin comprobación, facturas a
nombre de terceros, facturas no fehacientes, gastos de viaje al ex
terior, facturas sin RIF, gastos no normales ni necesarios, gastos
improcedentes, duplicidad de registro. 6.- Rebaja por impuesto
Retenido. 7.- Activos Empresariales: declaración extemporánea.
Por lo que quedó probado en el debate que el acusado incurrió
en los supuestos contenidos en los ordinales 1,3, 7, 9 y 10 del
artículo 117 del Código Orgánico Tributario”
De forma que, según todo lo expuesto, el Tribunal “obtuvo plena
convicción que el autor y responsable de los hechos imputados por el
Ministerio Público y que configuran el delito de Defraudación Tribu-
tarid' era el ciudadano previamente mencionado, en razón de lo cual
lo sentenció a cumplir pena de prisión de 3 años y 9 meses, más las
accesorias de ley. Pena que, sin embargo, fue revocada por la Sala de
Casación Penal, dada la prescripción de la acción penal que, ajuicio de
la Sala, se habría verificado en el caso.
b) SSCP 313/2009, de 2 de julio, caso República v. Jorge
Luis N S 190.eg ró n erge
Fue precisamente el debate sobre el carácter atípico de los hechos

-dado que ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario
de 1994- lo que determinó la resolución final que la Sala de Casación
Penal dio al caso.
190 Consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/iulio/313-2709-c08-288.htm. 13 de

julio de 2009.
116
En efecto, uno de los puntos esenciales del debate oral en el proceso

lo fue el hecho de que, según el Código Orgánico Tributario de 1994, la
defraudación estaba castigada con “multa de dos a cinco veces el monto
del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas en el Códi
go PenaC ex artículo 95191, remisión cuya dudosa constitucionalidad,
debido a que (i) la norma no regula, propiamente hablando, «materia
económica o financiera», que era el objeto de la competencia legislativa
del Presidente de la República, previa habilitación del Poder Legislati
vo, ex articulo 190.8 de la Constitución entonces vigente, de 1961192; y
(ii) como quiera que la norma regulaba -aun indirectamente- el posible
establecimiento de penas privativas de libertad, entra dentro de las ma
terias de estricta reserva legal, y en consecuencia no susceptible de re
gulación por el Poder Ejecutivo, ni siquiera por via de Decretos-Leyes,
fue oportunamente puesta de manifiesto por la doctrina193.
En este sentido, son posibles tres interpretaciones. La primera,
según la cual la defraudación tributaria estaba -para el momento del
acaecimiento de los hechos por los cuales se encausó a N e g r ó n S e r -
g e - tipificada en el entonces artículo 464.1 del Código Penal194, que
castigaba con prisión de dos a seis años a quien, “ com artificios o medios
capaces de engañar o sorprender la buena fe de otro, induciéndole en
error, procure para sí o para otro un provecho injusto con perjuicio
191 Además, según el mencionado artículo eran también aplicables, conjunta o separadamen
te, penas de (i) comiso de las mercancías y objetos, y de los vehículos y demás elementos
utilizados para la comisión de la infracción; y (ii) clausura del establecimiento donde se
hubiere cometido la infracción, por un máximo de seis meses, cuando dicho estableci
miento sea elemento esencial para cometer la infracción.
192 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.357 Extraordinario, del 2 de julio de
1984. Su artículo 190.8 facultaba al Presidente de la República para “Dictar medidas ex
traordinarias en materia económica ofinanciera cuando así lo requiera el interés público
y haya sido autorizado para ello por ley especiar
193 Al respecto, véase O c t a v i o ; Comentarios... pp. 9 a 12 y 16; y C a r m o n a B o r j a s ; Los
Decretos-Leyes... pp. 96 a 98.
194 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 915 Extraordinario, de 30 de junio de
1964. La norma es hoy, con idéntico texto, el artículo 462.1 del Código Penal (Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.768 Extraordinario, del 13 de abril
de 2005).
117
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o al V alor A gregado
ajeno”, cuando la acción se comete “e« detrimento de una administra

ción pública, de una entidad autónoma en que tenga interés el Estado
o de un instituto de asistencia social”, pena que habría sido reducida
a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, a
prisión de seis meses a siete años y que justificaría, tal como lo hizo la
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, la aplicación retroactiva pro
reo del artículo 116 del Código Orgánico Tributario al caso de autos.
Una segunda interpretación sería la de negar punibilidad con pri
sión a la defraudación tributaria bajo el imperio del Código Orgánico
Tributario de 1994, además de por las razones previamente señaladas,
por el hecho de que la estafa agravada, cometida contra una administra
ción pública ex artículo 464.1 del Código Penal de 1926, sería un tipo
distinto, en su naturaleza, a la defraudación tributaria, razón por la cual
las conductas encuadradas en el tipo defraudatorio del Código Orgánico
Tributario de 1994 serían atípicas -desde el punto de vista de la norma
del Código P enal-y en consecuencia debería dictarse el sobreseimiento
de la causa para N e g r ó n S e r g e .
La tercera, posición con la que coincidimos, parte de considerar la
tipificación de la defraudación contenida en el artículo 94 del Código
Orgánico Tributario como un tipo específico de estafa, que excluye la
regulación del artículo 464.1 del Código Penal por especialidad, o en
otras palabras, por un concurso aparente de delitos195. De tal modo,
considerando también -desde luego- la inconstitucionalidad de la re
misión ex artículo 95 del Código Orgánico Tributario al Código Penal
para la determinación de la pena por defraudación, sería aplicable úni
camente al caso la pena pecuniaria prevista en la ley tributaria, aplica
ble por la Administración Tributaria, y -en consecuencia- los hechos
juzgados en el caso bajo análisis no revestirían carácter penal, con lo
que -en consecuencia- debería dictarse el sobreseimiento de la causa
para N e g r ó n S e r g e .
La Sala de Casación Penal coincidió con la ST2JPEZ 19/2007, de
19 de septiembre en calificar a los hechos como una estafa agravada,
195 Cfr. A r t e a g a S á n c h e z ; Derecho Penal... pp. 561 y 562.
118
ex articulo 464.1 del entonces vigente Código Penal, con lo que tomó
partido por la primera de las posiciones previamente señaladas, y en
consecuencia -por via de interpretación- extendió la penalidad con pri
vación de libertad de las conductas constitutivas de defraudación tri
butaria a aquellos hechos ocurridos desde el I ode julio de 1994, fecha
de entrada en vigencia de la reforma del Código de ese año según su
artículo 231196. Ahora, en lo que no coincidieron el a quo y la Sala fue
en la determinación de la ley penal más benigna: según la ST2JPEZ
19/2007, de 19 de septiembre, la pena más leve es criterio determinante
para aplicar a los hechos supuestamente cometidos por N e g r ó n S e r g e
el artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001, mas para la
Sala un análisis integral de la situación revela que, al consagrar un pla
zo de prescripción más breve, la aplicación concordada de los artículos
95 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 464.1 del Código Penal
de 1926 es más beneficiosa para el reo, en tanto determina -en el caso
concreto- la prescripción de la acción penal. Así lo dijo la Sala:
“De la anterior transcripción observa la Sala, que la Corte de
Apelaciones explicó las razones por las que estimó la aplicación
de sucesión de leyes en este caso, el por qué consideró el tribu
nal ‘a-quo’ que las normas más favorables eran las previstas en
la nueva codificación tributaria (artículos 116 y 117), por esta
blecer menor pena, toda vez que a los hechos cometidos por el
acusado desde el año 1998 hasta el año 2000, les era aplicable el
delito de Defraudación Tributaria, previsto en los artículos 93,
94 y 95 del Código Orgánico Tributario vigente desde 1994, que
196 En palabras de la Sala, “Es con fundamento a los anteriores razonamientos que esta Sala
concluye que si existe una sucesión de leyes penales entre las normas citadas, dado que
los supuestos de hechos son los mismos entre un código y otro, sólo que la penalidad
en el Código Orgánico Tributario derogado debía imponerse conforme al Código Penal,
debido a la aplicación de una técnica legislativa menos adecuada que la utilizada en el
vigente Código Orgánico Tributario, pues este no sólo define el delito de defraudación
sino que contiene en el mismo texto la pena privativa de libertad a imponer, en caso de
un veredicto de culpabilidad. Por lo cual consideran estos Juzgadores de Alzada que
la excepción fue debidamente resuelta y la motivación es suficiente, por lo que el fallo
que se revisa no adolece de inmotivación, p o r lo que a esta denuncia concierne. Y así se
decide.”
119
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im p u e s t o a l V a lor A gregado
dichos artículos, a la vez de comprender pena pecuniaria, esta

blecían la remisión al Código Penal en la aplicación de las
penas corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto
en el artículo 464.1 del Código Penal, (hoy artículo 462.1), que
comprende pena corporal de prisión de dos a seis años, cuyo tér
mino medio resulta en 48 meses o Cuatro años.
Así mismo [ s í c ] explicó la Corte de Apelaciones, convalidando
la decisión del tribunal ‘a-quo’, que no obstante las normas más
favorables en su consideración son las previstas en los artículos
116 y 117 del nuevo Código Orgánico Tributario, vigente a partir
del año 2001, que establecen el delito de Defraudación Tributaria
con menor pena, seis (6) meses a siete (7) años, que resultan en
45 meses o 3 años y nueve meses.
Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelacio
nes sí incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos
116 y 117 del Código Orgánico Tributario del año 2001, puesto
que consideró que eran las normas más favorables al acusado, to
mando en cuenta sólo la duración de la pena aplicable, pero
no tomó en cuenta que dicha aplicación retroactiva de la nueva
ley causó perjuicio al acusado, toda vez que la ley anterior, a pe
sar de comportar mayor penalidad en cuanto al delito atribuido,
dicha ley prevé la aplicación de un lapso de prescripción me
nor en el artículo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta más
favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extinción de
la acción penal por el transcurso del tiempo.
Así, siendo el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de
1994 la ley más favorable en el presente caso, así como el artícu
lo 462.1 del Código Penal, aplicable por remisión del artículo 95
de la ley tributaria mencionada, tenemos además, las siguientes
normas aplicables, a saber: [...]
De los artículos transcritos observa la Sala, que a los fines de rea
lizar el cálculo del lapso transcurrido, y determinar si es aplicable
o no la prescripción ordinaria o la judicial, se debe comenzar a
contar desde el Io de enero del año siguiente a la fecha en que fue
cometido el ilícito, y que la acción penal para perseguir el delito
120
de Defraudación Tributaria e imponer las penas correspondientes

prescribe de ordinario a los 4 años, según el referido artículo 77.1
del Código Orgánico Tributario del año 1994.
Asi pues, en el presente caso, el último acto ejecutivo del delito
fue el día 31 de marzo de 2000, cuando fue presentada ante la
Oficina de Administración Tributaria la planilla de liquidación,
por ello de acuerdo a lo previsto en el referido artículo 77.1, la
fecha para comenzar a contar la prescripción en este caso es el
día Io de enero de 2001.
Así mismo [szc], de acuerdo con lo previsto en el artículo 110
del Código Penal, referido a la prescripción judicial o extraor
dinaria de la acción penal, ésta opera cuando el lapso previsto
para la prescripción ordinaria haya transcurrido más la mitad del
mismo. En este caso para la prescripción ordinaria se requiere el
transcurso de 4 años (susceptible de interrupción), y para aplicar
la prescripción judicial se requiere el transcurso de 6 años, (no
susceptible de interrupción).
En este sentido, tomando en cuenta que para la fecha en que fue
cometido el hecho se encontraba vigente el criterio establecido
por esta Sala en la decisión N° 455 del 10 de diciembre de 2003
(bajo ponencia del Magistrado Rafael Pérez Perdomo), que de
terminó como primer acto de interrupción la admisión de la acu
sación, en el presente caso se observa que desde el 1° de enero
del año 2001 hasta la celebración de la audiencia preliminar en
fecha 14 de octubre de 2005, donde fue admitida la acusación, ya
habían transcurrido más de 4 años, tiempo que superó el requeri
do para declarar la prescripción ordinaria de la acción penal.
Por ello, la Sala declara CON LUGAR el recurso de casación in
terpuesto por la defensa del ciudadano JORGE LUIS NEGRÓN
SERGE, y declara el SOBRESEIMIENTO DE LA CAUSA POR
PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL, de conformidad
con lo previsto en los artículos 76.3 y 77.1 del Código Orgánico
Tributario del año 1994 y 318.3 del Código Orgánico Procesal
Penal. Así se decide”
121
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o a l V a lo r A gregado
Así, sin pronunciamiento sobre el fondo del asunto, la Sala de Ca

sación Penal del Tribunal Supremo de Justicia declaró el sobreseimien
to de la causa, dada la extinción de la acción penal por prescripción
que supuso, así, el fin del proceso y la libertad plena para N egrón S er-
ge 197.
c) SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, caso Tiendas Karam-

ba San Fernando, C.A. v. República198.
La decisión ahora comentada forma parte de un grupo de sen
tencias 199 en las que la Sala Político Administrativa aplicó penas por
defraudación tributaria a supuestos de contradicción entre los datos
197 Sin embargo, la Magistrada Dra. Miriam M o r a n d y M i j a r e s salvó su voto, fundamental
mente porque -en su opinión- la citación del imputado, o su declaración como tal en el
proceso, aun en la fase de investigación (previa,en el tiempo, a la audiencia preliminar
que tomó como base la Sala para determinar la posible interrupción de la prescripción
en este caso) es un acto suficiente para la interrupción de la prescripción ordinaria. Por
su parte, M o r a n d y M i i a r e s coincidió con la mayoría sentenciadora en calificar como un
supuesto de sucesión de leyes el ocurrido entre el articulo 464.1 del Código Penal y el
artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001, si bien en opinión de la disidente “e/
fallo aprobado por la mayoría sentenciadora, debió señalar que el Código Orgánico Tri
butario de 1994 era el cuerpo normativo que se encontraba vigente para el momento en
que ocurrieron los hechos, empero, nada se dijo al respecto, así como tampoco se explicó
que el delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 116 ‘eiusdem’establecía
la sanción tributaria, que consistía en la multa, pero no la sanción penal, motivo por el
cual había que irse al Código Penal anterior, que contemplaba la estafa, como conducta
asimilable a la defraudación y aplicarse la pena allí prevista. Tales aspectos en criterio
de quien aquí disiente, merecían una consideración en elfallo a los efectos de una debida
motivación y no la tuvieron”
198 Consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-2005-0687-2.
htm. 10 de julio de 2009.
199 Véase la SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, caso Constructora Técnica Margarita, C.A.
vs. República (Contraloría General de la República), consultada en http://www.tsi.gov.
ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.htm. 10 de julio de 2009; y la SSPA
1.578/2007, del 20 de septiembre, caso Meditrón, C.A. vs. República (Contraloría General
de la República), consultada en httD://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-
20907-2007-1997-13859.html. 10 de julio de 2009. En el mismo sentido, respecto de la
aplicación de la preterintención como circunstancia atenuante de la responsabilidad penal
tributaria en la defraudación, véase la SSPA 6.423/2005, de 1 de diciembre, caso Lonja
Pesquera El Faro, S.A. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/
diciembre/06423-011205-2003-1326.htm. 15 de julio de 2009.
122
contenidos en la contabilidad y la declaración impositiva respectiva,

sobre todo en materia de impuesto sobre la renta, con fundamento en
la presunción de defraudación prevista en el artículo 94.2 del Código
Orgánico Tributario de 1994, de acuerdo con el cual se presume la in
tención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando exista “contra
dicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los
datos consignados en las declaraciones tributarias, cuando perjudique
al sujeto activo”, idéntica al indicio de defraudación previsto hoy en el
artículo 117.7 del Código Orgánico Tributario.
En el caso concreto, la fiscalización dejó constancia que la socie
dad mercantil imputada habría empleado una máquina no fiscal para el
registro de operaciones de venta respecto de las cuales, luego, omitiría
realizar la correspondiente declaración impositiva, tanto en materia de
impuesto sobre la renta como para el impuesto al valor agregado, de
lo que se deduce que “las ventas declaradas por el sujeto pasivo son
menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de rela
ción con los montos de ventas r e a l e s Tal afirmación la fundamenta
la fiscalización, adicionalmente, del hecho del cotejo de la informa
ción suministrada por terceros, concretamente bancos, que evidencian
el supuesto traslado de fondos de cuentas de la sociedad a sus socios,
de lo que el fiscal actuante “presume que los mencionados depósitos
corresponden a ventas realizadas durante todo el período objeto de la
fiscalización”, de modo que entiende la fiscalización aplicable la deter
minación oficiosa sobre base presuntiva.
De tal manera, en el entender de la Sala los requisitos para deter
minar oficiosamente el tributo sobre base presuntiva, a saber: (i) que el
sujeto pasivo no proporcione los elementos de juicio necesarios para
realizar la determinación oficiosa sobre base cierta; y (ii) que la Admi
nistración Tributaria esté imposibilitada de obtener la información real
por sus propios medios, se verificaron en el caso de autos, ya que -sobre
todo- el segundo de los requisitos previamente enunciados se habría
dado por la omisión de la contribuyente de entregar a la fiscalización
los documentos y demás comprobantes de los cuales pudiese deducirse
el valor probatorio de los libros contables respectivos.
123
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im pu esto a l V alor A gregado
En consecuencia, la Sala Político Administrativa declaró culpable

a la sociedad mercantil en comentarios de defraudación tributaria, con
fundamento en la presunción del perjuicio fiscal, probado en autos me
diante la inferencia lógica del juzgador respecto de la relación entre
los ingresos declarados por la contribuyente y los depósitos hechos por
terceros a la cuenta corriente de los socios de dicha sociedad, con lo que
-en definitiva- la Sala aplica la pena por el ilícito de defraudación. Lla
ma la atención, en este sentido, que la Sala da por probada la comisión
del fraude mediante la comprobación de uno de los elementos típicos
del ilícito: el perjuicio fiscal, y nada se dice respecto de las maquinacio
nes fraudulentas y del engaño del sujeto activo, elementos que -com o
vim os- son indispensables para una imputación por defraudación, y
confunden -a nuestro juicio, indebidamente- a la defraudación con la
contravención200. Así lo dijo la Sala:
200 Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de noviembre, caso Industria Alimenticia

N acional de Cereales y Harinas (1ANCARINA), C.A. vs. República (Contraloria General
de la República), consultada en http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/noviembre/O1200-
251110-2010-2010-0467.html. 16 de junio de 2011, la Sala se desdice, señalando -acer
tadamente, en nuestra opinión- que la ausencia de maquinación fraudulenta productora
de engaño es subsumible en el tipo de contravención, en lugar de en la defraudación. Así
lo dijo la Sala, aunque en un caso en el que el tributo reparado fue el impuesto sobre la
renta: A partir de la normativa supra transcrita, en prim er término aprecia esta Sala que
la defraudación tributaria resulta una conducta dolosa p er se, que presupone engaños,
artificios o maniobras para conseguir un fin determinado. Por consiguiente, para que la
omisión de ingresos tributarios advertida en el caso de autos pudiese ser calificada como
dolosa, tan evidente como para perm itir a la autoridad contralora y al juzgador revisor
afirmar automáticamente la existencia de tan grave infracción a cargo de la contribu
yente omisa, sin poner en riesgo la aplicación de determinados principios fundamentales
y límites de la potestad sancionadora y su ordenamiento rector, necesariamente dicha
conducta debía encuadrar en la tipología específica de conductas que presuponen la in
tensión de defraudar, y que como tales resultan sancionables según lo dispuesto en los
citados artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione tem-
poris. / / P or el contrario, de acuerdo a las actas procesales que integran el expediente y
una vez que se confrontaron las alegaciones y defensas opuestas por las partes, pudo esta
Sala advertir que la infracción imputada a la sociedad mercantil contribuyente aparece
como una infracción de tipo genérico referida al incumplimiento del deber u obligación
de ingresar el tributo en sentido amplio, siendo que este último supuesto representa la in
fracción tipificada como contravención tributaria y no la defraudación. A si se declara”.
“De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en

el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió a
presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los
ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de
la información obtenida durante la fiscalización y los registros
contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una
disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual confi
guró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 93
y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya sanción se
encuentra prevista en el artículo 95 eiusdem, con multa de dos a
cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el
artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los
Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción
de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal”
En este sentido, resulta criticable que (i) la Sala condene con
fundamento en una presunción de culpabilidad, derivada de la cons
tatación de un perjuicio fiscal presunto, derivado de la aplicación del
procedimiento determinativo de oficio sobre base presuntiva, violán
dose así la presunción constitucional de inocencia ex artículo 49.2 de
la Constitución; y (ii) la confusión conceptual en la que incurre la Sala,
cuando da por probada la comisión del ilícito de defraudación sin que
estén probados -o al menos analizados por la Sentencia- los requisitos
de maquinaciones fraudulentas, simulación, ocultación o maniobra y el
engaño en el que debió haber incurrido el sujeto activo201.
201 Caso idéntico, si bien respecto del impuesto sobre la renta y con el agravante de que se
consideró que existía concurso entre la defraudación tributaria y la contravención -cu es
tión imposible, dado que la defraudación es un tipo especial respecto de la contravención,
y ésta -por otro lado- es un tipo residual, aplicable para aquellos casos de evasión tribu
taria que no califican como supuestos defraudatorios, es el de la SSPA 400/2002, de 5 de
marzo, caso Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. República (Contraloria General de
la República), consultado en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-
1032.hm. 14 de julio de 2009. A similar conclusión llegó la Sala, aplicando incluso el
máximo de la pena -500% del tributo om itido- en el caso decidido por la SSPA 103/2002,
de 29 de enero, caso Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. República (Contraloria General de
la República), consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/enero/00103-290102-
14894.htm. 15 de julio de 2009. Sin embargo, llama poderosísimamente la atención que la
Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
125
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A greg a d o
La sentencia en comentarios fue objeto de revisión por la Sala Cons

titucional, en ejercicio de la competencia que le confieren los artículos
y Tributaria (SENIAT), en Resolución N° HGJT-98-343, del 14 de agosto de 1998, cambió
una calificación semejante a la comentada, realizada por la Gerencia Regional de Tribu
tos Internos de la Región Zuliana, con base en las observaciones contenidas en el texto,
aplicadas a un caso de contravención por compensación indebida de impuesto al valor
agregado. Así lo dijo el SENIAT: “se desprenden de los autos, suficientes indicios (prece
dentemente analizados) que conllevan a concluir que efectivamente la recurrente proce
dió, aunque en form a negligente, a compensar la deuda tributaria de impuestos indirectos
con el crédito fiscal a su favor, derivado del impuesto sobre la renta pagado en exceso, la
cual como ya lo estableció la fiscalización es improcedente en todas sus partes, de con
form idad con lo dispuesto en el articulo 46, parágrafo primero, del Código Orgánico Tri
butario de 1.994, observándose que la propia fiscal actuante reconoció expresamente que
el procedimiento (sic) de la recurrente, tuvo como único objetivo compensar el impuesto
indirecto autoliquidado con el crédito fiscal a su favor, representado en impuesto sobre
la renta pagado en exceso (retenciones), según consta en Acta de Recepción, cursante al
folio N° 649 del expediente recursorio, lo que nos indica que no persiguió un provecho
indebido a expensas del derecho del Fisco, ni se valió de terceros para concertar hechos
engañosos con apariencias de legítimos. [... ] resulta forzoso reconocer que efectivamente
no medió ninguna actitudfraudulenta ni dolosa p o r parte del recurrente, al indicar en las
planillas de pago form a 02, que el supuesto (sic) autoliquidado canceló con certificado de
Reintegro Tributario. Ello así queda sin efecto la calificación de defraudación tributaria
que se le imputa a la contribuyente [...] de conformidad con la tipificación establecida
en los artículos 95 del Código Orgánico Tributario de fecha 11 de septiembre de 1.992 y
93 del Código Orgánico Tributario de fecha 27 de mayo de 1.994, aplicables 'rationae
tem poris' (sic) a los periodos impositivos investigados, lo cual nos indica claramente
que el ente tributario regional incurrió en un falso supuesto de derecho al calificar los
hechos acaecidos que nos ocupa en form a errática, es decir, fueron apreciados como
actos de defraudación tributaria cuando en realidad los mismos se subsumen dentro de
los presupuestos de las normas que tipifican y sancionan la contravención tributaria e
incumplimiento de los deberes form ales [...]. P or consiguiente resultan improcedentes
las multas y sanciones de clausura o cierre del establecimiento impuesto de acuerdo a lo
previsto en las normas contenidas en el encabezamiento y en el literal ‘b 'de los artículos
97 y 95 de los Códigos antes mencionados, respectivamente. Así se d e c l a r a Resolución
N° HGJT-98-343, del 14 de agosto de 1998, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria
del SENIAT, citada en la SSPA 1.128/2006, de 4 de mayo, caso Interlago Transport, S.A.
v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/mavo/01128-040506-
20051215.htm. 15 de julio de 2009. Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de no
viembre, caso Industria Alimenticia Nacional de Cereales y Harinas (1ANCARINA), C.A.
vs. República (Contraloría General de la República), consultada en http://www.tsi.gov.
ve/decisiones/spa/noviembre/01200-251110-2010-2010-0467.html. 16 de junio de 2011,
la Sala se desdice, señalando -acertadamente, en nuestra opinión- que la ausencia de ma
quinación fraudulenta productora de engaño es subsumible en el tipo de contravención,
en lugar de en la defraudación.
126
336.10 de la Constitución 202 y 25.10 y 25.11 de la Ley Orgánica del

Tribunal Supremo de Justicia203; mediante la SSC 636/2007, de 16 de
abril204, se declaró que no ha lugar alpetitum, en ejercicio del certiorari
que, ajuicio de la Sala, le permite decidir en qué casos llevará a cabo la
revisión.
d) SSPA 675/2009, de 21 de mayo, caso Tiendas Karamba
San Fernando, C.A. v. República205
Una segunda decisión, prácticamente idéntica a la anterior y con
los mismos sujetos, ocupó a la Sala Político Administrativa. En este
caso, la Sala examinó la aplicación de penas por defraudación tributaria
por supuesta contradicción entre los datos contenidos en la contabilidad
y en las declaraciones impositivas respectivas, para los períodos impo
sitivos coincidentes con los meses de junio, julio, agosto y diciembre de
1999; y enero, febrero, marzo, abril, mayo, jimio, agosto y septiembre
de 2000 , por supuestos débitos fiscales por ventas de bienes gravables
no declarados y por excedentes de créditos fiscales declarados impro
cedentes, con fundamento en la presunción de defraudación prevista
en el artículo 94.2 del Código Orgánico Tributario de 1994, de acuerdo
con el cual se presume la intención de defraudar, salvo prueba en con
trario, cuando exista “contradicción evidente entre las constancias de
202 Artículo 336.10, Constitución.- “Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia: [ . . . ] 10.- Revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo
constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas
por los Tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica
respectiva”
203 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.522, del Io de octubre de
2010.
204 Consultada en httn://www.tsi.gov.ve/decisiones/scon/abril/636-l60407-07-0286.htm. 15
de julio de 2009.
205 Consultada en http://www.tsi .gov.ve/decisiones/sna/mavo/00675-21509-2009-2008-0408.
html. 14 de julio de 2009. Un caso idéntico, si bien la decisión finalmente se limita a
analizar los problemas de (i) orden de prelación de la determinación respecto de la forma
de conocimiento del hecho generador, sobre base cierta o sobre base presuntiva; y (ii)
la posibilidad de combinar ambas formas de determinación, es el contenido en la SSPA
1.106/2007, de 27 de junio, caso Tiendas Karamba Valle La Pascua, S.A. v. República,
consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iunio/01106-27607-2007-2004-3190.
html. 16 de julio de 2009.
127
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto a l V alor A gregado
los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones

tributarias, cuando perjudique al sujeto activó”, idéntica al indicio de
defraudación previsto hoy en el artículo 117.7 del Código Orgánico
Tributario.
En el caso concreto, la fiscalización dejó constancia que la socie
dad mercantil imputada habría empleado una máquina no fiscal para el
registro de operaciones de venta respecto de las cuales, luego, omitiría
realizar la correspondiente declaración del impuesto al valor agregado,
de lo que se deduce que ‘jas ventas declaradas por el sujeto pasivo son
menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de relación
con los montos de ventas reales”. Tal afirmación la fundamenta la fisca
lización, adicionalmente, del hecho del cotejo de la información sumi
nistrada por terceros, concretamente bancos, que evidencian el supues
to traslado de fondos de cuentas de la sociedad a sus socios, de lo que el
fiscal actuante “presume que los mencionados depósitos corresponden
a ventas realizadas durante todo el período objeto de la fiscalización”,
de modo que entiende la fiscalización aplicable la determinación oficio
sa sobre base presuntiva.
Por su parte, llama la atención que la defensa, al formalizar la apela
ción de la decisión de primera instancia que declaró sin lugar el recurso
contencioso tributario ejercido, aduce la presunta falta de consumación
del ilícito, en tanto éste se entenderá consumado únicamente cuando el
tributo objeto de la defraudación sea «incobrable»: “.so/o cuando sean
de alguna forma incobrables dichos tributos, podrá hablarse de prove
cho para el sujeto pasivo, pues se habrá hecho nugatoria la posibilidad
del Fisco, de cobrar el tributo que se le adeuda. En consecuencia [...]
nos encontraríamos ante un delito no consumado”, de manera que “aún
cuando se hubiese llevado a cabo todos los actos dirigidos a defrau
dar, el resultado fue frustrado por la acción fiscalizadora [...] y como
quiera que el mencionado Código [Orgánico Tributario] no establece
sanción alguna para la defraudación en grado de tentativa o de frus
tración, dicha sanción no puede ser aplicada en forma alguna a la
defraudación tributaria, ni aún de manera atenuada como la prevé el
Código Penal”.
128
De tal manera, nuevamente en el entender de la Sala los requisitos

para determinar de oficio el tributo sobre base presuntiva, a saber: (i)
que el sujeto pasivo no proporcione los elementos de juicio necesarios
para realizar la determinación oficiosa sobre base cierta; y (ii) que la
Administración Tributaria esté imposibilitada de obtener la informa
ción real por sus propios medios, se verificaron en el caso de autos, ya
que -sobre todo- el segundo de los requisitos previamente enunciados
se habría dado por la omisión de la contribuyente de entregar a la fisca
lización los documentos y demás comprobantes de los cuales pudiese
deducirse el valor probatorio de los libros contables respectivos.
En consecuencia -al igual que en el caso reseñado precedentemen
te - la Sala Político Administrativa declaró culpable a la sociedad mer
cantil en comentarios de defraudación tributaria, con fundamento en la
presunción del perjuicio fiscal, probado en autos mediante la relación
entrólos ingresos declarados por la contribuyente y los depósitos hechos
por terceros a la cuenta corriente de los socios de dicha sociedad. Llama
la atención, en este sentido, que la Sala da por probada la comisión del
fraude mediante la comprobación de uno de los eleméntos típicos del
ilícito: el perjuicio fiscal, y nada se dice respecto de las maquinacio
nes fraudulentas y del engaño del sujeto activo, elementos que -com o
vim os- son indispensables para una imputación por defraudación, y
confunden -a nuestro juicio, indebidamente- a la defraudación con la
contravención. Así lo dijo la Sala:
“De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en
el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió
a presentar sus declaraciones de impuesto al valor agregado, sin
incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende
de la comparación de la información obtenida durante la fiscaliza
ción y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco
Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios,
lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los
artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya
sanción se encuentra prevista en el artículo 95 eiusdem, con multa
de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia
129
A n o t a c io n e s s o b r e l a d e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o a l V alor A gregado
con ei artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria

