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Faculté polydisciplinaire

Université Sultan Moulay Slimane (Béni Mellal

Séminaire Audit comptable

Professeur

Abdelhaq Elbekkali, Ph.D, CPA, Expert-comptable

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 1


Thèmes abordés

I. Les fondamentaux du contrôle interne

II. Les fondamentaux de l’audit comptable

III. Le processus de la mission d’audit

IV. Les sondages statistiques en audit

V. Le traitement des anomalies.

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I. Les fondamentaux du contrôle interne

A. Le contrôle interne selon l’approche du Coso (Committee


of Sponsoring Organizations of the Tradway Commission)

« un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les


dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
la réalisation et l’optimisation des opérations, la fiabilité des
informations financières et la conformité aux lois et aux règlements
en vigueur ».

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Le cadre de contrôle COSO I

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a. L’environnement de contrôle

• constitue la base d'un contrôle interne efficace. Il contribue à


conscientiser les membres de l’entité à l'importance du contrôle;

• concerne les fonctions de gouvernance et de direction, ainsi que


les attitudes, la sensibilisation et les actions des responsables de
la gouvernance et de la direction à l'égard du contrôle interne et
de son importance au sein de l'entité;

• les contrôles liés à l'environnement de contrôle sont


habituellement de nature généralisée et constituent des assises
importantes sur lesquelles seront mis en place tous les autres
contrôles.

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Distinction entre:

• Les contrôles intangibles : Intégrité, éthique, engagement envers la


compétence, attribution de l’autorité et de la responsabilité et style
de gestion, …..

• Contrôles tangibles : structure organisationnelle, politique en


matière de ressources humaines, ….

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b. L’évaluation des risques

Le processus d'évaluation des risques permet à l’entité de disposer


d’informations pertinentes pour déterminer les risques d'entreprise et
les risques de fraude à gérer et les mesures à prendre le cas échéant
(plans, programmes, actions), afin de répondre aux risques identifiés

Les éléments clés de l’évaluation des risques:

 La définition préalable des objectifs;


 L’identification des risques associés à l’atteinte des
objectifs;
 La détermination des risques qui sont cruciaux;
 La détermination de la probabilité de réalisation et des
conséquences
 La détermination des mesures de réduction des risques.

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c. Les activités de contrôle

Ces activités répondent au besoin de politiques, procédures


et actions spécifiques pour gérer les risques liés à la
réalisation d'objectifs de contrôle spécifiques.

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d. L’information et communication

 compréhension par le personnel de ses responsabilités à l’égard du


contrôle;

 mécanismes de traitement, en temps opportun, des préoccupations


et plaintes des clients, fournisseurs ou employés et des litiges

e. Le pilotage (surveillance)

Supervision des contrôles par la direction ou d’autres parties


extérieures au processus (à l’interne ou à l’externe).

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B. Les types de contrôles

 Les contrôles préventifs: Visent à ce que des anomalies ne se produisent


pas. Exemples:

 n’employer que du personnel qualifié


 séparer les tâches incompatibles
 contrôler les accès physiques aux utilitaires
 Etc.

 Les contrôles de détection: ont pour objectif de détecter les anomalies qui
pourraient se produire malgré l’existence des contrôles de prévention.
Exemples:

 imprimer une liste des journalisations pour le suivi des


enregistrements non autorisés
 double audit des calculs
 Etc.

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 Les contrôle correctif: ont pour objectif de corriger les
anomalies détectées. Exemples

 Procédures de reprise
 Procédures de prise de copies de sécurité et
conservation des copies à l’extérieur du site

 Les contrôles compensatoires: mis en place pour pallier la


faiblesse d’un contrôle existant. Ex. la supervision.

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C. Les contrôles comptables

Objectifs détaillés des contrôles comptables

Cinq objectifs:

 La réalité / autorisation

 L’exhaustivité

 L’exactitude

 Le classement

 La séparation des périodes.

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II. Les fondamentaux de l’audit comptable

A. Le concept d’audit

Mission, à l’issu de laquelle, un professionnel indépendant (auditeur


interne ou externe) donne son opinion sur l’objet de son audit.

Exemples:

 Audit des états financiers,


 Audit informatique,
 Audit juridique,
 Audit fiscal,
 Audit social,
 Audit de la qualité,
 Etc.

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Distinction entre: l’audit interne et l’audit externe

 Audit interne

L’Institut des auditeurs internes (IAA) définit l’audit interne en ces termes :

« L’audit interne est une fonction indépendante et objective


d’assurance et de conseils dont la raison d’être est d’apporter une
valeur ajoutée aux activités d’une organisation et de les améliorer.
Elle aide l’organisation à atteindre ses objectifs par une approche
systématique et disciplinée d’évaluation et d’amélioration des
procédés de gestion des risques, de contrôle et de gouvernance».

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La fonction d’audit interne a pour mission de soutenir la direction
de l’organisation en lui apportant une assurance quant à la fiabilité
et du respect des politiques et procédures qu’elle a mises en place
pour le fonctionnement de l’organisation

À ce titre, l’auditeur interne, s’intéresse à l’ensemble des processus


et activités de l’organisation et par conséquent, à la validité et à
l’efficacité des contrôles mis en place pour gérer les risques reliés
à ces processus et activités et à recommander les améliorations de
ces contrôles.

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 Audit externe

Mission réalisée par une entité indépendante de l’entité auditée.


