CONTABILIDADE GERENCIAL:

INFORMAÇÃO QUE CRIA V A L O R

OBJETIVOS D O CAPITULO
Após l e r e s t e capítulo, v o c ê estará a p t o a

A p r e c i a r o p a p e l i m p o r t a n t e q u e a informação contábil g e r e n -
c i a l e x e r c e n a s organizações d e m a n u f a t u r a e d e serviços.

D i s c u t i r a s diferenças s i g n i f i c a t i v a s e n t r e c o n t a b O i d a d e g e r e n -
cial e contabilidade financeira.

E n t e n d e r c o m o a s p e s s o a s d a organização têm d e m a n d a s d i -
f e r e n t e s p o r informação contábil g e r e n c i a l .

A p r e c i a r c o m o a c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l cria v a l o r p a r a as o r -
ganizações e c o m o s e r e l a c i o n a c o m operações, m a r k e t i n g e
estratégia.

E x p l i c a r p o r q u e a informação contábil g e r e n c i a l i n c l u i i n f o r -
mação f i n a n c e i r a e não financeira.

Entender p o r q u e as atividades d e v e m ser o foco principal

p a r a m e n s u r a r e g e r e n c i a r o d e s e m p e n h o n a s organizações.

D i s c u t i r o p a p e l d a s múltiplas m e d i d a s d e d e s e m p e n h o - fi-
n a n c e i r a s e não financeiras - n a transformação d a estratégia
d a organização e m objetívos e m e d i d a s específicos.
34 CONTABILIDADE GERENCIAL
Controller
E x e c u t i v o sénior d e
finanças e c o n t a b i l i -
dade de u m a orga-
nização; p r e p a r a e
iaterpreta a informa-
ção financeira p a r a
gerentes, investidores
e credores.
S i s t e m a s de ge-
renciamento de
custos
Sistemas de informa-
ção q u e r e l a t a m o s
custos d e atividades,
processos, produtos,
serviços e c l i e n t e s d e
u m a organização;
u s a d o s p a r a várias
atividades d e t o m a d a
d e decisão e d e m e -
lhoria.
Green's Grocery
A r t S h a w , c o n s u l t o r d eu m a e m p r e s a i n t e r n a c i o n a l d e a u d i t o r i a , e s t a v a s e n -
do entrevistado para ocupar o cargo d e c o n t r o l l e r d aGreen's Grocery, cadeia
regional d esupermercados d o sudoeste d o s E s t a d o s U n i d o s q u e possuía posição
d o m i n a n t e e m s u a região, c o m f a t u r a m e n t o a n u a l s u p e r i o r a $ 4 bilhões.
B i l l F u U e r , p r e s i d e n t e d a G r e e n ' s G r o c e i y , e n c o n t r o u A r t e m u m a conferência
recente sobre novos sistemas de gerenciamento de custos q u e e s t a v a m
s e n d o i n s t a l a d o s e m e m p r e s a s automobilísticas e eletrônicas. F u U e r p a s s o u várias
horas exphcando p o r q u e d e s e j a v a u m n o v o t i p o d e controller corporativo para
sua empresa:
'A Green's Grocery possui u m a m a r g e m d elucro baixa, e m b o r a seja
u m a das cadeias d e supermercados m a i s rentáveis d o s E s t a d o s U n i d o s . Ob-
t e m o s 4 % d e r e t o m o sobre vendas antes d o si m p o s t o s , quase duas vezes a
média d o s e t o r , m a s e s t a m o s e n f r e n t a n d o g r a n d e s d e s a f i o s . A l g u m a s d a s
grandes cadeias d esupermercados, c o m o o W a l - M a r t , estão a b r i n d o lojas
d e a l i m e n t o s c o m d e s c o n t o e m n o s s a área, o f e r e c e n d o preços s i g n i f i c a t i -
v a m e n t e i n f e r i o r e s a o s n o s s o s . E s s a s l o j a s d e d e s c o n t o s não o f e r e c e m o
a m p l o s o r t i m e n t o d eprodutos, marcas, sabores e t a m a n h o s que a Green's
d i s p o n i b i l i z a , m a s s e u s preços e x t r e m a m e n t e b a i x o s estão a t r a i a d o m u i t o s
de nossos clientes."
T e n h o m u i t a s opções p a r a m u d a r a m a n e i r a d a G r e e n ' s f a z e r negócio e t o r -
n a r - s e m a i s l u c r a t i v a e c o m p e t i t i v a , m a s não t e n h o m u i t a b a s e p a r a t o m a r e s s a s
decisões. R e a l m e n t e , não c o n h e ç o m u i t o m i n h a e s t m t u r a d e c u s t o s , p o r exemplo,
o n d e m i n h a s operações p o d e m e s t a r d a n d o l u c r o o u prejuízo. N o s s o s sistemas
d e relatórios f i n a n c e i r o s p a r e c e m b o n s - a s r e c e i t a s e a s d e s p e s a s estão r i g o r o s a -
m e n t e registradas e osauditores ficam m u i t o satisfeitos quando verificam nossos
registros e os confrontam c o m os ativos fixos. E n t r e t a n t o , não e n t e n d o o s c u s t o s
r e l e v a n t e s p a r a t o m a r decisões s o b r e o número d e i t e n s e m a r c a s d i f e r e n t e s q u e
deveremos oferecer a nossos clientes, novos relacionamentos c o m fomecedores,
preço, expansão d e n o s s a s o f e r t a s d e m a r c a s próprias e t a m a n h o d a s l o j a s .
Por exemplo, embora os consumidores valorizem nossa grande variedade,
o c u s t o d e s s a v a r i e d a d e p o d e s e r m u i t o e l e v a d o p a r a nós. A geração d e $ 2 0 m i -
lhões d e f a t u r a m e n t o a n u a l d e c o r r e n t e s d e40.000 itens que estocamos e m u m a
de nossas lojas deve custar mais d oque obter osm e s m o s $ 2 0 milhões decorren-
tes d e 5 . 0 0 0 i t e n s q u e a slojas d e d e s c o n t o s o f e r e c e m . A v a r i e d a d e m u i t o m a i o r
q u e o f e r e c e m o s r e q u e r a construção e a operação d e l o j a s m a i o r e s p a r a e x i b i r
t o d o s o s i t e n s . Também n o s força a c o m p r a r d e m u i t o s f o m e c e d o r e s diferentes.
Não há dúvida d e q u e possuímos armazéns m a i o r e s , m a i s m e r c a d o r i a s e c u s t o s
de transporte m a i s elevados decorrentes d am a i o r variedade. C o m o equilibrar o s
b e n e f i ' c i o s a o c o n s u m i d o r p e l a m a i o r v a r i e d a d e s e não c o n h e ç o o s c u s t o s associa-
dos a om a i o r s o r t i m e n t o que oferecemos?
A l g u n s d e n o s s o s m e l h o r e s f o m e c e d o r e s estão p e d i n d o permissão p a r a p l a -
n e j a r s u a produção e-distribuição b a s e a d o s n a informação c o m u n i c a d a eletroni-
c a m e n t e a p a r t i r d e n o s s o s t e r m i n a i s d e p o n t o d e v e n d a - prática c o n h e c i d a c o m o
t r o c a eletrônica d e d a d o s o u E D I (electronic data interchange). A sincronização
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 3 5

e n t r e a produção e o s u p r i m e n t o b a s e a d a n a s c o m p r a s r e a i s d o s c o n s u m i d o r e s
p o d e g e r a r g r a n d e redução d e d e s p e s a s o p e r a c i o n a i s , e s t o c a g e m e exigência d e
espaço p a r a a m b o s C G r e e n ' s e f o r n e c e d o r e s ) . S e p u d e r m o s q u a n t i f i c a r e s s a s
, e c o n o m i a s d e c u s t o s , o s f o r n e c e d o r e s p o d e m v e n d e r s e u s p r o d u t o s a preços
I m e n o r e s . P o d e r e m o s também o f e r e c e r o s p r o d u t o s c o m m a r g e n s m e n o r e s e m
'razão d a redução d e n o s s a s d e s p e s a s o p e r a c i o n a i s . I s s o r e d u z i r i a s u b s t a n c i a l -
í m e n t e e , t a l v e z , e l i m i n a r i a a diferença d e p r e ç o e n t r e n o s s o s s u p e r m e r c a d o s e
as l o j a s d e d e s c o n t o s .

Além d e t a i s e c o n o m i a s p o t e n c i a i s d e c u s t o s , t e m o s o u t r a o p o r t u n i d a d e a
c o n s i d e r a r . A l g u n s f o r n e c e d o r e s d e m a r c a s próprias d e a l t a q u a l i d a d e estão d e -
s e n v o l v e n d o p r o d u t o s e m c a t e g o r i a s m u i t o i m p o r t a n t e s p a r a nós, c o m o b e b i d a s
t i p o c o l a , cookies, c o m i d a d e a n i m a i s e t e m p e r o s d e s a l a d a . E s s e s f o m e c e d o r e s
a n u n c i a m q u e a q u a l i d a d e d e s e u s p r o d u t o s é indistinguível d a s m e l h o r e s m a r c a s
n a c i o n a l m e n t e a n u n c i a d a s . O s f o r n e c e d o r e s d e m a r c a s própria.s estão d i s p o s t o s
a n o s o f e r e c e r preços b e m m e n o r e s d o q u e o s f a b r i c a n t e s d e m a r c a s n a c i o n a i s ,
o q u e n o s p e r m i t i r i a o b t e r m a r g e n s m a i o r e s s o b r e s e u s p r o d u t o s , além d e o f e r e -
c e r a o s c o n s u m i d o r e s preços i n f e r i o r e s às m a r c a s n a c i o n a i s . E n t r e t a n t o , m u i t o s
f a b r i c a n t e s d e m a r c a s n a c i o n a i s j á o p e r a m c o m m u i t a eficiência e m n o s s a s l o -
jas. POT exemplo, aJ]qca-C.olae a P e p s i ^ k diretamente e m todas as
l o j a s . S e u s v e n d e d o r e s v i s i t a m n o s s a s l o j a s ^ e r e p õ e m a s . p r a t e l e i r a s . Não t e m o s
qualquer t r a b a l ^ ^ n olocal.de venda. P o routro lado,
o s f o m e c e d o r e s d e m a r c a s próprias d e s p a c h a m o s p r o d u t o s a n o s s o s depósitos
o n d e o s b e n s são r e c e b i d o s , e s t o c a d o s , s e p a r a d o s p o r l o j a , e n t r e g u e s e c o l o c a d o s
nas prateleiras. I m a g i n o seas margens aparentemente mais elevadas dos p r o d u -
t o s d e m a r c a própria não e s t a r i a m s e n d o a b s o r v i d a s p e l o s c u s t o s d e t o d a s e s s a s
/ atividades extras.

D e v o também d e c i d i r s o b r e q u e d e p a r t a m e n t o s d e v e m o s t e r e m n o s s a s l o j a s .
C a d a l o j a d e v e c o n t e r espaço p a r a b e n s e m b a l a d o s t r a d i c i o n a i s v e n d i d o s e m l a -
t a s , c a i x a s , p o t e s d e v i d r o e r e c i p i e n t e s plásticos; u m d e p a r t a m e n t o d e laticínios
comfreezers e g e l a d e i r a s q u e g e r a e s t r a g o s e f r e q i i e n t e s devoluções d e m e r c a d o -
r i a s ; u m d e p a r t a m e n t o d e c o n g e l a d o s q u e c o n s o m e m u i t a e n e r g i a elétrica e e x i g e
manutenção d o s e q u i p a m e n t o s . R e c e n t e m e n t e , c r i a m o s seções q u e v e n d e m p r o -
d u t o s d e saúde e b e l e z a , u m a p a d a r i a , nma delicatessen e u m a seção d e c o m i d a
p r o n t a . E m b o r a n o s s o e x c e l e n t e s i s t e m a de-relatórios financeiros n o s possibilite
c o n h e c e r r i g o r o s a m e n t e o c u s t o o p e r a c i o n a l d e c a d a l o j a , não t e n h o i d é i a d e
c o m o r e l a c i o n a r e s s a d e s p e s a operaciona]UqtaljJod^s_os^d£par^
duaisJIstam^^gã^^^ seções d e p a d a r i a edelicatessenl Precisa-
m o s saber onde fazer melhorias operacionais p a r a a u m e n t a r a projJutividade-e-a
Terceirização
eficiência. Também neçessítojde u m b o m s i s t e m a d e gestão d e c u s t o s p a r a a j u d a r
P r o c e s s o d e seleção
o s g e r e n t e s d e l o j a s a a d m i n i s t r a r a s operações diárias c o m m a i o r eficiência. Q u e
d e u m a organização
tipos_de relatório o sisfêínãpTode p r o d u z i r p a r a a j u d a r o s g e r e n t e s n o m p n i t o r a - externa ( u m forne-
m e n t o d e s u a s políticas d e _ p e s s o a l , d i s p o n i b i l i d a d e d e p r o d u t o s , efíciências_de cedor) para suprir
e s t o c a g e m e c o n s u m o d e água e e l e t r i c i d a d e ? u m b e m o u serviço
anteriormente produ-
S e a s m e l h o r i a s o p e r a c i o n a i s não f o r e m s u f i c i e n t e s p a r a g e r a r r e n t a b i l i d a d e , zido internamente. A
t a l v e z p o s s a m o s terceirizar a l g u n s d e p a r t a m e n t o s d e nossas lojas a e m p r e s a s terceirização é f e i t a
porque o fornecedor
m a i s e f i c i e n t e s q u e p a g u e m a l u g u e l p e l o espaço o c u p a d o e também p o s s a m o s e l i -
externo pode ofere-
m i n a r t o t a l m e n t e a l g u m a s c a t e g o r i a s não críticas, p o s s i b i l i t a n d o , a s s i m , a c o n s - c e r o b e m o u serviço
tmção d e l o j a s m e n o r e s n o f u t u r o . O s g e r e n t e s d a s l o j a s poderão d a r i d e i a d e a custo inferior o u
n o v a s c a t e g o r i a s d e p r o d u t o q u e p o s s a m o s i n c l u i r , c o m o flores, v i n h o , c e r v e j a . qualidade superior.
36 CONTABILIDADE GERENCIAL

b e b i d a alcoólica, p a p e l a r i a , l i v r o s , r e v i s t a s e p e q u e n o s b r i n q u e d o s . E m b o r a p a r e -
çam b o a s i d e i a s d e p r o d u t o s c o m b o a m a r g e m (preço d e v e n d a m e n o s c u s t o d e
c o m p r a d o s i t e n s ) , p o d e m n ã o s e r rentáveis q u a n d o o s c u s t o s d e t o d o s o s r e c u r -
s o s d a l o j a , i n c l u i n d o espaço, e s t o c a g e m d e m e r c a d o r i a s e p e s s o a l , são r i g o r o s a -
m e n t e alocados a essas categorias.

N o s s o a t u a l controller v e m d a m e s m a e m p r e s a d e a u d i t o r i a o n d e v o c ê t r a -
b a l h a . É u mb o m a u d i t o r m a s p a r e c e t e r p o u c a i d e i a sobre a s necessidades d o s
g e r e n t e s p o r informação p a r a t o m a d a d e decisão e c o n t r o l e . P o d e m o s a p l i c a r a s
i d e i a s d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n d a l q u e estão s e n d o u s a d a s e m e m p r e s a s a u t o m o -
bilísticas e eletrônicas n o n e g ó c i o d e s u p e r m e r c a d o ?

A r t S h a w i m a g i n o u s eo snovos conceitos d econtabilidade gerencial i n t r o d u -

zidos c o m sucesso e m m u i t a s empresas m a n u f a t u r e i r a s p o d i a m ser aplicados a u m
negócio d e serviço c o m o v a r e j o . E l e d e v e d e i x a r o c r e s c e n t e negócio d e c o n s u l t o -
r i a j u n t o a e m p r e s a s m a n u f a t u r e i r a s p a r a s e r wxi i n o v a d o r n a apHcação d e a b o r d a -
g e n s m o d e r n a s d e c u s t o s e medição d o d e s e m p e n h o e m e m p r e s a s d e serviços?

y O s d e s a f i o s q u e B i l l F u U e r propôs a A r t S h a w são e x e m p l o s d e c o m o o s
g e r e n t e s n a s organizações n e c e s s i t a m d e informação contábil g e r e n c i a l p a r a t o -
m a d a d e decisão e c o n t r o l e . O s s i s t e m a s d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l p e r m i t e m às
organizações a c o l e t a , o p r o c e s s a m e n t o , a a r m a z e n a g e m e a preparação d e r e l a -
tórios c o r h informações p a r a várias decisões o p e r a c i o n a i s e g e r e n c i a i s v i t a i s .

Infoimação c o n -
tábil g e r e n c i a l são Informação Contábil Gerência.
dados financeiros e
operacionais sobre
atividades, processo, Que é Informação Contábil Gerencial?
unidades opera-
cionais, produtos,
serviços e c l i e n t e s Contabilidade gerencial é o p r o c e s s o d e identificar, m e n s u r a r , r e l a t a r
de u m a organiza-
e a n a l i s a r a s informações s o b r e o s e v e n t o s e c o n ó m i c o s d a organização.^ U m
ção; p o r e x e m p l o , o
custo calculado d e e x e m p l o d e i n f o r m a ç ã o c o n t á b i l g e r e n c i a l são a s d e s p e s a s r e l a c i o n a d a s
u m produto, de u m a a u md e p a r t a m e n t o operacional, c o m o a p a d a r i a d eu msupermercado. O u t r o s
atividade o ude u m e x e m p l o s são o s c u s t o s c a l c u l a d o s n a fabricação d e u m p r o d u t o , n a prestação
departamento e m d e u m serviço, n o d e s e m p e n h o d e u m a a t i v i d a d e , n o p r o c e s s o g e r e n c i a l e n o
período d e t e m p o
a t e n d i m e n t o a u m c l i e n t e . A infonna^ão. contábil g e r e n c i a l j é u m a
recente.
f o n t e s p a r a t o m a d a d e decisão e c o n t r o l e n a s organizações. O s _ s i s t e m a s _de c o n -
Contabilidade tabiirdadegerencíal p r o d u z e m informações q u e a j u d a m funcionários, g e r e n t e s
gerencial é o p r o - "Tè^xecutívos a t o m a r m e l h o r e s decisões e ' a aperfeiçoar o s " p r o c e s s o s e o d e s e r a -
c e s s o d e produção d e
informações f i n a n - • p e n h o d a organização.
ceiras e operacionais T r a d i c i o n a l m e n t e , a informação contábil g e r e n c i a l t e m s i d o financeira, isto
p a r a funcionários e
é, é d o m i n a d a e m u m a m o e d a c o m o dólar o u e u r o . E n t r e t a n t o , r e c e n t e m e n t e , a
gerentes. O processo
deve ser o r i e n t a d o informação contábil g e r e n c i a l e x p a n d i u - s e p a r a e n v o l v e r a informação o p e r a c i o -
p e l a s n e c e s s i d a d e s d e n a l o u fi'sica (não f i n a n c e i r a ) , c o m o q u a l i d a d e e t e m p o s d e p r o c e s s o s , b e m c o m o
informação interna u m a informação m a i s s u b j e t i v a , c o m o mensuração d a satisfação d o c H e n t e , c a p a -
e deve dirigir suas
c i d a d e d o funcionário e d e s e m p e n h o d e n o v o s p r o d u t o s .
decisões o p e r a c i o n a i s
e d einvestimentos.

1. U m a definição m a i s c o m p l e t a d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l a p a r e c e n o Apêndice I A .
 COmABILIDADE GERENCIAL: INFORMAÇÃO QUE CRIA VALOR 37

Como a Informação Contábil Gerencial Ajuda os

Gerentes?

M e d i d a s d a condição e c o n ó m i c a d a e m p r e s a , c o m o o custo e a rentabili-

OBJETIVO 1 . 1
d a d e d e s e u s p r o d u t o s , serviços, c l i e n t e s e a t i v i d a d e s , estão disponíveis apenas
n o s i s t e m a d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l . A l é m d i s s o , a informação contábU g e r e n - Avaliar c o m
cial m e d e o desempenho económico d e u n i d a d e s o p e r a c i o n a i s descentralizadas, precisão o p a p e l
iraportante q u e
c o m o u n i d a d e s d e negócios, divisões e d e p a r t a m e n t o s . E s s a s m e d i d a s d e d e s e m -
a.Informação
p e n h o e c o n ó m i c o v i n c u l a m a estratégia d a organização a s u a execução p e l a s u n i - contábil g e r e n -
d a d e s o p e r a c i o n a i s s e p a r a d a s . A informação contábil g e r e n c i a l é também u m d o s cial e x e r c e n a s
p r i n c i p a i s m e i o s p e l o s q u a i s o p e r a d o r e s / t r a b a l h a d o r e s , g e r e n t e s intermediários e organizações
executivos recebem/eedbacfc d es e u desempenho, habilitando-os a aprender pela de manufaturae
experiência p a s s a d a p a r a m e l h o r a r o f u t u r o . sen/iços.

F i n a l m e n t e , a s organizações são b e m - s u c e d i d a s e prosperam a o desenhar

p r o d u t o s e serviços q u e o s c l i e n t e s v a l o r i z a m , p r o d u z i n d o - o s e distribuindo-os
a o s c l i e n t e s c o m p r o c e s s o s o p e r a c i o n a i s e f i c i e n t e s . E m b o r a a informação contábil
g e r e n c i a l não p o s s a g a r a n t i r o s u c e s s o n e s s a s a t i v i d a d e s o r g a n i z a c i o n a i s críticas,
s e u m a u f u n c i o n a m e n t o colocará a e m p r e s a e m sérias d i f i c u l d a d e s . S i s t e m a s d e
c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l e f i c a z e s p o d e m c r i a r v a l o r considerável p e l a informação
a t e m p o e c o m precisão s o b r e a s a t i v i d a d e s e x i g i d a s p a r a o s u c e s s o d a s o r g a n i -
zações d e h o j e .

OBJETIVO 1.2
6
: Discutiras dife-
\s e n t r e C o n t a b i l i d a d e G e r e n c i a l e : renças s i g n i f i c a t i -
vas entre a conta-
Contabilidade Financeira ; bilidad&aerencial
! e a contabilidade
A c o n t a b i l i d a d e _ ^ n a n c e i r a h d a c o m a elaboração e a comunicação d e i financeira.
ú^fonnaçã;0_econômica s o b r e uma_organização a o público e x t e n w : a.ci^^^
credores^Çbancos, f i r i a n g e i r a s e f o m e c e d o r e s ) , órgãos r e g u l a d o r e s e a u t o r i d a d e s
g o y e r n a m e n t a i s tributárias. Ajnfoim^ção^ç^^^ financeira c o m u n i c a a o púbH-
ço__extemo_asj:ojisequ_ê^ a.s r n e l h o r i a s d e p r o c e s i o s feitas p o r Contabilidade
financeira é o
a d m i n i s t r a d o r e s e funcionários. O p r o c e s s o contábíl-financeiro está r e s t r i t o às e x i -
p r o c e s s o d e geração
gências obrigatórias d e elaboração d e relatórios p o r p a r t e d e a u t o r i d a d e s r e g u l a - de demonstrativos
mentadoras externas, como o FinancialAccounting Standards Board (FASB) e a f i n a n c e i r o s p a r a pú-
Securities a i i d E x c h a n g e C o n m i i s s i o n ( S E C ) n o s E s t a d o s U n i d o s , b e mc o m o p o r blicos externos, c o m o
acionistas, credores e
órgãos g o v e m a m e n t a i s d e i m p o s t o s . C o m o consequência, a c o n t a b f l i d a d e finan-
autoridades govema-
ceira t e n d e a s e r o r i e n t a d a p o rn o r m a s e o s e s t u d a n t e s d ad i s c i p l i n a e s t u d a m o s mentais. Esse proces-
tópicos e p r o c e d i m e n t o s q u e g e r a m o s d e m o n s t r a t i v o s f i n a n c e i r o s obrigatórios. so é f o r t e m e n t e l i m i -
tado por autoridades
E m c o n t r a s t e , a sohcitação d e B i l l F u U e r a A r t S h a w n a v i n h e t a d e a b e r t u r a govemamentais que
Uustra q u ea contabUidade g e r e n c i a l d e v e f o m e c e r informações económicas a o d e f i n e m padrões,
público i n t e r n o , conKLoperadoreâ/Yu^ intermediários eexecu- regulamentações e
i m p o s t o s , além d e
t i v o s s e n i o r e s , A s e m p r e s a s são m u i t o d i s c r e t a s n a elaboração d e s e u s sistemas
exigir o parecer de
d^e c o n t a b U i d a d e g e r e n c i a l . O s g e r e n t e s d e v e m u s a r e s s a discrição p a r a desenhar auditores indepen-
s i s t e m a s q u e f o m e ç a m informações p a r a a j u d a r o s funcionários a t o m a r b o a s d e - dentes (contrasta
cisões s o b r e o s r e c u r s o s financeiros, físicos e h u m a n o s d a organização, b e m c o m o com a contabilidade
gerencial).
s o b r e s e u s p r o d u t o s , serviços, p r o c e s s o s , f o m e c e d o r e s e c l i e n t e s . A s informações
38 CONTABILIDADE GERENCIAL

d o s s i s t e m a s d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l d e v e m a j u d a r o s funcionários a a p r e n d e r
a fazer o seguinte:

1. M e l h o r a r a q u a l i d a d e d a s operações.
2. R e d u z i r o c u s t o d a s operações.
3. A u m e n t a r a adequação d a s operações às n e c e s s i d a d e s d o s clientes.

P o r c o n s e g u i n t e , o s e s t u d a n t e s d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l f o c a m a s decisões
e a s n e c e s s i d a d e s d e informação d o s p a r t i c i p a n t e s d a organização. O Q u a d r o 1 . 1
f o r n e c e u m a visão g e r a l d a s características básicas d a s c o n t a b i l i d a d e s f i n a n c e i r a
e gerencial e ilustra o contraste e n t r e elas.
A p a r t i r d e s s a b r e v e descrição, p o d e p a r e c e r lógico q u e o p r o c e s s o contábil
d e v e começar p e l a determinação d a informação necessária p a r a propósitos i n t e r -
n o s e , após d e s e n h a r u m e x c e l e n t e s i s t e m a d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l , s o l u c i o n a r
a s n e c e s s i d a d e s d o público e x t e r n o p o r informação s o b r e o i m p a c t o e c o n ó m i c o
a g r e g a d o d e s s a s decisões i n t e r n a s . D e f a t o , n o século X I X , o s s i s t e m a s contábeis
d a s e m p r e s a s e r a m p r e p a r a d o s p a r a a t e n d e r às n e c e s s i d a d e s d e t o m a d a d e d e c i -
são e c o n t r o l e d o s g e r e n t e s .

QUADRO 1.1
Características básicas d a s c o n t a b i l i d a d e s f i n a n c e i r a e g e r e n c i a l .

Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial

0
Audiência
Externa: a c i o n i s t a s , c r e d o r e s , autoridades Interna: funcionários, g e r e n t e s , executi-
tributárias. vos.

Propósito R e l a t a r o d e s e m p e n h o p a s s a d o a o públi- I n f o r m a r a s decisões i n t e r n a s t o m a d a s

c o e x t e r n o ; c o n t r a t o s c o m proprietários e p o r funcionários e g e r e n t e s ; d a r feedback
credores. e controlar o desempenho operacional.

P o s i ç ã o no Tempo Histórica; a t r a s a d a . Atual, orientada para o futuro.

Restrições R e g u l a m e n t a d a ; o r i e n t a d a p o r princípios Desregulamentada; sistemas e informa-

contábeis g e r a l m e n t e a c e i t o s e p o r a u t o - ções d e t e r m i n a d o s p e l a administração
ridades governamentais. p a r a a t e n d e r às n e c e s s i d a d e s estratégi-
cas e operacionais.

Tipo de I n f o r m a ç ã o A p e n a s mensurações f i n a n c e i r a s . Mensurações f i n a n c e i r a s , o p e r a c i o n a i s e

físicas s o b r e p r o c e s s o s , t e c n o l o g i a s , f o r -
necedores, clientes e concorrentes.'

Natureza da O b j e t i v a , auditável, confiável, c o n s i s t e n t e , M a i s s u b j e t i v a e s u j e i t a a juízo d e v a l o r ;

Informação precisa. válida, r e l e v a n t e , p r e c i s a .

Escopo A l t a m e n t e a g r e g a d a ; relatórios s o b r e a o r - Desagregada; i n f o r m a decisões e ações

ganização t o t a l . locais.
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 3 9

E n t r e t a n t o , d u r a n t e o século p a s s a d o , a c o n t a b i l i d a d e p a r a o público e x -
t e r n o t o r n o u - s e b a s t a n t e e x i g i d a e m razão d a c r e s c e n t e regulamentação e d o s
vários padrões d e relatórios e x t e r n o s ( p o r e x e m p l o , d o F A S B e d a S E C n o s E s t a -
dos U n i d o s ) . A s d e m a n d a s d e s s e público e x t e r n o l e v a r a m m u i t a s organizações
a e n f a t i z a r m a i s o d e s e n v o l v i m e n t o d e informação p a r a o s relatórios f i n a n c e i r o s
e x t e r n o s d o q u e p a r a a t o m a d a d e decisão g e r e n c i a l i n t e r n a e o c o n t r o l e . Como
resultado, os sistemas d e contabilidade g e r e n c i a l n a m a i o r i a d a s organizações
provaram ser inadequados p a r a m u d a r e d e s a f i a r a s condições competitivas,
tecnológicas e d e m e r c a d o .

A s práticas d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l d e s c r i t a s n e s t e l i v r o são derivadas

d a s n e c e s s i d a d e s d e informação e decisão d e g e r e n t e s e funcionários d e u m a
organização, n ã o d e exigências d e preparação d e d e m o n s t r a t i v o s p a r a o públi-
co externo.

Contabilidade Gerencial nas Empresas do Século XIX

INDÚSTRIA TÊXTIL. A d e m a n d a p o r
informação contábU g e r e n d a l p o d e e s t a r r e l a -
c i o n a d a a o s primórdios d a Revolução I n d u s t r i a l
nas tecelagens, n o artesanato d e a r m a s ee m
o u t r a s operações m a n u f a t u r e i r a s . P o r e x e m p l o ,
o s r e g i s t r o s d a s t e c e l a g e n s d o início d o século
X I X m o s t r a m q u e seus gerentes recebiam i n -
formações s o b r e o c u s t o horário d e c o n v e r t e r
matéria-prima (algodão) e m p r o d u t o s i n t e r m e -
diários ( f i o e h n h a d e c o s t u r a ) e p r o d u t o s a c a -
bados (tecidos) e o custo p o rquUo d e p r o d u t o
p o r d e p a r t a m e n t o e p o r operário.
O s proprietários u s a v a m t a i s informações
contábeis g e r e n c i a i s p a r a d o i s propósitos d i f e -
rentes:
1. C o n t r o l a r e m e l h o r a r a eficiência.
2. P a r a decisões d e preço e d e mix d e p r o -
dutos.
P o r e x e n i p l o , o s g e r e n t e s m e d i a m a eficiên-
c i a d o p r o c e s s o q u e c o n v e r t i a algodão e m fio e
tecido. C o m p a r a v a m a produtividade entre os
operários e a c o m p a n h a v a m a p r o d u t i v i d a d e i n -
d i v i d u a l e m vários períodos d e t e m p o . U s a v a m
e s s a s informações p a r a m e l h o r a r a remuneração
d o s operários m a i s p r o d u t i v o s e p a r a s e r v i r d e
a l v o d e produção a o s operários m e n o s e f i c i e n t e s .
E s s a s informações a j u d a v a m a m a n t e r e a m e l h o -
r a r a eficiência d o s p r o c e s s o s i n t e r n o s críticos.
P a r a propósitos d e t o m a d a d e decisão, a s
informações d e c u s t o a j u d a v a m o s g e r e n t e s a
d e t e r m i n a r q u a n d o n o v a s c o m p r a s d e máquinas
p o d i a m ser justificadas pela m a i o r p r o d u t i v i d a -
d e . Também u s a v a m a s informações s o b r e c u s t o s
e rentabilidade dos produtos para determinar
o s salários d o s operários p o r peça e e s t a b e l e c e r
preços-alvo p a r a a v e n d a d e t e c i d o s e fios, p a r t i -
c u l a r m e n t e p a r a itens que e r a m especializados e
customizados aos pedidos i n d i v i d u a i s .
ESTRADAS D E FERRO. A s e m p r e s a s
ferroviárias q u e s e d e s e n v o l v e r a m e m m e a d o s
d o século X I X e r a m e n o r m e s e c o m p l e x a s . S e u
f u n c i o n a m e n t o não s e r i a possível s e m i n f o r m a -
ção contábU g e r e n c i a l e x t e n s i v a s o b r e m e d i d a s
de desempenho p a r a gerentes descentralizados
e dispersos. O s gerentes financeiros das estra-
das d e f e r r o d e s e n v o l v e r a m medidas, c o m o
c u s t o p o r t o n e l a d a - m i l h a p a r a vários t i p o s d e
m e r c a d o r i a s e s e g m e n t o s geográficos d e o p e r a -
ções. D e s e n v o l v e r a m e u s a r a m u m a n o v a m e d i -
d a d e n o m i n a d a índice o p e r a c i o n a l q u e i n d i c a v a
a proporção e n t r e a s d e s p e s a s o p e r a c i o n a i s e a
receita. Essa m e d i d a e r a usada para controle
o p e r a c i o n a l , p a r a a v a l i a r a eficiência d a s o p e r a -
ções d e g e r e n t e s l o c a i s , p a r a c u s t e i o d o p r o d u t o
e p a r a m e d i r a r e n t a b i l i d a d e d e vários t i p o s d e
negócios: p a s s a g e i r o s versus frete, região p o r r e -
gião. E s s a s m e d i d a s p o s s i b i l i t a v a m a o s g e r e n t e s
l o c a i s a d o t a r ações b a s e a d a s e m informações
e x c l u s i v a s s o b r e a s condições l o c a i s q u e f o s s e m
c o n s i s t e n t e s c o m a maximização d o s l u c r o s d e
toda a estrada de ferro.
40 CONTABILIDADE GERENCIAL

O U T R A S E M P R E S A S . A s siderúrgicas,
c o m o as pertencentes e operadas p o r A n d r e w
Camegie, m e d i a m d i a r i a m e n t e o custo d o s
m a t e r i a i s , d a mão-de-obra e d a e n e r g i a u s a d a
p a r a p r o d u z i r aço e t r i l h o s . . C a m e g i e u s a v a a s
informações d e c u s t o s p a r a c o n t r o l e o p e r a c i o n a l
- para avaliar o desempenho de gerentes depar-
t a m e n t a i s , c o n t r a m e s t r e s e operários e c o n f e r i r a
q u a l i d a d e e a composição d a s matérias-primas.
Também u s a v a a s informações d e c u s t o s p a r a
avaliar os investimentos q u e ofereciam melho-
rias d e p r o c e s s o s e p r o d u t o s . P a r a p r o d u t o s não
p a d r o n i z a d o s , c o m o aço p a r a p o n t e s , a i n f o r m a -
ção d e c u s t o s e r a a b a s e p a r a decisões d e preço.
A e m p r e s a não a c e i t a v a u m c o n t t a t o a m e n o s
q u e fizesse u m a análise c u i d a d o s a e a e s t i m a t i v a
dos custos envolvidos.
dução d e d i f e r e n t e s l i n h a s d e p r o d u t o s e a j u d a -
v a a d e t e r m i n a r o s preços q u e s e r i a m o f e r e c i d o s ,
particularmente de produtos customizados, a
cHentes potenciais. O s engenheiros d a a d m i n i s -
tração científica, c o m o F r e d e r i c k T a y l o r , d e s e n -
volveram procedimentos para medir e m detalhe
considerável a q u a n t i d a d e d e m a t e r i a i s , a mão-
d e - o b r a e o t e m p o d e máquina e x i g i d o p a r a a
fabricação d e p r o d u t o s . E s s a s informações e r a m
coletadas, principalmente, para m e l h o r a r e con-
t r o l a r a eficiência d a s operações d e produção,
m a s também s e r v i a m c o m o input p a r a cálculo
d o c u s t o d e produção. A s técnicas d e c u s t e i o d e -
senvolvidas naquele tempo persistiram durante
m u i t a s décadas e a i n d a p o d e m s e r e n c o n t r a d a s
e m m u i t a s organizações d e h o j e .

As- empresas que f a b r i c a v a m p r o d u t o s cus-

Fonte:
t o m i z a d o s discretos, c o m o f e r r a m e n t a s p a r a
máquinas, p r e c i s a v a m e n t e n d e r o s c u s t o s d o s
recursos usados para produzir cada i t e m . Essa
informação d e t e r m i n a v a a r e n t a b f l i d a d e d a p r o -
E s t a seção está b a s e a d a e m J O H N S O N , H .
T h o m a s ; K A P L A N , R o b e r t S . Relevance lost: t h e
rlse a n dfali o fm a n a g e m e n t accounting. Bos-
t o n : H a r v a r d Business School Press, 1987. Cap.
2e3.

D i v e r s i d a d e d a Informação Contábil Gerência.

P o d e m o s i l u s t r a r o s d i v e r s o s u s o s d a informação contábU g e r e n c i a l c o m u m
exemplo relativamente simples. Consideremos a operação d e u m a revendedora
d e automóveis. Q u a i s o s vários u s o s d a s informações o p e r a c i o n a i s e financeiras
nesse tipo d e organização? C o m o a d e m a n d a p o r informação contábil g e r e n c i a l
v a r i a e n t t e o s funcionários n o s d i f e r e n t e s níveis d a organização?

Serviço de Mecânica

D e n n i s M i t c h e U é u m mecânico q u e c o n s e r t a e mantém c a r r o s . Desempenha

m u i t a s a t i v i d a d e s p a d r o n i z a d a s p a r a a s q u a i s já e x i s t e c o n h e c i m e n t o acumulado.
Por exemplo, frequentemente troca freios, instala u m novo escapamento o u siste-
m a d e ventilação, l u b r i f i c a o c a r r o , t r o c a o óleo e o f i l t r o o u f a z u m a j u s t e g e r a l .
E s s a s t a r e f a s f o r a m f e i t a s múhares d e v e z e s a n t e s p e l o s mecânicos d e s s a r e v e n -
d e d o r a d e automóveis e e m o f i c i n a s mecânicas e s p a l h a d a s pelo m u n d o . Assim,
o s padrões de tempo de mão-de-obra, provavelmente, existem para o tempo que
D e n n i s d e v e l e v a r p a r a e x e c u t a r c a d a u m a d e s s a s t a r e f a s , b e m c o m o o s padrões
de quantidade de materiais p a r a o v o l u m e d em a t e r i a i s e s u p r i m e n t o s exigidos n a
manutenção o u n o c o n s e r t o d o c a r r o .

D e s d e q u e D e n n i s d e s e j a a v a h a r s u a eficiência n o t r a b a l h o , o s i s t e m a d e c o n -
t a b i l i d a d e g e r e n c i a l d e v e f o m e c e r - l h e a s informações s o b r e o t e m p o necessário e
a s peças e m a t e r i a i s u s a d o s e m c a d a t a r e f a . D e n n i s p o d e u s a r e s s a s informações
 FOCCA-BIBLIOTECA
C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R

p a r a d e t e r m i n a r s e está d e n t r o d o s padrões d e t e m p o d e mão-de-obra e d a q u a n -

t i d a d e d e m a t e r i a i s r e q u e r i d o s p o r e s s a a t i v i d a d e . Além d e q u a n t i f i c a r o s m a t e -
riais e o t e m p o d et r a b a l h o empregado, alguns consertos p o d e m requerer o teste
do carro e m e q u i p a m e n t o especializado o u o u s o desse e q u i p a m e n t o especializa-
d o c o m o p a r t e d o próprio p r o c e s s o d e c o n s e r t o . D e n n i s constatará s e r útil s a b e r o
t e m p o 'em que cada tarefa exigiu u m equipamento especiahzado. O s contadores
gerenciais p o d e m d e s e n v o l v e r c o m r e l a t i v a f a c i l i d a d e a s informações s o b r e o s
padrões d e t e m p o d e mão-de-obra, t e m p o d e máquina e u s o d e m a t e r i a i s n a s
t a r e f a s m a i s r e p e t i t i v a s . O s funcionários u s a m e s s a s informações p a r a m o n i t o r a r ,
c o n t r o l a r e m e l h o r a r a eficiência d o u s o d o s r e c u r s o s , c o m o t e m p o d e m ã o - d e -
obra, u s o d ee q u i p a m e n t o e c o n s u m o d emateriais e m tarefas repetitivas.

Após c o n c l u i r u m p r o c e d i m e n t o d e manutenção o u c o n s e r t o , D e n n i s f a z u m a
checagem d aq u a l i d a d e l i g a n d o o carro e testando s e u f u n c i o n a m e n t o . S e cons-
t a t a r u m d e f e i t o , s u b s t i t u i a peça d e f e i t u o s a e c o n t i n u a c h e c a n d o s e o c a r r o está
f u n c i o n a n d o b e m . E s s a informação s o b r e a q u a l i d a d e d o t r a b a l h o f e i t o é t a m b é m
v a l i o s a p a r a a v a l i a r c o m o D e n n i s está d e s e m p e n h a n d o suas tarefas.

Além d a s t a r e f a s r o t i n e i r a s , D e i m i s é f r e q u e n t e m e n t e s o h c i t a d o a f a z e r a l -
g u m t r a b a l h o não p a d r o n i z a d o . P o r e x e m p l o , p o d e t e r q u e c o n s e r t a r u m a máqui-
n a q u e não e s t e j a f u n c i o n a n d o a d e q u a d a m e n t e q u a n d o n e m o proprietário o u e l e
s a b e a c a u s a d o p r o b l e m a , o u c o n s e r t a r u m c a r r o q u e s o f r e u p e r d a considerável
e m u m a c i d e n t e . E m a m b o s o s c a s o s , a extensão d o s c o n s e r t o s não é conhecida
a n t e s d e D e n n i s i n i c i a r o t r a b a l h o . Anotará o t e m p o r e a l g a s t o , q u e e q u i p a m e n t o
f o i e x i g i d o e p o r q u a n t o t e m p o , b e m c o m o a q u a n t i d a d e d e peças e m a t e r i a i s
u s a d o s . D e p o i s , o g e r e n t e d a o f i c i n a mecânica usará e s s a s informações p a r a d e -
t e r m i n a r o preço a s e r c o b r a d o d o c h e n t e p e l o s c o n s e r t o s não p a d r o n i z a d o s . Esse
e x e m p l o m o s t r a c o m o a informação contábil g e r e n c i a l p o d e a j u d a r n a s decisões
d e preço d e serviços não p a d r o n i z a d o s e c u s t o m i z a d o s .

R E S U M O D A S INPORMAÇÕES. A s uiformações u s a d a s p o r D e n n i s , f u n -
cionário d a h n h a d e f r e n t e , i n c l u e m d a d o s s o b r e a q u a n t i d a d e d e m a t e r i a i s , s u -
p r i m e n t o s , mão-de-obra e t e m p o d e máquina u s a d o p a r a r e a l i z a r u m serviço.
A s informações também i n c l u e m d a d o s s o b r e o v o l u m e d e serviços q u e D e n n i s
e x e c u t o u : número d e t a r e f a s concluídas. F i n a l m e n t e , i n c l u e m informações d e
q u a l i d a d e , c o m o a proporção d e c o n s e r t o s c o n d m ' d o s s e m q u a l q u e r r e t r a b a l h o e
o número d e d e f e i t o s d e t e c t a d o s n a execução d e u m serviço.

N e s s e nível s i m p l e s , p o d e m o s ver o papel d eu m a ampla variedade de i n -

formações q u a n t i t a t i v a s p a r a o s funcionários, c o m o D e r m i s , m a s até a q u i m u i t o
p o u c o s o b r e o p a p e l d a s informações financeiras. I s s o é típico d a s organizações
t r a d i c i o n a i s , e m q u e funcionários e o p e r a d o r e s são d i r i g i d o s p a r a desempenhar
t a r e f a s p r e s c r i t a s . E m t a i s situações, r e c e b e m r e s u m o s q u a n t i t a t i v o s d e s e u d e -
s e f n p e n h o , m a s r e c e b e m p o u c a s informações s o b r e a s consequências económicas
ou financeiras do ttabaUio q u e e x e c u t a m . R e t o m a r e m o s a esse a s s u n t o p o s t e r i o r -
m e n t e , q u a n d o d i s c u t i r e m o s c o m o o s funcionários d a l i n h a d e frente p o d e m tra-
b a l h a r m e l h o r s,e r e c e b e r e m informações financeiras relacionadas a suas tarefas.
N o m o m e n t o , a s s u m i m o s q u e o s t r a b a l h a d o r e s d e p r o d u ç ã o e serviço u s a m , p r i n -
c i p a l m e n t e , d a d o s o p e r a c i o n a i s q u a n t i t a t i v o s e m v e z d e informações financeiras
e m s u a s t a r e f a s diárias.
C O N T A B I L I D A D E GERENCLAJL

FREQUÊNCIA D A S INFORMAÇÕES. A l é m d a q u a n t i d a d e e d o t i p o d e i n -
formação f o r n e c i d o s a D e n n i s , c o m q u e freqiiência i s s o d e v e o c o r r e r ? E l e p r o d u z
resultados, c o m o carros consertados n ot r a n s c o r r e r d o dia. P o r conseguinte, n e -
c e s s i t a d e r e s u m o s diários d e s e u t r a b a l h o p a r a s a b e r c o m o está s e u d e s e m p e n h o
e o n d e p o d e m e x i s t i r o p o r t u n i d a d e s d e m e l h o r i a . Não é provável q u e v a l o r i z e
u m relatório m e n s a l q u e c o n t e n h a a p e n a s informação r e s u m i d a e a g r e g a d a s o b r e
fatores c o m o esses:

1. T o t a l d e peças e m a t e r i a i s u s a d o s n o c o n s e r t o d o s c a r r o s .
2 . T e m p o t o t a l u s a d o d u r a n t e o mês p a r a c o n s e r t a r c a r r o s , i n c l u i n d o o
t e m p o r e a l e s u a diferença e m relação a o t e m p o padrão e m p r e g a d o
nos consertos.
3. T e m p o t o t a l g a s t o e m r e t r a b a l h o d u r a n t e o mês.

D e n n i s não t e r i a condições d e p r e p a r a r u m relatório s e p a r a d o para cada

c o n s e r t o r e a l i z a d o d u r a n t e o mês.

P a r a r e s u m i r a o nível o p e r a c i o n a l , a s informações r e l e v a n t e s f o r n e c i d a s p e -
l o s funcionários d e v e m i n c l u i r d a d o s q u a n t i t a t i v o s p r e c i s o s s o b r e o s inputs usa-
d o s - t e m p o s d e mão-de-obra e d e maquinário, m a t e r i a i s , peças e s u p r i m e n t o s ,
outputs p r o d u z i d o s e q u a l i d a d e d o serviço o u p r o c e s s o d e p r o d u ç ã o . A s i n f o r m a -
ções d e v e m s e r p o n t u a i s , diárias o u após a conclusão d e c a d a t r a b a l h o , d e m o d o
q u e o o p e r a d o r e s t e j a c o n s c i e n t e d o t e m p o d e q u a i s q u e r discrepâncias e n t t e o
r e a l e o padrão o u o d e s e m p e n h o histórico. C o n t a n t o q u e o s o p e r a d o r e s estejam
executando tarefas repetitivas e padronizadas, aparentemente necessitam pouco
de dados : ^ a n c e i r o s o ud e custos.

Gerente do Departamento de Serviços

Quais as necessidades d e informação d e J e n n i f e r P r a t t , g e r e n t e d o d e p a r t a -

m e n t o d e serviços? J e n n i f e r s u p e r v i s i o n a 2 4 mecânicos q u e ttabalham n o depar-
t a m e n t o , além d o s r e p r e s e n t a n t e s q u e a t e n d e m o s c l i e n t e s e p r e p a r a m o s orça-
m e n t o s d a manutenção e d o s serviços e d e v o l v e m a e l e s o s c a r r o s consertados.

