Direito Tributário II

Prof. Adriano Klein

Aula 1

Responsabilidade tributária
Art. 128

Responsabilidade, em sentido comum, é a obrigação que se atribui a

alguém de responder pelos próprios atos ou de outrem. (CASSONE,
Vittorio. Direito tributário – fundamentos constitucionais da tributação,
definição de tributos e suas espécies, conceitos e classificação dos
impostos, doutrina, prática e jurisprudência. 18.ed. São Paulo: Atlas, 2007.
p.168)

Como verificado no Art. 121, § único do CTN, o sujeito passivo da obrigação tributária é dividido em
Contribuinte (Sujeito passivo direto) e Responsável (Sujeito passivo indireto), este, definido como não
sendo contribuinte, deve pagar o tributo por determinação legal; aquele, é sujeito passivo, por realizar o
fato gerador.
As diferenças fundamentais entre o contribuinte e o responsável são as
seguintes: a) o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever
de prestação e a responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeição do seu
patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a
responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (Schuld), pois ele paga o tributo
por conta do contribuinte; b) a posição do contribuinte surge com a
realização do fato gerador da obrigação tributária; a do responsável, com a
realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade,
que os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade
(Haftungstatbestand). (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro
e tributário. 15. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2008. p.256)

Verifica-se que a responsabilidade tributária, basicamente, estará vinculada ao dever do sujeito passivo
pagar o tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal) ou cumprir a obrigação acessória, só que
esta responsabilidade poderá vincular mais de uma pessoa pela definição legal.

Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa,

de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato
gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação
respectiva (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24.ed.
São Paulo: Malheiros, 2004. p.148)

De fato, a responsabilidade tributária consiste no dever de o contribuinte,

sujeito passivo natural, tornar efetiva a prestação de dar, consistente no
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal), ou a
prestação de fazer ou não fazer, imposta pela legislação tributária no
interesse da fiscalização ou da arrecadação tributária (obrigações
acessórias). Porém, o Código Tributário Nacional, em seu art. 128 ss,
refere-se à responsabilidade em seu sentido específico, ou seja, no sentido
de atribuir, legalmente, a uma pessoa que não realizou a situação descrita
na norma impositiva, o dever de efetuar a prestação. (HARADA, Kiyoshi.
Direito financeiro e tributário. 16.ed. São Paulo: Atlas, 2007. p.497)

Para que seja atribuída responsabilidade a terceiro, há necessidade de lei,

pois ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo a não ser em
virtude de lei. Esta deve eleger um terceiro vinculado ao fato gerador da
obrigação. O terceiro pode ter responsabilidade exclusiva por determinação
da lei ou responsabilidade solidária ou subsidiária. (MARTINS, Sergio Pinto.
Manual de direito tributário. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2006. p.175)
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A atribuição da responsabilidade a outrem, possui razões de ordem prática na arrecadação, portanto,

via de regra, vincula-se à comodidade administrativa, decorrente de lei, não se constituindo em ato
arbitrário da administração fazendária.

Dentro deste contexto, doutrinariamente, existem duas espécies de contribuintes:

a) Contribuinte de direito: é o sujeito que praticando o fato gerador, ficará obrigado ao pagamento
do tributo.
Contribuinte de direito é o solvens, a pessoa que, realizando a situação que
constitui o fato gerador, fica obrigado ao pagamento do tributo. O
contribuinte de direito tem simultanemante o débito (Schuld) e a
responsabilidade (Haftung). (TORRES, op. cit., p.260)

b) Contribuinte de fato: é a pessoa que não pratica o fato gerador, não participa da relação
tributária, mas sofre o encargo financeiro do tributo.