Exemple: audit des états financiers par un commissaire aux comptes.

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B. L’audit comptable (commissariat aux comptes)

1. Définition et objectifs de l’audit comptable

« L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur


d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été
établis dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable applicable »

Norme ISA 200 de l’IAASB de l’IFAC

ISA: International Standards on Auditing


IAASB: International Auditing and Assurance Standard Board
IFAC: International Federation of Accountants.

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 permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion

 dans tous leurs aspects significatifs

 conformément à un référentiel comptable applicable.

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Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à
caractère légal dans la mesure où elle est imposée par les lois
sur les sociétés

Le commissaire aux comptes (CAC) , nommé par l’assemblée


des associés et, en cas de carence, par voie de justice, a pour
mission permanente de vérifier les comptes de la société, en
vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image
fidèle.

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L’intervention du CAC en qualité de réviseur légal est prévue
dans les sociétés anonymes et dans les sociétés en
commandite par actions

Dans les sociétés en nom collectifs et dans les sociétés à


responsabilité limitée, l’assemblée peut désigner un ou des
CAC. Cependant cette désignation devient obligatoire dans le
cas où le chiffre d’affaires, dans ces sociétés, est supérieur à
50 MDh hors taxes.

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L'opinion du CAC renforce la crédibilité des états de synthèse, en
fournissant une assurance élevée, mais non absolue quant à la fidélité
de ces états

Pourquoi une assurance raisonnable et non pas absolue? Plusieurs


facteurs:

 le recourt aux techniques des sondages


 Les limites du contrôle interne,
 le recours au jugement
 le fait que la plupart des éléments probants à la disposition du CAC,
conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des
convictions.

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2. Raison d’être de l’audit comptable

 Conflit d’intérêts entre les utilisateurs et les producteurs


des états financiers et asymétrie de l’information au profit
des producteurs de ces états;

 Les utilisateurs des états financiers, n’ayant pas accès à


toute l’information dont les entités disposent, font face
au risque de fonder leurs décisions d’affaires sur des
informations financières comportant des anomalies
importantes.

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Autres raisons:

 obligations légales

 perspective d’entrer sur le marché financier

 exigences d’un utilisateur.

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3. Le particularisme du contrat d’audit comptable

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4. Les dimensions économiques de l’audit des états financiers

Coûts reliés à l’expression d’une opinion erronée sur les E/F

Si le CAC émet une opinion non modifiée sur des E/F qui ne sont pas
fidèles (les assertions contiennent des anomalies significatives), il
commet une erreur de type 2 (ou erreur bêta)

Coût de l’erreur bêta:

 Déboursés découlant de poursuites par les tiers

 Sanction professionnelle

 Perte réputation

 Les coûts des sondages (coûts des travaux d’audit).

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5. Les assertions des états financiers

Rappel: l’objectif d’une mission d’audit est la formulation


(l’expression) d’une opinion sur la fidélité de l’image que donnent les
E/F. Ceci implique pour l’auditeur de recueillir des éléments probants
(suffisants et appropriés), relatifs aux assertions de la direction
contenues dans les E/F

Les assertions de la direction correspondent aux déclarations de


celle-ci au sujet des composantes des E/F.

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Le CAC se réfère à ces assertions, explicites ou non qui sous
tendent les E/F, pour examiner les différents types d'anomalies
susceptibles de se produire

Ces assertions se rapportent à la comptabilisation, à


l'évaluation, à la présentation et à la communication des
différents éléments (montants et informations) des E/F

Ces assertions sont reliées aux principes comptables contenus


dans le référentiel utilisé (RIFA).

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Les catégories d’ assertions

ASSERTIONS DES ÉTATS FINANCIERS


Catégories Solde des comptes Présentation et
d’opérations (Bilan) information financière
(État des résultats) publiée
- Existence -
Réalité - Réalité
Exhaustivité Exhaustivité Exhaustivité
Évaluation et imputation Évaluation
Exactitude - Exactitude
Séparation des - -
périodes
- Droits et obligations Droits et obligations
Classement - Classement et
compréhensibilité

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 Les assertions sur des catégories d’opérations

 Réalité: les opérations et les événements comptabilisés ont eu


lieu et concernent l’entité

 Exhaustivité: toutes les opérations et tous les événements qui


devaient être comptabilisés l’ont été

 Exactitude: les montants et autres données qui se rapportent aux


opérations et aux événements comptabilisés ont été
comptabilisés de façon appropriée

 Séparation des périodes: les opérations et les événements ont été


comptabilisés dans la bonne période

 Classement: les opérations et les événements ont été


comptabilisés dans les bons comptes.

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 Les assertions sur les soldes des comptes à la fin de la période

 Existence: les actifs, les passifs et les éléments des capitaux


propres existent

 Exhaustivité: tous les actifs, tous les passifs et tous les éléments
de capitaux propres qui devaient être comptabilisés l’ont été

 Évaluation et imputation: les actifs, les passifs et tous les


éléments de capitaux propres sont comptabilisés pour des
montants appropriés dans les E/F et tout ajustement de valeur ou
de répartition qui s’impose est comptabilisé adéquatement

 Droits et obligations: l’entité détient ou contrôle les droits sur les


actifs. Les passifs représentent les obligations de l’entité .