J e n n i f e r d e s e j a informações s o b r e o u s o d o s r e c u r s o s d o d e p a r t a m e n t o d e
serviços. D e s d e q u e o s mecânicos s e j a m p a g o s p o r u m a j o r n a d a diária d e o i t o h o -
r a s , e s t e j a m o u não ttabalhando, desejará u m relatório q u e c o m p a r e o número d e
h o r a s r e a l m e n t e g a s t a s e m c o n s e r t o e manutenção d o s c a r r o s c o m o número d e
h o r a s p e l a s q u a i s o s mecânicos são p a g o s . I s s o a ajudará a v e r s e , a t u a h n e n t e , o
departamento ttabalha c o m capacidade o c i o s a o u s e está o p e r a n d o e m p l e n a c a -
pacidade. S eo ttabalho produtivo estiver consistentemente abaixo d a capacidade
( o s mecânicos não estão t o t a l m e n t e o c u p a d o s e m s u a s t a r e f a s ) , J e n n i f e r p o d e
c o n s i d e r a r a redução d o t a m a n h o d e s e u d e p a r t a m e n t o ; s e o d e p a r t a m e n t o e s t i -
v e r o p e r a n d o além d a capacidade, pode pensar e ma u m e n t a r os recursos, como
mecânicos e x t t a s e o u t t a b a i a d e serviço p a r a a t e n d e r a m a i o r d e m a n d a .

P a r a a v a l i a r a eficiência d o s mecânicos, u m a v e z q u e são c o n t t o l a d o s pela

q u a n t i d a d e d e r e c u r s o s u s a d o s p a r a manutenção e c o n s e r t o s , e l a p o d e desejar
comparar ostempos d e ttabalho, o s t e m p o s d e máquina e a q u a n t i d a d e d e m a -
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R

t e r i a i s e s u p r i r a e n t o s u s a d o s n a s t a r e f a s a o s padrões e s t a b e l e c i d o s . Jennifer de-

sejará d e t e r m i n a r q u e mecânicos estão t r a b a l h a n d o m a i s e f i c i e n t e m e n t e d o q u e
o u t r o s e q u a i s estão u s a n d o r e c u r s o s além d o e s p e r a d o . ( O tópico s o b r e a d e t e r -
minação d o s padrões d e c u s t o e a comparação d o s c u s t o s r e a i s a o s padrões serão
d i s c u t i d o s n o Capítulo 3 . ) J e n n i f e r também monitorará a q u a h d a d e d o trabalho
e x e c u t a d o - q u e t a r e f a s o u mecânicos estão g e r a n d o d e f e i t o s , r e t r a b a l h o e r e c l a -
mações d o s c l i e n t e s . A s informações s o b r e a eficiência e a q u a h d a d e d o traba-
l h o r e a l i z a d o dirigirão s u a atenção a o s mecânicos q u e p o d e m n e c e s s i t a r d e m a i s
t r e i n a m e n t o , d e m o d o q u e p o s s a m e x e c u t a r s u a s t a r e f a s c o m m a i o r eficiência e
m e n o r número d e d e f e i t o s . A l é m d i s s o , a o i d e n t i f i c a r o s mecânicos m a i s p r o d u t i -
v o s e d e m a i o r q u a l i d a d e , p o d e estimulá-los a c o m p a r t i l h a r s e u c o n h e c i m e n t o e
técnicas c o m o s m e n o s p r o d u t i v o s e m a i s p r o p e n s o s a c o m e t e r erros.

A l é m d e m o n i t o r a r o u s o d a c a p a c i d a d e , a eficiência e a q u a l i d a d e d o tta-
balho executado, J e n n i f e r p o d e n e c e s s i t a r d e informações s o b r e a r e n t a b i h d a d e
d a operação d e serviços. Receberá u m relatório s e m a n a l o u m e n s a l s o b r e o l u c r o
o u prejuízo g e r a d o p e l o d e p a r t a m e n t o d e serviços. E m acréscimo a e s s e relatório
a g r e g a d o , p o d e d e s e j a r u m relatório m a i s d e t a l h a d o s o b r e a r e n t a b i l i d a d e con-
f o r m e o tipo d e serviço e x e c u t a d o , c o m o conserto d eescapamentos, ajuste geral,
ttoca d e óleo e substituição d e freios. P a r a p r e p a r a r e s s e relatório, o s c o n t a d o r e s
gerenciais d e v e m estar preparados para ratear o total d e despesas d o departa-
m e n t o d e serviços a o s c u s t o s d e c a d a tipo d e serviço e x e c u t a d o (tópico q u e será
discutido nos Capítulos 5 e 6 ) . J e n n i f e r p o d e , então, c a l c u l a r a r e n t a b i h d a d e
d e c a d a t i p o d e serviço a o v i n c u l a r s e u s c u s t o s à r e c e i t a g e r a d a p o r e l e , u s a r a
informação d e r e n t a b i l i d a d e d e s s e relatório p a r a m o d i f i c a r o s preços e escolher
u m mix d e p r o d u t o a p r o p r i a d o . P o r e x e m p l o , a p r e n d e r q u e c e r t a s t a r e f a s podem
ser executadas m a i s e f i c i e n t e m e n t e p o r terceirização: s u b c o n t t a t a n d o as tarefas
a mecânicos d a região l o c a l e m v e z d e executá-las i n t e r n a m e n t e . P o d e também
estabelecer políticas d e m a r k e t i n g e p r o m o ç ã o p a r a a t t a i r a s e u departamento
o s negócios d e manutenção e c o n s e r t o m a i s rentáveis. S e c e r t o s tipos d e tarefas
parecerem estar dando prejuízo, ttabalhará c o m o s mecânicos p a r a v e r como
executá-las a m e n o r custo.

Jennifer considera usar a s estimativas d e custos p a r a cada tipo d e serviço

quando p r e p a r a o s orçamentos d e c o n s e r t o d o scarros usados que e n t t a m n a
r e v e n d e d o r a c o m o e n t t a d a n a aquisição d e c a r r o s n o v o s . A s informações d e c u s -
t o s também a a j u d a m a t o m a r decisões s o b r e a c o m p r a d e n o v o s equipamentos
p a r a p e r m i t i r q u e o s mecânicos e x e c u t e m d e t e r m i n a d o s serviços q u e não estão
s e n d o possíveis c o m o s e q u i p a m e n t o s e x i s t e n t e s . E m r e s u m o , J e n n i f e r usará a s
informações s o b r e o c u s t o d e t o d o s o s tipos d e t a r e f a s d e manutenção e c o n s e r t o
p a r a t o m a r decisões s o b r e preço, mix d e p r o d u t o s ( q u e tipos d e c o n s e r t o são m a i s
rentáveis p a r a p r o m o v e r ) , expansão d a c a p a c i d a d e ( a c r e s c e n t a r novas baias d e
serviço, mecânicos o u n o v o s e q u i p a m e n t o s ) , conttação d a c a p a c i d a d e ( r e d u z i r o
número d e mecânicos), terceirização (conttatação d e c e r t o s tipos d e serviços c o m
oficinas locais), m e l h o r i a d oprocesso ( m a i o r rapidez n o desempenho d e tarefas
u s a n d o m e n o r número d e s u p r i m e n t o s e m a t e r i a i s ) e o f e r e c i m e n t o d e n o v o s ser-
viços. E s s a s i m p o r t a n t e s decisões - t o m a d a s p e l o s g e r e n t e s d e nível intermediário
e d i r e t o r e s d a a l t a administtação - r e q u e r e m informação contábil g e r e n c i a l p r e -
c i s a s o b r e a s operações a t u a i s e f u t u r a s .
44 CONmBILIDADE GERENCIAL
Benchmarking é o
processo d e estudar
e comparar como
o u t r a s organizações
desempenham ati-
vidades e processos
similares. As outras
organizações p o d e m
ser t a n t o i n t e r n a s
quanto externas à
e m p r e s a e são s e l e -
c i o n a d a s p o r q u e são
conhecidas pelo ex-
celente desempenho
medido pelo processo
d e benchmarking.
F a t o r e s críticos
de s u c e s s o são o s
elementos que geram
rentabflidade a longo
prazo para a organi-
zação, c o m o q u a l i -
dade, pontualidade,
redução d e c u s t o s ,
g r a u d e inovação,
serviços a o c l i e n t e
ou desempenho de
produto.
Informação e s t r a -
tégica é a q u e l a q u e
orienta a tomada d e
decisão a l o n g o p r a z o
p e l a organização.
P o d e tacluír a r e n t a -
bilidade de produtos,
serviços e c l i e n t e s ,
o comportamento
e o desempenho
de concorrentes, as
preferências e a s t e n -
dências d o s c h e n t e s ,
as o p o r t u n i d a d e s e a s
ameaças d o m e r c a d o
e a s inovações t e c n o -
lógicas.
Gerente da Revendedora de Veículos
B a r r y Beck é o presidente d arevendedora q u eemprega Dennis M i t c h e U e
J e n n i f e r P r a t t . O b v i a m e n t e , B a r r y está p r e o c u p a d o c o m a r e n t a b i l i d a d e g l o b a l
d o n e g ó c i o , m a s t e m m e n o s n e c e s s i d a d e d e informação d o q u e D e n n i s e J e n n i f e r
p a r a m o n i t o r a r a s operações horárias e diárias o u o l u c r o o u prejuízo d a s t a r e f a s
e d a v e n d a d e c a r r o s . B a r r y r e c e b e u m relatório f i n a n c e i r o m e n s a l , t a l v e z s e m a -
nal, sobre a rentabihdade d arevendedora, separado pelos principais departa-
m e n t o s operacionais: v e n d a d ecarros novos, v e n d a d e carros usados, consertos e
manutenção d e c a r r o s e v e n d a d e peças. E s s e relatório r e q u e r u m r a t e i o razoável
das despesas d ar e v e n d e d o r a a o s d e p a r t a m e n t o s operacionais i n d i v i d u a i s . Isso
s i g n i f i c a d e c i d i r q u a n t o d a s d e s p e s a s c o m f o l h a d e p a g a m e n t o , manutenção d o
prédio e e q u i p a m e n t o s será a l o c a d o às várias l i n h a s d e n e g ó c i o s : v e n d a d e c a r r o s
n o v o s , v e n d a p a r a f r o t a s , v e n d a d e c a r r o s u s a d o s , c o n s e r t o s e serviços e v e n d a d e
peças. E s s a s informações p o s s i b i l i t a m q u e B a r r y m o n i t o r e s e a l g u m d e p a r t a m e n -
t o o p e r a c i o n a l não está c o n t r i b u i n d o p a r a s e u p l a n o d e l u c r o . Também d e s t a c a m
a s prováveis c a u s a s p a r a mudanças i n e s p e r a d a s n a r e n t a b i h d a d e , c o m o variações
n o v o l u m e , n o mix, n a q u a l i d a d e e n o preço. B a r r y t a m b é m desejará c o m p a r a r
o d e s e m p e n h o d esua r e v e n d e d o r a c o m o u t r a s concorrentes e mt e r m o s d e v o l u -
m e , eficiência e r e n t a b i l i d a d e . I s s o c r i a u m a d e m a n d a p a r a aquisição d e d a d o s
e x t e r n o s s o b r e a s m e l h o r e s práticas d e c o n c o r r e n t e s o u d e o u t r a s organizações
comparáveis: u m a d e s s a s práticas é o benchmarking, q u e será d i s c u t i d o n o s C a -
pítulos 2 e 1 3 .
B a r r y também desejará v e r i f i c a r a s estatísticas financeiras e operacionais
s o b r e o s f a t p r e s críticos d e s u c e s s o , i s t o é, a q u e l e s f a t o r e s q u e i n d i c a m s e a
organização está c r i a n d o v a l o r a l o n g o p r a z o e r e n t a b i l i d a d e . O s f a t o r e s críticos
d e s u c e s s o i n c l u e m o número d e c a r r o s v e n d i d o s e a s m a r g e n s o b t i d a s p o r tipo
d e veículo, r e c e i t a p o r funcionário d o d e p a r t a m e n t o d e serviços, índices d e s a t i s -
fação d o c l i e n t e e número d e reclamações r e c e b i d a s .
M u i t a s e m p r e s a s automobilísticas e n v i a m questionários a o s c o m p r a d o r e s d e
c a r r o s p a r a a v a l i a r a q u a l i d a d e d a experiência d e c o m p r a através d e d e t e r m i n a -
d a r e v e n d e d o r a . B a r r y desejará m o n i t o r a r o s e s c o r e s d e s u a r e v e n d e d o r a nessa
avaliação p a r a a s s e g u r a r q u e a tendência d e q u a l i d a d e está s e n d o p o s i t i v a . A l é m
d i s s o , comparará s e u e s c o r e a o s e s c o r e s d e o u t r a s r e v e n d e d o r a s p a r a c o n h e c e r
seu desempenho e m relação à concorrência. O u t i a m e d i d a d e d e s e m p e n h o e m
relação à concorrência é a participação d e m e r c a d o - p o r c e n t a g e m d a v e n d a t o t a l
d e c a r r o s e d e serviços e m s u a área d e atuação q u e s u a r e v e n d e d o r a conseguiu
c o n q u i s t a r . S e a satisfação d o s c l i e n t e s e a participação d e m e r c a d o e s t i v e r e m d e -
c l i n a n d o o u a b a i x o d o s níveis alcançados p o r c o n c o r r e n t e s - a l v o , B a r r y p o d e p r e -
c i s a r m e l h o r a r a p r o p a g a n d a , a u m e n t a r o t r e i n a m e n t o d a força d e v e n d a s , m u d a r
s u a política d e preço e a u m e n t a r o s serviços a o c l i e n t e p a r a r e c u p e r a r e f o r t a l e c e r
s u a posição d e m e r c a d o . A retenção d e c h e n t e s - p o r c e n t a g e m d e c l i e n t e s q u e
r e t o m a m à r e v e n d e d o r a n a próxima c o m p r a d e c a r r o - também será u m a t o r d e
sucesso a longo prazo p a r a sua empresa.
A s informações u s a d a s p o r u m e x e c u t i v o d o nível d e B a r r y B e c k - r e n t a -
b i l i d a d e d e p r o d u t o s , serviços e c l i e n t e s , o p o r t u n i d a d e s d e m e r c a d o e ameaças
c o m p e t i t i v a s , l e a l d a d e e satisfação d e c h e n t e s e inovações tecnológicas - são
e x e m p l o s d e i n f o r m a ç ã o e s t r a t é g i c a crítica p a r a o r i e n t a r a s decisões . d o s
executivos d eu m a empresa.
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C L \ L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 45

Controle opera-
QUADRO 1 ? cional é o p r o c e s s o
Funções d a informação contábil g e r e n c i a l . àe feedback a f u n -
cionários e g e r e n t e s
Controle operacio- F o r n e c e r informação d e feedback s o b r e a eficiência e a q u a l i d a d e s o b r e a eficiência d a s
nal das tarefas desempenhadas. a t i v i d a d e s q u e estão
sendo desempenha-
Custeio de produto Mensurar os custos dos recursos usados para fabricar u m produto das.
e cliente o u e x e c u t a r u m serviço, vendê-lo e entregá-lo a o s c l i e n t e s .
C u s t e i o do p r o -
Controle gerencial F o r n e c e r informações s o b r e o d e s e m p e n h o d egerentes e unida- duto é o p r o c e s s o
des operacionais. d e mensuração
e r a t e i o d o s cus-
Controle estraté- F o r n e c e r informações s o b r e o d e s e m p e n h o c o m p e t i t i v o d a e m p r e - tos das atividades
gico s a a l o n g o p r a z o , a s condições d e m e r c a d o , a s preferências d o s desempenhadas n o
c l i e n t e s e a s inovações tecnológicas. desenvolvimento e
n a fabricação d o s
produtos individuais
( d o s serviços, n a s
e m p r e s a s não m a n u -

Funções d a C o n t a b i l i d a d e Gerência. fatureiras).

C u s t e i o do c l i e n t e
é o processo d e
A informação contábU g e r e n c i a l o r i e n t a várias funções o r g a n i z a c i o n a i s d i f e - rateio d o s custos d e
rentes - controle operacional, custeio d eproduto e cliente, controle gerencial e marketing, vendas,
c o n t r o l e estratégico - c o m o m o s t r a d o n a F i g u r a 1 . 2 . distribuição e a d m i -
nistração a c l i e n t e s
A d e m a n d a p o r informação contábil g e r e n c i a l d i f e r e , d e p e n d e n d o d o nível individuais para que
d a organização. N o nível o p e r a c i o n a l ( l i n h a d e f r e n t e ) , o n d e a s matérias-primas o custo d e servir a
o u a s peças c o m p r a d a s são c o n v e r t i d a s e m p r o d u t o s a c a b a d o s e o n d e o s serviços cada u m deles possa
são e x e c u t a d o s p a r a o s c o n s u m i d o r e s , a informação é necessária, p r i n c i p a l m e n t e ser calculado.

p a r a c o n t r o l a r e m e l h o r a r a s operações. A informação é d e s a g r e g a d a e íreqiien- Controle geren-

t e ; é m a i s física e o p e r a c i o n a l d o q u e f i n a n c e i r a e económica. A m e d i d a q u e a cial é o p r o c e s s o d e
inforinação p a s s a p a r a o u t i o nível d a organização, o s g e r e n t e s intermediários f o m e c e r informação
sobre o desempenho
s u p e r v i s i o n a m o t r a b a l h o e t o m a m decisões s o b r e r e c u r s o s f i n a n c e i r o s e físicos,
de gerentes e u n i d a -
p r o d u t o s , serviços e c l i e n t e s . E s s e s g e r e n t e s p o d e m r e c e b e r informação contábO. des operacionais.
g e r e n c i a l m e n o s f r e q u e n t e m e n t e e a informação está m a i s a g r e g a d a . U s a m e s s a
informação p a r a r e c e b e r s i n a i s d e a l e r t a s o b r e a s p e c t o s d a s operações q u e e s - C o n t r o l e estraté-
gico é o p r o c e s s o d e
t e j a m d i f e r e n t e s d o s e s p e r a d o s . Também u s a m a informação contábil g e r e n c i a l
f o m e c e r informação
p a r a ajudá-los a f a z e r m e l h o r e s p l a n o s e t o m a r m e l h o r e s decisões. sobre o desempe-
n h o competitívo d a
O s e x e c u t i v o s d o s níveis o r g a n i z a c i o n a i s m a i s e l e v a d o s r e c e b e m a i n f o r m a -
u n i d a d e d e negócio
ção contábn g e r e n c i a l c o m o r e s u m o d a s transações e d o s e v e n t o s q u e o c o r r e m global, tanto nos
n o s níveis d e o p e r a d o r , c l i e n t e e d e p a r t a m e n t o . U s a m e s s a informação p a r a a p o i a r aspectos financeiros
a s decisões c o m consequências a l o n g o p r a z o p a r a a organização. T i p i c a m e n t e , quanto para atender
às e3q)ectatívas d o s
r e c e b e m e s s a informação c o m m e n o s freqiiência, u m a v e z q u e é u s a d a m a i s p a r a
cHentes.
decisões estiatégicas d o q u e o p e r a c i o n a i s . H i s t o r i c a m e n t e , o s a l t o s e x e c u t i v o s
u s a m q u a s e e x c l u s i v a m e n t e a informação financeira. E s s a informação a g r e g a d a
OBJETIVO 1.3
é u t h i z a d a n a avaliação d a e c o n o m i a g l o b a l d o s e v e n t o s q u e o c o r r e m n o i n t e r i o r
d a organização. Entender como
diferentes pes-
Entretanto, altos executivos c o m o Barry Beck m o n i t o r a m u m conjunto d e soas d a organiza-
i n d i c a d o r e s m a i s b a l a n c e a d o s q u e i n c l u e m m u i t o m a i s informações n ã o financei- ção têm d e m a n -
r a s , p a r t i c u l a r m e n t e informações s o b r e e s s e s f a t o r e s : das diferentes
p o r informação
1. Clientes e mercados. contábil g e r e n -
cial.
2 . Inovações e m p í o d u t o s e serviços..
46 CONTABILIDADE GERENCIAL

3. Q u a l i d a d e g l o b a l , t e m p o d e p r o c e s s o e c u s t o d e p r o c e s s o s i n t e r n o s
críticos.
4. C a p a c i d a d e s d o s funcionários e d o s s i s t e m a s d a organização.

E s s e balanced scorecard do d e s e m p e n h o d o n e g ó c i o p o s s i b i l i t a a o s a l t o s e x e -
c u t i v o s não a p e n a s m o n i t o r a r o d e s e m p e n h o p a s s a d o , m a s também e n t e n d e r o s
dhecionadores d odesempenho futuro.
N o e x e m p l o d a r e v e n d e d o r a d e c a r r o s , você p o d e p e r c e b e r q u e o s c o n t a d o -
r e s g e r e n c i a i s d e v e m c u s t o m i z a r o conteúdo e a frequência d a informação c o n -
tábil g e r e n c i a l p a r a a s d i f e r e n t e s t a r e f a s e x e c u t a d a s p o r funcionários, g e r e n t e s e
e x e c u t i v o s e m c a d a nível d a organização. O s c o n t a d o r e s g e r e n c i a i s n ã o p o d e m
e s p e r a r u m único c o n j u n t o d e relatórios p a d r o n i z a d o s p a r a s e r v i r às n e c e s s i -
d a d e s d e t o d o s o s funcionários e d a administração. E s s a n e c e s s i d a d e d e c u s t o -
m i z a r a informação g e r e n c i a l contábil às n e c e s s i d a d e s p a r t i c u l a r e s d e decisão,
a p r e n d i z a g e m e c o n t r o l e d e funcionários e g e r e n t e s é u m t e m a i m p o r t a n t e n o
decorrer deste livro.

Desenvolvimentos n o Controle Gerencial n o

Século X X

A s operações d e u m a r e v e n d e d o r a d e automóveis são r e l a t i v a m e n t e s i m p l e s

e m comparação às operações d e m u i t a s organizações. A r e v e n d e d o r a é u m e x e m -
p l o d e e m p r e s a q u e o p e r a e m u m a única localização, c o m c o n j u n t o l i m i t a d o d e
l i n h a s d e p r o d u t o s - c a r r o s n o v o s , c a r r o s u s a d o s , peças e serviços - e m u m único
s e t o r - v e n d a s d e c a r r o s n o v a r e j o e serviços. M u i t a s e m p r e s a s , c o m o G e n e r a l
E l e c t r i c , M o t o r o l a , M e r c e d e s B e n z e M a t s u s h i t a o p e r a m c e n t e n a s d e fábricas e s -
p a l h a d a s pelo m u n d o q u e p r o d u z e m p r o d u t o s diversos e m setores diferentes.O s
gerentes dessas empresas grandes, complexas e diversificadas r e q u e r e m infor-
mação contábil g e r e n c i a l p a r a ajudá-los a a l o c a r r e c u r s o s físicos, financeiros e
h u m a n o s e n t r e s u a s divisões o p e r a c i o n a i s e a m o n i t o r a r e c o n t r o l a r s u a s d i v e r s a s
operações. A s o r i g e n s d o u s o d a informação contábfl. g e r e n c i a l e m e m p r e s a s d i -
v e r s i f i c a d a s p o d e m e s t a r s i t u a d a s n a s experiências d e d u a s e m p r e s a s d o início d o
século X X : D u P o n t e G e n e r a l M o t o r s . ^

DuPont: Uma das Primeiras Corporações Diversificadas

M u i t a s inovações n o s s i s t e m a s d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l o c o r r e r a m n a s p r i -
m e h a s décadas d o século X X p a r a a p o i a r o c r e s c i m e n t o d e corporações multídi-
v i s i o n a i s d i v e r s i f i c a d a s . A D u P o n t C o m p a n y e r a o protótipo d e organização m a -
n u f a t u r e i r a v e r t i c a l m e n t e i n t e g r a d a . A d q u h i a matérias-primas d e f o m e c e d o r e s e
a s p r o c e s s a v a atiavés d e vários estágios p a r a p r o d u z i r u m mix d i v e r s i f i c a d o d e
p r o d u t o s químicos u s a d o s p o r e m p r e s a s d e d i f e r e n t e s s e t o r e s . O s a l t o s e x e c u t i v o s

2. V e j a d e t a l h e s s o b r e a s inovações d a D u P o n t e d a G e n e r a l M o t o r s e m c o n t a b f l i d a d e g e r e n c i a l n o
Capítulo 4 d e J o h n s o n e K a p l a n . Relevance lost ( o p . c i t . ) .
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 47

d e s s a e m p r e s a d i v e r s i f i c a d a p r e c i s a v a m c r i a r técnicas avançadas p a r a c o o r d e n a r
a s a t i v i d a d e s o p e r a c i o n a i s d e s u a s d i f e r e n t e s divisões. E s s a s técnicas incluíam
u m o r ç a m e n t o o p e r a c i o n a l , d o c u m e n t o q u e prevê a s r e c e i t a s e a s d e s p e s a s
d u r a n t e o próximo período o p e r a c i o n a l , i n c l u i n d o previsões m e n s a i s d e v e n d a s ,
produção e d e s p e s a s o p e r a c i o n a i s (tópico q u e será e s t u d a d o e m p r o f u n d i d a d e n o
Capítulo 9 ) , b e m c o m o u m o r ç a m e n t o d e c a p i t a l , d o c u m e n t o q u e a u t o r i z a o s
g a s t o s c o m r e c u r s o s c o m v i d a útil d e vários a n o s , c o r p o fábricas e e q u i p a m e n t o s
(tópico q u e será a n a l i s a d o e m p r o f u n d i d a d e n o Capítulo 1 0 ) .
O escritório c e n t r a l d a D u P o n t c o l e t a v a p a r a vários propósitos g e r e n c i a i s
o s d a d o s diários e s e m a n a i s s o b r e v e n d a s , f o l h a d e p a g a m e n t o e c u s t o s d e m a -
n u f a t u r a d e t o d a s a s fábricas e filiais d e v e n d a s d a e m p r e s a . O s a l t o s e x e c u t i v o s
u s a v a m e s s a s informações p a r a r e a l i z a r a s s e g u i n t e s a t i v i d a d e s :

1. C o o r d e n a r a s operações.
2 . M o n i t o r a r a s eficiências d e produção e v e n d a s .
3. P l a n e j a r o c r e s c i m e n t o e n t r e a s d i v e r s a s a t i v i d a d e s d a e m p r e s a .
4. A v a l i a r e c o n t r o l a r o d e s e m p e n h o d o s três p r i n c i p a i s d e p a r t a m e n t o s
o p e r a c i o n a i s d a e m p r e s a : m a n u f a t u r a , distribuição e c o m p r a s .

T a l v e z , a m a i s d u r a d o u r a d a s inovações i n t r o d u z i d a s n a D u P o n t f o i o d e s e n -
v o l v i m e n t o d a m e d i d a d e d e s e m p e n h o retorno sobre o investimento ( R O I
- R e t u m o n I n v e s t m e n t ) . O R O I é a combinação d e d u a s m e d i d a s :
Retomo sobre o
Medida de Rentabilidade investimento é o
cálculo q u e r e l a c i o -
Retomo sobre Vendas = Lucro Operacional: Vendas na a rentabilidade
de u m a unidade
M e d i d a de Giro do Ativo o u do Investimento organizacional ao
Vendas: Ativo ou Investimento Total investimento exigido
p a r a gerar essa r e n -
tabilidade. Freqiien-
I s s o s i g n i f i c a o u s o d e u m único número p a r a a v a l i a r o desempeiího:
t e m e n t e , é escrito
c o m o lucro sobre as
Lucro Operacional Lucro Operacional Vendas vendas multiplica-
ROI - d o p e l o índice d a s
Investimento Vendas Investimento
vendas divididas pelo
investimento (ou
A D u P o n t u s o u o R O I c o m o a única m e d i d a d e d e s e m p e n h o para planejar,
atívo t o t a l ) .
a v a l i a r e c o n t t o l a r o l u c r o o b t i d o p e l o s proprietários d a e m p r e s a . O s a l t o s e x e c u -
tivos d aD u P o n t u s a v a m novos tipos d e informação económica, c o m o o R O I , p a r a
ajudá-los a d e c i d i r q u a i s d e s u a s divisões d e v e r i a m r e c e b e r c a p i t a l a d i c i o n a l p a r a
expandir a capacidade. O uso d or e t o m o sobre o investimento c o m o m e d i d a d e
sinalização d e d e s e m p e n h o f i n a n c e i r o e c o n t r o l e será d i s c u t i d o e m p r o f u n d i d a d e
n o Capítulo 1 2 d e s t e l i v r o .

General Motors: Sistemas Inovadores de Contabilidade

Gerencial

E m t o m o d e 1 9 2 0 , D o n a l d s o n B r o w n , d i r e t o r fínanceho d a D u P o n t d e i x o u
a empresa para tomar-se diretor financeiro d aG e n e r a l M o t o r s , r e s p o n d e n d o a o
n o v o C E O , A l f r e d S l o a n . S o b a hderança d e S l o a n e B r o w n , a G M i n t r o d u z i u
48 CONTABILIDADE GERENCLU,

Responsabilidade m m t a s iniciativas d e contabilidade gerencial para atender à filosofia operacio-

descentralizada.
Os executivos d a alta
administração d a
matriz delegam aos
gerentes divisionais
locais a t o m a d a d e
decisões s o b r e preço,
TTiDC d e p r o d u t o s ,
relacionamentos c o m
c l i e n t e s , aquisição d e
recursos, suprimento
de materiais e pro-
cessos operacionais
s e m necessitar d e
aprovação s u p e r i o r . A
responsabflidade des-
centralizada permite
que gerentes locais
t o m e m decisões
rápidas, b a s e a d o s n o
a c e s s o p r i v i l e g i a d o às
informações s o b r e a s
oportunidades e as
ameaças l o c a i s .
Controle centra-
lizado. P r o c e s s o
gerencial pelo qual
os a l t o s e x e c u t i v o s
r e c e b e m informações
periódicas s o b r e a s
operações d a s d i v i -
sões d e s c e n t r a l i z a d a s
para se assegurarem
de que os gerentes
d i v i s i o n a i s estão
t o m a n d o decisões e
a d o t a n d o ações q u e
c o n t r i b u e m às m e t a s
globais d a corpora-
ção.
Orçamento fle-
xível. Previsão d a s
despesas que d e v e m
ser geradas e m
determinado volume
e mix d e produção e
vendas.
nal d aempresa: controle centralizado c o mresponsabilidade descentralizada. A
responsabilidade descentralizada refere-se à a u t o r i d a d e d o s gerentes d e
divisões p a r a t o m a r decisões s e m n e c e s s i d a d e d e aprovação s u p e r i o r s o b r e p r e -
ço, mix d e p r o d u t o s , r e l a c i o n a m e n t o s c o m c l i e n t e s , design d e p r o d u t o s , c o m p r a
d e m a t e r i a i s e p r o c e s s o s o p e r a c i o n a i s a p r o p r i a d o s . A descentralização p e r m i t e
q u e o s g e r e n t e s t e n h a m a c e s s o p r i v i l e g i a d o às informações s o b r e o p o r t u n i d a d e s
l o c a i s e condições o p e r a c i o n a i s p a r a t o m a r decisões m e l h o r e s e m a i s p o n t u a i s . O
c o n t r o l e c e n t r a l i z a d o d a s operações d e s c e n t r a l i z a d a s é r e a l i z a d o c o m b a s e
e m informações financeiras periódicas s o b r e a s operações d i v i s i o n a i s e a r e n t a b i -
l i d a d e . E s s a s informações f i n a n c e i r a s r e s u m i d a s a j u d a m a a s s e g u r a r a o s g e r e n t e s
s e n i o r e s q u e s e u s g e r e n t e s d i v i s i o n a i s estão t o m a n d o decisões e a d o t a n d o ações
q u e c o n t r i b u e m p a r a a s m e t a s c o r p o r a t i v a s g l o b a i s . O Capítulo 1 1 d e s c r e v e e s s e s
sistemas d e controle financeiro q u e os altos executivos u s a m para m o n i t o r a r e
c o n t r o l a r o s r e s u l t a d o s e a s decisões t o m a d a s p e l o s g e r e n t e s d a s u n i d a d e s o p e r a -
cionais descentializadas.
Os sistemas d ec o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l d eB r o w n e S l o a n n aG e n e r a l M o t o r s
incluíam:
1. U m P r o c e s s o de Orçamento O p e r a c i o n a l A n u a l . E s s e p r o c e s -
s o d e t e r m i n a v a s e o s p l a n o s d e c a d a divisão e s t a v a m c o n s i s t e n t e s e
c o o r d e n a d o s c o m o s p l a n o s d e o u t t a s divisões, i s t o é, u m a divisão d e
v e n d a s não d e v e r i a e s p e r a r v e n d e r m a i s d o q u e u m a divisão d e m a -
n u f a t u r a e s p e r a v a p r o d u z i r . O p r o c e s s o d e orçamento a n u a l também
i d e n t i f i c a v a a s n e c e s s i d a d e s d e c a p i t a l d a s várias divisões e t o m a v a
cdecisões s o b r e c o m o o s f u n d o s s e r i a m g e r a d o s e , s u b s e q u e n t e m e n t e ,
a l o c a d o s às divisões. O p r o c e s s o d e orçamento a n u a l a s s e g u r a v a c o n -
sistência e n t r e a s m e t a s financeiras d a a l t a administração e o s a l v o s
o p e r a c i o n a i s d e c a d a g e r e n t e d e divisão.
2 . Relatórios d e V e n d a s S e m a n a i s e O r ç a m e n t o s Flexíveis M e n -
s a i s . ^ O s relatórios d e v e n d a s i n d i c a v a m p r o n t a m e n t e s e a s v e n d a s r e a i s
e s t a v a m d e s v i a n d o d a s e s t i m a t i v a s u s a d a s n a preparação d o orçamento
•e d o p l a n o o p e r a c i o n a l . O s o r ç a m e n t o s flexíveis f o r n e c i a m previsões
d a s d e s p e s a s e m função d o v o l u m e r e a l e d o mix d e produção e v e n d a s
n o período m a i s r e c e n t e . O s i s t e m a d e emissão d e relatórios d e v e n d a s
s e m a n a i s e orçamentos flexíveis f o r n e c i a feedback a o s g e r e n t e s d i v i s i o -
n a i s s o b r e a s operações c o r r e n t e s , c a p a c i t a n d o - o s a t o m a r providências
i m e d i a t a s p a r a s e a j u s t a r e m às mudanças n o a m b i e n t e o p e r a c i o n a l d a
empresa.
3. R e l a t ó r i o s d e D e s e m p e n h o D i v i s i o n a l A n u a l , I n c l u i n d o R e -
t o r n o s o b r e o I n v e s t i m e n t o . O relatório d e d e s e m p e n h o a n u a l
p r o p o r c i o n a à a l t a administiação a s informações q u e a c a p a c i t a m a
a l o c a r r e c u r s o s e remuneração g e r e n c i a l e n t t e a s divisões u s a n d o c r i -
térios d e d e s e m p e n h o u n i f o r m e s e a c o r d a d o s , c o m o o r e t o m o s o b r e o
investimento. Sloan valorizou fortemente o R O I a o declarar: " N e n h u m
o u t t o princípio c o m o q u a l e s t e j a f a m i l i a r i z a d o é m e l h o r d o q u e a t a x a
d e r e t o m o c o m o u m a a j u d a o b j e t i v a n o j u l g a m e n t o d o s negócios."

3. O s orçamentos flexíveis prevêem as d e s p e s a s e s p e r a d a s n o v o l u m e e mix d e produção e v e n d a s q u e

r e a l m e n t e o c o r r e m e m d e t e r m i n a d o período. D i s c u t i m o s orçamentos flexíveis n o Capítulo 1 1 .
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C L A J L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 49

O sistema d econtabilidade gerencial da General Motors capacitou u m a e m -

p r e s a c o m p l e x a a p l a n e j a r , c o o r d e n a r , c o n t r o l a r e a v a l i a r a s operações d e divisões
múltiplas e i n d e p e n d e n t e s , c o m o C h e v r o l e t , P o n t i a c e F i s h e r B o d y . P o s s i b i l i t o u
q u e o s g e r e n t e s d e s s a s divisões p e r s e g u i s s e m a r d u a m e n t e s e u s o b j e t i v o s f i n a n -
c e i r o s , o p e r a c i o n a i s , d e p r o j e t o s e d e m a r k e t i n g , e n q u a n t o contribuíam d e m o d o
c o e r e n t e à p r o s p e r i d a d e g l o b a l dâ corporação. A s i n i c i a t i v a s d e S l o a n e B r o w n
e x e r c e r a m u m p a p e l crítico n a criação^^de u m a e m p r e s a e n o r m e e b e m - s u c e d i d a
d u r a n t e o período d e 1 9 2 0 a 1 9 7 0 . I n f e l i z m e n t e , e n t r e 1 9 7 0 e 1 9 9 0 , a G e n e r a l
M o t o r s e n f r e n t o u severas dificuldades q u a n d o seus altos executivos d e i x a r a m d e
u s a r e d e a d o t a r esses p r o c e d i m e n t o s e f e t i v a m e n t e aos n o v o s desafios c o m p e t i t i -
vos das m o n t a d o r a s d ecarros europeias e japonesas.

Organizações d e Serviços

O s p r i n c i p a i s d e s a f i o s q u e a s e m p r e s a s m a n u f a t u r e i r a s têm e n f r e n t a n d o e m
a n o s r e c e n t e s t a m b é m v ê m o c o r r e n d o e m q u a s e t o d o s o s tipos d e organizações
d e serviços. A s e m p r e s a s d e serviços e x i s t e m há c e n t e n a s d e a n o s e s u a importân-
cia nas economias m o d e r n a s a u m e n t o u s u b s t a n c i a l m e n t e d u r a n t e o século X X .
V e j a o Q u a d r o 1 . 3 p a r a e x e m p l o s d e s e t o r e s e e m p r e s a s d e serviços.

Demanda por Informação Contábil Gerencial

A s e m p r e s a s d e serviços d i f e r e m d a s m a n u f a t u r e i r a s d e várias f o r m a s . A d i -
ferença m a i s óbvia é q u e e l a s não p r o d u z e m u m p r o d u t o tangível.

Q U A D R O 1.3
E x e m p l o s d e s e t o r e s e e m p r e s a s d e serviços.

S e t o r e s de S e r v i ç o s E m p r e s a s de S e r v i ç o s

Instituições f i n a n c e i r a s B a n c o s c o m e r c i a i s , b a n c o s d e i n v e s t i m e n t o , c a r t e i r a s liipotecárias, s e g u r a d o r a s ,
organizações d e c o r r e t a g e m .

Transporte E s t r a d a s d e f e r r o , l i n l i a s aéreas, t r a n s p o r t a d o r a s , e m p r e s a s d e ônibus, e m p r e s a s

de entrega de encomendas, empresas de entregas noturnas, correios.

Telecomunicações E m p r e s a s telefónicas l o c a i s , e m p r e s a s d e comunicação d e v o z e d a d o s a l o n g a

distância.

Comércio d e m e r c a d o r i a s Supermercados, lojas de d e p a r t a m e n t o s , lojas de descontos, atacadistas, clubes

de atacado.

Serviços p r o f i s s i o n a i s C o n s u l t o r i a , escritórios d e c o n t a b i l i d a d e , e m p r e s a s d e e n g e n h a r i a e d e software.

Saúde C o o p e r a t i v a s médicas, h o s p i t a i s , clínicas d e diagnóstico.

Varejo Mercearias, lojas de d e p a r t a m e n t o s , postos de gasolina, lojas de miudezas.

50 CONTABILIDADE GERENCLAL

O s funcionários d a s e m p r e s a s d e serviços, c o m o a G r e e n ' s G r o c e r y , têm m a i s

c o n t a t o d i r e t o c o m o s clientes. A s s i m , essas e m p r e s a s d e v e m ser especialmente
sensíveis à r a p i d e z e à q u a l i d a d e d o s serviços q u e s e u s funcionários o f e r e c e m aos
clientes. Esses clientes p e r c e b e m i m e d i a t a m e n t e o sdefeitos e o satrasos n a e n t r e -
g a d o serviço. A s consequências d e t a i s d e f e i t o s p o d e m s e r s e v e r a s , u m a v e z que
clientes insatisfeitos escolhem fornecedoi.es a l t e r n a t i v o s após u m a experiência
desagradável.

E n t r e t a n t o , o s g e r e n t e s d a s e m p r e s a s d e serviços têm, h i s t o r i c a m e n t e , u s a d o
a informação contábil g e r e n c i a l c o m m e n o r i n t e n s i d a d e d o q u e o s g e r e n t e s das
e m p r e s a s m a n u f a t u r e i r a s . O s g e r e n t e s d a s e m p r e s a s d e serviços não u s a m a i n -
formação f i n a n c e i r a p a r a orçamento e c o n t r o l e d e g a s t o s e m s e u s departamentos
f u n c i o n a i s . M u i t o e m b o r a e s s a s e m p r e s a s s e j a m tão c o m p l e x a s e diversificadas
q u a n t o a s e m p r e s a s m a n u f a t u r e i r a s , s e u s g e r e n t e s , g e r a l m e n t e , não c o n h e c e m o s
c u s t o s d o s serviços q u e p r o d u z e m e e n t r e g a m , n e m o s c u s t o s d e s e r v i r d i f e r e n t e s
tipos de clientes. P o r e x e m p l o , B i U FuUer, presidente d a Green's Grocery, p o d e sa-
b e r q u a n t o é g a s t o e m c a d a l o j a e depósito, m a s não c o n h e c e o s ' c u s t o s d a recep-
ção d e u m a c a i x a d e pêras d e u m f o r n e c e d o r , d e estocá-la n o depósito, entregá-la
n a l o j a e expô-la n a p r a t e l e i r a o n d e o c o n s u m i d o r p o s s a comprá-la. ( O Capítulo 6
descreve c o m o asempresas p o d e m m e n s u r a r o custo dessas atividades.)

T a l f a l t a d e informação r i g o r o s a s o b r e o c u s t o d a s operações, p r o v a v e l m e n -
te, o c o r r e u p o r q u e a m a i o r i a das empresas d e serviços o p e r o u d u r a n t e m u i t o
tempo e m mercados benignos e não c o m p e t i t i v o s . M u i t a s e m p r e s a s d e servi-
ços são a l t a m e n t e r e g u l a m e n t a d a s . M u i t a s organizações e u r o p e i a s d e serviços,
c o m o e s t r a d a s d e f e r r o , l i n h a s aéreas e t e l e c o m u n i c a ç õ e s , a i n d a n ã o f o r a m p r i -
v a t i z a d a s e são m o n o p ó l i o s g o v e r n a m e n t a i s . O s g e r e n t e s d e s s a s organizações
d e serviços r e g u l a m e n t a d o s são p o u c o e x i g i d o s p a r a m e n s u r a r o c u s t o d e s e u s
p r o d u t o s , serviços e c l i e n t e s ; não há f o r t e s pressões p o r m e l h o r i a s d e eficiência
e p r o d u t i v i d a d e . A s agências r e g u l a d o r a s e s t a b e l e c e m o s preços p a r a c o b r i r o s
custos operacionais das empresas ineficientes. As leis e o s r e g u l a m e n t o s impe-
d e m que concorrentes m a i s eficientes e n t r e m nos mercados o n d e essas empre-
sas g o v e r n a m e n t a i s o p e r a m . O s c o n t t i b u i n t e s d e i m p o s t o s s u b s i d i a m quaisquer
prejuízos d a s e m p r e s a s operadas pelo governo. Muitas empresas d e serviços
independentes t ê m a p e n a s concorrência l o c a l e não e n f r e n t a m a s r i v a i s nacio-
nais ou globais.

Nesses a m b i e n t e s o n d e não há competição, o s g e r e n t e s das empresas d e

serviços não estão s o b g r a n d e pressão p a r a r e d u z i r c u s t o s , m e l h o r a r a q u a l i d a d e
e a eficiência d a s operações, i n t i o d u z i r n o v o s p r o d u t o s l u c r a t i v o s o u e l i m i n a r
p r o d u t o s e serviços q u e e s t e j a m d a n d o prejuízo. U m a v e z q u e e s s e s g e r e n t e s não
estão t o m a n d o t a i s decisões, s u a d e m a n d a p o r informação p a r a ajudá-los, v i r t u a l -
m e n t e , não e x i s t e . C o n s e q t i e n t e m e n t e , o s s i s t e m a s d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l n a
m a i o r i a d a s organizações d e serviços e r a m s i m p l e s . P e r m i t i a m q u e o s g e r e n t e s
orçassem a s d e s p e s a s p o r d e p a r t a m e n t o o p e r a c i o n a l e m e d i s s e m / m o n i t o r a s s e m
o s g a s t o s r e a i s e m relação a e s s e s orçamentos d e p a r t a m e n t a i s . A s e m p r e s a s d e
serviços não f o r a m a s i n c u b a d o r a s p a r a a s inovações d a c o n t a b i l i d a d e gerencial
q u e . o c o r r e r a m n a s e m p r e s a s ferroviárias, siderúrgicas e d e máquinas-ferramen-
t a s d o século X I X , n e m n a s indústrias g i g a n t e s c a s d o século X X , c o m o D u P o n t e
General Motors.
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R L A \ m O R

A m b i e n t e C o m p e t i t i v o e m Mutação
D u r a n t e o s últimos 2 5 a n o s d o século X X , o a m b i e n t e c o m p e t i t i v o , t a n t o
p a r a a s e m p r e s a s d e serviços q u a n t o p a r a a s d e m a n u f a t u r a , t o m o u - s e m u i t o
m a i s desafiador e exigente. C o n s e q u e n t e m e n t e , asempresas d ehoje d e m a n d a m
informação contábil g e r e n c i a l m e l h o r e d i f e r e n t e .

Desregulamentação e Competição das Empresas de

Serviços

O m o v i m e n t o p e l a desregulamentação n a América d o N o r t e e E m o p a d e s d e
os a n o s 1 9 7 0 m u d o u c o m p l e t a m e n t e a s n o r m a s s o ba s q u a i s m u i t a s e m p r e s a s
d e serviços o p e r a m . A s restrições d e preço, d e mix d e p r o d u t o s , geográficas e
c o m p e t i t i v a s n o s e t o r d e serviços financeiros foram virtualmente eliminadas. A s
empresas d etransporte p o d e m entrar e sair dos mercados e d e t e r m i n a r os pre-
ços p e l o s q u a i s o f e r e c e m serviços a o s c l i e n t e s . A s e m p r e s a s d e telecomunicações
c o m p e t e m a g r e s s i v a m e n t e e m preço, q u a l i d a d e e serviço. O s i s t e m a d e r e e m b o l -
s o d o s p l a n o s d e saúde d e i x o u p a r a trás o s e s q u e m a s d e s i m p l e s recuperação d e
c u s t o s . M e s m o o s m o n o p ó l i o s g o v e m a m e n t a i s , c o m o o s c o r r e i o s , estão e n f r e n -
t a n d o a concorrência d e e m p r e s a s p a r t i c u l a r e s . P o r e x e m p l o , a F e d e r a l E x p r e s s e
a U P S oferecem entrega d ecartas e encomendas n o dia seguinte; as empresas d e
telecomunicações p e r m i t e m q u e d o c u m e n t o s s e j a m e n v i a d o s v i a f a x ; e n o v a s t e c -
n o l o g i a s p e r m i t e m a transmissão d e m e n s a g e n s e d o c u m e n t o s p o r c o r r e i o eletrô-
n i c o (e-mail). N o v o s e n t r a n t e s , a t a c a d i s t a s e m m a s s a d e a l i m e n t o s , s u p r i m e n t o s
d e escritório, móveis r e s i d e n c i a i s o u s u p r i m e n t o s p a r a a n i m a i s d e estimação v ê m
t r a n s f o r m a n d o o v a r e j o ''em u m setor a i n d a m a i s c o m p e t i t i v o . O s g e r e n t e s d a s
e m p r e s a s d e serviços r e q u e r e m a g o r a informações p a r a m e l h o r a r a q u a l i d a d e ,
a p o n t u a l i d a d e e a eficiência d a s a t i v i d a d e s q u e d e s e m p e n h a m , b e m c o m o p a r a
t o m a r decisões s o b r e p r o d u t o s , serviços e c l i e n t e s .