de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la
sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código
Penal. En consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente
el ilícito fiscal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional,
confirma la procedencia de la sanción impuesta a la contribuyente
Tiendas Karamba San Femando, C.A. Así se decide”
En este sentido, resulta nuevamente criticable que (i) la Sala con
dene con fundamento en una presunción de culpabilidad, derivada de la
constatación de un perjuicio fiscal presunto -derivado de la aplicación
del procedimiento determinativo oficioso sobre base presuntiva- vio
lándose así la presunción constitucional de inocencia ex artículo 49.2 de
la Constitución; (ii) la confusión conceptual en la que incurre la Sala,
de maquinaciones fraudulentas, simulación, ocultación o maniobra y el
engaño en el que debió haber incurrido el sujeto activo206; y (iii) llama
206 Caso idéntico, si bien respecto del impuesto sobre la renta y con el agravante de que se con
sideró que existía concurso entre la defraudación tributaria y la contravención -cuestión
imposible, dado que la defraudación es un tipo especial respecto de la contravención, y ésta
-por otro lado- es un tipo residual, aplicable para aquellos casos de evasión tributaria que
no califican como supuestos defraudatorios, es el de la SSPA 400/2002, de 5 de marzo, caso
Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. República (Contraloría General de ¡a República),
consultado en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-1032.htm. 14 de
julio de 2009. Algo similar ocurrió en la SSPA 957/2002, de 16 de julio: en este caso, la
Administración Contralora imputó el ilícito de defraudación tributaria por la «maquina
ción engañosa» que suponía la celebración de contratos de asistencia técnica entre una se
rie de sociedades mercantiles vinculadas entre sí por identidad de socios, donde -además
de diferencias en el impuesto sobre la renta causado en la ejecución de tales contratos- se
rechazó el gasto a la contribuyente por la falta de retención sobre dichos gastos. Para la
Sala -d e forma que consideramos absolutamente objetable- el rechazo del gasto por la
ausencia de retención configuró la defraudación : “en lo que respecta a la multa impuesta
de conformidad con el articulo 93 del Código Orgánico Tributario de 1994. aplicada en
su ¡imite máximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millones ochocientos
sesenta y nueve mi! cuatrocientos noventa bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs.
1.197.869.490,48), en virtud de la supuesta comisión por parte de la contribuyente del
ilícito tributario denominado defraudación, es evidente que al no estar ajustados a Dere
cho los reparos formulados por la Contraloría General de la República, por la supuesta
130
A n o t a c io n e s c o n c r e t a s : e l d e l it o d e D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l im p u ' \LOR AGREGADO
poderosamente la atención el por qué, si la calificación del ilícito come

tido en el caso es el de defraudación tributaria, la Sala Político Admi
nistrativa no anuló la decisión del a quo y declinó la competencia en la
jurisdicción penal ordinaria, dada la incompetencia que la jurisdicción
contencioso tributaria tendría para conocer un caso de defraudación
que, según las decisiones precedentemente expuestas, tendría categoría
de delito con fundamento en el artículo 462.1 del Código Penal vigente
en razón del tiempo para los períodos impositivos investigados.
e) STS9CT 110/2006, de 5 de junio, caso Inversiones Go-
zaky, S.A. v. República207
Los hechos sometidos al análisis del Tribunal comprendían el hi
potético ejercicio de la actividad de expendio de bebidas alcohólicas sin
que la contribuyente hubiese obtenido previamente la autorización res
pectiva, cuestión que -en el criterio de la Administración Tributaria- en
cuadraba en el tipo de defraudación tributaria previsto en el artículo 94.7
del Código Orgánico Tributario de 1994208, castigado -según la inter
pretación del Tribunal- en concordancia con el artículo 95 eiusdem209.
A pesar de lo que pueda parecer en principio, el caso es relevante a
omisión de ingresos, no resulta procedente la sanción impuesta po r ese rubro, toda vez
que no queda demostrado el delito de defraudación al no haberse verificado la supuesta
omisión de ingresos. No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con oca
sión del rechazo de la deducción de los gastos, al no haber efectuado la contribuyente la
respectiva retención, esta Sala confirma la multa correspondiente aplicada en su término
medio. A sí se declara”, SSPA 9 5 7 /2 0 0 2 , d e 16 d e ju lio , c a s o Organización Sarela, S.A. v.
República (Contraloría General de la República), c o n s u lta d a e n h ttp ://w w w .ts i.g o v .v e /
d e c is io n e s /s D a /iu lio /0 0 9 5 7 -1 6 0 7 0 2 -0 7 3 9 .h tm . 16 d e ju lio d e 2 0 0 9 .
207 Consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001-
000039-110-2006.html. 20 de julio de 2009.
208 Articulo 94.7, Código Orgánico Tributario 1994.- “Sepresum e la intención de defraudar,
salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: [...]
7. - El ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alco
hólicas”
209 Artículo 9 5 , Código Orgánico Tributario 1 9 9 4 .- “La defraudación será penada con multa
de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas
en el Código Penal. Podrán aplicarse, además, conjunta o separadamente: a) Comiso
de las mercancías u objetos, y de los vehículos y demás elementos utilizados para la
131
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu est o a l V a lo r A greg a d o
nuestros fines, en tanto las especies alcohólicas comerciadas ilegítima

mente son bienes muebles que, para el momento de acaecimiento de los
hechos, se encontraban gravados con el impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor.
En concreto, se trata de la explotación de un fondo de comercio
ubicado en el Archipiélago de Los Roques, cuyo emplazamiento sirve,
a su vez, de vivienda principal de dos de los accionistas de la sociedad
mercantil contribuyente, mediante un contrato de concesión celebrado
-dado el carácter de Parque Nacional de Los Roques- con la Repúbli
ca, por órgano del Ministerio del Ambiente y los Recursos Naturales
Renovables. De acuerdo con el contrato, siempre en la interpretación
que de los hechos hace la contribuyente, es posible expedir bebidas
alcohólicas, siempre y cuando dicho expendio se realice dentro del área
del establecimiento, a pesar de lo cual ésta nunca habría ejercido tal
comercio. Sin embargo, de acuerdo con la defensa la Administración
Tributaria habría supuesto falsamente dicho ejercicio, con lo que se ha
bría configurado, así, la defraudación denunciada. Ese falso supuesto
se habría complementado con la omisión de formalidades esenciales al
ejercicio del derecho a la defensa de la contribuyente, en cuanto a ésta
no se le habría presumido inocente sino culpable, con base en un acta
fiscal «pre-impresa y por ende, vicidada por no corresponderse con la
Resolución recurrida», lo que supondría que “cualquiera que hubiese
sido la situación, el resultado de dicha acta sería siempre el mismo”,
esto es, la imputación por defraudación tributaria, a pesar de que en la
fecha de levantamiento del acta fiscal respectiva, la contribuyente se
encontraba «cerrada y sin actividad».
Por su parte, la Administración Tributaria argüyó que la actuación
administrativa no violó la presunción de inocencia, “ya que en cada
acto dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, para
comisión de la infracción; b) Clausura del establecimiento donde se hubiere cometido la
infracción, p o r un máximo de seis (6) meses, cuando dicho establecimiento sea elemento
esencial para la comisión de la infracción’'. Debe insistirse, entonces, en la incompeten
cia del tribunal para conocer del caso, pues la defraudación sería punible como delito de
conformidad con el Código Penal y, en consecuencia, los autos debieron ser remitidos a la
jurisdicción penal ordinaria.
132
que de esta manera la recurrente conociera con precisión las razones

de la Administración y los medios de impugnación de los cuales se
podía valer en caso de disconformidad con los actos d ic ta d o s y en
consecuencia, como quiera que la contribuyente nada probó en contra
del acto administrativo de contenido tributario que impuso la sanción,
entonces debe ratificarse la pena impuesta, dada la presunción de ve
racidad y legitimidad de las Actas Fiscales. Idéntico argumento sirve
de base para fundamentar la imputación: “la recurrente no desvirtuó
mediante prueba alguna que ejerce el expendio de bebidas alcohólicas
sin el debido registro y autorización de la Administración Tributaria”',
con lo que -ajuicio de la representación judicial de la República- se ha
brían verificado los «elementos esenciales» del tipo defraudatorio, a sa
ber: (i) perjuicio fiscal; y (ii) el propósito deliberado o doloso del infrac
tor de causar tal perjuicio. Ello, en el caso concreto, configuraría “una
evasión del hecho imponible acaecido, encontrando la fiscalización, la
realización del acto o negocio simulado por parte de la recurrente, y en
consecuencia, ocurrido el nacimiento de la obligación tributaria”.
El Tribunal consideró, finalmente, que la contribuyente ejerció el
expendio de bebidas alcohólicas sin la debida autorización y registro
de licores, “por cuanto no existe en autos, un argumento en contrario
[sic] que así lo señale”, lo que implica la confirmación de la imputación
hecha por la Administración Tributaria, dadas las limitaciones que para
los poderes del Juez supone el artículo 12 del Código de Procedimiento
Civil210, así como de la presunción de veracidad y de legitimidad de
los actos administrativos de contenido tributario. Ello supone, dada la
210 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.209 Extraordinario, del 18 de septiembre
de 1990. Su artículo 12 dispone lo siguiente: “Los jueces tendrán por norte de sus actos
la verdad, que procuraran conocer en los limites de su oficio. En sus decisiones el Juez
debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con
arreglo a la equidad. D ebe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar
elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no
alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho
que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En
la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia,
los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes,
teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe ”
133
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l Im p u e s t o a l V a lo r A g regado
ausencia de actividad probatoria de la contribuyente y a juicio del Tri

bunal, la plena prueba de la comisión del ilícito, por cuanto “«o sólo
ha incumplido con un deber formal, sino que también ha incurrido en
defraudación, al obtener un provecho indebido a expensas del sujeto
activo de la percepción del tributo, que en este caso es el Fisco Nacio
n a l La conclusión anterior se radicaliza cuando se tiene en cuenta que
el comiso practicado por la Administración Tributaria de las bebidas
alcohólicas almacenadas en el establecimiento evidencian, por su cuan
tía, que no eran empleadas para el consumo propio de los habitantes del
establecimiento: “no se justifica para el consumo personal 465 latas
de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, por lo que el Acta
Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado”.
Son varios los comentarios que merece la decisión previamente
resumida. En primer lugar, llama poderosamente la atención que el
Tribunal de por probada la comisión del ilícito con base en las meras
afirmaciones de hecho contenidas en el Acta Fiscal, de manera que por
la ausencia de actividad probatoria del imputado se le presume culpable,
con fundamento en la presunción de legitimidad y de veracidad de los
actos administrativos. Ello, en nuestra opinión, conculca indebidamente
la presunción constitucional de inocencia: ésta ostenta valor absoluto,
en todo estado y grado de la causa, de manera que únicamente una
decisión condenatoria definitivamente firme es capaz de desvirtuar la
presunción en comentarios, sin que contra tal presunción, dado su rango
constitucional y de derecho humano fundamental, pueda oponerse
válidamente la presunción de veracidad y legitimidad de los actos
administrativos. Así, mal podría alegarse, como lo hace la decisión en
comentarios, que correspondía a la contribuyente la prueba en contrario
de los hechos que se le imputaron en el Acta Fiscal; es precisamente lo
contrario el contenido de la presunción de inocencia, por lo que, así, se
configura la violación del artículo 49.2 de la Constitución.
Por otra parte, al ratificar el acto recurrido el Tribunal hace suya la
argumentación de la Administración Tributaria, de acuerdo con la cual
los elementos esenciales de la defraudación tributaria son: (i) perjuicio
fiscal; y (ii) el propósito deliberado o doloso del infractor de causar tal
134
perjuicio. Así, se confunden nuevamente los elementos materiales de la

defraudación fiscal con los de la contravención: la defraudación exige,
como hemos visto previamente, la concurrencia de los siguientes requi
sitos: (i) una acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii)
con el objeto de engañar a la Administración Tributaria respecto de la
existencia o cuantía de la obligación tributaria, y que objetivamente sea
capaz de producir el resultado lesivo querido; (iii) que, efectivamente,
como obra de la puesta en escena del contribuyente o responsable la
Administración Tributaria incurra en error respecto, de tales circuns
tancias; y (iv) que genere como consecuencia un perjuicio efectivo al
derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo, con lo que
queda evidenciada la errónea calificación que, a nuestro juicio, hizo el
Tribunal del tipo que hipotéticamente se habría configurado en el caso.
A lo expuesto debe añadirse que, a todo evento, en el supuesto
analizado la defraudación que se imputa es la específica, derivada del
comercio no autorizado de especies alcohólicas, con lo que -dada la
despenalización parcial que el tipo sufrió por la promulgación del Có
digo Orgánico Tributario de 2001- el ilícito que podría haberse impu
tado a la contribuyente es el previsto en el artículo 108.4 del Código
Orgánico Tributario211, que castiga los hechos previstos como uno de
los ilícitos «relativos a las especies fiscales y gravadas», sin que a estos
efectos pueda entenderse aplicable la previsión del artículo 337 del Có
digo Orgánico Tributario212, toda vez que la modificación legislativa
resultará, en este caso, más beneficiosa para el reo y, en consecuencia,
211 Artículo 108.4, Código Orgánico Tributario.- “ Constituyen ilícitos relativos a las especies
fiscales v gravadas: [ . . . ] 4. Comercializar o expender en el territorio nacional especies
gravadas, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administra
ción Tributaria. [ . . . ] Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 4 será sancionado
con multa de cincuenta a ciento cincuenta unidades tributarias (50 a 150 U.T.) y la reten
ción preventiva de las especies gravadas, hasta tanto obtenga la correspondiente autori
zación. Si dentro de un plazo que no excederá de tres (3) meses el interesado no obtuviere
la autorización respectiva, o la misma fuere denegada por la Administración Tributaria,
se procederá conforme a lo dispuesto en los artículos 217, 218 y 219 de este Código”
212 Artículo 337, Código Orgánico Tributario.- “ Para las infracciones cometidas antes de
la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Código
Orgánico Tributario de 1994”.
135
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el I m p u e s t o a l V alor A gregado
aplicable retroactivamente según lo establecido en el artículo 24 de la

Constitución213.
A todo evento, en el supuesto que se entendiese que el ilícito en
comentarios califica como defraudación tributaria, dada la previsión
como indicio de defraudación del expendio no autorizado de bebidas
alcohólicas, ex artículo 117.12 del Código Orgánico Tributario214, del
mismo modo que lo hacía el artículo 94.7 del Código de 1994, entonces
el Tribunal era incompetente, dado que el delito en comentarios -siem
pre referido al comercio no autorizado de bebidas alcohólicas-, tanto en
1994 como en 2001, es un delito, y en consecuencia su juzgamiento está
sometido a la jurisdicción penal ordinaria, de acuerdo con lo previsto en
el parágrafo primero del artículo 220 del Código Orgánico Tributario de
1994215 y 334 ¿ei Código Orgánico Tributario de 2001216.
f) STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, caso Arrenda
Line, S.A. v. República217.
En este caso, la imputación tuvo como fundamento el rechazo,
por la Administración Tributaria, de una serie de débitos fiscales de
213 Artículo 24, Constitución.- “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo,
excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el
momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero
en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al
reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando
haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea".
214 Artículo 117.12, Código Orgánico Tributario.- “Se consideran indicios de defraudación,
entre otros: [...] 12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies
alcohólicas
215 Parágrafo primero, artículo 220, Código Orgánico Tributario 1994.- “Se exceptúan de esta
disposición los procedimientos relativos a infracciones sancionadas con penas privativas
de la libertad, cuyo conocimiento corresponde a la jurisdicción penal ordinaria".
2,6 Artículo 334, Código Orgánico Tributario.- “Hasta tanto se cree la jurisdicción penal
especial, conocerán de los ilícitos sancionados con pena restrictiva de la libertad, los
tribunales de la jurisdicción penal ordinaria".
217 Consultada en http://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/noviembre/735-9-0113-0322.
html. 14 de julio de 2009. La decisión en comentarios quedó firme, dado el desistimiento
tácito de la apelación de la contribuyente. Vid. SSPA 1.872/2007, de 21 de noviembre,
caso Arrenda Line, S.A. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/
noviembre/01872-211107-2007-2007-0784.html. 14 de julio de 2009.
136
la contribuyente para los meses de mayo de 2000 , marzo, mayo, junio

y octubre de 2001 , por las siguientes razones: (i) ajustes de débitos
fiscales por duplicidad de registro; (ii) improcedencia del registro en el
libro de ventas como factura nula del soporte de determinados débitos
fiscales, “cuando la contribuyente no le presentó a la fiscalización ni en
las pruebas presentadas con los descargos la factura originar', y (iii)
falta de emisión de las facturas respectivas, así como de registro de las
ventas realizadas en el libro de ventas, concretamente por la venta de
unos vehículos tipo grúa. En este último caso, la contribuyente aduce
que se trató de un mero error contable, toda vez que una de esas ventas
se hizo a crédito, y el comprador -por error- habría emitido el cheque
respectivo a nombre de una sociedad mercantil vinculada con la recu
rrente. En otras de esas operaciones, el sujeto pasivo no las habría regis
trado porque, supuestamente, en su opinión «no había venta», en tanto
las transacciones se llevaron a cabo entre sociedades vinculadas por
identidad de accionistas, de manera que -al no haber una transferencia
«real» de patrimonio, la operación -si bien registrada erróneamente- no
causó perjuicios a la República.
En este sentido, el Tribunal analiza la calificación jurídica dada al
ilícito así configurado: contravención, según la Administración Tributaria,
incumplimiento de deberes formales relativos a la presentación de
declaraciones, según la contribuyente ex artículo 103 del Código
Orgánico Tributario de 2001218, norma más benigna y, en consecuencia,
218 Artículo 103, Código Orgánico Tributario.- “Constituyen ilícitos form ales relacionados
con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: 1. No presentar las
declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas po r las normas
respectivas. 2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones. 3. Presentar las
declaraciones que contengan la determinación de los tributos en form a incompleta o
fuera de plazo. 4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en form a incompleta o
fuera de plazo. 5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la prim era declaración
sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva. 6. Presentar
las declaraciones en formularios, medios, form atos o lugares, no autorizados por
la Administración Tributaria. 7. No presentar o presentar con retardo la declaración
informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal. Quien incurra
en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa
de diez unidades tributarias (10U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias
(10 U.T.) p o r cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias
137
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l I m pu est o a l V a lo r A gregado
aplicable retroactivamente, y defraudación, según el Tribunal. En

efecto, para el sentenciador el hecho de que las ventas de los vehículos
previamente comentados se hiciese mediante documentos notariados,
sin que el sujeto pasivo emitiese las facturas a que estaba obligado
configura el tipo de defraudación. Sin embargo, paradójicamente la
pena finalmente aplicada por el Tribunal fue la de contravención, en
tanto el a quo equiparó los indicios de defraudación del artículo 117
del Código con la contravención, tipificada en el artículo 97 del Código
Orgánico Tributario de 1994219:
“Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente co
metió defraudación o una omisión en las declaraciones presen
tadas. Es evidente para el juez, y así se desprende de autos, que
la contribuyente procedió a efectuar las ventas a través de las
notarías, sin emitir facturas, con la clara intención de evitar el
pago del impuesto al valor agregado. No contradijo la contribu
yente en ninguna etapa del proceso, ni demostró que no fuese
cierto que la transferencia de la propiedad entre personas jurí
dicas diferentes fue un hecho realizado a través de documentos
notariados y que no emitió factura alguna y parece al juez fu-
til el argumento de la contribuyente de que se trata de confu
sión por ser los accionistas de ambas empresas los mismos.
El Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis es el
de 1994 puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron
en los meses de noviembre de 2000 y septiembre y octubre de
2001. El Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 117
(50 U.T.). Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3,
4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se
incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un
máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T). Quien no presente la declaración
prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias
(1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de
doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.)”
219 Artículo 97, Código Orgánico Tributario 1994.- “El que mediante acción u omisión que
no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una dis
minución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de
exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta
dos veces el monto del tributo omitido”.
138
detalla ampliamente los que se considera defraudación tributaria

y es similar al concepto general contenido en el artículo 97 del
COT de 1994.”
Como puede verse del texto transcrito, el Tribunal Superior de lo
Contencioso Tributario de la Región Central confunde aquí al tipo ge
neral de la contravención con el tipo más específico de la defraudación,
por vía de la equiparación de los indicios de defraudación con los ele
mentos materiales de comisión del ilícito tributario de contravención.
Debe entonces insistirse en lo inadecuado del parangón establecido por
la jurisprudencia, que por vía interpretativa ha terminado asimilando
la defraudación a la contravención: éstas, si bien son las formas que en
nuestro derecho reviste la evasión tributaria, no son idénticas: la defrau
dación, como se ha dicho, no es únicamente la disminución ilegítima
de ingresos tributarios, sino que es aquella disminución producto de
maquinaciones fraudulentas, que inducen a engaño a la Administración
Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria.
Así lo reconoció, aunque algo tardíamente, la SSPA 1.200/2010, de 25
de noviembre, en la que la Sala se desdice, señalando -acertadamente,
en nuestra opinión- que la ausencia de maquinación fraudulenta pro
ductora de engaño es subsumible en el tipo de contravención, en lugar
de en la defraudación.
En el caso concreto, el tipo claramente aplicable era el de la con
travencióni: la operación que dio lugar a la disminución ilegítima de
ingresos tributarios se verificó a plena luz del día, incluso frente a un
funcionario que dio fe pública de la operación realizada, el notario pú
blico que autenticó los documentos de venta, y en ningún momento
-según la relación que hace el sentenciador en el fallo- se discutió la
sinceridad de la transacción comercial realizada, por lo que mal pueden
evidenciarse en este caso los requisitos de maquinación fraudulenta y
de engaño indispensables para configurar, junto con el perjuicio fiscal,
el ilícito de defraudación tributaria.
139
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu e st o a l V a lor A gregado
6. Conclusiones.
El impuesto al valor agregado tuvo, desde su incorporación al sis
tema tributario venezolano, impacto notable en la configuración del sis
tema de persecución y represión de ilícitos tributarios, al extremo que,
por obra de la posible adopción del tributo, se propuso -y se adoptó
finalmente- una reforma al Código Orgánico Tributario en 1992, para
adoptar “nuevos tipos de infracciones y sanciones, en vista de la inmi
nente creación del impuesto al valor agregado
De este modo, a partir de la Constitución de 1999 -y con el úni
co antecedente de la Constitución de 1819, en la cual se calificaba a
los evasores fiscales como “criminales indignos de la protección de la
sociedad’- el sistema represivo fiscal se configura como uno crimina-
lizador, donde —de una forma u otra—se privilegia el fin recaudatorio,
y no la protección del orden económico, lo que, partiendo del hecho de
que el impuesto al valor agregado es el impuesto de mayor potencial
recaudador en el sistema tributario venezolano actual, es igualmente
previsible que la mayoría de las conductas que puedan constituir accio
nes típicas del delito de defraudación tributaria estén referidas a dicho
tributo.
La defraudación tributaria es un ilícito joven como delito especí
fico'. antes de la regulación hoy vigente estuvo tipificado por 24 años,
entre 1873 y 1897; desde entonces, la defraudación se recondujo al es
quema de la estafa agravada en perjuicio de una administración pública
que fue incorporada al Código Penal con base en el Código Z a n a r d e -
l l i , permaneciendo bajo esa calificación desde entonces y hasta 1982.
Desde esta última fecha, la defraudación calificó como una infracción
meramente «administrativa», hasta 1994, es decir, por 12 años.
En la reforma del Código de 1994, promulgada mediante el dis
cutible mecanismo de la habilitación legislativa al Presidente de la Re
pública para dictar medidas extraordinarias en materia «económica y
financiera», ex artículo 190.8 de la Constitución de 1961, se añadió al
artículo 95 del Código, que regulaba las penas aplicables a la defrauda
140
ción, una mención de acuerdo con la cual la defraudación se castigará

con las penas previamente mencionadas, “sin perjuicio de las sanciones
previstas en el Código P en a r, cuestión ampliamente criticable, dada la
estricta reserva legal de delitos y penas ex artículo 136.24 de la Consti
tución entonces vigente y la violación que, adicionalmente, la remisión
en comentarios significaría para la regla de non bis in idem, por la con
currencia así prevista del tipo previsto en el Código Penal con el previs
to en el Código Orgánico Tributario. Esta última disposición ha servido
de base a la jurisprudencia para declarar, en un sentido contrario al aquí
anotado, que la defraudación tributaria cometida a partir de la vigencia
del Código Orgánico Tributario de 1994 es punible con prisión, bajo la
figura de la estafa agravada en perjuicio de una administración pública
ex artículo 462.1 del Código Penal. Así las cosas, el Código Orgánico
Tributario de 2001 tipificó expresamente a la defraudación tributaria
como un delito especial, en su artículo 116.
Respecto de los elementos esenciales de la defraudación tributaría,
el sujeto activo del delito se identifica, necesariamente, con el sujeto
pasivo de la relación jurídico tributaria, sea en calidad de contribuyente
o responsable. De este modo, la defraudación debe encuadrarse como
un delito especial, con sujeto activo calificado, lo que implica la posi
bilidad de que el agente, manipulando la forma jurídica propia del de
recho privado en lo atinente a la representación de la persona jurídica,
utilice a un tercero como vehículo para la comisión de los delitos, pu-
diendo quedar impune el verdadero autor, o bien con una pena reducida
por la calificación que pueda hacerse del grado de su participación en el
delito, al no ostentar la cualidad de sujeto pasivo, ni de su representante
ex artículo 90 del Código Orgánico Tributario; ello no puede evitar
se, de modo alguno, con la interpretación extensiva del citado artículo,
en el sentido de atribuir representación de la persona jurídica que es
contribuyente o responsable del tributo defraudado a quien ostente la
dirección efectiva de la sociedad, esté o no investido estatutariamente o
por vía de mandato de tales atribuciones; tal interpretación es absoluta
mente violatoria de la reserva legal punitiva en su vertiente de lex certa
et stricta, por lo que, a pesar de la evidente injusticia que ello conlleva,
141
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu est o a l V a lor A gregado
el «verdadero autor», en el sentido en comentarios, sólo será reo de

defraudación fiscal como partícipe: esto es, como instigador, según lo
previsto en el artículo 87 del Código Orgánico Tributario, y en conse
cuencia sólo se le castigará con la pena prevista para el autor, disminui
da de dos terceras partes a la mitad, mientras que a este último deberá
imputársele responsabilidad por la comisión por omisión del delito.
El sujeto pasivo es, por su parte, el sujeto activo del tributo; esto es,
el ente público acreedor del tributo, aún cuando tales entes pertenezcan
a la Administración Pública Nacional descentralizada, o se trate de los
Estados o de los Municipios, dada la reserva que en materia de delitos
y penas ostenta el Poder Nacional por imperio del artículo 156.32 de la
Constitución.
En lo relativo a la acción típica, la defraudación tributaria no es
sino un tipo especial de fraude. En efecto, para que se configure el frau
de fiscal -en su forma genérica- es necesario (i) una acción u omisión
dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el objeto de engañar a la
Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obli
gación tributaria, y que objetivamente sea capaz de producir el resulta
do lesivo querido; (iii) que, efectivamente, como obra de la puesta en
escena del contribuyente o responsable la Administración Tributaria in
curra en error respecto, de tales circunstancias; y (iv) que genere como
consecuencia un perjuicio efectivo al derecho patrimonial del Estado a
la percepción del tributo, todo lo cual perfila a la defraudación tributaria
como un tipo penal en blanco, en la medida en que la ley tributaria debe
integrar la norma puntiva en lo relativo a (i) la determinación de la exis
tencia o no de una relación jurídico tributaria, que sirva para calificar
a su sujeto pasivo como posible agente de la defraudación tributaria;
(ii) la cuantificación de la obligación tributaria así configurada, para
establecer la magnitud del perjuicio fiscal que, por integración con la
circunstancia objetiva prevista en la norma penal tributaria, dé punibili-
dad al hecho; y (iii) el valor de la unidad tributaria.
Por su parte, el artículo 116 del Código Orgánico Tributario agra
va la responsabilidad penal tributaria del defraudador que, para llevar a
142
cabo el artificio engañoso productor del perjuicio económico del Fisco,

emplee inversiones ubicadas en jurisdicciones calificadas como de baja
imposición fiscal. En este supuesto se configura, por el reenvío en la
definición del concepto «jurisdicciones de baja imposición fiscal» a la
Administración Tributaria, un tipo agravado en blanco, que en principio
sería aplicable sólo a defraudaciones ocurridas con relación al impuesto
sobre la renta. No vemos posible -en principio- que el tipo agravado
en comentarios pueda aplicarse al impuesto al valor agregado, toda vez
que la norma en comentarios exige, como requisito esencial para la
configuración del tipo que la conducta deffaudatoria se verifique me
diante ocultación de inversiones mantenidas en alguna de estas zonas.
Un segundo tipo agravado de defraudación tributaria está previsto
en el segundo aparte del artículo 116, de acuerdo con el cual en el su
puesto que la defraudación “se ejecute medienta la obtención indebida
de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades
tributarias (100 U.T.), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8)
años". Es este el caso en el que la maquinación engañosa está orienta
da a engañar a la Administración Tributaria respecto de (i) la cualidad
de sujeto beneficiario de la recuperación de tributos «soportados» en
la actividad productiva, o del reintegro de tributos «pagados indebida
mente»; y, una vez acreditado fraudulentamente el extremo anterior,
(ii) la condición de acreedor de tal derecho respecto de una operación
concreta.
En este sentido, en el caso que la condición de beneficiario de de
voluciones o reintegros sea de acreditamiento mediante acto único, se
plantea el problema de si la pérdida sobrevenida de dicha condición pue
de configurar un supuesto de comisión por omisión de la defraudación
tributaria. En nuestra opinión, sólo en la medida en que la omisión del
contribuyente o responsable sea calificable como dolosa, esto es, como
producto de la conciencia y la voluntariedad en la infracción del deber
normativo de garantía consistente en la notificación de la modificación
de las condiciones en las que el sujeto pasivo califica o no para la ob
tención del beneficio, podrá imputarse defraudación tributaria agrava
da: de lo contrario -y como con cierta frecuencia puede ocurrir- podría
143
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A greg a d o
verificarse un error de tipo que excluirá la responsabilidad penal del

sujeto pasivo por inconciencia de la antijuridicidad de la conducta omi
siva que, en este caso, constituye el tipo penal.
La antijuridicidad de la defraudación tributaria se verifica mediante
la lesión, siempre efectiva en tanto constituye un delito de resultado, al
orden económico. Así, en apariencia y dadas las características propias
del delito en comentarios, sólo la causa especial de justificación que
deriva del artículo 234 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con
el cual no podrá imponerse sanción a los sujetos pasivos en dos casos:
(i) cuando hayan adoptado el criterio de la Administración Tributaria,
expresado en opinión emitida sobre el asunto consultado; o (ii) en caso
de silencio de la Administración Tributaria frente a la solicitud de opi
nión del contribuyente o responsable, situación en la que puede confi
gurarse, o bien el consentimiento del ofendido -y en consecuencia, una
causa de justificación que excluye la antijuridicidad del hecho- o bien
un supuesto de exclusión del dolo por error de tipo, que dependiendo
de la tesis que se siga puede excluir el tipo subjetivo o la culpabilidad,
y en ambos casos excluye la responsabilidad penal tributaria.
En lo relativo a la culpabilidad, por sus características la defrau
dación es cometida por sujetos imputables, por lo que la excepción de
minoridad o de causa mental suficiente para privar al sujeto de la con
ciencia o de la libertad en sus actos -causas de inimputabilidad- tienen
poca cabida al estudiar esta figura. Otro tanto ocurre con la normalidad
de las condiciones en las cuales el agente despliega su acción; el único
caso que se nos ocurre es, precisamente, el de la que podríamos deno
minar impropiamente «autoría mediata» del sujeto que, manipulando la
representación de una persona jurídica, se autocoloca como extraneus y
utiliza a un tercero, «intraneus», para cometer el delito, de manera que
a este último se le pueda exculpar con base en anormalidad volitiva.
Así las cosas, el problema de la culpabilidad en la defraudación se
reduce, fundamentalmente, al problema del dolo o de la conciencia de
la antijuridicidad de la conducta por parte del sujeto activo del delito.
Para ambos casos, es la doctrina del error la relevante, a los fines de
144
excluir la responsabilidad penal tributaria por defraudación tributaria.