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 Les assertions relatives à la présentation et aux informations
publiées

 Réalité, droits et obligations: les événements, opérations et


autres éléments ont eu lieu et concernent l’entité

 Exhaustivité: toutes les informations qui devaient être fournies


dans les E/F l’ont été

 Classement et intelligibilité: les informations financières sont


présentées et décrites de façon appropriée et les informations
fournies sont communiquées clairement

 Exactitude et évaluation: les informations financières et autres


sont communiquées fidèlement et pour des montants
appropriés.

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Comment ces assertions sont-elles utilisées dans une mission
d’audit des E/F?

Le CAC doit identifier et évaluer les risques d'anomalies


significatives

 au niveau des états financiers pris dans leur ensemble,

 et au niveau des assertions pour les catégories d'opérations, les


soldes de comptes et les informations à fournir dans les états
financiers.

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 Au niveau des E/F

Les risques d'anomalies significatives au niveau des E/F tendent à


être généralisés et se rapportent par conséquent à toutes les
assertions

Exemple :

Si les membres du service comptable de l’entité auditée font preuve


d’incompétence ou de négligence dans la réalisation de leur fonction,
ou dans le cas où la direction manque d’intégrité, il y aurait une forte
probabilité que les E/F contiennent des anomalies significatives.
Celles-ci pourraient concerner plusieurs assertions.

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 Au niveau des assertions

Les risques au niveau des assertions concernent les soldes de comptes


pris individuellement à un moment donné dans le temps (date du
bilan), les catégories d'opérations, la présentation et les informations
communiquées dans les E/F

Le CAC peut ainsi évaluer le risque d’anomalies significatives relié à


l’assertion de l’exhaustivité dans le solde du compte stocks comme
étant faible, alors que ce risque pourrait être évalué comme élevé pour
le solde du compte fournisseurs.

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III. Le processus de la mission d’audit
Phase 1. Appréciation des risques par l’auditeur
 Planification préliminaire de la mission
 Planification proprement dite
• Connaissance des affaires du client et de son environnement
• Évaluation du niveau du SDS, du Risque d’Audit (RA) et du Risque Inhérent
(RI)
• Compréhension du contrôle interne et fixation du niveau du Risque Lié au
Contrôle (RLC) préliminaire
 Élaboration d’un plan global et d’un programme d’audit.
Phase 2. Réponse de l’auditeur à son appréciation des risques
 La réponse globale à l’appréciation des risques
 Les procédures complémentaires: Tests des contrôles (si la stratégie d’audit est
mixte) et tests substantifs (tests détaillés et procédures analytiques)
Phase 3: Achèvement de l’audit et émission du rapport
 Confirmations d’avocats et déclarations écrites de la direction
 Événements postérieurs à la date de clôture de l’exercice
 Évaluation globale des éléments probants et des anomalies détectées dans
l’expression d’une opinion
 Communications avec les responsables de la gouvernance et communication
des déficiences de contrôle
 Documentation.
 Rapport de l’auditeur.
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La répartition de l’audit par cycle. Division des opérations et des E/F en
composantes

Ex. Cycle Produits-Débiteurs-Encaissements comprend:

 Les ventes
 Les RR sur ventes
 Les créances douteuses
 Les comptes clients
 Les escomptes de caisse
 La provision pour créances douteuses
 L’encaisse.

Pourquoi cette division? Pour rendre l’audit plus flexible et permettre


de diviser les tâches entre les membres de l’équipe d’audit.

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Phase 1. Appréciation des risques par le CAC

1. Planification préliminaire de la mission

2. Planification proprement dite

• Connaissance des affaires du client et de son environnement:


Pourquoi?

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Comment acquérir la compréhension des affaires du client?

En recourant à des procédures d’audit que l’on désigne par,


« procédures d'appréciation des risques»

Trois types de procédures doivent être mis en œuvre

 La demande d’informations

 L’observation et l’inspection

 Les procédures analytiques.

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 La demande d’informations

Auprès de la direction et d'autres personnes au sein et à l’extérieur


de l'entité auditée au sujet:

 du contrôle interne;
 des les litiges actuels et potentiels, des contraintes
règlementaires, du sens précis de clauses contractuelles,
 etc.

 L’observation et l’inspection

 Observation du déroulement des opérations et autres


procédures de l’entité;
 Inspection de la documentation (livres comptables,
manuels de contrôle interne, différents rapports et procès-
verbaux), suivi du cheminement des opérations;
 Inspection des lieux….

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 Les procédures analytiques

 Généralités sur les PA

Le CAC a recours aux procédures analytiques (PA) au cours des trois


phases de l’audit:

 Lors de la phase d’appréciation des risques (planification de la


mission): les PA sont utilisées obligatoirement par l’auditeur pour
comprendre les affaires du client et de son environnement;

 Lors de la phase de la réponse de l’auditeur à son appréciation


des risques: les PA peuvent être utilisées par l’auditeur comme
procédures de corroboration;

 Lors de la phase d’achèvement de la mission: les PA sont


obligatoirement utilisées par l’auditeur pour réaliser la revue de
cohérence d’ensemble des états financiers avant d’émettre son
opinion sur ces derniers.

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Notons que si les PA tiennent une place non négligeable dans la mission
d’audit, elles ne procurent pas toujours un niveau d’assurance suffisant
si elles sont utilisées seules

Les PA consistent à apprécier des informations financières à partir:

 de leurs corrélations avec des données financières ou non


financières, antérieures, postérieures ou prévisionnelles (analyse
budgétaire), de l’entité ou d’entités similaires et,

 de l’analyse des variations significatives ou des tendances non


prévues.