Organizações Manufatureiras no Ambiente Global

E m meados dos anos 1970, as empresas norte-americanas e europeias e n -

c o n t r a r a m f o r t e competição d e e m p r e s a s além-mar q u e o f e r e c i a m p r o d u t o s d e
a l t a q u a l i d a d e a preços b a i x o s . A s r e d e s g l o b a i s d e captação e aphcação d e c a p i -
t a i s , d e c o m p r a s e t r a n s p o r t e d e matérias-primas e d e distribuição d e b e n s a c a -
bados p e r m i t i r a m q u eos melhores fabricantes, i n d e p e n d e n t e m e n t e d e onde es-
tivessem localizados, tivessem a c e s s o a o s m e r c a d o s domésticos d e q u a l q u e r país.
Não é m a i s s u f i c i e n t e u m a e m p r e s a t e r c u s t o s e q u a h d a d e e m p a r i d a d e c o m s e u s
c o n c o r r e n t e s domésticos. A e m p r e s a p o d e s o b r e v i v e r e p r o s p e r a r a p e n a s s e s e u s
c u s t o s , q u a l i d a d e e c a p a c i d a d e d e p r o d u t o s f o r e m tão b o n s q u a n t o o s d a s m e l h o -
res empresas m u n d i a i s .
Entretanto, os sistemas ttadicionais q u e as empresas manufatureiras usa-
v a m há décadas p a r a c a l c u l a r o s c u s t o s d o s p r o d u t o s e s t a v a m a g o r a f o r n e c e n d o
informações d i s t o r c i d a s . E s s e s s i s t e m a s f a l h a r a m a o a t t i b u i r rigorosamente os
custos d e seus grandes e crescentes recursos i u d i r e t o s e d e apoio exigidos p a r a
p r o g r a m a r , p r o d u z i r , v e n d e r e e n t r e g a r p r o d u t o s e serviços. O s e r r o s i n t r o d u z i -
d o s p e l o s s i s t e m a s d e c u s t e i o q u e não m a i s r e f l e t i a m a e c o n o m i a d a s operações
contemporâneas e s t a v a m l e v a n d o g e r e n t e s , designers e o p e r a d o r e s a t o m a r d e -
52 CONTABILIDADE GERENCIAL

cisões i n c o r r e t a s . O s e n g e n h e i r o s d e p r o d u t o e s t a v a m d e s e n h a n d o automóveis
e i n s t r u m e n t o s eletrônicos c o m e x c e s s o d e c o m p o n e n t e s e s p e c i a i s e e x c l u s i v o s ,
b e m c o m o c o m m u i t a s opções. E s s e s d e s e n h o s a u m e n t a v a m f o r t e m e n t e o s c u s t o s
d e c o m p r a , d e manipulação d e m a t e r i a i s e d e m a n u f a t u r a . F r e q u e n t e m e n t e , a s
e m p r e s a s q u e t e n t a v a m a t i n g i r n o v o s s e g m e n t o s d e m e r c a d o e n o v a s regiões g e o -
gráficas a p r e n d i a m q u e a r e c e i t a a d i c i o n a l d e s s a s i n i c i a t i v a s d e i x a v a d e c o b r i r o s
c u s t o s e x t r a s e x i g i d o s p a r a o design, a p r o d u ç ã o , a v e n d a , a e n t r e g a e o s serviços
p a r a e s s e s n o v o s s e g m e n t o s e regiões.

Novas Demandas por Informação Contábil Gerencial

C o m 1u m a m b i e n t e m u i t o m a i s c o m p e t i t i v o , o s g e r e n t e s d a s e m p r e s a s d e
OBJETIVO 1.4
m a n u f a t u r •a e d e serviços p r e c i s a m t e r informações p r e c i s a s e r e l e v a n t e s s o b r e
Veja como a s e u s c u s t o s; r e a i s . P a r a a s e m p r e s a s m a n u f a t u r e i r a s , o s g e r e n t e s p r e c i s a m d e s s a s
Contabilidade informaçõíe s p a r a f a z e r o s e g u i n t e :
Gerencial cria
valor para a s 1. Ajudar osengenhehos a desenhar produtos que p o s s a m ser fabricados
organizações e c o m eficiência.
c o m o s e relacio-
na com opera- 2. S i n a l i z a r q u a n d o m e l h o r i a s e m q u a l i d a d e , eficiência e v e l o c i d a d e f o -
ções, mariíeting e r e m necessárias n a s operações d e m a n u f a t u r a .
estratégia. 3. O r i e n t a r a s decisões d e mix d e p r o d u t o s .
4. O p t a r e n t r e f o m e c e d o r e s alternativos.
5. N e g o c i a r c o m o s c l i e n t e s s o b r e preço, características d e p r o d u t o , q u a -
h d a d e , e n t r e g a e serviços.

O s g e r e n t e s d a s e m p r e s a s d e serviços p r e c i s a m m e n s u r a r p r e c i s a m e n t e o c u s -
t o e a r e n t a b i l i d a d e d esuas h n h a s d e p r o d u t o s , s e g m e n t o s d e m e r c a d o e p r o d u t o s
i n d i v i d u a i s e c l i e n t e s . A m b o s o s g e r e n t e s d a s e m p r e s a s d e serviços e m a n u f a t u -
reiras necessitam d e sistemas d e controle operacional p a r a m e l h o r i a s d e custo,
q u a l i d a d e e a t i v i d a d e s d e redução d o t e m p o d e p r o c e s s o d e s e u s funcionários.

Procurando Economizar Máo-de-obra; Montadoras de Automóveis Transfe-

rem Trabalho aos Fornecedores
O s f o m e c e d o r e s d e autopeças estão e x e r -
cendo papel mais importante no desenho e m o n -
t a g e m d e n o v o s veículos p a r a a s m o n t a d o r a s .
Anteriormente, os engenheiros das montadoras
d e s e n h a v a m o s c o m p o n e n t e s d o veículo - d o s
f r e i o s à tapeçaria - e p e d i a m a o s f o m e c e d o r e s
p a r a c o n s t m i r a s peças c o n f o r m e a s e s p e c i f i c a -
ções. A g o r a e s s e s f o m e c e d o r e s d i z e m q u e são
solicitados a desenhar componentes, o q u e os
força a c o n t r a t a r m a i s e n g e n h e i r o s . " B a s i c a m e n -
te, estamos p r o c u r a n d o fomecedores d e servi-
ço c o m p l e t o . D e s e j a m o s q u e e l e s d e s e n h e m ,
f a b r i q u e m e e n t r e g u e m o s c o m p o n e n t e s " , disse
u m porta-voz d aFord. A Lear Seating obteve os
componentes d e outros fomecedores e, depois,
m o n t o u o s b a n c o s d o s automóveis d a F o r d . A
L e a r d i z q u e e n t r e g a às m o n t a d o r a s u m i n t e r i o r
totalmente m o n t a d o , incluindo bancos, descan-
s o s d e braço, p o r t a s e painéis d e i n s t r a m e n t o s .
As montadoras afirmam que encontraram
m e i o s d er e d u z i r os custos e d e fabricar carros
mais baratos. Usar fomecedores n o trabalho d e
desenho e m o n t a g e m é apenas u m a das m u i t a s
m a n e i r a s . A F o r d d i z q u e a prática e o u t r a s e c o -
n o m i a s identificadas pelos fomecedores ajuda-
r a m a r e d u z i r o c u s t o d e fabricação e m m a i s d e
$ 7 0 0 p o r veículo.
 C O N T A B I U D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 53

O s c o n t a d o r e s g e r e n c i a i s estão a g o r a s a t i s f a z e n d o e s s a d e m a n d a p o r m e l h o - Custeio baseado

em atividades é
r e s informações m e d i a n t e o u s o d e s i s t e m a s d e c u s t e i o b a s e a d o s e m a t i v i d a d e s
o procedimento que
q u e m e n s u r a m m a i s r i g o r o s a m e n t e o s c u s t o s d e a t i v i d a d e s , p r o d u t o s , serviços
m e n s u r a os custos
e clientes; c o mo u s o d e sistema d e controle operacional q u efornece feedback d e p r o d u t o s , serviços
p r e c i s o p a r a a p r e n d i z a g e m e m e l h o r i a ; e c o m o balanced scorecard, q u eu n e a s e clientes. P r i m e i -
decisões e a s ações a t u a i s a o s benefícios f i n a n c e i r o s d e l o n g o p r a z o . I n t r o d u z i - ramente, o custeio
baseado e m ativida-
r e m o s b r e v e m e n t e c a d a u m a d e s s a s inovações n o d e c o r r e r d e s t e capítulo. Serão
des ( A B C ) a t r i b u i o s
tratadas e mm a i o r p r o f u n d i d a d e n o decorrer deste livro. custos dos recursos
às a t i v i d a d e s d e s e m -
penhadas pela orga-
nização. A s e g u i r , o s
Papel dos Sistemas de Custeio Baseados em Atividades custos dessas ativi-
d a d e s são a l o c a d o s
aos produtos, clientes
e serviços q u e s e
ATRIBUIÇÃO D E D E S P E S A S I N D I R E T A S E D E A P O I O . A s o r g a n i z a -
b e n e f i c i a m o u estão
ções d e m a n u f a t u r a e d e serviços estão a g o r a i n t r o d u z i n d o o c u s t e i o b a s e a d o e m criando a demanda
atividades o uA B C , c o m o f r e q u e n t e m e n t e d e n o m i n a d o para superar a inabUi- para as atividades.
d a d e d o s sistemas tradicionais d e custeio e m a t r i b u h r i g o j o s a m e n t e seus custos
i n d i r e t o s e d e a p o i o . M u i t a s e m p r e s a s m a n u f a t u r e i r a s têm c u s t o s i n d h e t o s q u e Gestão b a s e a d a
r e p r e s e n t a m m a i s d e c i n c o o u d e z v e z e s o s c u s t o s d i r e t o s d e mão-de-obra. O s e m atividades
CABM) são o s
sistemas tradicionais d econtabihdade gerencial alocam/esses-custos indiretosaos processos adminis-
p r o d u t o s b a s e a d o s n a mão-de-obra d i r e t a e , d e s s e m o d o , i n t r o d u z e m enormes trativos que u s a m as
distorções n o s c u s t o s atribuídos a o s p r o d u t o s e c l i e n t e s . informações f o r n e c i -
d a s p o r xana análise
O s sistemas de custeios baseados e m atividades (ABC) e v i t a m a l o - de custo baseada
caçÕes arbitrárias e a s s u b s e q u e n t e s distorções n o s c u s t o s a o p r i m e i r o a t r i b u i r o s e m atividades para
melhorar arentabi-
c u s t o s d o s r e c u r s o s às a t i v i d a d e s q u e u t i l i z a m o s r e c u r s o s . A s e g u i r , o s c u s t o s por
hdade organizacio-
a t i v i d a d e s são atribuídos a b s p r o d u t o s , serviços e c l i e n t e s , c r i a n d o a demanda naL A A B M inclui o
p o r o u e m benefício d a s a t i v i d a d e s d e s e m p e n h a d a s . Isso significa q u e o custo desempenho mais
de compras é atribuído a o s i t e n s c o m p r a d o s , o c u s t o d e design d eprodutos é eficiente das ativida-
des, e l i m i n a n d o o d e -
designado a n o v o s p r o d u t o s e o c u s t o d e a t e n d i m e n t o d e c l i e n t e s é atribuído a
s e m p e n h o d e certas
c a d a u m d e l e s . Vários capítulos d e s t e l i v r o são d e d i c a d o s a o d e s e n v o l v i m e n t o a t i v i d a d e s q u e não
d a t e o r i a (Capítulos 3 e 4 ) e aphcações (Capítulos 5 a 7 ) d o c u s t e i o b a s e a d o e m a d i c i o n a m v a l o r aos
a t i v i d a d e s p a r a t o m a d a d e decisão g e r e n c i a l . dientes, melhorando
o design d e p r o d u t o s
GESTÃO B A S E A D A E M A T I V I D A D E S . I n i c i a l m e n t e , a s e m p r e s a s utili- e desenvolvendo m e -
z a m o c u s t e i o b a s e a d o e m a t i v i d a d e s p a r a a n a l i s a r o s d a d o s f i n a n c e i r o s históri- lhores relacionamen-
tos c o m chentes e
c o s . E l a s a t r i b u e m a s d e s p e s a s o p e r a c i o n a i s d o período m a i s r e c e n t e a o s produtos
fomecedores. A m e t a
e serviços p r o d u z i d o s e a o s c h e n t e s a t e n d i d o s d u r a n t e e s s e p e r í o d o . E s s e p r o c e s - da A B M é possibilitar
s o p o s s i b i l i t a q u e o s g e r e n t e s conheçam o s c u s t o s r e a i s d a s a t i v i d a d e s e p r o c e s - que as necessidades
sos d e s e m p e n h a d o s n o último período e a r e n t a b i h d a d e d o s p r o d u t o s , serviços dos clientes s e j a m sa-
tisfeitas e, a o m e s m o
e c h e n t e s d o período a n t e r i o r . E s s a s informações t o m a m a b a s e p a r a a s açÕes
tempo, reduzir a de-
f r e q u e n t e m e n t e r e f e r e n c i a d a s c o m o gestão b a s e a d a e m atividades (ABM) m a n d a por recursos
p a r a o período s e g u i n t e . A A B M i n c l u i t o m a r a s s e g u i n t e s decisões: organizacionais.

1. M o d i f i c a r preços, mix d e p r o d u t o s e mix d e c h e n t e s .

2. M e l h o r a r o s r e l a c i o n a m e n t o s c o m f o m e c e d o r e s ,e c l i e n t e s .

3. M e l h o r a r o design d e p r o d u t o s e serviços.
4. D e s e m p e n h a r a t i v i d a d e s c o m m a i o r eficiência.
5. E l i m i n a r a n e c e s s i d a d e d e d e s e m p e n h a r c e r t a s a t i v i d a d e s q u e não
criam qualquer valor a o cliente.
54 CONTABILIDADE GERENCIAL

P o r e x e m p l o , a A B M i n c l u i esforços a t u a i s p a r a f a z e r r e e n g e n h a r i a e m e l h o -
rar osprocessos administrativos e investir e m novas tecnologias que reduzem o
custo d odesempenho d e a t i v i d a d e s críticas.

Hoje, as empresas líderes estão também u s a n d o seus sistemas d e custeio

baseado e m atividades n om o d o proativo e preditivo. E m vez d e apenas fome-
c e r d a d o s históricos p a r a s e u s s i s t e m a s d e c u s t e i o b a s e a d o e m a t i v i d a d e s , e s s a s
e m p r e s a s estão u s a n d o d a d o s orçados p a r a e s t i m a r o s c u s t o s p o r a t i v i d a d e e p o r
p r o c e s s o p a r a períodos f u t u r o s . A l é m d i s s o , estão e s t i m a n d o o s c u s t o s futuros
d e f a b r i c a r p r o d u t o s e d e p r e s t a r serviços a o s c h e n t e s . T a i s previsões capacitam
g e r e n t e s a t o m a r e m m e l h o r e s decisões a n t e s d o s e v e n t o s r e a i s e i n f l u e n c i a m o
comportamento f u t u r o d o scustos d e maneira mais poderosa. Por exemplo, a o
u s a r e m o s s i s t e m a s d e c u s t e i o b a s e a d o e m a t i v i d a d e s n o s p r o c e s s o s orçamentá-
rios, os gerentes p o d e m ajustar a o f e r t a dos recursos (pessoas, equipamentos e
instalações) e m períodos f u t u r o s às d e m a n d a s estimadas para asatividades e os
p r o c e s s o s p o r q u a n t i d a d e e mix d e p r o d u t o s , serviços e c l i e n t e s p r e v i s t o s . Quando
os gerentes usam sistemas de custeio baseados em atividades como a base de seus
sistemas orçamentários, muitos custos organizacionais, anteriormente considerados
fixos, tomam-se variáveis por poderem ser ajustados à oferta dos recursos às deman-
das potenciais para seu uso. D i s c u t i m o s o u s o d o A B C n o p r o c e s s o orçamentário,
c o m m a i s d e t a l h e s , n o Capítulo 9 .

O Plano da Procter & Qamble para Recompensar a Eficiência

A Procter & Gamble (P&G) planeja u m
n o v o i n c e n t i v o d e preço p a r a i n f l u e n c i a r o
comércio a a d o t a r práticas m a i s e f i c i e n t e s d e
logística e promoções. O s a t a c a d i s t a s e d i s t r i -
buidores ao varejo, parceiros da P & G n a e h m i -
nação d a s ineficiências d o fluxo d e distribuição,
serão r e c o m p e n s a d o s c o m m e n o r e s preços n o s
produtos. Esta é a base para o novo programa
de m e l h o r i a d e cadeia d e s u p r i m e n t o da P & G ,
d e n o m i n a d a S t r e a m H n e d Logistícs I I ( S L I I ) . A
n o v a i n i c i a t i v a d e preço é c a r a c t e r i z a d a p o r
m a i s d e s c o n t o s aos varejistas p a r t i c i p a n t e s .
D e a n Skadberg, diretor d e assuntos i n -
dustriais, disse: "Se os cHentes a c e i t a r e m certos
princípios o p e r a c i o n a i s d e eficiência, r e p a s s a r e -
m o s nossas economias internas n a f o r m a de m e -
n o r e s preços." A s p r i m e i r a s i n i c i a t i v a s d a S L I I
i n c l u e m as s e g u i n t e s :
P R O C E S S O E F I C I E N T E D E EMISSÃO D E
P E D I D O E F A T U R A M E N T O . O s chentes pode-
rão a u t o m a t i z a r o s p e d i d o s e o f a t u r a m e n t o
u s a n d o a t r o c a eletrônica e d a d o s ( E D I )
- troca d e dados entre os computadores d e
fornecedores e clientes para m e l h o r a r a velo-
c i d a d e e a exatidão e r e d u z i r a n e c e s s i d a d e d e
intervenção m a n u a l .
E N T R E G A E F I C I E N T E . O s v a r e j i s t a s serão
r e c o m p e n s a d o s p e l o e m b a r q u e d a s devoluções
à P & G e m d u a s h o r a s o u m e n o s . A P & G também
usará s e u s i s t e m a d e c a r g a paletízada ( p a l e t e s
já u s a d o s p a r a t r a n s p o r t e n o p r o c e s s o d e m a -
n u f a t u r a ) p a r a todos seus embarques, exceto
alguns itens de papel.
PROMOÇÃO E F I C I E N T E . A P & G reduzirá
s u a s o f e r t a s d e mostruários p r o n t o s p a r a e x i b i -
ção n a l o j a d e m a i s d e 4 0 0 opções p a r a 1 0 0 o p -
ções q u e r e f l e t e m a s m a i o r e s m a r c a s e o s i t e n s
de m a i o r v e n d a da empresa.
C O - M A R K E T I N G . A e m p r e s a melhorará
seus p r o g r a m a s de m a r k e t i n g por m a l a direta
a o o f e r e c e r u m a r e v i s t a d i r i g i d a às famílias
q u e p o s s a s e r c o n f i g u r a d a e distribuída p a r a
a t e n d e r aos objetivos d e m a r k e t i n g dos v a r e -
jistas.
CUSTEIO BASEADO-EM AIIVIDADES. A
e m p r e s a está f a z e n d o u s o i n t e n s i v o d e técnicas
A B C p a r a i d e n t i f i c a r o c u s t o p o r c a i x a d a s prá-
ticas i n e f i c i e n t e s d a indústria e a q u a n t i a q u e
p o d e s e r e c o n o m i z a d a pela m e l h o r i a dessas
práticas.
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 5 5

S k a d e b e r g f e z o s s e g u i n t e s comentários: preços e m 1 0 0 m a r c a s . E s s a s mudanças

" U m dos objetivos reais era r e d u z i r as
c o m p l e x i d a d e s q u e havíamos i n t r o d u z i d o
e m n o s s o s próprios s i s t e m a s . Fazíamos
e m média 2 7 . 0 0 0 intervenções m a n u a i s
mensais e m nosso processo d e pedido e
f a t u r a m e n t o o ue m 3 1 % dos pedidos. Esse
v o l u m e foi reduzido e m u mano a 5.000
intervenções m e n s a i s o u m e n o s d e 6 % d o s
pedidos."
M u i t a s d e s s a s intervenções f o r a m r e s u l t a -
do das complexidades nos sistemas d e pedido e
preço d a e m p r e s a .
e r a m e mgrande parte relacionadas à pro-
moção. M u l t i p l i q u e i s s o p o r 1 7 d i f e r e n t e s
g r u p o s d e preço e p e r c e b a a e n o r m e c o m -
plexidade."
Skadeberg previu q u e a economia total
p a r a a P & G e m decorrência d a s i n i c i a t i v a s d e
c o r t e s n o s c u s t o s , c o m o preço d e v a l o r e r e p o -
sição contínua d e e s t o q u e , p o d e r i a c h e g a r a $
5 0 milhões. C o n f o r m e u m e s t u d o d o s e t o r , a s
eficiências n a e n t r e g a e n o r e c e b i m e n t o d e m e r -
c a d o r i a s r e p r e s e n t a v a m m a i s d e $ 2 , 5 bflhões
a n u a i s e m redução d e c u s t o s .

" N o último a n o , estávamos i m p l e m e n - Fonte: Supermarket News, 4 S e p t . 1 9 9 5 , p . 1 ; U.S. Distribu-

t a n d o a l g o c o m o 5 5 mudanças diárias d e tion Journal, 1 5 O c L 1 9 9 5 , p . 1 0 .

f
Melhoria dos Sistemas de Controle Operacional

O s i s t e m a p a r a cálculo d o s c u s t o s d e a t i v i d a d e s , p r o d u t o s e c h e n t e s não f o i o
único s i s t e m a d e c o n t a b i l i d a d e ^ g e r e n c i a l q u ê s e m o s t r o u i n a d e q u a d o n o a m b i e n -
t e c o m p e t i t i v o e tecnológico e r h mutação. C o m s e u s r e s u m o s m e n s a i s d e d e s e m -
p e n h o financeho, os sistemas d e controle operacional d a sempresas e s t a v a m en-
v i a n d o relatórios m u i t o a t r o a d o s p a r a o s o p e r a d o r e s e o s g e r e n t e s a d o t a r e m a s
ações c o r r e t i v a s . A l é m d i s s o , e s s e s relatórios e r a m m u i t o a g r e g a d o s p a r a p e r m i t i r
a o s o p e r a d o r e s d e t e c t a r e m a s c a u s a s d e q u a l q u e r d e s e m p e n h o desfavorável. U m
administrador financeiro observou:

" P a r a e n t e n d e r o p r o b l e m a d a informação financeira agregada e atia-

s a d a , você p o d e i m a g i n a r u m g e r e n t e d e d e p a r t a m e n t o c o m o u m j o g a d o r
d e b o l i c h e a r r e m e s s a n d o u m a b o l a n o s p i n o s a c a d a m i n u t o . Porém, e l e
não s a b e q u a n t o s p i n o s d e r r u b o u e m c a d a a r r e m e s s o . N o f i n a l d o mês,
e n c e r r a m o s a s j o g a d a s e c o n t a m o s o número t o t a l d e p i n o s d e r r u b a d o s ,
c o m p a r a m o s c o m o padrão e atribuímos e s s e número e a variância a o j o -
g a d o r . S e e s s e número t o t a l e s t i v e r a b a i x o d o padrão, p e d i m o s a o j o g a d o r
u m a explicação e o e n c o r a j a m o s a m e l h o r a r n o próximo período. E s t a m o s
c o m e ç a n d o a e n t e n d e r q u e não n o s tomaríamos j o g a d o r e s d e c l a s s e m u n -
d i a l c o m e s s e tipo d e s i s t e m a d e relatório."'^

O s relatórios m e n s a i s d e d e s e m p e n h o d e m u i t o s d e p a r t a m e n t o s o p e r a c i o -
n a i s p a s s a r a m a ficar r e p l e t o s d e alocações d e c u s t o s p e l a s q u a i s o s g e r e n t e s e r a m
r e s p o n s a b i l i z a d o s p o r d e s e m p e n h o q u e não e s t a v a s o b s e u c o n t t o l e . O s c u s t o s d a
fábrica o u d a corporação, c o m o a q u e c i m e n t o e iluminação d o prédio o u d a s áre-
as e x t e m a s , e s t a v a m s e n d o a l o c a d o s a r b i t r a r i a m e n t e a o s d e p a r t a m e n t o s i n d i v i -
d u a i s , m u i t o e m b o r a e s s e s d e p a r t a m e n t o s n ã o f o s s e m responsáveis p o r e l e s . P o r
e x e m p l o , r e f e r t n d o - s e n o v a m e n t e a o cenário d o j o g a d o r d e b o l i c h e , p e n s e s o b r e
o s c o n t a d o r e s , após u m a b o l a s e r a r r e m e s s a d a e m c a d a u m a d a s 3 5 p i s t a s d o
estabelecimento, c o n t a n d o todos o spinos derrubados, d i v i d i n d o o total p o r 3 5 e

4. K A P L A N , R . S. Texas E a s t m a n Company, Harvard Business School Case # 9-130-039, p. 6-7.

56 CONTXBIUDADE GERENCIAL
Melhoria con-
tínua. P r o c e s s o s
progressivos pelos
q u a i s o s funcionários
solucionam proble-
m a s e p r o c u r a m mé-
todos para reduzir e
e l i m i n a r desperdício,
melhorar a quahda-
de e m i n i m i z a r os
defeitos, abreviar a
resposta e os tempos
de ciclo e desenha-
r e m produtos mais
simples d e fabricar,
entregar e prestar
serviços.
E m p o w e r m e n t de
funcionários. O s
gerentes delegam aos
funcionários m a i s
próximos d e p r o -
cessos operacionais,
chentes e f o m e c e -
dores o direito d e
t o m a r e m decisões.
O s funcionários
são e n c o r a j a d o s a
solucionar problemas
e a encontrar novas
abordagens criativas
para fazer o traba-
l h o e satisfazer aos
clientes.
a t r i b u i n d o a média a c a d a j o g a d o r : 8 , 2 5 7 1 4 . ^ T a l n u m e r o p o d e s e r b a s t a n t e e x a t o
( r e p r e s e n t a o número m é d i o d e p i n o s d e r r u b a d o s p o r p i s t a ) , m a s é c o m p l e t a -
m e n t e inútú p a r a c a d a j o g a d o r i n d i v i d u a l . O s j o g a d o r e s d e s e j a m v e r s e u próprio
r e s u l t a d o , não a média d o s r e s u l t a d o s . Não d e s e j a m e s s e número c o n t a m i n a d o
o u i n f l u e n c i a d o p o r ações d e o u t r a s p e s s o a s s o b r e a s q u a i s não têm c o n t r o l e .
MUDANDO A NATUREZA D O TRABALHO D E CONTROLAR PARA
INFORMAR. O s sinais distorcidos e atrasados d o s sistemas d econtabilidade ge-
r e n c i a l e r a m sintomáticos d a s mudanças a i n d a m a i s p r o f u n d a s q u e o c o r r i a m n a s
organizações. A v e r d a d e i r a n a t u r e z a d o t r a b a l h o e s t a v a p a s s a n d o p o r t r a n s f o r -
mações r a d i c a i s . O s padrões d a s t a r e f a s e o s c u s t o s p a d r o n i z a d o s e r a m inovações
c r i a d a s há u m século p o r e n g e n h e i r o s n o m o v i m e n t o d a administração científica.^
O s i s t e m a d e padrões d e t a r e f a s e d e c u s t o s r e p r e s e n t o u u m a filosofia pela qual
os e n g e n h e i r o s e a d r o i n i s t r a d o r e s d e t e r m i n a v a m a s t a r e f a s a o s o p e r a d o r e s . E s t e s
e r a m instruídos a s e g u i r e s s e s p r o c e d i m e n t o s , e o s i s t e m a d e mensuração ( q u e
c o m p a r a v a o s r e s u l t a d o s r e a i s a o s padrões p r e d e t e r m i n a d o s ) e r a u s a d o p a r a c o n -
ferir seostrabalhadores h a v i a m seguido os procedimentos.
E n t r e t a n t o , n a a t u a l e v i g o r o s a competição g l o b a l , o d e s e m p e n h o medido
p o r padrões históricos não é m a i s a d e q u a d o . A m e l h o r i a c o n t í n u a d o d e -
s e m p e n h o é necessária p a r a u m a organização i g u a l a r - s e o u ficar à frente d a s
p r i n c i p a i s c o n c o r r e n t e s . M e l h o r i a contínua^refere-se a o s p r o c e s s o s contínuos p e -
l o s q u a i s o s funcionários s o l u c i o n a m e b u s c a m m é t o d o s p a r a r e d u z h e e l i m i n a r
desperdício, m e l h o r a r a q u a l i d a d e e r e d u z i ^ d e f e i t o s .
M u i t o s gerentes p e r c e b e m que, talvez;:;a m e l h o r f o n t e d en o v a s ideias p a r a a
m e l h o r i a contínua d e v e v i r d e o p e r a d o r e s d a h n h a d e frente - a s p e s s o a s q u e e s -
tão m a i s próximas à execução d o ttabalho. E s s e s o p e r a d o r e s v ê e m o s tipos d e d e -
f e i t o s q u e o c ç r r e m e s u a s p r i n c i p a i s c a u s a s , P e r m i t h q u e o s funcionários a d o t e m
ações s e m p e d i r autorização a o s g e r e n t e s intermediários e a o s a l t o s e x e c u t i v o s
t o m o u - s e c o n h e c i d o c o m o e m p o w e r m e n t d e funcionários.^
A s e m p r e s a s q u e v e r d a d e i r a m e n t e d e l e g a m decisões a o s funcionários o s e n -
c o r a j a m a s o l u c i o n a r p r o b l e m a s e a a d o t a r n o v a s a b o r d a g e n s n a execução d o tta-
b a l h o e n a satisfação d o s c l i e n t e s . E n t t e t a n t o , p a r a i m p l e m e n t a r t a i s m e l h o r i a s ,
o s funcionários não p o d e m s e g u i r e s t t i t a m e n t e o s padrões p r e d e t e r m i n a d o s p o r
e n g e n h e i r o s e a d m i n i s t t a d o r e s . A o conttário, n e c e s s i t a m d e l i b e r d a d e p a r a t e n t a r
soluções d e s t i n a d a s a s a n a r a s c a u s a s d e o r i g e m d o s d e f e i t o s . Também n e c e s s i -
t a m d e informação p a r a :
1. I d e n t i f i c a r a f o n t e e a s prováveis c a u s a s d o s d e f e i t o s .
2 . V e r i m e d i a t a m e n t e a s consequências d a s t e n t a t i v a s d e s o l u c i o n a r a s
causas d o s defeitos.
5. M u i t o s c o n t a d o r e s g o s t a m d e r e l a t a r t o d o s o s r e s u l t a d o s u s a n d o s e i s dígitos s i g n i f i c a t i v o s .
I s s o o s f a z s e n t i r q u e o s r e s u l t a d o s estão b e m e x a t o s . N a v e r d a d e , e l e s estão s e n d o m e r a m e n t e
p r e c i s o s , o u m e U i o r , g e r a l m e n t e b a s t a n t e i m p r e c i s o s ( o p r i m e i r o dígito p o d e e s t a r e r r a d o ) .
E m c o n t a b i h d a d e g e r e n c i a l , p r e f e r i m o s e s t a r v a g a m e n t e e x a t o s ( i s t o é, a p r e s e n t a r o p r i m e i r o
dígito c o r r e t o ) e m v e z d e t o t a l m e n t e e r r a d o s . ^
6. V e j a discussão n o último parágrafo d e Management accounting in 19th century, p . 6 .
7. I n f e h z m e n t e , a l g u m a s e m p r e s a s p r e g a m o empowerment a o s funcionários, m a s não o p r a t i c a m .
P e d e m sugestões e c o n s e l h o s a o s funcionários d a h n h a d e f r e n t e , m a s não a g e m d e a c o r d o
c o m a s informações q u e r e c e b e m o u c o m u n i c a m - U i e s q u e é s u a r e s p o n s a b i h d a d e m e l h o r a r u m
p r o c e s s o ( a g i l i z a r a s t a r e f a s , p r o d u z i r m a i s e c o m m e n o r número d e d e f e i t o s ) , m a s não l h e s
f o r n e c e m t r e i n a m e n t o o u informações, i n c l u i n d o informações f i n a n c e i r a s r e l e v a n t e s o u a u t o -
ridade p a r a f a z e r e m mudanças p a r a m e l h o r a r a s operações. T a l retórica, s e m a r e a l delegação
d e a u t o r i d a d e , c o n d u z à finistração e a o c i n i s m o . V e r A R G Y R I S , C . G o o d c o m m u n i o a t i o n t h a t
b l o c k s l e a m i n g . Harvard Business Review, J u l y - A u g u s t 1 9 9 4 , p - 7 7 - 8 5 .
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C L A L : INFORMAÇÃO Q U E C R L A V A L O R 5 7

N e s s a f i l o s o f i a d e gestão d a q u a l i d a d e t o t a l (TQM), o s o p e r a d o r e s t o r - Gestão d a q u a l i -

n a m - s e s o l u c i o n a d o r e s d e p r o b l e m a s . São p a r t e d o p r o c e s s o q u e a j u d a a e n c o n - dade total. F i l o -
sofia gerencial que
t r a r soluções p a r a e l i m i n a r a p r o d u ç ã o d e f e i t u o s a , o desperdício e a s a t i v i d a d e s
tenta eliminar todos
q u e não a g r e g a m v a l o r a o s c l i e n t e s . A s s i m , o p a p e l d o s o p e r a d o r e s é m u t a n t e . o s d e f e i t o s , desperdí-
Não m a i s a p e n a s s e g u e m o s p r o c e d i m e n t o s o p e r a c i o n a i s padrões e m o n i t o r a m cios e atividades q u e
a s máquinas q u e f a b r i c a m o s p r o d u t o s . A g o r a , d e v e m i d e n t i f i c a r r a p i d a m e n - não a g r e g a m v a l o r
a o s c l i e n t e s ; também
t e o s p r o b l e m a s à m e d i d a q u e s u r g e m , e n c o n t r a r e m soluções, implementá-las,
se r e f e r e a o c o m p r o -
testá-las e validá-las q u a n d o o s p r o b l e m a s são s o l u c i o n a d o s . P o r e s s a s r e s p o n - metimento de u m a
s a b i l i d a d e s , o s o p e r a d o r e s n e c e s s i t a m d e n o v a s informações p a r a o r i e n t a r s u a s organização p e l a
a t i v i d a d e s d e solução d e p r o b l e m a s , não p a r a controlá-los e m relação a padrões satisfação d o c l i e n t e .

p r e e s t a b e l e c i d o s q u e l o g o s e t o m a m o b s o l e t o s . A informação contábfl g e r e n c i a l
d e h o j e está d e i x a n d o s u a ênfase histórica n o c o n t r o l e d a s ações d o s ftmcioná-
r i o s . A o contiário, o s g e r e n t e s estão d e s c o b r i n d o n o v a s f o r m a s d e informação
contábil g e r e n c i a l p a r a o r i e n t a r e c a p a c i t a r o s funcionários e m s u a s a t i v i d a d e s
de m e l h o r i a continua.

Como um Fabricante Focou suas Atividades para Ganhar um

Premio Nacional de Qualidade
A Divisão d e P r o d u t o s d e Construção d a
A r m s t r o n g W o r l d I n d u s t r i erecebeu u m dos dois
Prémios N a c i o n a i s d a Q u a l i d a d e M a l c o I m B a l -
d r i g e e m 1 9 9 5 . O preço d e s u a s ações p a s s o u d e
$ 2 , 1 2 5 p a r a $ 5 6 , 7 6 5 n o d i a e m q u e o prémio
foi anunciado. Entre osresultados relatados es-
t a v a m os seguintes:
1. O l u c r o operacional s a l t o u p a r a $ 8 7
mUhões e m 1 9 9 4 , u m a u m e n t o d e
5 0 0 % sobre o ano anterior,baseado e m
u m aumento de7,4% n ofaturamento,
q u e p a s s o u a $ 6 2 8 milhões.
2. D u a s d a s s e t e fábricas d a divisão d e
produção o s t e n t a r a m o r e c o r d e d o s e -
t o r d e m a i s d e três milhões d e h o r a s
trabalhadas sem ferimentos o u aciden-
tes graves.
3. O f a t u r a m e n t o a n u a l p o r funcionário
d e produção c r e s c e u 40% d e s d e 1 9 9 1 .
O v o l u m e d e produção p o r funcionário
m e l h o r o u 3 9 % desde 1 9 9 1 , quando a
Divisão d e P r o d u t o s d e Construção d a
Armstrong passou a usar como ferra-
m e n t a g e r e n c i a l o s critérios d e q u a h -
d a d e p a r a o prémio B a l d r i g e .
4. A e n t r e g a d o s p r o d u t o s n a f a i x a d e 3 0
minutos d o tempo prometido ocor-
r e u 97,3%) d a s vezes, u m resultado
93%) superior à p o n t u a H d a d e d e 1 9 9 1 ,
quando o intervalo d e entrega era d e
quatro horas.
5. O custo d o s defeitos (freqiientemente
d e n o m i n a d o custo da qualidade o u cus-
to de não conformidade), m e d i d o c o m o
porcentagem d o faturamento, passou
de 1 0 , 8 % e m 1 9 9 1 para 6,8%. Essa
m e d i d a c o b r e m e l h o r i a s e m s e t e áreas-
c h a v e : r e f u g o , a c e r t o d e máquina,
reclamações d e c l i e n t e s , obsolescên-
c i a , remoção e deposição d e resíduos
i n d u s t r i a i s , doenças o c u p a c i o n a i s e
d a n o s físicos e p r o b l e m a s a d m i n i s t r a -
tivos e d e v e n d a s ,
O esforço e n v o l v e u a criação d e 3 0 0 e q u i -
p e s q u e r e u n i r a m t o d o s o s 2 . 4 0 0 funcionários
n o r t e - a m e r i c a n o s , d o chão d e fábrica a o s g r u -
pos operacionais.
Fonte: USA Today, 1 7 O c t . 1 9 9 5 , p . 4 B .
58 CONTABILIDADE GERENCLAL

O B J E T I V O 1.5 P a p e l d a Informação não F i n a n c e i r a

Explicar por que
a informação
contábil g e r e n -
cial d e v e incluir
informações
f i n a n c e i r a s e não
financeiras.
Tempos de ciclo
T e m p o necessário
p a r a a execução d e
u m processo. Por
exemplo, o tempo de
ciclo p a r a i n s t a l a r u m
escapamento pode
ser d e 3 6m i n u t o s ,
para transportar u m a
caixa d e bens d e u m
depósito p a r a u m a
l o j a p o d e ser d e 2 2
horas epara produzir
u m chip s e m i c o n -
d u t o r a partir das
matérias-primas p o d e
ser d e 1 8 dias.
A informação não f i n a n c e i r a s o b r e a s a t i v i d a d e s e m execução é crítica p a r a a
m e l h o r i a d o s p r o c e s s o s i n t e r n o s e a satisfação d o c l i e n t e . O s funcionários devem
f o c a r n ã o a p e n a s a redução d e c u s t o s , m a s t a m b é m c o m o m e l h o r a r a q u a l i d a d e ,
r e d u z i r o s t e m p o s d e c i c l o s e s a t i s f a z e r às n e c e s s i d a d e s d o c l i e n t e . P o r e s s e s
esforços, o s c o n t a d o r e s gerenciais d e v e m fomecer p o n t u a l m e n t e a o s funcioná-
rios dados d ed e s e m p e n h o sobre asatividades, c o m o defeitos, retrabalho, refugo,
g a n h o s d e produção e e n t r e g a p o n t u a l , t e m p o s d e a t e n d i m e n t o d o c l i e n t e
e devoluções. A L S I L o g i c , p r o j e t i s t a e f a b r i c a n t e d e s e m i c o n d u t o r e s d ealto de-
s e m p e n h o , a d o t a o que d e n o m i n a "ciclo d aq u a l i d a d e " p a r a m e l h o r a r o desempe-
n h o d oprocesso. O ciclo d e q u a l i d a d e n a L S I Logic e n v o l v e q u a t r o etapas:
1. Identificar o problema.
2. M o n i t o r a r o p r o b l e m a p a r a a v a l i a r s u a severidade.
3. A v a l i a r o p r o b l e m a p a r a e n c o n t i a r s u a s causas.
4. C o r r i g h o p r o b l e m a .
C o m o o Q u a d r o 1 . 4 m o s t i a , a informação n ã o f i n a n c e i r a s o b r e o t e m p o d e
ciclo, q u a h d a d e , segurança e c u l t u r a g e r e n c i a l e x e r c e papel importante a o se
focar e a v a h a r a s atividades d ociclo d eq u a l i d a d e . A s porcentagens mosttadas
n e s s e gráfico d e t o r t a r e p r e s e n t a m a proporção d a s a t i v i d a d e s d e q u a l i d a d e d o
c i c l o d e d i c a d a s a c a d a área d a e m p r e s a .

QUADRO 1.4
Relatório d e A t i v i d a d e d a A t i v i d a d e d a L S i L o g i c .

Cultura Gerencial

Fonte: LSI Logic Corporation. Relatório Anual 1992, p. 6.

 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C L A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 59

^ C O M P A R T I L H A I M D O A INFORMAÇÃO F I N A N C E I R A C O M O S F U N - Tempo de atendi-

CIONÁRIOS D A L I N H A D E F R E N T E . E n t r e a s m u i t a s mudanças i n t e r e s s a n t e s m e n t o do c l i e n t e

q u e o c o r r e m n o f o r n e c i m e n t o d e informações r e l e v a n t e s p a r a o r i e n t a r o s o p e r a - T e m p o desde o clien-

te solicitar u m b e m
d o r e s e m s u a s a t i v i d a d e s d e m e l h o r i a d a q u a h d a d e e d o p r o c e s s o está u m p a p e l
o u serviço até a r e -
e x p a n d i d o p a r a a informação financeira. Anteriormente,osoperadores recebiam, cepção o u conclusão
n a m e l h o r situação, a p e n a s informações o p e r a c i o n a i s o u fi'sicas: q u a n t i d a d e s d e do p r o d u t o o u ser-
inputs u s a d o s , t e m p o necessário p a r a conclusão d e u m a t a r e f a , q u a h d a d e d o t r a - viço. P o r e x e m p l o , o
b a l h o r e a l i z a d o . E s s e t i p o d e informação não financeira ajudava os operadores t e m p o d eespera e m
u m a l o j a de fast food
e m suas atividades d em e l h o r i a d a quahdade e d o processo.
para a compra de u m
E n t r e t a n t o , o s o p e r a d o r e s p o d e m também s e r b e n e f i c i a d o s a o v e r e m a i n - hambúrguer p o d e s e r
de seis m i n u t o s , p a r a
formação financeira s o b r e o s r e c u r s o s q u e estão u s a n d o . P o r e x e m p l o , p o d e m
r e c e b e r a aprovação
d e c i d h s e d e v e m s u b s t i t u h a f e r r a m e n t a r i a d e u m a máquina p a r a q u e o p r o d u t o de u m a hipoteca
t e n h a qualidade mais consistente. À m e d i d a q u eos operadores m o d i f i c a m e re- p o d e ser d e 2 1 dias
d e s e n h a m o s p r o c e s s o s , d e v e m e s t a r p r e o c u p a d o s não a p e n a s e m m e l h o r a r o s e para receber u m
t e m p o s d o s c i c l o s , o s g a n h o s e a p r o d u t i v i d a d e , m a s também e m r e d u z h o c u s t o e q u i p a m e n t o médico
complexo p o d e ser
d e execução d a t a r e f a . P a r a e s s e propósito, várias organizações i n o v a d o r a s estão
de oito meses.
c o m p a r t i l h a n d o , p e l a p r i m e i r a v e z , a informação financeha c o mos operadores
p a r a capacitá-los a :

1. I d e n t i f i c a r a s o p o r t u n i d a d e s p a r a redução s i g n i f i c a t i v a d o s c u s t o s .
2. E s t a b e l e c e r p r i o r i d a d e s p a r a o s p r o j e t o s d e m e l h o r i a .
3 . F a z e r tradeojfs ( o p t a r ) e n t r e m e i o s a l t e r n a t i v o s d em e l h o r i a das ope-
rações.
4. A v a l i a r o s i n v e s t i m e n t o s p r o p o s t o s p a r a m e l h o r a r a s operações.
5. A v a h a r a s consequências d e s u a s a t i v i d a d e s d e m e l h o r i a .

E m r e s u m o , u m t e m a i m p o r t a n t e p a r a e s t e l i v r o é o p a p e l d a informação
OBJETIVO 1.6
contábil g e r e n c i a l f o r n e c e r subsídios a o s funcionários e m s u a s a t i v i d a d e s d e s o -
lução d e p r o b l e m a s e d e m e l h o r i a c o n t i n u a . ^ E s t e l i v r o reforça o u s o d a s i n f o r m a - Entender por
ções financeiras e não financehas p a r a o r i e n t a r a t o m a d a d e decisão l o c a l . D e i x a que asativida-
de enfatizar o papel ttadicional d a informação contábn d é c u s t o s p a r a c o n t t o l a r des devem ser
o d e s e m p e n h o d o o p e r a d o r . E s s a m u d a n ç a d e ênfase r e t t a t a a o s funcionários d e o foco principal
para mensurar
u m a organização a mudança q u e o c o r r e n a prática d e u m a filosofia de comando
e gerenciar o
e c o n t t o l e p a r a o u t t a d e informação e m e l h o r i a .
desempenho nas
organizações.