Contribuinte de fato é a pessoa que sofre o encargo financeiro do tributo

mas que não realiza o fato gerador nem participa da relação tributária. O
contribuinte de fato é a figura típica dos impostos indiretos, nos quais
repercute sobre terceiros o ônus financeiro da incidência. Assim, por
exemplo, no ICMS, que é imposto indireto, o contribuinte de direito é o
comerciante que promove a saída da mercadoria e que recolhe a prestação
tributária ao Estado, enquanto o contribuinte de fato é o comprador ou
consumidor, que suporta no próprio bolso a carga econômica da imposição.
(TORRES, op.cit., p.260)

Observação:

Impostos indiretos: são passíveis de repasse para terceiros, pois se assentam sobre operações econômicas.
O ônus do imposto recai sobre o consumidor final. Ex. ICMS, IPI, etc.
Impostos diretos: recaem diretamente sobre o contribuinte que suporta sozinho a carga tributária (pois
incidem sobre seu patrimônio ou renda). Ex. IR, IPVA, etc.

Voltando-se a definição de responsável pode afirmar que é:

a pessoa que, não participa diretamente da situação que constitua o fato

gerador da obrigação tributária, embora a ela esteja vinculada, realiza o
pressuposto legal da própria responsabiidade ou o seu fato gerador
(HaftungstatbestandI). O responsável, ao contrário do contribuinte, tem a
responsabilidade (Haftung) exclusiva, solidária ou subsidiária, sem ter o
débito (Schuld). (Ibid., p.261)

O Art. 128 oferece neste contexto a definição do responsável, como sendo uma “terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte, ou
atribuindo-se a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”, tendo-
se portanto as seguintes figuras:

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a) substituto: que é aquele que fica no lugar do contribuinte, afastando a responsabilidade deste;

Responsabilidade por substituição: quando a lei determina que o

responsável (substituto) ocupe o lugar do contribuinte (substituído), desde a
ocorrência do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da
obrigação tributa’rio, aquele – o responsável – já e o sujeito passivo
(SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.
p.635)

b) os responsáveis solidários ou subsidiários (sucessores e terceiros), que ficam junto com o

contribuinte, o qual conserva a responsabilidade em caráter supletivo.

O substituto se estrema dos demais responsáveis porque fica no lugar do

contribuinte, enquanto o responsável fica junto, mantendo-se a
responsabilidade supletiva do contribuinte.
O substituto legal tributário tem não só a responsabilidade pela obrigação
principal, como também pelas acessórias, incumbindo-lhe praticar todos os
deveres instrumentais no interesse do fisco. Assume com exclusividade a
responsabilidade do contrituinte, que deixa de participar da relação
tributária. (TORRES, op.cit., p.262)

Atualmente, a substituição vem sendo utilizada com freqüência em legislações, especialmente as

relacionadas ao ICMS, que no Paraná é regulamentado pelo Decreto nº 1980/2008 (art.469 e ss.). Tal
fato se dá pela facilidade que substituição oferece para arrrecadação, adaptando-se tanto aos impostos
diretos e indiretos.
A título ilustrativo pode-se citar a retenção na fonte do IR que é considerada uma das formas de
substituição, onde, uma terceira pessoa vinculada ao FG, realiza a retenção do imposto devido pelo
contribuinte. Verifica-se que tal situação está prevista na norma tributária no Art. 45, § único do CTN.

Certa parte da doutrina (cf., por todos, SAINZ DE BUJANDA, op. cit., p.238)
nega-se a considerar o agente da retenção como substituto, pois o
recolhimento do imposto de renda retido na fonte, constituindo mera
antecipação do tributo devido pelo contribuinte no confronto final feito na
declaração, não resolve a obrigação tributária e, por isso, seria mero dever
instrumental perante a administração. (Ibid., p.263)

Já no caso do ICMS, existem duas possibilidade da substituição chamadas de substituição para trás
(diferimento) ou substituição para frente, TORRES apresenta suas características:

a) Para trás (substituição regressiva/antecedente):

A substituição “para trás” ocorre quando o substituto, que é um contribuinte

de direito (comerciante ou industrial) adquire mercadoria de outro
contribuinte, em geral produtor de pequeno porte ou comerciante individual,
responsabilizando-se pelo pagamento do tributo devido pelo substituído e
pelo cumprimento das obrigações tributárias (...) A substituição “para trás”
não desperta muita controvérsia, desde que o substituto esteja vinculado ao
substituído pela situação que constitui a obrigação principal.