Ese error puede configurarse, según la doctrina causalista, respecto de los
elementos que integran el tipo -error de hecho- o respecto de la norma
aplicable a la conducta, error de derecho; mientras que para la doctrina
finalista el error respecto de los elementos objetivos del tipo configura
el llamado, precisamente, error de tipo, y el conocimiento equivocado
respecto de la antijuridicidad de la conducta, o el error sobre alguna
causa de justificación, configura el llamado error de prohibición.
Adicionalmente a los elementos esenciales previamente comenta
dos, el Código Orgánico Tributario exige la configuración de una con
dición objetiva de punibilidad para el castigo de la defraudación tribu
taria: el perjuicio fiscal debe ser superior a 2.000 Unidades Tributarias
en un año para poder castigar el delito, en el caso del tipo genérico y
del tipo agravado por ocultación de inversiones mantenidas en jurisdic
ciones de baja imposición fiscal, y de 100 Unidades Tributarias cuando
la defraudación se configure por obtención indebida de devoluciones o
reintegros.
Por su parte, el artículo 117 del Código Orgánico Tributario enu
mera un total de 15 indicios de defraudación, que en sus orígenes con
figuraron presunciones de la «intención de defraudar», con lo que cla
ramente se violaba la presunción de inocencia hoy consagrada en el
artículo 49.2 de la Constitución. El cambio normativo, si bien favora
ble, distorsiona el sistema de apreciación y valoración de las pruebas en
el proceso penal tributario, considerando que de acuerdo con el Código
Orgánico Procesal Penal el juez penal tiene sana crítica en la aprecia
ción de los elementos de convicción de los que se determina la comisión
de un hecho punible. De otro lado, la prolija enumeración de hechos
que indican la posible comisión del delito de defraudación tributada
supone, paradójicamente, serias dificultades al momento de aplicar el
delito de defraudación tributaria: varios de estos hechos constituyen en
sí ilícitos tributarios autónomos, por lo que su castigo directo median
te los tipos sancionadores tributarios que los consagran impedirían su
utilización como medio de prueba de la comisión de la defraudación
tributaria -por la violación consecuencial de la prohibición del bis in
145
idem establecida en los artículos 49.7 de la Constitución y 20 del Códi

go Orgánico Procesal Penal- e, igualmente, lo dicho dificulta la confi
guración de la tentativa para la defraudación fiscal.
Cuando el sujeto pasivo se arrepienta de la comisión del delito de
defraudación tributaria antes del vencimiento del plazo para la deter
minación del tributo no habrá consumación, sino en todo caso podría
haber tentativa; y, por otro lado, cuando ese arrepentimiento se veri
fique luego de vencido el plazo para la determinación del tributo, en
tonces estaremos en un supuesto de aplicación (i) de una circunstancia
atenuante de la responsabilidad penal tributaria, por arrepentimiento
espontáneo, ex artículo 96.3 del Código Orgánico Tributario, si para el
arrepentimiento no medió actuación determinativa oficiosa previa de la
Administración Tributaria; (ii) una circunstancia atenuante innominada
de responsabilidad penal tributaria ex artículo 96.6 del Código Orgá
nico Tributario, en el caso que ya la Administración Tributaria hubie
re iniciado el procedimiento determinativo oficioso respectivo; (iii) la
posible aplicación de la causa de extinción de la acción penal prevista
en el parágrafo único del artículo 115 del Código, en el supuesto que el
agente no sea reincidente.
Difícilmente puede configurarse tentativa o frustración respecto de
la defraudación tributaria, si bien no es imposible. Una de las áreas
grises en la regulación del tema es la consideración de, por ejemplo, la
cuantía de la defraudación -las 2.000 unidades tributarias a las que se
refiere el artículo 116 del Código Orgánico Tributario- como una con
dición objetiva de punibilidad o como un elemento del tipo. De ser este
último el caso, es posible apreciar tentativa de delito en la defraudación,
en la medida en que la cuantía a defraudar no se haya alcanzado por
razones ajenas a la voluntad del contribuyente o responsable. La segun
da es la que se deriva de la punición directa y autónoma, por parte del
Código Orgánico Tributario, de toda una serie de conductas que cons
tituyen actos preparatorios o ejecutivos de la defraudación, de manera
que “es difícil separar tales supuestos, de los actos■que se adentran en
el tipo de defraudación, o que al identificarlos, no sean constitutivos
de otros ilícitos, caso en el cual, deben ser castigados según el ilícito
146
cometido y no como tentativa de defraudación”220. Otro tanto debe de

cirse de la frustración, considerando que la defraudación es un delito de
resultado.
El concurso de delitos tiene particularidades dignas de mención res
pecto de la defraudación tributaria. Tratándose de un delito castigado con
privación de libertad, las penas aplicables por la multiplicidad de ilícitos
cometidos por un mismo agente donde uno de esos ilícitos sea defrauda
ción tributaria pueden calcularse según los siguientes supuestos:
(i) Cuando la defraudación tributaria concurre con otros delitos
no tipificados en el Código Orgánico Tributario se aplicará la
pena más grave, aumentada con la mitad de las restantes, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 81 del Código. Según
B o r g e s V e g a s , este caso se configuraría en supuestos como
el de la concurrencia entre alguna de las formas del delito de
falsedad documental, previstas en los artículos 316 a 325 del
Código Penal y la defraudación tributaria, aún cuando los
numerales 1, 3, 5, 7, 9, 11 y 14 del artículo 117 del Código
Orgánico Tributario prevén formas de comisión del primero
de los delitos mencionados como indicios de defraudación.
De tal modo, si bien en principio podría interpretarse que la
especialidad del derecho penal tributario frente al derecho
penal común, consagrada en el artículo 79 del Código Orgánico
Tributario, supone la aplicación del sistema de acumulación
jurídica para el supuesto de concurso en estudio, resultan
dudosas: (i) la aplicabilidad o no de la regla de concurso
ideal de delitos a los ilícitos tributarios, dado su contenido
más benigno -sistem a de absorción- que el previsto en el
Código Orgánico Tributario, que por su contenido parece
regular exclusivamente al concurso real de ilícitos. Si bien
la norma del Código no hace distinciones, lo que permitiría
concluir -en el sentido que lo hace B o r g e s V e g a s - que el
artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplica para
220 B o r g f .s V e g a s ; La Defraudación... pp. 133 y 134.
147
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V alor A greg a d o
todo tipo de concurso de ilícitos, no es menos cierto que tal

interpretación violaría los principios de proporcionalidad,
igualdad, fragmentariedad y mínima intervención del derecho
penal; y (ii) aún en el caso que no sea aplicable la norma
de concurso ideal, creemos posible entender que el delito
de falsedad documental en comentarios debe calificar como
un acto preparatorio o como un acto de ejecución, según
los casos, cuyo castigo debe quedar comprendido en el de la
defraudación tributaria;
(ii) Cuando la defraudación concurra con otros delitos tipifica
dos en el Código Orgánico Tributario -a saber, apropiación
indebida de anticipos impositivos y divulgación de secreto
fiscal- se aplicará la regla general, esto es, la pena más grave
(que siempre será la de defraudación tributaria, toda vez que
esa determinación debe hacerse en abstracto) aumentada con
la mitad de las penas restantes; y
(iii) Cuando la defraudación concurra con otros ilícitos tipificados
en el Código Orgánico Tributario, castigados con pena pecu
niaria, clausura de establecimiento, comiso y destrucción de
los elementos materiales objeto del ilícito o utilizados para
comterlo, inhabilitación para el ejercicio de oficios y profe
siones, suspensión o revocación del registro y autorización
de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales,
o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sean
acumulables, se aplicarán conjuntamente según el sistema de
acumulación material ex artículo 81 del Código Orgánico
Tributario. En este último supuesto, es particularmente nota
ble la supuesta concurrencia que se da entre la defraudación
tributaria y la contravención, tipificada en el artículo 111 del
Código Orgánico Tributario, por la mención contenida en
este último tipo de acuerdo con la cual la pena se aplicará
«sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116».
En nuestra opinión, tal concurrencia es falsa-, la defraudación
148
fiscal es un tipo específico de la evasión tributaria, que en su

forma simple equivale a la contravención y que en su forma
específica, en función del medio de comisión (fraude, maqui
nación, engaño) y de su mayor lesividad al bien jurídico tu
telado, es tipificado como un delito separado, no acumulable
con el tipo genérico de contravención.
Por su parte, el delito continuado plantea severos problemas, que
tienen natural eco en el tratamiento de la defraudación tributaria. En
este sentido, creemos perfectamente posible la comisión continuada,
respecto de varios hechos generadores -o mejor dicho, de varias rela
ciones jurídico tributarias- del delito de defraudación fiscal, en la me
dida en que la conducta del agente la acción punible se realice, aún en
conductas «diferenciables», en condiciones que todas ellas pueden ser
asociadas, precisamente, por el designio común. En consecuencia, aún
cuando naturalísticamente estas acciones puedan considerarse como
separadas, en tanto constituyen modificaciones aisladas o individuali
zadas del mundo sensorial exterior, no es posible considerarlas jurídi
camente como unidades aisladas, sino como partes de un todo, en tanto
forman parte de la misma acción final.
El Código Orgánico Tributario contiene un régimen general de co
participación criminal, o dicho de otro modo, de concurrencia de per
sonas en el delito, así como supuestos especiales sólo aplicables a la
defraudación tributaria. Un ejemplo del primero es el artículo 86 del
Código, según el cual los coautores -esto es, quienes “se dividen entre
sí la tarea de realizar el hecho típico’’'’- estarán castigados con la mis
ma pena, la correspondiente al hecho perpetrado, reproduciéndose así
la regla general en esta materia contenida en el artículo 83 del Código
Penal.
Caso distinto es, sin embargo el de los instigadores, los auxiliado
res necesarios, los auxiliadores sub-sequens y los encubridores. Res
pecto de los primeros, el régimen especial previsto en el Código Or
gánico Tributario para la defraudación tributaria es más benigno que el
ordinario: mientras el artículo 83 del Código Penal los castiga con una
149
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el I m pu est o al V alor A gregado
pena idéntica a la que corresponde al autor principal del hecho, en la

defraudación -por obra del artículo 87 del Código Orgánico Tributa
rio- se los castiga con una pena disminuida, de dos terceras partes a la
mitad, lo que genera el problema anotado al comentar el sujeto activo
de la defraudación. Con relación a los restantes partícipes, el artículo
88 del Código Orgánico Tributario reduce la pena de dos terceras partes
a la mitad, en los caso de (i) auxiliadores necesarios, definidos por la
norma como «aquellos que presten al autor principal o coautor su con
curso, auxilio o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante
el suministro de medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas
y habilidades»; (ii) auxiliadores sub-sequens, que son «aquellos que
presten apoyo o ayuda posterior cumpliendo promesa anterior a la co
misión del ilícito».
A todas estas penas debe añadirse accesoriamente, en el caso de
profesionales y técnicos que actúen como partícipes -en calidad de
auxiliadores necesarios- de la comisión de la defraudación tributaria
mediante el empleo de sus conocimientos, técnicas y habilidades de
índole profesional, la de la inhabilitación para el ejercicio de la profe
sión por un término igual al de la pena impuesta, una vez cumplida ésta.
Aclara el Código, no obstante, que el auxilio necesario no se configura
en el caso de la manifestación pura y simple de opiniones y dictámenes
técnicos «en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y
reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos», lo que en
opinión de B o rges V egas “es inconstitucional por discriminatoria”, en
tanto viola “e/ principio de progresividad ante la ley y el de la progresi-
vidad del castigo, ya que el autor resulta castigado con una pena menor
que la del cómplice cuando este último es un profesional o técnico que
actuó en el ejercicio de su profesión”, de modo que al autor, ‘‘incluso si
también es un profesional, pero no actuó en el ejercicio de su profesión,
sólo se le aplica la privación de libertad; en cambio, al cómplice ade
más de la privación de la libertad, se le inhabilita en el ejercicio de su
profesión’'’221.
221 B o r g e s V e g a s ; La Defraudación... pp. 132 y 133.
150
La defraudación tributaria en Venezuela está castigada con pena

de prisión, esto es, la que “se cumplirá en los establecimientos peni
tenciarios que establezca y reglamente la ley y en su defecto en alguna
de las mismas penitenciarías destinadas al cumplimiento de las penas
de presidio”, caso en el cual “se mantendrá la debida separación entre
los condenados a una u otra pena'1'’ y tiene como penas accesorias (i)
la inhabilitación política durante el tiempo de la condena; y (ii) la suje
ción a la vigilancia de la autoridad por una quinta parte del tiempo de
la condena, terminada ésta. De tal manera, la prisión en la defraudación
tributaria es: (i) de 6 meses a 7 años, con un término medio de 3 años
y 9 meses ex artículo 37 del Código Penal, en el caso del tipo genéri
co; (ii) la misma pena, aumentada de la mitad a dos terceras partes, en
el caso del tipo agravado por ocultación de inversiones mantenidas en
jurisdicciones de baja imposición fiscal; y (iii) prisión de 4 a 8 años
en el caso del tipo agravado por obtención indebida de devoluciones o
reintegros.
Por su parte, la mención contenida en el artículo 111 del Código,
de acuerdo con la cual la contravención se castigará “sin perjuicio de
la pena por defraudación tributaria” no puede interpretarse como un
supuesto de agravación de la pena, por la supuesta concurrencia entre
la defraudación y la contravención, en tanto aquella comporta, obvia
mente, una disminución ilegítima de ingresos tributarios. El concepto
genérico de evasión tributaria, esto es, el incumplimiento doloso de
obligaciones tributarias, comprende tanto su forma de comisión simple
-la contravención- como su forma de comisión específica -la defrau
dación-, por lo que, dado que el legislador diferenció las dos conductas
al tipificarlas separadamente, la pena aplicable por la defraudación está
únicamente limitada, en nuestra opinión, a la privación de la libertad.
Las causales ordinarias de extinción de la acción penal tributaria,
es decir, (i) la muerte, que según el artículo 83 del Código Orgánico Tri
butario “extingue la acción punitiva, pero no extingue la acción contra
coautores y partícipes'1''; (ii) la amnistía; (iii) la prescripción; y (iv) las
demás causas de extinción de la acción tributaria conforme al Código
son, obviamente, plenamente aplicables a la defraudación tributaria. A
151
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A gregado
estas causales debe agregarse los supuestos especiales de (i) extinción

de la acción penal tributaria derivada del allanamiento total del sujeto
pasivo a la determinación tributaria oficiosa hecha por la Administra
ción Tributaria, y que conste en la Resolución que culmine válidamen
te el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación
tributaria ex artículo 191 del Código Orgánico Tributario; y (ii) la no
prescripción de la ejecución de la pena para la defraudación tributaria.
Por su parte, el artículo 58 del Código Orgánico Tributario dispone
que “las sanciones restrictivas de la libertad previstas en los artículos
116 y 118 de este Código, una vez impuestas, no estarán sujetas a pres
cripción”, posiblemente en acatamiento del mandato contenido en el
numeral 4 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución y que
en nuestra opinión, en tanto contradice derechos humanos fundamenta
les, es inconstitucional.
La defraudación tributaria en el ámbito de la tributación indirecta
presenta especiales dificultades. Como con acierto señala A l o n s o G o n
z á l e z , el fraude fiscal en el impuesto al valor agregado se caracteriza,
fundamentalmente, porque “el lucro del delincuente no es consecuen
cia de la ocultación a la Hacienda Pública de una parte de los bene
ficios empresariales, sino que el verdadero lucro resulta de sustraer
a las arcas públicas el importe del impuesto que económicamente ha
puesto a disposición del Fisco un tercero, el sujeto repercutido'1'222, lo
que -com o desde ya puede verse- diferencia a la defraudación en el
impuesto al valor agregado de su similar en la imposición directa, si
bien la mayoría de las conductas constitutivas de defraudación fiscal
en el impuesto al valor agregado tienen idéntico resultado respecto del
impuesto sobre la renta, en razón de la confusión entre las operaciones
que constituyen hechos generadores del primero de los tributos men
cionados con los supuestos de generación de ingresos, costos y gastos
como elementos de determinación del segundo.
En razón de ello, las formas típicas de la defraudación fiscal en el
impuesto al valor agregado serán: (i) la omisión fraudulenta del pago
222 A lo nso G onzález; Tramas... p. 403.
152
de la cantidad que, si bien formalmente corresponde ingresar al sujeto

pasivo como contribuyente del tributo, corresponden económicamente
al contribuyente de facto, contribuyente económico o tercero incidido
por el tributo; y (ii) la obtención indebida de devoluciones de tributos
en función de la aplicación del principio de imposición en el país de
destino, lo que puede verificarse de varias maneras, a saber: (i) tipo
genérico, por disminución de la cuota tributaria a pagar por incremento
ficticio de créditos fiscales, o por ocultamiento fraudulento de débitos
fiscales, o por simulación de retenciones soportadas, o por simulación
del impuesto soportado por la exportación de bienes; (ii) tipo específico
por obtención fraudulenta de devoluciones o reintegros, por la devo
lución del impuesto al valor agregado «soportado» en la adquisición
de bienes o servicios empleados en la producción nacional de bienes o
servicios «exportados», ex artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, o por la devolución de impuesto al valor agregado «soporta
do» por retenciones practicadas en «exceso de lo legalmente debido».
En ordenamientos multinacionales fiscalmente integrados, la prin
cipal forma de defraudación tributaria viene dada por el llamado fraude
«carrusel» o en cadena, mediante el empleo de «missing traders» o
«truchas». Esta modalidad defraudatoria opera, en su forma elemental,
por dos vías: (i) la falta de pago de la obligación tributaria causada por
la venta de bienes, en donde el sujeto pasivo repercutió el tributo al
siguiente eslabón en la cadena de comercialización; y (ii) la obtención,
por los sucesivos compradores, de devoluciones por la exportación de
los bienes adquiridos luego de verificado el paso anterior. El fraude «ca
rrusel» ocurre, comúnmente, a través de comercio ficticio de mercan
cías de fácil transporte -dado su poco volúm en- como teléfonos celu
lares, discos compactos, bebidas alcohólicas y otros bienes de ese tipo,
en mercados multinacionales con transacciones masivas y de múltiples
operadores, en tanto esta circunstancia facilita la desaparición del «mis
sing trader» o la «trucha». Como puede verse, el fraude se verifica de
dos formas, tomando como base la normativa sobre defraudación tribu
taria venezolana: (i) tipo genérico, mediante la omisión fraudulenta de
pago de la obligación tributaria generada por B, al repercutir el tributo
153
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im p u e s t o a l V alor A gregado
en C; y (ii) tipo específico por obtención fraudulenta de devoluciones,

cuando C tramita y obtiene la devolución del impuesto repercutido por
B y que no ha sido, en consecuencia, ingresado a las Arcas Fiscales.
De otro lado, como igualmente puede notarse, el fraude «carru
sel» plantea graves dificultades respecto de la coparticipación criminal
necesaria para la configuración del fraude: para poder hablar, en sen
tido propio, de «carrusel» es necesario que los partícipes en la cadena
de comercialización actúen bajo concierto, pues de lo contrario -por
elemental personalidad de la pena- no podrá imputarse defraudación
fiscal al sujeto repercutido que, en una etapa posterior de la cadena
de comercialización, exija legítimamente la devolución del impuesto
al valor agregado soportado en las operaciones previas, cuando una de
ellas ha sido llevada a cabo por una «trucha».
La jurisprudencia venezolana en materia de defraudación en el
impuesto al valor agregado es sumamente escasa. La mayoría de di
chas decisiones incurre en el vicio de confundir a la defraudación con
la contravención, en tanto identifican a una con la otra en función del
perjuicio fiscal producido por el empleo de la técnica evasiva, sin con
siderar la maquinación fraudulenta ni el engaño que son necesarios
para configurar el delito. Sin embargo, en la SSPA 1.200/2010, de 25 de
noviembre, caso Industria Alimenticia Nacional de Cereales y Harinas
(IANCARINA), C.A. vs. República (Contraloría General de la Repúbli
ca) la Sala Político Administrativa rectifica, señalando -acertadamente,
en nuestra opinión- que la ausencia de maquinación fraudulenta pro
ductora de engaño es subsumible en el tipo de contravención, en lugar
de en la defraudación.
Así, en los pocos casos en los que -en sentido propio- se ha im
putado defraudación tributaria, ésta se habría verificado mediante el in
cremento ficticio de créditos fiscales, mediante el empleo de facturas
falsas. En este sentido, resulta criticable que (i) la Sala condene con
fundamento en una presunción de culpabilidad, derivada de la cons
tatación de un perjuicio fiscal presunto -derivado de la aplicación del
procedimiento determinativo oficioso sobre base presuntiva- violándo
154
se así la presunción constitucional de inocencia ex artículo 49.2 de la

Constitución; y (ii) la confusión conceptual en la que incurre la Sala,
de maquinaciones fraudulentas, simulación, ocultación o maniobra y
el engaño en el que debió haber incurrido el sujeto activo. Finalmente,
otro grupo de decisiones condena por defraudación mediante la exten
sión del tipo a supuestos de contradicción entre los datos contenidos en
la contabilidad y la imposición respectiva, que califica como indicio de
defraudación según el artículo 117.7 del Código Orgánico Tributario y,
a su vez, constituía presunción de defraudación según el artículo 94.2
del Código Orgánico Tributario de 1994.
A p é n d ic e
L a d e f r a u d a c ió n t r ib u t a r ia
EN LA JURISPRUDENCIA VENEZOLANA
1. Tipicidad.
1.1. Identidad con la estafa agravada.
Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Penal:
SSCP 313/2009, de 2 de julio, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/julio/313-2709-c08-288.htm
Magistrado Ponente: Dra. Blanca Rosa M á r m o l d é L e ó n .
Caso: República v. Jorge Luis Negrón Serge, en Recurso de Casación
contra la SS1CAPEZ 2.681/2005, de 15 de noviembre, que confirmó la
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, que -a su vez- condenó al im
putado a pena de 3 años y 9 meses de prisión, más las penas accesorias
a que se refiere el artículo 16 del Código Penal.
Asunto: Calificación jurídica del delito. Inaplicabilidad de la remisión
a 'Has sanciones previstas en el Código P enar a que se refiere el artí
culo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del
tiempo a los hechos investigados.
Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Casación y, en consecuen
cia, prescrita la acción penal.
157
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu est o a l V alor A gregado
Doctrina Judicial:
1. El delito de defraudación tributaria es punible con privación de
libertad, dada la identidad de sus elementos esenciales con los
de la estafa agravada en perjuicio de una Administración Pú
blica, tipificado en el artículo 462.1 del Código Penal, incluso
en el caso de hechos ocurridos antes de la vigencia del Código
Orgánico Tributario de 2001.
2. Ello determina, dada la sucesión de leyes penales (Código Pe
nal y Código Orgánico Tributario) la necesidad de la determi
nación de la ley penal más benigna, según el artículo 24 de la
Constitución. En el caso concreto, esta ley más benigna es el
Código Orgánico Tributario de 1994, al consagrar un lapso de
prescripción más breve.
De la anterior transcripción observa la Sala, que la Corte de Apelacio
nes explicó las razones por las que estimó la aplicación de sucesión
de leyes en este caso, el por qué consideró el tribunal “a-quo” que las
normas más favorables eran las previstas en la nueva codificación tri
butaria (artículos 116 y 117), por establecer menor pena, toda vez que
a los hechos cometidos por el acusado desde el afio 1998 hasta el año
2000, les era aplicable el delito de Defraudación Tributaria, previsto en
los artículos 93, 94 y 95 del Código Orgánico Tributario vigente desde
1994, que dichos artículos, a la vez de comprender pena pecuniaria, es
tablecían la remisión al Código Penal en la aplicación de las penas
corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto en el artículo
464.1 del Código Penal, (hoy artículo 462.1), que comprende pena cor
poral de prisión de dos a seis años, cuyo término medio resulta en 48
meses o Cuatro años.
Así mismo explicó la Corte de Apelaciones, convalidando la decisión
del tribunal “a-quo”, que no obstante las normas más favorables en su
consideración son las previstas en los artículos 116 y 117 del nuevo Có
digo Orgánico Tributario, vigente a partir del año 2001, que establecen
el delito de Defraudación Tributaria con menor pena, seis (6) meses a
siete (7) años, que resultan en 45 meses o 3 años y nueve meses.
158
La d e f r a u d a c ió n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p ru d e n c ia v e n e z o la n a
Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelaciones sí

incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos 116 y 117 del
Código Orgánico Tributario del año 2001, puesto que consideró que
eran las normas más favorables al acusado, tomando en cuenta sólo la
duración de la pena aplicable, pero no tomó en cuenta que dicha apli
cación retroactiva de la nueva ley causó perjuicio al acusado, toda vez
que la ley anterior, a pesar de comportar mayor penalidad en cuanto al
delito atribuido, dicha ley prevé la aplicación de un lapso de prescrip
ción menor en el artículo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta
más favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extinción de la
acción penal por el transcurso del tiempo.
Así, siendo el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994 la
ley más favorable en el presente caso, así como el artículo 462.1 del
Código Penal, aplicable por remisión del artículo 95 de la ley tributaria
mencionada.
VOTO SALVADO
Quien suscribe, MIRIAM MORANDY MIJARES lamenta disentir
de la sentencia aprobada por la mayoría de esta Sala, bajo la ponencia
de la Magistrada BLANCA ROSA MÁRMOL DE LEÓN, que declaró
con lugar el recurso de casación interpuesto por la defensa del acusa
do JORGE LUIS NEGRÓN SERGE y decretó el sobreseimiento de
la causa seguida en su contra, por prescripción ordinaria de la acción
penal para perseguir el delito de Defraudación Tributaria, tipificado en
el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, en relación con
el artículo 464.1 del Código Penal anterior, sobre la base de los funda
mentos que a continuación se exponen:
Antes de explicar las razones por las cuales disiento del sobreseimiento
declarado en el caso sub examine, haré otras consideraciones que estimo
forzosas: el fallo aprobado por la mayoría sentenciadora, debió señalar
que el Código Orgánico Tributario de 1994 era el cuerpo normativo que
se encontraba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos,
empero, nada se dijo al respecto, así como tampoco se explicó que el
delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 116 “eiusdem”
159
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im puesto al V alor A g regado
establecía la sanción tributaria, que consistía en la multa, pero no la san

ción penal, motivo por el cual había que irse al Código Penal anterior,
que contemplaba la estafa, como conducta asimilable a la defraudación
y aplicarse la pena allí prevista. Tales aspectos en criterio de quien aquí
disiente, merecían una consideración en el fallo a los efectos de una
debida motivación y no la tuvieron.
Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del
Estado Zulia:
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, consultada en
http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M-054-05-
013-07.html
Juez Ponente: Dra. Elida Elena O r t iz .
Caso: República v. Jorge Luis Negrón Serge, en juicio oral y público
por la presunta comisión del delito de defraudación tributaria.
Asunto: Sobreseimiento de la acción penal por transcurso del tiempo
legalmente establecido, desde el inicio de la causa hasta el momento de
la decisión.
Decisión: Se condena al imputado a pena de 3 años y 9 meses de pri
sión, más las penas accesorias a que se refiere el artículo 16 del Código
Penal.
Doctrina Judicial:
1. La defraudación tributaria es sancionable con la pena de pri
sión correspondiente a la estafa agravada en perjuicio de una
Administración Pública, ex artículo 462.1 del Código Penal,
incluso respecto de hechos ocurridos antes de la entrada en
vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.
2. Sin embargo, la pena aplicable es la prevista en el artículo 116
del Código Orgánico Tributario de 2001, pues ésta es más be
nigna que la del Código Penal, con fundamento en el artículo
24 de la Constitución.
160
L a d e f r a u d a c ió n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p ru d e n c ia v e n e z o la n a
Durante la celebración del juicio oral y público fueron resueltas las si
guientes incidencias: PUNTO PREVIO, En fecha 17-05-2007 la defensa
representada por el Abogado FERNANDO LEON, de conformidad con
lo establecido en el artículo 31 ordinal 4 del Código Orgánico Procesal
Penal, concatenado con el artículo 28 ordinal 4 literal “c”, plantea como
excepción oponible en esta fase, la no punibilidad de los hechos que
aquí se juzgan que la investigación no se inició con vigencia del Código
Orgánico Tributario, motivos por los cuales solicita sea declarada con
lugar, la presente excepción por las razones expuestas, ya que, no se
pueden aplicar las normas que alega el Ministerio Público; porque las
mismas entraron en vigencia en octubre de 2001 , y el hecho se inició en
fecha 02/03/07, los hechos no son típicos, y solicitó el sobreseimiento
de la presente causa. Acto seguido se apertura la incidencia y se le con
cedió el derecho de palabra a la representante del Ministerio Público,
Abg. ERIKA PAREDES, solicitando sea declarado sin lugar la excep
ción opuesta por la defensa, y que se proceda a realizar la correspondien
te apertura del JUICIO ORAL Y PUBLICO, a los fines de determinar
la responsabilidad del ciudadano acusado de autos. La excepción fue
resuelta en fecha 28-05-2007 de la siguiente manera: la Juez Presidenta
procedió a resolver la excepción opuesta por la Defensa, e indica que
escuchadas las exposiciones de las partes y revisada como ha sido la
investigación requerida al Ministerio Público, procedió a declararla sin
lugar la excepción, por considerar que los hechos imputados son típicos
y se encontraban regulados el Código Penal vigente para el momento de
los hechos, en el artículo 462 ordinal Io del Código Penal, y que a partir
del año 2001 han sido regulados de manera especial por el legislador
en el Código Orgánico Tributario, aunado al hecho cierto que el Có
digo Orgánico Tributario del 2001 es favorable al reo en comparación
con lo que prevé el artículo 462 del Código Penal, y se hace necesario
aperturar el debate a los fines de verificar los hechos imputados, siendo
que a lo largo de éste pudiera evidenciarse hasta la posibilidad de una
calificación distinta a la considerada por las partes, conforme lo esta
blece el artículo 350 del Código orgánico procesal Penal. De inmediato
la defensa se dirige al tribunal y manifiesta que conforme al artículo
444 del Código Adjetivo Penal, interpone recurso de revocación contra
161
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu est o a l V alor A gregado
la decisión dictada por la Juez Profesional; acto seguido de conformi

dad con lo establecido en el artículo 346 del Código Orgánico Procesal
Penal, se apertura la incidencia correspondiente, y se le da la palabra
al Ministerio Público, quien alegó que considera que ha existido otra
interpretación por la parte de la defensa al momento de la excepción, el
día 02/03/2001, para ese momento no se encontraba vigente el Código
orgánico Tributario del año 2001, y el vigente remitía al Código Penal,
pero al establecer el cálculo matemático, evidentemente mas benigna
era la nueva ley, sin embargo, ese procedimiento que se inicio con un
procedimiento administrativo, llego al Ministerio Público, con la nueva
ley, por disposición de la norma, dentro de este mismo orden de ideas,
arguye la representante fiscal, que no se está haciendo un cambio de ca^
lificación alguna, mantiene que fue defraudación tributaria, delito que
ha tenido conocimiento el acusado durante todo el proceso, siendo lo
procedente en derecho la aplicación del delito del artículo 116 y 117 del
Código orgánico Tributario. Solicito a la juez mantenga su decisión y
se mantenga el delito de defraudación tributaria. Escuchadas las expo
siciones de las partes, la juez profesional de conformidad con lo esta
blecido en el artículo 445 y 446 del Código Orgánico Procesal Penal,
pasó a resolver el recurso de revocación interpuesto, indicando que en
el presente caso nos encontramos en presencia de un caso de sucesión
de leyes, el control Judicial lo tiene esta juez profesional, para dar cum
plimiento a los principios, constitucionales, nos encontramos en la fase
del juicio oral y publico, si el ciudadano JORGE NEGRON resulta cul
pable, deberá aplicarse la norma que mas le favorezca, es decir, la que
merezca menor pena, la situación planteada por la defensa no lleva a
decretar el sobreseimiento de la presente causa, en tal sentido se declara
sin lugar la presente el recurso de revocación. Y ASÍ SE DECIDE.
1.2. Identidad con la contravención.
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:
SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, consultada en
http://w w w .tsi.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-2005-
0687-2.htm
162
La d e f r a u d a c ió n t r ib u t a r ia e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o l a n a
Magistrado Ponente: Dr. Emiro G arcía R osas .