Mensurando e Gerenciando as Atividades

Os t e m a s sistemas d e custos baseados e m atividades, sistemas d e conttole

o p e r a c i o n a l e o u s o a m p l i a d o d a informação não f i n a n c e i r a p a r a o r i e n t a r a s a t i -
v i d a d e s d e m e l h o r i a contínua d e funcionários p o d e m s e i n t e g r a d o s p e l a visão
d a s a t i v i d a d e s c o m o f o c o c e n t t a l d e q u a l q u e r organização. A mensuração d a s
a t i v i d a d e s será o princípio o r g a n i z a c i o n a l - c h a v e p a r a o e s t u d o d a informação
contábil g e r e n c i a l . A s a t i v i d a d e s d e v e m s e r v i s t a s c o m o m e c a n i s m o s p e l o s q u a i s

8. E s s a n o v a a b o r d a g e m d e d e l e g a r a u t o r i d a d e d e decisão e d e d a r informações r e l e v a n t e s e m
t e m p o r e a l a o s funcionários d a l i n h a d e f r e n t e p a r a q u e p o s s a m r e s o l v e r o s p r o b l e m a s e a u -
m e n t a r a q u a l i d a d e e a produção está d e s c r i t a e m K A P L A N , R . S . T e x a s E a s t m a n C o m p a n y ,
H B S Case # 9 - 1 9 0 - 0 3 9 e e mK A P L A N , R . S.; S W E E N E Y , A . R o m e o E n g m e Plant, H B S Case #
9-194-932.
60 CONTABILIDADE GERENCIAL
Balanced score-
card
Sistema de mensura-
ção e g e r e n c i a m e n -
to que visualiza o
desempenho de u m a
u n i d a d e d e negócios
a partir de quatro
perspectivas: finan-
ceira, d ocliente, d o
processo empresarial
intemo e de aprendi-
zagem e crescimento.
OS r e c u r s o s o r g a n i z a c i o n a i s e o s funcionários d e s e m p e n h a m o t r a b a l h o . A s i n f o r -
mações d e c o n t r o l e o p e r a c i o n a l f o r n e c e m informações financeiras e não financei-
r a s s o b r e o c u s t o , a q u a l i d a d e e o t e m p o e x i g i d o p a r a a execução d a s a t i v i d a d e s .
P o r s u a v e z , o s c o n t a d o r e s g e r e n c i a i s p o d e m u s a r a s informações d e c o n t r o l e o p e -
r a c i o n a l p a r a d e s e n v o l v e r m e d i d a s e a l v o s d e d e s e m p e n h o q u e sinalizarão quão
b e m a s a t i v i d a d e s i n d i v i d u a i s estão c o n t t i b u i n d o p a r a a conclusão d e u m c o n -
j u n t o d e p r o c e s s o s d e s e m p e n h a d o s p a r a s a t i s f a z e r às n e c e s s i d a d e s d o s c h e n t e s .
A s a t i v i d a d e s também r e p r e s e n t a m a u n i d a d e d e m e d i d a d a informação d e c u s t o
que leva, n a t u r a l m e n t e , a ou s od o s sistemas d e custeio baseados e m atividades.
A s a t i v i d a d e s f o r n e c e m o e l o e n t i e o dispêndio d e r e c u r s o s o r g a n i z a c i o n a i s ( p e s -
s o a s , e q u i p a m e n t o s , m a t e r i a i s e s u p r i m e n t o s e e n e r g i a ) e o s p r o d u t o s e serviços
produzidos e entiegues a o s clientes.
O f o c o n a s a t i v i d a d e s t a m b é m d h i g e a atenção d o s g e r e n t e s a o s p r o c e s s o s
empresariais interfuncionais. O s sistemas d e custeio tiadicionais enfatizam os
orçamentos e o c o n t r o l e d e g a s t o s n a s f r o n t e i r a s d e p a r t a m e n t a i s e f u n c i o n a i s .
Entietanto, os processos empresariais, c o m o compras, atendimento d e pedidos
e administração d o c l i e n t e r e t i r a m r e c u r s o s d e m u i t o s d e p a r t a m e n t o s . M e d i d a s
de desempenho, c o m o t e m p o , qualidade e custo, d e v e m s e raplicadas a todos
o s p r o c e s s o s e m p r e s a r i a i s - não a p e n a s a tiabalhadores, máquinas o u d e p a r t a -
mentos. Apenas quando oscontadores gerenciais a d o t a m u m a abordagem inter-
f u n c i o n a l , a a b o r d a g e m d e custeio b a s e a d o e matividades, o s gerentes podem
v i s u a l i z a r o d e s e m p e n h o a t u a l d o s p r o c e s s o s e m p r e s a r i a i s e d i r i g i r s e u s esforços
p a r a melhorá-los.
Balanced Scorecard
F o c o n o s p r o c e s s o s e m p r e s a r i a i s é também o núcleo d o b a l a n c e d s c o r e -
c a r d , s i s t e m a d e mensuração p a r a e s c l a r e c e r , c o m u n i c a r e i m p l e m e n t a r a e s t t a -
tégia e m p r e s a r i a l . ^ O a m b i e n t e d a e r a d a informação p a r a a s organizações m a n u -
f a t u r e i r a s e d e serviços r e q u e r n o v a s c a p a c i d a d e s p a r a o s u c e s s o c o m p e t i t i v o . A
h a b i l i d a d e p a r a m o n i t o r a r e e x p l o r a r a t i v o s intangíveis o u i n t e l e c t u a i s t o m o u - s e
tão i m p o r t a n t e p a r a a s e m p r e s a s q u a n t o o i n v e s t i m e n t o e m a t i v o s físicos e tangí-
v e i s . O s a t i v o s intangíveis c a p a c i t a m a s e m p r e s a s a o s e g u i n t e :
1. D e s e n v o l v e r r e l a c i o n a m e n t o s p a r a r e t e r a l e a l d a d e d o s c l i e n t e s a t u a i s
e conquistar novos segmentos d e clientes.
2. I n t i o d u z h p r o d u t o s e serviços i n o v a d o r e s desejados pelos segmentos
de clientes visados.
3 . F a b r i c a r p r o d u t o s e p r e s t a r serviços c u s t o m i z a d o s a baixo custo, alta
qualidade e prazo reduzido.
4. M o b i l i z a r a motivação e a s h a b i l i d a d e s d o s funcionários p a r a m e l h o -
r i a s contínuas n a s c a p a c i d a d e s d o s p r o c e s s o s , n a q u a h d a d e e n o s t e m -
pos d e resposta.
5. U t i l i z a r e s t i a t e g i c a m e n t e a t e c n o l o g i a d e informação, b a n c o s d e d a d o s
e sistemas.
9. K A P L A N , R . S.;N O R T O N , D . E T h ebalanced scorecard: measures that drive performance.
Harvard Business Rsview, J a n . / F e b . 1 9 9 2 , p . 7 1 - 7 9 .
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C L A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 61

Infelizmente, a smedidas d ed e s e m p e n h o financeiro tradicionais d e curto

p r a z o não m e n s u r a m o a u m e n t o d o v a l o r q u a n d o a s e m p r e s a s m e l h o r a m s u a s
c a p a c i d a d e s e a t i v o s intangíveis. A i n d a p i o r , o d e s e m p e n h o financeiro d e curto
prazo p o d e m e l h o r a r m e s m o q u a n d o as empresas r e d u z e m seus gastos e m ativos
intangíveis.

O b a l a n c e d s c o r e c a r d r e m e d e i a e s s e d e f e i t o d o s s i s t e m a s d e mensuração e d e
controle financeiro. Mantém a s m e d i d a s financeiras d edesempenho anterior, m a s
também a c r e s c e n t a m e d i d a s a p a r t i r d e três o u t i a s p e r s p e c t i v a s : d o c h e n t e , d o s
processos empresariais i n t e r n o s e d ea p r e n d i z a g e m e crescimento. A s q u a t r o pers-
pectivas j u n t a s f o r n e c e m a e s t r u t u r a d obalanced scorecard (Veja o Q u a d r o 1.5).

M E D I D A S F I N A N C E I R A S D E PÓS-DESEMPENHO. M e d i d a s financei-
r a s , c o m o r e t o m o s o b r e o i n v e s t i m e n t o , j á f o r a m d i s c u t i d a s . A s inovações n o
balanced scorecard o c o r r e m e m tiês o u t r a s p e r s p e c t i v a s q u e r e p r e s e n t a m q u a l
organização d e v e s e r b e m - s u c e d i d a a om o s t r a r d e s e m p e n h o financeiro notável.

CLIENTE. N a perspectiva d o cliente d o balanced scorecard, os gerentes

identificam ossegmentos d e clientes e d emercados pelos quais a unidade d e
n e g ó c i o competirá, além d e s u a s m e d i d a s d edesempenho nesses segmentos-
a l v o . T i p i c a m e n t e , a p e r s p e c t i v a d o c l i e n t e i n c l u i várias m e d i d a s c e n t t a i s q u e
representam osresultados bem-sucedidos d e u m a estratégia b e m f o r m u l a d a e
i m p l e m e n t a d a , c o m o satisfação, retenção, c o n q u i s t a e r e n t a b i h d a d e d o c h e n t e
e participação d a u n i d a d e d e negócios n o s s e g m e n t o s v i s a d o s . A p e r s p e c t i v a d o
c l i e n t e também i n c l u i m e d i d a s específicas, c o m o t e m p o s d e a t e n d i m e n t o c u r t o s ,
p o n t u a l i d a d e d e e n t t e g a o u número d e n o v o s p r o d u t o s e serviços q u e m e l h o r a m
as m e d i d a s c e n t i a i s d o c l i e n t e .

QUADRO 1.5
Balanced Scorecard.

Perspectiva Financeira

"Como visualizamos
nossos acionistas?"

P e r s p e c t i v a do C l i e n t e Processos Empresariais

Visão "Quais processos

"Como visualizamos
e e m p r e s a r i a i s são
nossos clientes?"
Estratégia direcionadores de valor?"

Aprendizagem Organizacional

"Estamos preparados
p a r a m a n t e r a inovação,
a mudança e a m e l h o r i a ? "

Fonte: K A P L A N , R o b e r t S . ; N O R T O N , D a v i d E U s i n g t h e b a l a n c e d s c o r e c a r d a s a e s t r a t e g i c m a n a g e m e n t s y s t e m . Harvard
Business Review, J a n . / F e b . 1 9 9 6 .
62 CONTABILIDADE GERENCLAL

QUADRO 1.6
Perspectiva d oProcesso Empresarial interno.

Processo de
Processo de Inovação Processo de Operações Serviços Pós-Venda

Necessidade
do Cliente
Satisfeita

F o n t e : K A P L A N , R o b e r t S . ; N O R T O N , D . E The Balanced Scorecard: t r a n s l a t i n g s t r a t e g y i n t o a c t i o n . B o s t o n , M A : H a r v a r d

Business School Press, 1996. Cap. 5 .

PROCESSO EMPRESARIAL INTERNO. P a r a asm e d i d a s s o b a perspec-

t i v a d o p r o c e s s o e m p r e s a r i a l i n t e m o , o s e x e c u t i v o s e n f a t i z a m a q u e l a s q u e terão
m a i o r i m p a c t o n a m e l h o r i a d o s r e l a c i o n a m e n t o s c o m o s c l i e n t e s e n a realização
d o s o b j e t i v o s f i n a n c e i r o s d a organização. V e j a a F i g u r a 1 . 6 p a r a e s s e s exemplos
de processos empresariais i n t e m o s :

1 . P r o c e s s o d e I n o v a ç ã o . C r i a r p r o d u t o s e serviços t o t a l m e n t e n o v o s
p a r a a t e n d e r às n e c e s s i d a d e s e m e r g e n t e s d e c l i e n t e s a t u a i s e f u t u r o s .

2 . ; ^ r o c e s s o d e O p e r a ç õ e s . E n t r e g a r o s p r o d u t o s e serviços e x i s t e n t e s
a o s c l i e n t e s , d e m o d o e f i c i e n t e , confiável e responsável.

3 . P r o c e s s o d e Serviço P ó s - v e n d a . S a t i s f a z e r a o s c l i e n t e s após a
v e n d a , c o m atenção i m e d i a t a a s u a s preocupações e , c o n f o r m e a n e -
c e s s i d a d e , c o m serviço d e c a m p o e a p o i o técnico.

APRENDIZAGEM E CRESCIMENTO. A q u a r t a perspectiva d o balanced

s c o r e c a r d , a p r e n d i z a g e m e c r e s c i m e n t o , i d e n t i f i c a o q u e a organização d e v e f a z e r
para m e l h o r a r suas capacidades p a r a processos i n t e m o s excelentes q u e e n t r e g u e m
valor aos chentes e acionistas. A aprendizagem e o crescimento organizacional
s u r g e m d efontes c o m o pessoas e sistemas. A sm e d i d a s tipicas para a perspectiva
d e a p r e n d i z a g e m e c r e s c i m e n t o i n c l u e m satisfação, retenção, tteinamento eh a -
OBJETIVO 1.7 b i l i d a d e s d e funcionários e d i s p o n i b i l i d a d e d e s i s t e m a s d e informação.

Discutir o papel E m resumo, o balanced scorecard tiaduz a estratégia e m p r e s a r i a l e m o b j e -

das medidas d e tivos e medidas mediante u mconjunto balanceado d e perspectivas. Enquanto
desempenho mantém i n t e r e s s e n o d e s e m p e n h o a curto prazo via perspectiva financeira, oba-'
múltiplas - f i - l a n c e d s c o r e c a r d também m e d e o s f a t o r e s e s p e r a d o s quelevam a o desempenho
n a n c e i r a s e não
financeiro e c o m p e t i t i v o f u t u r o . O sexecutivos corporativos u t i l i z a m o scorecard
financeiras - para
traduzir a estra- p a r a m e d i r c o m o s u a s u n i d a d e s d e negócios c r i a m v a l o r p a r a o s c l i e n t e s a t u a i s
tégia e m p r e s a r i a l e futuros, c o m o d e v e m construir e m e l h o r a r ascapacidades internas e o investi-
e m objetivos e m e n t o e m p e s s o a s e s i s t e m a s necessários p a r a m e l h o r a r o d e s e m p e n h o futuro.
m e d i d a s especí-
Descrevemos o u s o d o b a l a n c e d s c o r e c a r d c o m o e s t m t u r a d e unificação d o s p r o -
ficos.
c e s s o s d e p l a n e j a m e n t o e c o n t r o l e d a s e m p r e s a s n o Capítulo 1 0 .
 C O N T A B D L I D A D E G E R E N C I A L ; INFORMAÇÃO Q U E C R L A V A L O R 63

Implicações C o m p o r t a m e n t a i s d a Informação
Contábil Gerência.

Reforçamos o p a p e l d a informação contábil g e r e n c i a l n a orientação d a s a t i v i -

d a d e s d e decisões e solução d e p r o b l e m a s d e o p e r a d o r e s e g e r e n t e s . E n t r e t a n t o , a
informação n u n c a é n e u t r a . O s i m p l e s a t o d e m e d i r e i n f o r m a r a f e t a o s indivíduos
e n v o l v i d o s . E s s e princípio o c o r r e até e m fenómenos físicos, e m q u e o princípio
d e i n c e r t e z a d e H e i s e n b e r g o b s e r v a q u e o a t o d e m e d i r a posição o u a v e l o c i d a d e
d e u m a partícula a f e t a s u a posição o u v e l o c i d a d e . O e f e i t o i n t r u s i v o d a m e d i d a
é m a i s p r o n u n c i a d o q u a n d o l i d a c o m h u m a n o s e não c o m partículas. À m e d i d a
q u e a s mensurações são f e i t a s e m operações e , e s p e c i a l m e n t e , e m indivíduos e
g r u p o s , s e u c o m p o r t a m e n t o m u d a . A s p e s s o a s r e a g e m às mensurações. F o c a m a s
variáveis o u o c o m p o r t a m e n t o q u e está s e n d o m e n s u r a d o e p r e s t a m m e n o s a t e n -
ção às variáveis e a o c o m p o r t a m e n t o não m e d i d o . A l g u m a s p e s s o a s r e c o n h e c e m
e s s e fenómeno a o d e c l a r a r e m : " O q u e p o d e m o s m e n s u r a r , p o d e m o s a d m i n i s t r a r " ,
o u , " S e não p o d e m o s m e n s u r a r , não p o d e m o s a d m i n i s t r a r . "

Além d i s s o , s e o s g e r e n t e s t e n t a r e m i n t r o d u z i r o u r e d e s e n h a r o s s i s t e m a s
d e mensuração d e c u s t o s e d e s e m p e n h o , a s p e s s o a s f a m i l i a r i z a d a s c o m o s s i s -
t e m a s a n t e r i o r e s r e s i s t e m . E s s a s p e s s o a s a d q u i r i r a m expertise n o u s o e n o m a u
u s o o c a s i o n a l d o a n t i g o s i s t e m a e estão p r e o c u p a d a s e m s a b e r s e s u a experiên-
c i a e expertise são transferíveis a o n o v o s i s t e m a . A s p e s s o a s p o d e m também s e
s e n t i r c o m p r o m e t i d a s c o m a s decisões e ações t o m a d a s , b a s e a d a s n a informação
p r o d u z i d a p e l o a n t i g o s i s t e m a . E s s a s açÕes p o d e m não m a i s p a r e c e r e m válidas,
t o m a n d o - s e p o r b a s e a informação p r o d u z i d a p o r u m s i s t e m a d e c o n t a b i h d a d e
gerencial recentemente inst^ado. Assim, u m novo sistema gerencial pode levar a
c o n s t r a n g i m e n t o e ameaça, u m g a t i l h o p a r a reações c o n t r a a mudança.^°

A i n d a m a i s i m p o r t a n t e , q u a n d o a s m e d i d a s são u s a d a s não a p e n a s p a r a i n -
formação, p l a n e j a m e n t o e t o m a d a d e decisão, m a s também p a r a c o n t r o l e , a v a -
liação e remuneração, funcionários e g e r e n t e s c o l o c a m f o r t e pressão e m s u a s
próprias m e d i d a s . O s g e r e n t e s p o d e m a d o t a r ações i n e s p e r a d a s e indesejáveis
p a r a influenciarseu escore n a m e d i d a d e d e s e m p e n h o .
O s c o n t a d o r e s g e r e n c i a i s d e v e m e n t e n d e r e p r e v e r a s reaçÕes d o s indivíduos
às informações e às medições. O design e a introdução d e n o v a s mensurações e
s i s t e m a s d e v e m s e r a c o m p a n h a d o s d e u m a análise d a s reações c o m p o r t a m e n -
t a i s e o r g a n i z a c i o n a i s às m e d i d a s . O s últimos capítulos d o h v r o , e s p e c i a l m e n t e
o Capítulo 1 5 , e n f o c a m o s a s s u n t o s c o m p o r t a m e n t a i s e ' o r g a n i z a c i o n a i s q u e o s
c o n t a d o r e s g e r e n c i a i s enfrentarão q u a n d o p r e p a r a r e m , i n s t a l a r e m e o p e r a r e m
sistemas d econtabihdade gerencial.

10. A R G Y R I S , C ; K A P L A N , R . S . I m p l e m e n t i n g n e w k n o w l e d g e : t h e case o f a c t i v i t y - b a s e d costing.

Accounting Horízons, S e p t . 1 9 9 4 , p . 8 3 - 1 0 5 .
64 CONTABILIDADE GERENCIAL

Custeio Baseado em Atividades e B a l a n c e d S c o r e c a r d Trabalhando Juntos

para Comunicar as Funções de Custo e Receita da Empresa
o custeio baseado e m atividades p o d e ser
v i s t o c o m o u m a e s t i m a t i v a d a função c u s t o d a
organização a o i d e n t i f i c a r o s f a t o r e s q u e g e r a m
a d e m a n d a p o r consumo dos recursos. O s es-
t u d a n t e s d e introdução à e c o n o m i a vêem u m a
função s i m p l e s d e c u s t o q u a n d o o único d i r e c i o -
nador d e custo é a quantidade produzida d e u m
único p r o d u t o . O s c o n t a d o r e s g e r e n c i a i s estão
a g o r a a m p l i a n d o a c u r v a d e c u s t o d e u m único
p r o d u t o d o s e c o n o m i s t a s a o construírem s i s t e -
mas ABC querevelam a economia de organi-
zações c o m p l e x a s d e m u l t i p r o d u t o s , m u l t i p r o -
c e s s o s e m u l t i c l i e n t e s . N e s s a s organizações, o s
c u s t o s são d i r e c i o n a d o s não a p e n a s p o r q u a n -
tidades produzidas, mas p o rmix, variedade e
c o m p l e x i d a d e d e p r o d u t o s , serviços e c l i e n t e s ,
b e m c o m o p e l a eficiência c o m a q u a l a s a t i v i d a -
d e s e o s p r o c e s s o s o r g a n i z a c i o n a i s são d e s e m -
penhados.
Enquanto o A B C pode desenvolver fun-
ções e c u s t o p a r a a e m p r e s a , u m a questão a i n d a
mais interessante é o q u e cria as receitas. O s
e s t u d a n t e s d e introdução ài>economia estão f a -
núliarizados c o m a c u r v a d e d e m a n d a p o r u m
único p r o d u t o e m q u e a q u a n t i d a d e d e m a n d a -
d a d e u m p r o d u t o é função a p e n a s d e s e u preço.
E m situações r e a i s , a q u a n t i d a d e q u e é d e m a n -
d a d a d e u m p r o d u t o o u serviço é u m a função
d o preço e d e m u i t o s o u t r o s f a t o r e s . E s s e s f a t o -
r e s i n c l u e m , m a s não estão l i m i t a d o s , p e l a q u a -
l i d a d e d o p r o d u t o , serviço e f o r n e c e d o r , p e l o
tempo de atendimento e entrega d o produto,
p e l a reputação e i m a g e m d o v e n d e d o r o u f o r -
n e c e d o r e p e l o g r a u d e inovação e f u n c i o n a l i -
dade d o produto. A s perspectivas d o cliente e
do processo empresarial i n t e m o d o balanced
scorecard a j u d a m a especificar o s atributos d o
p r o d u t o , d o serviço e d o s r e l a c i o n a m e n t o s q u e
os c l i e n t e s v a l o r i z a m e q u e s e e s p e r a q u e l e v e m
às v e n d a s n o f u t u r o . A p e r s p e c t i v a d e a p r e n d i -
zagem- e crescimento destaca c o m o os investi-
m e n t o s e m funcionários e s i s t e m a s p o d e m m e -
l h o r a r o desempenho d o sclientes e d o processo
e m p r e s a r i a l i n t e m o . E s s a especificação p e r m i t e
a o b a l a n c e d s c o r e c a r d s e r v i r c o m o função d a
r e c e i t a d a organização, a j u d a n d o o s g e r e n t e s a
e n t e n d e r o q u e têm q u e p r o d u z i r e e n t r e g a r a o s
clientes para gerar vendas atuais e futuras.
A s s i m , u m a organização c o m u m m o d e l o
b e m específico d e c u s t o b a s e a d o e m a t i v i d a d e s
d e t o d a s a s s u a s operações e u m b a l a n c e d s c o -
recard para m e d i r osfatores que c r i a m receitas
a t o a i s e f u t o r a s terão a b a s e p a r a p r e v e r s u a s
funções c u s t o e geração d e r e c e i t a .

Green's Grocery Revisitada

7\rt S h a w , o c o n s u l t o r q u e f o i e n t t e v i s t a d o n a G r e e n ' s G r o c e r y , e n t e n d e a g o -
r a a s o p o r t u n i d a d e s consideráveis e o s d e s a f i o s q u e e n f r e n t a r i a c o m o n o v o con-
troller d a e m p r e s a . D e v e d e s e n h a r s i s t e m a s q u e informarão a o s funcionários s o -
b r e a eficiência, o c u s t o e a r e n t a b i l i d a d e d e s u a s a t i v i d a d e s . E s s a s informações
servirão a o s vários propósitos d a e m p r e s a m o s t i a d o s n o Q u a d r o 1 . 7 . A s i n f o r -
mações s o b r e o s a s p e c t o s e c o n ó m i c o s d o s r e l a c i o n a m e n t o s d o f o r n e c e d o r serão
a b a s e d a s discussões c o m o s f a b r i c a n t e s d e m a r c a s n a c i o n a i s e m a r c a s próprias
s o b r e a extensão d a l i n h a d e p r o d u t o s q u e a G r e e n ' s G r o c e r y o f e r e c e , o m é t o d o
d o s u p r i m e n t o d a s l o j a s , o preço e o s i s t e m a d e emissão d e p e d i d o e p a g a m e n t o
das f a t u r a s e o d e s e m p e n h o esperado p a r a a e n t t e g a p o n t u a l e a d i s p o n i b h i d a d e
das m e r c a d o r i a s .
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 6 5

Q U A D R O 1.7
Propósitos e m p r e s a r i a i s d a informação contábil g e r e n c i a l .

P r o p ó s i t o Empresarial Papel da I n f o r m a ç ã o C o n t á b i l Gerencial

Controle operacional F o r n e c e r informações d e feedback s o b r e a q u a l i d a d e , p o n t u a l i d a d e e eficiência d a s

t a r e f a s r e a l i z a d a s e o d e s e m p e n l i o d o s indivíduos e d a s u n i d a d e s o p e r a c i o n a i s . E s -
s a s informações s e r i a m úteis p a r a u m g e r e n t e d e l o j a a v a l i a r o n f v e l , o g i r o e a f a l t a d e
e s t o q u e p o r i t e m , b e m c o m o g e r e n c i a r o t r a b a l h o e a eficiência d o s funcionários q u e
t r a b a l h a m n o s c a i x a s e n a reposição d e p r a t e l e i r a s .

Custeio de M e n s u r a r o s custos dos recursos usados para fabricar u m produto ou fornecer u m

Produto e Cliente serviço a o s c l i e n t e s ; a v a l i a r a r e n t a b i l i d a d e d o s p r o d u t o s e serviços d a organização,
v i n c u l a n d o o s r e c u r s o s g e r a d o s - i s t o é, a s r e c e i t a s d a s v e n d a s d o s p r o d u t o s e s e r -
viços - a o s c u s t o s d o s r e c u r s o s e x i g i d o s p a r a o design, produção, v e n d a s e n t r e g a
e serviços. O s g e r e n t e s d o s s u p e r m e r c a d o s G r e e n G r o c e r y desejarão informações
detalhadas sobre a rentabilidade d etodas a s categorias d e produtos das lojas (por
exemplo, congelados, padaria e itens d emercearia, c o m o detergentes, sopas enlata-
d a s e b e b i d a s ) , b e m c o m o a r e n t a b i l i d a d e d e m a r c a s s e p a r a d a s p o r características
i n d i v i d u a i s ( t a m a n h o , s a b o r ) . 0 c u s t o e a r e n t a b i l i d a d e p o r f o r n e c e d o r possibilitarão
a o s g e r e n t e s o t i m i z a r e m s u a e s c o l h a d e f o r n e c e d o r e s e o s métodos p r e f e r i d o s p a r a
trabalhar com aqueles selecionados.

M e n s u r a ç ã o do Desenvolver medidas d e desempenho para a s unidades organizacionais descentra-

Desempenho lizadas e, assim, promover o d e s e m p e n h o organizacional que seja consistente c o m
Organizacional a estratégia d a s u n i d a d e s d e negócios e f a c i l i t e a coordenação e n t r e e l a s . M e d i d a s
f i n a n c e i r a s r e s u m i d a s ajudarão F u l l e r , p r e s i d e n t e d a G r e e n ' s G r o c e r y , a a v a l i a r o d e -
s e m p e n h o d o l u c r o d e c a d a l o j a d a c a d e i a , b e m c o m o a eficiência d e c a d a c e n t r o d e
distribuição. M e d i d a s não f i n a n c e i r a s p a r a c a d a l o j a , c o m o participação d e m e r c a d o ,
satisfação d o c l i e n t e , f a l t a s d e e s t o q u e e devoluções, fornecerão o u t r a s m e d i d a s d e
d e s e m p e n h o da loja.

A r t d e v e também c r i a r o s s i s t e m a s q u e fornecerão/eedfaacfc diário a o s f u n c i o -

nários d a s l o j a s c o m d a d o s estatísticos d a s operações, c o m o d i s p o n i b i l i d a d e d e m e r -
c a d o r i a s , f a l t a s d e e s t o q u e , devoluções d o s c l i e n t e s , p r o d u t o s d e f e i t u o s o s e v e n d a s
c o m as r e s p e c t i v a s m a r g e n s b r u t a s p o r c a t e g o r i a s e m a r c a s . S h a w d e v e d e s e n v o l v e r
e g e r e n c i a r u m s i s t e m a d e informações estiatégicas p a r a o proprietário, B O I F u l l e r ,
q u e r e l a t e o l u c r o p o r l o j a , p o r f o r n e c e d o r e p o r c a t e g o r i a . S h a w também formulará
orçamentos o p e r a c i o n a i s e d e c a p i t a l q u e ajudarão F u l l e r e o s g e r e n t e s d a s l o j a s a
p l a n e j a r o s negócios p a r a o a n o s e g u i n t e e vários a n o s f u t u r o s . E s s e s orçamentos
a r t i c u l a m a s conseqiiências financehas d a estratégia d a c a d e i a d e s u p e r m e r c a d o s
p a r a o c r e s c i m e n t o e a r e n t a b i h d a d e f u t u r a . Além d a s previsões financehas inse-
ridas n o orçamento e n o s p l a n o s d e negócios, A r t p o d e também d e s e n v o l v e r u m
b a l a n c e d s c o r e c a r d p a r a c o m u n i c a r a estiatégia a l o n g o p r a z o d a e m p r e s a e s e u s
f a t o r e s c r i t i c o s d e s u c e s s o - participação d e m e r c a d o e satisfação d o s c h e n t e s ; t e m -
p o , q u a h d a d e e c u s t o d o s p r o c e s s o s i n t e m o s ; e h a b h i d a d e s e motivação d o s f u n c i o -
nários e c a p a c i d a d e d o s i s t e m a - a t o d o s o s p a r t i c i p a n t e s d a organização.

Resumo
A contabilidade gerencial tomou-se u m a disciplina estimulante que v e m
p a s s a n d o p o r g r a n d e s mudanças p a r a r e f l e t i r o n o v o a m b i e n t e d e s a f i a d o r e n f r e n -
66 CONTABIUDADE GERENCIAL

t a d o p o r t o d a s a s organizações. Informações p r e c i s a s , p o n t u a i s e r e l e v a n t e s s o b r e
a e c o n o m i a e o d e s e m p e n h o d a s organizações são c r u c i a i s p a r a s e u s u c e s s o . E s t e
capítulo i n t r o d u z a s d i f e r e n t e s n e c e s s i d a d e s d e informação d e o p e r a d o r e s / f u n -
cionários, g e r e n t e s intermediários e a l t o s e x e c u t i v o s . D e s c r e v e a s d i f e r e n t e s t a -
r e f a s q u e são i n f o r m a d a s p e l a informação g e r e n c i a l contábil: c o n t r o l e o p e r a c i o -
n a l , c u s t e i o d e p r o d u t o e c l i e n t e , c o n t r o l e g e r e n c i a l e implementação e c o n t r o l e
estratégico. O s indivíduos u t i h z a m a s informações f i n a n c e h a s e não f i n a n c e i r a s
à m e d i d a que d e s e m p e n h a m suas tarefas. O foco nos custos incorridos e o valor
c r i a d o p e l a s a t i v i d a d e s e p r o c e s s o s o r g a n i z a c i o n a i s f o r n e c e m orientação p a r a a
informação contábil g e r e n c i a l . O design d e s i s t e m a s contábeis g e r e n c i a i s e o u s o
e a interpretação d a informação contábil g e r e n c i a l , output d e s s e s s i s t e m a s , são
críticos p a r a o s u c e s s o d a s organizações m a n u f a t u r e i r a s e d e serviços n o a m b i e n -
te competitivo e tecnologicamente desafiador d ehoje. Este hvro-texto introduz
a s o p o r t u n i d a d e s p a r a m e l h o r a r o d e s e m p e n h o o r g a n i z a c i o n a l m e d i a n t e design
e f e t i v o e utilização d e s i s t e m a s contábeis g e r e n c i a i s .

Termos-Chave

balanced scorecard, 6 0 f a t o r e s críticos d o s u c e s s o , 4 4

benchmarking, 4 4 gestão b a s e a d a e m a t i v i d a d e s , 5 3
contabihdade financeira, 3 7 gestão d e q u a l i d a d e t o t a l , 5 7
contabihdade gerencial, 3 6 informação contábh g e r e n c i a l , 3 6
controle centralizado, 4 8 informação estratégica, 4 4
c o n t r o l e estratégico, 4 5 m e l h o r i a contínua, 5 6
controle gerencial, 4 5 orçamento d e c a p i t a l , 4 7
controle operacional, 4 5 orçamento flexível, 4 8
controller, 3 4 responsabihdade descentralizada, 4 8

custeio baseado e m atividades, 5 3 r e t o m o s o b r e o i n v e s t i m e n t o ,4 7

custeio d o cliente, 4 5 sistemas d eg e r e n c i a m e n t o d ecustos, 3 4

custeio d oproduto, 4 5 t e m p o d eatendimento d ocliente, 5 8

empowerment d o funcionário, 5 6 t e m p o s d o sciclos, 5 8

 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R 6 7

Apêndice 1 . 1
Definição d e C o n t a b i l i d a d e G e r e n c i a l
A contabilidade gerencialé d e f i n i d a p e l o I n s t i t u t e o f M a n a g e m e n t A c c o u n -
t a n t s ( I n s t i t u t o d e C o n t a d o r e s G e r e n c i a i s ) c o m o o p r o c e s s o d e identificação, m e n s u -
ração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação d a s i n f o r m a -
ções f i n a n c e i r a s u s a d a s p e l a administração p a r a p l a n e j a i ; a v a l i a r e c o n t r o l a r u m a
organização e a s s e g u r a r o u s o a p r o p r i a d o e a responsabflização p o r s e u s r e c u r s o s . "

Identificação R e c o n h e c i m e n t o e avaliação d a s ttansaçÕes e m p r e s a r i a i s e

o u t r o s e v e n t o s e c o n ó m i c o s p o r ação contábil a p r o p r i a d a .
Mensuração Quantificação, i n c l u i n d o estimação d a s transações e m p r e s a -
r i a i s o u d e o u t i o s e v e n t o s económicos o c o r r i d o s o u a s p r e v i -
sões s o b r e o q u e p o s s a o c o r r e r .
Acumulação Sistematização d e a b o r d a g e n s d i s c i p l i n a d a s e c o n s i s t e n t e s
p a r a r e g i s t t a r e c l a s s i f i c a r a s tiansações e m p r e s a r i a i s a p r o -
p r i a d a s e o u t i o s e v e n t o s económicos.
Análise Determinação d a s razões p a r a a a t i v i d a d e r e l a t a d a e s e u r e l a -
c i o n a m e n t o c o m o u t i o s e v e n t o s e chcunstâncias económicas.
Preparação e Coordenação d a c o n t a b i h d a d e e / o u p l a n e j a m e n t o d o s d a d o s
Interpretação p a r a f o m e c e r informações a p r e s e n t a d a s d e f o r m a lógica, q u e
i n c l u i , s e a p r o p r i a d a s , a s conclusões extraídas d e s s e s d a d o s .
Comunicação Preparação d e relatórios p e r t i n e n t e s à administtação e a o u -
ttos usuários i n t e m o s e e x t e r n o s .
Planej amento Quantificação e interpretação d o s e f e i t o s d a s ttansações
p l a n e j a d a s e d e o u t t o s e v e n t o s económicos s o b r e a o r g a -
nização; o p l a n e j a m e n t o , q u e i n c l u i a s p e c t o s esttatégicos,
táticos e o p e r a c i o n a i s , r e q u e r q u e o c o n t a d o r f o m e ç a i n f o r -
mações históricas q u a n t i t a t i v a s e p r o s p e c t i v a s p a r a fadhtá-
l o ; i s s o i n c l u i participação n o d e s e n v o l v i m e n t o d o s i s t e m a
d e p l a n e j a m e n t o , n o e s t a b e l e c i m e n t o d e m e t a s alcançáveis
e n a escolha d emeios apropriados para m o n i t o r a r o c u m p r i -
m e n t o dessas metas.
Avaliação J u l g a m e n t o d a s imphcações d o s e v e n t o s históricos e e s p e r a d o s
e a j u d a n a e s c o l h a d o c u r s o d e ação ótimo; a avaHação i n c l u i
ttansformar d a d o s e m tendências e r e l a c i o n a m e n t o s ; c o m u n i -
cação p o n t u a l e e f e t i v a d a s conclusões extraídas d a s anáhses.
Controle G a r a n t i a d a i n t e g r i d a d e d a s informações f i n a n c e h a s c o n -
c e m e n t e s às a t i v i d a d e s e a o s r e c u r s o s d e u m a organização;
m o n i t o r a m e n t o e mensuração d o d e s e m p e n h o e indução a
q u a i s q u e r ações c o r r e t i v a s e x i g i d a s p a r a r e t o m a r a a t i v i d a -
d e a s e u c u r s o p l a n e j a d o ; f o m e c e r informações a o s e x e c u t i -
v o s e m s u a s áreas o p e r a c i o n a i s e f t m c i o n a i s q u e p o s s a m s e r
u s a d a s p a r a a t i n g i r o d e s e m p e n h o desejável.

11. Statements on Management Accounting IA, "Definitíon o f M a n a g e m e n t A c c o u n t i n g " ( N a t i o n a l

Association of Accountants, 1 9M a r c h 1981). O Institute o fManagement Accountants (ante-
riormente denominado National Association of Accountants) é a sociedade profissional norte-
a m e r i c a n a d e c o n t a d o r e s e académicos i n t e r e s s a d o s n o design e n a s operações d o s s i s t e m a s
d e c o n t a b i h d a d e g e r e n c i a l e m s u a s organizações.
68 CONIABILIDADE GERENCIAL

Assegurar I m p l e m e n t a r u m s i s t e m a d e relatórios q u e e s t e j a a l i n h a d o
Recursos de às r e s p o n s a b i l i d a d e s o r g a n i z a c i o n a i s e c o n t r i b u a a o u s o e f e -
Responsabili- tivo dos recursos e m e n s u r e o desempenho d a administra-
zação ção; t r a n s m i t h a s m e t a s e o s o b j e t i v o s d a administração e m
t o d a a organização n a f o r m a d e atribuição d e r e s p o n s a b i -
h d a d e s , b a s e p a r a i d e n t i f i c a r a responsabhização; f o m e c e r
u m s i s t e m a contábh e d e relatórios q u e a c u m u l e a s r e c e i t a s ,
a s d e s p e s a s , o s a t i v o s , a s obrigações e r e l a c i o n e a s i n f o r m a -
ções q u a n t i t a t i v a s a o s g e r e n t e s q u e terão m e l h o r c o n t t o l e
sobre esses e l e m e n t o s .

Relatórios P r e p a r a r relatórios financehos b a s e a d o s e m princípios c o n -

Externos tábeis g e r a l m e n t e a c e i t o s o u e m o u t t a s b a s e s a p r o p r i a d a s
a g m p o s não a d m i n i s t t a t i v o s , c o m o a c i o n i s t a s , c r e d o r e s ,
órgãos regulatórios e a u t o r i d a d e s ttibutárias; p a r t i c i p a r n o
p r o c e s s o d e d e s e n v o l v i m e n t o d o s princípios contábeis q u e
f o r m a m a b a s e d o s relatórios e x t e m o s .

Questões, Exercícios, P r o b l e m a s e C a s o s

1-1 P o r q u e operadores/funcionários, g e r e n t e s intermediários e a l t o s e x e c u t i -

v o s têm n e c e s s i d a d e s d i f e r e n t e s d e informação?

1-2 P o r q u e operadores/funcionários, g e r e n t e s e e x e c u t i v o s t ê m n e c e s s i d a d e s
d i f e r e n t e s d e informação e m relação a o s a c i o n i s t a s e às f o n t e s e x t e m a s d e
capital?

1-3 P o r q u e a s informações f i n a n c e i r a s i s o l a d a s p o d e m s e r i n s u f i c i e n t e s p a r a
a s n e c e s s i d a d e s d e informação d e operadores/funcionários, g e r e n t e s e
executivos?

1-4 Q u e forças t o m a r a m o s s i s t e m a s d e c o n t a b h i d a d e g e r e n c i a l , e l a b o r a d o s há
décadas, m e n o s r e l e v a n t e s e m e n o s v a h o s o s a o s usuários i n t e r n o s d a o r g a -
nização n o a m b i e n t e g l o b a l m e n t e c o m p e t i t i v o d e h o j e ?

1-5 C o m o o papel dossistemas d econtabilidade gerencial m u d a à medida q u e

o ambiente toma-se mais competitivo?

1-6 Q u a l o i m p a c t o d a mudança d o p a p e l d a informação contábh d e c o n t t o l a r

ttabalhadores e operadores p a r a i n f o r m a r asatividades d em e l h o r i a conti'-
n u a d e s s e s funcionários e o p e r a d o r e s ?

1-7 Q u e informações o s funcionários n e c e s s i t a m s o b r e a s a t i v i d a d e s desempe-

n h a d a s n a organização?

1-8 C o m o a mensuração d o c u s t o d a s a t i v i d a d e s d i f e r e d a função ttadicional da

c o n t a b i h d a d e d e c u s t o s d e a l o c a r c u s t o s a o s p r o d u t o s p a r a valorização d o
estoque?

1-9 C o m o o s g e r e n t e s u s a m a s informações s o b r e o c u s t o d a s a t i v i d a d e s e d o s
processos empresariais?
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C L A L : INFORMAÇÃO Q U E C R L A V A L O R 69

1 - 1 0 P o r q u e o s g e r e n t e s estão i n t e r e s s a d o s ( o u n ã o ) e m a t r i b u i r o s c u s t o s d o s
r e c u r s o s a p r o d u t o s , serviços e c l i e n t e s ?

1 - 1 1 Q u a i s a s diferenças, c a s o e x i s t a m , e n t r e a informação contábil g e r e n c i a l n e -

cessária n a s organizações m a n u f a t u r e i r a s e n a s organizações d e serviços?

1 - 1 2 P o r q u e o s a l t o s e x e c u t i v o s n e c e s s i t a m d e m e d i d a s , além d a s f i n a n c e i r a s ,
p a r a a v a l i a r e m o d e s e m p e n h o d e s u a s e m p r e s a s e m período m a i s r e c e n t e ?

1 - 1 3 N e c e s s i d a d e s d i f e r e n t e s d e informação. C o n s i d e r e a operação d e
u m a e m p r e s a de fast food c o m c e n t e n a s d e l o j a s e s p a l h a d a s p e l o país. I d e n -
t i f i q u e a informação contábh g e r e n c i a l necessária p a r a :

(a) O gerente d eu m a l o j a que p r e p a r a e serve c o m i d a aos chentes a t e n d i -

d o s n o balcão o u e m u m a j a n e l a d o drive-through.
( b ) O g e r e n t e r e g i o n a l q u e s u p e r v i s i o n a a s operações d e t o d a s a s l o j a s d e
u m a região q u e e n g l o b a três E s t a d o s .
( c ) A a l t a administração l o c a l i z a d a n o escritório c e n t r a l d a e m p r e s a . C o n -
s i d e r e , e s p e c i f i c a m e n t e , a s informações necessárias a o p r e s i d e n t e e a o s
v i c e - p r e s i d e n t e s d e operações e d e m a r k e t i n g .

Não d e i x e d e c o n s i d e r a r o conteúdo, a frequência e a p o n t u a h d a d e das

informações necessárias p o r e s s e s d i f e r e n t e s e x e c u t i v o s .

1 - 1 4 N e c e s s i d a d e s d i f e r e n t e s d e informação. C o n s i d e r e a operação d e u m
h o s p i t a l . I d e n t i f i q u e a informação contábh g e r e n c i a l necessária p a r a :

( a ) O s g e r e n t e s d a ( 1 ) u n i d a d e d e recuperação, o n d e o s p a c i e n t e s p e r m a -
n e c e m e n q u a n t o são t r a t a d o s o u c o n v a l e s c e m d e u m a c i r u r g i a e ( 2 ) d o
d e p a r t a m e n t o d e radiologia, o n d e o spacientes f a z e m r a i o X e r e c e b e m
t r a t a m e n t o radiológico.

Çh') O g e r e n t e d o serviço d e e n f e r m a g e m q u e c o n t r a t a e d e s i g n a e n f e r m e i -
r a s a t o d a s a s u n i d a d e s d e p a c i e n t e s e a serviços e s p e c i a i s , c o m o s a l a
d e c i r u r g i a , ambulatório d e emergência, u n i d a d e d e recuperação e d e -
partamento d eradiologia.
(c) O presidente d oh o s p i t a l .

Não d e i x e d e c o n s i d e r a r o conteúdo, a frequência e a p o n t u a h d a d e das

informações necessárias p o r e s s e s d i f e r e n t e s e x e c u t i v o s .

1 - 1 5 N e c e s s i d a d e s d i f e r e n t e s d e informação. C o n s i d e r e a operação d a
G r e e n ' s G r o c e r y . I d e n t i f i q u e a informação contábfl g e r e n c i a l necessária p a r a :

( a ) o g e r e n t e d a c a t e g o r i a d e a l i m e n t o s c o n g e l a d o s , responsável p o r t o d a s
as l i n h a s d e p r o d u t o s , m a r c a s e u n i d a d e s d e p r o d u t o s i n d i v i d u a i s ( u n i -
dades d e estocagem).
(b) O gerente d eu m s u p e r m e r c a d o d a rede.
(c) B i U Fuller, presidente d arede d e supermercados.
Não d e i x e d e c o n s i d e r a r o c o n t e ú d o , a frequência e a p o n t u a l i d a d e d a s
informações necessárias p o r e s s e s d i f e r e n t e s e x e c u t i v o s .
CONTABILIDADE GERENCLAL

1 - 1 6 Diferenças entre contabilidade f i n a n c e i r a e gerencial. Muitas

e m p r e s a s alemãs têm s e u d e p a r t a m e n t o d e c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l c o m o
p a r t e d o g r u p o d e operações d e m a n u f a t u r a e m v e z d e c o m o p a r t e d o d e -
p a r t a m e n t o d e finanças c o r p o r a t i v a s . E s s a s e m p r e s a s o p e r a m d o i s d e p a r t a -
m e n t o s contábeis s e p a r a d o s . U m d e s e m p e n h a a s funções d a c o n t a b i h d a d e
financeira p a r a a c i o n i s t a s e a u t o r i d a d e s tributárias; o o u t r o mantém e o p e -
r a o s i s t e m a d e c u s t e i o d a s operações d e m a n u f a t u r a .

PEDE-SE:

Quais asvantagens e desvantagens d e se ter d e p a r t a m e n t o s separados d e

contabilidade financeha e contabhidade gerencial?

1 - 1 7 P a p e l d a informação não f i n a n c e i r a p a r a o s a l t o s e x e c u t i v o s ;
b a l a n c e d s c o r e c a r d . U m r e c e n t e a r t i g o s o b r e o declínio d e u m a c o r p o -
ração n o r t e - a m e r i c a n a d e s c r e v i a a s informações f o r n e c i d a s e a e s t r u t u r a
d e remuneração d o s a l t o s e x e c u t i v o s : " D a d o s r e s u m i d o s s o b r e v o l u m e e
crescimento d e vendas e r a m exibidos n o squadros d e aviso d a diretoria
e o s i s t e m a d e remuneração g e r e n c i a l d a v a p e s o g e n e r o s o a o v o l u m e d e
vendas. E m contraste, n a d a s ei n f o r m a v a sobre fracassos n om e r c a d o e seu
e f e i t o s o b r e a s relações c o m c l i e n t e s , d e s e m p e n h o d e e m p r e s a s c o n c o r r e n -
t e s , c r e s c e n t e m a l d a s características p r o p e n s a s à f a l h a e a extensão d a s
perdas d e clientes."^^
o
PEDE-SE:
(b) A a l t a administração não d e v e r i a s e r responsável e m m o s t r a r e x c e l e n t e
desempenho financeiro aos acionistas, deixando osdetalhes sobre rela-
ções c o m c l i e n t e s , design d e e n g e n h a r i a e operações d e m a n u f a t u r a a o s
v i c e - p r e s i d e n t e s e a o s g e r e n t e s d o s vários d e p a r t a m e n t o s ?
(c) A s m e d i d a s financehas i s o l a d a s são s u f i c i e n t e s p a r a m e n s u r a r o d e s e m -
p e n h o d e u m a organização d u r a n t e u m período e p a r a s e r e m u s a d a s
c o m o b a s e d e remuneração d e s e u s a l t o s e x e c u t i v o s ? P o r q u e s i m o u
p o r q u e não?
(d) Q u e p r o b l e m a s , s eh o u v e r , s u r g e m d o m o n i t o r a m e n t o e d ar e m u n e r a -
ção d o s a l t o s e x e c u t i v o s p o r u m a combinação d e m e d i d a s financeiras e
não financeiras?

1 - 1 8 Diferenças entre contabilidade financeira e contabilidade ge-

r e n c i a l . O controller d e u m a e m p r e s a alemã d e máquinas-ferramenta a c r e -
d i t a v a q u e a depreciação p e l o c u s t o histórico e r a i n a d e q u a d a n a alocação
d o c u s t o d e u s o d o maquinário c a r o às peças e a o s p r o d u t o s i n d i v i d u a i s .
C a d a a n o , e l e e s t i m a v a o c u s t o d e substituição d e c a d a máquina e c a l c u l a v a

12. J U R A N , J . M a d e i n U . S . A . : a r e n a i s s a n c e i n q u a l i t y . Harvard Business Review, J u l . / A u g . 1 9 9 3 .

 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C I A L : INFORMAÇÃO Q U E c M ^ A L O R 71

a depreciação a s e r incluída n a t a x a d e h o r a / m á q u i n a u s a d a p a r a a l o c a r a s
d e s p e s a s d a máquina às peças f a b r i c a d a s . A l é m d i s s o , o controller incluiu
u m a t a x a d e j u r o s n a t a x a d e hora/máquina ( b a s e a d a e m 5 0 % d o v a l o r
d e substituição d a máquina). A t a x a d e j u r o s e r a u m a média d a s t a x a s d e
títulos g o v e m a m e n t a i s e d e e m p r e s a s d e p r i m e i r a l i n h a n o período d e três
a cinco anos.

C o m o conseqiiência d e s s a s d u a s decisões (alocação d o c u s t o d e s u b s t i t u i -

ção e m v e z d e o c u s t o histórico e atribuição d e u m c u s t o d e c a p i t a l n o u s o
d o s e q u i p a m e n t o s ) , a s informações s o b r e o c u s t o d o p r o d u t o u s a d a s i n t e r -
n a m e n t e pelos administradores da empresa estavam inconsistentes c o m os
números necessários p a r a valorização d o e s t o q u e n a preparação d o relató-
rio financeiro e fiscal. O p e s s o a l contábil p r e c i s a v a e x e c u t a r u m p r o c e s s o d e
reconchiação t e d i o s o n o final d e c a d a a n o p a r a r e t i r a r o s j u r o s e o s c u s t o s
d o v a l o r d e substituição d o c u s t o d o s p r o d u t o s v e n d i d o s e o s v a l o r e s d e
e s t o q u e a n t e s d a preparação d o s d e m o n s t r a t i v o s f i n a n c e h o s .

PEDE-SE:

a) P o r q u e o controller d e v e r i a c o m p l i c a r a i n d a m a i s o s i s t e m a d e c u s t e i o
d a e m p r e s a a o a l o c a r o s c u s t o s d e depreciação p e l o v a l o r d e s u b s t i -
tuição e o s r e s p e c t i v o s j u r o s a o s c u s t o s d a s peças e d o s p r o d u t o s d a
empresa?
b) Por que os contadores gerenciais d e v e r i a m criar trabalho extta à or-
ganização a o a d o t a r e m , d e l i b e r a d a m e n t e , políticas d e c u s t e i o i n t e m o
q u e v i o l a m o s princípios contábeis g e r a l m e n t e a c e i t o s q u e d e v e m s e r
u s a d o s e m relatórios e x t e m o s ?

