Un Análisis Profundo: Ley 812 modificaciones al Código Tributario

Finalmente ha llegado la ley 812 y con ella para criterio mío, una gran decepción…..
Decepción porque se pudo haber mucho más, por la grave crisis actual que tiene la Administración
Tributaria para sus contribuyentes. Me llama la atención de sobre manera el silencio, mismo que me
recuerda que “Lo más atroz de las cosas malas de la gente mala es el silencio de la gente buena.” -Mahatma
Gandhi.
Primeramente porque “Actualizar” la ley 2492 con otra ley, nos estamos acostumbrando a parchar en vez
de mejorar o plantearnos la posibilidad innovar técnica y legalmente en materia tributaria.
Ahora analicemos un poco más sobre esta Ley.
Artículo 1. (OBJETO). La presente Ley tiene por objeto modificar la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003,
“Código Tributario Boliviano”.

Lástima que el objeto de esta ley tuviera un alcance más limitado de lo esperado.
Artículo 2. (MODIFICACIONES).
Se modifica el Artículo 47° de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, ‘Código Tributario Boliviano”, con el
siguiente texto:
“Artículo 47°. (COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA). I. La Deuda Tributaria (D7) es el tributo omitido
expresado en Unidades de Fomento de Vivienda más intereses (I) que debe pagar el sujeto pasivo después
de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria, sin la necesidad de intervención o
requerimiento alguno de la Administración Tributaria, de acuerdo a la siguiente fórmula:
DT= TO+I
Donde:
I=TO*((1+r/360)n-1)
El Tributo Omitido (TO) será expresado en Unidades de Fomento de Vivienda publicada por el Banco Central
de Bolivia, del día de vencimiento de pago de la obligación tributaria. La tasa de interés (r) podrá variar de
acuerdo a los días de mora (n: n1, n2, n3).
-Nuevamente los genios tributarios ganan la partida, al usar otra vez, una formula que el grueso de la
población no entiende y peor aún se necesita gastar mucho dinero para la misma gente la comprenda, aquí
esta su gran falla como la anterior, si la deuda tributaria fuera simplemente la suma del tributo omitido +
el interés fijo del 4% allí mismo acabaría, uno de sus principales problemas para los contribuyentes
“entender la formula de la deuda tributaria sin morir en el intento…”y me pregunto también, si alguien en
Bolivia recibe sueldo, intereses ganados, utilidades en UFV`s, Bonos Sociales en UFV`s a mi criterio la UFV`s
+ Intereses hacen impagables las deudas tributarias, simplemente con eliminar la UFV y a “modo de
compensación solo aportáramos el 4% no solo como interés sino también que se incluya a su vez como
mantenimiento de valor. Sería mas factible el pago y con ello una pronta recuperación de las deudas
tributarias un ganar 50-50..
y será:
Del cuatro por ciento (4%) anual, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago de la
obligación tributaria, hasta el último día del cuarto año o hasta la fecha de pago dentro de este periodo,
según corresponda (ni).
Del seis por ciento (6%) anual, desde el primer día del quinto año de mora, hasta el último día del séptimo
año o hasta la fecha de pago dentro de este periodo, según corresponda (n2).
Del diez por ciento (10%) anual, desde el primer día del octavo año de mora, hasta la fecha de pago (113).

En contexto general, Hay leyes que nos parecen absurdas, pero con más desgana que respeto por las
normas, las cumplimos. Otras, sin embargo, no hacen otra cosas que provocar la carcajada. […]» (Ignacio
Serrano Ruiz, «Quien hizo la ley, hizo el ridículo», ABC, 18/08/2007, p. 73), aquí va una serie de supuestos
incentivos a quien tenga la suerte de que su proceso sea reciente, pero si te toca como en la mayoría de los
casos de mayor antigüedad la “zanahoria” es mas chica por así decirlo…. Técnicamente es una mejora
frente al histórico, Antes se tomaba la Tasa Activa de Paridad Referencial de las UFVs que publica el BCB (se
averiguaba en la página del BCB, este año fluctuó entre 7% y 10%), ahora cambió a una tasa permanente:
4% hasta 4 años de mora; 6% durante 5 a 7 años de mora; 10% de 8 años en adelante.
El total de la deuda tributaria estará constituido por el Tributo Omitido actualizado en Unidades de
Fomento de Vivienda, más los intereses aplicados en cada uno de los períodos de tiempo de mora descritos
precedentemente, hasta el día de pago.
-la Deuda tributaria constituye únicamente según esta ley el Tributo Omitido actualizado mas el interés
aplicado por esta misma ley, No hay multas! J sin embargo se continúa con el doloso método de sacar el
jugo de recaudación con las multas L, sino pregúntenle por ejemplo… a la AIT cuál es su opinión al
respecto. El SIN utilizará todo medio posible para evitar eliminar las Multas por que simplemente funciona
como el garrote, el precio de no saber, el precio de olvidarse el día que le toca, el precio de equivocarse en
un numero, en los datos, el precio de contratar a un supuesto profesional que al final probará desligarse de
toda responsabilidad porque le apoya su “colegio” su “gremio” o porque simplemente desaparece al
momento de recibir alguna pregunta de control por parte del titular o representante legal, la multa es a mi
criterio lo más injusto para el que se registra formalmente para aportar al país, es como cuando tu padre te
castigaba por no comer toda la comida y el hijo que ni siquiera le da respecto, rechaza comer en la mesa y
este no recibe ni una llamada de atención.

La deuda tributaria expresada en Unidades de Fomento de Vivienda, al momento del pago deberá ser
convertida en moneda nacional, utilizando la Unidad de Fomento de Vivienda de la fecha de pago.

-otro elemento más para seguir complicando como se hacía las cosas a la antigua ley…
III. Los pagos parciales una vez transformados a Unidades de Fomento de Vivienda, serán convertidos a
valor presente a la fecha de vencimiento de la obligación tributaria, utilizando como factor de conversión
para el cálculo de intereses, la relación descrita en el Parágrafo I del presente Artículo, y se deducirán del
total de la deuda tributaria sin intereses.

-Qué lío! si estabas en una “facilidad de pago” o pagando parcialmente tu deuda, mejor ni pienses que
podrás ahora calcular un gran ahorro con tu pronto pago, solo se aplica de la vigencia de esta ley en
adelante… puesto que esta ley no te beneficiará si los pagos fueron ya realizado bajo la anterior ley. La
retroactividad no se aplica aquí y punto.

Los montos indebidamente devueltos por la Administración Tributaria, serán restituidos por el beneficiario
según la variación de la Unidad de Fomento de Vivienda e intereses, de acuerdo a lo previsto en el presente
Artículo, calculados a partir de la fecha de la devolución indebida hasta la fecha de pago.”

-Si eres Exportador que lío! si sabiendo que, Los EXPORTADORES reciben la devolución de los impuestos
internos al consumo y los aranceles de importación, incorporados en los costos y gastos vinculados a la
actividad exportadora, basados en el principio de la Neutralidad Impositiva cuya finalidad es la de garantizar
la competitividad de las exportaciones. Donde Los impuestos y aranceles son devueltos a través del
Certificado de Devolución Impositiva, CEDEIM, el cual se constituye en el mecanismo legal para la
devolución de impuestos a los exportadores. Este punto solo se limita a ratificar que luego de un proceso
penoso para el contribuyente de que le miren factura por factura y le calculen al final lo “indebidamente
devuelto por la Administración tributaria” sufriendo de yapa la actualización de lo devuelto con intereses y
multas por supuesto. Así dan ganas de exportar verdad? Asi la administración tributaria nos hace mas
“competitivos”, yo creo que únicamente los genios tributarios no pensaron en incentivos al sector
exportador, este es solo una ley hecha para pocos, otra oportunidad desperdiciada… actualmente según el
concepto actual de Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM) es un título valor transferible por simple
endoso, con vigencia indefinida y que puede ser utilizado por el tenedor final para el pago de cualquier
tributo cuya recaudación este a cargo del Servicio de Impuestos Nacionales o la Aduana Nacional de
Bolivia, por ejemplo los CEDEIM podrían servir por ejemplo para pagos de costos a la actividad exportadora
como efectivo para incentivar y potenciar aun más esta actividad en beneficio del país. A modo de ejemplo
de una oportunidad desperdiciada…