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Plusieurs techniques de PA:

• les comparaisons de données relatives,

• les analyses de tendances,

• la revue de vraisemblance.

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• Comparaisons de données relatives: Ex. analyse de ratios;

• Analyses de tendances: consistent à utiliser les mêmes


techniques que ci-dessus, mais sur plusieurs exercices. Cette
analyse aide l’auditeur à tirer des règles plus précises sur les
relations existant entre les données utilisées et de prévoir les
évolutions qui devraient résulter de l’application de ces règles sur
la période analysée. Ex. en analysant la progression de l’activité
d’une entité cela pourrait corroborer le chiffre d’affaires de la
période auditée;

• Revue de vraisemblance: Il s’agit d’un examen critique des


composantes d’un solde ou d’un journal afin d’identifier celles qui
sembleraient anormales. Ex. compte avec un solde débiteur alors
qu’il devrait être normalement créditeur.

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 Les procédures analytiques d’orientation (à la phase de la
planification de la mission)

Ces procédures permettent à l’auditeur :

• De se faire une idée générale sur l’entité et sur ses E/F

• D’identifier les segments qui sont susceptibles de contenir des


anomalies significatives

En fonction des résultats des PA, l’auditeur adaptera la nature, le


calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit dans le cadre
de la planification de sa mission.

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Exemples:

L’analyse de ratios d’une entité a révélé une faiblesse du ratio de FR


par rapport à l’exercice précédent ou par rapport au secteur d’activité
de l’entité

 Qu’est ce que cela peut signifier?

 Quel en serait l’impact sur le travail du CAC?

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3. Évaluation du seuil de signification et du Risque d’Audit

a) Le Seuil de signification

Définition

« Une anomalie ou un ensemble d’anomalies qui aurait comme


conséquence d’influencer ou modifier la décision d’un utilisateur
raisonnable des états financiers »

Le seuil de signification (SDS) est déterminé au début de l’audit . Son


niveau peut être révisé en fonction des résultats des procédures et
d’informations pertinentes

C’est une question de jugement de l’auditeur.

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Trois niveaux de SDS:

 Le SDS pour les E/F pris dans leur ensemble ou SDS global: Lorsqu'il
établit sa stratégie générale d'audit, l'auditeur doit déterminer un SDS pour
les E/F pris dans leur ensemble

 Le ou les SDS pour les travaux: Il s’agit du ou des montants que l'auditeur
établit en deçà du SDS global, dans le but de ramener à un niveau
suffisamment faible la probabilité que le total des anomalies non corrigées
et non détectées excède le SDS global. Ce seuil est fixé à un montant
inférieur à celui du SDS global (souvent, entre 60% et 75% de la valeur du
SDS global). Il peut être modifié en tout temps au cours de l'audit pour
tenir compte des constatations découlant de l'audit (par exemple, dans le
cas où une évaluation des risques a été révisée)

 Le ou les SDS particulier (s): L’auditeur peut fixer un SDS particulier (en
dessous du SDS pour les travaux) pour l’audit d’une catégorie
d'opérations, de soldes de comptes ou d'informations à fournir , dans le
cas par exemple où il estimerait que ces opérations, soldes ou
informations, présenteraient un risque important.

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Les étapes d’application du SDS

Quand?
Étape 1 Effectuer une évaluation
préliminaire du SDS À l’étape de la
global et du SDS pour les planification de la mission
travaux (Phase 1 de l’audit)

Étape 2 Estimer le total des Quand?


anomalies contenues
dans une section Lors de l’exécution des
procédures d’audit
(Phase 2 de l’audit)

Estimer le total des Quand?


Étape 3 anomalies et comparer ce
total à l’estimation À l’étape de l’achèvement
préliminaire ou révisée du de la mission
SDS pour les travaux (Phase 3 de l’audit)

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b. Le risque en audit

Le risque en audit s'entend de la possibilité que l'auditeur exprime


une opinion inappropriée sur des E/F comportant des anomalies
significatives

Composantes du modèle du risque

Le risque d'audit peut s'exprimer selon l’équation suivante (modèle


du risque) :

RA = RAS x RND

Ou

RA = RI x RLC x RND

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Risque d’audit (RA)

Risque d’Anomalies X Risque de Non Détection


Significatives (RAS) (RND)

Risque lié au travail


de l’auditeur
Risque Inhérent X Risque Lié au Contrôle
(RI) (RLC)

Risques liés à l’entité auditée

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 Le risque d’audit (RA)

Ce risque indique que l’auditeur accepte un certain degré


d’incertitude dans la mise en œuvre des procédures d’audit

Le RA est omniprésent dans toute mission d’audit, car le travail de


l’auditeur est basé sur des sondages et que l’auditeur peut
commettre des erreurs

Le niveau du RA est déterminé selon le jugement de l’auditeur. Ce


niveau doit généralement se situer entre 1% et 5%.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 51


Facteurs dont l’auditeur tient compte pour fixer le niveau du
RA

 Mandat initial ou reconduction de mandat

 Client ouvert/fermé

 Réputation du client

 Expérience de l’auditeur avec ce genre de client

 Compétence de l’auditeur par rapport au secteur d’activité du


client

 La nature du secteur d’activité du client (ex. haute technologie;


secteur sujet à des changements fréquents, …)

Un RA se situant à 1% au lieu par exemple de 2%, implique que


l’auditeur désire avoir une plus grande certitude que les E/F ne sont
pas substantiellement erronés.