1 - 1 9 P a p e l d a informação f i n a n c e i r a p a r a m e l h o r i a contínua. Consi-

d e r e m o s u m a organização q u e d e u p o d e r e s a s e u s funcionários p a r a m e l h o -
r a r e m a qualidade, a p r o d u t i v i d a d e e a responsividade d e seus processos
q u e e n v o l v e m tiabalho r e p e t i t i v o . E s s e tiabalho p o d e r i a s u r g h e m u m a m -
b i e n t e d e m a n u f a t u r a , c o m o m o n t a g e m d e c a r r o s o u fabricação d e p r o d u t o s
químicos o u e m u m a m b i e n t e d e serviço, c o m o n a preparação d e feturas o u
n o a t e n d i m e n t o d o s p e d i d o s e sohcitaçÕes d e c h e n t e s . C l a r a m e n t e , o s ttaba-
l h a d o r e s s e r i a m b e n e f i c i a d o s pelo feedback s o b r e a q u a h d a d e ( d e f e i t o s , g a -
n h o s ) e o s t e m p o s d e s e u s p r o c e s s o s d o tiabalho c o m o sugestão p a r a adoção
d e m e l h o r i a s . I d e n t i f i q u e o p a p e l , se h o u v e r , d oc o m p a r t i l h a m e n t od a hrfor-
mação f i n a n c e h a , i n c l u s i v e c o m o s funcionários, n o s esforços d e m e l h o r a r i a
d a q u a h d a d e , d a p r o d u t i v i d a d e e d o s t e m p o s d e p r o c e s s o . S e j a específico
s o b r e o s tipos d e informação financeha q u e s e r i a m úteis, b e m c o m o s o b r e
a s decisões o u a s ações específicas q u e p o d e r i a m s e r m e l h o r a d a s , a c r e s c e n -
t a n d o - s e a s informações física e o p e r a c i o n a l à informação f i n a n c e h a .

Casos
)•! 1 - 2 0 Informação p a r a d a r p o d e r a o s funcionários. U m a fábrica d e c o m -
0 p o n e n t e s p a r a a hidústria automobhística n o r t e - a m e r i c a n a h a v i a , r e c e n -
temente, sido organizada para que a quahdade e as equipes d e ttabalho
f o s s e m o s princípios o r i e n t a d o r e s - d e t o B B s ' b s g e r e n t e s e funcionários. ÍJm
"i^ e ra S Ó' d é p ro d uçã o d e s c r e v e u a diferença:
CONTABILIDADE GERENCML

N o a m b i e n t e d e produção a n t e r i o r , não éramos p a g o s p a r a p e n s a r . O

c h e f e d i z i a - n o s o q u e f a z e r e fazíamos, m e s m o s a b e n d o q u e e s t a v a e r -
r a d o . A g o r a , a e q u i p e d e c i d e o q u e f a z e r N o s s a s v o z e s são o u v i d a s .
T o d a a administração intermediária f o i excluída, i n c l u i n d o c h e f e s e s u -
p e r i n t e n d e n t e s . A administração c o n f i a e m nós, m e m b r o s d a e q u i p e ,
p a r a t o m a r decisões. O p e s s o a l d e administração d e salários a j u d a - n o s
a t o m a r e s s a s decisões; o s e n g e n h e h o s d e produção e m a n u f a t u r a t r a -
b a l h a m p a r a nós. Estão s e m p r e d i z e n d o : " T r a b a l h a m o s p a r a v o c ê s . O
que necessitam?" e nos ouvem.

O controller d a fábrica c o m e n t o u o s e g u i n t e :

" N a s fábricas t r a d i c i o n a i s , o s i s t e m a f i n a n c e i r o v i a a s p e s s o a s c o m o
c u s t o s variáveis. S e v o c ê t i v e s s e u m p r o b l e m a d e p r o d u ç ã o , d i s p e n s a v a
a s p e s s o a s p a r a r e d u z i r o s c u s t o s variáveis. A q u i , não m a n d a m o s a s
p e s s o a s p a r a s u a s c a s a s . N o s s o p e s s o a l d e produção é v i s t o c o m o s o l u -
c i o n a d o r e s d e p r o b l e m a s , não c o m o c u s t o s variáveis."

PEDE-SE:

( a ) Q u e n e c e s s i d a d e s d e informação o s t r a b a l h a d o r e s d e produção tinham

no ambiente anterior?
( b ) Q u e informação v o c ê s u g e r e a e s s e s t r a b a l h a d o r e s n o n o v o a m b i e n t e
d e produção q u e e n f a t i z a q u a l i d a d e , redução d e d e f e i t o s , solução d e
p r o b l e m a s e tiabalho e m e q u i p e ?

"• x 1 - 2 1 P a p e l d a informação f i n a n c e i r a p a r a m e l h o r i a contínua. O g e r e n -

t e d e u m g r a n d e d e p a r t a m e n t o d e produção d e s e m i c o n d u t o r e s e x p r e s s o u
s e u desdém p e l a informação d e c u s t o q u e h a v i a , r e c e n t e m e n t e , r e c e b i d o :
' A s variâncias d e c u s t o são inúteis p a r a m i m . ^ ^ Não q u e r o t e r q u e s e m -
p r e e x a m i n a r u m a variância d e c u s t o m e n s a l o u s e m a n a l . D i a r i a m e n t e ,
e x a m i n o o s v a l o r e s d a s v e n d a s , o s r e g i s t t o s contábeis e a p o r c e n t a g e m
d o s p e d i d o s p o n t u a l m e n t e e n t i e g u e s . S e m a n a l m e n t e , a n a l i s o vários
relatórios d e q u a l i d a d e , i n c l u i n d o o relatório d e c o n t i o l e d e q u a h d a d e
d o s i t e n s q u e p a s s a m p e l o t e s t e final a n t e s d o e m b a r q u e a o s c h e n t e s ,
a quahdade dos processos e o s r e n d i m e n t o s . O r e n d i m e n t o é u m b o m
s u b s t i t u t o p a r a c u s t o e q u a h d a d e . M e n s a l m e n t e , e x a m i n o o s relatórios
f i n a n c e i r o s . A c o m p a n h o a t e n t a m e n t e a s d e s p e s a s fixas e a s c o m p a r o
a o s orçamentos, e s p e c i a l m e n t e d e i t e n s discricionários, c o m o v i a g e n s e
manutenção. Também o b s e r v o a c o n t a g e m .
C o n t u d o , o s s i s t e m a s íinancehos a i n d a não m e i n f o r m a m o n d e e s t o u
p e r d e n d o d i n h e h o . C r e i o q u e , s e fizer m e l h o r i a s o p e r a c i o n a i s , o s c u s t o s
d e v e m c a i r , m a s não e s t o u m u i t o p r e o c u p a d o c o m a s vinculações. A dinâ-
mica organizacional dificultavincular precisamente a causa e o efeito.

PÉDE-SE:
C o m e n t e a avahação d e s s e g e r e n t e d e produção s o b r e o u s o l i m i t a d o d o s r e -
s u m o s f i n a n c e i r o s e d o s c u s t o s d e d e s e m p e n h o . P a r a q u e propósito, s e h o u -
v e r , a s informações financehas e d e c u s t o s são úteis a o p e s s o a l o p e r a c i o n a l ?
C o m o a c o n t a b i h d a d e g e r e n c i a l d e v e d e t e r m i n a r a combinação a p r o p r i a d a
e n t t e a informação financeha e não f i n a n c e h a p a r a o p e s s o a l o p e r a c i o n a l ?

13. E s t u d a r e m o s a s variâncias d e c u s t o e m capítulos p o s t e r i o r e s . P a r a propósitos d e t r a b a l h a r

n e s s e p r o b l e m a , é s u f i c i e n t e r e c o n h e c e r q u e u m a variação d e c u s t o r e p r e s e n t a a diferença
e n t r e o c u s t o r e a l m e n t e atribuído a u m d e p a r t a m e n t o d e produção e o c u s t o e s p e r a d o o u
orçado p a r a e s s e d e p a r t a m e n t o .
 C O N T A B I L I D A D E G E R E N C L \ L : INFORMAÇÃO Q U E C R I A V A L O R

1 - 2 2 Proliferação d e peças: p a p e l d ocusteio b a s e a d o e m atividades.

U m a r t i g o p u b l i c a d o n o Wall Street Journal d e2 3 de j u n h o d e1 9 9 3 r e l a t o u
a s p r i n c i p a i s mudanças o c o r r i d a s n a G e n e r a l M o t o r s . S e u n o v o C E O , J o h n
S m i t h , f o i e m p o s s a d o após o c o n s e l h o d e d i r e t o r e s p e d i r a renúncia d e R o -
bert Stempel, C E O anterior.

N o ano anterior, a N o r f h A m e r i c a n Strategy B o a r d identrficou 3 0 compo-

n e n t e s q u e p o d i a m ser s i m p l i f i c a d o s p a r a o sm o d e l o s d e1 9 9 4 . A t u a h n e n t e ,
a G M p o s s u i 6 4 versões d i f e r e n t e s d o m e c a n i s m o d e p h o t o automático.
P l a n e j a r e d u z i r a 2 4 versões n o próximo a n o e a a p e n a s 8 n o a n o s e g u i n t e .
A e s t a m p a g e m d e c a d a u m a d a s versões c u s t a c e r c a d e $ 2 5 0 . 0 0 0 à divisão
Rochester da G M .

S m i t h d i s s e : " E s t a m o s f a l a n d o d e m u i t a s peças q u e f a z e m o m e s m o tra-

b a l h o há 2 5 a n o s , m a s não estávamos f o c a d o s n i s s o . " [ O b s e r v e q u e o c u s -
t o d e e s t a m p a g e m é a p e n a s u m c o m p o n e n t e d o c u s t o d a prohferação d e
c o m p o n e n t e s . O u t i o s c u s t o s i a c l u e m o s d e design e e n g e n h a r i a p a r a c a d a
componente d i f e r e n t e , o s d e c o m p r a s , d e setup e programação, m a i s o s
c u s t o s d e e s t o c a g e m e d e serviços d e c a d a c o m p o n e n t e n o s revendedores
d e auto-peças ( i n c l u s i v e a B e c k ' s M o t o r s ) e s p a l h a d o s p e l o país.]

A proliferação d a s peças G M é e x a g e r a d a . A G M f a b r i c a o u c o m p r a 139

dobradiças d i f e r e n t e s , c o m p a r a d a s c o m u m a d a F o r d . . . a S a g i n a v / s P l a n t
S i x p r o d u z peças p a r a 1 6 7 b a r r a s d e direção d i f e r e n t e s , m e n o s d a s 250
do ano anterior, mas ainda distante da m e t a d em e n o s d e4 0 para o final
d a década.

E s s a a b o r d a g e m a u m e n t a v a e x p o n e n c i a l m e n t e o s c u s t o s d a G M . Não a p e n a s
a e m p r e s a p a g a b e m m a i s aos e n g e n h e h o s d oq u e as m o n t a d o r a s c o n c o r r e n -
t e s p a r a o d e s e n h o d e b a r r a s d e dheção, m a s n e c e s s i t a d e m a i s f e r r a m e n t a s
e funcionários p a r a ttansportar a s peças. E n f r e n t a p r o b l e m a s d e q u a h d a d e
q u a n d o o s operários c o n f u n d e m u m a b a r r a d e d h e ç ã o c o m outra.

PEDE-SE:

(a) C o m o u m sistema de custeio de p r o d u t o , distorcido e impreciso, contri-

b u i u p a r a a proliferação d e peças e c o m p o n e n t e s q u e o s e x e c u t i v o s d a
General Motors apenas recentemente reconheceram?

( b ) Q u e características u m n o v o s i s t e m a d e c u s t o s d e v e r i a t e r p a r a m o s t r a r
c o m precisão a o s designers d eprodutos e aos pesquisadores d e m e r c a -
do oscustos de bens customizados e da variedade d e produtos?

1-23 P a p e l d o s sistemas d e custeio baseado e matividades n ai m -

plementação d a estratégia. Considere o caso d a C o t t C o r p o r a t i o n ,
f a b r i c a n t e c a n a d e n s e d e b e b i d a s d o tipo c o l a d e a l t a q u a l i d a d e . ( R e v e j a a
discussão s o b r e a G r e e n ' s G r o c e r y n a a b e r t u r a d e s t e capítulo.) A C o t t está
tentando convencer os supermercados a v e n d e r e m suas bebidas c o m o al-
t e r n a t i v a s d e p r e ç o b a i x o às m a r c a s i n t e r n a c i o n a i s C o c a - C o l a e P e p s i C o l a .
As marcas internacionais (Coke e Pepsi) e n t r e g a m d i r e t a m e n t e nas lojas
e e s t o c a m o s p r o d u t o s n a s p r a t e l e i r a s . E m comparação, a C o t t e n t i e g a
n o s depósitos e c e n t r o s d e disttibuição d o s v a r e j i s t a s , d e i x a n d o a e l e s a s
t a r e f a s d e t r a n s p o r t a r o s p r o d u t o s às l o j a s e a e s t o c a g e m n a s p r a t e l e i r a s .
O f e r e c e preços s u b s t a n c i a l m e n t e m e n o r e s a o s v a r e j i s t a s e , além d i s s o , está
CONTABILIDADE GERENCLAL

disposta a trabalhar c o m o varejista para customizar a bebida conforme

s u a especificação, d e s e n v o l v e r e m b a l a g e m e s p e c i a l , i n c l u i n d o rótulo e s -
p e c i a l c o m o n o m e d o v a r e j i s t a (prática c o n h e c i d a c o m o " m a r c a própria";
por exemplo, S a f e w a y Select Cola), oferecer a m p l a variedades d e bebidas
c a r b o n a t a d a s (díeí, d e s c a f e i n a d a , múltiplos s a b o r e s , t a m a n h o s e e m b a l a -
g e n s ) e d e s e n v o l v e r u m a estratégia d e m a r k e t i n g e merchandising para a
v e n d a d e m a r c a s próprias.

PEDE-SE:

Q u e sistemas d e custeio baseado e matividades a C o t t deve desenvolver

p a r a ajudá-la a i m p l e m e n t a r s u a estratégia c o m s u c e s s o ? E s t e j a s e g u r o s o -
b r e o q u e p e n s a d a c a d e i a d e v a l o r d a s operações d a C o t t , i n c l u i n d o f o m e -
cedores e chentes.

1-24 C o n t a b i l i d a d e f i n a n c e i r a v e r s u s c o n t a b i l i d a d e g e r e n c i a l : p a p e l
dos sistemas d ecusteio b a s e a d o e m a t i v i d a d e s n a privatização
d e seí*víços públicos. O p r e f e i t o d e G o t h a m C i t y está i n s a t i s f e i t o c o m o
a u m e n t o d o s c u s t o s e a deterioração d a q u a l i d a d e d o s serviços p r e s t a d o s
p e l o s funcionários públicos m u n i c i p a i s , p a r t i c u l a r m e n t e n o d e p a r t a m e n t o
d e t r a n s p o r t e : pavimentação, c o n s e r t o e l i m p e z a d a s m a s . Está p e n s a n d o
e m p r i v a t i z a r e s s e s serviços p o r terceirização o u contratação d e e m p r e s a s .
P e d i u aos assessores p a r a d e s e n v o l v e r e m u m s i s t e m a d e custeio b a s e a d o
e m a t i v i d a d e s p a r a o s serviços m u n i c i p a i s . E n t r e t a n t o , a n t e s d e i n i c i a r a
privatização, d e c l a r o u : " I n t r o d u z h a competição e a privatização n o s s e r -
viços públicos r e q u e r informação r e a l d o s c u s t o s . Você não p o d e c o m p e t h
s e e s t i v e r u s a n d o informação f a l s a . " A t u a h n e n t e , o s s i s t e m a s contábeis e
f i n a n c e i r o s d e G o t h a m C i t y r e l a t a m a p e n a s q u a n t o está s e n d o g a s t o e m
c a d a d e p a r t a m e n t o , p o r t i p o d e g a s t o : f o U i a d e salários, p a g a m e n t o d e
benefícios, m a t e r i a i s , veículos, e q u i p a m e n t o s ( i n c l u i n d o c o m p u t a d o r e s e
telefones) e suprimentos.

PEDE-SE:

(a) A n t e s d eterceirizar p a r a o setor p r i v a d o , p o r que o prefeito quer fazer

e s t i m a t i v a s d e c u s t e i o b a s e a d o e m a t i v i d a d e s d o s serviços a t u a l m e n t e
p r e s t a d o s p e l o s funcionários públicos?
( b ) Após c o n s t m h m o d e l o s d e c u s t e i o b a s e a d o e m a t i v i d a d e s , e s s a hífor-
m a ç ã o d e v e s e r c o m p a r t i l h a d a c o m o s funcionários m u n i c i p a i s ? P o r
q u e s i m o u não? C o m o o s funcionários p o d e r i a m u s a r a s informações
fomecidas pelo ABC?

1 - 2 5 P a p e l d o b a l a n c e d s c o r e c a r d n a monitoraçâo e elaboração d e
relatórios d e d e s e m p e n h o . A s organizações d o s s e t o r e s públicos q u e
não v i s a m o l u c r o , c o m o órgãos g o v e m a m e n t a i s e e n t i d a d e s a s s i s t e n c i a i s
d e c a r i d a d e , têm s i s t e m a s f i n a n c e i r o s q u e orçam a s d e s p e s a s e m o n i t o r a m
e c o n t t o l a m o s g a s t o s r e a i s . I d e n t i f i q u e p o r q u e e s s a s organizações d e v e m
c o n s i d e r a r o d e s e n v o l v i m e n t o d e u m balanced scorecard p a r a m o n i t o r a r e
f a z e r relatórios d e d e s e m p e n h o . Q u a i s d e v e m s e r a s várias p e r s p e c t i v a s d e
• t a l balanced scorecard d e m e d i d a s ?
ORGANIZAÇÃO C O M O SISTEMA DE
ATIVIDADES
OBJETIVOS DO CAPITULO
Após l e r e s t e capítulo, v o c ê estará a p t o a

E n t e n d e r a i d e i a d e organização c o m o sequência d e a t i v i d a -
des d e u m a cadeia d e valor.

V e r i f i c a r o p a p e l d o c l i e n t e n a definição d o f o c o d a s a t i v i d a d e s
de u m a cadeia de valor.

D i s c u t i r a n a t u r e z a d a s a t i v i d a d e s q u e a g r e g a m e q u e não
agregam valor.

I Entender o papel das medidas d e desempenho para a i m l i a r

o s m e m b r o s d a organização a g e r e n c i a r a c a d e i a d e v a l o r .
CONTABILIDADE GERENCIAL

E M I Records Group

A s músicas d e s u c e s s o r e p r e s e n t a m 6 0 % d o f a t u r a m e n t o d o s e t o r I s s o s i g -
n i f i c a q u e o s s i s t e m a s d e p r o d u ç ã o e distribuição d e músicas d e v e m e s t a r p r e -
p a r a d o s p a r a r e s p o n d e r r a p i d a m e n t e às mudanças d e preferências. N o início
dos anos 1 9 9 0 , a m a i o r i a dos observadores d o setor m u s i c a l reconhecia a E M I
R e c o r d s G r o u p , d i s t r i b u i d o r a d e músicas, c o m o notável m o d e l o d e c o m o não
fazer as coisas.
Além d e c o n t r a t a r e r e p r e s e n t a r a r t i s t a s p o p u l a r e s , c o m o o s R o l l i n g S t o n e s
e G a r f h B r o o k s , a E M I parecia incapaz d efazer algo d h e i t o . F r e q u e n t e m e n t e , de-
m o r a v a 2 0 d i a s p a r a a t e n d e r a o s p e d i d o s d o s c h e n t e s - m a i s d o d o b r o d a média
d o s e t o r , q u e e r a d e 8 d i a s . E m a p e n a s 81% d a s v e z e s e r a c a p a z d e a t e n d e r d e f o r -
m a c o r r e t a e c o m p l e t a o s p e d i d o s d o s c l i e n t e s . Não o b s t a n t e o p e r a r três e n o r m e s
depósitos, t o d o s r e c h e a d o s d e m e r c a d o r i a s , a s f a l t a s d e e s t o q u e e r a m crónicas.
Esse desempenho abismal fazia c o m que o s varejistas fizessem ospedidos mais
c e d o e e s t o c a s s e m e m e x c e s s o o s n o v o s lançamentos p o r q u e p o d e r i a m d e v o l v e r
s e não v e n d e s s e m , u m a v e z q u e a E M I o s v e n d i a c o m o s u c a t a p a r a r e c u p e r a r
a l g u m dinheiro. F r e q u e n t e m e n t e , ositens de v e n d a que h a v i a m sido p r o m o v i d o s
e m p r o p a g a n d a c o o p e r a t i v a e s t a v a m indisponíveis. A l é m d e desperdiçar o s r e -
c u r s o s d e p r o p a g a n d a , a f a l t a d e c r e d i b i l i d a d e n a e m p r e s a l e v o u o s c l i e n t e s a má
v o n t a d e e m relação a o s vários s e l o s d a E M I e c a u s o u p r o b l e m a s a o s v a r e j i s t a s . A
e m p r e s a também i n c o r r e u e m c u s t o s e x c e s s i v o s e m relação à correção d o s e r r o s
cometidos n oa t e n d i m e n t o dos pedidos iniciais. Os varejistas r e c l a m a v a m que o
a t i a s o n a s e n t t e g a s diárias c a u s a v a p e r d a d e v e n d a s e a u m e n t a v a o s c u s t o s d e e s -
t o c a g e m . E x i b a m u m serviço m e l h o r . A E M I s a b i a q u e s e u s i s t e m a d e distribuição
e s t a v a c r i a n d o c u s t o s e x c e s s i v o s e m u i t a insatisfação d o s c l i e n t e s . E s s e s f a t o r e s
estavam minando seriamente o desempenho d o lucro.

O e x e m p l o d a E M I R e c o r d s G r o u p i l u s t i a o i m p a c t o d a m á informação e d o s
p r o c e d i m e n t o s impróprios q u e p o d e m e x i s t i r n a s organizações d e h o j e . O f o c o
d e s t e capítulo está n a própria organização - s u a n a t u r e z a e propósitos, s e u f o c o
n o cliente e, especialmente, suas atividades. E n t e n d e r esses i m p o r t a n t e s e l e m e n -
t o s s o b r e a s organizações é crítico p a r a a s p a r t e s i n t e r e s s a d a s , t a n t o i n t e r n a s
como extemas.

U m d o s papéis m a i s i m p o r t a n t e s d a administração é a s s e g u r a r q u e a o r g a n i -
zação a t i n j a s e u s o b j e t i v o s . I s s o r e q u e r d e s e n v o l v e r e u s a r a informação p a r a que
a organização c o n s u m a o m e n o r número possível d e r e c u r s o s p a r a complementar
s u a s a t i v i d a d e s . O b s e r v a r a s características f u n d a m e n t a i s d a s organizações p o d e
a j u d a r - n o s a e n t e n d e r m e l h o r c o m o u m a organização c o m o a E M I R e c o r d s G r o u p
p o d e identificar e corrigir seus problemas para sobreviver.

Organizações e s e u s C l i e n t e s
/ Organizações são c o n j u n t o s d e p e s s o a s , e q u i p a m e n t o s e c a p i t a l . São d e t o -
d o s o s t a m a n h o s e f o r m a s : órgãos g o v e r n a m e n t a i s , c a d e i a s defast-food, gmpos
r e l i g i o s o s , m o n t a d o r a s m u l t i n a c i o n a i s d e automóveis, s o c i e d a d e s e s t u d a n t i s ,
g m p o s d e i n t e r e s s e e s p e c i a l e g m p o s d e apresentações artísticas. E m b o r a h a j a
 EMPRESA COMO SISTEMA DE A T M D A D E S 7 7

m u i t a s c o i s a s q u e a s organizações não têm e m c o m u m , t o d a s t ê m a l g o e m c o -

m u m - seus clientes.
A s organizações d e s e m p e n h a m a t i v i d a d e s q u e f o r n e c e m b e n s o u serviços,
d e n o m i n a d o s produtos, p a r a s e u s c l i e n t e s . N a o i m p o r t a s e a organização é o u
n ã o o r i e n t a d a p a r a o l u c r o o u s e é d e m a n u f a t u r a o u serviço. Q u a l q u e r o r g a n i -
zação p o s s u i c h e n t e s e n e n h u m a p o d e e x i s t i r i n d e f i n i d a m e n t e s e d e i x a d e a t e n -
d e r às n e c e s s i d a d e s d o s c l i e n t e s . ^ A s s i m , e n t e n d e r a s a t i v i d a d e s d a organização
e d o s c l i e n t e s é crítico p a r a a s p e s s o a s q u e d e s e n h a m e o p e r a m o s p r o c e s s o s
organizacionais. '

Organização c o m o Seqiiência d e A t i v i d a d e s o u
Cadeia de Valor

/ P e n s e a organização c o m o u m a sequência d e a t i v i d a d e s c u j a p r o d u ç ã o s e j a
u m b e m o u serviço e n t r e g u e a o c l i e n t e . / P o r e x e m p l o , u m a b i b h o t e c a a t e n d e u m OBJETIVO 2.1
c l i e n t e q u e n e c e s s i t a d e u m l i v r o o u informação; u m órgão g o v e r n a m e n t a l d e e m - E n t e n d e r a ideia
p r e g o a j u d a u m c h e n t e a e n c o n t r a r t r a b a l h o ; u mg r u p o t e a t r a l f o r n e c e e n t r e t e n i - d e organização
m e n t o a s u a audiência; e u r n a fábrica d e c o m p u t a d o r e s a t e n d e à n e c e s s i d a d e d e como uma se-
u m c l i e n t e p o r c o m p u t a d o r , | j m a orgaruzação p o d e s e r d e f i n i d a p e l a f o r m a c o m o quência d e a t i v i -
o r g a n i z a e d i r i g e s u a sequêficia d e a t i v i d a d e s . U m a sequência d e a t i v i d a d e s q u e dades e m uma
c r i a u m b e m o u serviço p o d e s e r v i s t a c o m o u m a c a d e i a d e v a l o r , d e s d e q u e cadeia d e valor.
c a d a e t a p a d a c a d e i a p o s s a ' a c r e s c e n f a r algo que o cliente valoriza n o p r o d u t o .
C o n s i d e r e a s atividades d aM i k e ' s C u s t o m D o o r s , e m p r e s a q u efabrica p o r - Cadeia de valor
t a s s o b e n c o m e n d a . Preocupado» c o m o declínio d a s v e n d a s e d o l u c r o , M i c h a e l Sequência d e a t i v i -
R o y , proprietário, i m a g i n a o q u e p o d e s e r f e i t o p a r a r e v e r t e r e s s a s tendências. A s dades cujo objetivo é
fomecer u m produ-
p r i n c i p a i s a t i v i d a d e s d e s u a e m p r e s a i n c l u e m tirar p e d i d o s d o s c l i e n t e s , c o m p r a r
to a u m cliente o u
matérias-primas e e q u i p a m e n t o s , c o n t i a t a r e t r e i n a r funcionários, f a b r i c a r p o r -
u m b e m o u serviço
t a s , entiegá-las a o s c h e n t e s , e m i t i r f a t u r a , p a g a r f o m e c e d p r e s e funcionários e intermediário e m
a t e n d e r às reclamações d o s c l i e n t e s . u m a cadeia d e valor
maior.

Atividades

A t i v i d a d e é u m a u n i d a d e d e t r a b a l h o o u t a r e f a c o m m e t a específica, c o m o Atividade
c o m p r a r matérias-primas,; c o m o aço, n a M i k e ' s C u s t o m D o o r s ; f o m e c e r u m h a m - Unidade de trabalho
búrguer e m u m r e s t a u r a n t e ; e n t t e v i s t a r u m c h e n t e e m u m órgão d e b e m - e s t a r ou tarefa com meta
s o c i a l o u a j u s t a r u m a máquina e m u m a fábrica/ Há q u a t r o c l a s s e s a m p l a s d e a t i - específica. E x e m p l o s
d e a t i v i d a d e s são
v i d a d e s n a c a d e i a d e v a l o r ;Q Q u a d r o 2 . 1 r e s u m e essas a t i v i d a d e s /
a t r i b u i r n o t a s às
provas de u m aluno,
1. Atividades de i n p u t o u atividades relacionadas à prepara- a emissão d e u m c h e -
ção p a r a a fabricação d e u m p r o d u t o . I n c l u i p e s q u i s a e d e s e n v o l - q u e d e restituição d e
v i m e n t o d e p r o d u t o e m e r c a d o ; contiatação e tieinamento d e funcio- u m p l a n o d e saúde e
nários; e c o m p r a d e matérias-primas, c o m p o n e n t e s e e q u i p a m e n t o s . p i n t a r u m autoiEÓveL

1. A m a i o r i a d a s p e s s o a s p o d e p e n s a r e m organizações q u e e x i s t e m s e m a p a r e n t e consideração às
n e c e s s i d a d e s d o s c h e n t e s . O s g o v e r n o s são, f r e q i i e n t e m e n t e e , às v e z e s , i n j u s t a m e n t e , m e n c i o -
n a d o s c o m o e x e m p l o s . A q u i a menção é q u e i s s o não p o d e c o n t i n u a r i n d e f i n i d a m e n t e , n e m q u e
a q u a l q u e r i n s t a n t e a organização d e v e a t e n d e r às n e c e s s i d a d e s d o s c h e n t e s . \
78 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 2.1
Elementos-chave d a cadeia d e valor.

(4)
Atividades Administrativas
p e s s o a l , finanças, l e g a l ,
contábil, p e s q u i s a

(1)
A t i v i d a d e s d e Input
(2)
design d o p r o d u t o , (3)
Atividades d e Processamento
design d o p r o c e s s o , c o m p r a s , A t i v i d a d e s d e Output
fabricação, movimentação,
recepção d e m e r c a d o r i a s , v e n d a s , e n t r e g a , serviço
contratação d e p e s s o a l , e s t o c a g e m , inspeção
treinamento

2. A t i v i d a d e s d e p r o c e s s a m e n t o o u a t i v i d a d e s r e l a c i o n a d a s à
f a b r i c a ç ã o d e u m p r o d u t o . I n c l u i operação d e máquinas o u u s o
d e f e r r a m e n t a s p a r a f a b r i c a r u m p r o d u t o ; movimentação d o t r a b a l h o
e m p r o c e s s o n a s u n i d a d e s d e produção; e s t o c a g e m d o t r a b a l h o e m
p r o c e s s o ; e inspeção d o t r a b a l h o p a r c i a l m e n t e concluído.
3. Atividades de o u t p u t o u atividades r e l a c i o n a d a s ao t r a t a -
mento c o m o cliente. I n c l u i a t i v i d a d e s d e v e n d a , f a t u r a m e n t o e
" serviços e a t i v i d a d e s d e e n t r e g a .
4. A t i v i d a d e s administrativas ou outras atividades de apoio
às d e m a i s a t i v i d a d e s . I n c l u i funções a d m i n i s t r a t i v a s , c o m o p e s -
soal, foUia d e p a g a m e n t o , procesáamento d e d a d o s , serviços l e g a i s ,
contabhidade e admhiistração g e r a l .

Perspectiva do Cliente como Meio de Focar a Cadeia

de Valor

OBJETIVO 2 . 2
Avaliar o papel
do cliente n a
definição d o f o c o
das atividades d a
cadeia d e valor.
• E m razão d e a c a d e i a d e v a l o r f o c a r o f o r n e c i m e n t o d e u m p r o d u t o a u m
c l i e n t e , f a z s e n t i d o a v a l i a r a administração e a s operações d a s a t i v i d a d e s d a c a -
d e i a d e v a l o r p a r t i n d o - s e d a p e r s p e c t i v a d o c h e n t e . S e o c l i e n t e final f o r o p o n t o
final d a c a d e i a d e v a l o r , e m c a d a e l o d a c a d e i a está o c l i e n t e d o e l o a n t e r i o r . S e
c a d a e l o d ac a d e i a focar o a t e n d i m e n t o d a sn e c e s s i d a d e s d o cliente, a o r g a n i z a -
ção p o d e e n t r e g a r o p r o d u t o q u e o c l i e n t e final d e s e j a . '
S u p o n h a m o s q u easprincipais atividades d a M i k e ' s C u s t o m D o o r s i n c l u e m
c o r t a r e m o d e l a r o aço, m o n t a r a p o r t a , f a z e r operações d e a c a b a m e n t o e p i n t a r
a p o r t a , c o m o m o s t i a d o n o Q u a d r o 2.2. A ideia d acadeia d ev a l o r i m p h c a que,
a o a v a h a r e m a s operações e f a z e r e m a t i v i d a d e s d e m e l h o r i a , o s funcionários e m
c a d a d e p a r t a m e n t o d e v e m p e n s a r n o s c o l e g a s d o próximo d e p a r t a m e n t o c o m o
seus chentes. A s s i m , cada d e p a r t a m e n t o d acadeia d ev a l o r possui u m departa-
m e n t o fornecedor e u m departamento cliente. Essa é u m a f o r m a simples m a s
p o d e r o s a d e f o m e c e r f o c o e coordenação e m u m a organização q u e , l i t e r a l m e n t e ,
pode ter milhares d eatividades n acadeia d e valor.
 EMPRESA C O M O SISTEMA D E ATIVIDADES 79

QUADRO 2.2
C a d e i a d e V a i o r n a IVlil<e's C u s t o m D o o r s .

Corte IVloldagem IVlontagem Acabamento

(Observe que cada eio d acadeia d e valor é o cliente d o elo anterior.)

Moderando o Foco no Cliente da Cadeia de Valor

U m f o c o n o c l i e n t e é a p e n a s p a r t e d a história d e u m a organização. U m a o r -
ganização não p o d e f o c a r e x c l u s i v a m e n t e o s c l i e n t e s , p o r q u e , a o f a z e r i s s o , p o d e
resultar n o seguinte:

1. A t e n d e r às exigências d o s c l i e n t e s a q u a l q u e r c u s t o , e n t r e g a r p r o d u t o s
a preços m u i t o b a i x o s o u o f e r e c e r características o u serviços c u j o s c u s -
t o s o s c l i e n t e s não estão d i s p o s t o s a p a g a r . Stakeholders
2. F a b r i c a r p r o d u t o s q u e o s c l i e n t e s d e s e j a m , m a s q u e p o d e m e x p o r o s G r u p o s d e pessoas o u
instituições q u e têm
funcionários a condições p e r i g o s a s d e t r a b a l h o .
importância legítima
3. F a b r i c a r p r o d u t o s i l e g a i s q u e a l g u n s c l i e n t e s p o d e m d e s e j a r , m a s q u e nos objetivos d e u m a
p o d e m p r o v o c a r sanções l e g a i s o u repúdio d a c o m u n i d a d e . organização q u e
r e f l e t e m s u a s exigên-
A s s i m , o f o c o d ac a d e i a d ev a l o r s o b r e o s clientes d e v e ser m o d e r a d o pelos cias. I n c l u e m c l i e n -
t e s , funcionários,
o b j e t i v o s d a organização, d e f i n i d o s p e l o s proprietários e m o d e r a d o s p o r o u t i o s
sócios, proprietários
stakeholders.^ •
e a comunidade.

Propósito da Organização Objetivos

Propósitos a m p l o s d e
T e r u m propósito b e m d e f i n i d o e e n t e n d i d o é u m d o s i n g r e d i e n t e s m a i s i m - u m a organização q u e
refletem os objeti-
p o r t a n t e s p a r a o s u c e s s o d e u m a organização. U m a c l a r a declaração d e propósito
v o s d o s stakeholders
f o c a a atenção d a organização n o q u e i m p o r t a e p e r m i t e - l h e d e l e g a r r e s p o n s a b i - cujos interesses a
l i d a d e p o r t o m a d a d e decisão às p e s s o a s d e t o d o s o s níveis. Há evidência d e q u e organização c o n s i d e -
t a l f o c o m e U i o r a a h a b h i d a d e d a organização a t i n g h s e u s o b j e t i v o s d e c l a r a d o s . ra como principais.
O b j e t i v o s são o s propósitos a m p l o s d e u m a organização q u e , p o r s u a v e z , r e f l e -
t e m o q u e s e u s proprietários o u d i r e t o r e s e s p e r a m q u e e l a r e a h z e . ^ .

2. S t a k e h o l d e r s são p e s s o a s , g r u p o s d e p e s s o a s o u instituições q u e d e f i n e m o s u c e s s o d a o r -
ganização o u a f e t a m s u a h a b i l i d a d e e m a t i n g i r s e u s o b j e t i v o s . G e r a l m e n t e , o s stakeholders d e
u m a organização i n c l u e m d i e n t e s , funcionários, f o m e c e d o r e s , proprietários e a c o m u n i d a d e
e m g e r a l . D e s d e q u e o s d i e n t e s d e f i n e m o f o c o e propósito d a m a i o r i a d a s a t i v i d a d e s d a o r -
ganização, e l e s são o f o c o d e s t e capítulo. O Capítulo 1 1 d i s c u t e o p a p e l d o s proprietários d a
organização e m d e f i n i r s e u s o b j e t i v o s e o p a p e l d e o u t r o s stakeholders e m m o l d a r a s estratégias
d a organização e a n a t u r e z a d e s u a s a t i v i d a d e s . E m r e s u m o , a s contribmções e a s exigências
d e funcionários, f o m e c e d o r e s , proprietários e a c o m u n i d a d e s e r v e m p a r a definir o ambiente e
as restrições gerais que a organização deve reconhecer n a s operações r e l a c i o n a d a s a o s c h e n t e s .
E s p e c i f i c a m e n t e , a s exigências d o s stakeholders d e f i n e m a s restrições n a c a d e i a d e v a l o r q u e a
organização d e s e n h a e gerência p a r a e n t r e g a r p r o d u t o s a s e u s d i e n t e s .
3. U m a r t i g o d o Wall Street Journal ( V i s i o n i n g m i s s i o n s b e c o m e s i t s o w n m i s s i o n , 7 j a n . 1 9 9 4 , p .
B I ) d t o u u m e s t u d o a p o n t a n d o q u e e m p r e s a s "visionárias" e x c e d e m o d e s e m p e n h o d o g r u p o
d e c o n t t o l e p o r m a i s d e s e i s v e z e s . E s s a s e m p r e s a s visionárias e r a m d i s t i n g u i d a s p e l o e s t a b e -
l e c i m e n t o d e m e t a s a m b i c i o s a s , c o m u n i c a n d o - a s a o s fundonários e s e g u i n d o u m a i d e o l o g i a
essencial (core).
80 CONTABILIDADE GERENCLAL

Natureza dos Objetivos da Organização

P e t e r D r u c k e r d e s c r e v e a importância d e
u m a declaração c l a r a d o s o b j e t i v o s d e u m a o r -
ganização d a s e g u i n t e f o r m a :
" E m razão d e a m o d e r n a organização
ser f o r m a d a p o r especialistas, cada u m
c o m s u a e s t r e i t a área d e especialização d e -
m a r c a d a , s u a missão d e v e s e r c l a r a c o m o
c r i s t a l . A organização d e v e t e r u m a única
orientação o u s e u s m e m b r o s ficarão c o n -
f u s o s . Seguirão s u a s próprias e s p e c i a -
l i d a d e s e m v e z d e apHcá-las a u m a t a r e f a
c o m u m . Defíiúrão o s ' r e s u l t a d o s ' e m t e r -
m o s d e s u a especialização e imporão s e u s
v a l o r e s s o b r e a organização. A p e n a s u m a
missão f o c a d a e c o m u m manterá a o r g a n i -
zação u n i d a e c a p a z d e p r o d u z i r . "
Fonte: D R U C K E R ,Peter E T h e n e w society o f organiza-
úons. Harvard Business Review, v . 7 0 , n - 5 , 1 9 9 2 ,
p. 9 5 - 1 0 4 .

Escolhendo os Objetivos da Organização

A r e s p o n s a b i l i d a d e p e l a e s c o l h a d o s o b j e t i v b s d a organização p e r t e n c e a o
c o n s e l h o d i r e t o r e a s u a a l t a administração. O s objetívos d a organização d e f i -
n e m s e u propósito e s s e n c i a l q u e , p o r s u a v e z , f o r n e c e a b a s e p a r a a v a l i a r t u d o
o que ela faz.
O e s c o p o e a n a t u r e z a d o s o b j e t i v o s d a organização d i f e r e m a m p l a m e n t e .
Presumivelrçiente, o s g o v e r n o s d e s e j a m m e l h o r a r a q u a l i d a d e d e v i d a d e s e u s
cidadãos. A s organizações d e serviço s o c i a l d e s e j a m f o m e c e r serviços a s e u s b e -
neficiários-alvo. A s organizações q u e v i s a m a o l u c r o d e s e j a m g a n h a r d i n h e i r o
p a r a s e u s proprietários.

Considerações Comunitárias de um Banco

A m a i o r i a das pessoas a c h a q u e o s b a n c o s tará c l i e n t e s j u l g a d o s p o r práticas d e l a v a g e m d e

estão t o t a l m e n t e a b s o r v i d o s p o r s e u s objetívos
financeiros. Entretanto, o British Co-operative
B a n k G r o u p p u b l i c o u u m a declaração i n d i c a n -
d o q u e s u a b u s c a p e l o l u c r o será p o n d e r a d a
p o r s e u s v a l o r e s . E m p a r t i c u l a r , a declaração d e
s e u s v a l o r e s i n d i c a q u e não investirá e m países
o u organizações e n g a j a d a s e m repressão, não
financiará a fabricação o u a v e n d a d e a r m a s ,
não especulará c o n t r a a h b r a e s t e r l i n a , não a c e i -
d i n h e i r o o u evasão d e i m p o s t o s , não financiará
f a b r i c a n t e s d e t a b a c o , não financiará o r g a n i z a -
ções e n g a j a d a s e m e x p e r i m e n t o s q u e e n v o l v e m
animais, f a b r i c a m produtos c o m suas peles o u
q u e a p o i a m q u a l q u e r organização e n g a j a d a o u
q u e p a t r o c i n e e s p o r t e s s a n g r e n t o s . Além d i s s o ,
o banco publica u m a lista a n u a l c o mmais d e
1 0 0 organizações comunitárias q u e a p o i a e t r a -
balha e m parceria.

Não é d i f i ' c h e n c o n t r a r organizações q u e v i s a m o l u c r o c o m políticas s o c i a i s

q u e c o n f l i t a m c o m o o b j e t i v o d em a x i m i z a r o l u c r o . P o r e x e m p l o , a f a b r i c a n t e d e
p r o d u t o s lácteos B e n a n d J e r r y , q u e d e c l a r o u q u e u m a d e s u a s políticas é c o m p r a r
leite e x c l u s i v a m e n t e d o s fazendeiros d e V e r m o n t , custe esse p r o d u t o m a i s caro
o u não. A B o d y S h o p , f a b r i c a n t e d e p r o d u t o s d e b a n h o e b e l e z a , i n f o r m a q u e
 EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 81

p r e t e n d e perseguir suas m e t a s sociais, m e s m o s e a o fizer isso v e n h a a ofender

c l i e n t e s p o t e n c i a i s o u a g e r a r c u s t o s a d i c i o n a i s . M u i t a s organizações i n d i c a m q u e
estão d i s p o s t a s , e m a l g u m a extensão, a s a c r i f i c a r o s l u c r o s p o r p e r s e g u i r m e t a s
relacionadas a outros stakeholders.

O Q u a d r o 2 . 3 r e s u m e e s s a i d e i a . N e s t e capítulo, e s t a m o s p r e o c u p a d o s com
o c o l u n a d a d i r e i t a d e s s e q u a d r o , i n t i t u l a d a domínio d a c o n t a b h i d a d e g e r e n c i a l .
O Capítulo 1 1 d i s c u t e o s a s s u n t o s d a c o l u n a e s q u e r d a , q u e d e f i n e o e s c o p o e o
propósito d o s i s t e m a d e c o n t a b h i d a d e g e r e n c i a l .
Não há critério ú.nico b a s e a d o e m padrões e c o n ó m i c o s , éticos o u s o c i a i s a s e r
u s a d o p e l a s p e s s o a s q u e a v a l i a m o s o b j e t i v o s d a organização. Não há b a s e p a r a
s e d i z e r q u e u m a organização c o m o a B o d y S h o p , q u e p e r s e g u e c a u s a s s o c i a i s ,
s e j a m e l h o r o u p i o r d o q u e o u t r a organização q u e p e r s e g u e a p e n a s o b j e t i v o s d e
l u c r o . A observação c a s u a l s u g e r e q u e a s organizações q u e p e r s e g u e m o b j e t i v o s
p u r a m e n t e económicos p a r a s e u s a c i o n i s t a s t e n d e m a s e r m a i o r e s , c o m ações n a s
mãos d e g r a n d e número d e p e s s o a s . A s organizações q u e p e r s e g u e m o b j e t i v o s
q u e não e s t e j a m t o t a l m e n t e v o l t a d o s a o s a c i o n i s t a s t e n d e m a s e r m e n o r e s e d e
propriedade mais resttita, c o m os objetivos refletindo, frequentemente, os valo-
r e s d o s proprietários. O único critério váhdo a s e r u s a d o n o j u l g a m e n t o d a d e c l a -
ração d e o b j e t i v o s d e u m a organização é s e e s s a declaração é c l a r a e s e t o d o s o s
m e m b r o s d a organização a e n t e n d e m .

Objetivos da Organização e Contabilidade Gerencial

Os coritadores gerenciais necessitam entender a fonte e o escopo dos objeti- Controle organi-
v o s d e u m a organização p o r q u e a v a l i a m s e u d e s e m p e n h o e m relação a s e u s o b j e - zacional
tivos. A a t i v i d a d e d e a v a l i a r o d e s e m p e n h o d a c a d e i a d e v a l o r a p a r t i r d a p e r s p e c - Atividade d e avaliar
o d e s e m p e n h o d a ca-
t i v a d o s o b j e t i v o s d a organização é d e n o m i n a d a c o n t r o l e o r g a n i s s a c i o n a l .
deia de v a l o r a partir
O Capítulo 1 1 e x p l i c a c o m o o s o b j e t i v o s d a organização f o r m a m a b a s e d e d a perspectiva dos
seu sistema d eplanejamento e conttole. Assim, os contadores gerenciais d e v e m objetivos da organi-
t e r c l a r o e n t e n d i m e n t o d a n a t u r e z a e d o e s c o p o d o s o b j e t i v o s d a organização e , zação.
e m p a r t i c u l a r , d o s o b j e t i v o s específicos q u e a organização s e l e c i o n a . I s s o s i g n i f i c a
q u e o design d e u m s i s t e m a d e c o n t a b i h d a d e g e r e n c i a l d e v e e s t a r ^ c o n t i n g e n t e
c o m a n a t u r e z a única d a organização, c o m s e u s o b j e t i v o s e c o m a s esttatégias
q u e persegue p a r a atingir esses objetivos. U m s i s t e m a d ec o n t a b h i d a d e g e r e n c i a l
não p o d e s e r d e s e n h a d o f o r a d o c o n t e x t o o r g a n i z a c i o n a l e m q u e d e v e o p e r a r e
s e r u s a d o . A s s i m , é impossível desenvolver um sistema de contabilidade gerencial
padronizado para todas as organizações..'

Usando a Informação para Gerenciar a Cadeia de Valor

C o n t r o l e do P r o -
Controle do processo é a a t i v i d a d e d e a v a h a r a h a b i l i d a d e d a c a d e i a d e cesso
v a l o r a t e n d e r às exigências d o s c l i e n t e s . A s organizações e s t a b e l e c e m p r o c e s s o s e Atividade de avahar
sistemas p a r a chegar a certos resultados que c o n t r i b u e m p a r a atender a seus ob- o desempenho ope-
r a c i o n a l d e u m único
j e t i v o s a l o n g o p r a z o . P o r e x e m p l o , u m p r o c e s s o p o d e f o c a r a m e t a d e serviço a o
processo o u de t o d a a
cliente a or e a h z a r o o b j e t i v o m a i s l o n g o d ea u m e n t a r a r e n t a b h i d a d e . O c o n t t o l e cadeia de v a l o r p a r a
d o p r o c e s s o é d e c i c l o c u r t o , às v e z e s , c o n t i n u o e m e d e e c o m p a r a o d e s e m p e n h o s a t i s f a z e r às exigên-
d e a l v o s o u padrões a c u r t o p r a z o . cias dos chentes.
82 COOTABIUDADE GERENCIAL

QUADRO 2.3
Stakeholders, c a d e i a d e v a l o r e o b j e t i v o s d a organização.