Caso: Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República, en Recurso
de Apelación contra la STS5CT 803/2004, que declaró con lugar el
Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra la
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MF-SENIAT-
DSA-ISLR-0059 del 29 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Na
cional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
por concepto de impuesto sobre la renta y multa por un total de ocho
cientos noventa y tres millones noventa y dos mil trescientos nueve
bolívares (Bs. 893.092.309,00).
Asunto: Calificación jurídica del ilícito. Su configuración a partir de la
constatación de la simple existencia de un perjuicio fiscal imputable al
sujeto pasivo.
Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Apelación.
Doctrina Judicial:
1. La simple contradicción entre los datos contenidos en la con
tabilidad y la declaración impositiva respectiva, configura el
ilícito de defraudación tributaria, de conformidad con lo dis
puesto en el Código Orgánico Tributario de 1994.
2. En supuestos de determinación tributaria sobre base presunti
va, la presunción de perjuicio fiscal que deriva del reparo im
puesto es suficiente para la imputación del ilícito de defrauda
ción tributaria, dada la presunción de defraudación fiscal que
por este concepto contenía el Código Orgánico Tributario de
1994.
3. En el caso concreto, el perjuicio fiscal se verificó por el empleo
de máquinas fiscales no sujetas al control de la Administración
Tributaria, cuyas operaciones no fueron debidamente declara
das por el sujeto pasivo y que, aparentemente, configurarían la
maquinación fraudulenta exigida por el tipo.
163
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto a l V a lor A g reg a d o
De acuerdo a lo que antecede, debe esta Sala pronunciarse respecto a la

procedencia de la multa aplicada. En este sentido, se observa la conduc
ta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible
obligación de declarar la totalidad de sus enriquecimientos y determinar
correctamente su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a
saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y el Código Orgánico
Tributario de 1994, ante cuyo incumplimiento estaba obligada la Admi
nistración Tributaria, una vez revisada la situación fiscal de la mencio
nada sociedad mercantil, a advertir en tomo a dicha infracción y aplicar
en consecuencia la sanción que resultara pertinente.
En este sentido, del contenido de los artículos 93 y 94 eiusdem se ad
vierte lo siguiente: [...]
De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso
de autos, en el momento que la contribuyente procedió a presentar su
declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos por ven
tas, según se desprende de la comparación de la información obtenida
durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó
para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos
tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado
en los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya
sanción se encuentra prevista en el artículo 95 eiusdem, con multa de
dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el
artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Princi
pios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a
lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.
En el presente caso la representación fiscal invoca como agravantes
los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de
1994 y como atenuante el número 4 eiusdem, en los términos siguien
tes: [...]
De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal ponde
ró la sanción tomando en cuenta como agravantes, en primer lugar, que
la contribuyente “al no declarar la totalidad de sus ventas causa una
164
disminución de los ingresos fiscales que lesiona el Tesoro Nacional, y

que impide al Estado cumplir sus obligaciones constitucionales ” y por
otro lado, que “con su intención deliberada infringe disposiciones de
cumplimiento obligatorio que deben observar los sujetos pasivos...
en consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilícito fis
cal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la proce
dencia de las mencionadas agravantes.
En relación a la atenuante acordada, igualmente prevista en el artículo
85 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta forzoso para esta
alzada declarar su procedencia.
Lo expuesto permite a esta Sala juzgar procedente la sanción impuesta
a cargo de la contribuyente por monto de Bs. 698.941.807,00, que re
presenta el 360% del tributo omitido. Así se declara.
SSPA 103/2002, de 29 de enero, consultada en
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-050302-1032.htm
Magistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z e r p a .
Caso: Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. República (Contraloría Ge
neral de la República), en Recurso de Apelación contra la sentencia
definitiva dictada el 25 de mayo de 1998 por el Tribunal Superior Oc
tavo de lo Contencioso Tributario, la cual declaró con lugar el recurso
contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribu
yente contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones
signadas Nos. DGSJ-3-4-091, 097 y 096, todas del 29 de diciembre
de 1994, expedidas por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la
Contraloría General de la República.
sujeto pasivo.
Decisión: Se declara con lugar la apelación.
165
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im pu esto al V alor A gregado
Doctrina Judicial:
1. La mera falta de declaración de ingresos brutos gravables con
figura, a la vez, la disminución ilegítima de ingresos tributarios
característica de la contravención y el perjuicio fiscal propio
de la defraudación tributaria.
2. Esa omisión de ingresos brutos gravables puede verificarse,
en el caso de la defraudación, inclusive respecto de tributos
determinados sobre base presuntiva.
3. En consecuencia, la conducta puede ser sancionada, en régi
men de concurso, como defraudación tributaria y como con
travención.
De acuerdo a dichas especificaciones y según los antecedentes suce
didos en el presente caso, para esta Sala surge evidente la reiterada
conducta omisa e indebida por parte de la contribuyente, respecto al
cumplimiento de la ineludible obligación de declarar la totalidad de
sus enriquecimientos, la que debió ser una correcta determinación de
su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986 (Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordi
nario de fecha 03 de octubre de 1986) y la Ley de Reforma Parcial del
Código Orgánico Tributario promulgada el 11 de septiembre de 1992;
atendiendo con ella a los imperativos legales dispuestos al efecto en
los artículos 16 y 88 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta, que
establecen: [...]
En este sentido, se infiere de autos como la reiterada conducta des
plegada por la contribuyente contravino lo prescrito en las precitadas
normas, de donde era obligado a la Administración Activa, una vez re
visara la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, advertir
en tomo a dicha contravención y aplicar en consecuencia las sanciones
que resultaran pertinentes. Pero en todo caso, ante la inexistente actua
ción de la autoridad administrativa competente, bien pudo la Contra-
loria General de la República actuar como lo hizo, cuando a tenor de
lo dispuesto en el artículo 76 de su Ley Orgánica procedió a fiscalizar
166
las rentas obtenidas por dicha contribuyente para los ejercicios grava-
bles coincidentes con los años civiles de 1988, 1989 y 1990, para lo
cual incluso requirió la aplicación del sistema o procedimiento mixto
de determinación de oficio de rentas sobre base cierta y estimación de
costos y deducciones sobre base presunta, cuya legalidad fue decidida
supra, y de los resultados obtenidos formular los consecuentes reparos
e imponer las sanciones omitidas.
En consideración a lo expuesto, visto que la contribuyente tampoco su
ministró durante las aludidas fiscalizaciones, los documentos necesa
rios y pertinentes a objeto de enervar las objeciones del ente contralor,
resulta incuestionable el continuado incumplimiento de la contribuyen
te de sus obligaciones tributarias y, por ende, legalmente procedentes
los reparos impuestos. Así se declara.
Ahora bien, respecto a los reparos por omisión de sanciones, [szc] se
observa que tal como fue evidenciado por el máximo órgano de con
trol, la contravención en cuestión efectivamente causó para el Fisco
Nacional una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual
configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en el artículo 95 del
Código Orgánico Tributario de 1992, así: “Comete defraudación el que
mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra forma de
engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a
expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributó”, y
sancionable el mismo conforme lo pauta el artículo 97 eiusdem, con
multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, de todo lo
cual juzga esta Sala procedentes los reparos por omisión de sanciones
[.szc] impuestos a cargo de la contribuyente en los tres ejercicios supra
citados, a la luz de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. Así
también se declara.
SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, consultada en
http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.
htm
167
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V alor A g reg a d o

Caso: Constructora Técnica Margarita (COTEMARCA), C.A. v. Repú
blica (Contraloría General de la República), en Recurso de Apelación
contra sentencia definitiva dictada el 9 de marzo de 1995 por el Tribunal
Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que declaró con lugar el
recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra
la Resolución signada N° DGSJ-3-4-037 del 30 de mayo de 1994, ex
pedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría
General de la República por concepto de impuesto sobre la renta para
el ejercicio fiscal 1991, por la cantidad de Bs. 446.903,06 y multa de
conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico
Tributario de 1982, por la cantidad de Bs. 1.487.612,24.
sujeto pasivo.
Decisión: Se declara con lugar la apelación, se declara sin lugar el Re
curso Contencioso Tributario interpuesto y se condena en costas (5%)
a la contribuyente.
D octrina Judicial:
2. El dolo respecto de la omisión de declaración de ingresos se
presume, sobre la base del deber del sujeto pasivo de declarar
la totalidad de sus ingresos.
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las ale
gaciones formuladas por la apelante en representación de la Contraloría
General de la República, la controversia planteada en el. presente caso se
circunscribe a decidir acerca de la procedencia de la calificación como
defraudación fiscal de la sanción impuesta por el órgano contralor a car
168
La d e fr a u d a c ió n tr ib u ta r ia e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
go de la contribuyente. Sin embargo, observa la Sala que debe pronun

ciarse previamente sobre los vicios que se denuncia afectan al referido
fallo, a saber, la incongruencia positiva, que a decir de la apelante, trae
como resultado la ultrapetita, y por otra parte el falso supuesto, luego de
lo cual, la Sala deberá entrar a analizar el fondo del asunto debatido.
Así delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir y en tal sentido observa:
[...]
Declarado lo anterior, observa esta Sala que el representante de la con
tribuyente alegó que no resultaba aplicable al presente caso el numeral
2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, en razón de
que la resolución impugnada fundamenta la intención de defraudar en
que “hay contradicción evidente entre las constancias de los libros o
documentos y los datos consignados en la declaración. Esta contradic
ción siempre existe en los casos de omisión y ella siempre será evidente,
al poder ser detectada a simple vista ”, por lo que considera “que la
omisión... nunca existiría, y siempre se presumiría el fraude y la inten
ción dolosa ”.
La Contraloría General de la República consideró que la diferencia de
impuesto dejada de pagar causó una disminución ilegítima de ingresos
tributarios al Fisco Nacional, de acuerdo con lo previsto en el mencio
nado artículo, lo que conlleva a una sanción por defraudación, graduada
en el presente caso, entre los límites medio y máximo dada la circuns
tancia agravante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del referido
Código, en la cantidad de Bs. 1.487.612,24, sin concurrir ninguna ate
nuante.
En este sentido, del contenido de los artículos 94 y 95 del Código Orgá
nico Tributario de 1982, se advierte lo siguiente: [...]
De acuerdo a la normativa transcrita, desde el momento en que la con
tribuyente procede a presentar su declaración de rentas, sin incluir la
totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la compa
ración de la información obtenida durante la fiscalización y asentada
en los registros contables con la Declaración signada D-201 H -88 N°
169
381241 correspondiente al ejercicio económico coincidente con el año

civil 1991, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una dismi
nución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilícito
fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Or
gánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el ar
tículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo.
De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal ca
lificó la infracción cometida por la contribuyente como defraudación,
tomando en cuenta la presunción de dolo, manifestada, entre otras cir
cunstancias, en que la contribuyente “no obstante llevar asentada la
operación efectuada en sus registros contables y tener los comprobantes
demostrativos de la misma ”, omitió declarar lo percibido como ingreso
en la operación relacionada con un contrato suscrito con el Ministerio
de Desarrollo Urbano, y por otro lado, que la obligación de declarar
la totalidad de la renta anual percibida, de conformidad con la Ley de
Impuesto sobre la Renta, se presume conocida.
Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente señaló en el es
crito de informes que “si la conducta de [su] representada hubiese sido
dolosa, no hubiera registrado la operación en la contabilidad, pues mal
puede pensarse en un ocultamiento consciente cuando mi representada
tenía los comprobantes de las operaciones, las había contabilizado y
además las puso de manifiesto al ente contralor”', igualmente conside
ró “desapercibido” el hecho de no haber incluido dentro de los ingresos
declarados la cantidad de Bs. 1.239.676,85 producto del mencionado
contrato.
De acuerdo a lo que antecede, considera necesario esta Sala atender al
contenido de las normas que imponían a los sujetos pasivos de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis,
la obligación de declarar los ingresos percibidos contenida en sus artí
culos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]
Atendiendo a los artículos trascritos, advierte este Máximo Tribunal la
conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su in
eludible obligación de determinar correctamente su renta neta gravable
170
La d e f r a u d a c ió n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o la n a
y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que

los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar
un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intención de
disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los
intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad los ingre
sos provenientes del señalado contrato y declarar una cantidad inferior,
contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente,
que a juicio de esta Sala comporta una presunción de la intención de
defraudar contemplada en el numeral 2 del artículo 95 del Código Or
gánico Tributario de 1982.
Ante el incumplimiento señalado, estaba obligada la Administración
Contralora, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada socie
dad mercantil, a advertir en tomo a dicha infracción y aplicar en conse
cuencia la sanción que resultara pertinente; razón por la cual esta Sala
juzga procedente la multa por defraudación impuesta de conformidad
con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de
1982. Así se declara.
Tribunal Suprem o de Justicia, Sala Político A dm inistrativa:
SSPA 1.578/2007, de 20 de septiembre, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-
1997-13859.html
Magistrado Ponente: Dr. Hadel M ostafá P aolini.
Caso: Meditrón, C.A. vs. República (Contraloría General de la Re
pública), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 272/1994, de 22
de noviembre, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario
ejercido por la representación judicial de la contribuyente contra la Re
solución No. DGSJ-3-4-113 del 16 de diciembre de 1993, emanada de
la Dirección de Procedimientos Jurídicos I de la Contraloría General de
la República, que determinó una multa por defraudación de conformi
dad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario
de 1982, aplicable ratione temporis, correspondiente al ejercicio fiscal
1990 por la cantidad de Bs. 9.413.380,32.
171
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A greg a d o

sujeto pasivo.
Decisión: Se declara con lugar la apelación y se declara sin lugar el
Recurso Contencioso Tributario interpuesto.
D octrina Judicial:
De acuerdo a la normativa transcrita y circunscribiendo el análisis al
caso de autos, desde el momento en que la contribuyente procede a
presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingre
sos obtenidos, según se desprende de la comparación de la información
obtenida durante la fiscalización y asentada en los registros contables
con la Declaración de Rentas No. 003434-J Formulario H -81-333258
presentada en fecha 25 de febrero de 1991, correspondiente al ejercicio
económico coincidente con el año civil 1990, efectivamente deriva para
el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributa
rios, lo cual configura el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los
artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción
se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cin
co veces el monto del tributo. (Vid. Sentencias Nos. 01631 y 01861 de
fechas 21 de junio y 20 de julio de 2006, casos: Tiendas Karamba San
Fernando, C.A y Constructora Técnica Margarita, C.A.).
172
La d e fr a u d a c ió n tr i b u t a r ia en l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
cunstancias, en que la contribuyente “disponía de toda la información

necesaria que le permitiera determinar correctamente la cuantía de la
obligación tributaria correspondiente a las rentas del ejercicio inves
tigado ”, y no obstante ello omitió declarar lo percibido como ingreso
por servicios de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos
de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales
(I.V.S.S.) y por la reparación de equipos médicos a la Fundación para el
Mantenimiento de la Infraestructura Médico Asistencial para la Salud
Pública (FIMA), obligación que debía cumplir de conformidad con la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.
crito del recurso contencioso tributario que “su representada en ningún
momento se le atribuyó una conducta dolosa, una intencionalidad de
defraudar el (sic) fisco, ya que por el contrario de lo que consta en Acta
y actuaciones posteriores se desprende la involuntariedad del error co
metido por mi representada, todo lo cual dio origen a las observaciones
formuladas
de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione temporis,
la obligación de declarar los ingresos percibidos contenida en sus artí
culos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]
conducta omisiva e injustificada de la sociedad mercantil reparada res
pecto a su ineludible obligación de determinar correctamente su renta
neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando
en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes
para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la
intención de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en per
juicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad
los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal investigado y declarar
una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas
precedentemente.
173
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V a lor A g regado
En este sentido, de acuerdo al artículo 95, numeral 2 del Código Or

gánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, constata esta
Sala que en el caso de autos, en el momento en que la contribuyente
procedió a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad
de los ingresos percibidos por servicio de mantenimiento preventivo y
correctivo de los equipos de rayos X prestados al Instituto Venezolano
de los Seguros Sociales (I.V.S.S.) y por la reparación de equipos médi
cos a la Fundación para el Mantenimiento de la Infraestructura Médico
Asistencial para la Salud Pública (FIMA), según se desprende de la
comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los
registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una
disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el
ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Có
digo Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista
en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del
tributo omitido en concordancia con el artículo 75 eiusdem que esta
blece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho
Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo
37 del Código Penal.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso T ributario de la Re
gión Capital:
STS9CT 110/2006, de 5 de junio, consultada en
http://caracas.tsi .gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001-
000039-110-2006.html
Magistrado Ponente: Dr. Raúl Gustavo M árquez B arroso .
174
Caso: Inversiones Gozaky, S.A. v. República (Servicio Nacional In

tegrado de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Con
tencioso Tributario contra la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-2000-
000267, del 3 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
sujeto pasivo.
Decisión: Se declara sin lugar el recurso.
D octrina Judicial:
1. El expendio de bebidas alcohólicas sin autorización de la Ad
ministración Tributaria configura, bajo el régimen del Código
Orgánico Tributario de 1994, el ilícito de defraudación tributa
ria.
2. Los elementos de la defraudación tributaria son: (i) perjuicio
fiscal concreto; y (ii) intención dolosa de generar el referido
perjuicio, con lo que tales elementos coinciden con los de la
contravención.
3. Constituye carga para el imputado demostrar la no realización
del referido expendio para desvirtuar la presunción de lega
lidad y veracidad del acto administrativo que impone la san
ción.
La presente controversia se circunscribe a dilucidar sobre la proceden
cia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución SAT-GRTI-RC-
DSA-2000-000267, de fecha 03 de abril de 2000, por adolecer la misma
del vicio de falso supuesto.
El fundamento central de la recurrente para sostener la existencia del
falso supuesto, se basa en que considera que el Acta Fiscal de fecha 29
de julio de 1999, contiene actuaciones con las cuales se pretenden dar
175
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l Im pu e st o a l V alor A gregado
por probados, hechos que no ocurrieron; y que además tal Acta, le im
puta contravenir lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto
sobre Alcohol y Especies Alcohólicas en concordancia con el Artículo
30 de su Reglamento, así como la defraudación tipificada en el Artícu
lo 94, ordinal 6 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del
tiempo.
Este Tribunal una vez analizados los actos impugnados, observa que
efectivamente la recurrente, ha ejercido el expendio de bebidas alco
hólicas sin la debida autorización y registro de licores, contraviniendo
de ésta manera, lo establecido en el Artículo 45 de la Ley de Impuesto
sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en concordancia con el Artículo
30 de su Reglamento, por cuanto no existe en autos, un argumento en
contrario que así lo señale.
Ya en decisiones pasadas este Tribunal ha señalado la aplicación del
Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil al procedimiento con
tencioso tributario al establecer: [...]
Por lo que de su lectura se desprende que además de someter al Juez
al análisis de lo alegado y probado en autos, surge para el litigante la
obligación de probar sus argumentos, por lo que al no hacerlo no puede
pretender una decisión favorable. En este sentido no debe olvidarse el
valor del Acta Fiscal, la cual está revestida de la presunción de legali
dad mientras no sea desvirtuada.
La recurrente no promovió ningún tipo de pruebas en su oportunidad
procesal, y sólo presentó al proceso los actos recurridos, así como tam
bién la Administración Tributaria consignó el respectivo expediente ad
ministrativo.
Ahora bien, conforme a los autos se evidencia que la recurrente se en
contraba ejerciendo el comercio del alcohol sin la debida autorización
y registro de licores, lo cual implica que no sólo ha incumplido con un
deber formal, sino que también ha incurrido en defraudación, al obtener
un provecho indebido a expensas del sujeto activo de la percepción del
tributo, que en este caso es el Fisco Nacional.
176
La d e f r a u d a c ió n t r ib u t a r ia e n l a j u r is p r u d e n c ia v e n e z o l a n a
Por lo tanto, al no desvirtuarse los hechos, no puede existir falso su

puesto, y por el contrario, como ya se señaló, del análisis de los autos se
desprende que la conducta de la recurrente, encaja perfectamente en el
tipo delictual de la sanción aplicada, por lo que la Administración actuó
ajustada a derecho. Así se declara.
Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evi
dente que en una posada ubicada en una isla turística, las comi
das sean acompañadas con bebidas alcohólicas y que en razón de
la cantidad de licores señalada en el Acta Fiscal, hay una presun
ción de que la recurrente ejercía el comercio de bebidas alcohó
licas, por cuanto no se justifica para el consumo personal 465 la
tas de cerveza, 55 botellas de ron, 58 botellas de vino, por lo que el
Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio denunciado. Así se declara.
No existe, a criterio de este Juzgador violación al debido proceso, por
cuanto la recurrente tuvo oportunidad para formular descargos y no lo
hizo, por lo que se evidencia que la Administración Tributaria siguió
e informó sobre todos los pasos a seguir en el ejercicio de defensas al
infractor, por lo que resulta improcedente igualmente el vicio denuncia
do. Así se declara.
Tribunal Superior de lo Contencioso T ributario de la Región Cen

tral:
STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, consultada en
http://carabobo.tsj.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-0113-
0322.html
Magistrado Ponente: Dr. José Alberto Y anes G arcía .
Caso: Arrenda Line, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria), en Recurso Contencioso
Tributario contra la Resolución de Culminación de Sumario N° RCE/
DSA/540/03/000045 del 28 de octubre de 2003, emanada de la Geren
cia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Na
cional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
177
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l I m p u e s t o a l V alor A gregado

sujeto pasivo.
D octrina Judicial:
1. El perjuicio fiscal derivado de la realización de ventas de bie
nes muebles mediante documentos autenticados ante Notario,
sin la emisión de facturas, configura defraudación tributaria.
2. Sin embargo, la pena aplicable es la de contravención, en tanto
la conducta es equiparable con los indicios de defraudación
contenidos en el artículo 117 del Código Orgánico Tributario
de 2001 y con la contravención tipificada en el artículo 97 del
Código Orgánico Tributario de 1994.
En cuanto a la sanción impuesta, la administración tributaria aplicó la
correspondiente a la contravención, establecida en el artículo 97 del
Código Orgánico Tributario de 1994, la cual es aplicable a los casos de
defraudación, definida en el artículo 93 ibidem en la siguiente forma:
[...]
Sin embargo, la recurrente exige que se le aplique el artículo 103 del
Código Orgánico Tributario de 2001 relativo a la presentación de las
declaraciones, el cual expresa: [...]
Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente cometió de
fraudación o una omisión en las declaraciones presentadas. Es evi
dente para el juez, y así se desprende de autos, que la contribuyente
procedió a efectuar las ventas a través de las notarías, sin emitir fac
turas, con la clara intención de evitar el pago del impuesto al valor
agregado. No contradijo la contribuyente en ninguna etapa del pro
ceso, ni demostró que no fuese cierto que la transferencia de la pro
piedad entre personas jurídicas diferentes fue un hecho realizado
a través de documentos notariados y que no emitió factura alguna y
parece al juez fútil el argumento de la contribuyente de que se trata
178
de confusión por ser los accionistas de ambas empresas los mismos.

El Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis es el de 1994
puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron en los meses de
noviembre de 2000 y septiembre y octubre de 2001. El Código Orgá
nico Tributario de 2001 en su artículo 117 detalla ampliamente los que
se considera defraudación tributaria y es similar al concepto general
contenido en el artículo 97 del COT de 1994. [...]
Sin embargo, al ser aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, en
su artículo 97, establece como sanción una multa entre un décimo y has
ta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que este
caso no se configuró la reiteración, pues la infracción se concreta a las
ventas de dos grúas y dos vehículos que se hicieron por documento no
tariado sin la emisión de facturas y el cálculo correspondiente del IVA.
Por estas razones, el juez estima que la administración tributaria aplicó
correctamente el contenido del artículo 97 del Código Orgánico Tribu
tario de 1994 en concordancia con el artículo 37 del código penal. Así
se decide.
1.3. Form as de com isión.
Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del Estado
Zulia:
http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M -054-05-
013-07.html
Juez Ponente: Dra. Elida Elena O rtiz.
Asunto: Comisión de defraudación tributaria por incremento ficticio
de créditos fiscales, mediante el empleo de facturas falsas, y oculta-
miento fraudulento de débitos fiscales, mediante el empleo de facturas
que reflejan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a las
reales.
179
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V a lor A gregado

Penal.
D octrina Judicial:
1. La defraudación tributaria se configura mediante el aumento
fraudulento de las compras y de los gastos para reducir falsa
mente la base imponible del impuesto al valor agregado.
2. La defraudación se cometió mediante el empleo de facturas
afectadas de falsedad ideológica como documentos de supues
ta prueba de la realización de hechos que disminuyen la base
imponible del tributo, a los fines de su autodeterminación.
3. Quien no emite las facturas correspondientes pudiera ser im
putado del delito de defraudación tributaria por omisión, así
como lo sería quien acepta una factura que no coincide con la
operación real.
Una vez concluidos los procedimientos de Verificación y Determina
ción sin que el acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE como repre
sentante legal de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Socie
dad Anónima se allanara parcial o totalmente se inicia la instrucción
del sumario conforme lo prevé el artículo 188 del Código Orgánico
Tributario (COT) del 2001, teniendo la contribuyente 25 días hábiles
para formular los descargos y promover la totalidad de las comproban
tes o pruebas que le fueran requeridos, culminado este lapso en fecha
17-01-2003 sin que ía Administración Tributaria recibiera las facturas
y/o comprobantes que avalaran la conducta del acusado JORGE LUIS
NEGRON SERGE en el cumplimiento de sus deberes formales junto al
escrito presentado, por lo que procedió a confirmar totalmente las Actas
de Reparo levantadas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario Y
Ventas Al Mayor correspondientes a los periodos Mayo, Junio, Julio,
Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1998, Enero,
Febrero, Marzo, Abril y Mayo de 1999; en materia de Impuesto al Valor
Agregado y en materia de Impuesto Sobre La Renta y procede a efectuar
180
la determinación de la Base Imponible y consecuentemente los Créditos

y Débitos Fiscales, la liquidación del Tributo a pagar y la imposición
de sanciones arrojando un total general de Bs. 2.906.459.373,00, tal
como quedó determinado en la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo. La conducta desplegada por la contribuyente represen
tada por el Acusado JORGE LUÍS NEGRÓN SERGE estuvo dirigida a
hacer ver a la Administración Tributaria que el contenido de sus decla
raciones era cierto y de esta manera procurarse aumentar las compras
y en consecuencia los créditos fiscales, así mismo, procuró un aumento
en los gastos para obtener una disminución del impuesto que en defi
nitiva produjeron un gran perjuicio al Estado al impedir u obstaculizar
el Derecho del Fisco a la obtención del Tributo, lo que le produjo al
acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE como representante legal
de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima
un enriquecimiento superior a 2000 Unidades Tributarias (UT), todo lo
cual lo hace culpable y responsable del delito de DEFRAUDACION
TRIBUTARIA imputado por el Ministerio Público, por lo que al final
del juicio oral y público resultó condenado. [...]
Una vez concluido el sumario administrativo y remitido como fue el
expediente a la Fiscalia del Ministerio Público, se da inicio a la inves
tigación, que concluye con la presentación de la acusación fiscal con la
imputación del delito de Defraudación Tributaria, previsto y sanciona
do en los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario de 2001
que se aplica en cuanto favorece al reo por cuanto impone menor pena
que el Código Orgánico Tributario de 1994 que remite en cuanto a las
penas y sanciones al Código Penal, delito este cometido en perjuicio del
ESTADO VENEZOLANO. El citado código impone menor pena que
el Código Orgánico Tributario de 1994 que remitía al Código Penal en
cuanto penas y sanciones [...]
En cuanto a este Tipo penal imputado y probado en el debate oral y pú
blico, es necesario citar a Juan Antonio Golía Amodio, Abogado Tribu-
tarista) “.. .El artículo 116 define la defraudación como la inducción en
error a la Administración Tributaria, mediante simulación, ocultación,
maniobra o cualquier otra forma de engaño, obteniendo para sí o para
181
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A greg a d o
un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades

tributarias (...) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.
De acuerdo con esta definición, los requisitos exigidos para que exista
defraudación tributaria son: primero, el dolo, o la intención de cometer
delito; segundo, la obtención de un enriquecimiento indebido en bene
ficio propio o de un tercero a expensas del fisco, y tercero, dicho en
riquecimiento debe ser superior a dos mil unidades tributarias. Si ana
lizamos el concepto en detalle, la defraudación tributaria puede ser un
delito de acción o de omisión. Por su parte, los coautores, cómplices y
cooperadores del delito, en principio, habrán de recibir el mismo trata
miento punitivo que el autor principal. En este orden de ideas y a título
de ejemplo, quien no emite las facturas correspondientes pudiera ser
imputado del delito de defraudación tributaria por omisión, así como lo
sería quien acepta una factura que no coincide con la operación real. La
defraudación en materia tributaria es penada con prisión de seis meses
a siete afios (cuyo término medio es de cuarenta y cinco meses, o bien,
de tres años y nueve meses) aumentada de la mitad a dos terceras partes,
cuando ésta se ejecute mediante la ocultación de inversiones realiza
das o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, conocidas
como “paraísos fiscales”.Si la defraudación se ejecuta mediante la ob
tención indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior
a cien unidades (...) ésta será penada con prisión de cuatro a ocho años.
Con respecto a la prueba de la comisión del hecho punible, por tratarse
de un delito de intención, el legislador ha previsto en el artículo 117 una
serie de indicios que establecen la presunción de existencia de dolo por
parte del infractor. Ellos son: [...]
Durante el debate oral y público quedó probado el dolo en la conducta
del acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE en su carácter de repre
sentante de la contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad
Anónima, cuando en forma deliberada obstaculizó la función recauda
dora del Estado para obtener el tributo a que tiene derecho, a través de
actos que le produjeron una ganancia indebida en desmedro del Fisco
Nacional, viéndose mermado al Estado Venezolano el cumplimiento de
sus deberes con el colectivo, el acusado con su conducta deliberada
182
L a d e fr a u d a c ió n t r i b u t a r i a e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
indujo a la Administración Tributaria a actuar bajo la creencia que el

contenido de sus declaraciones y registros de sus libros era verdade
ro, cuando aumentaba las compras efectuadas y consecuencialmente
los créditos fiscales, y los gastos, procurándose una disminución del
impuesto. El acusado declaró cifras y datos falsos a la Administración
Tributaria, así mismo omitió circunstancias que falseaban la determina
ción de la obligación tributaria, sus declaraciones no se correspondían
con los registros de sus libros, omitió dolosamente la declaración de he
chos previstos en la ley como imponibles y no proporcionó la documen
tación correspondiente; lo antes referido estuvo conformado por lo si
guiente: En cuanto a Créditos Fiscales: El análisis de sus declaraciones,
facturas, y comprobantes arrojó diferencias en los excedentes de crédi
tos fiscales; facturas afectadas de falsedad ideológica como las emitida
por las empresas Construcciones 01gineth,SRL, Representaciones Ha-
rry, Gonvilca, Construca, DIMESICA que aparentemente cumplían los
requisitos exigidos por la ley y al tratar de comprobar la información
no fueron ubicados los domicilios que señalaban las facturas, otras no
habían tenido relaciones comerciales con la contribuyente Constructora
Costa Del Lago, Sociedad Anónima y otras se encontraban en quiebra y
nuca han sido calificadas como contribuyentes; registros sin factura ori
ginal, facturas que no cumplen con los requisitos, duplicidad de regis
tros, créditos no deducibles, créditos no procedentes, diferencias entre
las comprar declaradas y las registradas en los libros, determinación de
oficio. 2.- En cuanto a los Débitos Fiscales: facturas sin soporte origi
nal, debito fiscal improcedente, y determinación de oficio. 3.- En cuanto
a los Ingresos: facturas anuladas sin soporte original. 4.- En cuanto a
Costos: facturas sin RIF, duplicidad de registros, facturas no fehacien
tes, registros sin comprobación. 5.- En cuanto a Gastos: Registros sin
comprobación, facturas a nombre de terceros, facturas no fehacientes,
gastos de viaje al exterior, facturas sin RIF, gastos no normales ni ne
cesarios, gastos improcedentes, duplicidad de registro. 6 .- Rebaja por
impuesto Retenido. 7.- Activos Empresariales: declaración extemporá
nea. Por lo que quedó probado en el debate que el acusado incurrió en
los supuestos contenidos en los ordinales 1,3, 7, 9 y 10 del artículo 117
del Código Orgánico Tributario.
183
En consecuencia de los elementos de prueba antes señalados, analiza

dos, comparados y adminiculados entre sí, este Tribunal Unipersonal de
conformidad a las reglas contenidas en los artículos 197 y 199 del Có
digo Orgánico Procesal Penal y teniendo por norte el artículo 13 Ejus-
dem, obtuvo plena certeza que fueron probados los hechos señalados
en la acusación presentada por la Fiscalía del Ministerio Público que
configuran el delito de DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, así mismo
que de estos elementos el tribunal obtuvo plena convicción que el autor
y responsable de los hechos imputados por el Ministerio Público y que
configuran el delito de Defraudación Tributaria, es el acusado JORGE
LUIS NEGRON SERGE, quien actúo en representación de la contri
buyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima, por lo que
resultó condenado. Y ASI SE DECIDE.
SSPA 957/2002, de 16 de julio, consultada en
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iulio/00957-160702-0739.htm
Caso: Organización Sarela, S.A. v. República (Contraloría General de
la República), en Recurso de Apelación contra la STS 6 CT 561/2000,
del 25 de febrero, que declaró con lugar el recurso contencioso tributa
rio ejercido por la contribuyente contra el acto administrativo contenido
en la Resolución N° 04-00-03-04-034 dictada por la Dirección de Ser
vicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, en la cual se
declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la
contribuyente contra el reparo contenido en la Resolución N° DGACD-
2-024, de fecha 26 de abril de 1996, en la que se reformó el reparo
impuesto por concepto de impuesto sobre la renta por la cantidad de
un mil novecientos nueve millones novecientos setenta y un mil doce
bolívares con sesenta céntimos (Bs. 1.909.971.012,60), reduciéndolo a
la cantidad de un mil cuatrocientos noventa y siete millones trescientos
treinta y seis mil ochocientos sesenta y tres bolívares con diez céntimos
(Bs. 1.497.336.863,10).
184
Asunto: Comisión de la defraudación tributaria por medio del incum

plimiento de los deberes relativos a la cualidad de agente de retención.
Decisión: Se declara parcialmente con lugar la apelación.
D octrina Judicial:
1. El incumplimiento del deber de retener y enterar tempestiva
mente en los casos previstos legal y reglamentariamente con
figura, además del rechazo déla deducción del gasto respecto
del que no se practicó la retención o el enteramiento, el perjui
cio fiscal propio de la defraudación tributaria.
Por último, en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con
el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en su
límite máximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millo
nes ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa bolívares
con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 1.197.869.490,48), en virtud de la
supuesta comisión por parte de la contribuyente del ilícito tributario
denominado defraudación, es evidente que al no estar ajustados a Dere
cho los reparos formulados por la Contraloría General de la República,
por la supuesta omisión de ingresos, no resulta procedente la sañción
impuesta por ese rubro, toda vez que no queda demostrado el delito de
defraudación al no haberse verificado la supuesta omisión de ingresos.
No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con ocasión
del rechazo de la deducción de los gastos, al no haber efectuado la con
tribuyente la respectiva retención, esta Sala confirma la multa corres
pondiente aplicada en su término medio. Así se declara.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso T ributario de la Re
gión Capital:
http://caracas.tsj.gov.ve/decisiones/2006/junio/2103-5-AF49-U-2001-
000039-110-2006.html
185