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 RAS : Risques d’Anomalies Significatives

Risques que les E/F comportent des anomalies significatives et ce,


qu’il y ait un audit ou non

Ces risques sont pris en considération au niveau des E/F (il s'agit
souvent de risques généralisés qui touchent de nombreuses
assertions) et au niveau des assertions, qui ont trait aux catégories
d'opérations, aux soldes de comptes et aux informations à fournir

Le RAS est une combinaison du Risque Inhérent (RI) et du Risque Lié


au Contrôle (RLC), et il peut être exprimé sous forme suivante :

RAS = RI x RLC

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• Le Risque Inhérent (RI)

« Le risque inhérent est la possibilité qu'une assertion portant sur


une catégorie d’opérations, un solde de compte ou une information à
fournir comporte une anomalie qui pourrait être significative,
individuellement ou cumulée avec d’autres, avant prise en
considération des contrôles y afférents »

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 54


Détermination du niveau du RI

Sans tenir compte du contrôle interne, l’auditeur doit décider du


niveau du RI approprié

L’auditeur a la possibilité de fixer un:

 Risque Inhérent Général (RIG) qui s’applique à l’ensemble des


comptes et assertions,

 et/ou un Risque Inhérent Spécifique (RIS) qui s’applique à chaque


cycle comptable, à chaque compte et souvent, à chaque
assertion

En général, les auditeurs fixent le niveau du RI à plus de 50% et


même à 100% s’il y a présomption d’existence d’anomalies
significatives.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 55


Facteurs influant sur la détermination du niveau du RI. Exemple:

 Mission initiale ou non


 L’intégrité de la direction
 La nature des activités de l’entreprise du client
 La nature de son système comptable
 Les résultats des missions d’audit précédentes
 Les opérations non routinières
 Le jugement requis pour enregistrer correctement le solde des
comptes et les opérations
 Les biens susceptibles d’être détournés.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 56


• Risque Lié au Contrôle (RLC)

Risque qu'une anomalie susceptible de se produire dans une


assertion portant sur une catégorie d’opérations, un solde de compte
ou une information à fournir et potentiellement significative,
individuellement ou cumulée avec d’autres, ne soit ni prévenue ni
détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de
l'entité

Détermination du niveau du RLC

Le niveau du RLC dépend de:

 La conception des contrôles;


 La mise en place de ces contrôles
 et de l’efficacité de ces contrôles.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 57


Le RI et le RLC sont indépendants de l’audit. Ils existent sans l’audit.

L’auditeur doit estimer ces deux risques pour obtenir le RND

Le niveau du RLC est une question de jugement professionnel

Afin de déterminer le niveau du RLC, l’auditeur doit obtenir une


bonne connaissance du contrôle interne de l’entité auditée.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 58


 RND: Risque de Non Détection

Le RND correspond au risque que les procédures de détection


(procédures substantives), ne détectent pas les anomalies
significatives contenues dans les E/F

Dans le cas où le CAC utilise le modèle du risque pour la


planification de son audit, le RND serait calculé comme suit:

RND = Risque d’audit (RA)


RI x RLC

Le niveau fixé pour le RND, permet à l’auditeur de déterminer la


quantité d’éléments probants à rassembler; quantité qui est
inversement proportionnelle au RND.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 59


Quel est l'intérêt pour l’auditeur de s'appuyer sur le modèle du risque
pour mener sa mission d’audit?

Pour déterminer adéquatement le niveau du risque que l’exécution


d’un sondage substantif donné, entraîne une erreur de type II
(risque bêta). Ce degré de risque correspond au RND

Par conséquent, le niveau d’assurance d’un sondage substantif


donné correspond à 1- RND.

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4. Compréhension du contrôle interne et fixation du niveau du RLC
préliminaire

a. Objectifs de la compréhension du contrôle interne

b. Les procédures d’évaluation des contrôles.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 61


a. Objectifs de la compréhension du contrôle interne

Pourquoi l’auditeur doit-il comprendre le contrôle interne?

Un contrôle interne mal conçu ou inefficace, implique une probabilité


d’existence d’anomalies significatives dans les assertions des E/F.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 62


Relation entre les objectifs du contrôle interne et les assertions des EF

Objectifs des Assertions des états financiers


contrôles
Existence Exhaustivité Évaluation/ Droits et Présentation
imputation obligations

Réalité/autorisation
X X
Exhaustivité
X X
Exactitude
X
Classement
X X
Séparation des
périodes X X X

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 63


Évaluation de la conception des contrôles et de leur mise en place

 La conception des contrôles : Le CAC cherche à vérifier si les


contrôles, tels qu’ils sont conçus, permettent de prévenir ou de
détecter et corriger efficacement les anomalies significatives?

 La mise en place des contrôles : Le CAC cherche à vérifier si les


contrôles qu’il a jugés être adéquatement conçus, existent et sont
utilisés par l’entité?

Le CAC tient compte de la conception d'un contrôle afin de


déterminer s'il doit en vérifier la mise en place.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 64


 Quels sont les contrôles que le CAC doit comprendre?