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Exemplo de substituição “para trás” é o da aquisição, pela indústria de

laticínio, do leite “in natura”, em que o industrial, melhor organizado
empresarialmente, se torna substituto do produtor rural, que não tem
possibilidade de emitir notas fiscais e manter escrituração contábil. A
substituição “para trás” não desperta muita controvérsia, desde que o
substituto esteja vinculado ao substituído pela situação que constitui a
obrigação principal. (Ibid., p.263-264)

b) Para frente (substituição progressiva/subsequente):

A substituição “para frente” ocorre quando uma terceira pessoa, geralmente

o industrial, se responsabiliza pelo pagamento do tributo devido pelo
comerciante atacadista ou varejista, que revende a mercadoria por ele
produzida. É o caso, por exemplo, da indústria do cigarro, que substitui o
comerciante varejista na obrigação principal, recolhendo desde a saída da
mercadoria do estabelecimento industrial o imposto incidente na ulterior
operação com o consumidor final. A substituição, aí, aproxima-se da
antecipação do tributo. (Id.)

Sobre a constitucionalidade ver o Art. 150, § 7º da CF/88 (atentar para os casos: impostos e
contribuições).

Leitura obrigatória: COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código
Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009. p.207 – 211.

O PROFESSOR ADVERTE
Este material é complementar ao apresentado em sala de aula, devendo o aluno aprofundar seus conhecimentos através dos autores e obras
constantes das referências bibliográficas do programa.
É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer forma ou por qualquer meio. A violação dos direitos do autor é crime estabelecido pelo
artigo 184 do Código Penal.

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Simples nacional
Fazenda regulamenta substituição tributária

A partir de agora, a alíquota única de 7% sobre o valor da operação ou prestação própria para o cálculo
do imposto devido por substituição tributária não vale mais. A mudança está regulamentada por meio da
Instrução Normativa 29/09, publicada no Diário Oficial de quarta-feira (29/7). a medida beneficia as
micros e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional. A informação é da Gazeta de Alagoas.

A decisão atende à Resolução 61, de 9 de julho de 2009, expedida pelo Comitê Gestor do Simples
Nacional (CGSN). Com isso, a diferença do tributo devido pelos contribuintes sujeitos à retenção
antecipada do ICMS será o resultado da aplicação da alíquota interna ou interestadual sobre o total da
operação ou prestação própria. Na prática, isso quer dizer que serão utilizados como crédito do imposto
para abatimento da substituição tributária os percentuais de 7%, para produtos vindos do Sul e Sudeste,
12%, para os demais Estados e 17%, para operações locais.

De acordo com o diretor de Tributação da Secretaria de Estado da Fazenda (DT/Sefaz), Ronaldo

Rodrigues, a mudança é benéfica para as empresas. “Antes, o valor utilizado na hora de abater o
imposto correspondia a 7% para todos os optantes desse regime de substituição, independente da
origem da mercadoria. Os comerciantes perdiam com isso, porque, às vezes, a alíquota da região de
origem poderia ser, por exemplo, de 12%, mas ele só recebia um crédito de 7%. Essa instrução
normativa publicada hoje muda isso”, diz ele.

A substituição tributária é um mecanismo de arrecadação de tributos utilizado pelo governo brasileiro.

Ela atribui ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo seu cliente.
Assim, o tributo fica retido direto na fonte, seja pelo industrial, pelo fabricante ou pelo distribuidor que
comercialize os produtos sujeitos a esse tipo de regime. Nas operações interestaduais, a sujeição é
regulada por convênios e protocolos firmados entre os Estados.

Entre os benefícios trazidos pelo sistema, está a diminuição de concorrência desleal na atividade
comercial, pois a sonegação se tornará mais difícil. Uma das vantagens para a população é que, com a
substituição tributária, projeta-se um incremento na arrecadação estadual. Isso ocorre porque a
cobrança do imposto é feita na fonte, o que proporciona que as secretarias de fazenda se concentrem
em um número menor de empresas.