Se modifican los Parágrafos I y II del Artículo 59° de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, “Código
Tributario Boliviano”, con el siguiente texto:
“I. Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los ocho (8) años, para:
Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.
Determinar la deuda tributaría.
Imponer sanciones administrativas.
El término de prescripción precedente se ampliará en dos (2) años adicionales, cuando el sujeto pasivo o
tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, se inscribiera
en un régimen tributario diferente al que corresponde, incurra en delitos tributarios o realice operaciones
comerciales y/o financieras en países de baja o nula tributación.”
A la Administración tributaria no le importa los costos de almacenamiento, protección y resguardo de la
documentación que incurre el contribuyente, simplemente 8 años es exagerado y lesivo económicamente a
las PYMES, quienes son las más propensos a perder, extraviar, eliminar, desaparecer documentación, si
estas en el oriente los ratones y los turiros ya han favorecido tu multa por la no presentación de
documentación. Y si de yapa se te ocurrió hacer negocios en los paraísos fiscales te va peor el castigo por 2
años más presuponiendo que cometes delito tributario o eres una mala persona y/o empresa por hacer
este tipo de negocios, sin embargo la bandera boliviana flamea en barcos de que transportan armas a
Libia… se pudo haber mejorado en este punto con un estudio técnico y pertinente, por ejemplo “Si usted
carga combustible, compra en los supermercados o es cliente habitual de los negocios de pollerías, es
posible que cuando le den su factura electrónicamente impresa, los datos que hay en el papel con el tiempo
se vayan borrando y que a la hora de hacer su descargo al Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) tenga
problemas de legibilidad y de precisión, http://www.eldeber.com.bo/economia/tipo-papel-causa-perdida-
datos.html “
III. Se modifica el Artículo 83° de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, “Código Tributario Boliviano”, con
el siguiente texto:
“Artículo 83°. (MEDIOS DE NOTIFICACIÓN). I. Los actos y actuaciones de la Administración Tributaria se
notificarán por uno de los siguientes medios, según corresponda:
Por medios electrónicos;
Personalmente;
Por Cédula;
Por Edicto;
Por correspondencia postal certificada, efectuada mediante correo público o privado o por sistemas de
comunicación electrónicos, facsímiles o similares;
Tácitamente;
Masiva;
En Secretaría.
Es nula toda notificación que no se ajuste a las formas anteriormente descritas. Con excepción de las
notificaciones por correspondencia, edictos y masivas, todas las notificaciones se practicarán en días y
horas hábiles administrativos, de oficio o a pedido de parte. Siempre por motivos fundados, la autoridad
administrativa competente podrá habilitar días y horas extraordinarias.”
-Es muy importante saber que tenemos pendientes con nuestros impuestos, usar los medios
electrónicos sería un salto tecnológico obligado a nuestro siglo XXI, pero si por la notificación usted está
sujeto a un proceso administrativo donde usted puede perder su casa, sus depósitos en el banco y todos
sus bienes, a cualquiera le preocuparía que la notificación sea lo más personal posible y que se agote por
ello todas las instancias, lamentablemente la ley no indica este importante aspecto ya que muchos
problemas se dan precisamente por este tema y lo pone como númeral 1 a la notificación electrónica,
preocupando a los contribuyentes por esta nueva medida de “agilidad de trámites” y no menos
preocupante es recibir una notificación en Navidad, en el 3er. día de Carnaval, en el feriado patrio, o te
toquen la puerta a las 3 de la mañana, solo porque se justifica el motivo fundado de recaudar más por el
país.
Se modifica el Artículo 156° de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, “Código Tributario Boliviano”, con el
siguiente texto:
“Artículo 156°. (REDUCCIÓN DE SANCIONES). Las sanciones pecuniarias establecidas en este Código para la
contravención de omisión de pago, se reducirán conforme a los siguientes criterios:
El pago de la deuda tributaria después del décimo día de la notificación con la Vista de Cargo o Auto Inicial y
hasta antes de la notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria, determinará la reducción de
la sanción aplicable en el ochenta por ciento (80%).
El pago de la deuda tributaria efectuado después de notificada la Resolución Determinativa o Sancionatoria
hasta antes de la presentación del recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria,
determinará la reducción de la sanción en el sesenta por ciento (60%).
El pago de la deuda tributaria efectuado después de la interposición del recurso de alzada y antes de la
presentación del recurso jerárquico ante la Autoridad General de Impugnación Tributaria, determinará la
reducción de la sanción en el cuarenta por ciento (40%).”
La sanción del 100% por omisión de pago no se ha modificado. Si tenías una deuda de 2000 bs y no la
pagaste, tienes que pagar luego 4000 bs (deuda más su sanción del 100%), además de la actualización e
intereses. Eso no cambió. Castigo por estar yesca, por no enterarte a tiempo, porque no te da la gana pagar
y eres un mal ciudadano, todos en la misma bolsa. Antes había un descuento del 80% de esa sanción si
pagabas antes que te notifiquen. O sea, podrías pagar sólo una sanción de 400 bs (el 20%). Ahora se
modificó para que luego de 10 días de la notificación sigas con este descuento del 80%. 10 días para que te
prestes de donde sea… cuando el tiempo promedio de un préstamo es de 30 días. Gracias! Ahora tendre
que pedir prestado a mis familiares más cercanos o ir donde el 75% de los Bolivianos resuelve sus
problemas de liquidez http://www.laprensa.com.bo/diario/actualidad/economia/20110914/%E2%80%9Cel-
75-recurre-al-credito-informal%E2%80%9D_6336_10879.html , estos “beneficios” están bajo el espíritu de
que además tu no vas a impugnar el proceso y más bien te acoges al pago de la totalidad y su aceptación
tácita de lo determinado o calculado.
Se modifica el Primer Párrafo del Artículo 157° de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, “Código Tributario
Boliviano”, con el siguiente texto:
“Artículo 157°. (ARREPENTIMIENTO EFICAZ). Quedará automáticamente extinguida la sanción pecuniaria
por contravención de omisión de pago, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable pague la deuda
tributaria hasta el décimo día de notificada la Vista de Cargo o Auto Inicial, o hasta antes del inicio de la
ejecución tributaria de las declaraciones juradas que determinen tributos y no hubiesen sido pagados
totalmente.”
-Antes podías extinguir la sanción del 100% pagando antes de la notificación (con la rebaja, como vimos
arriba). Ahora puedes hacerlo hasta el décimo día luego de la notificación, pero…. En el caso de los PIET y
los Autos Iniciales habrá que verificar si la Administración Tributaria cumple este artículo, ya que los
genios tributarios olvidaron que el PIET es un inicio de ejecución tributaria y el procedimiento común del
SIN es 1ro. Emitir el PIET y luego el AISC. En este artículo obliga que sea al revés, sin embargo esto se
constituye en una de las pocas opciones (si tienes suficiente efectivo) para resolver rápidamente tu proceso
admistrativo
Artículo 3. (INCORPORACIONES). I. Se incorpora el Artículo 83° Bis, a la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003,
“Código Tributario Boliviano”, con el siguiente texto:
“Artículo 83° Bis. (NOTIFICACIÓN POR MEDIOS ELECTRÓNICOS). I. Para los casos en que el contribuyente o
tercero responsable señale un correo electrónico o éste le sea asignado por la Administración Tributaria, la
vista de cargo, auto inicial de sumario, resolución determinativa, resolución sancionatoria, resolución
definitiva y cualquier otra actuación de la Administración Tributaria, podrá ser notificado por correo
electrónico, oficina virtual u otros medios electrónicos disponibles. La notificación realizada por estos
medios tendrá la misma validez y eficacia que la notificación personal.
En las notificaciones practicadas en esta forma, los plazos se computarán de acuerdo al Artículo 4 del
presente Código Tributario. II. La Administración Tributaria contará con los medios electrónicos necesarios
para garantizar la notificación a los contribuyentes.
Los contribuyentes que proporcionen a la Administración Tributaria su correo electrónico, número de
celular o teléfono fijo; recibirán comunicados por estos medios.”
-Aquí está la parte del llamado “terrorismo tributario” que indican algunos contribuyentes al sentirse
perseguidos cuando el celular a las 3 am. Suene y te indiquen que tienes problemas con tus impuestos…. O
al abrir tu correo recibas tu email de notificación, simplemente como lo dicho anteriormente es prudente y
recomendable para la Administración tributaria agotar las instancias “personales” de notificación para
luego aplicar este vía, así los contribuyentes bajaran un poco la guardia, mientras los que ni siquiera tienen
NIT y gana más que una PYME formal sus dueños duermen tranquilos.
Se incorpora como Sexto Párrafo del Artículo 157° de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, “Código
Tributario Boliviano”, el siguiente texto:
“Cuando el tributo pagado con el beneficio previsto en el presente Artículo sea objeto de una fiscalización o
determinación posterior, en caso de existir diferencias a favor del Fisco, la sanción aplicable sólo será
respecto al tributo por determinarse de oficio.”

-Para algunos lo podrían leer más o menos así…. “Cuando te falte 1bs por que falló la calculadora tributaria
y la diferencia es a favor del fisco, la sanción y gasto público será mayor respecto al tributo por
determinarse de oficio” …evidentemente por demás de claro este articulo y su intención final.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS
PRIMERA. Los sujetos pasivos con deudas tributarias a favor del nivel central del Estado a la fecha de
publicación de la presente Ley, hasta el 31 de diciembre del presente año podrán pagar o solicitar un plan
de pagos de acuerdo al Código Tributario Boliviano y sus disposiciones reglamentarias, con el interés único
del cuatro por ciento (4%) anual aplicable a todo el período de la mora, con los siguientes incentivos:
Sin multa por arrepentimiento eficaz según el Artículo 157° del Código Tributario Boliviano modificado por
la presente Ley, cuando se traten de deudas tributarias determinadas por el sujeto pasivo o que se
encuentren en procesos de fiscalización, verificación o determinación de oficio hasta el décimo día de
notificada la vista de cargo.
Con una rebaja del ochenta por ciento (80%) de la multa por omisión de pago en las deudas tributarias en
procesos de determinación, después de los diez días de notificada la vista de cargo y hasta antes de la
impugnación de la Resolución Determinativa.
Con una rebaja del sesenta por ciento (60%) de la multa por omisión de pago en las deudas tributarias
establecidas en Resolución Determinativa firme o que se encuentren en la fase de ejecución o cobranza
coactiva resultante de aquellos actos de la Administración Tributaria que no hubiesen sido objeto de
recursos judiciales o administrativos, y hasta antes del acto de remate o adjudicación directa.
Con una rebaja del sesenta por ciento (60%) de la multa por omisión de pago en las deudas tributarias con
Resolución Determinativa impugnada previo desistimiento del recurso, incluso hasta antes de la
notificación con el pronunciamiento del Tribunal Supremo de Justicia.
Aquellas deudas tributarias en procesos de ejecución resultantes del cumplimiento de fallos dictados por el
Tribunal Supremo de Justicia, continuarán su trámite de ejecución de acuerdo a la Ley aplicable y en
cumplimiento de las resoluciones que así lo determinaron en su oportunidad.
Para las deudas tributarias con facilidades de pago en curso, las cuotas adeudadas a la fecha de publicación
de la presente Ley, serán cumplidas con la tasa de interés del cuatro por ciento (4%).
El incumplimiento de las facilidades de pago, dará lugar a la pérdida de los beneficios establecidos en la
presente Disposición Transitoria.
SEGUNDA. Las multas por contravenciones de omisión de pago en proceso, con Resolución Sancionatoria
firme o ejecutoriada o que se encuentren en ejecución tributaria y hasta antes del acto de remate o
adjudicación directa, podrán ser pagadas con la reducción del sesenta por ciento (60%), hasta el 31 de
diciembre de 2016.
TERCERA. Los sujetos pasivos que paguen sus obligaciones tributarias o multas en el marco de lo
establecido en las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la presente Ley, gozarán de los
siguientes incentivos:
Una rebaja del diez por ciento (10%) de la multa aplicable a la fecha de pago, hasta el 31 de agosto de la
gestión 2016;
Una rebaja del cinco por ciento (5%) de la multa aplicable a la fecha de pago, hasta el 31 de octubre de la
gestión 2016.
-Hasta el 31 de diciembre… muchas cosas pueden suceder por ejemplo no tener toda la documentación por
culpa de un trámite de un tercero, por ejemplo una certificación de la Corte Suprema, Aquellas deudas
tributarias en procesos de ejecución resultantes del cumplimiento de fallos dictados por el Tribunal
Supremo de Justicia, están fuera de este beneficio, una vez más el garrote por conflictivo, luego
evidentemente hay un breve alivio para aquellos contribuyentes con Resoluciones sancionatorias que están
a punto de ser los responsables del remate de tus bienes, si y solo si tienes el efectivo milagroso que pague
la totalidad de la deuda tributaria, por lo menos a más de un contribuyente logrará ayudar este punto? Y en
cuanto a los incentivos como que muy bajo, un 10%? De 100Bs de deuda te reducen 10Bs. Pudo ser mucho
mejor si fueran de un 50% a 80% así el incentivo sería mayor y el alivio y agradecimiento mucho mejor, pero
ya está escrito otra oportunidad perdida.
DISPOSICIONES FINALES
PRIMERA. Las deudas tributarias existentes a la fecha de vigencia de la presente Ley, que no se cumplan de
acuerdo a lo establecido en la Disposición Transitoria Primera, serán calculadas y pagadas conforme a lo
dispuesto en el Artículo 47° del Código Tributario Boliviano, modificado por la presente Ley.
SEGUNDA. El Servicio de Impuestos Nacionales y la Aduana Nacional podrán establecer mecanismos de
incentivos a la facturación y la generación de cultura tributaria, mediante la entrega de premios, incentivos
o reconocimientos al contribuyente, usuarios y/o consumidores, de forma directa o a través de sorteos,
juegos, actividades lúdicas, cualquier otro medio de acceso, ferias u otros, de acuerdo a reglamento
específico.
Para estos fines, el Tesoro General de la Nación asignará recursos de acuerdo a disponibilidad financiera o
en su caso se priorizará la entrega y/o transferencia de mercancías comisadas por contrabando y/o
abandono, a través del procedimiento establecido en la Ley N° 615 de 15 de diciembre de 2014 y su
Reglamento.

-Queda esperar el reglamento específico para evidenciar si el SIN podrá dar premios o reconocimientos al
“buen contribuyente” o al consumidor final, por que las ferias, juegos y otras actividades se lo practica
actualmente y no me gustaría pensar que se trata de una justificación de esos gastos simplemente. Como
lo harán allí hay un gran reto y una gran oportunidad que me gustaría conocer en el futuro próximo.
Nuevo: la Factura de la Felicidad es la realización actual de este comentario, puedes revisar mi artículo
sobre este aspecto: http://alexandertelleria.com/la-factura-de-la-felicidad-y-el-conformismo-institucional
TERCERA. El Ministerio de Economía y Finanzas Públicas instruirá al Servicio de Impuestos Nacionales,
mediante el convenio anual de compromisos por resultados, priorizar la ejecución de fiscalizaciones de las
gestiones más recientes y la mejora de la eficiencia administrativa, debiendo evaluar trimestralmente su
cumplimiento.