Le CAC s’intéresse aux seuls contrôles pertinents pour l'audit,


c’est-à-dire, aux contrôles qui portent principalement sur
l'information financière et qui ont trait à l'objectif de l'entité d’établir
des E/F à l'intention de tiers

 Le CAC est-il tenu de comprendre le CI en toutes circonstances?

L’auditeur est tenu d’évaluer la conception des contrôles internes et


de déterminer si ces contrôles ont été appliqués, peu importe
s’il compte s’appuyer ou non sur l’efficacité du fonctionnement de
ces contrôles

En l’absence d’une compréhension des contrôles, le CAC ne serait


pas en mesure d'effectuer une évaluation appropriée des risques au
niveau des E/F et des assertions et par la même, répondre
adéquatement à ces risques.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 65


b. Les procédures d’évaluation des contrôles

 Demande d’information

 Observation

 Inspection.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 66


Lors de son processus de compréhension du CI, le CAC peut
s’appuyer sur:

• La description narrative des contrôles

• Le graphique d’acheminement

• Le questionnaire des contrôles

Ceci permet à l’auditeur:

 de détecter les lacunes du contrôle interne

 de vérifier si les contrôles satisfont aux 5 objectifs du CI,

 de fixer le niveau préliminaire du RLC.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 67


 Quel est l’impact de l’évaluation des contrôles sur la stratégie
d’audit?

L’évaluation préliminaire du RLC

Cette évaluation peut déboucher sur deux situations:

 L’auditeur fixe le seuil du RLC au maximum: Quel impact sur


la stratégie d’audit?

 L’auditeur fixe le seuil du RLC à un niveau inférieur au


maximum: Quel impact sur la stratégie d’audit?

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali


68
Phase 2: Les réponses de l’auditeur à son appréciation des
risques

1. Les réponses globales

2. Les réponses complémentaires : les tests des contrôles et les


tests substantifs.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 69


L'objectif visé par la phase de réponse aux risques consiste à
réunir des éléments probants suffisants et appropriés par
rapport aux risques évalués

Pour ce faire, le CAC doit concevoir et mettre en œuvre des


réponses adaptées à l'évaluation des risques d'anomalies
significatives au niveau des E/F et au niveau des assertions.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 70


Deux types de réponses sont exigées du CAC à son appréciation des
risques:

 les réponses globales visant à tenir compte de l'évaluation des


risques d'anomalies significatives au niveau des E/F;

 la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit


complémentaires prévues au niveau des assertions.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 71


1. Les réponses globales

Le CAC répond aux risques généralisés au niveau des E/F (p. ex., les
risques liés à un environnement de contrôle déficient ou à la
possibilité de fraude qui peuvent toucher plusieurs assertions), par la
conception et la mise en œuvre d'une réponse globale

Comme ces risques sont généralisés, le fait qu'ils soient évalués


comme étant de niveau modéré ou élevé donnera habituellement lieu
à des travaux supplémentaires pour pratiquement tous les postes
des E/F.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 72


Exemple d’impacts de l’environnement de contrôle sur la réponse
globale du CAC:

 Environnement de contrôle adéquat: Les réponses globales


peuvent consister pour le CAC à:

 faire davantage confiance au contrôle interne et à la fiabilité


des éléments probants générés à l'intérieur de l'entité ;

 mettre en œuvre certaines procédures d'audit à une date


intermédiaire plutôt qu'à la fin de la période.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 73


 Environnement de contrôle inadéquat

Dans un tel environnement, il est fort probable que le CAC:

 affecte à la mission le personnel d’audit le plus expérimenté;

 réalise les procédures d'audit le plus proche possible de la date


de clôture, plutôt qu'à une date intermédiaire;

 collecte les éléments probants par la mise en œuvre de


procédures de détail.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 74


2. Les procédures complémentaires

Le CAC doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit


complémentaires dont la nature, le calendrier et l'étendue sont
fonction de son évaluation des risques d'anomalies significatives au
niveau des assertions

Les procédures d'audit complémentaires consistent d’une part, en


des tests des contrôles et d’autre part, en des tests substantifs).

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 75


a. Les tests des contrôles

Objectif de ces tests: déterminer si les contrôles fonctionnent tel que


prévu (efficacité de leur fonctionnement)

Pour réaliser des tests des contrôles, il faut d’abord que le RLC
préliminaire ait été fixé par le CAC en-dessous de 100%. Lorsque le
RLC préliminaire est situé en dessous de 100%, le CAC a le choix de
réaliser des tests des contrôles ou non. Il réalisera ces tests dans
l’un ou l’autre des deux cas suivants:

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 76


 L’auditeur a l'intention de s'appuyer sur l'efficacité du
fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures substantifs;

 les procédures substantifs ne permettent pas à elles seules de


réunir des éléments probants suffisants et appropriés au niveau
des assertions.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 77


Quelques précisions:

 Utilisation des éléments probants obtenus lors des audits


précédents, relativement à l'efficacité du fonctionnement des
contrôles

Dans le cas où le CAC entend s’appuyer sur l’efficacité des contrôles


testés lors d'un audit précédent, il doit vérifier (demandes
d’informations, observation physiques, inspections), si des
changements importants sont survenus ou non dans ces contrôles
depuis l'audit précédent.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 78


• Si changements dans les contrôles depuis l’audit précédent: le
CAC doit tester les contrôles dans le cadre de l'audit en cours;

• Si aucun changement: le CAC doit tester les contrôles au moins


une fois tous les trois audits, mais doit tester une partie des
contrôles lors de chaque audit afin d'éviter que tous les contrôles
sur lesquels il a l'intention de s'appuyer soient testés au cours
d'un même audit et qu'il s'écoule ensuite deux audits sans aucun
test des contrôles.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 79


 Un test des contrôles peut être exécuté en même temps qu’un test
de détail (tests à double objectifs ou tests bivalents)

Exemple :

En cherchant une trace d’autorisation d’achat ou de vente sur une


facture (test des contrôles), l’auditeur peut refaire les calculs des
montants pour en déterminer l’exactitude (test de corroboration).