Fonte: http://www.conjur.com.br/2009-jul-30/secretaria-fazenda-regulamenta-substituicao-tributaria -
acesso em 31/08/09.

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Base da tributação
Regras de substituição tributária não são objetivas
Por Claudia Marchetti da Silva

Está provado pelo aumento da arrecadação do estado de São Paulo, divulgado no jornal A Folha em 5
de julho de 2009, que a substituição tributária é um eficaz instrumento na diminuição da sonegação do
Imposto de Circulação de Mercadoria e Serviços. São quase R$ 3 bilhões a mais de maio de 2008 a
abril deste ano. É evidente que isso não resolve a questão da informalidade fiscal nos setores do
comércio, mas concentrar a tributação na origem da mercadoria garante o imposto que os “pseudos
contribuintes” deixam de recolher.
O aprimoramento dos métodos de fiscalização tem sido a marca do governo atual. Além da substituição
tributária, disseminada em diversos setores, a implantação da Nota Fiscal Eletrônica e a criação da
Nota Fiscal Paulista completam o cenário de eficiência tributária.
O que tem tirado o sono dos empresários e dos profissionais da área fiscal, contábil e tributária e de
tecnologia da informação é a operacionalização desta sistemática de retenção estadual.
É certo que a substituição tributária tem velhos conhecidos tais como os setores de bebidas,
combustíveis, pneus, sorvetes, cigarros, tintas e veículos que se sujeitam a esta regra desde 1993. No
entanto, os mais de 15 anos de experiência de implantação não têm sido suficientes para fisco estadual
sanar todas as lacunas da legislação.
Novas normas somadas às já existentes, setores com características específicas, alterações legislativas
quinzenais, operações internas e interestaduais, falta de compreensão do texto legal, fiscais
despreparados para atendimento de dúvidas nos postos fiscais, todos estes anseios dos contribuintes
lotam a Secretaria da Fazenda de consultas e pedidos de regime especial. O prazo na resposta, que até
então era de 30 dias, tem levado em média seis meses.
Durantes os cursos ministrados, algumas das questões polêmicas foram levantadas. Uma delas é a
descrição das mercadorias e as respectivas classificações fiscais. A lei ordinária, instrumento hábil para
inserção de produtos na sistemática da substituição tributária, é seguida por um decreto que elenca as
mercadorias através da descrição e classificação fiscal (NCM). Ocorre, que por diversas vezes, a
descrição não é a mesma da Tabela do IPI. Para exemplificar, na TIPI, o NCM 1704.90.10 tem a
descrição “Chocolate branco”. Frise-se: tão somente chocolate branco. Em contrapartida, no artigo 313
W que relaciona os produtos alimentícios sujeitos à substituição, temos, “chocolate branco, em
embalagens de conteúdo inferior ou igual a 1 kilo, 1704.90.10”.
Neste caso, devo considerar simplesmente o NCM e, portanto, aplicar substituição em todo e qualquer
chocolate branco, ou me ater à descrição e, como fabricante ou importador, reter o ICMS somente nas
embalagens de conteúdo inferior ou igual a um quilo?
Essa questão que se repete em diversos outros exemplos deve ser resolvida tentando-se entender a
intenção do legislador. Parece-me que embalagens de chocolate superiores a 1 kg não são destinadas
a consumidores finais. São quantidades que caracterizam industrialização, causa suficiente para a não
aplicação da substituição. Se eventualmente a embalagem superior a 1 kg for revendida, o substituto, a
meu ver, deverá reter o ICMS da cadeia.
Alguns contribuintes interpretando literalmente a legislação excluem estas mercadorias da sistemática,
e o resultado disso é o mesmo produto vendido por um fabricante com ST e por outro sem.
Outra dúvida se refere à dificuldade na aplicação dos protocolos. A assinatura de convênios (por todos
os estados) promovendo a substituição tributária nas operações interestaduais padronizaria o
procedimento nas saídas para outro estado. Todo contribuinte do estado remetente seria responsável
pelo ICMS devido até o consumidor final do estado destinatário.