Domfnio da Contabilidade Gerencial

I

Valores principais Objetivos das

d a organização-" Organizações

Objetivos d o s c o m p a r a r o real c o m o planejado

stakeholders

clientes C o n t r o l e d a Organização
funcionários 1 /
fornecedores efeitos d o desenho d a
proprietários cadeia d evalor sobre
comunidade o s stakeholders q u e
não são o s c l i e n t e s
cadeia d e e f e i t o s d a satisfação d o c l i e n t e
valor/restrições s o b r e o u t r o s stakeholders
do processo

D e s e n h o e operação p r o d u t o s i Satisfação d o C l i e n t e
da cadeia d e valor com o s Produtos

objetivos d o processo c o m p a r a r o real c o m o planejado

e m relação a o s c l i e n t e s

Controle do Processo

/Medidas de Desempenho no Controle do Processo

o c o n t r o l e d o p r o c e s s o f o c a a direção, a avaliação e a m e l h o r i a d o s p r o c e s s o s
u s a d o s p e l a organização n a e n t r e g a d e p r o d u t o s a s e u s c h e n t e s . P o r t a n t o , a s e x p e c -
tativas d ochente d e f i n e m asm e d i d a s d ed e s e m p e n h o d oprocesso d econtiole. /

Cortando Custos e Reduzindo Serviços

E m s e u afã d e c o r t a r c u s t o s , a l g u m a s o r -
ganizações c o r t a m serviços. A P r o c t e r ' & G a m -
ble e a General Foods, grandes concorrentes n o
m e r c a d o d e café, f o r a m l e n t o s e m r e a g i r às m u -
danças d o s d i e n t e s p a r a o s cafés tipo gourmet.
• D e f a t o , a preocupação e m c o r t a r c u s t o s l e v o u à
diminuição d o s serviços à m e d i d a q u e o s g r a n -
d e s c o n c o r r e n t e s substituíam o s grãos r o b u s t a s
m a i s b a r a t o s p o r grãos arábica d e q u a l i d a d e s u -
p e r i o r E m o u t r o esforço p a r a r e d u z i r c u s t o s , e s -
s e s c o n c o r r e n t e s d e s e n v o l v e r a m a s instalações
p a r a p r o c e s s a r l o t e s m a i o r e s d e café, o q u e r e -
d u z i u o c u s t o d e p r o c e s s a m e n t o , m a s também
r e d u z i u o frescor d o p r o d u t o r e s u l t a n t e . E s s e s
fabricantes deixaram deperceber que u m grupo
significativo d ec o n s u m i d o r e s estava 'disposto a
p a g a r m a i s p o r u m p r o d u t o m e l h o r ( i s t o é, p o r
m e l h o r serviço) e q u e s u a s a t i v i d a d e s d e r e d u -
ção d e c u s t o s e s t a v a m a l i e n a n d o e s s e s d i e n t e s .
O c o r t e d e c u s t o s d e v e f o c a r a eliminação d o s
e l e m e n t o s d o serviço q u e o s c l i e n t e s não d e s e -
j a m o u d a s e t a p a s d e produção desnecessárias
- não a eliminação d o s serviços q u e o s c h e n t e s
valorizam.
 EMPRESA C O M O SISTEMA D E ATíVílíAB:^

Expectativas do Cliente
P a t o r e s críticos
Os clientes, c o m o consumidores finais d o s p r o d u t o s d e u m a organização,
do s u c e s s o
f o r n e c e m u m f o c o e propósito únicos p a r a a s a t i v i d a d e s d a organização o u a c a - E l e m e n t o s d e d e -
sempenho exigidos
d e i a d e v a l o r . Porém, o q u e o s c l i e n t e s d e s e j a m ?
p a r a o sucesso d e
O s três p r o c e s s o s d o s f a t o r e s críticos d o s u c e s s o q u e r e f l e t e m o q u e a u m a organização,
m a i o r i a d o s c l i e n t e s d e s e j a são serviços, q u a l i d a d e e c u s t o . V e r e m o s a s m e d i d a s p o r e x e m p l o , p a r a
q u e a s organizações u s a m p a r a m e n s u r a r o d e s e m p e n h o d e s e u s f a t o r e s críticos clientes, serviços q u a -
hdade e custos; p a r a
! í — :—ij«orirt*.í>c críticos d e d e s e m p e n h o .
d o s u c e s s o ; são o s funcionários, s a t i s f a -
ção n o t r a b a l h o e s e -
gurança; p a r a sócios
e proprietários, u m
retomo adequado
Serviço sobre o investimento;
e para a comunidade,
' o serviço r e f e r e - s e a o s a s p e c t o s tangíveis d o p r o d u t o , c o m o d e s e m p e r i a o obediência às l e i s .
eosto e S n a h d a d e , e a o s a s p e c t o s intangíveis, p o r e x e m p l o , c o m o o s c h e n t e
llT.:^i:^^..es, d m a n t e e após a decisão d e c o m p r a . E m - - o servtço e Indicadores de
t u d o o q u e é prometiào sobre o p r o d u t o q u e o cliente recebe e valoriza. àesempeiúio crí-
A s organizações c o n s t a t a m o q u e s e u s c l i e n t e s e s p e r a m d o serviço p e r g u n t a n d o ticos
Medidas de desempe-
a e l e s . I s s o f o r n e c e mformações s o b r e a s mudanças e a s tendências n o s g o s t o s d o s
n h o usadas p a r a ava-
dientes e ajuda a identificar o q u e a m a i o r i a deles d e s e j a , ^ o q u e é i m p o r t a n t e p o r
Har o desempenho
d u a s razões. P r i m e h a , a s organizações p o d e m a s s e g u r a r q u e f a b r i c a m p r o d u t o s q u e d e u m a organização
p o d e m a s s e g u r a r q u e não construirão
serão c o m p r a d o s p e l o s d i e n t e s . S e g u n d o ,
em seus fãtores àe
características ou atributos nos produtos çehs quais os clientes não pagarão. M u i t a s
organizações c o m e t e m o e r r o ' ' d e a s s u m h q u e c o n h e c e m o q u e s e u s c h e n t e s d e s e j a m , s u c e s s o críticos.
s e m c o n f i r m a r e s s a informação d h e t a m e n t e c o m e l e s .

/ P o r t a n t o , o s c h e n t e s p a g a m é p e l o serviço. P o r s u a v e z , a q u a n t i a q u e o s Serviço.
c h e n t e s estão d i s p o s t o s a p a g a r p e l o p r o d u t o r e f l e t e o serviço q u e esperam d e i / Características tangí-
v e i s e intangíveis d o
P a r a a M i k e ' s C u s t o m D o o r s , serviço s i g n i f i c a c o m o a e m p r e s a t r a t a s e u s c h e n t e s
produto prometidas
q u a n d o e n c o m e n d a m u m a p o r t a , o q u eessa p o r t a oferece e m estilo e f u n c i o n a h - a o c h e n t e ; o serviço
d a d e e c o m o a c o m p a n h a o s c h e n t e s após a v e n d a , p a r t i c u l a r m e n t e e m relação às é também c o n h e c i d o
p r o m e s s a s d e e n t r e g a e a o s p r o b l e m a s o u reclamações. como valor de uso.

A l g u n s e l e m e n t o s d o serviço p o d e m s e r f a c O m e n t e m e n s u r a d o s . P o r e x e m -
p l o , q u a n d o o s c h e n t e s d e s e j a m u m a r e s p o s t a rápida a u m p e d i d o , a s o r g a n i z a -
ções p o d e m m e n s u r a r o t e m p o t o t a l e x i g i d o p a r a a n o t a r u m p e d i d o , f a b r i c a r o
p r o d u t o e entiegá-lo a o c h e n t e . A s organizações t a m b é m m e n s u r a m o desempe-

4. E s s a é u m a definição m u i t o a m p l a d e serviço c o m o q u a l você p o d e não e s t a r f a m i h a r i z a d o .

E n t r e t a n t o , e n t e n d e r a extensão d e s s a definição é i m p o r t a n t e n o q u e s e g u e . V e j a , p o r e x e m p l o ,
H E N K O F E R o n a l d . S e r v i c e i s e v e r y b o d y b u s i n e s s . Fortune, 27 J u n e 1 9 9 4 , p . 4 8 - 6 0 . O a u t o r
d e s c r e v e o serviço c o m o o i m p e r a t i v o estratégico f i n a l o r i e n t a d o p e l a r e a l i d a d e q u e , c r e s c e n t e -
m e n t e , t o d o s o s b e n s físicos estão t o m a n d o - s e commodities e q u e é p e l o serviço q u e a s o r g a n i -
zações vêm d i f e r e n c i a n d o - s e . " O q u e c o n t a n a m a i o r i a d a s v e z e s é a m a n e i r a q u e o serviço está
inserido e malgo - c o m o o p r o d u t o é desenhado e entregue, faturado e agregado, explicado e
instalado, consertado e renovado. A quahdade d oproduto como v a n t a g e mcompetitiva é agora
a p e n a s u m a condição p a r a e n t r a r n o j o g o . "
5. D e s d e q u e a m a i o r i a d a s organizações não p o d e p e r g t m t a r a t o d o s o s c h e n t e s o q u e d e s e j a m ,
têm q u e c o n f i a r n a informação p o r a m o s t r a g e m p a r a f a z e r e m inferência s o b r e o q u e a p o p u l a -
ção d e c h e n t e s d e s e j a .
84 CONTABILIDADE GERENCLAL

n h o d e s e u s p r o d u t o s n a prática, m o n i t o r a n d o a s devoluções e u s o s d e g a r a n t i a
o u s o l i c i t a n d o comentários a o s c l i e n t e s . -
A l g u n s e l e m e n t o s d o serviço são difíceis d e m e n s u r a r d i r e t a m e n t e , u m a v e z
q u e r e f l e t e m a valorização s u b j e t i v a d o c l i e n t e d o s vários a t r i b u t o s d o p r o d u t o .
P o r t a n t o , a s organizações, frequentemente, m e d e m a s características intangíveis
i n d i r e t a m e n t e . P o r e x e m p l o / u m a mensuração d e d e s e m p e n h o c o m o o v o l u m e d e
v e n d a s é u m a m e d i d a q u e r e v e l a a valorização d o c l i e n t e . /

Qualidade

Qualidade é a , , ' A q u a l i d a d e é d e f i n i d a c o m o c o n f o r m i d a d e às especificações. É a diferença

diferença e n t r e o
nível d e serviço p r o -
metido e realizado;
é a c o n f o r m i d a d e às
especificações.
e n t r e o q u e s e p r o m e t e a o c l i e n t e e o q u e e l e r e c e b e . Não é a diferença e n t r e o q u e
o c l i e n t e d e s e j a e o q u e r e c e b e p o r q u e a s organizações n ã o p o d e m c o n t r o l a r o u
s e r e m responsáveis e m a t e n d e r a e x p e c t a t i v a s d e s c o n h e c i d a s o u n ã o razoáveis d o
c l i e n t e . A o contrário, a s organizações p o d e m s e r responsáveis a p e n a s p o r m a n t e r
s u a s p r o m e s s a s a o s c l i e n t e / . O Q u a d r o 2 . 4 r e s u m e o s e l e m e n t o s d o serviço e d a
q u a l i d a d e d e u m a refeição e m u m r e s t a u r a n t e e d e u m a p a r e l h o d e televisão.

/ Q u a n d o a q u a l i d a d e é r u i m , a produção t e m q u e s e r r e f e i t a o u destruída.
I s s o a u m e n t a o c u s t o unitário d e produção d o b e m . À m e d i d a q u e a q u a l i d a d e
m e l h o r a , o r e f u g o e o r e t r a b a l h o d i m i n u e m , r e d u z i n d o também o s c u s t o s . '

QUADRO 2 . 4
R e l a c i o n a m e n t o e n t r e serviço e q u a l i d a d e .

Serviço/Qualidade R e f e i ç ã o no Restaurante Aparelho de T e l e v i s ã o

Elemento do S e r v i ç o P r o c e s s o d e r e s e r v a , ambiência d o Proce.s,so d o p e d i d o , t r a t a m e n t o

0 q u e 0 c l i e n t e e s p e r a e m relação r e s t a u r a n t e , e s p e r a p a r a s e n t a r - s e ,
a cada faceta d oproduto q u e seja t r a t a m e n t o d a d o pela(o) recepcio-
relevante a ele. n i s t a , e s p e r a p e l o serviço, t r a t a -
m e n t o d o garçom, s a b o r e a p r e s e n -
tação d a c o m i d a , e s p e r a d a c o n t a ,
t r a t a m e n t o d u r a n t e a saída.
do pessoal d e vendas, entrega e
atenção d o s e n t r e g a d o r e s , f u n c i o -
n a m e n t o d o televisor, t r a t a m e n t o
d o p e s s o a l d e assistência técnica,
adequação d a r e s p o s t a a o serviço
solicitado.

Elementos de Qualidade 0 processo d e reserva e o tempo 0 processo d eencontrar o produto

Comparação d o serviço
e m relação a o e s p e r a d o .
prestado d a refeição o c o r r e r a m c o n f o r m e o
esperado? 0 ambiente d o restau-
rante era conforme o esperado?
D e m o r o u p a r a a ocupação d o s a s -
sentos n a m e s a ? O s m o d o s da(o)
recepcionista f o r a m apropriados? A
e s p e r a p e l o serviço f o i e x c e s s i v a ? 0
c o m p o r t a m e n t o d o garçom f o i a p r o -
priado? A e s p e r a pela c o m i d a foi ex-
cessiva? Acomida estava conforme
0 esperado? Aespera pela conta foi
excessiva? 0 t r a t a m e n t o durante a
saída f o i razoável?
foi c o m o 0 e s p e r a d o ? 0 t r a t a m e n t o
do vendedor foi c o m o o esperado?
A promessa d e entrega foi manti-
da e o comportamento d o pessoal
d e e n t r e g a f o i razoável? 0 a p a r e -
lho funcionou c o m o o esperado?
0 t e m p o gasto pelo pessoal d e
assistência técnica p a r a r e s o l v e r
p r o b l e m a s f o i razoável? O s serviços
solicitados f o r a m realizados satis-
fatoriamente?
 EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 8 5

Muitas pessoas associam a qualidade d e u m produto a s e u desempenho,

a t r i b u t o s o u características. P o r e x e m p l o , m u i t a s p e s s o a s a c r e d i t a m q u e u m R o h s
R o y c e t e m q u a h d a d e s u p e r i o r a u m B u i c k p o r q u e p o s s u i m a i s características.
P a r a n o s s o s propósitos, a s diferenças e n t r e o d e s e m p e n h o , o s a t r i b u t o s e a s c a -
racterísticas d e u m B u i c k e d e u m R o h s R o y c e r e s u l t a m e m s e r e m c l a s s i f i c a d o s
c o m o p r o d u t o s d i f e r e n t e s , c o m serviços d i f e r e n t e s , e m v e z d e s e r e m c l a s s i f i c a d o s
como o m e s m o produto, u m carro, com qualidades diferentes. Quando definimos
q u a l i d a d e c o m o c o n f o r m i d a d e às especificações, o s B u i c k s têm m a i o r q u a l i d a d e
d o q u e o s R o U s R o y c e s p o r q u e , e m média, o s relatórios d e p e s q u i s a d e c h e n t e s
q u e p o s s u e m B u i c k s a p r e s e n t a m m e n o r número d e d e f e i t o s p o r veículo d o q u e
os R o h s Royces.
/ A q u a l i d a d e é i m p o r t a n t e p a r a o s clientes p o r q u e eles e s p e r a m receber p o r
a q u i l o q u e p a g a r a m . A s e x p e c t a t i v a s d e t e r m i n a m o q u e o c l i e n t e está d i s p o s t o a
p a g a r . A s s i m , a q u a l i d a d e é j u l g a d a e m relação às e x p e c t a t i v a s . P o r e x e m p l o , o s
c l i e n t e s e s p e r a m m a i s d o q u e u m a refeição e m u m r e s t a u r a n t e c i n c o e s t r e l a s d o
q u e e m umfastfood. A q u a l i d a d e está t a m b é m r e l a c i o n a d a a c o m o c a d a p r o d u t o
a t e n d e às e x p e c t a t i v a s d o c l i e n t e . N o c a s o d a M i k e ' s C u s t o m D o o r s , a q u a l i d a d e
r e l a c i o n a - s e às e x p e c t a t i v a s d a p o r t a ( s u a aparência, f u n c i o n a l i d a d e e t r a t a m e n -
t o d o c l i e n t e a n t e s e após a c o m p r a ) . U m a organização q u e p o s s u i f o r t e reputação
por alta qualidade, c o m o a Toyota, t e m clientes q u e acreditam incorrer e m baixo
r i s c o d e d e s a p o n t a m e n t o / À m e d i d a q u e a s organizações a t e n d e m m e l h o r a o q u e
p r o m e t e m a o s c l i e n t e s , a q u a l i d a d e a u m e n t a e c r e s c e a avaliação d e q u e o s s e r -
viços e s p e r a d o s serão r e a l i z a d o s / O Q u a d r o 2 . 5 r e s u m e o r e l a c i o n a m e n t o e n t r e
serviço e q u a l i d a d e .

o
Custos
O s c u s t o s r e f l e t e m o s r e c u r s o s q u e a organização u s a p a r a f o r n e c e r p r o d u - Custos
t o s o u serviços. R e a l i z a r a s m e s m a s c o i s a s c o m m e n o s r e c u r s o s e , a s s i m , r e d u z h Recursos usados para
o s c u s t o s s i g n i f i c a q u e a organização está t o m a n d o - s e m a i s e f i c i e n t e . O c u s t o é fomeceru m produto
i m p o r t a n t e e m razão d o r e l a c i o n a m e n t o e n t t e o c u s t o d e u m p r o d u t o e s e u preço. °^ serviço.
A l o n g o p r a z o , o preço r e c e b i d o p o r u m p r o d u t o d e v e c o b r i r s e u s c u s t o s o u a o r -
ganização deixará d e fabricá-lo. D e s d e q u e o s c h e n t e s comprarão o p r o d u t o c o m
o m e n o r p r e ç o , s e a s d e m a i s c o i s a s p e r m a n e c e r e m i g u a i s , m a n t e r o c u s t o a o nível
mínimo p r o p o r c i o n a f o r t e v a n t a g e m c o m p e t i t i v a a u m a organização.

I QUADRO2.5
Serviço e Q u a l i d a d e .

0 que 0 0 que é O que o

cliente prometido > cliente
deseja ao cliente recebe

hiato d o hiato d a
serviço qualidade
86 CONTABILIDADE GERENCIAL

Monitorando o Desempenho Total Relacionado ao

Cliente

S e o s c l i e n t e s v a l o r i z a m o d e s e m p e n h o d o serviço, d a q u a l i d a d e e d o c u s t o ,
a organização d e v e m e n s u r a r e s s e s a t r i b u t o s u s a n d o i n d i c a d o r e s críticos d e d e -
s e m p e n h o . Essa é a p a r t e d o processo d e g e r e n c i a m e n t o d acadeia d ev a l o r que as
organizações t ê m d e s e n h a d o e o p e r a d o p a r a e n t r e g a r s e u s p r o d u t o s a o s c l i e n t e s .
O Q u a d r o 2.6 r e s u m e essas i m p o r t a n t e s m e d i d a s d e d e s e m p e n h o . ^
M u i t a s m e d i d a s d ed e s e m p e n h o d ec h e n t e o u indicadores d e d e s e m p e n h o
são f e i t o s e a v a h a d o s c o n t i n u a m e n t e p o r q u e s e r e l a c i o n a m às operações diárias
e à gestão e operação d a s a t i v i d a d e s d a c a d e i a d e v a l o r E m b o r a a s m e d i d a s q u e
não s e r e l a c i o n a m a o s c l i e n t e s - c o m o satisfação d o funcionário e d o f o r n e c e -
d o r , tumover d o funcionário e d o f o r n e c e d o r , r e t o m o s o b r e o i n v e s t i m e n t o d o s
proprietários e i m a g e m d a organização n a c o m u n i d a d e - s e j a m m e d i d a s d e d e -
s e m p e n h o i m p o r t a n t e s p a r a a organização m o n i t o r a r , e l a , g e r a l m e n t e , m o n i t o r a
e s s a s m e d i d a s d e d e s e m p e n h o n ã o r e l a c i o n a d a s a o c h e n t e c o m m e n o r frequência
p o r q u e é i n f l u e n c i a d a , p r i n c i p a l m e n t e , p o r decisões m a i s a l o n g o p r a z o e m a i s
periódicas q u e r e f l e t e m o p r o c e s s o d e produção e s e u design o u o s g a s t o s d i s c r i -
cionários, c o m o doação a u m a histituição d e c a r i d a d e .
Às v e z e s , é necessário m o n i t o r a r c o n t i n u a m e n t e a s m e d i d a s d e d e s e m p e n h o
o r g a n i z a c i o n a l não r e l a c i o n a d a s a o c h e n t e , e s p e c i a l m e n t e p a r a s i s t e m a s d e a l t o
r i s c o q u e p o d e m c a u s a r g r a v e s p r o b l e m a s . P o r e x e m p l o , e m razão d e s e u a m b i e n -
t e d e t r a b a l h o p o s s u i r g r a n d e p o t e n c i a l p a r a a c i d e n t e s , a m a i o r i a d a s siderúrgi-
c a s m o n i t o r a c o n t i n u a m e n t e e f a z relatórios d o s a c i d e n t e s q u e e n v o l v e m d a n o s
p e s s o a i s . E m razão d e s u a s instalações p o s s u f r e m a l t o p o t e n c i a l p a r a d a n o s a m -
b i e n t a i s , a m a i o r i a d a s fábricas d e p a p e l m o n i t o r a e f a z relatórios d o s i n c i d e n t e s
a m b i e n t a i s , c o m o d e s p e j o a c i d e n t a l d e água c o n t a m i n a d a n o s r i o s . F i n a l m e n t e ,
e m razão d e s e u a m b i e n t e f o m e c e r a l t o p o t e n c i a l d e d a n o político, a m a i o r i a d o s
p a r t i d o s m o n i t o r a c o n t i n u a m e n t e e f a z relatórios d e i n c i d e n t e s políticos, c o m o o s
d e l i t o s c o m e t i d o s p o r m e m b r o s partidários.

QUADRO 2.6
D e s e m p e n h o d o cliente.

Fator C r í t i c o de S u c e s s o Exemplos de Indicadores C r í t i c o s de Desempenho

Serviço Número d e c l i e n t e s , número d e n o v o s c l i e n t e s , número d e c l i e n t e s p e r d i d o s , p a r t i c i -

pação d e m e r c a d o , c o m p r a s p o r c l i e n t e , t e m p o p a r a a t e n d e r a c l i e n t e s e m períodos
d e pico, t e m p o p a r a a t e n d e r a o s p e d i d o s dos clientes, t e m p o d e d e m o r a p a r a r e s o l -
v e r a s reclamações d o s c l i e n t e s .

Qualidade Número d e reclamações d e c l i e n t e s p o r 1 . 0 0 0 p e d i d o s a t e n d i d o s , p e s q u i s a s o b r e a s a -

tisfação d e c l i e n t e s , p o r c e n t a g e m d a s e n t r e g a s p o n t u a i s , devoluções, u s o d a g a r a n t i a .

Custo índice d o s c u s t o s e m relação às r e c e i t a s , índice d o v o l u m e d e m a t e r i a l n o p r o d u t o f i n a l

e m relação a o m a t e r i a l c o m p r a d o , c u s t o d e u m a a t i v i d a d e p a r t i c u l a r , r e n t a b i l i d a d e
p o r c l i e n t e , índice d o c u s t o d e mão-de-obra e m p r e g a d a n o t r a b a l h o concluído e m r e l a -
ção a o c u s t o t o t a l d a mão-de-obra, v e n d a s p o r h o r a d u r a n t e o p i c o d a s operações.

5. A s m e d i d a s d o Q u a d r o 2 . 6 r e f e r e m - s e a o s c l i e n t e s e x t e m o s o u f i n a i s . A s organizações p o d e m
também d e s e n v o l v e r m e d i d a s d e d e s e m p e n h o p a r a o s c l i e n t e s i n t e r n o s . I n t e r n a m e n t e , a s m e -
d i d a s d e d e s e m p e n h o n o r m a l m e n t e r e f e r e m - s e à c o n f o r m i d a d e , p a r t i c u l a r m e n t e e m relação à
q u a h d a d e e a o a t e n d i m e n t o d a s programações d e e n t r e g a .
 EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 87

N a t u r e z a d a Eficácia e d a Eficiência

Eficácia e eficiência são d o i s t e r m o s u s a d o s n e l a d a s d e i m i p r o d u t o final e o u t r a u s e 9 0 t o -

freqiiememente pelos contadores gerenciais.
Cada u m deles t e m significado m u i t o especial.
Eficácia é a característica q u e s e r e f e r e
à h a b i l i d a d e d e u m p r o c e s s o alcançar s e u o b j e -
tivo. P o r e x e m p l o , s u p o n h a m o s q u e u m a agên-
c i a d o s c o r r e i o s e s t e j a u s a n d o u m a máquina d e
separar cartas cuja m a r g e m d e erro seja 3 % . A
agência c o m p r a u m a n o v a máquina c o m o o b j e -
tivo d e r e d u z h a m a r g e m d e e r r o , q u e c a i p a r a
1 , 5 % . E m razão d e a máquina t e r alcançado s e u
objetivo ela é eficaz.
Eficiência é u m a característica q u e s e
r e f e r e à h a b i l i d a d e d e u s a r u m mínimo possí-
v e l d e recursos p a r a sefazer a l g u m a coisa. P o r
e x e m p l o , s u p o n h a m o s q u e i m i a siderúrgica u s e
1 0 0 t o n e l a d a s d e aço b r u t o p a r a f a b r i c a r 8 0 t o -
n e l a d a s d e aço b r u t o p a r a f a b r i c a r 8 0 t o n e l a -
d a s d o m e s m o p r o d u t o . A s e g u n d a siderúrgica
é mais eficiente d o que a primeira porque usa
m e n o s aço b r u t o p a r a f a b r i c a r a m e s m a q u a n t i -
dade deproduto final.
Eficácia e eficiência são a s s u n t o s m u i t o
diferentes q u e os gerentes a b o r d a m diferen-
t e m e n t e . A eficácia é d e t e r m i n a d a p e l o design
do processo que é avaliado e alterado periodi-
c a m e n t e . A eficiência é d e t e r m i n a d a , c o n j u n t a -
m e n t e , p e l o design d o p r o c e s s o e p o r c o m o o
processo opera diariamente.
O P r o f Charles T. H o m g r e n , renomado
professor d e contabilidade gerendal, r e s u m i u o
a s s u n t o c o m a s e g u i n t e frase: " M a t a r u m a m o s c a
c o m u m a m a r r e t a é e f i c a z , m a s não e f i c i e n t e . "

• S u p o n h a m o s q u e M i k e R o y p o s s a c o m p r a r u m a n o v a máquina d e c o r t a r aço
p a r a a M i k e ' s C u s t o m D o o r s , q u e reduzhá o s c u s t o s p o r g e r a r m e n o s desperdício
d e aço e r e t t a b a l h o . I s s o r e d u z i r i a o s c u s t o s e , p o r c o n s e g u i n t e , permitirá à M i k e
r e d u z h s e u s preços e m e l h o r a r o l u c r o . E s s a opção é a t t a e n t e , t a n t o a o s c h e n t e s
q u a n t o a o proprietário. E n t i e t a n t o , s u p o n h a m o s q u e M i k e d e c i d e não c o m p r a r
e s s a máquina p o r a c h a r q u e s e u design e s u a s características o p e r a c i o n a i s c r i a -
rão r i s c o d e segurança inaceitável a o s funcionários. E s s e e x e m p l o h u s t r a como
questões r e l a c i o n a d a s a o a t e n d i m e n t o d a s n e c e s s i d a d e s d e funcionários, f o m e c e -
d o r e s , proprietário e c o m u n i d a d e são, g e r a l m e n t e , a f e t a d a s p o r decisões a l o n g o
p r a z o r e l a c i o n a d a s a o design d a c a d e i a d e v a l o r E s s a s decisões são p e r i o d i c a m e n -
t e r e c o n s i d e r a d a s q u a n d o o s p l a n e j a d o r e s r e a v a l i a m o design d o p r o c e s s o .

Mensuração do Desempenho

' Mensuração do d e s e m p e n h o é a a t i v i d a d e d e m e d i r o d e s e m p e n h o d e Mensuração do

Desempenho
u m a a t i v i d a d e o ud et o d a a cadeia d e v a l o n T a l v e z seja a t a r e f a d a c o n t a b i l i d a d e
Medição d o d e -
g e r e n c i a l m a i s i m p o r t a n t e , m a i s i n c o m p r e e n d i d a e m a i s difích. U m s i s t e m a e f i c a z
sempenho de u m a
d e mensuração d o d e s e m p e n h o d a s operações c o n t é m i n d i c a d o r e s críticos d e atividade o u de toda
desempenho que fazem o seguinte: a cadeia d evalor.

1. C o n s i d e r a m c a d a a t i v i d a d e e a própria organização s o b a perspectiva

do cliente.
2. A v a l i a m c a d a a t i v i d a d e u s a n d o m e d i d a s d e d e s e m p e n h o validadas pelo
cliente^
88 CONTABILIDADE GERENCIAL
Output
M e d i d a física d e p r o -
dução o u a t i v i d a d e ,
c o m o número d e u n i -
dades produzidas o u
t e m p o gasto para se
fazer a l g u m a coisa.
Resultado
V a l o r atribuído p e l o
c l i e n t e à conclusão
de u m a atividade.
P o r e x e m p l o , número
de unidades d e
produção e g r a u d e
satisfação d o c l i e n t e
gerado p o r u m
serviço.
3. C o n s i d e r a m t o d a s a s f a c e t a s d o d e s e m p e n h o d aatividade q u e a f e t a m
c l i e n t e s e , a s s h n , são abrangentes.
4 . Fornece feedback p a r a a j u d a r o s m e m b r o s d a organização a i d e n t i f i c a r
problemas e oportunidades d em e l h o r i a . ^
REFLETINDO SOBRE A PERSPECTIVA DO CLIENTE. A s m e d i d a s d e
desempenho d e v e m c o m u n i c a r e r e s u m i r a s c o i s a s q u e são críticas p a r a a o r g a -
nização s e r b e m - s u c e d i d a e m a t e n d e r às e x p e c t a t i v a s d o s c l i e n t e s . E m b o r a i s s o
pareça m u i t o básico, m u i t a s organizações d e i x a m d e m e d i r s i s t e m a t i c a m e n t e o
que seus clientes desejam e v a l o r i z a m . A smedidas d e d e s e m p e n h o focadas n o
c l i e n t e a j u d a m o s m e m b r o s d a organização a g e r e n c i a r o s p r o c e s s o s e a s a t i v i -
d a d e s d a c a d e i a d e v a l o r a o c o n c e n t i a r s u a atenção e m m e l h o r a r o q u e i m p o r t a
p a r a o c l i e n t e . P o r e x e m p l o , s e t o d o s o s funcionários d a M i k e ' s C u s t o m Doors
s o u b e r e m q u e o s c l i e n t e s q u e r e m serviço rápido e p r o d u t o s confiáveis, e n t i e g u e s
p o n t u a l m e n t e e a preços b a i x o s , e l e s poderão g e r e n c i a r s u a s a t i v i d a d e s , mes-
m o q u e não l i d e m d h e t a m e n t e c o m o s c l i e n t e s . O p e s s o a l d e manutenção p o d e
c o n c l u i r q u e e s s e s o b j e t i v o s s i g n i f i c a m q u e .o e q u i p a m e n t o d e v e e s t a r e m p l e n a s
condições d e f u n c i o n a m e n t o p a r a não h a v e r a t i a s o s d e p r o d u ç ã o e a u m e n t o d e
c u s t o s desnecessários.
U S A N D O A VALIDAÇÃO D O C L I E N T E - O U T P U T S E RESULTADOS.
A s m e d i d a s d ed e s e m p e n h o d e v e m serextemas o u validadas pelo cHente, e m v e z
d e i n t e r n a s p a r a a organização. D e v e m r e f l e t i r u m e n t e n d i m e n t o d a diferença
e n t t e o output e o r e s u l t a d o d a s a t i v i d a d e s . I s s o r e q u e r a h a b h i d a d e d e d e f i n i r
precisamente o q u e oschentes valorizam.
o
O u t p u t é u m am e d i d a fi'sica d a a t i v i d a d e , c o m o número d e u n i d a d e s pro-
duzidas o u t e m p o gasto p a r a s efazer a l g u m a coisa. R e s u l t a d o é c o m o o cliente
v a l o r i z a a conclusão d e u m a a t i v i d a d e , c o m o número d e u n i d a d e s p r o d u z i d a s o u
g r a u d e satisfação d o c l i e n t e g e r a d o p o r u m serviço.
O Quadro 2 . 7f o m e c e a l g u n s e x e m p l o s d e inputs^ outputs e resultados.
Inputs são o s r e c u r s o s q u e a organização u s a p a r a f a z e r a l g o . Outputs são a s
c o i s a s q u e a s organizações m e d e m c o m frequência p o r q u e são fi'sicas e, assim,
f a c h m e n t e m e n s u r a d a s c o m o b j e t i v i d a d e . M u i t a s organizações a v a l i a m a p r o d u -
tividade c o m o o índice d o s outputs s o b r e o s inputs. P o r e x e m p l o , a s fábricas d e
processamento de peixe, comida e frango medem rotinehamente a produtividade
d o s m a t e r i a i s (também d e n o m i n a d o r e n d i m e n t o ) d i v i d i n d o o p e s o d a p r o d u ç ã o
vendável p e l o p e s o d a s matérias-primas.
E n t t e t a n t o , d e s d e q u e o s r e s u l t a d o s são o s q u e o s c h e n t e s v a l o r i z a m , e l e s
fomecem u m a m e l h o r m e d i d a d o q u e o p r o c e s s o está c o n t r i b u i n d o p a r a a o r -
ganização. O s r e s u l t a d o s são a s c o i s a s q u e a organização está n o n e g ó c i o p a r a
realizar. Consideremos como deve ser distorcida a medida d eprodutividade d o
p e s o d o output d i v i d i d o p e l o p e s o d o input e m u m frigorífico d e c a m e empacota-
d a . A operação d e p r o c e s s a m e n t o o b t e r i a a m e s m a avaliação d e d e s e m p e n h o d e
conversão d a matéria-prima q u e p o d e r i a s e r tiansformada e m costela assada o u
e m hambúrguer^
7. D e f a t o , a operação d e p r o c e s s a m e n t o p o d e r i a o b t e r m a i s crédito f a z e n d o i s s o , d e s d e q u e o
processo usasse m a i s g o r d u r a que, d eo u t r a m a n e i r a , teria se t r a n s f o r m a d o e m refugo.
 E M P R E S A C O M O S I S T E M A D E ATIVIDADES 8 9

Monitorando o Processo em Tempo Real para o Serviço ao

Cliente
A C a i i b b e a n Satellite Services instala
t r a n s m i s s o r e s - r e c e p t o r e s e m contêineres d e
carga. Esses e q u i p a m e n t o s m o n i t o r a m a posi-
ção d o c o n t e i n e r , s u a t e m p e r a t u r a e u m i d a d e
i n t e r n a . E s s a s informações são t r a n s m i t i d a s ,
p r i m e i r a m e n t e , a u m satéHte e , d e p o i s , a o c o m -
p u t a d o r d aempresa. P e r m i t e m que os clientes
m o n i t o r e m a posição e a s condições d e s e u s
contêineres e. q u e a e m p r e s a o s o r i e n t e s o b r e o
t e m p o e s t i m a d o d e chegada d e suas cargas a o
d e s t i n o , além d e p o s s i b i l i t a r e m o a j u s t a m e n t o
da temperatura e da umidade.

O Q u a d r o 2 . 8 r e s u m e o s r e l a c i o n a m e n t o s e n t r e inputs, outputs e resultados

e m u m a universidade.
A m a i o r i a d a s orgaruzações e s c o l h e m e d h outputs ( c o m o número d e peças
f a b r i c a d a s , número d e p a l a v r a s d i g i t a d a s e número d e e m b a r q u e s e n t i e g u e s ) e m
v e z d e r e s u l t a d o s ( c o m o número d e peças f a b r i c a d a s q u e a t e n d e m às exigências
d o s c h e n t e s , número d e p a l a v r a s c o r r e t a m e n t e d i g i t a d a s e número d e e m b a r q u e s
e n t i e g u e s s e m a v a r i a e c o m p o n t u a h d a d e ) . A d i f e r e n p a crítica entre medida de resul-
tado e medida de o u t p u t e que o resultado foca a eficácia em atender às exigências do
cliente e o o u t p u t não. P o r t a n t o , u m a organização q u e f o c a a m e l h o r i a d o s outputs
não f a z distinção e n t i e o q u e a p e n a s é f e i t o e o q u e é f e i t o e o s c h e n t e s v a l o r i z a m .

R E F L E T I N D O A INFORMAÇÃO A B R A N G E N T E . U m p r o g r a m a e f i c a z d e
mensuração d o d e s e m p e n h o a v a l i a t o d a s a s f a c e t a s r e l e v a n t e s d o d e s e m p e n h o .
A s s i m , o t o m a d o r d e decisão nã© está m o t i v a d o o u i n f l u e n c i a d o p e l a relevância
d a s a l t e r n a t i v a s , m a s a s f a c e t a s não m e d i d a s d o d e s e m p e n h o p e l o d e s e m p e n f i o
d a s f a c e t a s m e d i d a s . A s organizações d e v e m e v i t a r c a h n a a r m a d i l h a d e p e n s a r :
" S e não p o d e m o s m e d h o q u e d e s e j a m o s , d e s e j e m o s o q u e p o s s a m o s m e d i r . F o -
c a r e m u m a única m e d i d a d e d e s e m p e n h o p o d e t e r s e v e r a s consequências c o m o
os e x e m p l o s s u b s e q u e n t e s m o s t r a m .

Mensurando o Desempenho da Federal Express

A Federal Express mede 1 2 atributos d e
serviço. P o n d e r a o escore d e d e s e m p e n h o e m
c a d a a t r i b u t o - q u a n t o m a i o r a irritação d o
cliente causada p o r falhas d e desempenho,
m a i o r o p e s o atribuído a e s s e a t r i b u t o - p a r a d e -
t e r m i n a r o escore d ed e s e m p e n h o global d o ser-
viço, também d e n o m i n a d o i n d i c a d o r d e q u a h -
d a d e d o serviço. O e s c o r e é c a l c v d a d o e d i v u l g a -
do semanalmente.
O s funcionários u s a m o e s c o r e p a r a e n c o n -
t r a r as causas q u e o r i g i n a m as f a l h a s d e d e s e m -
penho. Por exemplo, se os pacotes estiverem
m a l e t i q u e t a d o s e c a u s a r e m f a l h a s n o serviço,
p r o c e d i m e n t o s são d e s e n v o l v i d o s p a r a e l i m i n a r
as c a u s a s d o s p a c o t e s m a l e t i q u e t a d o s .

A dificuldade d e encontrar medidas d e desempenho que estejam alinhadas a o desempenho

p r e t e n d i d o e a o s p r o b l e m a s c r i a d o s ' q u a n d o a s organizações u s a m m e d i d a s d e d e s e m p e n h o
i n a d e q u a d a s são b e m c o n h e c i d o s n a bibhografía s o b r e c o m p o r t a m e n t o o r g a n i z a c i o n a l . P o r
e x e m p l o , v e j a K E R R , S t e v e n . O n t h e f o U y o f lewaiáing A , w h i l e h o p i n g f o r B . Academy of Ma-
nagement Journal, V. 1 8 , 1 n ^ 4 , p . 7 6 9 - 7 8 3 , 1 9 7 5 .
90 COOTABIUDADE GERENCIAL

QUADRO 2.7
Inputs, outputs e r e s u l t a d o s

Organização Input Output Resultado

Agência G o v e r n a m e n t a l Horas d e aconselhamen- Número d e h o r a s d e a c o n - Número d e e m p r e g o s e n -

de Emprego. to pagas pelo governo. selhamento. contrados d eacordo com
a s e x p e c t a t i v a s legítimas
dos clientes.

Patrulhamento de Rua Custo do patrulhamento Horas gastas no patrulha- Efeito d o p a t r u l h a m e n t o

mento. na taxa criminal.

Laboratório d e P e s q u i s a Número d e h o r a s p a g a s Número d e h o r a s t r a b a - Número d e p a t e n t e s p r o -

a o s funcionários d o l a b o - l h a d a s n o laboratório. duzidas o u rentabilidade
ratório. dos produtos fabricados.

Serraria V o l u m e d e toras proces- V o l u m e d e tábuas p r o d u - V a l o r realizável líquido

sadas. zidas. d a s tábuas p r o d u z i d a s .

Q u a n d o a D o m i n o ' s P i z z a p r o m e t e u a seus clientes q u e e n t r e g a r i a as pizzas

e m s u a s c a s a s d e n t r o d e 3 0 m i n u t o s o u d e v o l v e r i a $ 3 , e s t a v a deímindo e g a r a n -
t i n d o s e u s serviços. O q u e a D o m i n o ' s não p r e v i a o u p r e t e n d i a e r a q u e o s j o v e n s
motoristas, geralmente inexperientes, c o r r e r i a m pelas ruas para c u m p r i r e m o
compromis^so d e entrega e m 3 0 m i n u t o s . O sconsumidores p a s s a r a m a r e c l a m a r
sobre a g a r a n t i a e i n f o r m a r a m aos franqueados d a D o n i i n o ' s que p r e f e r i a m espe-
rar m a i s t e m p o pelas pizzas, desde que o sentregadores dirigissem m a i s devagar
e c o m m a i o r segurança. M u i t o s f r a n q u e a d o s d a D o m i n o ' s p e n s a r a m d a m e s m a
f o r m a e p e d i r a m a seus m o t o r i s t a s p a r a d i r i g i r e m m a i s devagar p o r q u e devolve-
r i a m d eb o m g r a d o o s $ 3 aos clientes. A o focar apenas u m a faceta d o d e s e m p e -
n h o - avelocidade a D o m i n o ' s P i z z a p a s s a v a a m e n s a g e m a s e u s funcionários
de que estava preocupada c o m a rapidez d aentrega e q u a l q u e r o u t r a faceta d o
d e s e m p e n h o , c o m o a segurança, n ã o i m p o r t a v a . E s s e a s s u n t o g e r o u u m a c r i s e
e m d e z e m b r o d e 1 9 9 3 q u a n d o o t r i b u n a l d o júri c o n c e d e u $ 9 9 milhões a u m a

QUADRO 2.8
Inputs, Outputs, e R e s u l t a d o s e m u m a U n i v e r s i d a d e .

Inputs: Processo:
mão-de-obra, p e s s o a s , prédios,
m a t e r i a i s , edifícios . cursos

•1

Resultados;
Outputs:
conhecimento
número e t i p o s
d i v u l g a d o e útil
de cursos
ao estudante
 EMPRESA COMO SISTEMA DE A T M D A D E S 91

m u l h e r q u e s o f r e u d a n o s n a cabeça e n a e s p i n h a d o r s a l após s e r a t r o p e l a d a p o r
u m m o t o r i s t a d a D o m i n o ' s P i z z a q u e avançou o s i n a l v e r m e l h o . L o g o após e s s e
acidente, a Domino's descontinuou a garantia d eentrega e m 3 0 minutos.
N o final d a década d e 1 9 7 0 e início d a década d e 1 9 8 0 , a H a r l e y D a v i d s o n ,
f a b r i c a n t e d e m o t o c i c l e t a s , p a s s o u p o r d i f i c u l d a d e s . P a r a m e l h o r a r o fluxo d e c a i -
x a , s e u s e x e c u t i v o s s o l i c i t a r a m a o p e s s o a l d a fábrica p a r a a g h i z a r o p r o c e s s o d e
m a n u f a t u r a e e n t i e g a . O r e s u l t a d o f o i q u e o s funcionários s e g u i r a m h t e r a l m e n t e
a s instruções e p a s s a r a m a e m b a r c a r a s m o t o c i c l e t a s às l o j a s d o s r e v e n d e d o r e s ,
m e s m o s a b e n d o q u e h a v i a d e f e i t o s , c o m o v a z a m e n t o d e óleo.
S u p o n h a m o s q u e o s balconistas d aMik;e's C u s t o m D o o r s s e j a m orientados
a p r e e n c h e r o s p e d i d o s c o m m a i o r r a p i d e z p a r a m e l h o r a r o índice d e serviço a o s
clientes. O s clientes c o m dificuldade d e t r a n s m i t i r seus p e d i d o s c o mr a p i d e z ( p o r
e x e m p l o , p o d e m s e r n o v o s n o n e g ó c i o e não e s t a r f a m f l i a r i z a d o s c o m a l i n h a
d e p r o d u t o s o u p o d e m t e r p r o b l e m a s d e l i n g u a g e m , visão, l e i t u r a o u audição)
frusttarão o s funcionários q u e p o d e m s e r a v a h a d o s p o r s e u s índices d e v e n d a s .
E s t e s p o d e m s e r g r o s s e i r o s o u até i g n o r a r e m o s d i e n t e s q u e a c r e d i t a r e m e s t a r
r e d u z i n d o s u a p r o d u t i v i d a d e . P o r conseguinte, o sbalconistas d a e m p r e s a d e v e m
s e r o r i e n t a d o s a f o m e c e r , p r i m e i r a m e n t e , u m b o m serviço e d e p o i s tiabaUiarem
para melhorar a produtividade.
FORNECENDO F E E D B A C K . A s medidas d edesempenho devem ser com-
preensíveis e e s t a r d e a c o r d o c o m a s n e c e s s i d a d e s d a s p e s s o a s q u e d i r i g e m a s
a t i v i d a d e s d a organização. U m p r o g r a m a e f i c a z d e mensuração d e d e s e m p e n h o
ajudará a s p e s s o a s q u e g e r e n c i a m a c a d e i a d e v a l o r a i d e n t i f i c a r o s p r o b l e m a s e
s u g e r i r a s soluções. E s s e a t r i b u t o r e f l e t e a n a t u r e z a d o propósito d a mensuração
d e d e s e m p e n h o e m a v a l i a r a s operações e f o m e c e r u m a orientação s i g n i f i c a t i v a
para sua melhoria. -

Sinais

U m s i n a l é u m a informação f o r n e c i d a a o t o m a d o r d e decisão. A s m e d i d a s Sinal

d e d e s e m p e n h o f o m e c e m d o i s tipos d e s i n a i s : ( 1 ) s i n a i s d e advertência; e ( 2 ) Informação f o r n e -
s i n a i s d e diagnóstico. cida a u m t o m a d o r
d e decisão. Há d o i s
. tipos d e sinais: ( 1 )
u m a advertência d e
q u e há m n p r o b l e m a ;
Sinais de Advertência e ( 2 ) u m diagnósti-
co q u e i d e n t i f i c a o
problema.
O p r i m e h o s i n a l é u m a advertência d e q u e a l g o está e r r a d o , d a m e s m a f o r m a
que o aumento d a temperatura d o corpo d eu m a pessoa acima d on o r m a l é u m
s i n a l d e q u e a l g o não v a i b e m . ^ ^ O s i n a l d e advertência d e s e n c a d e i a u m a i n v e s t i g a -
ção p a r a i d e n t i f i c a r e c o r r i g h o p r o b l e m a q u e d e t e r m i n o u o s i n a l . N a e m p r e s a , a
deterioração d o d e s e m p e n h o f i n a n c e i r o , c o m o q u e d a d a s v e n d a s , d o l u c r o o u d o
r e t o m o s o b r e o i n v e s t i m e n t o , são s i n a i s d e advertência d e q u e eficácia o u a e f i c i -
ência d a c a d e i a d e v a l o r d a organização o u d e s e u s p r o c e s s o s f u n d a m e n t a i s está
d i m i n u i n d o . F r e q u e n t e m e n t e , o ssupervisores u s a m as medidas financeiras como
s i n a i s d e advertência p a r a m o n i t o r a r o s p r o c e s s o s p e l o s q u a i s são responsáveis,
m a s não g e r e n c i a m d i r e t a m e n t e . P o r e x e m p l o , n a M i k e ' s C u s t o m D o o r s , a r e d u -
ção d a s v e n d a s e a q u e d a d o l u c r o c o m o p o r c e n t a g e m d a s v e n d a s s e r i a m s h i a i s
de q u e a empresa estaria c o m dificuldades d ea t i a h clientes (efeito receita sobre
CONTABILIDADE GERENCML

OS l u c r o s ) e d e c o n t r o l a r o s c u s t o s ( e f e i t o c u s t o s o b r e o s l u c r o s ) q u e p r e c i s a v a m
ser identificados e corrigidos.