Asunto: Comisión de la defraudación tributaria por medio del expen
dio de bebidas alcohólicas sin autorización de la Administración Tribu
taria.
D octrina Judicial:
1. El expendio de bebidas alcohólicas sin autorización de la Ad
ministración Tributaria configura, bajo el régimen del Código
Orgánico Tributario de 1994, el ilícito de defraudación tribu
taria.
contravención.
tiempo.
186
ministrativo.
187
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto al V alor A g regado
Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evidente

que en una posada ubicada en una isla turística, las comidas sean acom
pañadas con bebidas alcohólicas y que en razón de la cantidad de lico
res señalada en el Acta Fiscal, hay una presunción de que la recurrente
ejercía el comercio de bebidas alcohólicas, por cuanto no se justifica
para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58
botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio
denunciado. Así se declara.
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Cen
tral:
http://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-0113-
0322.html
Magistrado Ponente: Dr. José Alberto Y anes G arcía .
Asunto: Comisión de la defraudación tributaria en el impuesto al valor
agregado a partir de la simple omisión de emisión de facturas u otros
documentos equivalentes, sustituyéndolos por documentos autentica
dos ante Notario.
188
La d e f r a u d a c ió n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o la n a
D octrina Judicial:
1. El perjuicio fiscal derivado de la realización de ventas de bie
nes muebles mediante documentos autenticados ante Notario,
sin la emisión de facturas, configura defraudación tributaria.
En cuanto a la sanción impuesta, la administración tributaria aplicó la
correspondiente a la contravención, establecida en el artículo 97 del
Código Orgánico Tributario de 1994, la cual es aplicable a los casos de
defraudación, definida en el artículo 93 ibidem en la siguiente forma:
[•••]
Sin embargo, la recurrente exige que se le aplique el artículo 103 del
Código Orgánico Tributario de 2001 relativo a la presentación de las
declaraciones, el cual expresa: [...]
Debe determinar el juez en este caso, si la contribuyente cometió de
fraudación o una omisión en las declaraciones presentadas. Es evi
dente para el juez, y así se desprende de autos, que la contribuyente
procedió a efectuar las ventas a través de las notarías, sin emitir fac
turas, con la clara intención de evitar el pago del impuesto al valor
agregado. No contradijo la contribuyente en ninguna etapa del pro
ceso, ni demostró que no fuese cierto que la transferencia de la pro
piedad entre personas jurídicas diferentes fue un hecho realizado
a través de documentos notariados y que no emitió factura alguna y
parece al juez fútil el argumento de la contribuyente de que se trata
de confusión por ser los accionistas de ambas empresas los mismos.
El Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis es el de 1994
puesto que todas las infracciones cometidas lo fueron en los meses de
noviembre de 2000 y septiembre y octubre de 2001. El Código Orgá
nico Tributario de 2001 en su artículo 117 detalla ampliamente los que
se considera defraudación tributaria y es similar al concepto general
contenido en el artículo 97 del COT de 1994. [...]
Sin embargo, al ser aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, en
su artículo 97, establece como sanción una multa entre un décimo y has
ta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que este
189
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu esto a l V alor A gregado
caso no se configuró la reiteración, pues la infracción se concreta a las

ventas de dos grúas y dos vehículos que se hicieron por documento no
tariado sin la emisión de facturas y el cálculo correspondiente del IVA.
se decide.
1.4. Preterintención.
Tribuna] Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa:
SSPA 6.423/2005, de Io de diciembre, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/diciembre/06423-011205-2003-
1326.htm
Magistrado Ponente: Dr. Levis Ignacio Z erpa.
Caso: Lonja Pesquera El Faro, S.A. v. República (Contraloría General
de la República), en Recurso de Apelación contra la STS5CT 803/2004,
que declaró parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario
ejercido por la contribuyente contra el Acta de Reparo identificado con
las letras y números: DGAC-4-3-2-28 de fecha 26 de mayo de 1992,
emanada de la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la
Contraloría General de la República, mediante la cual se le determinó
a la contribuyente el pago de Bs. 15.236.338,92, por concepto del im
puesto sobre la renta y multa.
Asunto: Aplicación de la preterintención respecto del perjuicio fiscal
en exceso de lo querido por el agente en la comisión de la defraudación
tributaria.
Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Apelación interpuesto, y
parcialmente con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido.
Doctrina Judicial:
1. Habiéndose constatado la realización del supuesto fáctico
constitutivo del tipo de defraudación, según las presunciones
190
que de ese ilícito consagraba el artículo 95 del Código Or

gánico Tributario de 1982, se presume el dolo respecto de la
totalidad de la acción y del resultado.
2. En consecuencia, resulta inaplicable la preterintención en los
términos consagrados en el artículo 85.2 del Código Orgánico
Tributario de 1982.
Decidido lo anterior, esta Sala pasa a revisar la procedencia de las cir
cunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo
85 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente rationae temporis
al caso de autos, con ocasión a la multa impuesta por el Organo Con
tralor de conformidad con lo establecido en el artículo 96 eiusdem en
un quinientos por ciento (500%) del monto del impuesto omitido, por
la cantidad de doce millones seiscientos noventa y seis mil novecientos
cuarenta y nueve bolívares con diez céntimos (Bs. 12.696.949,10), nor
ma cuyo tenor es el siguiente: [...]
1.- En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del
artículo 85 antes citado, referente a “No haber tenido la intención de
causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que tal
y como se constata de autos, la infracción que se imputa a la contri
buyente es de naturaleza subjetiva, pues la intención o dolo del autor
(contribuyente), es lo que caracteriza a la misma; así, a los fines de la
procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la
falta de dolo en dicha conducta.
En el presente caso, ajuicio de la Contraloría General de la República,
se configura el supuesto fáctico tipificado en los artículos 94 y 95 nume
ral 2, del Código Orgánico Tributario de 1982, que prevén la comisión
de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que afecta o
disminuye ilegítimamente los ingresos fiscales en forma dolosa.
En este sentido, del contenido de los artículos 94 y 95, numeral 2 eius
dem se advierte lo siguiente: [...]
De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso
de autos, en el momento que la contribuyente procedió a llevar a cabo
191
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu esto a l V a lo r A gregado
su declaración de rentas, sin incluir los ingresos y los costos de adqui

sición por la venta de pescado y demás especies marinas, se redujo ile
gítimamente el impuesto a pagar, reconociendo la misma contribuyente
dicha omisión. Por tal razón, fue que el Organismo Contralor formuló el
reparo correspondiente tipificando tal actuación como ilícito de defrau
dación, subsumida en las disposiciones contempladas en los artículos
94 y 95, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Dicha acción, a juicio de la Sala, presupone la intención o dolo de la
contribuyente en causar un perjuicio al Fisco Nacional, al ser encausada
su actuación en el supuesto de hecho establecido en el numeral 2 del
artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, pues este presu
puesto de hecho constituye por sí mismo un hecho ilícito cometido en
forma dolosa o intencional por parte de la contribuyente.
Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para esta Alzada desechar la
referida atenuante contemplada en el numeral 2, del artículo 85 del Có
digo Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.
2. Presunciones legales e indicios de defraudación
tributaria.
Tribunal Suprem o de Justicia, Sala Plena:
SSP 70/2000, de 4 de julio, consultada en
http://www.tsi ■ gov.ve/decisiones/tplen/mayo/anteiuicio% 20 de %20
m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htm
Magistrado Ponente: Dr. Carlos Miguel E scarrá M alavé (Voto Salva
do).
Caso: República (Ministerio Público) v. Luis Manuel Miquilena Her
nández, en Antejuicio de Mérito por la presunta comisión de los delitos
de por la comisión de los delitos de malversación específica o sobregiros
presupuestarios, tráfico de influencia y falsedad en la declaración jurada
de patrimonio (previstos respectivamente en los artículos 61, 72 y 73
de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público) durante el
lapso en el cual se desempeñó como Ministro de Relaciones Interiores y
192
encargado del Ministerio de Justicia, según la Gaceta Oficial N° 36.634

del 2 de febrero del año 1999 (reimpresa por error material en la Gaceta
Oficial N° 36.637 del 5 de febrero de 1999) y, con posterioridad, como
Presidente de la Asamblea Nacional Constituyente.
Asunto: Aplicación de presunciones legales iuris tantum de culpabili
dad en la defraudación tributaria.
Decisión: Se declara no ha lugar al enjuiciamiento del imputado.
Doctrina Judicial:
1. La defraudación fiscal es susceptible de configurarse a partir
del uso de presunciones, como las que contenía el artículo 94
del Código Orgánico Tributario de 1994, sin que ello viole la
presunción de inocencia.
NOVENO: Sorprende al Magistrado que disiente del presente fallo que
se afirme, según lo explanado en el folio 26 de la sentencia, que: “... En
holocausto a la libertad el Derecho Penal abomina las presunciones ...”
y causa una mayor sorpresa que se haga una cita incompleta del gran
maestro de Pisa, cuando se señala: “...pues la ciencia no admite el pre
dominio de las presunciones en materias penales...”. Es el caso que en
materia probatoria existen las presunciones hominis y las presunciones
legales, dentro de estas ultimas se encuentran comprendidas las presun
ciones iure et de iure y presunciones iuris tantum. Sin embargo queda
claro que la sentencia de la cual disiento hace referencia, en una forma
genérica, a las presunciones, y es allí donde resulta extraño que no se
haya tomado la cita del “maestro de Pisa” en su verdadero contexto, ya
que éste señala a diferencia de lo explanado en la página 26 de la sen
tencia: “... que a los fines penales nunca se puede admitir presunciones
juris et de jure...”. (CARRARA, Programa de Derecho Criminal, Parte
Especial, Vol. II, Pág., 208, Editorial de Palma, Buenos Aires, 1945).
De manera que tal extracto se encuentra fuera de contexto y por ende
se le ha atribuido una significación distinta a la expresada por el propio
autor en su obra.
193
En efecto, es preciso señalar que la limitante que establece “el gran

maestro de pisa” es que no se pueden admitir presunciones no desvir
tu a re s a los fines penales. Pero sí deja abierto, y lo expresa de manera
directa, que en materia penal pueden existir para la tipificación del de
lito, para la alegación de los hechos acusatorios y la explanación de la
querella presunciones iuris tantum, en las que se le permite al imputado
desvirtuarlas, o se le establezca como carga probatoria al acusador con
catenar esas presunciones con otros elementos indiciarios y probatorios
que lleven a la convicción -en el proceso judicial propiamente tal- de
que se ha cometido un hecho punible.
Debemos señalar, que en nuestro ordenamiento jurídico penal, se ad
miten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de
Salvaguarda del Patrimonio Público en lo referente al delito del Enri
quecimiento Ilícito (artículo 44) donde se presume que un funcionario o
empleado público se ha enriquecido ilícitamente durante el desempeño
de su cargo o dentro de los dos años siguientes a su cesación, si se en
contrare en posesión de bienes que sobrepasen sus posibilidades econó
micas sin poder justificarlo. En igual forma se encuentra el ejemplo de
la defraudación fiscal, tipificado en el artículo 94 del Código Orgánico
Tributario. Por lo que es claro, que nuestro ordenamiento lejos de abo
minar las presunciones, más bien tutela las mismas e incluso le atribuye
valor probatorio.
http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.
htm
194

Asunto: Presunción de dolo en la comisión de la defraudación fiscal, a
partir de la comisión del hecho típico.
a la contribuyente.
D octrina Judicial:
Declarado lo anterior, observa esta Sala que el representante de la con
tribuyente alegó que no resultaba aplicable al presente caso el numeral
2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, en razón de
que la resolución impugnada fundamenta la intención de defraudar en
que ‘‘hay contradicción evidente entre las constancias de los libros o
documentos y los datos consignados en la declaración. Esta contradic
ción siempre existe en los casos de omisión y ella siempre será evidente,
al poder ser detectada a simple vista ”, por lo que considera ‘‘que la
omisión... nunca existiría, y siempre se presumiría el fraude y la inten
ción dolosa ”.
La Contraloría General de la República consideró que la diferencia de
impuesto dejada de pagar causó una disminución ilegítima de ingresos
tributarios al Fisco Nacional, de acuerdo con lo previsto en el menciona
do artículo, lo que conlleva a una sanción por defraudación, graduada en
el presente caso, entre los límites medio y máximo dada la circunstancia
agravante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del referido Código, en
la cantidad de Bs. 1.487.612,24, sin concurrir ninguna atenuante.
195
En este sentido, del contenido de los artículos 94 y 95 del Código Orgá

nico Tributario de 1982, se advierte lo siguiente: [...]
De acuerdo a la normativa transcrita, desde el momento en que la con
tribuyente procede a presentar su declaración de rentas, sin incluir la
totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la compa
ración de la información obtenida durante la fiscalización y asentada
en los registros contables con la Declaración signada D-201 H -88 N°
381241 correspondiente al ejercicio económico coincidente con el año
civil 1991, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una dismi
nución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilícito
fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Or
gánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el ar
tículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo.
cunstancias, en que la contribuyente “no obstante llevar asentada la
operación efectuada en sus registros contables y tener los comprobantes
demostrativos de la misma ”, omitió declarar lo percibido como ingreso
en la operación relacionada con un contrato suscrito con el Ministerio
de Desarrollo Urbano, y por otro lado, que la obligación de declarar
la totalidad de la renta anual percibida, de conformidad con la Ley de
Impuesto sobre la Renta, se presume conocida.
crito de informes que “si la conducta de [su] representada hubiese sido
dolosa, no hubiera registrado la operación en la contabilidad, pues mal
puede pensarse en un ocultamiento consciente cuando mi representada
tenía los comprobantes de las operaciones, las había contabilizado y
además las puso de manifiesto al ente contralor igualmente conside
ró “desapercibido” el hecho de no haber incluido dentro de los ingresos
declarados la cantidad de Bs. 1.239.676,85 producto del mencionado
contrato.
196
La d e fr a u d a c ió n tr ib u ta r ia en l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a

de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione tempo-
ris, la obligación de declarar los ingresos percibidos contenida en sus
artículos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]
conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su in
eludible obligación de determinar correctamente su renta neta gravable
y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que
los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar
un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intención de
disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los
intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad los ingre
sos provenientes del señalado contrato y declarar una cantidad inferior,
contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente,
que a juicio de esta Sala comporta una presunción de la intención de
defraudar contemplada en el numeral 2 del artículo 95 del Código Or
gánico Tributario de 1982.
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-
1997-13859.html
197
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V a lo r A gregado

Asunto: Presunción de dolo en la comisión de la defraudación fiscal, a
partir de la comisión del hecho típico.
D octrina Judicial:
De acuerdo a la normativa transcrita y circunscribiendo el análisis al
caso de autos, desde el momento en que la contribuyente procede a
presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingre
sos obtenidos, según se desprende de la comparación de la información
obtenida durante la fiscalización y asentada en los registros contables
con la Declaración de Rentas No. 003434-J Formulario H -81-333258
presentada en fecha 25 de febrero de 1991, correspondiente al ejercicio
económico coincidente con el año civil 1990, efectivamente deriva para
el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributa
rios, lo cual configura el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los
artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción
se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cin
co veces el monto del tributo. (Vid. Sentencias Nos. 01631 y 01861 de
fechas 21 de junio y 20 de julio de 2006, casos: Tiendas Karamba San
Fernando, C.A y Constructora Técnica Margarita, C.A.).
198

cunstancias, en que la contribuyente “disponía de toda la información
necesaria que le permitiera determinar correctamente la cuantía de la
obligación tributaria correspondiente a las rentas del ejercicio inves
tigado ”, y no obstante ello omitió declarar lo percibido como ingreso
por servicios de mantenimiento preventivo y correctivo de los equipos
de rayos X prestados al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales
(I.V.S.S.) y por la reparación de equipos médicos a la Fundación para el
Mantenimiento de la Infraestructura Médico Asistencial para la Salud
Pública (FIMA), obligación que debía cumplir de conformidad con la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.
crito del recurso contencioso tributario que “su representada en ningún
momento se le atribuyó una conducta dolosa, una intencionalidad de
defraudar el (sic) fisco, ya que por el contrario de lo que consta en Acta
y actuaciones posteriores se desprende la involuntariedad del error co
metido por mi representada, todo lo cual dio origen a las observaciones
formuladas
de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso ratione tempo-
ris, la obligación de declarar los ingresos percibidos contenida en sus
artículos 1, 5 y 88 , que disponen: [...]
conducta omisiva e injustificada de la sociedad mercantil reparada res
pecto a su ineludible obligación de determinar correctamente su renta
neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando
en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes
para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la
intención de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en per
juicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad
199
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l Im pu e s t o a l V alor A gregado
los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal investigado y declarar

una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas
precedentemente.
gánico Tributario de 1982, aplicable ratione íemporis, constata esta
La d e fr a u d a c ió n t r i b u ta r ia e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
3. Concurrencia delictual con otros tipos delictivos.

3.1. Con la falsedad documental.
SSCP 175/2001, de 16 de marzo, consultada en
http ://www. tsi. go v. ve/deci siones/scp/m arzo/0175-160301 -rO 10122 .
htm
Magistrado Ponente: Dr. Alejandro A ngulo F ontiveros.
Caso: República y Jean Jacques Estrimbre v. Geoservices, S.A., Pa-
trick Guenin, Pierre Baradat Liro y Ornar Antonio García, en solicitud
de radicación de la causa.
Asunto: Calificación del delito en calidad de concurso ideal con otros
delitos (falsedad documental y apropiación indebida calificada).
Decisión: Se declara sin lugar la solicitud interpuesta.
Doctrina Judicial:
1. La falsedad documental y la apropiación indebida calificada,
en perjuicio de una Administración Pública, son pasibles de
ser subsumidas por el juzgador como supuestos de concurso
de delitos con la defraudación tributaria.
2. Los actos procesales -incluso los de reposición y nulidad de la
audiencia preliminar- son susceptibles de demostrar el impul
so que las partes han dado al juicio, a los efectos de la parali
zación de la causa requerida para la radicación.
La abogada ciudadana NANCY MÁRQUEZ MENESES, en su carácter
de Defensora del imputado ciudadano PATRICK GUENIN, de nacio
nalidad francesa, mayor de edad y portador de la cédula de ciudadanía
E- 82.272.357, el 20 de diciembre del año 2000 a través de una dili
gencia ante el Juzgado Cuarto de Control del Circuito Judicial Penal
del Estado Zulia y de acuerdo con el artículo 59 del Código Orgánico
201
Procesal Penal SOLICITÓ LA RADICACIÓN DE LA CAUSA seguida

a los representantes de la Empresa GEOSERVICES S.A., por la pre
sunta comisión de los delitos de DEFRAUDACIÓN FISCAL, FOR-
JAMIENTO DE DOCUMENTO y APROPIACIÓN INDEBIDA CA
LIFICADA, cometido en perjuicio del Fisco Nacional y del ciudadano
JEAN JACQUES ESTIMBRE [...]
La Sala de Casación Penal, según lo previsto en el artículo 59 del Có
digo Orgánico Procesal Penal, pasa a decidir y al efecto observa lo si
guiente:
La abogada Defensora basó la presente solicitud en el siguiente argu
mento:
“...Así mismo solicito que de conformidad a lo establecido en el
artículo 59 del Código Orgánico Procesal Penal, la radicación
del juicio para Caracas, toda vez que este juicio desde que fue
presentada la acusación por el Fiscal 5o del Ministerio Público
han transcurrido nueve (9) meses de inactividad procesal, para
(SIC) la trabazón de la litis, en consecuencia solicito se tramite
de conformidad con lo que pauta la ley, esta solicitud de Radica
ción, de esta accidentada causa... ”.
El artículo 59 del Código Orgánico Procesal Penal contempla lo si
guiente:
“En los casos de delitos graves, cuya perpetración cause alar
ma, sensación o escándalo público, o cuando por recusación,
inhibición o excusa de los jueces titulares y de sus suplentes y
conjueces respectivos, el proceso se paralice indefinidamente,
después de presentada la acusación por el fiscal, la Corte Su
prema de Justicia, a solicitud de cualquiera de las partes, podrá
ordenar, en auto razonado, que eljuicio se radique en un Circui
to Judicial Penal de otra Circunscripción Judicial que señalará.
Dicha decisión deberá dictarla dentro de los diez dias siguientes
al recibo de la solicitud”.
202
El artículo trascrito menciona expresamente los supuestos que funda

mentan la radicación de un juicio: por la imposibilidad de conocer todos
los jueces de la circunscripción judicial natural y por circunstancias que
causen alarma, sensación o escándalo público.
Ahora bien: la recurrente señaló que desde que la Fiscal Quinta del Mi
nisterio Público presentó la acusación han transcurrido nueve meses de
inactividad procesal, lo cual no es cierto, ya que de la revisión del expe
diente se constata la realización de varios actos procesales, tales como:
la celebración de la audiencia preliminar y de la cual apeló el abogado
Defensor de los imputados ciudadanos PIERRE BARADAT LIRO y
OMAR ANTONIO GARCÍA, dicha apelación fue declarada con lugar
por la Sala N° 2 de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal
del Estado Zulia y anuló el acta de la audiencia preliminar (celebrada
en el Juzgado Sexto de Control del mismo Circuito Judicial Penal) y las
actuaciones subsiguientes a esa audiencia; notificaciones a las partes
para una nueva audiencia preliminar por parte del Juzgado Noveno de
Control del citado Circuito Judicial Penal, la cual fue suspendida por
el Juez de ese Juzgado porque no estaba presente la representante del
Ministerio Público, lo cual no fue cierto; solicitud de la Fiscal Quin
ta del Ministerio Público en la cual pide al citado Juzgado Noveno le
devuelva el expediente a fin de ampliar la acusación en esta causa y la
misma fue acordada por ese Juzgado; recurso de apelación del abogado
Defensor de los ciudadanos PIERRE BARADAT LIRO y OMAR AN
TONIO GARCÍA, contra esa decisión del Juzgado Noveno y escrito de
contestación de la victima ciudadano JEAN JACQUES ESTIMBRE, en
el que manifiesta su acuerdo para que la Fiscal del Ministerio Público
amplíe la acusación.
En el presente caso no se han dado los supuestos exigidos por el artículo
59 del Código Orgánico Procesal Penal para que proceda la radicación
Por ello se declara sin lugar la presente solicitud y de acuerdo con el
artículo 59 del Código Orgánico Procesal Penal. Así se decide.
203
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l I m p u e s t o a l V alor A g regado
3.2. Con el contrabando.

Tribunal Suprem o de Justicia, Sala de Casación Penal:
SSCP 181/2006, de 3 de mayo, consultada en
http://www.tsi.gov. ve/decisiones/scp/mavo/a06-0122-181 .htm
Magistrado Ponente: Dr. Eladio Ramón A ponte A ponte.
Caso: República v. Eligió Cedeño, en solicitud de avocamiento a la
Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia.
Asunto: Requerimiento del expediente, a los fines de la decisión sobre
el avocamiento solicitado en un caso de imputación por concurso de de
litos entre defraudación tributaria, falsedad documental y contrabando.
Decisión: Se requiere del a quo la remisión del expediente, a los fines
de decidir sobre el avocamiento solicitado.
D octrina Judicial:
1. El delito de de defraudación tributaria es susceptible de ocu
rrir, en concurso de delitos, con la falsedad documental y con
el delito de contrabando.
El 27 de marzo de 2006, se presentó ante la Sala de Casación Penal del
Tribunal Supremo de Justicia, una solicitud de avocamiento propuesta
por los ciudadanos abogados Luisa Amelia Carrizales y Héctor Salazar
Carvallo, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo
los números 534 y 6.222, respectivamente, defensores del ciudadano
Eligió Cedeño, con cédula de identidad N° 6.138.893, con motivo de
la causa penal N° 176-06, que cursa ante el Tribunal Undécimo de Pri
mera Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del
Área Metropolitana de Caracas, por la supuesta comisión de los delitos
de Contrabando y Defraudación Tributaria, en grado de complicidad,
tipificados en los artículos 104 y 105 literales k y m de la Ley Orgánica
de Aduanas y artículos 115 y 116 del Código Orgánico Tributario, en
los supuestos de forjamiento de documentos propios de las operaciones
aduaneras y simulación de importaciones, así como, inducción en error
204
a la Administración Tributaria para obtener para sí o para un tercero un

enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000
U.T.) a expensas del sujeto activo de la percepción del tributo.
Vista la referida solicitud de avocamiento, la Sala de Casación Penal de
conformidad con el numeral 48 del artículo 5 de la Ley Orgánica del
Tribunal Supremo de Justicia, admite la presente solicitud y acuerda
solicitar; con la urgencia del caso, al Tribunal Undécimo de Primera
Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del Área
Metropolitana de Caracas, el expediente original y todos los recaudos
relacionados con la referida causa y ordena paralizar el proceso, de
acuerdo con el aparte 12 del artículo 18 eiusdem.
Tribunal Suprem o de Justicia, Sala de Casación Penal:
SSCP 74/2007, de 13 de marzo, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scp/marzo/74-13307-2007-c06-0285.
html
Magistrado Ponente: Dr. Eladio Ramón A ponte A ponte.
Caso: República v. Alvaro Gorrín Ramos, en Recurso de Casación con
tra la SS7CAPAMC, que declaró con lugar la apelación de la parte acu
sadora contra la ST11CPAMC, que sobreseyó la causa por la supuesta
comisión de los delitos de defraudación tributaria y contrabando, en
grado de complicidad, forjamiento de documentos propios de las ope
raciones aduaneras y simulación de importaciones.
Asunto: Reposición de la causa al estado de celebración de nueva au
diencia oral y pública, por el vicio de actividad del a quo al omitir la
posibilidad de presentación de pruebas para la decisión del posible so
breseimiento por atipicidad de los hechos.
Decisión: Se declara inadmisible el Recurso de Casación propuesto.
D octrina Judicial:
rrir, en concurso de delitos, con la falsedad documental y con
el delito de contrabando.
205
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto al V alor A gregado
2. El recurso de casación es inadmisible, pues la decisión recurri

da no pone fin al proceso penal.
La Sala N° 7 de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal del
Area Metropolitana de Caracas, integrada por los ciudadanos jueces
Jesús Orangel García (ponente), Juvenal Barreto Salazar y Nerio José
Martínez, el 30 de marzo de 2006, declaró con lugar el recurso de
apelación interpuesto por los ciudadanos abogados José Benigno Rojas
Lovera, Rafael Pérez Moochett y Gonzalo González Vizcaya, Fiscal
del Ministerio Público a Nivel Nacional en Materia de Salvaguarda con
Competencia Especial en Bancos, Seguros y Mercado de Capitales,
Fiscal Quinto a Nivel Nacional con Competencia Plena y Quincuagési
mo Primero a Nivel Nacional con Competencia Plena, respectivamente,
en contra de la decisión dictada el 26 de enero de 2006, por el Juzgado
Undécimo en Funciones de Control del referido Circuito Judicial Penal,
mediante la cual declaró con lugar la excepción opuesta, contenida en la
letra c, numeral 4 del artículo 28 del Código Orgánico Procesal Penal,
(los hechos no revisten carácter penal) y decretó el sobreseimiento de la
causa seguida al ciudadano Alvaro Gorrín Ramos, venezolano y titular
de la cédula de identidad N° 5.406.105, por la presunta comisión de los
delitos de contrabando y defraudación tributaria, en grado de compli
cidad tipificados en los letras “k” y “m” de los artículos 104 y 105 de
la Ley Orgánica de Aduanas y en los artículos 115 y 116 del Código
Orgánico Tributario, forjamiento de documentos propios de las opera
ciones aduaneras y simulación de importaciones, inducción en error
a la administración tributaria para obtener para sí o para un tercero un
enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000
U.T.), tipificados en el artículo 106 de la Ley Orgánica de Aduanas en
concordancia con el artículo 84 del Código Penal, todas leyes vigentes
para el momento de los hechos. [...]
Los hechos establecidos por el Ministerio Público, en el acto de impu
tación fiscal correspondiente al ciudadano Alvaro Gorrín Ramos, efec
tuado el 28 de noviembre de 2005, son los siguientes:
206
“...Presuntamente, en su carácter de Director Principal y Presi

dente de la Junta Directiva del BANCO CANARIAS DE VE
NEZUELA, C. A. (...) para el 2003, a través de la institución
financiera que representaba, autorizó y otorgó en la condición
antes indicada, según se desprende del Acta del Comité de Cré
dito N° 118, de fecha 28-10-03 (sic), tal como consta en Comu
nicación S/N, de fecha 11 de noviembre de 2003, emanada de la
Gerencia de Créditos de la mencionada Institución Bancaria y
suscrita por la ciudadana CARMEN CASTILLA en su condición
de Gerente de Crédito, fondos requeridos por la empresa CON
SORCIO MICROSTAR, C. A., a través de Préstamo de fecha 28
de octubre de 2003 por la cantidad de DOS MIL MILLONES DE
BOLÍVARES (Bs. 2.000.000.000,00), libre de garantía, por pla
zo de treinta (30) días, acreditados en la cuenta corriente número
050000001598 en fecha 31 de octubre de 2003, según consta en
los estados de cuenta de la empresa CONSORCIO MICROS
TAR, C. A., correspondiente al mes de octubre del mismo año y
en documento suscrito por el apoderado de la institución financie
ra (...) Ciudadano Eligió Cedeño, y el ciudadano Gustavo Arraiz
Manríquez, en su condición de prestatario del crédito y Director
de la mencionada sociedad mercantil, presentado ante la Notaría
Pública Decimoséptima del Municipio Libertador del Distrito
Capital en fecha 31 de octubre de 2003 facilitándole parte del ca
pital necesario para la adquisición presuntamente fraudulenta de
Dólares Americanos a través de la Comisión de Administración
de Divisas CADIVI (...) Así mismo, se imputa el hecho que en la
condición antes indicada de Presidente de la Junta Directiva del
BANCO CANARIAS, incumplió presuntamente con las funcio
nes inherentes a su cargo señaladas en el numeral 1 del artículo
8 de la Resolución número 185.01 de fecha 12 de septiembre de
2001, relativa a ‘Normas sobre Prevención, Control y Fiscaliza
ción de las Operaciones de Legitimación de Capitales Aplicables
a los Entes Regulados por la Superintendencia de Bancos y Otras
Instituciones Financieras’, emanada de la SUDEBAN y entre las
que se encontraban la Supervisión y Control como Presidente de
la Junta Directiva del Banco Canarias de Venezuela de las obli
gaciones asignadas al Oficial de Cumplimiento de Prevención de
207
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im pu est o a l V alor A gregado
Legitimación de Capitales, lo cual en la práctica comportaba la

obligación de la elaboración de los reportes de actividades sos
pechosas que debía haber emitido el Banco Canarias, a través de
la unidad para la Prevención del Uso del Banco como medio para
la Legitimación de Capitales a la SUDEBAN, en virtud de los
altos montos manejados por CONSORCIO MICROSTAR, C. A.,
en sus cuentas bancadas en la institución donde (...) labora, tal
como se desprende de información suministrada por la SUDE
BAN, mediante comunicación SBIF-UNIF-GIF-13195, de fecha
14 de septiembre de 2004, quienes remiten información existente
en la base de datos del Registro Nacional de Reportados a la Uni
dad Nacional de Inteligencia Financiera referente a los reportes
de actividades sospechosas consignados por el BANCO CANA
RIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL, C. A., desde
el año 2002 hasta septiembre de 2004, donde no se evidencia
reporte alguno realizado por el mencionado banco relacionado
con el CONSORCIO MICROSTAR, C. A., su Director y demás
empresas vinculadas a esta investigación para el período de tiem
po objeto de estudio, lo cual no se corresponde con los volúme
nes de fondos manejado por las citadas personas naturales y/o
jurídicas en el BANCO CANARIAS DE VENEZUELA C. A.
(...) En tal sentido se incumple presuntamente, lo establecido
en la Resolución número 185.01 de fecha 12 de septiembre de
2001, (...) previamente citada en este acto, con relación a la Polí
tica de Conozca a su Cliente (NYC) establecida en el capítulo III
de la mencionada resolución y lo relacionado con la Prevención
y Control de Legitimación de Capitales, en su artículo número
4, (...) Todo lo cual debió ser presuntamente conocido por su
persona, en virtud del cargo que ostenta, y por tanto de obliga
torio cumplimiento dentro de las responsabilidades inherentes al
mismo. Es así, como de los elementos anteriores explanados se
evidencia el carácter presuntamente doloso de la actuación del
presidente del BANCO CANARIAS DE VENEZUELA subsu-
mibles a la conducta presuntamente desplegada por el ciudada
no ÁLVARO GORRÍN RAMOS, en las circunstancias de modo,
tiempo y lugar antes expuestas, y que pudieran ser constitutivas
de los delitos previstos y sancionados en los artículos 104 y 105
208
La d e fr a u d a c ió n t r ib u ta r ia e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
literales ‘k’ y ‘m’ de la Ley Orgánica de Aduanas y los artículos