Infelizmente, os produtos inseridos a partir de 2007 não foram objetos de convênios. A facilidade em se
firmar acordos individuais tem promovido uma série de protocolos, ou seja, acordos entre dois ou mais
estados.
Isso implica dizer que um contribuinte, quando vende para fora do estado mercadorias com substituição
tributária, como regra, deverá sujeitar-se a tributação comum, salvo se com o estado destinatário houver
protocolo. Assim, para o mesmo produto, hora a venda é normal, hora é com substituição. Isso
dependerá do estado de destino.
Essa situação se complica quando o atacadista, que compra a mercadoria com o imposto retido
somado no valor total da nota fiscal presumindo-se que o fim da cadeia acontecerá neste estado, decide
revendê-la para outro. Havendo protocolo, ele passará da condição de substituído para substituto, caso
contrário deverá tributar normalmente a operação. Em ambos os casos, o atacadista fará o crédito do
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ICMS da operação própria, salvo de optante pelo Simples Nacional, e requisitará o ressarcimento do
imposto retido.
Para muitos, a dificuldade de formular o pedido sob as regras da Portaria Cat 17/99, somada ao tempo
da devolução dos valores, tem levado a assimilarem tal valor como custo.
Aos programadores cabe a difícil tarefa de inserir todas estas possibilidades nos sistemas integrados,
despreparados para tantas informações tributárias.
Também foi questionada a não aplicação da substituição tributária. A própria compreensão dessa forma
de tributação nos faz presumir em quais hipóteses ela não é aplicada. De qualquer forma, a legislação
as enumerou e dependerá, em alguns casos, da informação do destinatário.
Caso a aquisição da mercadoria diretamente do fabricante ou importador seja destinada para
industrialização ou uso e consumo, somente a operação própria será tributada. Em alguns casos, é
latente o destino da mercadoria — por exemplo, um frigorífico que adquire material de limpeza. Em
outros, é necessário analisar o Código Nacional de Atividade Econômica.
Na dinâmica das empresas, há casos em que o destinatário não sabe o destino (industrialização ou
revenda) ou o desvia, com ou sem boa-fé e, a partir daí, nasce outra questão: havendo mudança na
destinação da mercadoria, que levou o substituto à não aplicação da substituição, a responsabilidade é
atribuída ao substituto ou substituído?
A legislação paulista dispõe sobre a responsabilidade solidária do substituído, mas não exclui a do
substituto que, na tentativa de se resguardar, elabora declarações a serem assinadas pelos
destinatários, tratando da destinação da mercadoria e da responsabilização em caso de mudanças. Não
creio que o fisco a regulamentará, e sendo assim, poderá ser utilizada como um argumento de eventual
defesa, mas não oposta para alteração da sujeição passiva.
O fisco resolve essa questão de maneira simplista. A orientação é: na dúvida, aplica-se a substituição.
Além de implicações comerciais, a composição da base de cálculo do ICMS próprio também sofrerá
alteração. Imagine um cliente que declara ao fornecedor que a destinação daquela mercadoria será uso
e consumo. O fornecedor, por sua vez, fica em dúvida, pois a empresa também é revenda e aplica a
substituição. Na presunção de revenda, não inclui o IPI na base de cálculo do ICMS próprio. Resultado:
se a destinação for uso e consumo, o fabricante ou importador deverá lembrar de emitir nota fiscal
complementar.
A simplificação das operações subsequentes — uma das razões para o sucesso da sistemática — é
unilateral. Para o estado de São Paulo, não há dúvida de que houve uma significada redução do custo
operacional. Já ao contribuinte coube a árdua tarefa de assimilá-la e adequá-la a rotina. Resta a
esperança de condescendência quanto aos equívocos fiscais cometidos pelos contribuintes quando se
iniciarem as fiscalizações.

Fonte: http://www.conjur.com.br/2009-jul-31/fisco-entender-complicacoes-uso-substituicao-
tributaria?pagina=2 – acesso em 01/08/09.