Sinais de Diagnóstico

•' O s s i n a i s d e diagnóstico f o m e c e m evidência d i r e t a o u i n d i r e t a d a n a t u r e z a

d o p r o b l e m a d e u m p r o c e s s o básico e p o d e m a i n d a s u g e r i r u m a f o r m a d e l i d a r
c o m e s s e p r o b l e m a . P o r e x e m p l o , m u i t o s automóveis têm s i s t e m a d e m o n i t o r a -
m e n t o q u e p o d e d e t e c t a r p e r d a d e pressão n o s i s t e m a d e f r e i o s . S e e s s e s i s t e m a
d e t e c t a r u m p r o b l e m a , u m c ó d i g o é a r m a z e n a d o e m s u a memória p a r a i n d i c a r
o p r o b l e m a d e t e c t a d o , s i n a l i z a n d o a o m o t o r i s t a c o m u m a l u z d e advertência n o
painel d e instmmentos. O motorista, que pode ter pouca ou n e n h u m a habilidade
mecânica, é a d v e r t i d o d e q u e há a l g o e r r a d o q u e r e q u e r a atenção d e u m e s p e -
c i a l i s t a . D e p o i s , o mecânico p o d e u s a r u m c o m p u t a d o r p a r a a c e s s a r o c ó d i g o
a r m a z e n a d o ( s i n a l d e diagnóstico) p a r a i d e n t i f i c a r p o r q u e o s i s t e m a d e m o n i t o -
r a m e n t o l i g o u a l u z d e advertência.
E m r e s p o s t a a o d e c l m i o d e v e n d a s , q u e é u m s i n a l d e advertência d e q u e a l -
g u n s e l e m e n t o s d o s p r o c e s s o s o r g a n i z a c i o n a i s n ã o estão a t e n d e n d o às exigências
dos clientes, o g e r e n t e d e m a r k e t i n g d aM i k e ' s C u s t o m D o o r p o d e p r o v i d e n c i a r
u m a pesquisa j u n t o aos chentes p a r a identificar, e n t i e o u t t a s coisas, q u e o m a u
a c a b a m e n t o d a s p o r t a s está c a u s a n d o insatisfação n o s c l i e n t e s e p r o v o c a n d o p e r -
d a d e v e n d a s . E s s a informação e s p e c i f i c a o u d e diagnóstico f o c a a atenção n a s
a t i v i d a d e s d e a c a b a m e n t o d o p r o c e s s o d e fabricação d a s p o r t a s q u e p o d e e x i g i r
novo tieinamento d o s funcionários, revisão d o s p r o c e s s o s o u n o v o maquinário.
/As pessoas que gerenciam diretamente as atividades necessitam d e i n f o r m a -
ção d e advertência e d e diagnóstico p a r a i d e n t i f i c a r e s o l u c i o n a r o s p r o b l e m a s
q u e r e q u e r e m atenção. I n f e l i z m e n t e , e m b o r a a l g u m a s organiz-ações c o l e t e m i n -
formações d e diagnóstico e m b a s e sistemática,^ a m a i o r i a d a s informações d e
diagnóstico c u s t a c a r o . C o n t u d o , a m a i o r i a d a s organizações u s a informações d e
advertência, p a r t i c u l a r m e n t e informações financeiras, para desencadear a coleta
episódica d e informações d e diagnóstico. ,

Custos e Benefícios da Informação

U m a d a s p r i n c i p a i s diferenças e n t t e c o n t a b i h d a d e f h i a n c e h a e c o n t a b i h d a d e
g e r e n c i a l é q u e a híformação contábh f i n a n c e h a é p r e s c r i t a o u e x i g i d a p e l a s a u t o -
ridades q u e e s t a b e l e c e m o s padrões d o s relatórios e x t e m o s . E m c o n t t a s t e , a i n f o r -
mação contábh g e r e n d a l d e v e s e m p r e s e r j u s t i f i c a d a p e l o s benefícios q u e f o m e c e à
organização. E s p e c i f i c a m e n t e , a v a l i a r e s s e s b e n e f i c i o s e n v o l v e e s t i m a r o a u m e n t o
r e s t h t a n t e d o l u c r o e m decorrênda d o d e s e n v o l v i m e n t o e d o u s o d a i n f o r m a ç ã o . /

9. Há d o i s tipos d e organizações h a b i t u a d a s a u s a r mformação de.diagnóstico: a s p e r t e n c e n t e s a

s e t o r e s d e r e c u r s o s n a t u r a i s - c o m o petróleo e gás e c e l u l o s e , e a s q u e u s a m p r o c e s s o s c o n t i ' -
n u o s , c o m o a s fábricas d e n y l o n . N o c a s o d o s s e t o r e s d e r e c u r s o s n a t u r a i s , a p r i n c i p a l p r e o c u -
pação é m o n i t o r a r e c o n t r o l a r o u s o d a s matérias-primas, p r i n c i p a i s c o m p o n e n t e s d o s c u s t o s
d o p r o d u t o . N o c a s o dàs q u e u s a m p r o c e s s o s contínuos, a p r i n c i p a l preocupação é d e t e c t a r e
c o r r i g i r r a p i d a m e n t e o s p r o b l e m a s p o r c a u s a d a r a p i d e z d a produção. O próprio e q u i p a m e n t o
d e c o n t r o l e d o p r o c e s s o c o l e t a a informação q u e u s a p a r a i d e n t i f i c a r e c o r r i g i r r a p i d a m e n t e o s
p r o b l e m a s do processo.
 EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 93

P o r t a n t o , a s e m p r e s a s d e v e m a v a l i a r t o d a s a s informações contábeis g e r e n -
ciais e o ssistemas d ec o n t r o l e , pelo m e n o s i n t u i t i v a m e n t e , c o m p a r a n d o o s custos
e o s benefícios d a informação e d o s i s t e m a p r o p o s t o s . M u i t a s p e s s o a s a c r e d i t a m
que, à m e d i d a que os sistemas d e custeio t o m a m - s e m a i s complexos, os custos
c r e s c e m c o m m a i o r r a p i d e z e o s benefícios a u m e n t a m c o m m a i o r lentidão.^° O
Q u a d r o 2 . 9 m o s t r a o p o n t o e m q u e o s c u s t o s m a r g i n a i s e o s benefícios d a i n -
formação s u g e r e m u m nível ótimo d e informação a f o m e c e r . O v a l o r m a r g i n a l
e o c u s t o m a r g i n a l d a informação^^ são i g u a i s q u a n d o o v o l u m e d e informação
f o r 1 0 . D e s e n v o l v e r o v o l u m e d e informação a c i m a o u a b a i x o d e s s e p o n t o é s u -
botimização.' C l a r a m e n t e , é provável q u e n e m a administiação o u o c o n t a d o r
g e r e n c i a l está p r e p a r a d o p a r a d e s e n v o l v e r u m q u a d r o d e t a l h a d o p a r a c o m p a r a r
o s c u s t o s e o s b e n e f i ' c i o s d a informação. E n t r e t a n t o , o princípio d e c o m p a r a r o s
benefí'cios e s p e r a d o s c o m o s c u s t o s e s p e r a d o s é i m p o r t a n t e . '

O princípio a q u i h u s t i a d o é q u e não s e j u s t i f i c a m m e l h o r i a s n o s i s t e m a d e
informação q u a n d o o s c u s t o s e s p e r a d o s s u p e r a m o s b e n e & ' c i o s e s p e r a d o s . A s s h n ,
os c o n t a d o r e s g e r e n c i a i s d e v e m s e m p r e ser c u i d a d o s o s p a r a c o m p a r a r o s custos
e o s benefí'cios e s t i m a d o s d a informação q u e f o m e c e m . C o n s e q u e n t e m e n t e , o s
s i s t e m a s d e c u s t e i o c o m p l e x o s , c o m o o A B C d e s c r i t o n o Capítulo 7 , p o d e m s e r
e c o n o m i c a m e n t e desejáveis e m a l g u m a s organizações e não e m o u t r a s .

QUADRO 2.9
Benefícios e C u s t o s d a Informação.

$ 7000
o
ICO

1 3 5 7 9 1 1 13 15 17 19 2 1 2 3 2 5 27 29 3 1 3 3 3 5

V o l u m e de Informação

Benefícios d a Informação
C u s t o s d a Informação

10. I s t o é, o v a l o r m a r g i n a l d a informação está c a i n d o e o c u s t o m a r g i n a l d e desenvol^àmento d a

ioformação está a u m e n t a n d o .
11. N o q u a d r o , e s s e s v a l o r e s m a r g i n a i s i g u a l a m - s e , r e s p e c t i v a m e n t e , n a s inclinações d a s funções
d e benefício e c u s t o .
94 CONTABILIDADE GERENCLAL
Controle
C o n j u n t o d e métodos
e ferramentas usados
pelos m e m b r o s da
organização p a r a
mantê-la n a t r i l h a e ,
a s s i m , alcançar s e u s
objetivos.
Medidas de Desempenho como Ajuda no Controle das
Operações .
i ^ s m e d i d a s d e d e s e m p e n h o são p a r t e s críticas d o c o n t r o l e d a s operações.
C o n t r o l e é o c o n j u n t o d e métodos e f e r r a m e n t a s u s a d o s p e l o s m e m b r o s d a o r -
ganização p a r a mantê-la n a t r i l h a e , a s s i m , alcançar s e u s o b j e t i v o s . |
O s c l i e n t e s d a organização d e t e r m i n a m o s o b j e t i v o s d a s operações d e n t r o
d o c o n t e x t o d a s restrições d e f i n i d a s p o r o u t r o s stakeholders. O controle pode
ser exercido por: ( 1 )d e s e n v o l v i m e n t o d e p r o c e d i m e n t o s p a d r o n i z a d o s q u e o s
funcionários são o r i e n t a d o s a s e g u h ; e ( 2 ) contratação d e p e s s o a s q u a l i f i c a d a s
q u e e n t e n d e m o s o b j e t i v o s d a organização e r e c e b e m p o d e r p a r a f a z e r o q u e f o r
necessário p a r a a t i n g i - l o s , u s a n d o o s i s t e m a d e c o n t r o l e p a r a a v a l i a r o d e s e m p e -
n h o e a q u a l i d a d e d o r e s u l t a d o final. P o r e x e m p l o , p a r a h u s t r a r o p r i m e i r o tipo
de controle, a Mike's C u s t o m D o o r pode desenvolver u m a f o r m a padronizada d e
a j u s t a r (_set up) u m a máquina d e c o r t a r aço e e x i g i r q u e t o d a s a s máquinas s e -
j a m a j u s t a d a s c o n f o r m e e s s e m é t o d o . P a r a i l u s t t a r o s e g u n d o tipo d e c o n t r o l e , a
Mike's C u s t o m D o o r pode contrataru m gerente c o m plenos poderes para fazer o
necessário p a r a a e m p r e s a a t i n g i r o s o b j e t i v o s d o proprietário.
/ a informação é crítica p a r a e s s a s d u a s a b o r d a g e n s d e c o n t r o l e . / Q u a n d o o
c o n t i o l e é u s a d o p a r a assegurar conformidade aos procedimentos operacionais pa-
dronizados, a informação é u s a d a p a r a m o t i v a r a s p e s s o a s a s e g u h e m a s n o r m a s e
p a r a v e r i f i c a r s e e l a s estão s e g u i n d o - a s . Q u a n d o o c o n t i o l e é u s a d o p a r a motivar
as pessoas a serem criativas no atendimento dos objetivos dos clientes, a informação
é u s a d a p a r a i n f o r m a r às p e s s o a s e ajudá-las a e s c o l h e r u m c u r s o d e ação q u e
a j u d e a organização a a t i n g i r s e u s o b j e t i v o s ^|
Padrões d e D e s e m p e n h o
U m a v e z a organização t e n h a d e c i d i d o q u e i n d i c a d o r e s d e d e s e m p e n h o são
críticos m e n s u r a r e d e s e n v o l v i d o u m s i s t e m a p a r a i d e n t i f i c a r e s s a s medições, e l a
d e v e a v a l i a r s e u d e s e m p e n h o . P a r t e d o p r o c e s s o d e avaliação d o d e s e m p e n h o é
c o m p a r a r o r e a h z a d o c o m a l g u m padrão o u nível-alvo d e d e s e m p e n h o . U m a d i s -
crepância e n t r e o s níveis d e d e s e m p e n h o r e a l e p l a n e j a d o , c o m o f a l h a e m a t e n -
der aos alvos de v e n d a s n a M i k e ' s C u s t o m D o o r s , sinalizau m p r o b l e m a potencial.
I s s o , p o r s u a v e z , e v o c a u m exercício d e solução d e p r o b l e m a p a r a d e t e r m i n a r ,
p r i m e i r o , s e há u m p r o b l e m a , e , e m c a s o a f i r m a t i v o , solucioná-lo.
A s organizações d e s e n v o l v e m padrões d e d e s e m p e n h o d e m u i t a s f o r m a s d i -
f e r e n t e s . M u i t a s o s e s t a b e l e c e m b a s e a d a s no potencial estimado. P o r e x e m p l o , u m
e n g e n h e h o p o d e e s t u d a r u m a máquina d e e n g a r r a f a r e c o n c l u i r , b a s e a d o e m s e u
d e s e n h o e características o p e r a c i o n a i s , q u e e l a d e v e e n c h e r 2 . 5 0 0 g a r r a f a s p o r
h o r a . O u , b a s e a n d o - s e n a experiência, o g e r e n t e d a M i k e ' s C u s t o m D o o r s p o d e
c o n c l u i r q u e u m funcionário d e v e s e r c a p a z d e c o n c l u h u m a p o r t a p a d r o n i z a d a
e m 3 5 m i n u t o s . A s s i m , M i k e p o d e a v a l i a r o d e s e m p e n h o r e a l e m relação a e s s e
padrão d e d e s e m p e n h o .
O u t i a s organizações e s t a b e l e c e m a l v o s d e d e s e m p e n h o , b a s e a d a s e m m e -
lhorar o desempenho passado. Por exemplo, u m estudo d o desempenho passa-
 EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 9 5

d o p o d e r e v e l a r q u e a s c o s t u r e i r a s e m u m a fábrica d e c a m i s a s d e v e m p r o d u z i r
2 0 c a m i s a s p o r h o r a . T o m a n d o - s e p o r b a s e e s s a informação, o a l v o p a r a o d e -
s e m p e n h o a t u a l p o d e s e restabelecido e m 2 1 c a m i s a s p o rh o r a - u m p r o c e s s o
d e m e l h o r i a contínua.

O p r o b l e m a c o m b a s e n o s padrões d e d e s e m p e n h o , p o t e n c i a i s o u p a s s a d o s ,
é q u e não t r a n s m i t e m u m s e n t i d o d e urgência. Não r e f l e t e m o q u e está o c o r r e n -
d o n o a m b i e n t e e x t e r n o d a organização, p a r t i c u l a r m e n t e e m relação a o q u e o s
c o n c o r r e n t e s estão realizando.\Geralmente,-esBjesrpadrões i n t e m o s t ê m a p r e t e n -
são d e e n c o r a j a r a s p e s s o a s a t r a b a l h a r m a i s o u c o m m a i o r r a p i d e z d o q u e c o m
m a i s inteligência. T r a b a l h a r c o m m a i s hitehgência r e q u e r ênfase n a m e l h o r i a d o s
p r o c e s s o s e n a eliminação d e c o i s a s q u e não c o n t r i b u e m p a r a o s a t r i b u t o s d o
p r o d u t o l f A s pressões p a r a t r a b a l h a r m a i s d e s g a s t , a m a orgaruzação s e a s p e s s o a s
s u j e i t a s a e s s e s padrões o s d e s a f i a r e m e m shêncio o u a b e r t a m e n t e .

Custo como Processo de Mensuração do Desempenho

Nosso foco agora passa a o custo, a principal m e d i d a d edesempenho d a con-

t a b i l i d a d e g e r e n c i a l . E m b o r a o c u s t o pareça s e r u m tópico d h e t o , a l g u n s d e s e u s
a s p e c t o s r e q u e r e m consideração c u i d a d o s a .

C U S T O S E G E R E N C I A M E N T O P O R M E I O D E NÚMEROS. N o p a s s a -
d o , a informação d e c u s t o a p o i a v a u m p r o c e s s o d e n o m i n a d o g e r e n c i a m e n t o
p o r m e i o d e n ú m e r o s . Q u a n d o u m a organização é g e r e n c i a d a p o r m e i o d e
números, o s p l a n e j a d o r e s , p r i m e i r o , d e c i d e m o m o n t a n t e d e redução d e c u s t o
r e q u e r i d o e , d e p o i s , c o r t a m o orçamento d e c a d a instalação o u d e p a r t a m e n t o
c o n f o r m e esse m o n t a n t e .

O g e r e n c i a m e n t o p o r m e i o d e números a p r e s e n t a três p r o b l e m a s : Gerenciando por

m e i o d e números
1. É i n e f i c a z . Abordagem de
redução d e c u s t o s
2 . A s s u m e q u e o c u s t o é a única m e d i d a r e l e v a n t e d e d e s e m p e n h o de q u e f o c a a redução
u m a atividade. d o orçamento o u a
concessão d e c u s t o ,
3 . Não r e c o n h e c e a s razões p a r a o s c u s t o s e m u m a organização.
permitida para u m a
a t i v i d a d e específica.
A c u r t o p r a z o , u m c o r t e n o orçamento, c o m o d i s p e n s a d e p e s s o a l , fará c o m
q u e o s funcionários t r a b a l h e m a r d u a m e n t e p a r a f a z e r a s m e s m a s c o i s a s , d a m e s -
m a f o r m a e c o m m e n o s r e c u r s o s . E s s e r e g i m e c a n s a o s funcionários c o m m u i t a
r a p i d e z . À m e d i d a q u e a u m e n t a o cansaço, ficarão m a i s l e n t o s e , c o m o r e s u l -
t a d o , a e m p r e s a será p r e s s i o n a d a a r e c o n t r a t a r o s funcionários d e m i t i d o s ^ O s
c u s t o s , então, retomarão a o s níveis a n t e r i o r e s . P o r e x e m p l o , a M i k ; e ' s C u s t o m
D o o r s p o d e r e a g h a o s b a i x o s l u c r o s r e d u z i n d o o número d e funcionários. A c u r t o
p r a z o , o s funcionários p o d e m r e s p o n d e r t r a b a l h a n d o m a i s e , t a l v e z , ficando após
s e u s t u m o s , t r a b a l h a n d o e m manutenção o u e m o u t r a s a t i v i d a d e s q u e p o d e m
s e r a d i a d a s p o r não a f e t a r e m o s níveis d e p r o d u ç ã o . E n t t e t a n t o , l o g o s e cansarão
c o m a aceleração d o r i t m o e a e m p r e s a enfrentará f o r t e s pressões p a r a r e c o n t t a -
tar aspessoas demitidas.

O g e r e n c i a m e n t o p o r m e i o d e números não t e n t a e n t e n d e r p o r q u e o s c u s t o s
e x i s t e m n a organização. A o conttário, a s s u m e q u e o s c u s t o s são m i n s e , p o r c o n -
seguinte, devem ser eliminados.
CONTABILIDADE GERENCIAL

•' E N T E N D E N D O A S C A U S A S D O S C U S T O S . O c o n t r o l e e f i c a z d o s c u s t o s
r e q u e r e n t e n d e r c o m o a s exigências d o s c l i e n t e s c r i a m a n e c e s s i d a d e p o r a t i v i -
dades e c o m o asatividades, por sua vez, g e r a m custos. M e l h o r a r o desempenho
d o s c u s t o s c o m o m é t o d o d e n o m i n a d o gestão por atividades o u gestão baseada
em atividades r e q u e r e x a m e d a n e c e s s i d a d e , eficiência e eficácia d a s a t i v i d a d e s
existentes e d equaisquer novas atividades./
E m u m a a b o r d a g e m d e gestão p o r a t i v i d a d e p a r a m e l h o r a r o s c u s t o s , u m
fabricante, por exemplo, p o d e tentar reduzi-los estudando suas atividades atuais
e d e s e n v o l v e n d o p l a n o s p a r a e l i m i n a r a s a t i v i d a d e s desnecessárias e m e l h o r a r o
d e s e m p e n h o d a s necessárias./Por e x e m p l o , u m e s t u d o d a s a t i v i d a d e s p o d e i n d i c a r
q u e 5 0 % d o s c u s t o s d e mão-de-obra n a fábrica estão r e l a c i o n a d o s a o m a n u s e i o
d e p r o d u t o s e m p r o c e s s o , o q u e não a c r e s c e n t a n a d a a o s a t i i b u t o s v a l o r i z a d o s
p e l o s c l i e n t e s . / A o conttário, a s a t i v i d a d e s d e m a n u s e i o r e f l e t e m restrições d a
organização, m a u d e s e n h o d o p r o d u t o e layout d a fábrica i n e f i c i e n t e . A o r g a n i -
zação p o d e r e d u z i r a n e c e s s i d a d e d e m a n u s e i o r e d e s e n h a n d o o p r o d u t o , s i m p l i -
ficando o p r o c e s s o u s a d o p a r a s u a fabricação e r e a r r a n j a n d o o layout d a fábrica.
Então, s e r i a possível e l i m i n a r p e r m a n e n t e m e n t e m u i t o s c u s t o s d e m a n u s e i o , s e m
a f e t a r o v a l o r d o p r o d u t o p a r a o c h e n t e . E s s a a b o r d a g e m não e x i g h i a q u e o s
funcionários ttabalhassem m a i s a r d u a m e n t e p a r a r e d u z h o s c u s t o s . A o conttário,
a organização r e d u z i r i a o s c u s t o s p e l a eliminação d a s a t i v i d a d e s desnecessárias.
E m relação a o s c o n c o r r e n t e s q u e mantêm a s a t i v i d a d e s e x t t a s d e m a n u s e i o , a
organização q u e m e l h o r o u s e u s p r o c e s s o s d e a t i v i d a d e s o b t e r i a u m a v a n t a g e m
p e r m a n e n t e n o s c u s t o s . A c u r t o p r a z o , a s o u t t a s e m p r e s a s q u e não e l h n i n a r a m a s
a t i v i d a d e s d e m a n u s e i o terão q u e ttabalhar m a i s e m resposta ao corte de pessoal,
c o m o o c o r r e u n a M i k e ' s C u s t o m D o o r E n t t e t a n t o , o s funcionários n ã o p o d e r ã o
ttabalhar a r d u a m e n t e d u r a n t e m u i t o t e m p o p o r q u e , e v e n t u a l m e n t e , estarão m u i -
t o cansados p a r a c o r r i g h desenhos d ep r o d u t o s e processos ineficientes.

, Ehminâr a t i v i d a d e s q u e não m e l h o r a m o s a t r i b u t o s d o p r o d u t o q u e o s c l i e n -
t e s v a l o r i z a m é u m a f o r m a e f e t i v a d e c o r t a r c u s t o s . P h h i p C r o s b y , notável g u r u
da qualidade dos anos 1 9 8 0 , a r g u m e n t o u que " Q u a h d a d e é livre". Crosby acre-
d i t a q u e $ 1 g a s t o n a prevenção d e produção d e f e i t u o s a resultará e m e c o n o m i a
d e p e l o m e n o s $ 1 e,_ g e r a l m e n t e , m a i s , n o s c u s t o s d e detecção e correção d o s
p r o b l e m a s d e q u a h d a d e . P o r e x e m p l o , n aM i k e ' s C u s t o m D o o r s , gastar $ 5 0 0
p a r a tteinar u m funcionário a e v i t a r e r r o s c o m u n s , p r o v a v e l m e n t e , propiciará u m
r e t o m o várias v e z e s m a i o r p e l a redução d o s c u s t o s e d a m á v o n t a d e d o c h e n t e
c a u s a d o s p o r esses erros. ,

Informação sobre Atividades

E m razão d o p o t e n c i a l d e m e l h o r a r o d e s e m p e n h o c o m o r e s u l t a d o d e m e -
l h o r a r a gestão p o r a t i v i d a d e s , m u i t o s e s p e c i a l i s t a s a r g u m e n t a m q u e a s o r g a n i z a -
ções d e v e m d e s e n v o l v e r d a d o s d a s a t i v i d a d e s . E x e m p l o s d e d a d o s d e a t i v i d a d e s
i n c l u e m o t e m p o necessário p a r a f a b r i c a r e e n t i e g a r u m p r o d u t o o u serviço, o s
m a t e r i a i s m a n u s e a d o s , o espaço d e e s t o c a g e m u s a d o n o chão d e fábrica e o r e -
ttabalho f e i t o . A organização gerência u s a n d o o s d a d o s d e a t i v i d a d e s e m v e z d e
o s d a d o s d e c u s t o s . O s d a d o s d e a t i v i d a d e s não a p e n a s a j u d a m a i d e n t i f i c a r p r o -
b l e m a s , m a s , e m m u i t o s c a s o s , s u g e r e m c o m o solucioná-los. P o r c o n s e g u i n t e , a s
organizações p o d e m u s a r a s informações s o b r e a s a t i v i d a d e s c o m o i n s t m m e n t o s
d e diagnóstico p a r a m e l h o r a r o d e s e m p e n h o . A o m e s m o t e m p o , o s c u s t o s d e a t i -
v i d a d e s p o d e m s e r v i r c o m o s i n a l d e advertência s o b r e o s c u s t o s q u e não a g r e g a m
v a l o r e p o d e m s e r u s a d o s p a r a e s t a b e l e c e r p r i o r i d a d e s a o s esforços d e m e l h o r a r
o d e s e m p e n h o das atividades que a g r e g a m v a l o r
 EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 97

QUADRO 2.10
Como a s atividades criam custos.

Atividades Realizadas R e c u r s o s Usados Custos

Atividade 1
Agrega valor, ineficiente

materiais

Atividade 2
Não a g r e g a v a l o r , e f i c i e n t e

mão-de-obra
Atividade 3
Não a g r e g a v a l o r , i n e f i c i e n t e

mao-de-obra

Atividade 4
Agrega valor, ineficiente

•'COMO A S A T I V I D A D E S C R I A M C U S T O S . O Q u a d r o 2 . 1 0 m o s t r a , d a
esquerda p a r a a direita, c o m o asatividades c r i a m custos. A s atividades exigidas
para fabricar e entregar u m p r o d u t o aosclientes c r i a m u m a d e m a n d a por recur-
s o s - m a t e r i a i s , mão-de-obra e e q u i p a m e n t o . A aquisição e o c o n s u m o d e s s e s OBJETIVO 2 . 3
r e c u r s o s c r i a m c u s t o s q u e são m e d i d o s p e l o s i s t e m a contábil.,
Discuta a nature-
A a b o r d a g e m m a i s p r i m i t i v a d e c o n t r o l e é a administração p o r m e i o d e nú-
za das atividades
m e r o s . U m e x e m p l o d e s s e t i p o d e estratégia, c o m o n o g o v e r n o , é i n s t i t u i r u m que agregam e
c o n g e l a m e n t o d a contratação d e p e s s o a l . I s s o r e d u z o c u s t o a c u r t o p r a z o , u m a q u e não a g r e g a m
v e z q u e d i m i n u i o número d e p e s s o a s q u e a u n i d a d e o r g a n i z a c i o n a l p o d e e m p r e - v a l o r .
g a r e r e m u n e r a r . E n t r e t a n t O j u m c o n g e l a m e n t o d a contratação d e p e s s o a l não
r e d u z o s c u s t o s a l o n g o p r a z o p o r q u e não d i m i n u i a d e m a n d a p o r mão-de-obra A t i v i d a d e q u e
p e l a eliminação d a n e c e s s i d a d e p e l a a t i v i d a d e q u e c a u s a s u a d e m a n d a . agrega valor
A T I V I D A D E S Q U E A G R E G A M E Q U E NÃO A G R E G A M V A L O R E D E - Atividade que, se
SEMPENHO DOS CUSTOS. O Q u a d r o 2.10 m o s t r a q u a t r o tipos d e atividades, eliminada a longo
prazo, reduziria o
c a d a u m a c o m d o i s índices. O p r i m e i r o i d e n t i f i c a s e a a t i v i d a d e a g r e g a o u não
serviço d o p r o d u t o
valor. U m a atividade que agrega valor é a q u e l a que, s ee l i m i n a d a , r e d u z i r i a ao cliente.
a l o n g o p r a z o o serviço q u e o p r o d u t o p r e s t a a o c l i e n t e . P o r e x e m p l o , c o m p r a r
matérias-primas p a r a f a b r i c a r u m p r o d u t o é u m a a t i v i d a d e q u e a g r e g a v a l o r p o r - A t i v i d a d e q u e não
q u e s e m e l a s a organização não t e r i a condições d e f a b r i c a r o p r o d u t o . P i n t a r u m agrega valor
automóvel é u m a a t i v i d a d e q u e a g r e g a v a l o r p o r q u e o s d i e n t e s d e s e j a m c a r r o s Atividade que apre-
pintados. Avaliamos cada atividade q u eagrega valor e m c o m o e l a contribui a o senta oportimidade
serviço, à q u a l i d a d e e a o c u s t o d o p r o d u t o final. d e redução d e c u s t o
s e m r e d u z i r o serviço
Q u a l q u e r a t i v i d a d e q u e não p o s s a s e r c l a s s i f i c a d a c o m o d e v a l o r a g r e g a d o é potencial do produto
u m a a t i v i d a d e q u e não a g r e g a v a l o r ' • ^ U m a a t i v i d a d e q u e n ã o a g r e g a v a l o r ao cliente.

12. A l g u m a s p e s s o a s d e n o m i n a m o s c u s t o s c r i a d o s p e l a s a t i v i d a d e s q u e não g e r a m v a l o r e o s c u s -
t o s c r i a d o s p e l o m a u design d a s a t i v i d a d e s q u e g e r a m v a l o r d e desperdício crónico p o r q u e e s s e s
c u s t o s p o d e m s e r r e d u z i d o s p e l a eliminação d a n e c e s s i d a d e d a s a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m
v a l o r o u p e l o r e d e s e n h o d a s a t i v i d a d e s p a r a e l i m i n a r a s ineficiências. Desperdício esporádico
r e f e r e - s e às ineficiências c r i a d a s p o r gestão e operação impróprias e m v e z d e p e l o r e d e s e n h o
das atividades.
98 . CONTABILIDADE GERENCIAL

a p r e s e n t a o p o r t u n i d a d e d e redução d e c u s t o s e m d i m i n u i r o p o t e n c i a l d e serviço
que o produto oferece ag.cliente. T e m o potencial d e reduzir os resultados d a
organização e m c a d a facfêta d o d e s e m p e n h o q u e o c h e n t e v a l o r i z a . ^ ^
U m a organização a s s u m e a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r p o r q u e o d e s e -
n l i o d o p r o d u t o o u p r o c e s s o a s r e q u e r P o r e x e m p l o , o m a u layout d a s instalações
r e q u e r q u e o t r a b a l h o e m p r o c e s s o s e j a m o v i m e n t a d o d u r a n t e a produção; i s s o
- não é c o n s i d e r a d o p e l o c h e n t e . C o n t u d o , m o v i m e n t a r o t r a b a l h o e m p r o c e s s o
e m u m escritório, l o j a o u fábrica n a d a a c r e s c e n t a a o v a l o r q u e o c l i e n t e a t r i b u i
a o p r o d u t o . S h n h a r m e n t e , o c l i e n t e não s a b e o u s e p r e o c u p a c o m o r e t r a b a l h o
c a u s a d o p o r f a l h a n a fabricação d o p r o d u t o p e l a p r i m e i r a v e z . O r e t r a b a l h o c r i a
c u s t o s a d i c i o n a i s à organização q u e não o f e r e c e v a l o r a d i c i o n a l a o c h e n t e . O
c h e n t e está p r e o c u p a d o a p e n a s c o m o d e s e m p e n h o d o p r o d u t o e está i n d i s p o s t o
a subsidiar o excesso d e custos d e r e t r a b a l h o d e u m f a b r i c a n t e q u eprecisa ade-
' q u a r s u a produção c o n f o r m e a s especificações.

A s organizações não p o d e m a p e n a s e l i m i n a r a s a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m

v a l o r . A o contrário, d e v e m e s t u d a r e m u d a r o s p r o c e s s o s d a s a t i v i d a d e s básicas
p a r a e l i m i n a r a q u e l a s q u e não a g r e g a m v a l o r C l a s s i f i c a r u m a a t i v i d a d e c o m o
" q u e não a g r e g a v a l o r " i n d i c a s e será possível r e d u z i - l a e , e v e n t u a l m e n t e , e l i m i -
ná-la e , p o r c o n s e g u i n t e , r e d u z h e e l i m i n a r s e u c u s t o r e l a c i o n a d o à m e l h o r i a d o
design d o p r o d u t o o u layout d o p r o c e s s o . P o r e x e m p l o , o s c u s t o s d e a j u s t e (setup)
d e máquina não a g r e g a m v a l o r d e s d e q u e não m o d i f i q u e m a s matérias-primas
básicas d o p r o d u t o . E n t r e t a n t o , o s c u s t o s d e a j u s t e (setup) d e máquina são n e c e s -
sários q u a n d o a s e m p r e s a s u s a m maquinário d e multípropósito p a r a f a b r i c a r p r o -
d u t o s c u s t o m i z a d o s múltiplos. M u i t a s e m p r e s a s estão u s a n d o fábricas d e d i c a d a s
o u l i n h a s e s p e c i a l i z a d a s p a r a e l h n i n a r o s c u s t o s d e setup o u r e d u z i - l o s a q u a s e
z e r o a o d e s e n h a r e m métodos e e q u i p a m e n t o s q u e p o s s a m s e r r a p i d a m e n t e a j u s -
tados. C o n s i d e r e m o s o e x e m p l o d o scustos d e ttansporte. Muitos fomecedores
l o c a h z a m s u a s fábricas p a r a m i n i m i z a r o c u s t o t o t a l d e t r a n s p o r t e d e b e n s d e n t t o
e f o r a d e s u a s instalações.

Efeitos da Eliminação das Atividades de Movimentação

A H e m e d o n F u m i t o r e Industries produz
m o l d u r a s p a r a f a b r i c a n t e s d e móveis. A o r e o r -
g a n i z a r a fábrica p a r a q u e a s máquinas f o s s e m
a g r u p a d a s d e a c o r d o c o m as. n e c e s s i d a d e s d e
produção d e u m p r o d u t o específico ( e m v e z
d e a g r u p a r t o d a s a s máquinas), o c o r r e r a m a s
seguintes melhorias d e processo: o t e m p o para
concluir u m pedido foi reduzido d e oito para
três s e m a n a s ; o d e s e m p e n h o d e e n t r e g a p a s s o u
d a conclusão d e 4 2 % d o s p e d i d o s e m o i t o s e -
m a n a s p a r a 9 9 % e m três s e m a n a s ; e a p r o d u t i -
v i d a d e m e l h o r o u 2 5 % . E s s a s mudanças r e d u z i -
r a m o s c u s t o s d e p r o c e s s a m e n t o d a fábrica e m
$ 5 0 0 . 0 0 0 , além d e a u m e n t a r a e x p e c t a t i v a d e
v e n d a e m decorrência d a m e l h o r i a d o p o t e n c i a l
d o serviço.
Fonte: LEMON, Michael J. M o d e m management and
t e c l m o l o g y , National Productivity Review, 2 2
June 1995, p.61.

13. P o r q u e e n v o l v e m , i n v a r i a v e l m e n t e , o m a n u s e i o d o p r o d u t o e m processo e p o r q u e esse m a n u -

seio, frequentemente, l e v a a d a n o s , a s a t i v i d a d e s q u e não g e r a m v a l o r , freqiientemente, de-
g r a d a m o u n u n c a m e l h o r a m a q u a h d a d e . E m razão d e não s e r e m f e i t a s i n s t a n t a n e a m e n t e , a s
a t i v i d a d e s q u e não g e r a m v a l o r d i m i n u e m o serviço p o r a u m e n t a r o t e m p o d e p r o c e s s a m e n t o
e o t e m p o g a s t o p a r a d e s c o b r i r o s e r r o s , a u m e n t a n d o , a s s i m , o número d e e r r o s c o m e t i d o s .
E m razão d e s e r e m d i s p e n d i o s a s , a s a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r o n e r a m o s c u s t o s .
 FOCCA-BIBUGTECA
EMPRESA COMO SISTEMA D EATIVIDADES 99

Atividades que não Agregam Valor na Fabricação de Aço

U m a f o r m a c o m u m d e p r o d u z h aço e m o p e s s o a l d a indústria d e aço a d e s e n v o l v e r u m a

b o b i n a é f a b r i c a r o aço b r u t o , f u n d i - l o e m u m a
g r a n d e c h a p a , r e s f r i a r a c h a p a , transportá-la a
u m a l a m i n a d o r a , reaquecê-la e d e p o i s emolá-la
n a espessura exigida.
M u i t a s pessoas reconheciam q u etodas as
e t a p a s intermediárias d e s s e p r o c e s s o d e r e s f r i a -
m e n t o e r e a q u e c i m e n t o d a c h a p a não a g r e g a -
v a m v a l o r e c r i a v a m c u s t o s e a t r a s o s considerá-
v e i s . E s s a constatação e c o n h e c i m e n t o l e v a r a m
máquina d e fundição q u e p u d e s s e m o l d a r o aço
fino d i r e t a m e n t e d o aço d e r r e t i d o .
N o s últimos a n o s , e s s a t e c n o l o g i a f o i a p e r -
feiçoada, e o aço b r u t o p o d e s e r f u n d i d o e m
e s p e s s u r a b e m m a i s próxima a o p r o d u t o final
l a m i n a d o . Essa n o v a tecnologia e h m i n a todas
a s e t a p a s intermediárias e , e m decorrência, o s
c u s t o s a s s o c i a d o s à fabricação e movimentação
das chapas grossas.

O i m p u l s o p a r a r e d u z i r o u e l i m i n a r a s a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r é Reengenliaria
i m p o r t a n t e p o r q u e p e r m i t e às organizações r e d u z i r e m p e r m a n e n t e m e n t e o s c u s - Processo d e encon-
t o s d e p r o d u ç ã o d e s e u s b e n s o u serviços s e m a f e t a r o v a l o r q u e o c l i e n t e a t r i b u i trar e eliminar as
ao p r o d u t o . A r e e n g e n h a r i a d o processo o u , s i m p l e s m e n t e , reengenharia, é a t i v i d a d e s q u e não
u m t e r m o p o p u l a r q u edescreve esse processo d ee n c o n t r a r e e l i m i n a r as a t i v i d a - agregam valor. A
reengenharia envolve
d e s q u e não a g r e g a m v a l o r
avahar os objetivos
A l g u m a s a t i v i d a d e s são traiçoeiras p a r a c l a s s i f i c a r . P o r e x e m p l o , a l e g i s l a - do processo e rede-
ção p o d e e x i g i r q u e u m a fábrica não p o l u a o m e i o - a m b i e n t e . P o r i s s o , o e q u i - senhar o processo
p a m e n t o d e proteção c o n t r a a poluição e s u a s a t i v i d a d e s r e l a c i o n a d a s p o d e s e r i n t e i r o p a r a tomá-lo
m e n o s custoso.
v i s t o c o m o a l g o q u e a g r e g a v a l o r . E n t r e t a n t o , i s s o n ã o está t o t a l m e n t e c e r t o p o r -
q u e p o d e s e r possível d e s e n h a r u m p r o c e s s o o u u s a r matérias-primas o u e q u i p a -
Eficiente
m e n t o s não p o l u i d o r e s , e v i t a n d o - s e , a s s i m , o c u s t o d o e q u i p a m e n t o d e proteção
Característica d e
c o n t r a a poluição.
u m processo q u e se
Devemos sempre ser cuidadosos para determinar se u m a atividade agrega refere à habhidade
v a l o r . P o r e x e m p l o , a o s e c o n s i d e r a r a s a t i v i d a d e s d e fabricação d e v i n h o , c l a s s i - d e u s a r o mínimo
f i c a r a e s t o c a g e m c o m o a t i v i d a d e q u e a g r e g a v a l o r pressupõe q u e a única f o r m a possível d e r e c u r s o s
p a r a a produção d e
d e f a b r i c a r v i n h o fino é estocá-lo e m b a r r i c a s p a r a e n v e l h e c i m e n t o . E n t r e t a n t o ,
algo.
p e n s e n av a n t a g e m q u eu m a vim'cola o b t e r i a s ep u d e s s e fabricar u m b o m v i n h o
q u e não p r e c i s a s s e s e r e s t o c a d o p o r l o n g o s períodos.
M e l h o r i a contí-
/ATIVIDADES EFICIENTES E INEFICIENTES E DESEMPENHO DO nua
C U S T O j . O Q u a d r o 2 . 1 0 u s a u m índice p a r a c l a s s i f i c a r a s a t i v i d a d e s e m e f i c i e n t e s Busca incessante
o u i n e f i c i e n t e s . ; E f i c i e n t e s i g n i f i c a q u e o d e s e m p e n h o d a a t i v i d a d e não c o n s o m e para documentar,
entender e melhorar
recursos e m excesso. P o d e m o s d e t e r m i n a r seo desempenho d eu m aatividade é
as a t i v i d a d e s q u e a
eficiente comparando o desempenho d e u m a empresa c o m o desempenho das organização d e s e m -
e m p r e s a s c o n c o r r e n t e s . E s s e p r o c e s s o é d e n o m i n a d o benchmarking competitivo: penha para atender
P o r e x e m p l o , a G e n e r a l M h l s , f a b r i c a n t e d e c e r e a i s p a r a o café d a manhã, e s t u - às exigências d o s
d o u c o m o asequipes dos boxes d e carros d e corrida orgardzavam-se para reali- clientes.
z a r s u a s a t i v i d a d e s ( c o m o t r o c a d e p n e u s o u a b a s t e c i m e n t o d e combustível) n o
m e n o r t e m p o possível. A e m p r e s a a d a p t o u a s i d e i a s q u e o b t e v e e s t u d a n d o e s s a s
e q u i p e s a o d e s e n v o l v e r u m s i s t e m a d e tioca d o maquinário d e s u a s fábricas.
E s s e s i s t e m a r e d u z i u o t e m p o médio d e t r o c a d e 8 h o r a s p a r a 1 0 m i n u t o s . E s s a
m e l h o r i a r e d u z i u o s c u s t o s e a u m e n t o u a p r o d u t i v i d a d e d a s máquinas. U m a a t i -
v i d a d e i n e f i c i e n t e r e q u e r m a i s r e c u r s o s d o q u e o necessário p a r a p r o d u z i r u m
r e s u l t a d o d e s e j a d o . / M u i t a s organizações a d o t a m u m a filosofia d e e s t u d o c o n t i ' -
n u o d o s p r o c e s s o s e x i s t e n t e s p a r a d e s c o b r i r m e l h o r e s m e i o s d e melhorá-los. I s s o
100 CONTABILIDADE GERENCLAL

é d e n o m i n a d o m e l h o r i a contínua, q u e é a b u s c a i n c e s s a n t e p a r a d o c u m e n t a r ,
e n t e n d e r e m e l h o r a r a s a t i v i d a d e s q u e a organização d e s e m p e n h a p a r a a t e n d e r
às exigências d o s c h e n t e s .
A s a t i v i d a d e s 2 e 3 d o Q u a d r o 2 . 1 0 d e v e m s e r e h m i n a d a s p o r q u e não a g r e -
g a m n a d a ao p r o d u t o que o chente v a l o r i z a . Se a e m p r e s a e h m i n a r essas a t i v i d a -
d e s , também e l i m i n a a d e m a n d a r e l a c i o n a d a a o s r e c u r s o s q u e , p o r s u a v e z , c r i a m
c u s t o s . P o r c o n s e g u i n t e , e l i m i n a r a s a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r r e d u z a
estrutura d ecustos a longo prazo d a empresa.
E n t r e t a n t o , a c u r t o p r a z o , p o d e s e r impossível m u d a r o p r o c e s s o o u o design
d o p r o d u t o q u e c r i a a n e c e s s i d a d e p o r a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r A s s i m ,
p o d e s e r benéfico m e U i o r a r a eficiência d a s a t i v i d a d e s d o t i p o 3 p a r a r e d u z i r o s
custos e, a om e s m o t e m p o , tiabalhar p a r a e l h n i n a r a n e c e s s i d a d e d e mantê-las.
Por exemplo, a Mike's Custom Doors pode ter u m supervisor para inspecionar
a s p o r t a s a n t e s d e entiegá-las a o s c l i e n t e s e , a s s i m , a s s e g u r a r q u e e l a s e s t e j a m
concluídas e pareçam aceitáveis. E s s e c u s t o d e inspeção é e x i g i d o p o r q u e o s
funcionários não f o r a m t r e i n a d o s o u não são confiáveis p a r a i n s p e c i o n a r s e u
próprio tiabalho. S e o p r o c e s s o d e produção f o r r e d e s e n h a d o o u p a s s a r p o r
r e e n g e n h a r i a p a r a e h m i n a r a p o s s i b i l i d a d e d e d e f e i t o s o u s e o s funcionários
forem tieinados p a r a i n s p e c i o n a r s e u próprio t r a b a l h o e m o t i v a d o s a f a z e r a d e -
q u a d a m e n t e isso, M i k e p o d e e l i m i n a r a necessidade d o s u p e r v i s o r E n t t e t a n t o ,
até o s funcionários s e r e m tteinados p a r a f a z e r e m a inspeção, M i k e d e v e m a n t e r
o s u p e r v i s o r e p r o c u r a r m e i o s d e m e l h o r a r ( m e l h o r i a contínua) a eficiência d e
s u a s a t i v i d a d e s d e inspeção.

A ineficiência d a a t i v i d a d e d o tipo 1 , a t i v i d a d e q u e a g r e g a v a l o r e q u e está

s e n d o m a l f e i t a , p o d e s e r c a u s a d a p o r maquinário a n t i q u a d o o u m a u s p r o c e d i -
m e n t o s o p e r a c i o n a i s . A q u i , a solução p a r a m e l h o r a r a eficiência p o d e s e r d a r a o s
funcionários m e l h o r e s p r o c e d i m e n t o s d e ttabalho, layouts d a s estações d e ttaba-
lho mais b e m desenhados e melhores equipamentos.
A General Motors empenhou-se para melhorar o processo que os m o n t a -
dores u s a v a m p a r a fabricar o s complicados bancos dianteiros d e seus Cadihacs.
O s m o n t a d o r e s r e c e b e r a m m e s a s d e ttabalho s o b r e r o d a s . A l é m d i s s o , p o d i a m
ajustar a a l t u r a das mesas p a r a v i s u a l i z a r e m b e m seu ttabalho e ttabalharem
c o n f o r t a v e l m e n t e . A e m p r e s a também r e d e s e n h o u o p r o c e s s o d e s u p r i m e n t o d a s
peças u s a d a s n o s b a n c o s . A s peças e r a m c o l o c a d a s e m p r a t e l e h a s a o l o n g o d e u m
c a m i n h o n a f o r m a d e U c o m 1 0 m e t t o s d e c o m p r i m e n t o . O f o r m a t o e a extensão
d o c a m i n h o m i n i m i z a v a m a distância q u e o m o n t a d o r p r e c i s a v a p e r c o r r e r A s
p r a t e l e i r a s m o s t t a v a m c l a r a m e n t e o s níveis d e e s t o q u e d a s peças e p e r m i t i a m
o ttabalho c o m estoque reduzido. A om e s m o tempo, asprateleiras sinahzavam
q u a n d o a s peças d e v e r i a m s e r r e p o s t a s . O m o n t a d o r e m p u r r a v a a m e s a d e tta-
b a l h o a o l o n g o d o c a m i n h o , r e t i r a v a a s peças necessárias d a s p r a t e l e h a s e a s
m o n t a v a n o b a n c o . E s s a s s i m p l e s mudanças m e l h o r a r a m a eficiência d o p r o c e s s o
de m o n t a g e m e a qualidade dos bancos.