CUARTA. El Servicio de Impuestos Nacionales desarrollará e implementará una plataforma virtual que
permita realizar gestiones tributarias y la notificación de las actuaciones administrativas mediante medios
electrónicos.
Una vez implementada esta plataforma, las notificaciones personales serán excepcionales, debiendo
reglamentarse mediante Resolución Administrativa los casos en los que proceda.

-A mi criterio, El Ministerio de Economía y Finanzas Publicas le instruye al SIN a priorizar “las gestiones más
recientes” es decir un control mensual absoluto y pormenorizado de las recaudaciones pero, No toca el
tema de la Universalidad de los Impuestos, la mejora de la calidad de atención, la descentralización de las
gerencias y mucho menos sobre la simplificación de los procesos administrativos basados en una
Administración Eficaz y eficiente en ese orden; luego líneas más arriba, esa necesidad de notificar como sea
y cuando sea necesario… en vez de ver un avance en este punto, me parece más un retroceso “Humano”
por “un beneficio” tecnológico.
CONCLUSIONES:
En esta Ley, evidentemente hay algunos “beneficios” e incentivos interesantes a su favor, sin embargo a mi
criterio pudo hacerse mucho màs e integrar a los sectores que de alguna manera se sienten excluidos de
esta ley como los gremiales que actualmente con la excusa de actualizar el régimen simplificado no son
alcanzados por la Administración tributaria provocando la injusticia que la informalidad sea incentivada a
consecuencia de los procesos formales y riesgos tributarios que un emprendedor quiera realizar a favor de
empleos y servicios estables, con mejor calidad y competitividad.
Amo mi país y Creo en la Administración Tributaria pero cada vez que me toca defenderla por cualquier
comentario me cuesta cada día más poder decirles que los impuestos son en beneficio de nuestro país, son
los ingresos del Estado boliviano para las obras de desarrollo de carreteras, hospitales, escuelas y para la
coparticipación a las alcaldías, gobiernos municipales y universidades del país… pero mucho difícil más
defenderla, cuando el contribuyente está perdiendo su casa y todos sus bienes dejando a su familia en
estado de indefensión y sin pan para echar a la boca.
¿Qué es un hecho generador?
El hecho generador es aquella actividad que da razón a la actividad económica, es decir, es el acaecimiento
que da origen a la obligación tributaria. Por ejemplo, el hecho generador del IT (Impuesto a las
Transacciones) es la transacción o incremento patrimonial.
Según el Código Tributario hecho generador es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica,
expresamente establecido por ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de
la obligación tributaria. (Ref. Art. 16 C.T.)
os, generales y necesarios. En Bolivia la tasa es diferenciada, es decir, cada usuario del servicio paga
conforme al consumo que realiza y al nivel de sus ingresos, por ejemplo el alumbrado público y el aseo
urbano.
Según el Código Tributario, se entiende por tasa a los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
prestación de servicios o la realización de actividades sujetas a normas de Derecho Público individualizas en
el sujeto pasivo, cuando concurran las dos siguientes circunstancias:
Que dichos servicios y actividades sean de solicitud o recepción obligatoria por los administrados.
Que para los mismos, esté establecida su reserva a favor del sector público por referirse a la manifestación
del ejercicio de autoridad. (Ref. Art. 11 C.T.)
Reforma Tributaria en Bolivia.
Ciro Añez Núñez.

Antiguamente, la estructura tributaria boliviana estaba basada en imposición directa, tanto a las empresas y a las
exportaciones se les cobraba un impuesto a las utilidades.

En el año 1986 con el nuevo modelo económico de la época se implementó la Reforma Tributaria a través de la Ley
843, teniendo por finalidad cubrir a todos los sectores de la actividad económica.

La medida fiscal estableció seis impuestos permanentes y una contribución por única vez, denominada
“Regularización Impositiva”.

Entre los impuestos creados citar el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que es una adaptación positiva del impuesto
indirecto establecido en Europa y otros países de Latinoamérica.

Actualmente el IVA es el principal impuesto y el de mayor recaudación a nivel nacional. Se establece la

Coparticipación Tributaria, esto es que del total de las recaudaciones por concepto de impuestos, un 75% será
destinado al Tesoro General de la Nación, un 20 % a los Municipios y un 5% a las Universidades.

En 1987 se crea el Registro Único de Contribuyentes RUC (hoy denominado Número de Identificación Tributaria: NIT)
y se implanta el cobro de impuestos mediante sistema bancario. En el año 1988 se crea el segmento de Grandes
Contribuyentes (GRACO).

Con el transcurrir del tiempo se modificó la alícuota del IVA subiéndola a 13 % y la del IT elevándola a 3 %.

En el año 2000 por influencia del Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial, se institucionaliza la
Administración Tributaria y la Aduana Nacional, llegando a cambiar el nombre de la Administración Tributaria, por la
denominación actual de Servicio de Impuestos Nacionales.

El 2003 se promulga la Ley 2492 que es el Código Tributario para entonces. Después de dos años se promulga una
nueva Ley de Hidrocarburos creando el Impuesto Directo a los Hidrocarburos (IDH), constituyéndose en una
importante recaudación.

Si bien el SIN por ejemplo en el año 2012 informó que logró la recaudación más alta de la historia tributaria de
Bolivia; sin embargo, las personas dedicadas a actividades formales han experimentado la sensación de una dura
represión tributaria, al extremo que por cualquier deuda, resulta que el SIN interviene todos los bienes del
administrado sin límite alguno a través de la confiscación, embargos, anotaciones preventivas, congelamiento de
cuentas bancarias, etc.; además que para compensaciones IVA no sirven el pago de pensiones de colegio de los hijos
tampoco sirven todas las facturas de compra de alimentos, etc., provocando reacciones (entre otros aspectos más)
como el acaecido recientemente en fecha 04 de mayo de 2016 con el sector del transporte pesado.

El día jueves 30 de junio del presente año, se promulga la Ley 812 que modifica cinco artículos del Código Tributario y
también se publicitó la idea de que los contribuyentes que cumpla con sus deudas tributarias podrán participar en
sorteos, juegos, reconocimientos y otros incentivos a ser aplicados por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).

El art. 47 (componentes de la deuda tributaria) modifica la tasa de interés del cálculo de la deuda tributaria. Antes se
tomaba la Tasa Activa de Paridad Referencial de las UFVs que publica el Banco Central de Bolivia (BCB), que por
ejemplo este año fluctuó entre 7% y 10%, ahora cambió a una tasa permanente: 4% hasta 4 años de mora; 6%
durante 5 a 7 años de mora; 10% de 8 años en adelante.

El art. 59 (prescripción) se modifican los años progresivos de prescripción (cuatro años en la gestión 2012, cinco años
en la gestión 2013, seis años en la gestión 2014, siete años en la gestión 2015, ocho años en la gestión 2016, nueve
años en la gestión 2017 y diez años a partir de la gestión 2018) a 8 años clavados de prescripción tributaria.
El artículo 83 (medios de notificación), la modificación ha añadido la notificación de forma electrónica. Es decir ahora
resulta legal la notificación por email u otros medios. Situación que ya se venía dando con las notificaciones por
Oficina Virtual.

Los art. 156 y 157 sobre reducción de sanciones, no traen consigo cambios significativos porque la sanción del 100%
por omisión de pago no se modificó, por ejemplo, si la deuda es de 2000 bs y no fue pagada, se debe pagar luego
4000 Bs (deuda más su sanción del 100%), además de la actualización e intereses. Esta situación para nada ha
cambiado.

Anteriormente existía un descuento del 80% de esa sanción si pagabas antes que el deudor sea notificado, es decir se
podía pagar sólo una sanción de 400 bs (equivalente al 20%). Actualmente se modificó para que después de 10 días
de la notificación se continúe con aquel descuento del 80%.

Esta reforma al Código Tributaria cambió formalmente la denominación de Superintendencia tributaria por Autoridad
de Impugnación Tributaria, que es actualmente su nombre.

Si bien la propaganda versa que las modificaciones serían de mucha importancia para el contribuyente porque
implicaría la aplicación de nuevas tasas de interés, la forma de cálculo, las facilidades de pago (RND 10-0006-13
FACILIDADES DE PAGO – AYNI) en la que propone nuevas reglas para las facilidades de pago de impuestos, antes o
después del vencimiento de los tributos e inclusive una vez iniciada la Ejecución Tributaria y los aparentes beneficios
para el 2016, donde están corriendo ya los plazos.

La parte ejecutiva del Departamento de Fiscalización del SIN tiene ahora potestad de emitir resoluciones definitivas
de la deuda de un contribuyente, además que cuenta con un convenio con la ASFI para descontar la deuda tributaria
directamente de las cuentas bancarias.

Esta reciente reforma al Código Tributario desde la perspectiva del contribuyente no reduce de manera significativa
el gran peso que le representa ser formal, pues el contribuyente ve por ejemplo, que el costo de la canasta familiar
(el cual va cada vez más en aumento como efecto de la inflación real) junto a los pagos de pensiones escolares,
universitarios, etc. de sus hijos, de nada les sirve para compensaciones a favor IVA; y, por consecuencia perciben que
mes a mes sus ingresos sufren en algunos casos merma significativa, llegando determinados sectores de
contribuyente a cuestionarse ante los medios de comunicación bajo la pregunta: “¿acaso no debo alimentarme para
vivir para que esos costos no pueda declararlos a efectos de compensación?” además de la queja de las elevadas
multas. En otras palabras, existen contribuyentes que advierten que trabajan más pero generan cada vez menos
dinero líquido para sus hogares destinados al ahorro y a la inversión, especialmente en el caso de los pequeños
empresarios, microempresarios y/o nuevos emprendedores. Es decir, para ellos no hay duda que el costo de la
legalidad le resulta bastante alto.

Una muestra de esa disconformidad, es que el 18 de junio del presente año, el movimiento Mujeres Creando
clausuraron simbólicamente las oficinas del Servicio de Impuestos Nacionales en el Departamento de Santa Cruz
(precintaron de extremo a extremo las puertas de las oficinas del SIN con el letrero de “clausurado”); y, por otro lado,
el viernes 15 de julio también del presente año, la prensa informó que un sector de la población ya habría presentado
una acción de inconstitucionalidad abstracta contra la Ley 812.

Ante esta situación, considero que el camino de solución más eficaz ante el descontento social no es mediante
incentivos de juegos o sorteos tampoco a través del estrangulamiento al formal ni apostando a la represión tributaria
para lograr recaudaciones históricas jactanciosas y menos aún por modificaciones a cinco artículos del Código
Tributario que constituyen pequeños alicientes condicionales o relativos sino que ameritaría un cambio de paradigma
más orientado hacia el sentido común y la verdad material, esto es, por ejemplo, que se reduzca la alícuota del IVA al
5% (dentro de los países con IVA más bajo se encuentran: Panamá está al 7%, Yemen, con el 2%, Corea del Norte, con
el 2%, etc.), se permita compensaciones más reales y que se elimine el régimen simplificado, permitiendo de esta
manera que todos estén obligados a tributar bajo esos parámetros, promoviendo una verdadera cultura tributaria
dado que el universo de contribuyentes se ampliaría, permitiéndosele por un costo de oportunidad al informal que se
transparente dado los beneficios que ello le significaría y junto a otras medidas o políticas económicas permitan un
mejor ambiente a la inversión privada en beneficio del país más aún en la generación de nuevos y más empleos, que
no impliquen tan solo agigantar al Estado generando más gasto público.
Una de las preguntas de rigor para estos temas es ¿cómo se podría ampliar la base tributaria?. En ese sentido, es
menester entender que el tema tributario no puede verse de manera aislada del gasto público.