115 y 116 del Código Orgánico Tributario, en los supuestos de
forj amiento de documentos propios de las operaciones aduane
ras y simulación de importaciones, así como, inducción en error
a la Administración Tributaria para obtener para sí o para un
tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unida
des tributarias (2.000 UT) a expresas (sic) del sujeto activo a
la percepción del tributo, tipificados como CONTRANBANDO
Y DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, RESPECTIVAMENTE,
por tanto se le precalifica jurídicamente estos delitos en grado
de complicidad...”.
La decisión pronunciada el 26 de enero de 2006, por el Juzgado Un
décimo en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del Área
Metropolitana de Caracas, determinó: "... mediante la interposición
de excepción conforme a las normas antes citadas, este Tribunal deja
constancia que por cuanto lo que se plantean son circunstancias de
mero derecho y no se ha dispuesto pruebas a evacuar, ya que la cuali
dad que se discute se valora en documentos públicos, se pasa a emitir
pronunciamiento al respecto, observando las'siguientes consideracio
nes: (...) Siendo así, considera quien aquí decide que lo más procedente
y ajustado a derecho es DECLARAR CON LUGAR la EXCEPCIÓN
OPUESTA, de conformidad con el artículo 28, ordinal 4, literal ‘c ’del
Código Orgánico Procesal Penal, toda vez que los hechos imputados
específicamente al ciudadano ALVARO GORRÍN RAMOS no revisten
carácter penal, va que el mismo no posee la condición jurídica por la
cual se le imputa, y en consecuencia decretar (sic) el Sobreseimiento
de la causa en relación a la persecución penal seguida al mencio
nado ciudadano, con apego a la normativa señalada, en relación con
los artículos 29, 33 ordinal 4o y 318 ordinal 2° del Código Orgánico
Procesal Penal. Y ASÍ SE DECLARA...”. (Subrayado y resaltado del
Juzgado de Control).
Siendo la oportunidad para pronunciarse sobre la admisibilidad o des
estimación del recurso propuesto, la Sala de Casación Penal, pasa a
decidir: [...]
209
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu e st o a l V alor A greg a d o
El artículo 459 del Código Orgánico Procesal Penal, establece cuales

son las decisiones recurribles en casación, entendiéndose que: “...sólo
podrá ser interpuesto en contra de las sentencias de las cortes de apela
ciones que resuelvan sobre la apelación, sin ordenar la realización de
un nuevo juicio oral, cuando el Ministerio Público haya pedido en la
acusación o la víctima en su acusación particular propia o en su acu
sación privada, la aplicación de una pena privativa de libertad que en
su límite máximo exceda de cuatro años o la sentencia condene a penas
superiores a esos límites, cuando el Ministerio Público o el acusador
particular o acusador privado hayan pedido la aplicación de penas
inferiores a las señaladas...
Asimismo serán impugnables las decisiones de las cortes de apela
ciones que confirmen o declaren la terminación del proceso o hagan
imposible su continuación, o en un nuevo juicio... (Resaltado de la
Sala).
De lo anterior se observa, que el presente caso no se ajusta al contenido
del citado artículo ya que la sentencia que aquí se recurre no pone fin
al proceso, pues en la presente causa, la Sala N° 7 de la Corte de Ape
laciones del Circuito Judicial Penal del Área Metropolitana de Caracas,
en su decisión del 30 de marzo de 2006, resolvió el recurso de apelación
ejercido por el Ministerio Público y señaló: [...]
En este contexto, el artículo 432 del Código Orgánico Procesal Penal,
indica el principio de impugnabilidad objetiva, conforme el cual, las
decisiones únicamente serán recurribles por los medios y en los casos
expresamente establecidos.
Asimismo, el artículo 437 del mismo código adjetivo, es del tenor si
guiente:
“Causales de Inadmisibilidad. La Corte de Apelaciones, sólo
podrá declarar inadmisible el recurso por las siguientes causas.
a. Cuando la parte que lo interponga carezca de legitimación
para hacerlo;
b. Cuando el recurso se interponga extemporáneamente,
210
c. Cuando la decisión que se recurre sea inimpugnable o

irrecurrible por expresa disposición de este Código o de la
ley”. (Resaltado de la Sala).
Por otra parte, la Sala ha sostenido como criterio reiterado, que: “La
intención del legislador procesal, ha sido establecer como condición
sine qua non para poder ejercer un recurso, que el medio de impug
nación esté establecido legalmente y aunque el artículo no lo señale
expresamente, debe estar establecido expresamente en la ley procesal
penal y no en otra ley procesar’. (Sentencia N° 397 del 30 de octubre
de 2003, con Ponencia de la Magistrada Doctora Blanca Rosa Mármol
de León).
Ahora bien, se observa que la decisión pronunciada por la Sala N° 7
de la Corte de Apelaciones del Área Metropolitana de Caracas, declaró
con lugar el recurso de apelación incoado, anuló la decisión de sobre
seimiento de la causa, dictada el 26 de enero de 2006 por el Juzgado
Undécimo en Función de Control del mismo Circuito Judicial Penal a
favor del ciudadano Alvaro Gorrín Ramos, y ordenó la expedición de
un nuevo fallo con la realización previa, ante otro Juzgado de Control,
de la audiencia pautada en el artículo 29 del Código Orgánico Procesal
Penal.
En consecuencia, es forzoso concluir, que la decisión recurrida no pone
fin al proceso penal instaurado, ni impide su continuación, siendo por
ende inimpugnable en casación, en cuyo caso lo procedente y ajustado
a derecho es declarar Inadmisible el recurso de casación interpuesto por
la defensa del ciudadano Alvaro Gorrín Ramos, de conformidad a lo es
tablecido en los artículos 432,459 y 465 del Código Orgánico Procesal
Penal. Así se declara.
SSCP 245/2007, de 21 de mayo, consultada en
http://w w w .tsj.gov.ve/decisiones/scp/m avo/245-21507-2007-a07-
0203.html
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im pu est o a l V alor A g regado
Magistrado Ponente: Dr. Miriam M orandy M ijares.

Caso: República v. Gustavo Adolfo Arraiz Manrique, en solicitud de
avocamiento de la causa ante la Sala de Casación Penal del Tribunal
Supremo de Justicia.
Asunto: Decisión de la solicitud de avocamiento, en un caso de imputa
ción por los delitos de defraudación tributaria, contrabando, distracción
de recursos, en grado de complicidad necesaria, y adquisición fraudu
lenta agravada de divisas.
Decisión: Se declara inadmisible el avocamiento solicitado.
D octrina Judicial:
rrir, en concurso de delitos, con el delito de contrabando.
2. El avocamiento es inadmisible, pues su objeto no trata de una
nueva instancia judicial o administrativa, ni de la sustitución
de los medios ordinarios para la tutela de los derechos o inte
reses de los justiciables, tampoco se observó que fueron inde
bidamente tramitados los recursos ordinarios y extraordinarios
ejercidos, por el contrario, todos han sido resueltos oportuna
mente. En adición a lo anterior, la acción de amparo constitu
cional pendiente por decidir ante la Sala Constitucional procura
la restitución de la situación jurídica presuntamente infringida
y es la vía idónea para tutelar los derechos fundamentales de
los ciudadanos.
El 27 de abril de 2007, los ciudadanos MARINO JOSÉ SILVA BARRUE-
TA, NÉSTOR QUINTERO MONCADA y JESÚS ALBERTO RAMÍREZ
SANCHEZ, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio e ins
critos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números
44.185, 50.879y 19.885, respectivamente, en su carácter de Defensores
Privados del ciudadano GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MANRIQUE,
venezolano, mayor de edad e identificado con la cédula de identidad
N° 13.582.973, interpusieron una solicitud de avocamiento ante esta
212
L a d e fr a u d a c ió n tr ib u ta r ia en l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia, de la causa

penal N° 3C-8845-06 que cursa ante el Juzgado Tercero de Primera
Instancia en Funciones de Control del Circuito Judicial Penal del Area
Metropolitana de Caracas, por la presunta comisión de los delitos de
DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, tipificado en los artículos 115y 116
del Código Orgánico Tributario; CONTRABANDO, tipificado en el en
cabezamiento del artículo 104 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artí
culo 105, literales ‘k 'y ‘m ’eiusdem; DISTRACCIÓN DE RECURSOS,
bajo la participación de cómplice necesario, tipificado en el artículo
432 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras en
relación con el artículo 84 del Código Penal; y, ADQUISICIÓN FRAU
DULENTA AGRAVADA DE DIVISAS, tipificado en los artículos 7 y 9
de la Ley sobre Régimen Cambiario. [...]
La Sala de Casación Penal ha mantenido el criterio, conforme al cual,
cuando se reciba el avocamiento se debe revisar que lá materia sea de
su competencia y además, que las irregularidades que se alegan en la
petición, hayan sido oportunamente reclamadas por las partes sin éxi
to en la instancia correspondiente, mediante los recursos pertinentes,
debiendo el solicitante acompañar los documentos indispensables para
verificar su admisibilidad (vid. Sentencia N° 62, del 5 de abril de 2005,
con ponencia del Magistrado Doctor Eladio Ramón Aponte Aponte).
En el caso sometido a la consideración de la Sala de Casación Penal, la
Defensa del ciudadano acusado GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MA-
R1QUE plantea una serie de denuncias por presuntas violaciones de los
derechos y las garantías constitucionales consagradas en los artículos
25, 26, 44, 49, 51 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, en el proceso penal seguido contra su defendido.
Tales consideraciones se tejen al hilo de lo que establece el primer pá
rrafo del artículo 27 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, conforme al cual: “Toda persona tiene derecho a ser
amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y
garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que
no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos in
ternacionales sobre derechos humanos”.
213
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V alor A gregado
De los derechos fundamentales puede decirse que son, partiendo de una

definición tentativa pero útil en tanto instrumento argumentativo desde
el cual comprender las siguientes ideas, “...un conjunto de facultades e
instituciones que, en cada momento histórico, concretan las exigencias
de la dignidad, la libertad y la igualdad humanas, las cuales deben ser
reconocidas positivamente por los ordenamientos jurídicos a nivel na
cional e internacionar (Pérez Lufio, A. Derechos Humanos. Estado de
Derecho y Constitución. Madrid, Tecnos, 1999, p 48).
En este orden de ideas, los derechos humanos son, pues, el objeto de
tutela constitucional de amparo, que en el presente caso, fue ejercido
oportunamente a favor del ciudadano acusado GUSTAVO ADOLFO
ARRAIZ MANRIQUE, en virtud de lo cual, la Sala Penal constató que
la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, el 2 de mayo de 2007
recibió la apelación de la acción de amparo constitucional ejercida por la
Defensa del ciudadano GUSTAVO ADOLFO ARRAIZ MANRIQUE,
expediente signado bajo el N° AA50-T-2007-000581 y cuya ponencia
correspondió a la Magistrada Doctora LUISA ESTELLA MORALES
LAMUÑO.
En consecuencia, la Sala Penal concluye que el objeto de la figura pro
cesal del avocamiento no se trata de una nueva instancia judicial o ad
ministrativa, ni de la sustitución de los medios ordinarios para la tutela
de los derechos o intereses de los justiciables, tampoco se observó que
fueron indebidamente tramitados los recursos ordinarios y extraordina
rios ejercidos, por el contrario, todos han sido resueltos oportunamente.
En adición a lo anterior, la acción de amparo constitucional pendiente
por decidir ante la Sala Constitucional procura la restitución de la situa
ción jurídica presuntamente infringida y es la vía idónea para tutelar los
derechos fundamentales de los ciudadanos. Así se declara.
3.3. Con la contravención.
SSPA 400/2002, de 5 de marzo, consultada en
214

Caso: Maxidetal Papelero, C.A. (MAPACA) v. República (Contraloría
General de la República), en Recurso de Apelación contra la sentencia
definitiva dictada el 25 de abril de 2000 por el Tribunal Superior Oc
contencioso tributario ejercido por la contribuyente contra la Resolu
ción N° 04-00-03-03-070 del 18 de noviembre de 1996, expedida por
la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de
la República.
Asunto: Calificación de la defraudación en calidad de concurso ideal
con otros ilícitos tributarios (contravención).
D octrina Judicial:
travención.
didos en el presente caso, debe esta Sala pronunciarse respecto a la
procedencia o no de la multa aplicada. En este sentido, se observa la
conducta omisa e injustificada de la contribuyente respecto a su inelu
dible obligación de declarar la totalidad de sus enriquecimientos, para
poder así determinar correctamente su renta gravable a la luz de la nor
mativa aplicable, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y
el Decreto de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1994,
ante cuyo incumplimiento estaba obligada la Administración Activa,
una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercan
til, a advertir en tomo a dicha infracción y aplicar en consecuencia la
sanción que resultara pertinente.
215
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l I m p u e s t o a l V a lor A gregado
Sin embargo, vista la inexistente actuación prime facie de la autoridad

administrativa competente, bien pudo la Contraloría General de la Re
pública actuar como lo hizo, cuando se advierte que la infracción impu
tada en el presente caso respecto a los ingresos omitidos, efectivamen
te derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus
ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación
tipificado en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 1992, así:
“Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, manio
bra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un terce
ro, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la
percepción del tributo”, y sancionable conforme lo pauta el artículo 95
eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido.
Lo expuesto, aunado a la contravención cometida por la contribuyen
te respecto a sus costos y deducciones declaradas sin comprobación
(artículo 97 eiusdem), permite a esta Sala juzgar procedente el reparo
formulado por omisión de sanciones impuesto a su cargo por monto de
Bs. 159.770.303,69. Así también se declara.
SSPA 103/2002, de 29 de enero, consultada en
Caso: Consorcio Seral Horizonte, S.A. v. República (Contraloría Ge
neral de la República), en Recurso de Apelación contra la sentencia
definitiva dictada el 25 de mayo de 1998 por el Tribunal Superior Oc
contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribu
yente contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones
signadas Nos. DGSJ-3-4-091, 097 y 096, todas del 29 de diciembre
de 1994, expedidas por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la
Contraloría General de la República.
con otros ilícitos tributarios (contravención).
216
La d e f r a u d a c i ó n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o l a n a

D octrina Judicial:
2. Esa omisión de ingresos brutos gravables puede verificarse,
. en el caso de la defraudación, inclusive respecto de tributos
determinados sobre base presuntiva.
travención.
didos en el presente caso, para esta Sala surge evidente la reiterada
conducta omisa e indebida por parte de la contribuyente, respecto al
cumplimiento de la ineludible obligación de declarar la totalidad de
sus enriquecimientos, la que debió ser una correcta determinación de
su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986 (Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordi
nario de fecha 03 de octubre de 1986) y la Ley de Reforma Parcial del
Código Orgánico Tributario promulgada el 11 de septiembre de 1992;
atendiendo con ella a los imperativos legales dispuestos al efecto en
los artículos 16 y 88 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta, que
establecen: [...]
En este sentido, se infiere de autos como la reiterada conducta des
plegada por la contribuyente contravino lo prescrito en las precitadas
normas, de donde era obligado a la Administración Activa, una vez
revisara la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, ad
vertir en tomo a dicha contravención y aplicar en consecuencia las
sanciones que resultaran pertinentes. Pero en todo caso, ante la inexis
tente actuación de la autoridad administrativa competente, bien pudo
217
la Contraloría General de la República actuar como lo hizo, cuando a

tenor de lo dispuesto en el artículo 76 de su Ley Orgánica procedió a fis
calizar las rentas obtenidas por dicha contribuyente para los ejercicios
gravables coincidentes con los años civiles de 1988, 1989 y 1990, para
lo cual incluso requirió la aplicación del sistema o procedimiento mixto
de determinación de oficio de rentas sobre base cierta y estimación de
costos y deducciones sobre base presunta, cuya legalidad fue decidida
supra, y de los resultados obtenidos formular los consecuentes reparos
e imponer las sanciones omitidas.
En consideración a lo expuesto, visto que la contribuyente tampoco su
ministró durante las aludidas fiscalizaciones, los documentos necesa
rios y pertinentes a objeto de enervar las objeciones del ente contralor,
resulta incuestionable el continuado incumplimiento de la contribuyen
te de sus obligaciones tributarias y, por ende, legalmente procedentes
los reparos impuestos. Así se declara.
Ahora bien, respecto a los reparos por omisión de sanciones, [s/c] se
observa que tal como fue evidenciado por el máximo órgano de con
trol, la contravención en cuestión efectivamente causó para el Fisco
Nacional una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual
configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en el artículo 95 del
Código Orgánico Tributario de 1992, así: “Comete defraudación el que
mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra forma de
engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a
expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo”, y
sancionable el mismo conforme lo pauta el artículo 97 eiusdem, con
multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, de todo lo
cual juzga esta Sala procedentes los reparos por omisión de sanciones
[sic\ impuestos a cargo de la contribuyente en los tres ejercicios supra
citados, a la luz de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. Así
también se declara.
La d e fr a u d a c ió n t r ib u ta r i a e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
3.4. Con el incumplimiento de los deberes relativos a la

cualidad de agente de retención.
SSPA 957/2002, de 16 de julio, consultada en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00957-160702-0739.htm
Magistrado Ponente: Dr. Hadel M o s t a f á P a o l in i .
Caso: Organización Sarela, S.A. v. República (Contraloría General de
la República), en Recurso de Apelación contra la STS6CT 561/2000,
del 25 de febrero, que declaró con lugar el recurso contencioso tributa
rio ejercido por la contribuyente contra el acto administrativo contenido
en la Resolución N° 04-00-03-04-034 dictada por la Dirección de Ser
vicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, en la cual se
declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la
contribuyente contra el reparo contenido en la Resolución N° DGACD-
2-024, de fecha 26 de abril de 1996, en la que se reformó el reparo
impuesto por concepto de impuesto sobre la renta por la cantidad de
un mil novecientos nueve millones novecientos setenta y un mil doce
bolívares con sesenta céntimos (Bs. 1.909.971.012,60), reduciéndolo a
la cantidad de un mil cuatrocientos noventa y siete millones trescientos
treinta y seis mil ochocientos sesenta y tres bolívares con diez céntimos
(Bs. 1.497.336.863,10).
con otros ilícitos tributarios (incumplimiento de los deberes relativos a
la cualidad de agente de retención).
Decisión: Se declara parcialmente con lugar la apelación.
Doctrina Judicial:
1. El incumplimiento del deber de retener y enterar tempestiva
mente en los casos previstos legal y reglamentariamente confi
gura, además del rechazo déla deducción del gasto respecto del
que no se practicó la retención o el enteramiento, el perjuicio
fiscal propio de la defraudación tributaria.
219
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im p u e s t o a l V alor A gregado
Por último, en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con

el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en su
límite máximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millo
nes ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa bolívares
con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 1.197.869.490,48), en virtud de la
supuesta comisión por parte de la contribuyente del ilícito tributario
denominado defraudación, es evidente que al no estar ajustados a Dere
cho los reparos formulados por la Contraloría General de la República,
por la supuesta omisión de ingresos, no resulta procedente la sanción
impuesta por ese rubro, toda vez que no queda demostrado el delito de
defraudación al no haberse verificado la supuesta omisión de ingresos.
No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con ocasión
del rechazo de la deducción de los gastos, al no haber efectuado la con
tribuyente la respectiva retención, esta Sala confirma la multa corres
pondiente aplicada en su término medio. Así se declara.
3.5. Con el incumplimiento de deberes formales.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Re
gión Capital:
http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001-
000039-110-2006.html
Magistrado Ponente: Dr. Raúl Gustavo Márquez Barroso.
sujeto pasivo, derivado del incumplimiento de deberes formales.
220

Doctrina Judicial:
1. El expendio de bebidas alcohólicas sin autorización de la Admi
nistración Tributaria configura, bajo el régimen del Código Or
gánico Tributario de 1994, el ilícito de defraudación tributaria.
2. La falta de tramitación de la autorización para el expendio de
bebidas alcohólicas configura un supuesto de concurso ideal
de ilícitos con la defraudación.
contravención.
del referido expendio para desvirtuar la presunción de legalidad
y veracidad del acto administrativo que impone la sanción.
tiempo.
221
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im pu esto a l V alor A gregado

ministrativo.
Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es eviden
te que en una posada ubicada en una isla turística, las comidas sean
acompañadas con bebidas alcohólicas y que en razón de la cantidad
222
de licores señalada en el Acta Fiscal, hay una presunción de que la re

currente ejercía el comercio de bebidas alcohólicas, por cuanto no se
justifica para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de
ron, 58 botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el
vicio denunciado. Así se declara.
4. Circunstancias modificativas de la responsabilidad

penal tributaria.
SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, consultada en
http://w w w .tsi .gov.ve/decisiones/spa/Junio/01631-210606-2005-
0687-2.htm
Magistrado Ponente: Dr. Emiro G a r c ía R o s a s .
Caso: Tiendas Karamba San Fernando, C.A. v. República, en Recurso
de Apelación contra la STS5CT 803/2004, que declaró con lugar el
Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente contra la
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MF-SENIAT-
DSA-ISLR-0059 del 29 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Na
cional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
por concepto de impuesto sobre la renta y multa por un total de ocho
cientos noventa y tres millones noventa y dos mil trescientos nueve
bolívares (Bs. 893.092.309,00).
Asunto: Aplicación de circunstancias agravantes -gravedad del perjui
cio fiscal- y atenuantes -no haber cometido infracción tributaria dentro
223
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el I m pu esto al V alor A gregado
de los tres años anteriores- a la determinación de la pena por la comi

sión de defraudación tributaria.
Decisión: Se declara con lugar el Recurso de Apelación.
Doctrina Judicial:
1. Habiendo declarado la Sala procedente el ilícito fiscal, el cual
comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la proce
dencia de la circunstancia agravante anotada.
2. En relación a la atenuante acordada, igualmente prevista en el
artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta
forzoso para la Sala declarar su procedencia.
En el presente caso la representación fiscal invoca como agravantes
los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de
1994 y como atenuante el número 4 eiusdem, en los términos siguien
tes: [...]
De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal ponde
ró la sanción tomando en cuenta como agravantes, en primer lugar, que
la contribuyente "al no declarar la totalidad de sus ventas causa una
disminución de los ingresos fiscales que lesiona el Tesoro Nacional, y
que impide al Estado cumplir sus obligaciones constitucionales ” y por
otro lado, que "con su intención deliberada infringe disposiciones de
cumplimiento obligatorio que deben observar los sujetos pasivos...
en consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilícito fis
cal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la proce
dencia de las mencionadas agravantes.
En relación a la atenuante acordada, igualmente prevista en el artículo
85 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta forzoso para esta
alzada declarar su procedencia.
Lo expuesto permite a esta Sala juzgar procedente la sanción impuesta
a cargo de la contribuyente por monto de Bs. 698.941.807,00, que re
presenta el 360% del tributo omitido. Así se declara.
224
En consecuencia, esta Sala revoca la sentencia apelada y deja firme el

reparo formulado en los referidos actos administrativos supra identifi
cados. Así también se declara.
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861 -200706-1995-11616.
htm
General de la República por concepto de impuesto sobré la renta para
Asunto: Aplicación de la gravedad del perjuicio fiscal como circuns
tancia agravante de responsabilidad penal tributaria.
a la contribuyente.
Doctrina Judicial:
1. Corresponde a la Administración Tributaria la carga procesal
de argumentar los criterios técnico-jurídicos de valoración de
la gravedad del perjuicio fiscal, a los fines de la dosimetría
penal tributaria.
225
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu e st o a l V alor A gregado
Con relación a la graduación de la pena, el órgano contralor invoca

como agravante el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tri
butario de 1982, referido a: ‘‘La gravedad del perjuicio fiscal”; sin em
bargo, se observa que dicho ente no hizo señalamiento alguno para que
esta Sala pueda juzgar que la misma es procedente; en consecuencia,
al no concurrir circunstancias agravantes ni atenuantes, la multa debe
ser calculada en su límite medio, de conformidad con el artículo 37 del
Código Penal aplicable supletoriamente al caso de autos, debiendo ser
computada en un trescientos cincuenta por ciento (350%) del tributo
omitido. Así finalmente se declara.
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/diciembre/06423-011205-2003-
1326.htm
Asunto: Aplicación de circunstancias atenuantes -regularización del
crédito tributario y no haber cometido infracción tributaria dentro de
los tres años anteriores- a la determinación de la pena por la comisión
de defraudación tributaria.
226
Doctrina Judicial:
1. Cuando la regularización del crédito tributario tiene como mo
tivo subyacente el inicio del procedimiento determinativo ofi
cioso de la obligación tributaria, es inaplicable la circunstancia
atenuante prevista en el Código Orgánico Tributario a este res
pecto.
2. La carga de la prueba de la realización de otros ilícitos tributa
rios dentro de los 3 afios anteriores a la comisión de la defrau
dación imputada corresponde a la Administración Tributaria,
activa o Contralora, por distribución del onus probandi deriva
da de la presunción de inocencia.
2.- Respecto a la atenuante contenida en el numeral 3, del artículo 85
eiusdem, referente a “La presentación o declaración espontánea para
regularizar el crédito tributario ”, la Sala aprecia de la revisión de las
actas procesales, que el proceso de determinación fue producto del exa
men de un conjunto de elementos que la Administración Contralora se
vio en la necesidad de solicitar en el acta de requerimiento que corre
inserta a los autos (folios 36 y 37), razón por la cual la misma no fue
producto de una presentación espontánea sino motivada por una fisca
lización.
En virtud de lo anteriormente expuesto y atendiendo a que en el presen
te caso la contribuyente no presentó espontáneamente su declaración
complementaria de rentas ante la Administración Activa, con el objeto
de ajustar a la legalidad una situación que afectaba su declaración, antes
del inicio del proceso de fiscalización, resulta forzoso para esta Sala
desechar la referida atenuante contemplada en el numeral 3, del artículo
85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
3.- Con relación a la atenuante referente a “No haber cometido el indi
ciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años
anteriores a aquél en que se cometió la infracción ”, esta Sala observa
lo siguiente:
227
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el I m p u e s t o a l V alor A gregado
De los argumentos presentados por la representación del Máximo Ór

gano Contralor, verifica esta Sala que el mismo se limitó a solicitar la
improcedencia de la referida circunstancia atenuante, bajo el argumento
de que la contribuyente ha transgredido las normas tributarias durante
los años 1985 hasta 1988, lo cual se evidencia -en su decir- de los
reparos impugnados por ante los Tribunales Superiores Quinto y Sépti
mo de lo Contencioso Tributario, en los expedientes signados bajo los
números 696 y 650, respectivamente. Sin embargo, la representación
de la Contraloría General de la República no consignó prueba alguna
que fundamente la firmeza de los mismos y, por consiguiente, de sus
pretensiones.
Por esta razón, la Sala estima procedente tal circunstancia como mo
dificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de
estudio, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue sin embargo
desvirtuada por parte de la Contraloría General de la República, quien
tiene la facultad de poder precisar si un contribuyente ha cometido in
fracciones de normas tributarias en un determinado momento, lo cual
permite deducir que la contribuyente no ha cometido violación de nor
ma alguna durante ese tiempo.
Por lo tanto, esta Sala acuerda la aplicación de la atenuante prevista en
el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982,
vigente al caso de autos, referente a la no comisión de violación de
normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que
se cometió la infracción, por no encontrarse acreditado en las actas que
corren insertas en el expediente, elemento probatorio alguno aportado
por el Máximo Órgano Contralor que desvirtúe su procedencia. Así se
declara.
Dilucidado lo anterior, esta Alzada haciendo uso de su facultad dis
crecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma
prevista en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de
acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante, estima que en el
presente caso se debe imponer la pena, en forma sensata, entre el tér
mino medio y el límite máximo. Siendo así, el término a partir del cual
228
se debe computar la pena en el presente caso, será del cuatrocientos por

ciento (400%). En consecuencia, la multa aplicable a la contribuyente
en razón del reparo confirmado, debe ser recalculada considerando los
términos de esta sentencia. Así se declara.
En virtud de las consideraciones que anteceden, resulta forzoso para
esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la
Contraloría General de la República y, por tanto, anula la sentencia N°
615 de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Juzgado Superior
Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del
Área Metropolitana de Caracas. Asimismo, se declara parcialmente con
lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente
en fecha 3 de julio de 1992. Así se decide.
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-
1997-13859.html
Asunto: Aplicación de la circunstancia atenuante genérica que resulte
del procedimiento de imposición de la sanción, derivado de la falta de
resistencia o reticencia por la contribuyente y la colaboración para el
esclarecimiento de los hechos.
229
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V a lor A greg a d o