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 80


Nature des tests des contrôles

 Observation du fonctionnement d'une procédure de contrôle


interne lors de sa mise en œuvre;

 Inspection des éléments probants attestant de la mise en œuvre


de la procédure de contrôle;

 Demande d’informations concernant la façon dont la procédure a


été mise en œuvre et le moment auquel cela a été fait;

 Réexécution de la procédure de contrôle (par exemple, dans les


cas où le système d'information est informatisé).

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 81


Tests des contrôles des opérations (tests de l’efficacité de
fonctionnement des contrôles)

Les tests des contrôles permettent d'obtenir des éléments probants


quant à l'efficacité du fonctionnement d'un contrôle pendant toute la
période pour laquelle le CAC s'appuie sur ce contrôle, ce qui correspond
à une période donnée, par exemple à un exercice.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 82


Calendrier d'application des tests des contrôles

Du fait que les résultats des tests des contrôles ont un impact sur
l’étendue des tests substantifs, ces tests sont réalisés deux ou
trois mois (audit intérimaire), avant la fin de l’exercice.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 83


Étendue des tests des contrôles

Le nombre d’éléments probants à réunir est une question de


jugement du CAC

Le CAC tient compte de la mesure dans laquelle il compte


s'appuyer sur l'efficacité du fonctionnement du contrôle à tester,
pour déterminer l’étendue des tests substantifs.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 84


b. Les tests substantifs

Indépendamment de son évaluation des risques d'anomalies


significatives, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des
procédures substantifs pour chaque catégorie d'opérations, solde de
compte et information fournie, dès lors qu'ils sont significatifs.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 85


1. Nature des tests substantifs

Les procédures substantifs types comprennent la sélection d'un solde


de compte ou d'un échantillon représentatif d'opérations en vue :

 de contrôler l'exactitude arithmétique des montants comptabilisés;

 de confirmer l'existence de soldes (créances, comptes bancaires,


placements, etc.);

 de s'assurer que les opérations sont comptabilisées dans la bonne


période (tests se rapportant à la séparation des périodes);

 de comparer les montants entre les périodes ou par rapport aux


attentes (procédures analytiques);

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 86


 d'inspecter la documentation justificative (comme les factures ou
les contrats de vente);

 de vérifier l'existence physique des actifs comptabilisés


(observation des prises d'inventaire physique);

 de revoir le caractère adéquat des provisions pour perte de valeur


(créances douteuses et stocks obsolètes).

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 87


Les tests substantifs:

 Tests de détail: Procédures conçues pour recueillir des éléments


probants corroborant un montant dans un E/F. Les tests de détail
sont utilisés pour obtenir des éléments probants sur des assertions
telles que celles relatives à l'existence, à l'exactitude et à
l'évaluation;

 Tests analytiques de corroboration: Procédures conçues pour


corroborer un montant des E/F au moyen des corrélations
prévisibles entre des données aussi bien financières que non
financières.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 88


En fonction de son évaluation des risques, le CAC peut mettre en
œuvre :

 une combinaison de tests de détail et de procédures analytiques de


corroboration

 uniquement des tests de détail;

 uniquement des procédures analytiques de corroboration, en cas


d’absence de risque important d'anomalies significatives.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 89


 Les tests de détail

Exemples de tests de détail appliqués aux comptes clients

Plusieurs procédures, dont:

 Liste détaillée des C/c à la fin de l’exercice, afin de s’assurer de:

 l’exactitude arithmétique des calculs;


 la correspondance entre les montants de l’auxiliaire et les montants du GL;
 la correspondance entre l’identité des clients et les montants inscrits à
l’auxiliaire;

L’auditeur peut aussi s’enquérir auprès des personnes en charge des C/c des cas
où:

 des clients ont bénéficié de conditions spéciales de vente;


 des ventes qui ont été autorisées sans respecter les limites de crédit.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 90


 La confirmation des C/c (circularisation)

Généralités sur la procédure de la confirmation externe

Souvent utilisée pour obtenir des éléments probants concernant


l'exhaustivité d'un passif et l'existence d'un actif

Elle fournit aussi des éléments probants pour savoir si le montant a été
comptabilisé correctement dans les documents comptables (évaluation)
et dans la période appropriée (séparation des périodes).