Los tributos sirven para financiar el gasto público, por lo tanto, se debiera avanzar hacia un consenso sobre qué
tamaño de Estado queremos a mediano plazo, con lo cual podemos definir qué nivel de presión tributaria se necesita.

Cuando hablamos de presión tributaria (relación entre ingresos tributarios y el PIB) se refiere a lo más importante de
los ingresos por impuestos pero usualmente no se incluye las contribuciones, las tasas e impuestos municipales,
impuestos administrativos, etc. Si se incluyera esto más, la presión tributaria sin duda es mayor.

En todos los países donde tienen un Estado agigantado, donde se inventan más viceministerios, secretarias
municipales, más direcciones, coordinaciones y equipos en las gobernaciones, etc., resulta que el problema con el
gasto público es, la ineficiencia con la que se gasta, no se ve mejoría en calidad de servicio, pese a todos los controles
que pudieran existir, máxime si esos controles implica a su vez aumentar más funcionarios, esto es, seguir
agrandando al Estado con más burocracia. En contrapartida resulta que la cantidad per cápita del gasto en educación
y salud es muy bajo.

En esos casos, se debe apostar por una profunda reforma tributaria y evitar aquellas políticas simplistas fundado en el
facilismo, esto es, que ante la falta de ingresos para aumentar el gasto en educación y salud, se pretenda aumentar
las cargas impositiva al sector formal, es decir, creando nuevos impuestos o subir las tasas impositivas; lo cual es
terrible porque iría en contra de la productividad, pues los gobiernos en todo caso deberían fortalecer la
competitividad a través de inversiones y promover el crecimiento de la economía, y no ahuyentarlas echando aceite
al infierno fiscal ya existente.

Por otro lado, considero que más que estar pensando en mantenerse, en statu quo, e ir incrementando poco a poco
el gasto, la mejor salida sería ampliar la base tributaria, esto es, eliminar las exoneraciones tributarias.

En otras palabras, que no exista el régimen simplificado, por lo tanto, que absolutamente todos tributen pero
bajando las tasas impositivas, tal como manifesté anteriormente (Ej.: reducir la alícuota del IVA al 5%). Para los demás
impuestos, la reducción de la tasa impositiva debiera ser después de un serio y responsable análisis y consenso entre
destacados economistas y tributaristas, donde se incluya a los Colegios de Economistas de cada Departamento del
país y no tan solo dejar todo en manos de un grupo minúsculo afín y elegido políticamente.

Obviamente a nadie le gusta eliminar exoneraciones tributarias porque comúnmente resulta políticamente poco
viable; sin embargo, de la eliminación de las exoneraciones, se podría asignar los recursos que se recauden por dicha
eliminación, directamente al gasto en educación y salud. Esa sería una forma de darle viabilidad política a esta
reforma tributaria.

Es más dado que existirá una reducción significativa de la tasa impositiva para todos los impuestos, ya no tendría
sentido que se efectúen las compensaciones o las descargas impositivas, evitándose de esta manera, el trato injusto
hacia los contribuyentes de que no se les reconoce determinados gastos para compensación como ser alimentación,
pensiones escolares, etc. En ese sentido, habiéndose ampliado el universo de contribuyentes (eliminación de las
exoneraciones) y reducida de forma significativa la tasa impositiva, todos estarían obligados a pagar impuestos.

Otro aspecto de mucha relevancia para una reforma es la simplificación de todos los procedimientos, si bien se han
realizado algunos avances al respecto, sin embargo, el pago de impuestos casi siempre resulta siendo engorroso, lo
cual contribuye a incrementar la informalidad.
Para verdaderamente promover la formalidad, aquella simplificación de los procedimientos no solo deben ser
aquellos relacionados a los impuestos sino a todo el aparataje del Estado, porque todo trámite implica: formas,
maneras, etc., que tienen los ministerios, las municipalidades, las gobernaciones y todos los organismos públicos en
general, para financiar sus presupuestos.

En ese sentido, se debe evitar lo que se conoce como un incentivo perverso a costa de los formalismos, es decir,
inventarse en la función pública una serie de pasos bajo la solapada lógica de que a mayor cantidad de trámites que
se crea, se tiene más ingresos para financiar sus presupuestos, para pagar al personal, para alimentar la caja chica,
etc. Esto necesariamente debe cambiar en todo el aparato estatal en general (llamase Estado central, gobernaciones,
alcaldías, oficinas de Derechos Reales, etc.), porque cuando los trámites por norma resultan siendo morosos y
complicados, usualmente y en muchos países acaban siendo un caldo de cultivo para la corrupción. Cuando toda la
maquinaria es concebida de manera compleja empiezan los sobornos por agilización, etc.

Por todo lo expuesto y en definitiva, considero que de ninguna manera, el camino de solución es subiendo impuestos.
La reforma tributaria debe encaminarse hacia la eliminación de las exoneraciones tributarias, ampliar la base
tributaria bajando significativamente las tasas impositivas, luchando eficazmente contra la evasión y simplificando
sustancialmente los trámites administrativos no únicamente para el pago de impuestos sino promoviendo tal
situación para todo el aparataje estatal.
Ley 843 y Ley 2492, como interpretar en función a hechos contables
Ley 843 e Interpretación de la norma en función a hechos contables
La Ley 843 y el Código Tributario son la base de todo el andamiaje tributario en Bolivia y es importante distinguir
aquellas interpretaciones que se hacen de la norma desde un punto de vista teórico (criterios resolutivos de
Impuestos Nacionales o de altos tribunales) y aquellas interpretaciones que tienen que ver con el día a día del
contador, o sea, la interpretación en función a hechos contables o hechos económicos que descubren las normas.
En vista a la reciente publicación del texto ordenado y actualizado de la Ley 843 y Código tributario, junto a sus RNDs,
a continuación hacemos un repaso a lo qué significa interpretar la norma y algunas recomendaciones para problemas
frecuentes con los que todo contribuyente se enfrenta a la hora de leer la norma. Tomamos como referencia el libro
“La interpretación de las normas tributarias” del Dr. Eusebio Gonzalez. Edit. Aranzadi, 1997.
¿Qué es interpretar la norma?
La interpretación, dice el libro, es una herramienta jurídica que nos permitir establecer, frente a un caso en concreto,
lo que una norma nos desea expresar.
Jerarquía de las normas:
Es un principio reconocido por la CPE, y dice que la CPE, prevalece sobre la Ley, y ésta sobre los Decretos supremos y
éstos sobre las Resoluciones Normativas de Directorio.