Doctrina Judicial:
1. El allanamiento total respecto del reparo impuesto, en la etapa
procedimental correspondiente, es encuadrable como circuns
tancia atenuante resultante “de los procedimientos administra
tivos o jurisdiccionales", como forma de colaboración con el
esclarecimiento de los hechos.
Con relación a la graduación de la pena, el órgano contralor invocó
como atenuante el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tri
butario de 1982, referido a: “Las demás atenuantes que resultaren de
los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los
juzgadores ”, fundamentándolo en la falta de “resistencia o reticencia ”
por parte de la sociedad mercantil reparada y “contribuir decididamen
te al esclarecimiento de los correspondientes hechos
En tal sentido, esta Sala de las actas procesales observa que efectiva
mente la contribuyente colaboró con el procedimiento de fiscalización
efectuado por la Contraloría General de la República, facilitándole la
labor de investigación y exhibiendo los libros y de demás registros con
tables. Tan es así, que la empresa reparada estuvo de acuerdo con el
reparo formulado, lo cual se demuestra de la Declaración de Rentas
Complementaria D-201 No. 039142-J, formulario H-81-333248 y de la
Planilla de Pago No. AJ-01 T-81-13641663, ambas de fecha 7 de sep
tiembre de 1992. En virtud de lo cual esta Sala confirma la procedencia
de la atenuante antes referida y, por tanto, la conformidad a derecho
de la multa impuesta en la cantidad de nueve millones cuatrocientos
trece mil trescientos ochenta bolívares con treinta y dos céntimos (Bs.
9.413.380,32). Así se declara.
5. Las sanciones.
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/diciembre/06423-011205-2003-
1326.htm
Asunto: Determinación de la pena pecuniaria aplicable por la comisión
de defraudación tributaria cuando concurren circunstancias atenuantes.
Doctrina Judicial:
1. Al momento de concurrir circunstancias atenuantes, se debe
imponer la pena, en forma sensata, entre el término medio y el
límite máximo. Siendo así, el término a partir del cual se debe
computar la pena en el presente caso, será del cuatrocientos
por ciento (400%).
Dilucidado lo anterior, esta Alzada haciendo uso de su facultad dis
crecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma
prevista en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de
acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante, estima que en el
presente caso se debe imponer la pena, en forma sensata, entre el tér
231
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V alor A gregado
mino medio y el límite máximo. Siendo así, el término a partir del cual
se debe computar la pena en el presente caso, será del cuatrocientos por
ciento (400%).
En consecuencia, la multa aplicable a la contribuyente en razón del
reparo confirmado, debe ser recalculada considerando los términos de
esta sentencia. Así se declara.
En virtud de las consideraciones que anteceden, resulta forzoso para
esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la
Contraloría General de la República y, por tanto, anula la sentencia N°
615 de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Juzgado Superior
Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del
Area Metropolitana de Caracas. Asimismo, se declara parcialmente con
lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente
en fecha 3 de julio de 1992. Así se decide.

http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/iulio/01861-200706-1995-11616.
htm
Magistrado Ponente: Dr. Emiro G a r c ía R o s a s .
232
L a DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA e n l a j u r i s p r u d e n c i a v e n e z o l a n a
Asunto: Graduación de la pena por defraudación tributaria, ante la

ausencia de circunstancias modificativas de responsabilidad penal tri
butaria.
a la contribuyente.
Doctrina Judicial:
1. En ausencia de circunstancias modificativas de la responsabi
lidad penal tributaria, la sanción aplicable es el término medio
de la pena, calculada de conformidad con las reglas del Código
Penal.
Con relación a la graduación de la pena, el órgano contralor invoca
como agravante el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tri
butario de 1982, referido a: “La gravedad del perjuicio fiscal sin em
bargo, se observa que dicho ente no hizo señalamiento alguno para que
esta Sala pueda juzgar que la misma es procedente; en consecuencia,
al no concurrir circunstancias agravantes ni atenuantes, la multa debe
ser calculada en su límite medio, de conformidad con el artículo 37 del
Código Penal aplicable supletoriamente al caso de autos, debiendo ser
computada en un trescientos cincuenta por ciento (350%) del tributo
omitido. Así finalmente se declara.
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-
1997-13859.html
233
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en e l Im puesto al V a lor A g regado

Asunto: Aplicación de los principios generales del Derecho Penal para
la determinación de la pena por defraudación tributaria.
Doctrina Judicial:
1. La pena por defraudación tributaria debe dosificarse de acuer
do con las reglas y principios generales establecidos en el Có
digo Penal.
gánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, constata esta
234

Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Cen
tral:
http://carabobo.tsj.gov.ve/decisiones/2006/noviem bre/735-9-0113-
0322.html
Magistrado Ponente: Dr. José Alberto Y a n e s G a r c ía .
Asunto: Aplicación de los principios generales del Derecho Penal para
la determinación de la pena por defraudación tributaria.
Doctrina Judicial:
1. La pena por defraudación tributaria debe dosificarse de acuer
do con las reglas y principios generales establecidos en el Có
digo Penal.
Sin embargo, al ser aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994,
en su artículo 97, establece como sanción una multa entre un décimo y
hasta dos veces el monto del tributo omitido. El tribunal considera que
235
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu e st o a l V alor A gregado
este caso no se configuró la reiteración, pues la infracción se concreta a

las ventas de dos grúas y dos vehículos que se hicieron por documento
notariado sin la emisión de facturas y el cálculo correspondiente del IVA.
se decide.
6. Prescripción de la acción penal.

SSCP 313/2009, de 2 de julio, consultada en
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/julio/313-2709-c08-288.htm
Magistrado Ponente: Dra. Blanca Rosa M ármol de L eón .
Caso: República v. Jorge Luís Negrón Serge, en Recurso de Casación
contra la SS1CAPEZ 2.681/2005, de 15 de noviembre, que confirmó la
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, que -a su vez- condenó al im
putado a pena de 3 años y 9 meses de prisión, más las penas accesorias
a que se refiere el artículo 16 del Código Penal.
Asunto: Sobreseimiento de la acción por prescripción de la acción pe
nal, tomando en cuenta el régimen jurídico más benigno para el reo por
sucesión de leyes penales.
Decisión: Se d ejara con lugar el Recurso de Casación y, en consecuen
cia, prescrita la acción penal.
Doctrina Judicial:
1. La ley penal más benigna, de acuerdo con el artículo 24 de la
Constitución, es aquella que en su aplicación integral al caso
resulta más beneficiosa para el reo, incluyendo el régimen de
prescripción de la acción penal o de la ejecución de la pena, y
no sólo la norma que establezca menor pena.
236
2. En consecuencia, cuando alguno de los regímenes aplicables

al reo implique un menor lapso de prescripción -y de ello se
siga la posible extinción, en el supuesto concreto, de la acción
penal- debe aplicarse dicho régimen y declararse extinta la
acción.
3. A los fines de realizar el cálculo del lapso transcurrido, y de
terminar si es aplicable o no la prescripción ordinaria o la ju
dicial, se debe comenzar a contar desde el Io de enero del año
siguiente a la fecha en que fue cometido el ilícito, y que la ac
ción penal para perseguir el delito de Defraudación Tributaria
e imponer las penas correspondientes prescribe de ordinario a
los 4 años, según el artículo 77.1 del Código Orgánico Tribu
tario de 1994.
4. El primer acto de interrupción de la prescripción de la acción
penal es la admisión de la acusación ante el Tribunal de
Control.
5. La Magistrada Dra. Miriam M orandy M ijares salvó su voto,
por cuanto -en su criterio- la Sala Penal erró al aplicar el cri
terio expresado en la decisión número 455 del 10 de diciembre
de 2003, bajo la premisa de que se encontraba vigente para
la fecha en que fue cometido el delito, cuando el último acto
ejecutivo del ilícito ocurrió en 2001 .
6 . Para 2001, la Sala de Casación Penal estimaba interrumpida
la prescripción de la acción penal con la declaración del impu
tado en calidad de tal, o bien mediante el acto en el que se le
imponía de tal condición.
El recurrente alega que la Corte de Apelaciones aplicó erróneamente
los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario vigente, pero
que debió aplicar (y denunció por falta de aplicación) los artículos 93,
94, 95 y 77 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento
de los hechos, así mismo invocó falta de aplicación de los artículos 77,
91 y 95 del Código Orgánico Tributario del año 1994, en concordancia
237
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l Im p u e s t o a l V a lo r A g regado
con el artículo 110 del Código Penal, a los fines de que sea decretado el
Sobreseimiento de la Causa por prescripción de la acción penal.
A los fines de decidir la Sala observa: [...]
De la anterior transcripción observa la Sala, que la Corte de Apelacio
nes explicó las razones por las que estimó la aplicación de sucesión
de leyes en este caso, el por qué consideró el tribunal “a-quo” que las
normas más favorables eran las previstas en la nueva codificación tri
butaria (artículos 116 y 117), por establecer menor pena, toda vez que
a los hechos cometidos por el acusado desde el año 1998 hasta el año
2000, les era aplicable el delito de Defraudación Tributaria, previsto en
los artículos 93, 94 y 95 del Código Orgánico Tributario vigente desde
1994, que dichos artículos, a la vez de comprender pena pecuniaria, es
tablecían la remisión al Código Penal en la aplicación de las penas
corporales, en este caso por el delito de Estafa, previsto en el artículo
464.1 del Código Penal, (hoy artículo 462.1), que comprende pena cor
poral de prisión de dos a seis años, cuyo término medio resulta en 48
meses o Cuatro años.
Asimismo explicó la Corte de Apelaciones, convalidando la decisión
del tribunal “a-quo”, que no obstante las normas más favorables en su
consideración son las previstas en los artículos 116 y 117 del nuevo Có
digo Orgánico Tributario, vigente a partir del año 2001, que establecen
el delito de Defraudación Tributaria con menor pena, seis (6) meses a
siete (7) años, que resultan en 45 meses o 3 años y nueve meses.
Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelaciones sí
incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos 116 y 117 del
Código Orgánico Tributario del afto 2001, puesto que consideró que
eran las normas más favorables al acusado, tomando en cuenta sólo la
duración de la pena aplicable, pero no tomó en cuenta que dicha apli
cación retroactiva de la nueva ley causó perjuicio al acusado, toda vez
que la ley anterior, a pesar de comportar mayor penalidad en cuanto al
delito atribuido, dicha ley prevé la aplicación de un lapso de prescrip
ción menor en el artículo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta
238
más favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extinción de la

acción penal por el transcurso del tiempo.
Así, siendo el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994 la
ley más favorable en el presente caso, así como el artículo 462.1 del
Código Penal, aplicable por remisión del artículo 95 de la ley tributaria
mencionada, tenemos además, las siguientes normas aplicables, a sa
ber: [...]
De los artículos transcritos observa la Sala, que a los fines de realizar
el cálculo del lapso transcurrido, y determinar si es aplicable o no la
prescripción ordinaria o la judicial, se debe comenzar a contar desde el
1° de enero del año siguiente a la fecha en que fue cometido el ilícito,
y que la acción penal para perseguir el delito de Defraudación Tribu
taria e imponer las penas correspondientes prescribe de ordinario a los
4 años, según el referido artículo 77.1 del Código Orgánico Tributario
del año 1994.
Así pues, en el presente caso, el último acto ejecutivo del delito fue el
día 31 de marzo de 2000, cuando fue presentada ante la Oficina de Ad
ministración Tributaria la planilla de liquidación, por ello de acuerdo a
lo previsto en el referido artículo 77.1, la fecha para comenzar a contar
la prescripción en este caso es el día Io de enero de 2001 .
Así mismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 del Código
Penal, referido a la prescripción judicial o extraordinaria de la acción
penal, ésta opera cuando el lapso previsto para la prescripción ordi
naria haya transcurrido más la mitad del mismo. En este caso para la
prescripción ordinaria se requiere el transcurso de 4 años (susceptible
de interrupción), y para aplicar la prescripción judicial se requiere el
transcurso de 6 años, (no susceptible de interrupción).
En este sentido, tomando en cuenta que para la fecha en que fue cometi
do el hecho se encontraba vigente el criterio establecido por esta Sala en
la decisión N° 455 del 10 de diciembre de 2003 (bajo ponencia del M a
gistrado Rafael Pérez Perdomo), que determinó como primer acto de
interrupción la admisión de la acusación, en el presente caso se observa
239
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A gregado
que desde el Io de enero del año 2001 hasta la celebración de la audien

cia preliminar en fecha 14 de octubre de 2005, donde fue admitida la
acusación, ya habían transcurrido más de 4 años, tiempo que superó el
requerido para declarar la prescripción ordinaria de la acción penal.
Por ello, la Sala declara CON LUGAR el recurso de casación inter
puesto por la defensa del ciudadano JORGE LUIS NEGRÓN SERGE,
y declara el SOBRESEIMIENTO DE LA CAUSA POR PRESCRIP
CIÓN DE LA ACCIÓN PENAL, de conformidad con lo previsto en
los artículos 76.3 y 77.1 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y
318.3 del Código Orgánico Procesal Penal. Así se decide.
VOTO SALVADO
Quien suscribe, MIRIAM MORANDY MIJARES lamenta disentir de
la sentencia aprobada por la mayoría de esta Sala, bajo la ponencia
de la Magistrada BLANCA ROSA MÁRMOL DE LEÓN, que declaró
con lugar el recurso de casación interpuesto por la defensa del acusa
do JORGE LUIS NEGRÓN SERGE y decretó el sobreseimiento de
la causa seguida en su contra, por prescripción ordinaria de la acción
penal para perseguir el delito de Defraudación Tributaria, tipificado en
el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, en relación con
el artículo 464.1 del Código Penal anterior, sobre la base de los funda
mentos que a continuación se exponen:
Antes de explicar las razones por las cuales disiento del sobreseimiento
declarado en el caso sub examine, haré otras consideraciones que estimo
forzosas: el fallo aprobado por la mayoría sentenciadora, debió señalar
que el Código Orgánico Tributario de 1994 era el cuerpo normativo que
se encontraba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos,
empero, nada se dijo al respecto, así como tampoco se explicó que el
delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 116 “eiusdem”
establecía la sanción tributaria, que consistía en la multa, pero no la san
ción penal, motivo por el cual había que irse al Código Penal anterior,
que contemplaba la estafa, como conducta asimilable a la defraudación
y aplicarse la pena allí prevista. Tales aspectos en criterio de quien aquí
240
La d e f r a u d a c i ó n t r i b u t a r i a e n l a ju r is p r u d e n c ia v e n e z o l a n a
disiente, merecían una consideración en el fallo a los efectos de una

debida motivación y no la tuvieron.
Ahora bien, en cuanto a la prescripción de la acción penal declarada por
la mayoría de la Sala, la Magistrada Ponente estableció correctamente
el punto de partida para realizar el cómputo, pues comenzó a contar el
lapso de prescripción, que para este delito es de cuatro años (tal como
lo prevé el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994) desde el
Io de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción, o
sea, desde el Io de enero de 2001 dado que el último acto ejecutivo del
delito de defraudación ocurrió el 31 de marzo de 2000 .
Sin embargo, la Sala Penal erró al aplicar el criterio expresado en la
decisión número 455 del 10 de diciembre de 2003, bajo la premisa de
que se encontraba vigente para la fecha en que fue cometido el delito,
pues como ya se expresó el último acto ejecutivo del mismo, ocurrió en
el año 2001.
En la sentencia que tomó en cuenta la mayoría de la Sala Penal, se hizo
una disertación sobre los actos que interrumpían la prescripción de la
acción penal y se estableció que en el nuevo proceso penal, el primer
acto interruptivo de la prescripción lo constituía la admisión de la acu
sación en la audiencia preliminar.
Empero, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en
sentencia número 118 del 25 de junio de 2001. en relación con los actos
interruptivos de la prescripción, había expresado lo siguiente:
“Esta Sala en reiterada jurisprudencia ha dicho que la pres
cripción judicial (artículo 110 del Código Penal) debe contarse
desde el comienzo del juicio y éste no existe mientras no haya
enjuiciado, por lo que el término comienza desde la ejecución
del auto de detención o de la notificación del sometimiento a
juicio. En el mismo sentido ha establecido la Sala que el lapso de
prescripción judicial o procesal sólo comienza a correr cuando
existe un procesado y no desde el auto de proceder, y que existe
procesado luego de ejecutado el auto de detención o de notifica
do el sometimiento a juicio “...La Sala ha querido mencionar
241
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l Im p u e s t o a l V alor A gregado
los conceptos anteriores, ya que el Código Penal en su artículo

108, contempla la prescripción de la acción penal.
Comienzan a correr estos lapsos de prescripción desde el día
de la perpetración de los hechos punibles; en las infracciones
intentadas o procesadas, desde el día en que se realizó el último
acto de ejecución: y, para las infracciones continuadas o perma
nentes desde el día en que cesó la continuación o permanencia
del hecho.
El artículo 110 del Código Penal señala las causas de interrup
ción de la prescripción.
1) La primera de ellas es la sentencia condenatoria, que claro
está al llegar al fin el proceso mediante sentencia, mal puede
correr prescripción alguna, ya que la acción quedó satisfecha.
2) Si el reo se fuga antes o durante eljuicio, mediante la requisi
toria librada contra el imputado;
3) El auto de detención o de citación para rendir indagatoria,
figuras que actualmente no existen en el Código Orgánico Pro
cesal Penal, y las diligencias procesales que les sigan.
Dado que el Códieo Oreánico Procesal Penal señala aue el
proceso penal comienza en la fase investieativa. la citación del
imputado o su declaración como tal en dicha fase, aue es equi
valente a la citación para rendir declaración. se convierte en
actos interruptivos de la prescripción.
4) El desarrollo del proceso, que corresponde a las diligencias
procesales que le siguen a la citación para rendir declaración,
como se señaló antes. Por lo que mientras el proceso se encuen
tre vivo, la prescripción se va interrumpiendo, en forma suce
siva.
Todos estos actos interruptores hacen que comience a correr de
nuevo la prescripción desde el día de dichos actos... ” (Subraya
do y resaltado de la Magistrado disidente).
242
La d e f r a u d a c ió n tr ib u t a r i a e n l a ju r is p ru d e n c ia v e n e z o la n a
La jurisprudencia supra trancrita sí se encontraba vigente para el mo

mento en que se realizó el último acto de ejecución de este delito (2001 ),
debiendo en consecuencia ser aplicada en este caso.
Así que el lapso de prescripción debía contarse desde el I o de enero de
2001 hasta que el ciudadano JORGE LUIS NEGRON SERGE rindió
declaración como imputado en la presente causa, de lo cual no existe
constancia en el expediente.
Concluyo entonces que no podía la Sala declarar la prescripción de la
acción penal y sobreseer la causa seguida contra el ciudadano JORGE
LUIS NEGRON SERGE, aplicando una jurisprudencia que no estaba
vigente para el momento en que ocurrió el último acto ejecutivo del
delito y no habiendo constancia del verdadero acto interruptivo de la
acción penal, como lo es la fecha en que el mencionado ciudadano rin
dió declaración como imputado.
Quedan así expresadas las razones de mi voto salvado.
Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal del Estado
Zulia:
http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/septiembre/566-19-2M -054-05-
013-07.html
Juez Ponente: Dra. Elida Elena O . r t iz

Asunto: Sobreseimiento de la acción penal por transcurso del tiempo
legalmente establecido, desde el inicio de la causa hasta el momento de
la decisión.
Penal.
243
Doctrina Judicial:
1. La prescripción de la acción penal por el delito de defrauda
ción tributaria debe evaluarse según los criterios del Código
Penal.
2. En consecuencia, el lapso de prescripción se corresponde con
el de la pena normalmente aplicable, sin consideración de cir
cunstancias modificativas de la responsabilidad.
3. El lapso para el cómputo de la extinción de la acción penal no
puede iniciarse sino a partir del momento en que el encausado
se ponga a derecho y cumpla con la actividad procesal que su
condición le impone, porque será a partir de entonces, cuando,
eventualmente, pueda concluirse que el juicio se ha prolonga
do por causas no imputables a él.
4. En consecuencia, el lapso para el cómputo de la prescripción
de la acción penal se inicia al momento en que el acusado es
impuesto de su condición de imputado; de modo que durante
el procedimiento de fiscalización, y antes de dictarse la resolu
ción culminatoria del sumario administrativo, no había nacido
la acción penal, toda vez que si el acusado se hubiera allanado
en los reparos dictados, el procedimiento se hubiese cerrado y
nunca el Ministerio Público hubiera tenido conocimiento del
caso.
En relación a la solicitud de la defensa en cuanto a que se decrete el
sobreseimiento de la presente caso, en razón que se ha extinguido la
acción penal por prescripción, realizada en fecha 20/07/2007, una vez
aperturada la incidencia correspondiente de conformidad con el artículo
346 del Código Orgánico Procesal Penal y escuchada la representan
te del Ministerio Público, esta juzgadora considera que en la presente
causa no ha operado la extinción de la acción por prescripción por las
razones siguientes: Se hace necesario establecer los criterios que so
bre la prescripción ha establecido el Tribunal Supremo de Justicia en
Sala de Casación y en Sala Constitucional: La Sala de Casación Penal
244
del Tribunal Supremo de Justicia en reiteradas sentencia a establecido,

que, “la prescripción es la extinción por el transcurso del tiempo del
“ius puniendo” (sic) del Estado; es decir, la pérdida del poder estatal de
perseguir y penar a los delincuentes, que varia según las circunstancias
de tiempo exigidas por el legislador, quien para tales efectos, dispuso
en el artículo 108 del Código Penal los lapsos de prescripción legal u
ordinaria de la acción penal, en el artículo 109 ejusdem el comienzo de
la prescripción y en el artículo 110 ibidem la interrupción de la pres
cripción de la acción penal y la prescripción judicial, procesal o ex
traordinaria. La misma Sala en sentencia N° 396 de fecha 31/03/2000,
decidió que . .La prescripción ordinaria consagrada en el artículo 108
del Código Penal extingue la acción que nace de todo delito, el Tribunal
debe declararla con el simple transcurso del tiempo y está debe calcu
larse con base en el término medio de la pena del delito tipo, sin tomar
en cuenta las circunstancias que la modifican, como atenuantes, agra
vantes o calificantes...”. Así mismo la Sala Penal en sentencia N° 490
de fecha 16/11/2006, estableció que “.. .es necesario para determinar si
la prescripción ordinaria ha operado, verificar si se han producido los
actos interruptivos, señalados en el artículo 110 del Código Penal...”.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión
Nro. 1089 de fecha 19 de mayo de 2006, precisó:
“...esta Sala reitera que el lapso para el cómputo de la extinción
de la acción penal no puede iniciarse sino a partir del momento
en que el encausado se ponga a derecho y cumpla con la activi
dad procesal que su condición le impone, porque será a partir de
entonces, cuando, eventualmente, pueda concluirse que el juicio
se ha prolongado por causas no imputables al mismo... ”.
A mayor abundamiento, vale hacer referencia al criterio expuesto en la
sentencia N° 77/1992, del 20 de febrero, dictada por la Sala de Casa
ción Penal de la extinta Corte Suprema de Justicia, y acogido por esta
Sala Constitucional en sentencia n° 554/2000, del 19 de junio, según el
cual:
“Esta Sala en reiterada jurisprudencia ha dicho que la pres
cripción judicial (artículo 110 del Código Penal) debe contarse
245
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n e l Im p u e s t o a l V a lor A gregado
desde el comienzo del juicio y éste no existe mientras no haya

enjuiciado, por lo que el término comienza desde la ejecución
del auto de detención o de la notificación del sometimiento a
juicio. En el mismo sentido ha establecido la Sala que el lapso de
prescripción judicial o procesal sólo comienza a correr cuando
existe un procesado y no desde el auto de proceder, y que existe
procesado luego de ejecutado el auto de detención o de notifica
do el sometimiento a juicio
El Artículo 108 del Código Penal establece: “Salvo el caso en que la ley
disponga otra cosa, la acción penal prescribe así:... 4.- Por cinco años,
si el delito mereciere pena de prisión de mas de tres años...”
El Artículo 110 Ejusdem prevé “Se interrumpirá el curso de la prescrip
ción de la acción penal por el pronunciamiento de la sentencia siendo
condenatoria, o por la requisitoria que se libre contra el reo, si este se
fugare. Interrumpirán también la prescripción el auto de detención o de
citación para rendir indagatoria y las diligencias procésales que le siga;
pero si el juicio, sin culpa del reo, se prolongare por un tiempo igual al de
la prescripción aplicable mas la mitad del mismo, se declarara Prescrita
la acción penal. Si establece la ley un término de prescripción menor de
un año, quedara ella interrumpida por cualquier acto de procedimiento;
pero si en el término de un año, contado desde el día en que comenzó
a correr la prescripción, no se dictare sentencia condenatoria, se tendrá
por prescrita la acción penal. La prescripción interrumpida comenzara
a correr nuevamente desde el día de la interrupción. La interrupción de
la prescripción surte efectos para todos los que han concurrido al hecho
punible, aun cuando los actos que interrumpan la prescripción no se
refiere sino a uno.”
En el presente caso fue imputado el delito de Defraudación Tributaria,
previsto y sancionado en el artículo 116 del Código Orgánico Tributa
rio, que establece una pena de seis meses a siete años de prisión, y por
aplicación del artículo 37 del Código Penal resulta como término media
la pena a imponer de tres años y nueve meses de prisión. Ahora bien,
quedó probado en el debate que el presente caso se inicia por investiga
ción administrativa fiscal que ordena la Gerencia de Tributos Internos
246
Región Zulia, una vez que a la contribuyente Constructora Costa Del

Lago, Sociedad Anónima, le es detectada en su actuación fiscal hechos
dudosos por un operativo de fiscal fijo, que en esa investigación se cum
plieron los procedimientos exigidos para tal fin y se lleva a efecto un
procedimiento de fiscalización y llega a su fin con la resolución cul-
minatoria del sumario administrativo, si bien es cierto que el acusado
JORGE LUIS NEGRON SERGE en su carácter de representante de la
contribuyente Constructora Costa Del Lago, Sociedad Anónima estuvo
siempre en conocimiento de tal investigación administrativa, también
es cierto que es en el año 2003 cuando el expediente es remitido al
Ministerio Público para el inicio de la investigación penal correspon
diente, y efectivamente es el día 18 de Diciembre de 2003 cuando el
Ministerio Público ordena el inicio de la investigación, por lo que to
mando los criterios antes referidos, debe verificarse en qué momento el
acusado JORGE LUIS NEGRON SERGE se somete al proceso penal
iniciado, ya que si no existe procesado o si este no se encuentra someti
do al proceso, no pudiéramos hablar de prescripción. Y para el caso en
concreto es en fecha 25/01/2005 con su presentación por ante el Juzga
do Cuarto de Primera Instancia de este Circuito Penal en funciones de
Control, oportunidad en la que le fueron impuestas, para garantizar las
resultas del proceso, las medidas cautelares contenidas en los ordinales
4 y 8 del artículo 256 del Código Orgánico Procesal Penal, cuando se
inicia el proceso penal en contra del mencionado acusado, por lo que
el lapso para el computo de la acción penal [s/c] se inicia al momento
en que el acusado cumple con la actividad procesal que su condición
le impone, es decir que durante la investigación administrativa y an
tes de dictarse la resolución culminatoria del sumario administrativo,
no había nacido la acción penal toda vez que si el acusado se hubiera
allanado en los reparos dictados, el procedimiento se hubiese cerrado
y nunca el Ministerio Público hubiera tenido conocimiento del caso y
en consecuencia no hubiera comenzado el proceso penal en contra del
ciudadano JORGE LUIS NEGRON SERGE. Por lo que a toda luces se
evidencia que desde el día 25 de Enero de 2005 a la presente fecha no
han transcurrido los cinco años necesarios, para que de conformidad
con el numeral 4 del artículo 108 del Código penal opere la prescripción
247
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto a l V alor A gregado
Ordinaria; por lo que se declara sin lugar la solicitud de la defensa. Y