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 91


Les éléments types à l'égard desquels des procédures de confirmation
externe fournissent des éléments probants pertinents comprennent :

 les soldes et conditions des comptes clients;

 les soldes et conditions des comptes fournisseurs;

 les soldes de comptes bancaires et autres informations concernant


les relations avec les banques;

 les montants dus à des prêteurs, y compris les modalités de


remboursement pertinentes et les clauses restrictives;

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 92


 les stocks détenus par des tiers soit en entrepôt de douane en
attente de traitement, soit en consignation;

 les titres de propriété déposés en garde ou en nantissement auprès


d'avocats ou d'établissements financiers;

 les valeurs mobilières sous la garde de tiers, ou achetées auprès de


courtiers en valeurs mobilières, mais non encore livrées à la date de
clôture.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 93


Pour le cycle des produits, débiteurs et encaissements, la confirmation
des C/c est une des procédures les plus importantes

Objectifs principaux de cette procédure:

 Vérifier l’assertion de existence;


 Vérifier l’assertion de l’évaluation/imputation;
 Vérifier l’assertion de la séparation des périodes

Le recours à la confirmation suppose:

 L’indépendance de la personne contactée;


 La compréhension par cette personne de l’objectif de cette
procédure.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 94


L’efficacité de la procédure de confirmation des C/c

Cette procédure est plus efficace pour la détection de certaines


anomalies:

 Comptes non valides


 Comptes dont le montant est litigieux
 Comptes irrécouvrables

Cette procédure est:

 moins efficace pour la vérification de l’exhaustivité


 plus efficace pour la détection des surévaluations que
pour la détection des sous-évaluations.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 95


Relation entre la confirmation des C/c et les tests des contrôles

Si le solde d’ouverture des C/c est valide et les tests des contrôles
sont satisfaisants, la probabilité que le solde de fermeture des C/c
contienne des anomalies, est faible

Le CAC doit décider:

 du type de confirmation à utiliser

 des comptes à confirmer

 du calendrier de l’exécution de la procédure (quand envoyer les


confirmations?)

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 96


Le type de confirmation

 La confirmation expresse : Envoyée directement au client (par


l’auditée), l’invitant à confirmer ou infirmer le solde indiqué

Généralement utilisée pour:

 les C/c dont le solde est relativement élevé


 les C/c dont le nombre est peu élevé
 les C/c à risque (possibilité d’anomalies intentionnelles)

Cette procédure est plus fiable que la confirmation tacite, mais elle
est plus onéreuse.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 97


 La confirmation tacite: consiste à demander aux personnes
contactées de répondre uniquement dans le cas où il y aurait une
divergence entre le solde indiqué par l’auditeur et le solde indiqué
dans leurs propres livres

Procédure utilisée surtout dans les cas où les résultats relatifs au


contrôle interne sont jugés satisfaisants

Procédure moins onéreuse que la confirmation expresse, mais elle est


moins fiable

Le CAC peut utiliser les deux types de confirmations (expresse et tacite)


dans le cadre d’un même audit.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 98


Les comptes à confirmer

• Lesquels?
• Combien?

Important: Le CAC doit demeurer indépendant au niveau des C/c à


confirmer

Dans le cas des confirmations expresses, si le CAC ne reçoit pas de


Réponses (après les relances), que doit-il faire?

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 99


Calendrier de la procédure

 Cette procédure est plus efficace si elle est effectuée à la date du


bilan;

 La confirmation à une date intermédiaire dépend de l’efficacité des


contrôles. Si confirmation à une date intermédiaire, des tests sur
les opérations (tests bivalents), doivent être réalisés entre la date
de la confirmation et la date du bilan.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 100


Analyse des écarts relevés

Des écarts peuvent s’expliquer par:

 Un paiement effectué avant la date de la confirmation, mais non


enregistré dans les livres de l’audité

 Non réception de la marchandise commandée par le client

 Marchandise retournée par le client

 Erreurs d’enregistrement

 Créance litigieuse.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 101


2. Calendrier de mise en œuvre des tests substantifs

Convient-il de mettre en œuvre les tests substantifs à la fin de la


période ou avant cette période?

 En général, les procédures substantifs sont mises en œuvre à la fin


de la période ou après celle-ci;

 Aussi, plus le risque d'anomalies significatives est élevé, plus le CAC


voudra réaliser les procédures substantifs le plus proche possible de
la fin de la période ou après celle-ci.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 102


Quel serait l’intérêt pour le CAC de mettre en œuvre des procédures
substantifs avant la fin de la période (c-a-d, au cours de la période
intermédiaire)?

 pour identifier les questions importantes à un stade préliminaire de


l'audit et pouvoir y répondre adéquatement (y compris la
planification de procédures inopinées);

 pour équilibrer la charge de travail du client en réduisant le temps


requis après la fin de la période, pour répondre à des demandes
d'informations, et fournir les éléments probants demandés.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 103


Exemples de facteurs dont le CAC doit tenir compte pour déterminer s'il
convient de mettre en œuvre des procédures substantifs avant la fin de
la période (à une date intermédiaire)

 Efficience de l’environnement de contrôle;

 Efficience des contrôles particuliers sur les soldes de comptes ou les


catégories d'opérations considérés.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 104


Après la fin de la période

Certaines procédures d'audit ne sauraient être mises en œuvre avant la


fin de la période, par exemple:

 les procédures portant sur la séparation des périodes (lorsque le


CAC n’accorde pas beaucoup de confiance au contrôle interne);

 les ajustements de fin de période et les événements postérieurs à la


date de clôture.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 105


3. Étendue des tests substantifs

Cette étendue dépend du SDS pour les travaux, du risque et du


niveau d'assurance recherchée dans les tests

Relation entre les résultats des tests des contrôles et l’étendue des
tests substantifs

L’auditeur peut recourir à :

 un sondage d'éléments représentatifs, par exemple, sondage


en unités monétaires;

 ou à la sélection d'éléments importants ou inhabituels dans


une population

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