Métodos de interpretación
Bueno nosotros no vamos a entrar en mucha teoría, pero se debe saber que hay varios métodos de interpretación,
mencionaremos los más importantes y al final el que más nos interesa, el de la interpretación económica, o que se
fundamenta en la realidad de los hechos.
En primer lugar se debe señalar que los métodos de interpretación deben ser aplicados en forma conjunta. Entre los
mismos encontramos:
a. Literal
Basa la interpretación en el texto mismo de la norma.
b. Lógico
Busca establecer el significado y alcance de la norma a través de su abstracción lógica. Basa la interpretación en la
búsqueda de la razón interna de lo que nos quiere decir la norma. En su espíritu.
Cesar Iglesias consigna un ejemplo extraído del libro de Miguel Mur, sobre la interpretación de un artículo de
reglamento sobre la estación de ferrocarriles de una estación de Polonia, cuyo texto prohibía expresamente el paso
de anden con perros, habiéndose presentado el caso de una persona que pretendió entrar con un oso ya que la
norma se refería expresamente a los perros y no a otra clase de animales. De acuerdo al ejemplo planteado los
funcionarios que impidieron el paso del oso actuaron razonablemente puesto que el interés del reglamento no era
solo impedir que una persona sea mordida por un perro sino que sea atacada por cualquier animal.
c. Sistemático
La norma debe ser interpretada en forma conjunta y no individualmente. La interpretación consiste en atribuirle a la
norma como parte de un todo, los principios o conceptos que quedan no están claros quizá en en otras normas del
sistema jurídico si están de forma clara.
d. Histórico
La interpretación se fundamenta en los antecedentes históricos que dieron origen a la norma que va a ser
interpretada, esto es, los proyectos, anteproyectos, discusiones, etc
e. Interpretación económica o realista
El enfoque económico de la interpretación de las normas tributarias nace en Alemania en el año 1919 y fue
incorporado en la Ordenanza Tributaria del Reitch, u Ordenamiento Tributario del Reitch, ante la imposibilidad de los
tribunales fiscales de aplicar los gravámenes, ya que la base de la imposición estaba establecida por elementos del
derecho civil.
Fundamentos del principio económico o de la primacía de la realidad
Para el doctrinario Italiano Giuliani Founrouge, el fundamento del principio estriba en atender al contenido
económico real de las circunstancias comprendidas, prescindiendo de las formas y estructuras inadecuadas. En otras
palabras, la norma puede ser muy “cuadrada” pero se debe considerar los hechos reales que están aconteciendo.
Ejemplos:
Encubrir una compra venta con una donación
Si las partes firmaron una donación cuando en realidad lo que han efectuado es una compra-venta, los efectos de la
donación carecen de eficacia. Esto se puede verificar por el tipo de actividad entre el donante y el donador.
Otros ejemplos
En Argentina el caso “Parke Davis, “en el cual la Corte Suprema de ese país estableció que dos sociedades, una local y
otra extranjera, que se diferenciaban desde el punto de vista del derecho privado pero que integraban una sola
unidad económica, debían ser consideradas impositivamente como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes
regalías no era más que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a las ganancias, por cuanto todo
contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo”.
En el Uruguay una sentencia del Tribunal de lo contencioso administrativo dejo sin efecto la solicitud de la
Administración tributaria de que una empresa de transporte debía pagar el IVA. El caso se refería a una empresa de
transporte colectivo de Montevideo constituida en forma de sociedad anónima, cuyos accionistas eran
exclusivamente propietarios de las unidades de transporte y que funcionaba exclusivamente para ellos sin obtener
beneficios.
Los accionistas indicaban que no había ganancia ni pérdida en sus operaciones, o sea, que la actividad de la sociedad,
se realizaba por cuenta de sus accionistas y que, en consecuencia, las cantidades percibidas de éstos, eran
simplemente un reintegro de gastos y no retribuciones, por lo que estaban excluidas del impuesto al valor agregado.
Ejemplos en Bolivia
En nuestro país, Impuestos Nacionales quiso sancionar a un contribuyente por tener una factura de compra sin NIT en
sus registros contables, pero sí estaba la razón social. Es cierto, es obligatorio que figure el NIT, sin embargo, el
contribuyente presentó una impugnación y ganó, pues no se debe hacer interpretación literal de la norma sino ver la
consistencia de todas las transacciones y otros respaldos que legitiman una compra.
Por nuestra parte hemos revisado algunos casos reales de interpretación de la norma en casos específicos de
problemas de interpretación, aquí están algunos de esos artículos:
Interpretación de la Ley Tributaria
richardamaro 15 Noviembre, 2010 - 13:36
Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez
Métodos de Interpretación de la ley
Objeto:
El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes métodos de interpretación de la ley con miras a poner de
relieve que debido a la diversidad de métodos no es posible una interpretación unificada de las normas, ya que
adoptando un método u otro, o combinando de manera ecléctica dos o más de ellos el resultado será la
interpretación en un sentido u otro. Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningún modo describir de
manera analítica cada uno de los métodos lo cual excedería el objeto del presente informe. Si bien puede haber otros
métodos para la interpretación de las normas que los mencionados en este apartado, se trató de mencionar lo más
utilizadas en la interpretación de las leyes tributarias.
Introducción:
En los inicios de la historia, y más precisamente, en la era prehistórica el hombre era nómade iba de un lugar a otro
sin residir en ningún lugar determinado. Pero en una etapa posterior paso a ser sedentario, donde empezó a vivir en
comunidad razón por la cual fue necesario satisfacer las denominadas necesidades colectivas absolutas
(Administración de justicia, orden interno y defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta convivencia hizo
necesario dictar normas para preservar la paz así como también establecer sujetos con la suficiente autoridad tanto
para crear las normas como para interpretarlas y aplicarlas. La interpretación de las normas es una actividad que
viene desde hace miles y miles de siglos atrás, inclusive en la Biblia tenemos los interpretes de la ley, en el pasaje de
San Lucas capítulo 30 la Biblia menciona a dichos interpretes, personas que se dedicaban exclusivamente a
desentrañar el significado de las leyes judías. En la actualidad y con el avanza del derecho con el progreso social, la
interpretación de las leyes en general sigue siendo una de las actividades más importantes para la seguridad jurídica
de cualquier Nación, aunque dicha actividad ha ido haciéndose cada vez más compleja debido no sólo a la regulación
de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso tecnológico y de las ciencias, sino también por nuevas
formas de relaciones que surgieron en los últimos años. El campo tributario no escapa en absoluto de esta cuestión,
ya que debido en gran parte a la globalización, eso impuso nuevas formas de imposición que trascienden los límites
de un país soberano y buscan gravar hechos que se manifiestan más allá de ella, lo que dio origen a la gran evolución
del derecho tributario internacional.
Las cuestiones atinentes en la interpretación de las leyes siempre fue y sigue siendo un factor clave para la seguridad
jurídica con el fin de buscar la certeza en cuanto a que todo individuo que lleve a cabo un acto económico debe saber
de antemano cuales son sus consecuencias en cuanto a su alcance jurídico, no sólo en el plano del derecho tributario
sino en el plano del derecho en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los cuales
hay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar las discrepancias en su aplicación práctica. En
líneas generales podemos decir que la adecuada interpretación de las normas contribuye de manera eficaz a la
seguridad jurídica, concepto que se puede definir como la certeza que tienen las personas sobre el régimen legal
vigente.
A primera vista, cuando se sanciona una ley y entra en vigencia para la sociedad en general hay dos sujetos quienes
primeramente deben interpretarla: a) el órgano encargado de aplicarla y b) los sujetos que deben sujetarse a la
misma. Aunque también hay otros sujetos, que podríamos denominar secundarios como los organismos
profesionales (consejos profesionales, colegios de graduados, etc.), los doctrinarios (editoriales básicamente),
profesores y estudiantes de las distintas disciplinas relacionadas con la tributación, entre otros sujetos. Esto sucede
claramente en el marco del derecho tributario dado que por un lado la Administración tributaria debe interpretar la
ley para lograr la aplicación, percepción y fiscalización del tributo, y por otro lado, el contribuyente debe interpretarla
para cumplir con la misma. En la interpretación y aplicación de la norma siempre surgen cuestiones disímiles en
cuanto al contenido y alcance de la norma lo cual genera controversias muchas de las cuales son dirimidas en sede
administrativa o judicial. No siempre la interpretación de las normas que realizan los contribuyentes ni tampoco la
interpretación que hace el fisco es la correcta, esto hace que en muchas ocasiones la interpretación la tenga que
definir los tribunales administrativos o judiciales. Cabe destacar que la norma tributarias siempre es importante dado
que ante cualquier desvió en cuanto a la interpretación correcta esto genera diferencias dinerarias a favor o en
contra el fisco, con los correspondientes intereses respectivos y multas en casos de que el contribuyente tenga un
comportamiento punible según las normas de procedimiento fiscal.
Una de las facultades otorgadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos por el decreto reglamentario 618 es
la de interpretar las leyes tributarias con lo cual puede emitir interpretaciones generales, a pedido o de oficio, que
luego de ser publicadas en el Boletín Oficial se tiene un plazo de 15 días para cuestionar la interpretación apelando al
Ministerio de economía que es el órgano que ejerce la superintendencia del órgano recaudador, vencido el plazo la
interpretación queda firme. Esta facultad de interpretar las leyes tributarias, si bien se prevé un mecanismo para
oponerse a dicha interpretación, es la que permite la seguridad jurídica. Lo que acontece es que la AFIP no esta
haciendo uso en la actualidad de esta facultad pero si ha establecido un sistema de consultas vinculantes lo que ha
dado lugar a mayor transparencia jurídica y así reducir la incertidumbre en la interpretación de la ley. Pero cabe
destacar que más allá de esta facultad que tiene la AFIP, es el Poder Judicial el que tiene la competencia originaria en
materia de interpretación de la ley, sin olvidar ciertos tribunales de naturaleza administrativa, como lo es a nivel
nacional el Tribunal Fiscal de la Nación creado por la ley 11.683. Pero en este último casos, sus pronunciamientos
puede ser objetos de revisiones judiciales con le mera interposición de los respectivos recursos, lo cual no lleva
nuevamente a caer en la jurisdicción judicial
En la interpretación de las leyes, y entre ellas, las tributarias subsisten diversos métodos para proceder a lograr ese
cometido. Todos ellas tienen aspectos favorables así como también aspectos desfavorables, esto hace que no exista
un método único para la interpretación de las leyes, sino que el mejor método será el de la combinación ecléctica de
todos ellos y ponderando las circunstancias particulares de cada caso. Cómo dice Giuliani Fonrouge todos los
instrumentos o medios elaborados en la lucha por el perfeccionamiento del derecho, son aptos y utilizables en
derecho financiero, en paridad de condiciones con las demás disciplinas jurídicasCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho
Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 98.. Pero cabe aclarar que el derecho tributario como disciplina
autónoma, tienen características que hacen imposible la aplicación de ciertos métodos, dado que las leyes tributarias
crean obligaciones coactivas lo que hace que su fuente sea la ley con lo cual, la hipótesis de incidencia tributaria debe
surgir propiamente de la ley, esto se refleja en el principio de legalidad sustentado por el artículo 19 de nuestra
Constitución Nacional la cual sostiene: nadie puede ser obligado a lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no
prohíbe. Ciertos métodos que se permiten en otras ramas del derecho como la libre investigación científica (que
consiste en que si el juez esta ante una situación en la cual no encuadra la norma, este la puede crear) y Movimiento
del derecho libre (que consiste en analizar la naturaleza de los hechos y si la norma no es justa no se aplica), entre
otros métodos, no aplican al derecho tributario debido al principio de legalidad que rigen en la materia. Esto quiere
decir que como el derecho tributario tiene características que le son propias y que la distinguen de las otras ramas del
derecho, esto hace, que en la aplicación de los métodos de interpretación hay que considerar que no debe conllevar
aplicar a supuestos distintos de los contemplados por el legislador, dado que la creación de tributos se basa en el
principio de que el pueblo es que debe dar su consentimiento para la creación de tributos, ya que este implica una
excepción al derecho de propiedad dado que significa el desapoderamiento de una parte de la riqueza de los
particulares que el Estado exigen en virtud del ejercicio del poder tributario. Esta es la razón por la cual hoy rige en la
materia el límite formal de que el tributo sea creado por una ley en sentido formal, es decir, por una norma
sancionada por el órgano de gobierno que tenga la potestad de crear leyes de acuerdo a los mecanismo previsto en la
Constitución Nacional, aunque en otro nivel tenemos las legislaturas (o congresos) provinciales y consejos
deliberantes. Dado que según nuestro régimen de gobierno republicano representativo y federal, el pueblo no
delibera ni gobierna sino por medio de sus representantes y las autoridades creadas por la Constitución Nacional,
esto hace que el pueblo presta su consentimiento por medio de sus representantes, por esta razón, sin la aprobación
de las respectivas cámaras, de diputados (representantes del pueblo) y de senadores (representantes de las
provincias), no se pueden crear tributos. Por ende el único poder del Estado apto para crear tributos estableciendo a
quienes se les aplica es el Legislativo, y en ningún caso el resto de los poderes del Estado, incluyendo el Judicial,
puede aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados. Esto conlleva a una restricción en la interpretación
de las leyes tributarias, lo que hace que en la aplicación de los métodos siempre se respete el principio de legalidad
consagrado por nuestra Carta Magna y por la jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Ningún método de interpretación puede llevarnos a aplicar la norma a supuestos no contemplados por el legislador,
sino a los hechos pasibles de imposición que surgen taxativamente de la norma tributaria. Más adelante se analizará
más detenidamente el principio de legalidad y su relación con la interpretación de las normas tributarias.
Definición de conceptos:
Antes de entrar en el análisis de métodos generales para la interpretación de la ley me gustaría definir que es un
método de interpretación. Por un lado tenemos que un método es un conjunto de pasos secuénciales tendientes a un