ASI SE DECIDE.
SSPA 1.483/2008, de 19 de noviembre, consultada en
http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/noviembre/01483-191108-2008-
2008-0833.html
Caso: Inversiones Calderón, S.R.L. v. República, en consulta obligato
ria de la Sentencia del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario
de la Región Los Andes del 20 de octubre de 2006, que declaró con lu
gar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente contra
la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 del 30 de agosto de
2005.
Asunto: Prescripción de la acción por la inactividad de la Administra
ción, luego de vencido el plazo para la decisión del Recurso Jerárquico
que impugnó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo
que calificó la defraudación e impuso la pena.
Decisión: Se confirma la decisión del a quo.
Doctrina Judicial:
1. Los requisitos para la prescripción de la acción en la defrauda
ción tributaria (durante la vigencia del Código Orgánico Tri
butario de 1994) son los establecidos en el Código Orgánico
Tributario, a saber: (i) la inactividad o inercia del sujeto activo
del tributo; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la ley; (iii) la
invocación por el interesado; y (iv) que no haya sido interrum
pida o suspendida.
2. En consecuencia, el plazo para la prescripción de la- acción
sancionatoria por defraudación, de acuerdo con el Código Or
gánico Tributario de 1994, prescribe a los cuatro años, conta
dos a partir del Io de enero del año siguiente a aquel en que se
248
cometió el ilícito; o bien a los 2 años, contados a partir del Io

de enero del año siguiente a aquel en que se tiene certeza de
que la Administración Tributaria conoció de la defraudación.
El 7 de enero de 1999, la contribuyente Inversiones Calderón S.R.L.,
fue notificada de la Providencia de Investigación Fiscal N° GRA-500-
00047 de fecha 13 de noviembre de 1998, mediante la cual se le infor
mó de la práctica de una investigación fiscal por parte de funcionarios
adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los
Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT).
Los resultados de dicha investigación quedaron asentados en el Acta
de Reparo N° RLA/DF/F/2000/159 de fecha 3 de febrero de 2000 en
la que se dejó constancia de las objeciones fiscales formuladas a las
declaraciones presentadas por la sociedad mercantil investigadapara
los períodos comprendidos entre enero de 1996 y octubre de 1998, en
materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y en
la cual se “(...) constató que las declaraciones de los períodos en co
mento (sic) presentadas por la contribuyente no reflejan la totalidad de
los Créditos y Débitos Fiscales originados en cada uno de los mismos ”
determinándose una diferencia de impuesto causado y no pagado por
la cantidad de veinte millones seiscientos noventa y tres mil quinientos
seis bolívares sin céntimos (Bs. 20.693.506,00); asimismo, se estable
ció que la contribuyente incurrió en defraudación, de conformidad con
lo establecido en los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario
de 1994.
Posteriormente, el 2 de marzo de 2001, la mencionada dependencia
administrativa del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria
del Sumario Administrativo N° RLA-DSA-2001-00040, mediante la
cual se confirmó el acta fiscal antes señalada y, en consecuencia, se
ordenó la expedición de las Planillas de Liquidación por las cantida
des siguientes: veinte millones seiscientos noventa y tres mil quinien
tos seis bolívares sin céntimos (Bs. 20.693.506,00), por diferencia de
249
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y no

pagado; setenta y dos millones cuatrocientos veintisiete mil doscientos
setenta bolívares sin céntimos (Bs. 72.427.270,00), consistente en mul
ta del trescientos cincuenta por ciento (350%) del monto del impuesto
por defraudación y la suma de veintidós millones doscientos trece mil
trescientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 22.213.378,00),
por concepto de intereses moratorios [...]
El ciudadano José Bernabé Calderón Suezcun, actuando como repre
sentante legal de la contribuyente y asistido por la abogada María Del
Carmen Bustamante Porras, alegó la prescripción de la obligación tri
butaria y sus accesorios, sobre la base de lo establecido en el artículo
51 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que transcurrieron más
de cuatro (4) años desde que la administración tributaria debió dictar la
resolución que decidiera el recurso jerárquico.
Ahora bien, el a quo en fecha 20 de octubre de 2006, declaró con lugar
el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recu
rrente, con fundamento en que la obligación tributaria y sus accesorios
ya habían prescrito, pues desde el momento en que la Administración
Tributaria debió decidir el recurso jerárquico hasta el día en que se noti
ficó la Resolución objeto de impugnación, transcurrieron más de cuatro
(4) años en forma continua. En consecuencia, anuló el acto impugnado
contenido en la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 de fecha
30 de agosto de 2005, así como “todas las planillas de Resolución de
Imposición de Sanciones desde el N° 0510001239001274 hasta el N°
05100012390001307, emitidas por el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria, Gerencia de Tributos”.
Ello así, observa esta Sala que los artículos 51, 53, 54 y 55 del Código
Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de au
tos, disponen: [...]
Así las cosas, se advierte que mediante sentencia N° 00497 de fecha 24
de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., al analizar lo refe
rente a la prescripción, esta Sala destacó lo siguiente:
250
“En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción

adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejerci
cio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la
conducta negligente de la Administración o del administrado en
razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las rela
ciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a
la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión,
cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de pres
cripción antes de su consumación definitiva.
Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sen
tado en losfallos dictados por la Sala Político-Administrativa de
la entonces Corte Suprema de Justicia, enfechas 2 de noviembre
de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron Santa Teresa y Distri
buidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en
esta oportunidad lo siguiente:
a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación
tributaria, está condicionada a la concurrencia de determina
dos supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el
transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por
parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o sus
pendida.
b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el
acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo
fijado por la ley para que ésta opere, sin que dentro de dicho
plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de
la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de
los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de
suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vi
gencia de un derecho sobre un créditofiscal, es imperante preci
sar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que
hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario
para la prescripción de la obligación.
c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse
la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en
la Ley
251
A n o t a c io n e s so b re la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu est o a l V a lor A gregado
Al respecto, observa la Sala que los hechos imponibles en el caso de au

tos se refieren al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
los cuales se verificaron en los años 1996,1997 y 1998, respectivamen
te, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 53 del
Código Orgánico Tributario de 1994, el lapso de prescripción comenzó
a contarse a partir de los años 1997, 1998 y 1999, respectivamente.
Por lo tanto, resulta necesario verificar si en la situación concreta se
consumó dicho término de prescripción de cuatro años a que hace alu
sión el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable
ratione temporis al caso de autos, o en su defecto, existió alguna causal
de interrupción de la misma.
Ello así, observa esta Alzada que en fecha 3 febrero del año 2000, se
notificó a la contribuyente del Acta de Reparo N° RLA/DF/F/2000/159,
mediante la cual se “(...) constató que las declaraciones de los perío
dos en comento presentadas por la contribuyente no reflejan la totali
dad de los Créditos y Débitos Fiscales originados en cada uno de los
mismos ”, actuación administrativa que interrumpió la prescripción que
venía transcurriendo para las obligaciones tributarias en cada uno de los
períodos fiscales investigados.
Contra el acta de reparo señalada anteriormente, la contribuyente no
presentó escrito de descargos y, en consecuencia, en fecha 8 de mar
zo de 2001, la mencionada Gerencia notificó a Inversiones Calderón,
S.R.L., la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N°
RLA-DSA-2001-00040 de fecha 2 de marzo de 2001, en la que se
confirmó el acta fiscal antes señalada y se ordenó la expedición de las
Planillas de liquidación por las cantidades siguientes: veinte millones
seiscientos noventa y tres mil quinientos seis bolívares sin céntimos
(Bs. 20.693.506,00), por diferencia de impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor causado y no pagado; setenta y dos millones
cuatrocientos veintisiete mil doscientos setenta bolívares sin céntimos
(Bs. 72.427.270,00), consistente en multa del trescientos cincuenta por
ciento (350%) del monto del impuesto, así como la suma de veintidós
millones doscientos trece mil trescientos setenta y ocho bolívares sin
céntimos (Bs. 22.213.378,00), por concepto de intereses moratorios.
252
El 9 de marzo de 2001, comenzó el transcurso de la prescripción hasta

el día 16 de abril de 2001 (ocho días), fecha en la cual se suspendió
el aludido término por la interposición del recurso jerárquico contra
la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo anteriormente
identificada.
Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 170 del Có
digo Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de
autos, la Administración Tributaria tenía cuatro (4) meses para decidir
dicho recurso jerárquico, los cuales se iniciaron a partir de la fecha de
su interposición (16 de abril de 2001 ), venciendo dicho lapso el día 16
de agosto de 2001. A ese término, debe adicionársele sesenta (60) días,
de conformidad con lo establecido en el transcrito artículo 55 eiusdem,
que de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 11 del mencionado
texto legal, se computan por días hábiles de la Administración . Dicho
lapso venció en fecha 9 de noviembre de 2001.
Posteriormente, el 31 de enero de 2006, la “Gerencia de Recursos ” del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), notificó la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082 de
fecha 30 de agosto de 2005, mediante la cual se declaró parcialmente
con lugar el recurso jerárquico incoado y, en consecuencia, se anuló
la suma de veintidós millones doscientos trece mil trescientos seten
ta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 22.213.378,00), por concepto de
intereses moratorios, y se confirmaron los montos de veinte millones
seiscientos noventa y tres mil quinientos seis bolívares sin céntimos
(Bs. 20.693.506,00), por diferencia de impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor causado y no pagado, así como de setenta y dos
millones cuatrocientos veintisiete mil doscientos setenta bolívares sin
céntimos (Bs. 72.427.270,00), por concepto de multa.
Sobre la base de lo anteriormente señalado, puede apreciar esta Al
zada que para el 31 de enero de 2006, fecha en la que se notificó la
Resolución del Recurso Jerárquico N° GGSJ-GR-DRAAT-2005-2082
del 30 de agosto de 2005, habían transcurrido cuatro (4) años, dos
(2) meses y (30) días, en forma ininterrumpida, razón por la cual, tal
253
A n o t a c io n e s so bre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im pu e st o a l V alor A gregado
como lo estableció el a quo, la obligación tributaria y sus accesorios

se encontraban prescritos para el momento de la notificación del acto
administrativo impugnado. Así se declara.
7. Procedimiento de imposición y presunción
de inocencia.
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Plena:
SSP 70/2000, de 4 de julio, consultada en
http://w w w.tsi.gov.ve/decisiones/tplen/m ayo/anteiuicio% 20 de %20
m%C3%A9rito%20n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htm
Magistrado Ponente: Dr. Carlos Miguel E scarrá M alavé (Voto Salva
do).
Caso: República (Ministerio Público) v. Luis Manuel Miquilena Her
nández, en Antejuicio de Mérito por la presunta comisión de los delitos
de por la comisión de los delitos de malversación específica o sobregiros
presupuestarios, tráfico de influencia y falsedad en la declaración jurada
de patrimonio (previstos respectivamente en los artículos 61, 72 y 73
de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público) durante el
lapso en el cual se desempeñó como Ministro de Relaciones Interiores y
encargado del Ministerio de Justicia, según la Gaceta Oficial N° 36.634
del 2 de febrero del año 1999 (reimpresa por error material en la Gaceta
Oficial N° 36.637 del 5 de febrero de 1999) y, con posterioridad, como
Presidente de la Asamblea Nacional Constituyente.
Asunto: Aplicación de presunciones legales iuris tantum de culpabili
dad en la defraudación tributaria.
Decisión: Se declara no ha lugar al enjuiciamiento del imputado.
Doctrina Judicial:
1. La defraudación fiscal es susceptible de configurarse a partir
del uso de presunciones, como las que contenía el artículo 94
del Código Orgánico Tributario de 1994, sin que ello viole la
presunción de inocencia.
254
La d e fr a u d a c ió n t r ib u ta r i a e n l a ju ris p ru d e n c ia v e n e z o la n a
NOVENO: Sorprende al Magistrado que disiente del presente fallo que

se afirme, según lo explanado en el folio 26 de la sentencia, que: En
holocausto a la libertad el Derecho Penal abomina las presunciones ...”
y causa una mayor sorpresa que se haga una cita incompleta del gran
maestro de Pisa, cuando se señala: “...pues la ciencia no admite el pre
dominio de las presunciones en materias penales...”. Es el caso que en
materia probatoria existen las presunciones hominis y las presunciones
legales, dentro de estas ultimas se encuentran comprendidas las presun
ciones iure et de iure y presunciones iuris tantum. Sin embargo queda
claro que la sentencia de la cual disiento hace referencia, en una forma
genérica, a las presunciones, y es allí donde resulta extraño que no se
haya tomado la cita del “maestro de Pisa” en su verdadero contexto, ya
que éste señala a diferencia de lo explanado en la página 26 de la sen
tencia: “... que a los fines penales nunca se puede admitir presunciones
juris et de jure...”. (CARRARA, Programa de Derecho Criminal, Parte
Especial, Vol. II, Pág., 208, Editorial de Palma, Buenos Aires, 1945).
De manera que tal extracto se encuentra fuera de contexto y por ende
se le ha atribuido una significación distinta a la expresada por el propio
autor en su obra.
En efecto, es preciso señalar que la limitante que establece “el gran
maestro de pisa” es que no se pueden admitir presunciones no desvir-
tuables a los fines penales. Pero sí deja abierto, y lo expresa de manera
directa, que en materia penal pueden existir para la tipificación del de
lito, para la alegación de los hechos acusatorios y la explanación de la
querella presunciones iuris tantum, en las que se le permite al imputado
desvirtuarlas, o se le establezca como carga probatoria al acusador con
catenar esas presunciones con otros elementos indiciarios y probatorios
que lleven a la convicción -en el proceso judicial propiamente tal- de
que se ha cometido un hecho punible.
Debemos señalar, que en nuestro ordenamiento jurídico penal, se ad
miten entre otras las presunciones iuris tantum. Es el caso de la Ley de
Salvaguarda del Patrimonio Público en lo referente al delito del Enri
quecimiento Ilícito (artículo 44) donde se presume que un funcionario o
empleado público se ha enriquecido ilícitamente durante el desempeño
255
A n o t a c io n e s so b r e la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A gregado
de su cargo o dentro de los dos años siguientes a su cesación, si se en

contrare en posesión de bienes que sobrepasen sus posibilidades econó
micas sin poder justificarlo. En igual forma se encuentra el ejemplo de
la defraudación fiscal, tipificado en el artículo 94 del Código Orgánico
Tributario. Por lo que es claro, que nuestro ordenamiento lejos de abo
minar las presunciones, más bien tutela las mismas e incluso le atribuye
valor probatorio.
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Re
gión Capital:
http://caracas.tsi.gov.ve/decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001-
000039-110-2006.html
Asunto: Presunta violación del derecho a la presunción de inocencia,
en tanto la Administración Tributaria imputa la culpabilidad sin prueba
de cargo y a partir de un Acta en preforma.
Doctrina Judicial:
del referido expendio para desvirtuar la presunción de legalidad
y veracidad del acto administrativo que impone la sanción.
2. No hay violación de la presunción de inocencia ni del derecho
a la defensa, pues el contribuyente tuvo ocasión de presentar
descargos contra el acto contentivo de la imputación.
256
La presente controversia se circunscribe a dilucidar sobre la proceden^

tiempo.
sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en concordancia con.el Artículo
ministrativo.
257

Tampoco existe el vicio de Falso Supuesto, en virtud de que es evidente
que en una posada ubicada en una isla turística, las comidas sean acom
pañadas con bebidas alcohólicas y que en razón de la cantidad de lico
res señalada en el Acta Fiscal, hay una presunción de que la recurrente
ejercía el comercio de bebidas alcohólicas, por cuanto no se justifica
para el consumo personal 465 latas de cerveza, 55 botellas de ron, 58
botellas de vino, por lo que el Acta Fiscal no ha incurrido en el vicio
denunciado. Así se declara.
258
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Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial de la República de Vene
zuela N° 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de 1994.
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zuela N° 2.992 Extraordinario, del 3 de agosto de 1982.
Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela N° 37.942, del 20 de mayo
de 2004.
Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Gaceta Oficial de la Re
pública Bolivariana de Venezuela N° 39.163, del 22 de abril de
2009.
Código Civil. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.990
Extraordinario, del 26 de julio de 1982.
Código de Procedimiento Civil. Gaceta Ofi nal de la República de Ve
nezuela N° 4.209 Extraordinario, del 18 de septiembre de 1990.
Código Orgánico Procesal Penal. Gaceta Oficial de la República Boli
variana de Venezuela N° 39.272, del 25 de septiembre de 2009.
Código de Enjuiciamiento Criminal. Gaceta Oficial de la República
de Venezuela N° 5.028 Extraordinario, del 22 de diciembre de
1995.
Código Penal. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 5.768 Extraordinario, del 13 de abril de 2005.
Código Penal de 14 de mayo de 1897, consultado en Leyes y Decretos
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blioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas,
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racas, 1990.
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por infracción de garantías, consultada en Leyes y Decretos de
racas, 1990.
Ley de 30 de junio de 1891, sobre responsabilidad de los empleados na
cionales y de los Presidentes y altos funcionarios de los Estados,
consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1890-1891). Tomo
15. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de
Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1990.
Ley de 6 de junio de 1884, sobre piratería y agavillamiento, que de
roga la Ley I, Título V, libro 3o del Código Penal, consultada en
Leyes y Decretos de Venezuela (1884). Tomo 11. Serie República
de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y
Sociales, Caracas, 1989.
Ley de 20 de mayo de 1882, sobre los delitos contra la independencia,
integridad y orden público de la Nación y de los Estados, por la
cual se reforma la ley única, título I, libro 2o del Código Penal,
consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1882-1883). Tomo
10. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de
Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1989.
Código Penal de 20 de febrero de 1873, que empezó a regir desde el
27 de abril del mismo año, consultado en Leyes y Decretos de
racas, 1983.
Ley de Impuesto al Valor Agregado. Gaceta Oficial de la República Bo-
livariana de Venezuela N° 38.632, del 26 de febrero de 2007.
Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial de la República Boliva-
riana de Venezuela N° 38.628, del 16 de febrero de 2007.
Ley sobre el delito de contrabando. Gaceta Oficial de la República Boli-
variana de Venezuela N° 38.327, del 2 de diciembre de 2005.
269
Providencia Administrativa N° SNAT/2004/0232, del 20 de abril de

2004. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 37.924, del 26 de abril de 2004.
Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, mediante la cual
se designan agentes de retención del impuesto al valor agrega
do. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°
38.136, del 28 de febrero de 2005.
Resolución N° HGJT-98-343, del 14 de agosto de 1998, emanada de
la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, citada en la SSPA
1.128/2006, de 4 de mayo, caso Interlago Transport, S.A. v. Re
pública, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/
mavo/01128-040506-20051215.htm. 15 de julio de 2009.
A samblea N acional C onstituyente ; Acta de la Sesión Plenaria de la
Asamblea Nacional Constituyente del 2 de noviembre de 1999.
Versión electrónica distribuida por el Servicio Autónomo de In
formación Legislativa (SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas,
2008.
_____________ ; Acta de la Sesión Plenaria de la Asamblea Nacional
Constituyente del 7 de noviembre de 1999. Versión electrónica
distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa
(SAIL) de la Asamblea Nacional. Caracas, 2008.
Constituyente del 20 de octubre de 1999. Versión electrónica dis
tribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa
Constituyente del 8 de noviembre de 1999. Versión electrónica
distribuida por el Servicio Autónomo de Información Legislativa
A samblea N acional ; Diario de Debates de la sesión plenaria del 30 de
agosto de 2001. Copia fotostàtica en poder del autor.
270
_____________ ; Diario de Debates de la sesión plenaria del 30 de agos

to de 2001. Copia fotostática en poder del autor.
; Diario de Debates de la sesión plenaria del 5 de
abril de 2001. Copia fotostática en poder del autor.
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Exposición de Motivos del Proyecto de Código Tributario de Venezue
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17. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998.
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nes/scon/abril/636-160407-07-0286.htm. 15 de julio de,2009.
SSPA 1.631/2006, de 21 de junio, caso Tiendas Karamba San Fernan
do, C.A. v. República. Consultada en http://www.tsj.gov.ve/deci-
siones/spa/Junio/0163 l-210606-2005-0687-2.htm. 10 de julio de
2009.
SSPA 1.106/2007, de 27 de junio, caso Tiendas Karamba Valle La Pas
cua, S.A. v. República, consultada en http://www.tsi .gov.ve/deci-
siones/spa/junio/01106-27607-2007-2004-3190.html. 16 de julio
de 2009.
SSPA 1.200/2010, de 25 de noviembre, caso Industria Alimenticia Na
cional de Cereales y Harinas (IANCARJNA), C.A. vs. Repúbli
ca (Contraloría General de la República), consultada en http://
www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/noviembre/01200-251110-2010-
2010-0467.html. 16 de junio de 2011.
271
A n o t a c io n e s s o b r e l a D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia en el Im pu esto al V alor A gregado
ST2JPEZ 19/2007, de 19 de septiembre, caso República v. Jorge Luis

Negrón Serge, consultada en http://ica.tsi.gov.ve/decisiones/2007/
septiembre/566- 19-2M-054-05-013-07.html. 10 de julio de 2009.
SS1CAPEZ 2.681/2005, de 15 de noviembre, caso República v. Jorge
Luis Negrón Serge, consultada en http://www.tsi. gov.ve/tsi re-
giones/decisiones/2005/noviembre/588-15-lAa-2681-05-331-05.
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SSCP 313/2009, de 2 de julio, caso República v. Jorge Luis Negrón Ser-
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2709-c08-288.htm. 13 de julio de 2009.
SSCP 181/2006, de 3 de mayo, resolviendo una solicitud de avoca
miento en el caso República v. Eligió Cedeño, consultada en
http://www.tsi .gov. ve/decisiones/scp/mavo/a06-0122-181 .htm. 14
de julio de 2009.
SSCP 74/2007, de 13 de marzo, caso República v. Alvaro Gorrín Ramos,
consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/scp/marzo/74-
13307-2007-c06-0285.html. 16 de julio de 2009.
SSCP 245/2007, de 21 de mayo, caso República v. Gustavo Adolfo
Arraiz Manrique, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/
scp/mavo/245-21507-2007-a07-0203.html, 16 de julio de 2009.
SSPA 1.872/2007, de 21 de noviembre, caso Arrenda Line, S.A. v.
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noviembre/01872-211107-2007-2007-0784.html. 14 de julio de
2009.
STSCTRC 322/2006, de 9 de noviembre, caso Arrenda Line, S.A. v. Re
pública, consultada en http://carabobo.tsi.gov.ve/decisiones/2006/
noviembre/735-9-0113-0322.html. 14 de julio de 2009.
SSCP 175/2001, de 16 de marzo, caso República y Jean Jacques Es-
trimbre v. Geoservices, S.A., Patrick Guenin, Pierre Baradat Liro
y Ornar Antonio García, consultada en http://www.tsi.gov.ve/
decisiones/scp/marzo/0175-160301 -rO 10122.htm. 14 de julio de
2009.
272
SSP 70/2000, de 4 de julio, caso República v. Luis Manuel Miqui-

lena Hernández, consultada en http://www.tsi.gov.ve/deci-
siones/tplen/m avo/anteiuicio% 20de% 20m % C3% A 9rito% 20
n%C2%B066%20con%20votos%20salvados.htm. 16 de julio de
2009.
SSPA 1.483/2008, de 19 de noviembre, caso Inversiones Calderón,
S.R.L. v. República, consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisio-
nes/spa/noviembre/01483-191108-2008-2008-0833 .html. 14 de
julio de 2009.
SSPA 1.578/2007, del 20 de septiembre, caso Meditrón, C.A. vs. Repú
blica (Contraloría General de la República), consultada en http://
www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/septiembre/01578-20907-2007-
1997-13859.html. 10 de julio de 2009.
SSPA 1.861/2006, de 20 de julio, caso Constructora Técnica Marga
rita, C.A. vs. República (Contraloría General de la República),
consultada en http://www.tsi .gov.ve/decisiones/spa/julio/O1861 -
200706-1995-11616.htm. 10 de julio de 2009.
SSPA 103/2002, de 29 de enero, caso Consorcio Seral Horizonte, S.A.
v. República (Contraloría General de la República), consultada
en http ://www.tsi.gov. ve/decisiones/spa/enero/00103-290102-
14894.htm. 15 de julio de 2009.
SSPA 152/2007, de Io de febrero, caso Corporación H.M.S. 250, C.A.
v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi.gov.ve/de-
cisiones/spa/febrero/00152-1207-2007-2003-0684.html. 9 de ju
lio de 2009.
SSPA 400/2002, de 5 de marzo, caso Maxidetal Papelero, C.A. (MA
RACA) v. República (Contraloría General de la República), con
sultado en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/marzo/00400-
050302-1032.htm. 14 de julio de 2009.
273
A n o t a c io n e s sobre la D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia e n el Im pu est o a l V a lor A greg a d o
SSPA 584/2008, de 7 de mayo, caso Zapatería Francesco Plus, C. A.

Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi.gov.ve/de-
lio de 2009.
SSPA 6.423/2005, de 1 de diciembre, caso Lonja Pesquera El Faro, S.A.
v. República, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/
SSPA 877/2003, de 17 de jimio, caso Acumuladores Titán, C.A. v. Re
pública (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduane
ra y Tributaria), consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/
spa/iunio/00877-170603-2001-0857.htm. 9 de julio de 2009.
SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora Costa Norte, C.A.
Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsi.gov.ve/
decisiones/spa/agosto/00948-13 808-2008-2007-0593 .html. 9 de
julio de 2009.
SSPA 957/2002, de 16 de julio, caso Organización Sarela, S.A. v. Repú
www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00957-160702-0739.htm. 16
de julio de 2009.
SSPA 1.187/2010, de 24 de noviembre, caso Fábrica Nacional de Pa
ñales Desechables de Valencia, C.A. (F a n a l p a d e Va l e n c ia ) v. Re
spa/Noviembre/01187-241110-2010-2007-0594.html. 27 de no
viembre de 2010
STS9CT 110/2006, de 5 de junio, caso Inversiones Gozaky, S.A. v.
República (Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria), consultada en http://caracas.tsi.gov.ve/
decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001 -000039-110-2006.'
274
STS2CT 66/2008 de 9 de julio, caso Agencia de Loterías La Guama

v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración ■
decisiones/2008/iulio/2096-8-AP41 -U-2007-0003 81 -0066-2008.
STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Administradora Yuruari, C.A.
decisiones/2008/iulio/2096-15-A P41-U -2007-000426-0070-
SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Mi
nisterio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la
Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo
I. Caracas, 1966.
SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia v. República
(Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto so
bre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966).
Tomo I. Caracas, 1966.
SSPA 584/2008, de 7 de mayo, caso Zapatería Francesco Plus, C. A.

Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsj.gov.ve/de-
lio de 2009.
SSPA 6.423/2005, de 1 de diciembre, caso Lonja Pesquera El Faro, S.A.
v. República, consultada en http ://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/
SSPA 877/2003, de 17 de junio, caso Acumuladores Titán, C.A. v. Re
spa/iunio/00877-170603-2001-0857.htm. 9 de julio de 2009.
SSPA 948/2008, de 13 de agosto, caso Distribuidora Costa Norte, C.A.
Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsj.gov.ve/
decisiones/spa/agosto/00948-13808-2008-2007-0593.htmh 9 de
julio de 2009.
SSPA 957/2002, de 16 de julio, caso Organización Sarela, S.A. v. Repú
www.tsj.gov. ve/decisiones/spa/julio/00957-160702-0739.htm. 16
de julio de 2009.
SSPA 1.187/2010, de 24 de noviembre, caso Fábrica Nacional de Pa
ñales Desechables de Valencia, C.A. (F a n a l p a d e V a le n c ia ) v. Re
spa/Noviembre/01187-241110-2010-2007-0594.html 27 de no
viembre de 2010
STS9CT 110/2006, de 5 de junio, caso Inversiones Gozaky, S.A. v„
República (Servicio Nacional Integrado de Administración
decisiones/2006/iunio/2103-5-AF49-U-2001-000039-110-2006.
274
STS2CT 66/2008 de 9 de julio, caso Agencia de Loterías La Guama

decisiones/2008/iulio/2096-8-AP41-U-2007-0003 81 -0066-2008.
STS2CT 70/2008 de 15 de julio, caso Administradora Yuruari, C.A.
decisiones/2008/iulio/2096-15-A P41-U -2007-000426-0070-
SJAISLR 100/1946, de 5 de febrero, caso F. Aumaitre v. República (Mi
nisterio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto sobre la
Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966). Tomo
I. Caracas, 1966.
SJAISLR 192/1947, del 9 de octubre, caso M. Saldivia v. República
(Ministerio de Hacienda), en Jurisprudencia de Impuesto •so
bre la Renta 1943-1965 (con apéndice correspondiente a 1966).
Tomo I. Caracas, 1966.
275
Anotaciones sobre la Defraudación Tributaria en el Impuesto al Valor Agre
gado se terminó de imprimir en el mes de octubre de 2011 en los talleres de
Editorial Torino, RIF.: J-30143170-7, Teléfonos: (212)239.7654,235.2431. Calle El
Buen Pastor, Edificio Urbasa, 2o piso, local 2-A, Boleíta Norte. En su compo
sición se emplearon tipos de las familia Times New Román, así como papel
Bond 20. Esta edición consta de 1000 ejemplares.
"Sin duda alguna este trabajo de WEFFE es un valioso aporte al estudio de la materia,
con planteamientos que incitan a lá polémica y de los que se puede disentir pero que,
por encima de todo, contribuirán a profundizar en un tema que ocupa un lugar
preferente en la vertiente penal del derecho tributario. (...)
No me cabe la menor duda, para concluir estas líneas, de que el trabajo de Carlos
WEFFE. que aborda este tema de indiscutible actualidad e interés académico y
práctico, servirá de estímulo para la polémica, de apoyo para los estudiosos de la
materia y de ilustración para todos los interesados en las cuestiones penales
relacionadas con el derecho tributario".
Del prólogo del Prof. Dr. Alberto ARTEAGA SÁNCHEZ.
"Si el objetivo perseguido por Carlos WEFFE con esta obra fue despertar el interés
sobre el tema de la defraudación en el IVA, éste se ha alcanzado perfectamente en mi
caso. La lectura de este libro no sólo me ha llevado a analizar situaciones que antes no
me había planteado o que no había tenido oportunidad de estudiar con la suficiente
profundidad, sino que también ha despertado mi interés por una materia, el Derecho
Penal Tributario, que para los no iniciados, puede resultar algo distante y enigmática".
De la Presentación del Prof. Juan Carlos FERMÍN FERNÁNDEZ
9789801253075

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ANOTACIONES SOBRE

A no tacio nes so bre

8 +58 212 2643309 • 2645642

Queda hecho el depósito de Ley

Diagramación: Oralia Hernández D.

Impresión: Editorial Torino, C.A.

Las opiniones emitidas en el texto son de la responsabilidad exclusiva de su autor.

Jesús Sol Gil

Leonardo Palacios Márquez

Juan C. Castillo Carvajal

Ingrid García Pacheco

Serviliano Abache Carvajal

Marco Osorio Uzcátegui

Pedro E. Baute Caraballo

En el lapso transcurrido entre la presentación y defensa de la pri­

consideró oportunos. Acto seguido, el profesor procedió a exponer el

La preparación, puesta a punto, presentación -com o Trabajo de

especialmente del impuesto al valor agregado- por honrarme, ambos,

Carlos W effe, acucioso y dedicado docente universitario, compa­

dencia encuadraron anteriormente la defraudación tributaria en el tipo

Pero además se impone observar que, por lo señalado, no resulta

parte del infractor de la determinación realizada por la Administración

de apoyo para los estudiosos de la materia y de ilustración para todos

La mejor presentación del libro que el lector tiene en sus manos, es

bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contri­

Sin embargo, en el caso de la «simulación de retenciones soporta­

obligado a asumir el efecto económico que implica enterar el 75% del

Juan C arlos F ermín F ernández

Acta para el Ascenso a la Categoría de Profesor Asistente................11

El impuesto al valor agregado tuvo, desde su incorporación al sis­

A este escenario debe añadirse la intención del constituyente de

el ejercicio de su profesión”, y “contra delitos de evasión fiscal, au­

previsible que la mayoría de las conductas que puedan constituir accio­

duró 24 años. Las distintas leyes penales especiales se refirieron a temas

defraudación no adquirió -nuevam ente- categoría de delito autónomo

con algunas variantes, en los códigos venezolanos de 1897, 1904,

fiscal separadamente, como un ilícito «administrativo»25, con dos for­

castigará con las penas previamente mencionadas, “sm perjuicio de las

tículo 116 del Código tipifica el delito en comentarios, en los siguien­

Así, el Código Orgánico Tributario de 2001 recoge, inspirado en

32 Idénticas palabras a las usadas en la Exposición de Motivos, citada en el texto, empleó

del Código recoge este sentimiento: a guisa de ejemplo, el diputado

formales, de los ilícitos materiales, de los ilícitos referidos a

sendero y cuando observamos tan radical oposición, presumo

defraudación, con lo que el delito en comentarios es calificable como

por la concepción eminentemente normativa de la autoría40 en los lla­

que, como la defraudación tributaria, son la consecuencia del incum­

delitos tributarios. Ad Hoc. Buenos Aires, 2 0 0 4 , p . 3 2 3 ; y A n g u l o F o n t iv e r o s , Alejandro;

quien se sirve de un tercero no obligado para la realización de los actos

46 Para ello, M ir P u ig seríala el ejemplo de la secretaria particular del funcionario público

La fórmula adoptada por nuestra legislación penal tributaria se pro­

sociedad, esté o no investido estatutariamente o por vía de mandato de

de derecho», la autoría del delito de defraudación fiscal. Si respecto de

“Tras la entrada en vigor del Código Penal de 1995 la fórmula

tributario está perfectamente determinado (es una sociedad). A partir

Obviamente, una segunda solución es la de categorizar al instiga­

Educación Socialista (INCES) o el Instituto Venezolano de los Seguros

cen a los estados y a los municipios, y de la atribución consecuencial de

trictivas de la libertad tienen los estados y los municipios, por imperio

delitos contra la propiedad y más específicamente “de la estafa y otros

emplee inversiones ubicadas en jurisdicciones calificadas como de

toda vez que la norma en comentarios exige, como requisito esencial

tados» en la actividad productiva, o del reintegro de tributos «pagados

En el lapso transcurrido entre la presentación y defensa de la pri

Carlos W effe, acucioso y dedicado docente universitario, compa

bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contri

Sin embargo, en el caso de la «simulación de retenciones soporta

El impuesto al valor agregado tuvo, desde su incorporación al sis

el ejercicio de su profesión”, y “contra delitos de evasión fiscal, au

previsible que la mayoría de las conductas que puedan constituir accio

fiscal separadamente, como un ilícito «administrativo»25, con dos for

tículo 116 del Código tipifica el delito en comentarios, en los siguien

por la concepción eminentemente normativa de la autoría40 en los lla

que, como la defraudación tributaria, son la consecuencia del incum

La fórmula adoptada por nuestra legislación penal tributaria se pro

Obviamente, una segunda solución es la de categorizar al instiga

el juicio de reproche personal que se dirige al sujeto por haberse com

presume la intención de defraudar por parte del contribuyente”99. Fór

iniciado el procedimiento determinativo oficioso respectivo; (iii) la po

La segunda, a la que nos referimos al hablar de los indicios de defrau

sí la tarea de realizar el hecho típico”13l—estarán castigados con la mis

De tal modo, la técnica de imposición en el impuesto al valor agre

exoneradas, o bien mediante el empleo de facturas que refle

no cumplen con los requisitos, duplicidad de registros, crédi

ajeno”, cuando la acción se comete “e« detrimento de una administra

dichos artículos, a la vez de comprender pena pecuniaria, esta

Así, sin pronunciamiento sobre el fondo del asunto, la Sala de Ca

La sentencia en comentarios fue objeto de revisión por la Sala Cons

poderosamente la atención el por qué, si la calificación del ilícito come