fin determinado y por otro lado tenemos que por interpretación se entiende atribuirle un sentido. La interpretación
siempre va de la mano de poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. Un método de
interpretación es un criterio o conjunto de criterios o de pautas para determinar el alcance y significado de una
norma. José María Martín y Guillermo Rodríguez Usé dice que en sentido estricto, interpretar una norma, una
disposición o un texto legal cualquiera significa atribuirle un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto
el contenido de sus términosJosé María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial
Desalma. Buenos Aires 1995. Pág. 40.. En definitiva la interpretación intenta descubrir el verdadero pensamiento del
legislador o explicar el sentido de una disposición. El fin de utilizar métodos de interpretación es esclarecer la norma
ante cuestiones controvertidas o difusas que pueden generar dificultades en la aplicación del derecho. Por otra parte,
la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que ningún método puede conducir a aumentar los supuestos de hecho ni
tampoco las exenciones, lo que es coincidente con el principio de legalidad inherente al derecho tributario.
Métodos Generales:
Cómo se dijo en el apartado anterior, todo método busca el verdadero sentido de la norma y su alcance con relación
a los hechos que se les aplica. A lo largo del desarrollo del derecho han sido muchos los métodos aplicados para
interpretar las leyes, entre ellas, las leyes tributarias:
Literal (también denominado gramatical): interpretar según exactamente la letra de la ley. Para esto se utiliza la
sintaxis, sinonimia y etimología. Este método lleva a la rigidez de interpretación sólo siguiendo pautas gramaticales
sin considerar el contexto y el fin perseguido. Se basa en que el deber primario es la sujeción a las palabras de la ley,
sin llegar a interpretaciones difusas de lo que ella dice. De hecho Monstequiu decía los jueces son la boca de lo que
expresa la ley en su libro El espíritu de la leyes. Se basa en el principio de división de poderes del Estado razón por la
cual este filófoso francés sostenía que los jueces eran seres inanimados sin alma, deben atenerse taxativamente a lo
que dice la ley.
Subjetivo: interpretar según la intención del legislador al momento de creación de la norma. Para esto se puede
recurrir al debate de la norma en cada una de las cámaras o los considerandos de la norma.
Subjetivo – Objetivo: que es el que tiene en cuenta la voluntad o intención del legislador pero sólo para situaciones o
casos específicos en los cuales no se puede resolver por la letra de la ley.
Objetivo: parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el tratamiento a dar las circunstancias no
previstas. Este método es asimilable al denominado método exegético que trata de explicar artículo por artículo.
Histórico: que analiza los antecedes no sólo los de la ley respectivo sino de leyes anteriores que rigieron (evolución
del tributo a través de las diferentes leyes).
Modalidades de la interpretación:
Algunos sostienen que los siguientes dos métodos que mencionaré, en realidad son modalidades de interpretación
de las normas tributarias y no métodos de interpretación de las leyes, sin embargo, lo expondremos bajo el concepto
de métodos de interpretación haciendo la salvedad que la utilización del resto de los métodos de interpretación se
puede hacer tomando a priori algunas de las modalidades mencionadas a continuación.
In Dubio Contra Fiscum:
Según Giuliani Fonrouge tuvo su origen en características particulares del mundo romano, donde el tributo era
considerado una carga denigrante y que, por ello, limitábase en su aplicación a extranjeros y vasallos, más tarde, al
generalizarse y extenderse a los ciudadanos, bajo el Imperio, no perdió su carácter odioso, aparte de las exigencias
financieras intensificaron considerablemente su peso, todo lo cual explica que la jurisprudencia haya elaborado
fórmulas para sustraer a los habitantes a las obligaciones derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo que harían
más tarde los teólogos y políticos medievales para liberarse de los excesos del príncipeCarlos M. Giuliani Fonrouge.
Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 79.. Esta interpretación de la leyes en contra del
Estado y más precisamente a favor del Fisco hoy perdió vigencia, pero fue un criterio histórico interpretativo. Algunos
autores como Martín y Rodríguez Use Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs.
As. 2003. Pág. 79. establecen que esté método tiende a ser de interpretación extensiva, así como al método In Dubio
Pro Fiscum tiende a ser de interpretación restrictiva.
In Dubio Pro Fiscum:
La interpretación de las normas a favor del fisco se aplica con la finalidad de evitar desigualdades en los
contribuyentes. Hoy al igual que el criterio anterior perdieron vigencia. Este criterio es similar al que se aplica hoy en
el derecho del trabajo: In Dubio Pro Operarium. Este es un principio establecido en el derecho laboral en virtud del
cual las normas de naturaleza laboral siempre se aplican a favor del trabajador debido a que es la parte más débil de
la relación laboral. Cabe destacar que en ciertos casos particulares en los cuales interviene el fisco se aplica este
criterio para dirimir ciertas cuestiones controvertidas, es decir, en ciertas ocasiones el fisco interpreta la ley a su
favor, sobre todo en las fiscalizaciones. También me gustaría resaltar otro argumento que se suele utilizar para
sostener esta modalidad de interpretación de las normas es que el fisco tutela los intereses generales de todos los
individuos, al aplicar, percibir y fiscalizar las rentas fiscales, razón por la cual las normas deben interpretarse a su
favor por que de esta manera se esta favoreciendo a todos los miembros de la comunidad.
Métodos de interpretación específicos:
El criterio de la realidad económica:
Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los hechos de naturaleza
económica llevados a cabo con prescindencia de la forma jurídica que se le haya dado a dichos hechos. Dichos en
otros términos, el principio de la realidad económica consiste en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras
jurídicas que utiliza el contribuyente, que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad económica de los
hechos, razón por la cual debe considerar la situación económica real. Al realizar un negocio determinado el
contribuyente tiene una voluntad jurídica (la forma legal para llevar a cabo el negocio) y una voluntad empírica (el
resultado económico que se quiere obtener). La voluntad empírica puede coincidir con la voluntad jurídica, por
ejemplo, un contribuyente quiere vender un auto (voluntad empírica) y para eso se instrumenta mediante un
contrato de compraventa (voluntad jurídica). Pero hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya
que adoptando una determinada forma legal para un determinado negocio se pretende evitar el tributo, esto
sucedería por ejemplo, si en vez de vender mediante un contrato de compraventa el contribuyente utilizará la figura
de la donación y luego tratará de obtener el dinero del comprador mediante la figura de un préstamo. Todo esto para
el supuesto caso de que los contratos de compraventa estén gravados por determinados impuestos y los de de
préstamo no al igual que los de la donación. Este ejemplo nos lleva a concluir que la realidad del negocio es una
compraventa, por más que se trate de aparentar mediante otras formas jurídicas otro negocio. Esto se podría aplicar
por ejemplo para evadir el impuesto al valor agregado de dicha transferencia. En el derecho común hay numerosas
figuras jurídicas que se pueden adoptar para un determina negocio económico. En ciertas ocasiones la forma jurídica
adoptada (aspectos externos) no es la típica utilizada en la práctica, razón por la cual esto puede conllevar a analizar
la intención de las partes, porque las formas jurídicas se pueden utilizar para eludir los tributos.
Según Martín y Rodríguez Usé, Dino Jarach manifiesta con todo acierto que sería equivocado creer que en materia
tributaria las leyes se interpretan económicamente y no jurídicamente; y agrega dicho autor: alguien lo dijo, pero es
un desatino, porque las leyes siempre se interpretan jurídicamente, y la interpretación económica no es un
interpretación opuesta a la jurídica, sino que, simplemente, es un criterio jurídico en el sentido de que dichas leyes
deben interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturaleza
Esto conlleva a definir que el criterio de la realidad económica implica no sólo analizar los preceptos contenidos de la
ley, sino buscar la voluntad del legislador. Es decir, con este método al igual que con el resto se busca el verdadero
sentido de la norma considerando los hechos económicos con prescindiendo de la forma legal que revisten los
mismo, para analizar si están encuadrados en la norma como hecho imponible.
El Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Parke Davis y Cía. De Argentina S.A.I.C. según recurso de apelación
impuesto a los réditos, de emergencia y sustitutivo” estableció que la Corte Suprema definió que el principio de
realidad económica es pauta legítima de interpretación de las normas sujetas a la ley 11.683, atender al fin de las
normas y a su significación económica y también lo es que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible definido en la ley. Al respecto la Corte dijo: se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realice, persigan o establezcan los contribuyentes. Agregándose que: …, cuando estos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real de las formas y estructuras inadecuadas y
se considerará la situación económica real, como encuadrada en las formas y estructuras que el derecho privado les
aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas
a la intención de los mismos.
En esa misma causa la Corte Suprema de Justicia sostuvo: En el primero de esos artículos (referenciado al artículo 11
de la ley 11.683) se dispone que en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas
a su régimen se atenderá al fin de las mismas y su significación económica. Este enunciado se perfecciona en el
artículo 12, disponiéndose que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes. Tal regulación normativa da preeminencia,
para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las
estructuras jurídicas utilizadas que pueden se inadecuadas o no responder a esa realidad económica
.
Según Giuliani Fonrouge la doctrina denominada entre nosotros de la penetración, ha sido aplicada por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, por la Cámara Federal de la Capital Federal, sala contenciosa administrativo, y por
otros tribunales judiciales o administrativos del país, señalándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de
las cuestiones implicadas, sin detenerse en las formas externas de los actos.
En la causa “Eurotur S.R.L. s/ recurso apelación – ganancias sostuvo que, en materia impositiva, toda interpretación
debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica de que se trate. Tal ha sido la intención del propio
legislador cuando en los arts. 11 y 23 de la ley 11.683 estableció que la determinación de la verdadera naturaleza del
hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y ésta ha sido también la doctrina del Tribunal cuando
reiteradamente ha señalado que para configurar la cabal intención del contribuyente, se debe atribuir preeminencia
a la situación económica real con prescidencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o
no responder a esa realidad económica, de modo al que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios
de una razonable y discreta interpretación.
En la Causa “Autolatina Argentina S.A. c/ Dirección General Impositiva” la Corte Suprema de Justicia sostuvo que (…)
sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la ‘realidad económica’, su
aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan
concretamente en la relación tributaria. Un conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad (al que
ya se ha hecho referencia), supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este
Tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional, e importaría prescindir de la ‘necesidad de que el Estado
prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus
conductas respectivas en materia tributaria’ .
Amilcar de Araujo Falcao dice que la misión de la interpretación económica de la ley tributaria es identificar (en
alusión del legislador fiscal a determinado acto, negocio o institución jurídica) la intención de caracterizar, mediante
una forma elíptica, la relación económica subyacente. Incumbirá al intérprete en cada hipótesis concreta, atenerse a
la intetio facti o intención empírica y, si fuere el caso, llegar así a la conclusión de la incidencia del tributo toda vez
que quedara demostrada la prevista alteración de la intetio juris correspondiente, la utilización de forma jurídica no
típica o atípica con respecto al fin contemplado (Typisieungstheorie), o el abuso de la forma jurídica, para emplear la
expresión germánica (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmoglichkeiten des burgerlichen Rechts); abuso; forma
atípica o alteración de intención jurídica sólo explicable concretamente por el deseo de lograr una ventaja fiscal, o de
no pagar o dilatar el pago o reducir el pago del tributoAmilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligación
tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Página 25..
El principio de legalidad y la interpretación de la realidad económica
:
Antes de analizar la relación entre ambos conceptos, definiré el alcance y contenido del principio de legalidad.
Según José María Martín los tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza de los particulares
exigidas por el Estado (aspecto económico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto
jurídico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto político)José María Martín. Introducción a las
Finanzas Públicas. Editorial Depalma. Buenos Aires 1985. Página 151.. Auque en líneas generales podemos decir que
un tributo es una obligación ex lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se verifica la realización del
hecho imponible establecido en la norma legal respectiva y que constituye una detracción económica de una parte de
la riqueza de los particulares (aspecto económico) que es exigida por el Estado mediante leyes (aspecto jurídico) en
ejercicio de su poder tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien común o bienestar general
satisfaciendo las necesidades públicas (aspecto político). Todo tributo tiene un aspecto que es inherente que es el
aspecto jurídico, sin el cual no podría existir tributo dado que el tributo debe nacer de una ley en sentido formal. Esto
nos lleva al principio de legalidad: uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la
tributación, también conocido por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho
públicoCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 291.. El artículo 19
de la Constitución Nacional dice claramente que nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado
de lo que ella no prohíbe. Por otro lado, el tributo es una detracción de una parte de la riqueza de los particulares que
se hace de manera coercitiva (obligatoria), razón por la cual, el tributo sólo puede ser creado por una ley y el único
poder político con esa potestad según lo enunciado en el artículo 4 y 17 de la CN es el Congreso de la Nación. Por esa
razón todo tributo es una obligación ex lege (de ley) y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad jurídica.
Sólo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nación.
Cabe mencionar que cuando la Constitución Nacional habla de contribuciones debe entenderse tributos, tanto
impuestos y tasas como contribuciones especiales. Que estas últimas se denominan especiales por el simple hecho de
poder distinguirlas de las contribuciones cuando esta palabra se usa como sinónimo de tributo.
La enumeración de este principio esta en la Constitución Nacional de 3 maneras diferentes:
1 – Enumeración positiva (artículo 4, artículo 75 inciso 2 y artículo 52).
Artículo 4°- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del
producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la
renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la
Nación, o para empresas de utilidad nacional.
Artículo 52- A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y
reclutamiento de tropas.
Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, sólo la cámara de diputados puede tener la iniciativa por representar
directamente al pueblo de la Nación. Esto le da una prerrogativa en el tratamiento de las normas.
Artículo 75- Corresponde al Congreso:
1.Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las
avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.
2.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas,
por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la
parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.
2 – Enumeración negativa: aquí se indica que el Poder Ejecutivo no se puede ocupar de esta materia.
Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:
3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo
no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.
Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta
Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el
régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos
en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.
Pero cabe destacar que puede dictar normas de procedimiento, dado que en virtud de lo dispuesto en el inciso 10:
Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:
10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de
la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos Nacionales.
3 – Enumeración positiva y negativa:
Artículo 17- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de
sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente
indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Ningún servicio personal es
exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su
obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para
siempre del Código Penal Argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna
especie.
Según este artículo hay dos excepciones al derecho de propiedad: a) la expropiación y b) los tributos.
Para Héctor Villegas el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de normas. El
principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que
emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la
Constitución para la sanción de leyes Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª
edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.Pág. 254.. En nuestro país el órgano constitucional es el Congreso de la
Nación o Congresos Provinciales, según el caso.
El doctor Dr. José Casás dice que Nos decidimos por aludir a 'reserva de ley', en lugar de legalidad, ya que sólo los
órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitados para instituir
tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter de 'norma sobre normación' - como, con
expresión lograda, lo ha descripto Máximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que
de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de 'preferencia de leyJosé Casas.
Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002.
Pág. 12.. Es decir, el principio de legalidad es una norma sobre normación ya que se refiere claramente a cómo se
deben crear los tributos.
Cabe destacar que el principio de legalidad también se lo denomina principio de reserva de la ley porque reserva un
determinado espacio de la realidad social (en nuestro caso la tributaria) al ámbito de la ley.
El principio de legalidad se basa en la frase: Nullum tributum sine lege, es decir, no hay tributo sin ley. Así como
también en la frase: "no taxation without representation", es decir, no hay tributo sin representación. Este último
principio se sustenta en la idea de que el tributo es una restricción del derecho de propiedad, ya que trae aparejado
una destracción de parte de la riqueza de los particulares en forma obligatoria. De ahí la necesidad de que un tributo
tenga el consentimiento del pueblo, a través de sus representantes:
Artículo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta
Constitución.
El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos pasivos en su derecho de
propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho. De allí que se considere que no es legítimo el tributo si
no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.
Cabe destacar que la ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del tributo. El principio de
legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base
para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el órgano
competente para recibir el pago, etc Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª
edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003. Obra ya citada. Pág. 257..
Dichos en términos más sencillos: el principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto
legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo,
temporal y espacialDino Jarah. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.
Pág. 317.. Según Juan Carlos Luqui la ley debe contener: a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los
presupuestos de hecho a los cuales se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d)
el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alícuotas que se
aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones
correspondientes; i) el órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual
se paga el tributoJuan Carlos Luqui. La obligación tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989. Pág. 30..
Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las resoluciones
generales del órgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga
obviamente el espíritu de la ley sancionada por el Congreso.
La interpretación según la realidad económica de los hechos no implica violentar el principio de legalidad, es decir,
aplicar la ley a supuesto distintos a los contemplados por el legislador sino que implica aplicar ley a las hipótesis
concretas tipificadas de manera de evitar que mediante figuras jurídicas atípicas o inadecuadas se pague un tributo
menor o directamente se logre eludirlo. Amilcar Araujo Falcao da un ejemplo muy concreto: Si, por ejemplo, el
legislador gravó los préstamos y eximió las ventas, nos sería tolerable mediante la interpretación económica, el
exegeta llegara a la conclusión de que las ventas a plazos la relación económica es similar a la que se configura
mediante un préstamo, y así estableciera, en la generalidad de los casos, que dichas operaciones deben excluirse del
concepto de venta para encuadrarlas en la norma prevista para los préstamosAmilcar Araujo Falcao. El hecho
generador de la obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Página 49.. Es inadmisible gravar
supuestos distintos a los contemplados por el legislador razón por la cual el método de la interpretación de la
realidad económica simplemente tiene por fin aplicar el tributo a los supuestos o, mejor dicho, a los hechos
imponibles previstos por el legislador lo cual no nos aparte de esta garantía o principio formal, sólo que se aplica a
casos concretos donde el o los contribuyentes tratan de eludir el tributo mediante la utilización de formas jurídicas
inapropiadas o atípicas.
Interpretación funcional del profesor Griziotti
Las normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su totalidad, es decir, como un cuerpo
unificado incluyendo los aspectos político, económico, jurídico y técnico, esto conlleva a interpretar la ley
considerando la capacidad contributiva que se pretende incidir para la adecuada interpretación de la ley. Dichos en
otros términos, Griziotti fundamenta las leyes financieras en circunstancias extrajurídica o metajurídica, razón por la
cual la interpretación del elemento económico lo considera primordial para la correcta interpretación de la ley.
Carlos María Giuliani Fonrouge dice que Griziotti concibe la actividad financiera y los actos en que se materializa,
como un todo indivisible que incluye los aspectos político, económico, jurídico y técnico, de modo que no es posible
separar al derecho financiero de de la ciencia de las finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de
las obligaciones tributarias en circunstancias extrajurídicas, tales como la capacidad contributiva (causa última e
inmediata) y la participación en las ventajas derivadas de los servicios generales que presta el Estado (causa primera y
mediata)Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003.
Según Martín y Rodríguez Usé este método trae en consecuencia, la norma tributaria debía ser analizada a la luz de
cada uno de los aspectos concernientes al fenómeno financiero, lo cual permitiría una segura comprensión del texto
de aquélla, atento a que se conocería la capacidad contributiva afectada José María Martín y Guillermo F. Rodríguez
Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pág. 51..
La principal crítica de este método es que considera el aspecto económico como el elemento decisivo para
interpretar las normas, cuando en realidad hay otros aspectos importantes como los jurídicos.
Integración. La analogía.
El criterio de interpretación de la integración del derecho tributario con otras disciplinas jurídicas se aplica en caso de
ausencia de normas que versen sobre circunstancias concretas. Si bien el derecho tributario es una disciplina
autónoma tiene vinculación con las restantes ramas del derecho, esto implica que en caso de ausencia o en caso de
que la ley tributaria no diga algo específico se aplica los conceptos normativos. Aquí se puede aplicar leyes análogas,
de hecho, el código civil dice que cuando una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, se
acudirá a los principio de leyes análogas, y si aún subsistiere dudas, a los principios generales del derecho.
Artículo 16: Si una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los
principios de leyes análogas; y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por los principios generales del derecho,
teniendo en consideración las circunstancias del casoCódigo Civil de la República Argentina. Editorial La Ley. Buenos
Aires 2007..
De hecho la ley de procedimientos tributarios establece en su artículo 1 que cuando una cuestión no pueda
resolverse por la letra de la ley, por el espíritu de la misma o por su alcance, puede recurrirse a los conceptos
normados del derecho privado.
Articulo 1: Interpretación de las leyes impositivas. Normas generales. En la interpretación de las disposiciones de esta
ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo
cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de
las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado Ley de
Procedimientos Tributarios. Trivia. Editorial Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 200.
Pero con relación a los conceptos normados cabe destacar que la Corte Suprema Justicia en la causa “Tacconi y Cía.
S.A. c/ D.G.I. s/ demanda contenciosa administrativa” del 3 de agosto de 1989 sostuvo “que la conclusión a la cual se
arriba en el thema decidendum, encuentra suficiente sustento en lar normas del ordenamiento tributario que
constituyen fundamento bastante para dirimir la cuestión planteada, y que obstan a la aplicación al caso de lo
establecido por el art. 818 del Código Civil, cuyo carácter supletorio instituido por el art. 11 de la ley 11.683, no rige
cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o éstos no devienen adecuados para
dilucidar problemas impositivos (doctrina Fallos: 249:256)”. Esto sucede por que en el marco del derecho tributario
rige la autonomía, es decir, es una rama autónoma del derecho público que puede apartarse del resto de las
instituciones del derecho cuando así se disponga expresamente la ley impositiva. En Recurso de hecho deducido por
Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa S.A.” sostuvo que “ (…) cabe señalar que, esta Corte ha admitido la
aplicación de la legislación de la legislación civil del ámbito del derecho administrativo, proceder que ha justificado,
en lo específicamente referente al derecho tributario, en la circunstancias de que esta disciplina no está al margen de
la unidad general de derecho, ni es incompatible con los principios del derecho civil.
Es importante destacar que en otro caso importante “Obras Sanitarias de la Nación c/ Colombo, Aquilino s/ ejecución
fiscal” sostuvo que en materia de la interpretación de las leyes tributarias puede decirse (con palabras de la Corte)
que su exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del
régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo
recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten
decisivas. Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 al consagrar la primacía dicho terreno
jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter
supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado.
En materia tributaria la analogía no se aplica y a sí lo ha dicho la Corte Suprema de Justicia. Cabe destacar que la
analogía no es en realidad un método de interpretación que busca el sentido de la norma, sino que es ‘adivinar lo que
habría dicho si hubiera previsto el caso’; y agrega dicho autor: ‘la diferencia entre analogía e interpretación se dibuja
con claridad: está sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aquélla, para conocer lo que habría pensado’
José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995.
Pág. 55.. Por otra parte y siguiendo a Martín y Rodríguez Usé, se diferencia de la interpretación extensiva en que esta
le da a la norma un sentido mucho más amplio que en principio tenía pero que coincide con lo normado por el
legislado, en cambió la analogía refiere a que no existe norma para el caso en cuestión. La analogía conlleva el peligro
de gravar hechos no previstos por el legislador lo cual vulnera el principio de legalidad constitucional. Esa es la razón
por la cual no se aplica. Amilcar de Araujo Falcao dice con relación a la analogía que no se trata, pues, de interpretar
lo que el legislador ha dicho para llegar a su verdadero pensamiento, sino de adivinar lo que habría dicho si hubiera
previsto el caso. La diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad: ésta sirve para conocer lo que el
legislador ha pensado; aquélla, para conocer lo que ha pensado Amilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la
obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Página 29..
La relación entre integración y analogía es que la analogía es el medio de la integración de la ley o leyes tributarias.
La Corte Suprema de Justicia en el caso”Bertellotti, Oscar s/ recurso de apelación” del 28 de abril de 1992 sostuvo
que (…) con respecto a la interpretación del sistema normativo examinado, se sostuvo que no cabe aceptar la
analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto
por el legislador, a lo que cabe agregar, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el
sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.
En la causa “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción
declarativa” que llego median recurso extraordinario a la Corte Suprema de Justicia, la Provincia de Tucumán quiso
por vía analógica el hecho de imponible del impuesto a los ingresos brutos considerando a las AFJP como sujetos
comisionistas, actividad gravada en el Código Tributario, cuando en realidad de la voluntad del legislador no se
desprendía esa intención ya que cuando se sancionó la ley en esa provincia no existían las AFJP, razón por la cual la
Corte entendió que eso era extender el hecho imponible por vía de analogía y por ende vulnerar el principio de
legalidad. A su vez sostuvo: al respecto, V.E. tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las
normas tributarias materiales, para extender el derecho o imponer contribuciones más allá de lo previsto por el
legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones
fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 75, inc. 2°, de la Constitución Nacional.
Interpretación jurisprudencial
La jurisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la justicia que sirven como antecedentes
para futuros casos. Hay dos tipos de jurisprudencia:
a)Jurisprudencia plenaria: es cuando se reúnen varias salas de un tribunal para sentar doctrina, siendo de aplicación
obligatoria para todas las salas de ese tribunal
.
b)Jurisprudencia: la que podríamos denominar común que es aquella que no es de aplicación obligatoria por parte de
los jueces.
Los tribunales sueles establecer criterios de interpretación de las normas, algunos con alcance general y otros con
alcance específico. Es recurrente la aplicación de este método de interpretación tanto en los tribunales
administrativos como judiciales.
Interpretación restrictiva:
a)Normas Generales: Esta interpretación se basa pura y exclusivamente lo que dice literalmente la letra de la ley, es
decir, analizar las palabras de la ley. Pero hoy este tipo de interpretación el Poder Judicial, entre ellos, la Corte
Suprema de Buenos Aires si bien sigue siendo vigente se ha adoptado una posición más flexible ha analizar también el
sentido de la ley. La interpretación escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces contienen
conceptos difusos.
b)Excepciones Tributarias: el primer criterio que siempre se aplicó para las exenciones siempre fue el estricto o
restrictivo, pero luego adoptaron una posición mucho más flexible. En esta materia la Suprema Corte de Buenos Aires
ha dado la verdadera pauta interpretativa, al decir que la aplicación de una exención impositiva no debe hacerse con
criterios restrictivo, sino en la medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al sanciona,
criterio sustentado por doctrina nacional Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs.
As. 2003. Pag.. En el fallo “Fisco Nacional (DGI) c/ Asociación de Empleados de Comercio de Rosario s/ nulidad de acto
administrativo” la Corte Suprema de Justicia determino que las exenciones deben resultar de la letra de ley, de la
volunta inequívoca del legislador o de la necesaria implicación de las normas que las establezcan, y fuera de estas 3
maneras de analizar exenciones, se debe analizar estrictamente la ley.
Interpretación según criterios de razonabilidad y discreción:
Según Giuliani Fonrouge la Corte Suprema de Justicia estableció principios primordiales:
1)En la interpretación de la ley tributaria hay que considerar los propósitos que persigue la ley.
2)La ley debe interpretarse según su significado jurídico no basándose en la interpretación restrictiva de sus
enunciados.
3)Nunca debe obviarse la intención del legislador.
4)Si la norma es clara, ninguna interpretación judicial le debe dar un alcance mayor o menor o diferente.
En cuanto al criterio de razonabilidad en el año 1991 la Corte Suprema de Justicia dictó un fallo en la causa “Dr.
García Pinto, José p/ Mickey S.A. s/ infracción art. 44, inciso 1°, ley 11.683” en el cual sostuvo que “el debate sobre la
razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ellas contenidas, y de modo
alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores
extraños a sus normas”. Dichos en otros términos, que para declarar una norma de irrazonable hay que considerar la
finalidad para la cual fue dictada, o sea, la voluntad del legislador.
Esté método también lo podemos denominar lógico y procura determinar la razón de la ley o del espíritu que
menciona la ley. A través de el se pueden llegar a dos resultados:
a)Extensivos: se llega a un sentido más amplio que de lo que surge de las palabras de la ley, pero siempre dentro de
lo normado por el legislador dado que caso contrario se estaría vulnerando el principio de legalidad.
b)Restrictivo: en cuando se reduce el efecto, por ejemplo, cuando se llega a la conclusión que le legislador dijo más
de lo que quería decir.
Cabe destacar que esté método con resultados extensivos no nos puede mover de la norma, sólo extendemos el
alcance no agregando supuestos de hecho.
Interpretación realista de los impuestos:
La Corte Suprema estableció este criterio al decir que para interpretar las normas tributarias no importa si la misma
esta creando un impuesto o una tasa sino lo que interesa es analizar el verdadero tributo frente a la cual se está.
Dicho en palabras de Giuliani Fonrouge al apreciar las normas tributarias debe prescindirse de la denominación dada
al gravamen y atender a su naturaleza, pues no se trata de una cuestión terminología sino sustancial Carlos M.
Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pag. 97.
Conclusiones de la primera parte:
La interpretación adecuada de las normas en general, entre ellas las tributarias, juegan un rol importantísimo a la
hora de afianzar la seguridad jurídica. Pero la seguridad jurídica no siempre depende de una adecuada interpretación
sino también de la técnica legislativa utilizada, porque la correcta redacción de la norma trae como consecuencia la
eliminación de dudas en cuanto a su sentido y alcance. Pero lamentablemente, siempre hay conceptos difusos que es
necesario aclarar. Siempre la competencia originaria para interpretar las normas tributarias recae en el Poder Judicial,
pero sin embargo el órgano de fiscalización AFIP tiene también competencia designada por decreto del ejecutivo para
interpretar las normas tributarias. Pero la última palabra siempre la tiene la justicia, ya que las interpretaciones del
órgano recaudador son apelables. Por lo general, los fiscos provinciales tienen análogas facultares en cuando a las
normas de provinciales y municipales. Por ende, es el poder administrador quien debe interpretar la ley en primera
instancia y en segunda instancia el poder judicial.
Existen diversas fuentes de interpretación de la norma tributarias Basado en el artículo: “Interpretación de la leyes
fiscales” Número 50 / Diciembre de 2000. Lic. Oswaldo Guillermo Reyes Corona y C.P. José Antonio Pérez Ramos. entre
las cuales podemos mencionas: a) Interpretación lesgilativa (también denomina autentica) es la que surge de los
debates parlamentarios y de la exposición de motivos, b) interpretación administrativa es la que realizan los fiscos a
través de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c) interpretación judicial, en general la que
surge de la jurisprudencia o antecedentes de diversas causas, d) interpretación doctrinal, la que realizan los distintos
autores especializados en la materia y e) la interpretación ordinaria, es la que realizan los particulares y en especial
los consultores. Todas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a la hora de la aplicación práctica de la
ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen influencia las unas con las otras, con lo cual todo contribuye a la
unificación de los criterios en cuanto a la aplicación, aunque no siempre no es así, dado que siempre existen las
interpretaciones divergentes.
La Corte Suprema de Justicia en la sentencia “Ibarguren de Duarte, Juana c/ Perón Domingo s/ restitución de bienes”
del 27 de agosto de 1985 estableció que en materia de interpretación de las leyes impositivas, el art. 11 de la ley
11.683 dispone que se debe atender al fin con el que han sido dictadas, criterio de hermenéutica que, con el alcance
más amplio, ha sido reiterado por esta Corte al señalar que es misión del intérprete indagar el verdadero sentido y
alcance de la ley, mediante un examen atento y a la voluntad del legislador, como así también que, cualquiera que
sea la índole de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la
finalidad de aquélla.
En consecuencia, cualquier sea el método utilizado para la interpretación de la ley siempre se debe intentar buscar la
voluntad e intención del legislador. Inclusive en la causa Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y
Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa” sostuvo que “al respecto, cabe recordar al inveterado
el criterio del Tribunal que sostiene que ‘la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la
intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley.
En definitiva, todo método de interpretación cualquiera sea, tiene por finalidad determinar el sentido y alcance de la
normas cualquiera sea su naturaleza pero esto se debe hacer atendiendo la voluntad del legislador, dichos en otros
términos, investigando cual fue su intención al crear la norma legal respectiva. Poner énfasis en otras cuestiones, ya
sean jurídicas (como lo puede ser lo el significado gramatical de las palabras) o metajurídicas (como puede ser el
aspecto puramente económicas) apartándose de la voluntad del legislador sería desnaturalizar la interpretación de la
norma y recaer en el arbitrio de quien la interpreta.
Tanto en el método In Dubio Contra Fiscum como en el método In Dubio Pro Fiscum implican interpretar las normas
tributarias con un preintención a favor de alguna de las partes que conforman la relación jurídica tributaria, lo cual no
parece razonable dado que no siempre interpretarla a favor de un sentido u en el otro nos llevaría a desentrañar la
voluntad del legislador, a parte de ser soluciones facilistas para la interpretación de las normas. Por otra parte
tenemos el artículo 16 de la Constitución Nacional que estable que la igualdad es la base del impuesto y las cargas
públicas. Bajo esta perspectiva surge 5 tipo de igualdades: a) ante la ley (no debe haber discriminación de ningún
tipo), b) en la ley (lo cual se resume igual tratamiento a los iguales y desigual a lo que no lo son), c) por la ley (debe el
legislador asegurar tomar los recaudos necesarios para lograr esa igualdad), d) en la interpretación de la ley (que se
puede resumir en que se debe aplicar a todos de manera uniforme) y c) en la relación jurídico tributaria. Con relación
a este último aspecto tenemos que la obligación tributaria es una obligación de derecho que tiene su causa fuente en
la ley. En el Estado moderno de derecho el poder tributario reglado constitucionalmente, se agota en el dictado de la
ley. Por ende, las partes o sujetos de tal relación jurídico – tributaria están – o deberían estar – en pie de igualdad,
como principio republicanoÁngel Schindel. Contribuciones: Principios constitucionales de la Tributación. Obra
Constitución de la Nación Argentina y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial. Dirección. Dr.
Daniel A. Sabsay. Coordinación: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi – José Luis Desalma – Tomo 1 – Buenos Aires, 2009,
p. 705 y ss..
Está dos últimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este análisis, dado que la ley nunca se puede
aplicar arbitrariamente, razón por la cual interpretarla a favor a una de las partes (fisco o contribuyente) que en
principio están en un pie de igualdad llevaría desvirtuar el sentido de las normas, al centrar en otro aspectos
diferentes a la voluntad del legislador.
La integración por analogía de las normas tributarias demás esta decir que en el ámbito del derecho tributario no
puede tener cabida ya que eso vulneraría el principio de legalidad en virtud del cual de la norma debe surgir el hecho
imponible y sus elementos, lo cual no puede ser extensivo por analogía. El resultado de cualquier método de
interpretación en ningún caso puede dar como consecuencia la aplicación del tributo a un supuesto no contemplado
por el legislador. Esto sucede con ciertos métodos específicos aplicados a otras ramas del derecho como la Libre
Investigación Científica y el Método del Derecho Libre lo cual resultan inaplicadas debido a las características
singulares del Derecho Tributario lo cual obliga a respetar lo que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.
De todos los métodos analizados hay dos métodos específicos del derecho tributario como el Método Funcional del
Profesor Griziotti y el Método de la Realidad Económica, que viene desde antigua data desde la Ordenanza Fiscal
alemana de 1919, donde ya se analizaba que sucede con la sustancia y con la forma de los negocios sujetos a
imposición. Estos métodos son propios de esta rama del derecho por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que
las normas tributarias tienen un contenido económico muy importante dado que siempre se pretende gravar hechos
económicos que por mandato de la ley adquieren trascendencia jurídica. Esto hace que el factor económico juegue
un rol importante a la hora de analizar la norma para interpretarla.
El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que sólo una ley formal emanada por el Congreso
Nacional, las Legislaturas Provinciales o Consejos Deliberantes pueden crear tributos, tanto impuestos, tasas como
contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige el principio de legalidad rígido razón por la cual el hecho
imponible como todos sus elementos deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en el ámbito
tributario porque limita o restringe las interpretaciones de las normas ya que no pueden extenderse a supuestos o
presupuestos distintos que los contemplados por el legislador.
De todo lo analizado esto nos lleva a concluir que no existen métodos que sean válidos en forma absoluta en el
sentido de que aseguren llegar a la verdadera intención del legislador. Quien debe interpretar la ley debe utilizar
todos los métodos que estén a su alcance para llegar a conocer la voluntad del legislador y aplicar la norma de modo
que asegure equidad. En consecuencia no debe a priorí tomar un criterio cómo válido si es que a través de otros
métodos se puede llegar a desentrañar la voluntad del legislador al crear la norma. Cabe destacar que en cualquier
caso siempre prima los métodos tendientes a indagar la voluntad del legislador.
En los casos en que las leyes tributarias utilizan la técnica de definir caso por caso para llegar desde lo particular a lo
general (técnica inductiva), esto asegura mayor seguridad jurídica dado que elimina los conceptos genéricos que
puede llevar a interpretaciones en diferentes sentidos. Pero hay diversas normas que utilizan la técnica deductiva que
va de lo general a lo particular, definen de manera genérica los conceptos gravados, como sucede con el concepto de
ganancia establecido en la ley del impuesto a las ganancias, lo cual genera divergencias en cuanto a la interpretación
de los hechos incluidos y excluidos. Esto hace que la técnica legislativa utilizada influye en la interpretación de las
leyes tributarias.
Cada método aporta aspectos tanto positivos como negativos para la interpretación de las normas, por ende la
combinación ecléctica de todos ellos considerando las particularidades de cada caso, puede llevar a desentrañar la
intención del legislador al crear la norma. Por eso no existe el mejor método, sino que todo método que nos lleve a
conocer la voluntad del legislador considerando las particularidades de la situación planteada, es el mejor y el más
apropiado para utilizarse para arribar a una solución justa y equitativa.