B a s e a d o e m u m e s t u d o d e práticas d e u m c o n c o r r e n t e , o g e r e n t e d a M i k e ' s
C u s t o m D o o r s p ô d e r e o r g a n i z a r o layout d a fábrica p a r a m i n h n i z a r a m o v i m e n t a -
ção d o m a t e r i a l e o ttabalho e m p r o c e s s o . O layout r e d e s e n h a d o p o d e a s s e g u r a r
q u e o e q u i p a m e n t o e a s p e s s o a s necessárias p a r a c o n c l u h u m p r o d u t o o u g r u p o d e
p r o d u t o s e s t e j a m l o c a l i z a d o s próximos, m i n i m i z a n d o o m a n u s e i o d o s m a t e r i a i s .
/ F a z e r t a i s m e l h o r i a s d e p r o c e s s o i m p l i c a q u e e n t e n d e m o s c o m o as a t i v i d a d e s
c r i a m a d e m a n d a p o r recursos e,p o r s u a vez, c o m o o srecursos c o n s o m e m custos.
O s c u s t o s d e benchmarking p o d e m r e s u l t a r e m s i n a i s d e advertência d e q u e a l g o
 EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 101

está e r r a d o / P o r e x e m p l o , o g e r e n t e d a M i k e ' s C u s t o m D o o r s p o d e c o n s t a t a r q u e
o c u s t o médio d e fabricação d e u m a p o r t a é 5 % s u p e r i o r a o c u s t o d e u m c o n c o r -
r e n t e . E s s a informação d e benchmarking deve motivar o gerente a explorar as
razões p a r a a diferença.
/ C u s t o s são s i n a i s d e advertência e m v e z d e s i n a i s d e diagnóstico p o r q u e
m o s t r a m a presença d o e x c e s s o d e c u s t o s e não s u a s c a u s a s . P a r a m e l h o r a r o s
p r o c e s s o s , a s organizações d e v e m e n t e n d e r c o m o o s c u s t o s s e c o m p o r t a m p a r a
c h e g a r às c a u s a s d e s u a o r i g e m . A informação d e c u s t o t a m b é m a j u d a o s m e m -
b r o s d a organização a e s t a b e l e c e r p r i o r i d a d e s p a r a s e u s esforços d e e h m i n a r a s
a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r o u p a r a m e l h o r a r a s a t i v i d a d e s q u e a g r e g a m
v a l o r e a s a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r q u e não p o d e m s e r e h m i n a d a s a c u r -
t o p r a z o . A s organizações d e v e m d i r i g h s u a s e n e r g i a s p a r a a s o p o r t u n i d a d e s e m
q u e o s benefícios d e e l h n i n a r o u d e m e l h o r a r a s a t i v i d a d e s são m a i s a l t o s .
Após e s t u d a r o s c u s t o s , o g e r e n t e d a M i k e ' s C u s t o m D o o r s p o d e e s t i m a r q u e
o c u s t o d o aço desperdiçado, r e s u l t a n t e d e práticas i n e f i c i e n t e s n o p r o c e s s a m e n -
t o d o s p e d i d o s e n o c o r t e d a s c h a p a s d e aço é d e $ 8 . 0 0 0 p o r s e m a n a , e q u e o
c u s t o d a mão-de-obra desperdiçada e m função d o layout d e f i c i e n t e d a fábrica é
de $ 5.000 p o r s e m a n a . O b v i a m e n t e , a m b a s as atividades d e v e m ser m e l h o r a d a s ,
m a s M i k e deve atacar, p r i m e i r a m e n t e , o sp r o b l e m a s d e processamento d o s pedi-
d o s e d o c o r t e d a s c h a p a s d e aço p o r q u e p r o m e t e m m a i o r e s e c o n o m i a s d e c u s t o
se s o l u c i o n a d o s .

Usando a Informação de Custos em Bancos

T r a d i c i o n a h n e n t e , os bancos u s a m seus
spreaãs s o b r e j u r o s (diferença e n t r e o q u e g a -
n h a m e o que p a g a m aosaplicadores) para co-
b r i r o s c u s t o s d o s serviços p r e s t a d o s a o s c h e n t e s .
E n t r e t a n t o , à m e d i d a q u e o s e t o r d e serviços f i -
n a n c e i r o s t o m a - s e m a i s c o m p e t i t i v o , o s spreaãs
s e r e d u z e m . A o m e s m o t e m p o , o s b a n c o s estão
u s a n d o n o v o s métodos d e c u s t e i o , d i s c u t i d o s n o
final deste livro, p a r a identificar os custos d e
f o m e c e r serviços a o s c h e n t e s . C o m o r e s u l t a d o .
m u i t o s b a n c o s p a s s a r a m a c o b r a r p o r serviços
anteriormente gratuitos. Seus executivos argu-
m e n t a m q u e os chentes q u ed e m a n d a m servi-
ços e s p e c i a l i z a d o s d e v e m p a g a r p o r e l e s e não
e s p e r a r q u e o u t r o s d i e n t e s o s s u b s i d i e m . Você
pode achar interessante considerar o que pode
t e r forçado o s b a n c o s a a d o t a r e s s a estratégia.
7\ssuma que s u a t a x a d e l u c r o g l o b a l p e r m a n e -
ceu inalterada.

O U T R O S CRITÉRIOS D O S S T A K E H O L D E R S N A CLASSIFICAÇÃO
OBJETIVO 2 . 4
D A S A T I V I D A D E S . O u t i o s stakeholders também d e f i n e m a s restrições q u e a s
organizações d e v e m a t e n d e r ; a l g u m a s a t i v i d a d e s q u e e l a s a s s u m e m e a f o r m a Entender o papel
d a s o u t t a s a t i v i d a d e s , f r e q u e n t e m e n t e r e f l e t e m e s s a s restrições. P o r e x e m p l o , o s das medidas d e
c h e n t e s p o d e m d e s e j a r p r o d u t o s a o m e n o r preço possível. P a r a m a n t e r o s c u s t o s desempenho
b a i x o s , u m a organização p o d e g a s t a r o mínimo possível e m segurança d o s f u n - para ajudar o s
cionários e , e m consequência, c r i a u m a m b i e n t e d e ttabalho p e r i g o s o . M e s m o membros da
s e u m a m b i e n t e d e tiabalho p e r i g o s o não a f e t a r a s a t i t u d e s e o d e s e m p e n h o d o s organização a g e -
renciar a cadeia
fundonários, m u i t o s g o v e r n o s c o n s i d e r a m e s s e s a m b i e n t e s s o c i a l m e n t e indesejá-
de valor.
v e i s e t ê m a p r o v a d o l e i s p a r a regulamentá-los. C o n s e q u e n t e m e n t e , o s a m b i e n t e s
d e ttabalho p e r i g o s o s d e i x a m d e a t e n d e r às e x p e c t a t i v a s d a c o m u n i d a d e s o b r e o
tipo d e a m b i e n t e q u e a s organizações d e v e m p r o p o r c i o n a r .

* V a l o r d a diferença e n t r e a s t a x a s d e j u r o s d e aplicações e a s t a x a s d e j u r o s d e captação. ( N . R . T . )

102 CONTABILIDADE GERENCIAL
Análise de a t i v i -
dade
Abordagem para o
controle das opera-
ções q u e e n v o l v e m
aplicar as etapas d e
m e l h o r i a contínua a
u m a atividade (tam-
bém c o n h e c i d a c o m o
análise d e v a l o r ) .
QUADRO 2.11
E t a p a s d a Análise d a A t i v i d a d e .
S i m i l a r m e n t e , e m b o r a a inspeção s e j a , g e r a l m e n t e , v i s t a c o m o a t i v i d a d e q u e
não a g r e g a v a l o r , às v e z e s , a l e i a e x i g e . P o r e x e m p l o , o s c o n t r a t o s g o v e m a m e n -
t a i s , g e r a l m e n t e , e x i g e m 1 0 0 % d e inspeção d a s peças críticas p a r a segurança d e
u m avião. F r e q i i e n t e m e n t e , a s l e i s s o b r e segurança d o s p r o d u t o s d e c o n s u m o
r e q u e r e m 1 0 0 % d e inspeção d a formulação d o s l o t e s d e p r o d u t o s químicos u s a -
d o s n a preparação d e d r o g a s v e n d i d a s s o b prescrição médica q u e f o r e m críticas
p a r a a v i d a d o spacientes. P o rconseguinte, é i m p o r t a n t e avaliar u m a atividade
p a r a d e t e r m i n a r s e a g r e g a v a l o r e eficiência c o n f o r m e a s restrições q u e t o d o s o s
stakeholders d a organização d e f i n e m p a r a s u a s operações.
O Capítulo 1 1 discutirá e m m a i o r e s d e t a l h e s c o m o o u t i o s stakeholders, que
não são o s c l i e n t e s , a f e t a m o d e s i g n e a avahação d a s a t i v i d a d e s .
^ANÁLISE D A A T I V I D A D E O U ANÁLISE D O V A L O R . A a n a l i s e d a a t i -
v i d a d e , também c o n h e c i d a c o m o anáhse d e v a l o r , é u m a a b o r d a g e m p a r a c o n t t o -
l a r a s operações q u e s e t o m a r a m p o p u l a r e s n o s a n o s d e 1 9 8 0 . A t i v i d a d e é q u a l q u e r
t a r e f a d i s c r e t a q u e u m a organização e m p r e e n d e p a r a p r o d u z h o u e n t i e g a r u m
p r o d u t o o u serviço. E s p e c h i c a m e n t e , a anáhse d a a t i v i d a d e i n c l u i q u a t t o e t a p a s : /
1. Identificar os objetivos do processo d e f i n i d o s p e l o q u e o c h e n t e
deseja o uespera doprocesso.
2 . F a z e r g r á f i c o p a r a r e g i s t t a r d o início a o final asatividades usadas
p a r a c o n c l u i r o p r o d u t o o u serviço.
3 . C l a s s i f i c a r t o d a s a s a t i v i d a d e s c o m o a s q u e a g r e g a m e a s q u e não
agregam valor.
4 . M e l h o r a r c o n t i n u a m e n t e a eficiência d e t o d a s a s a t i v i d a d e s e p l a -
n e j a r p a r a e l h n i n a r a s a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r
O
o Q u a d r o 2 . 1 1 r e s u m e e s s a s e t a p a s . A anáhse d a a t i v i d a d e é m u i t o útil p a r a
a j u d a r a s organizações a i d e n t i f i c a r a s o p o r t u n i d a d e s d e r e d u z h c u s t o s e m e l h o -
r a r a q u a l i d a d e e o t e m p o d e p r o c e s s a m e n t o d e m a n e h a sistemática.
1 ,
Identifique o sobjetivos d o processo
I
2
Faça gráfico d o p r o c e s s o e x i s t e n t e
i
3
Classifique todas a s atividades
4
Melhore continuamente todas a s atividades
e p l a n e j e e l i m i n a r a s a t i v i d a d e s q u e não
agregam valor
 EMPRESA COMO SISTEMA DE A T M D A D E S 103

Análise da Atividade em um Hospital

U m a equipe interfuncional d oV i c t o r y M e -
morial Hospital enfrentou o problema d e recla-
mação d o s c l i e n t e s s o b r e o e x c e s s i v o t e m p o d e
espera n o p r o n t o socorro. Essa equipe passou a
desenvolver u m d i a g r a m a d ef l u x o d o proces-
so q u e descrevia cada e t a p a d a p a s s a g e m d e
u m paciente pelo pronto socorro. M o n i t o r o u
o t e m p o d e e s p e r a d e três t i p o s d e p a c i e n t e s e
identificou o grupo de pacientes que enfrentava
os m a i o r e s a t r a s o s . D e p o i s , d e s c o b r i u o s c i n c o
grupos de fatores que causavam os atrasos: f u n -
cionários, máquinas, m a t e r i a i s , métodos e a m -
biente. A g u a r d a r os resultados dos exames era
o q u e m a i s contribuía p a r a o t e m p o d e e s p e r a .
A s e g u i r , a e q u i p e i d e n t i f i c o u o s f a t o r e s q u e não
e s t a v a m c o n t r i b u i n d o p a r a a redução d o t e m p o
de espera dos resultados d o sexames laborato-
r i a i s e d e s e n v o l v e u políticas e p r o c e d i m e n t o s
para reduzir os atrasos.

Storyhoards

s t o r y b o a r d é o p r o c e s s o d e u s a r u m gráfico p a r a r e p r e s e n t a r t o d a s a s a t i - StoTyboard
v i d a d e s e n v o l v i d a s e m u m p r o c e s s o . A i d e i a p o r tias d o storyboard é d e s c r e v e r U s o d e u m gráfico
t o d a s a s a t i v i d a d e s d e u m p r o c e s s o e m cartões i n d i v i d u a i s q u e são, p o s t e r i o r m e n - para identificar todas
t e , f i x a d o s e m u m a m p l o q u a d r o c o n f o r m e s u a o r d e m d e ocorrêncigZ O storyboard as a t i v i d a d e s e n v o l v i -
das e m u m processo.
toma-se u m fluxograma d e u m p r o c e s s o . O s r e d a t o r e s e o s a n i m a d o r e s d o s estú-
d i o s W a l t D i s n e y n o s a n o s d e 1 9 3 0 e d e 1 9 4 0 u s a v a m storyhoards p a r a d e s e n h a r a
sequência d e e v e n t o s e m s e u s f h m e s a n i m a d o s d e l o n g a m e t i a g e m . O storyboard
f o m e c e u m a f e r r a m e n t a v i s u a l , prática e d e b a i x o c u s t o p a r a u s o n a análise d a
atividade. P e r m i t e q u e todas aspessoas q u e tiabalham nas atividades d eu m pro-
c e s s o a j u d e m a identificá-las e descrevê-las.
Após r e p r e s e n t a r o p r o c e s s o n o storyboard, a próxima e t a p a é i d e n t i f i c a r
c o m o c a d a a t i v i d a d e c o n t r i b u i p a r a o - s u c e s s o d a organização. P o r e x e m p l o , a s
a t i v i d a d e s q u e a g r e g a m v a l o r p o d e m s e r m o s t i a d a s e m cartões v e r d e s . A s q u e
n ã o a g r e g a m v a l o r p o d e m s e r m o s t r a d a s e m cartões v e r m e l h o s , t o m a n d o - a s a l -
v o s b e m visíveis d e eliminação p o t e n c i a l . É t a m b é m u m a b o a i d e i a r e g i s t r a r a s
m e d i d a s d e d e s e m p e n h o p a r a c a d a serviço, q u a l i d a d e e c u s t o d a a t i v i d a d e e m
u m cartão. I s s o p r o p o r c i o n a u m a a b o r d a g e m b e m visível e prática p a r a i d e n t i f i -
car o p o r t u n i d a d e s e estabelecer p r i o r i d a d e s d em e l h o r i a .

E M I Records Group Revisitado

• C o m o a E M I R e c o r d s G r o u p u t i l i z o u a s i d e i a s d i s c u t i d a s n e s t e capítulo p a r a
m e l h o r a r s u a s operações?

O Principal Problema do EMI Records Group

V O sproblemas d oE M I Records G r o u p p a r t i a m d o s t o m a d o r e s d e decisão

q u e possuíam informações i n a d e q u a d a s s o b r e o s s i s t e m a s d e m a n u f a t u r a e d i s -
104 CONTABIUDADE GERENCIAL

tribuição d a e m p r e s a . I s s o contribuía p a r a q u e a e m p r e s a m a n t i v e s s e estoque

além d o necessário, g e r e n c i a s s e múltiplos depósitos p a r a f a c i l i t a r a e n t r e g a e
t i v e s s e c u s t o s e x c e s s i v o s p e l a s devoluções, u m a v e z q u e o s f o m e c e d o r e s adap-
t a r a m - s e a u m s i s t e m a não confiável d e e s t o c a g e m e mexcesso q u e depois era
devolvida. A E M I percebeu que pequenas m e l h o r i a s o u m e l h o r i a contínua d o s
s i s t e m a s e x i s t e n t e s não s o l u c i o n a r i a m s e u s p r o b l e m a s . A o contrário, o q u e e r a
necessário e q u e f o i r e a l i z a d o f o i u m a r e e n g e n h a r i a m a s s i v a d e t o d a a s u a c a -
deia d ev a l o r . .

Resolvendo os Problemas Operacionais da E M I

O o b j e t i v o básico d o p r o c e s s o d e r e e n g e n h a r i a d a ' E M I f o i d e s e n v o l v e r u m
s i s t e m a d e m a n u f a t u r a e distribuição confiável e flexível. C o m s i s t e m a s d e m a -
n u f a t u r a , distiibuição e híformação m e l h o r a d o s , o s t e m p o s d e r e s p o s t a ficaram
m a i s c u r t o s e m e n o s variáveis. I s s o , p o r s u a v e z , r e d u z i u a n e c e s s i d a d e d o s c h e n -
tes e x a g e r a r e m e mseus pedidos. E s s e s n o v o s s i s t e m a s também m e l h o r a r a m a
h a b h i d a d e d a área d e distribuição r e a b a s t e c e r o s v a r e j i s t a s q u a n d o u m a gravação
d e s u c e s s o e x c e d i a às e x p e c t a t i v a s . E s s e m e l h o r d e s e m p e n h o r e d u z i u o s custos e
a u m e n t o u as vendas.

S i m u l t a n e a m e n t e , a E M I r e o r g a n i z o u o s p r o c e s s o s físicos e d e c o n t t o l e d o e s -
t o q u e . A o r e d u z i r o c i c l o d e t e m p o d e fabricação e m a n t e r o e s t o q u e s o b c o n t t o l e ,
e l i m i n o u a p e c e s s i d a d e d e e s t o c a r p r o d u t o s s i m h a r e s e m múltiplos depósitos.

O s r e s u l t a d o s f o r a m i n t e r e s s a n t e s e admiráveis: o t e m p o d e a t e n d i m e n t o d e
u m p e d i d o p a s s o u d e 2 0 p a r a ttês d i a s n o s i t e n s d e a l t o v o l u m e e p a r a c i n c o d i a s
n o s i t e n s m a i s a n t i g o s . O índice d e a t e n d i m e n t o d e p e d i d o s p a s s o u d e 8 5 % p a r a
95%). Esse m e l h o r desempenho d o serviço a m p l i o u a s v e n d a s . A o m e s m o tempo,
a s m e l h o r i a s d o p r o c e s s o r e d u z h a m o s c u s t o s d e distribuição e d e obsolescência
e m , a p r o x i m a d a m e n t e , 2 5 % o e o s c u s t o s d e mão-de-obra e m 30%. Os g i r o s d e
e s t o q u e p a s s a r a m d e ttês p a r a s e i s v e z e s p o r a n o , l i b e r a n d o espaço considerável
n o s depósitos. A m a i o r p r o d u t i v i d a d e d a fábrica r e d u z i u a n e c e s s i d a d e d a prática
dispendiosa d e conttatação d e p r o d u ç ã o e x t e m a . A l é m d i s s o , a s m e l h o r i a s d o
processo contribufram para enriquecer o relacionamento d o E M I Record Group
c o m seus artistas, clientes e consumidores.

Resumo
A organização, e m s u a b u s c a d e objetívos o u d e propósitos, a s s u m e uma
sequência d e a t i v i d a d e s d e s t i n a d a s a e n t i e g a r u m p r o d u t o ( u m b e m fi'sico o u
u m serviço) a s e u s c h e n t e s . É i m p o r t a n t e a v a h a r e s s a sequência d e a t i v i d a d e s
a p a r t i r d a p e r s p e c t i v a d o s c l i e n t e s , u m a v e z q u e são e l e s q u e j u l g a m a a c e i t a -
b h i d a d e d o p r o d u t o . Serviço, q u a l i d a d e e c u s t o são a t r i b u t o s u n i v e r s a i s q u e o s
c l i e n t e s u s a m p a r a j u l g a r p r o d u t o s . O u t t o s stakeholders d a organização d e f i n e m
 EAÍPRESA C O M O S I S T E M A D E A T M D A D E S

a s restrições n a c a d e i a d e v a l o r q u e a organização d e s e n h a e u s a p a r a atender

às exigências d o s c h e n t e s .

O s m e m b r o s d a organização n e c e s s i t a m d e informação s o b r e d e t a l h e s d o
p r o c e s s o , i n c l u i n d o o c u s t o d e g e r e n c i a r s u a sequência d e a t i v i d a d e s c o m o u s o
d o m e n o r número possível d e r e c u r s o s p a r a a t e n d e r a o s o b j e t i v o s . Ajudá-los a
d e s e n v o l v e r o s s i s t e m a s p a r a i d e n t i f i c a r e i n t e r p r e t a r e s s a informação d e f i n e u m
p a p e l n a t u r a l e útil d o s c o n t a d o r e s g e r e n c i a i s n a s organizações.

C o l o c a r e m u m gráfico a s a t i v i d a d e s d o p r o c e s s o d e u m a organização e c l a s -
sificá-las c o m o a g r e g a d o r a s o u não d e v a l o r a j u d a o s m e m b r o s d a organização a
melhorar continuamente o desempenho d o serviço, d a q u a h d a d e e d o c u s t o d e t o -
d a s a s a t i v i d a d e s . Além d i s s o , e m p r a z o m a i s l o n g o , p e r m i t e e h m i n a r a s a t i v i d a d e s
q u e r e d u z e m c u s t o s s e m r e d u z h o p o t e n c i a l d e serviço d o p r o d u t o a o s chentes.

A p e r s p e c t i v a d a a t i v i d a d e d e s e n v o l v i d a n e s t e capítulo f o m e c e a b a s e p a r a
o equhíbrio d e s t e l i v r o q u e e x p l o r a e d e s e n v o l v e a s i d e i a s e o s métodos q u e a s
p e s s o a s u s a m p a r a m e n s u r a r , a v a l i a r e m e l h o r a r a s a t i v i d a d e s d a organização.

Exemplo Resumido

U m a r t i g o p u b l i c a d o n a r e v i s t a Management Accounting'^'^ d e s c r e v e c o m o a
Xerox Corporation lidou com u m problema que identificou n ofaturamento a o
c l i e n t e . O p r o c e s s o c o m e ç o u p e l a identificação d a t a x a d e e r r o n o f a t u r a m e n t o
q u e e r a d e 3 , 5 4 % e a estimação d o c u s t o d e c o n s e r t a r o e r r o e a s o p o r t u n i d a d e s
perdidas criadas p o r clientes insatisfeitos; isso r e p r e s e n t a v a cerca d e $ 2 0 0 . 0 0 0
por semestie. A empresa f o r m o u u m a equipe interfuncional para considerar o
problema. P r i m e h o , a equipe desenvolveu u m d i a g r a m a espinha d epeixe (Ishi-
kawa)^^ que teve o efeito d e m a n t e r o grupo u n i d o e m u m a eqrupe integrada que
reconheceu que o problema era multifacetado e multifuncional. A equipe seguiu
o s e g u i n t e p r o c e s s o p a r a d e s e n v o l v e r u m a solução:

1. Identifique o problema.

2 . Anáhse o p r o b l e m a .

3 . G e r e soluções p o t e n c i a i s .

4 . S e l e c i o n e e p l a n e j e u m a solução.

5 . I m p l e m e n t e e aváhe u m a solução.

O c u s t o e s t i m a d o d o p r o j e t o f o i d e $ 7 . 0 0 0 e o e f e i t o d a solução f o i r e d u z h
o custo d o serros d ef a t u r a m e n t o e m 54%o.

14. B U E H L M A N N , D a v i d M . ; S T O V E R , D o n a l d . H o w X e r o x s o l v e s q u a l i t y p r o b l e m s . Management
Accounting, S e p t e m b e r 1 9 9 3 , p . 3 3 .
15. Esse artigo ilustra o uso d o d i a g r a m a espinha d e peixe, u m a f e r r a m e n t a interessante e v a h o s a
q u e a s organizações u s a m p a r a m e l h o r i a d o p r o c e s s o .
106 CONTABILIDADE GERENCLAL

Termos-chave

a d m i n i s t r a n d o p o r m e i o d e núme- f a t o r e s críticos d e s u c e s s o , 8 3
ros, 9 5 i n d i c a d o r e s críticos d e d e s e m p e n h o , 83
análise d a a t i v i d a d e , 1 0 2 medida d edesempenho, 8 7
atividade que agrega valor, m e l h o r i a contínua, 9 9
a t i v i d a d e q u e não a g r e g a v a l o r , objetívos, 7 9
atividade, 7 7 output, 88
cadeia d evalor, 7 7 qualidade, 8 4
controle d oprocesso, 8 1 reengenharia, 9 9
controle organizacional, 8 1 resultado, 8 8
controle, serviço, 8 3
custos, 8 5 smal, 9 1
eficaz, 8 7 stakeholders, 79
eficiente, 9 9 storyhoarding, 103

o
 EMPRESA COMO SISTEMADE ATIVIDADES 107

Questões, Exercícios, P r o b l e m a s e C a s o s

2-1 O q u e é l u n a a t i v i d a d e ? Dê u m exemplo.

2-2 O que significa controle?

2-3 O q u e é a d m i n i s t r a r p o r m e i o d e números?

2-4 O q u e s i g n i f i c a m e U i o r i a contínua?

2-5 O q u e s i g n i f i c a eficácia?

2-6 O q u e s i g n i f i c a eficiência?

2-7 O q u e é i n d i c a d o r crítico d e d e s e m p e n h o ?

2-8 Q u a i s são o s o b j e t i v o s d a organização?

2-9 D e f i n a r e s u l t a d o e output. São r e l a c i o n a d o s ? Explique.

2 - 1 0 D e f i n a serviço e q u a l i d a d e . São r e l a c i o n a d o s ? Exphque.

2-11 O q u e é u m s h i a l ?

2-12 O q u e é c u s t o e p o r q u e é i m p o r t a n t e ?

2 - 1 3 D e f i n a u m a c a d e i a d e v a l o r e dê u m exemplo.

2 - 1 4 D e f i n a u m a a t i v i d a d e q u e a g r e g a v a l o r e dê u m exemplo.

2 - 1 5 O q u e é f a t o r crítico d e s u c e s s o ?

2-16 O q u e é benchmarking?

2-17 0 q u e é c o n t i o l e d o p r o c e s s o ?

2 - 1 8 O q u e o s c l i e n t e s válorissam. Você p o d e p e n s a r e m a l g o além d e s e r v i -

ço, q u a l i d a d e e c u s t o q u e s e j a i m p o r t a n t e p a r a u m c h e n t e ? E x p h q u e .

2 - 1 9 O q u e o s c l i e n t e s não v a l o r i z a m . Você p o d e i m a g i n a r u m p r o d u t o e m
q u e u m o u vários e l e m e n t o s d e serviço, q u a h d a d e e c u s t o não são i m p o r -
tantes para o chente? Exphque.

2 - 2 0 Características d o s serviços d e u m p r o d u t o . P a r a c a d a u m d o s s e -
g u i n t e s p r o d u t o s , q u a i s o s tiês e l e m e n t o s m a i s i m p o r t a n t e s d o serviço:
( a ) a p a r e l h o d e televisão;
( b ) c u r s o universitário;
(c) refeição e m u m r e s t a u r a n t e e x c l u s i v o ;
( d ) refeição f e i t a f o r a d e u m r e s t a u r a n t e ;
(e) embalagem d eleite;
(f) v i s i t a a o médico;
C g ) v i a g e m d e avião;
108 CONTABILIDADE GERENCLAL

( h ) calça j e a n s ;
(i) romance;
(j) l i v r o - t e x t o universitário.

2-21 E l e m e n t o s d a q u a l i d a d e . P a r a c a d a u m d o ss e g u i n t e s p r o d u t o s , s u g i r a
três m e d i d a s d e q u a l i d a d e :

( a ) a p a r e l h o d e televisão;
(h) c u r s o universitário;
(c) refeição e m u m r e s t a u r a n t e e x c l u s i v o ;
( d ) refeição f e i t a f o r a d e u m r e s t a u r a n t e ;
(e) e m b a l a g e m d e leite;
(f) v i s i t a a o médico;
( g ) v i a g e m d e avião;
( h ) calça j e a n s ;
(i) romance;
(]') l i v r o - t e x t o universitário.

2-22 F o c o d o c l i e n t e . E x p l i q u e p o r q u e o c l i e n t e é o f o c o a p r o p r i a d o n a c a d e i a
d e v a l o r . C o m o o s o u t r o s stakeholders d a organização m o d e r a m e s s e f o c o ?

2 - 2 3 C u s t o c o m o consideração d o c l i e n t e . Você p o d e p e n s a r e m a l g u m
p r o d u t o e m q u e o c u s t o não s e j a u m p r o b l e m a ? Q u a n d o a f i r m a m o s q u e
c u s t o não é p r o b l e m a , q u e r e m o s d i z e r q u e o c h e n t e fará p o u c o o u n e n h u m
esforço p a r a i n v e s t i g a r a s o p o r t u n i d a d e s d e c o m p r a r o p r o d u t o a o m e n o r
preço possível.

2-24 U s a n d o b e n c h m a r k i n g . D e s c r e v a c o m o você p o d e u s a r benchmarking

p a r a m e l h o r a r s e u s hábitos d e e s t u d o .

2 - 2 5 Eficácia e eficiência. Dê u m e x e m p l o d e a t i v i d a d e q u e s e j a e f i c a z m a s
n ã o e f i c i e n t e . P o r q u e v o c ê a c h a q u e a s organizações, às v e z e s , d e s e n h a m
p r o c e s s o s q u e r e a l i z a m a t i v i d a d e s c o m eficácia, m a s não c o m eficiência?

2 - 2 6 Gráfico d o p r o c e s s o . D e s c r e v a b r e v e m e n t e , u s a n d o u m fluxograma do
p r o c e s s o , q u a l q u e r p r o c e s s o c o m o q u a l você e s t e j a f a m i l i a r i z a d o . I d e n t i -
fique d u a s a t i v i d a d e s d o p r o c e s s o q u e v o c ê a c h a q u e não a g r e g a m v a l o n
D i g a p o r quê. Não é necessário c o m p h c a r . D e s c r e v a a l g o s i m p l e s , c o m o
e m p r e s t a r u m l i v r o d a b i b l i o t e c a , é s u f i c i e n t e (não u s e e s t e e x e m p l o ) .

2 - 2 7 P a p e l d a a u d i t o r i a . S e a s a t i v i d a d e s d e inspeção não a g r e g a m v a l o r , a
a u d i t o r i a d e v e s e r c l a s s i f i c a d a c o m o a t i v i d a d e q u e não a g r e g a v a l o r E x p l i -
q u e p o r q u e você c o n c o r d a o u d i s c o r d a .

2 - 2 8 C u s t o s d e inventário. M u i t a s pessoas a p o n t a m os custos relacionados à

e s t o c a g e m c o m o u m b o m e x e m p l o d e c u s t o s q u e não a g r e g a m v a l o r . Q u a i s
o s c u s t o s d e manutenção d e e s t o q u e ?

2-29 I n p u t , o u t p u t e r e s u l t a d o . E s c o l h a q u a l q u e r t a r e f a c o m a q u a l você
e s t e j a f a m i l i a r i z a d o . Não u s e u m e x e m p l o d o t e x t o . Dê u m e x e m p l o d e
m e d i d a d e input, d e output e d e r e s u l t a d o p a r a e s s a t a r e f a . Você vê a l g u m
p e r i g o e m u s a r m e d i d a s d e input e d e output p a r a a v a l i a r o d e s e m p e n h o
d e s s a t a r e f a ? P o r quê?
 EMPRESA COMO SISTEMADE ATIVIDADES 109

Problemas

2-30 C a d e i a d e v a l o r d e u m a u n i v e r s i d a d e . D e s c r e v a a c a d e i a d e v a l o r d e
u m a universidade. Assegnre-se d e que i d e n t i f i c o u cada r u n a das atividades que
u m a universidade exerce e c o m o cada u m a delas s e relaciona a seus clientes.

2 - 3 1 A t i v i d a d e s e f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d e u m h o s p i t a l . Q u a i s a s
a t i v i d a d e s - c h a v e d e u m h o s p i t a l ? Q u a i s o s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d e u m
h o s p i t a l e c o m o p o d e m ser usados p a r a avaliar as atividades-chave?

2 - 3 2 A t i v i d a d e s e f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d e u m a l o j a d e c o n v e -
niência. D e s c r e v a a c a d e i a d e v a l o r d e u m a l o j a d e conveniência d a s p r o -
x i m i d a d e s . Q u a i s s e u s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o e c o m o p o d e m s e r u s a d o s
para avaliar as atividades-chave?

2 - 3 3 F a t o r e s críticos d e s u c e s s o d e u m a fábrica d e microcomputa-

d o r e s . I d e n t i f i q u e o s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d e u m a fábrica d e m i c r o -
c o m p u t a d o r e s e c o n s t r u a u m s i s t e m a d e mensuração d o d e s e m p e n h o q u e
r e f l i t a e s s e s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o .

2-34 O u t p u t s e r e s u l t a d o s . E s c o l h a u m a a t i v i d a d e o u p r o c e s s o q u e você c o -
nheça. D e f i n a u m output e u m r e s u l t a d o . (Não u s e u m e x e m p l o d o l i v r o . )
E x p l i q u e c o m o o uso d e u m a m e d i d a d e resultado seria m a i s eficaz p a r a p r o -
m o v e r esforços d e m e l h o r i a d a a t i v i d a d e d o q u e u s a r a m e d i d a d e output.

2 - 3 5 M o n i t o r a n d o o u s o d o s m a t e r i a i s . A s organizações d o s e t o r d e r e c u r -
s o s n a t u r a i s d a e c o n o m i a , c o m o fábricas d e c e l u l o s e e p a p e l e d e c a m e e m -
b a l a d a , e organizações q u e p r o c e s s a m minérios e m e t a i s , d e s e n v o l v e r a m e ,
u s a m , talvez, asf e r r a m e n t a s m a i s sofisticadas p a r a m o n i t o r a r e gerenciar
o s c u s t o s d o s m a t e r i a i s . P o r q u e v o c ê a c h a q u e i s s o é tão i m p o r t a n t e ?

2 - 3 6 N a t u r e z a d o s c u s t o s q u e não a g r e g a m v a l o r . E s c o l h a q u a l q u e r e m -
p r e s a c o m a q u a l v o c ê t e n h a a l g u m a f a m h i a r i d a d e . I d e n t i f i q u e tiês c u s t o s
q u e não a g r e g a m v a l o r , p o r q u e e x i s t e m , e c o m o a organização p o d e e h m i -
n a r esses custos.
2 - 3 7 S t o r y b o a r d s . D e s e n h e um storyboard q u e d o c u m e n t e o p r o c e s s o d e r e t i -
rada d eu m livro d abiblioteca d esua universidade o u faculdade.

2 - 3 8 N a t u r e z a d o s s i n a i s . U s e o c o n t e x t o d e atribuição d e n o t a a u m e x a m e
o u p r o v a d e u m e s t u d a n t e p a r a h u s t r a r a diferença e n t i e u m s i n a l d e a d v e r -
tência e u m s i n a l d e diagnóstico.

2 - 3 9 F a t o r e s críticos d e s u c e s s o e m u m a u n i v e r s i d a d e . M u i t a s o r g a n i z a -
ções p u b h c a m r a n q u e a m e n t o s d e u n i v e r s i d a d e s e m u i t a s d e l a s r e c l a m a m
s o b r e c o m o e s s e s r a n q u e a m e n t o s são d e s e n v o l v i d o s .

PEDE-SE:
( a ) I d e n t i f i q u e o s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d e u m a u n i v e r s i d a d e .
(h) B a s e a d o n e s s e s f a t o r e s críticos, c o n s t m a u m s i s t e m a d e mensuração
de desempenho p a r a osestudantes matticulados e m u m a faculdade d e
admhhsttação d a u n i v e r s i d a d e .
110 CONTABILIDADE GERENCIAL

2 - 4 0 Mensuração d e d e s e m p e n h o n o s e t o r d e f a s t f o o d . E m razão d a
c o m p e t i t i v i d a d e d o setor, m o n i t o r a r s e o d e s e m p e n h o e m u m r e s t a u r a n t e
fast food é crítico p a r a o s u c e s s o .

PEDE-SE:

( a ) I d e n t i f i q u e o s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d e u m restaurante/ast/ood.
Cb) I d e n t i f i q u e as p r i n c i p a i s a t i v i d a d e s d e u m restaurante/ast/ood.
(c) C o n s t r u a u m s i s t e m a d e mensuração d o d e s e m p e n h o p a r a c a d a a t i v i -
d a d e q u e r e f l e t e o s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d o r e s t a u r a n t e .

2-41 Mensuração d e d e s e m p e n h o n o s e t o r aéreo. P o r c a u s a d a c o m p e t i -

tividade d o s e t o r , m o n i t o r a r s e o d e s e m p e n h o d e u m a l i n h a aérea é crítico
para o sucesso.

PEDE-SE:

( a ) I d e n t i f i q u e o s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d e u m a l i n h a aérea.
( b ) I d e n t i f i q u e a s príncipais a t i v i d a d e s d e u m a h n h a aérea.
(c) C o n s t r u a u m s i s t e m a d e mensuração d e d e s e m p e n h o p a r a c a d a a t i v i -
d a d e q u e r e f l e t e o s f a t o r e s críticos d e s u c e s s o d a l i n h a aérea.

2 - 4 2 Mensuração d e d e s e m p e n h o i n c o m p l e t a . Escolha u m a atividade o u

p r o c e s s o q u e você c o n h e c e . D e f i n a u m s i s t e m a d e mensuração d e d e s e m p e n h o
q u e c o n t e m p l e a p e n a s p a r t e d o q u e o p r o c e s s o c o n t r i b u i p a r a a organização.
E x p h q u e c o m o avahar o desempenho e m apenas u m a parte d oque o processo
c o n t r i b u i p a r a a organização p o d e r p r o m o v e r c o m p o r t a m e n t o i n a p r o p r i a d o .

2 - 4 3 E x a m e s universitários. Considere o processo d e exames e mu m am-

b i e n t e universitário.

PEDE-SE:

(a) Q u a i s as p r i n c i p a i s a t i v i d a d e s d o p r o c e s s o d e e x a m e ?
(b) Q u e recursos c a d a a t i v i d a d e desse processo c o n s o m e ?
(c) S u p o n h a m o s q u e a u n i v e r s i d a d e e n f r e n t e u m c o r t e e r e d u z a o s níveis
d o s r e c u r s o s disponíveis q u e v o c ê a c r e d i t a q u e o e x a m e c o n s o m e . E x -
p h q u e o q u e a c h a q u e ocorrerá.

2 - 4 4 A d m i n i s t r a n d o p o r m e i o d e números. Dê u m e x e m p l o d e a d m i n i s t i a -
ção p o r m e i o d e números. E m v i s t a d e s u a s Ihnitações, p o r q u e v o c ê a c h a
q u e a d m i n i s t r a r p o r m e i o d e números t e m atiaído t a n t a s p e s s o a s ?

2 - 4 5 C o m p o r t a m e n t o d o s c u s t o s . E s c o l h a q u a l q u e r e m p r e s a c o m a q u a l você
t e n h a razoável f a m h i a r i d a d e . I d e n t i f i q u e três c a u s a s p r i n c i p a i s d o s c u s t o s d e s -
sa e m p r e s a . F e i t o isso, i d e n t i f i q u e alguns m e i o s efetivos de r e d u z h o s custos.

Casos
, 2 - 4 6 Mensuração d e d e s e m p e n h o e reclamações d e clientes. Bob Eaton,
'''X v i c e - p r e s i d e n t e d a C h r y s l e r C o r p o r a t i o n , f e z a s e g u i n t e observação s o b r e
o s funcionários d a e m p r e s a c u j a t a r e f a é a t e n d e r às hgações telefónicas d o s
c h e n t e s c o m p r o b l e m a s o u reclamações:
A s p e s s o a s q u e a t e n d e m a e s s a s ligações têm u m a d a s t a r e f a s m a i s i m -
p o r t a n t e s d a e m p r e s a . F o r m a m n o s s a h n h a d e frente. P o d e m t e r e f e i t o m a i s
d i r e t o s o b r e as v e n d a s d o q u e q u a i s q u e r o u t r a s .
 EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 111

Após o b s e r v a r q u e p o d e c u s t a r c i n c o v e z e s m a i s c o n q u i s t a r u m n o v o
c l i e n t e d o q u e m a n t e r u m a t u a l e q u e , e m média, u m c l i e n t e s a t i s f e i t o c o n -
tará s u a experiência a c i n c o p e s s o a s e u m i n s a t i s f e i t o , a 3 5 p e s s o a s , o S r .
E a t o n disse o seguinte:

" M e s m o o s m e l h o r e s v e n d e d o r e s v e n d e m a p e n a s d o i s o u três c a r r o s
p o r dia. Nosso pessoal p o r telefone l i d a c o m dezenas d echentes d i a r i a m e n -
t e . A q u a h d a d e d o a t e n d i m e n t o é crítica p a r a n o s s o n e g ó c i o . "

PEDE-SE:

P r e p a r e u m s i s t e m a d e mensuração d e desempeiího p a r a o s funcionários

d a C h r y s l e r q u e a t e n d e m às ligações telefónicas d e c h e n t e s .

2 - 4 7 Estratégia c o m p e t i t i v a . A Nalco Chemical C o m p a n y fabrica produtos

q u h n i c o s i n d u s t r i a i s . A s e g u i n t e matéria a p a r e c e u n a edição d e d e z e m b r o
d e 1 9 9 1 d e s u a newsletter N a l c o N e w s , d e s t i n a d a a s e u s funcionários:

N o s s o s c l i e n t e s estão p r e o c u p a d o s c o m a e n t r e g a j u s t - i n - t i m e , s e g m a n -
ça e m e n o r t e m p o d e e s p e r a - além d i s s o , m u i t o s c h e n t e s estão a u m e n t a n -
d o s u a s exigências.
Desde 1985, nosso v o l u m e d e pedidos v e m aumentando significati-
vamente. Contratamos u m a consultoria e x t e m a para ajudar-nos a colocar
t o d a s a s funções d e e n t r e g a s o b u m g u a r d a - c h u v a d e n o m i n a d o Excelência
d a s Operações. E l a a j u d o u - n o s a d e s e n h a r u m a estratégia p a r a e n t r e g a r
os p r o d u t o s 1 0 0 % d e n t r o d o p r a z o c o m b i n a d o c o m o s clientes. D e s e j a m o s
m e l h o r a r o t e m p o d eentrega d e8 0 % dos pedidos dos clientes dos Estados
U n i d o s e m sete dias o u m e n o s . N o m o m e n t o , e m b a r c a m o s a n u a l m e n t e cer-
c a d e 4 5 4 milhões d e t o n e l a d a s n o país, u m v o l u m e i m p r e s s i o n a n t e .
N o último mês d e j u l h o , e m b a r c a m o s 1 6 % d o s p e d i d o s e m s e t e d i a s ...
E m o u t u b r o , f o r a m 4 0 % ... E m j a n e h o , d e v e r e m o s c h e g a r a 6 0 % e e m a b r i l ,
estamos determinados a atingir nossa m e t a d e 8 0 % .
P a r a o p r a z o d e sete dias, 9 8 , 6 % das entregas f o r a m feitas; o m e s m o
o c o r r e u c o m 9 4 % d a s e n t r e g a s e m 1 4 d i a s e 97% d a s e n t r e g a s e m 2 1 d i a s .
S e m dúvida, n o s s a m e t a é s e r 100% p o n t u a l e m t o d a s a s três c a t e g o r i a s
d e n t r o d eseis meses.
P a r a a t i n g i r essas m e t a s , e s t a m o s f a b r i c a n d o a l g u n s p r o d u t o s e m locais
m a i s próximos a o s c l i e n t e s e aperfeiçoando o s p r o c e s s o s d e m a n u f a t u r a
p a r a que se t o m e m m a i s eficazes e m t e r m o s d ecusto. E s t a m o s c o n s t m i n d o
u m depósito c e n t r a l p a r a p r o d u t o s a c a b a d o s e m C l e a r i n g p a r a a j u d a r - n o s
a m a n i p u l a r m a i s e f i c i e n t e m e n t e o g r a n d e número d e p e d i d o s domésticos
- 4 0 % - q u e são e m b a r c a d o s d e s s a instalação.
E s t a m o s também i n s t a l a n d o u m p r o g r a m a d e gestão d e e s t o q u e p a r a
acompanhar todos os pedidos e m tempo real, b e m c o m o outro programa
d e previsão d e v e n d a s p a r a i d e n t i f i c a r o q u e o s c h e n t e s estarão e n c o m e n -
dando. Isso significa que p o d e m o s ajustar nosso processo d em a n u f a t u r a
p a r a a t e n d e r às s u a s n e c e s s i d a d e s . I s s o n o s permitirá e n c o m e n d a r maté-
rias-primas a preços m e n o r e s e t e r e m o s t e m p o d e o b t e r o tipo d e c o n t e i n e r
c o r r e t o p a r a a fábrica a t e n d e r n o s s a programação d e p r o d u ç ã o .
F i n a l m e n t e , t o d o s o s p r o d u t o s terão códigos d e b a r r a s e o s g u i n d a s t e s
serão e q u i p a d o s c o m u m a t e l a d e v í d e o p a r a a j u d a r a s e l e c i o n a r o s p r o -
dutos e m cada local e a m i n i m i z a r os erros d eembarque. O u v i m o s nossos
112 CONTABILIDADE GERENCIAL

clientes e estamos respondendo. A qualidade é definida pelo excelente

serviço a o c l i e n t e e e s s a é a força q u e n o s i m p u l s i o n a à excelência. N u n c a
devemos e s q u e c e r q u e a razão p a r a e s t a r m o s a q u i é s e r v i r n o s s o s c l i e n t e s
com qualidade.

PEDE-SE:

( a ) Q u e estratégia c o m p e t i t i v a p a r e c e t e r s i d o a d o t a d a p e l a N a l c o C h e m i -
cal Company?

( b ) O q u e v o c ê a c h a d a m a n e h a e d o nível d a s m e t a s q u e a N a l c o C h e m i c a l
e s t a b e l e c e u p a r a si?

(c) O q u e você a c h a d o m o d o q u e a e m p r e s a v e m m e l h o r a n d o o serviço

prestado a seus clientes?

2 - 4 8 Estratégia e mensuração d e desempenho. E m1990, a M c D o n n e U

D o u g l a s S p a c e S y s t e m C o m p a n y ( M D S S C ) a d o t a v a três o b j e t i v o s estratégi-
c o s d e negócio q u e e r a m o s s e g u i n t e s :

1. Focado no cliente: t o m a r - s e o f o r n e c e d o r p r e f e r i d o e m n o s s o s segmen-

tos-alvo d e mercado.

2. Cultural: t o m a r - s e u m a e m p r e s a c o m p r o m e t i d a c o m a gestão-de q u a h -
dade total.

3. Financeiro: atingh crescimento d evendas superior a 6 %a o ano; au-

m e n t a r o r e t o m o s o b r e o i n v e s t i m e n t o d e 1 6 , 4 % p a r a 20% n o s próxi-
nios d e z anos.

A M D S S C f e z a s e g u i n t e declaração s o b r e a mensuração d e d e s e m p e n h o :

"Podemos mensurar o desempenho como empresa e mbusca d e

n o s s o s o b j e t i v o s d e negócios. P a r a a t i n g i r a s m e t a s q u e estabelecemos,
necessitamos o envolvimento d e todos. Precisamos d e u mmapa d o
caminho criado a partir dos objetivos, fluindo p o r t o d a a organização
p a r a i d e n t i f i c a r t o d a s a s t a r e f a s necessárias p a r a a t i n g i r m o s a s m e t a s
declaradas. Mensurar o desempenho c o m relação a e s s a s m e t a s n o s
ajudará a v i s u a l i z a r n o s s a situação." ,

A a l t a administração d a M D S S C c r i a r i a o b j e t i v o s a m p l o s p a r a a s u n i -
d a d e s d e negócios e , d e p o i s , c a d a u n i d a d e d e negócio e s t a b e l e c e r i a seus
próprios o b j e t i v o s . D e s s a f o r m a , o s o b j e t i v o s fluiriam por toda a organiza-
ção. O s líderes d a s u n i d a d e s r e c e b e r a m a s e g u i n t e orientação:

"Os objetivos d e sua equipe d e v e m s e restabelecidos altos o su-

ficiente p a r a d e s a f i a r o g r u p o , m a s não tão a l t o s q u e não p o s s a m s e r
atingidos."

Por exemplo, o g m p o d eapoio para toda a empresa teria os seguintes

o b j e t i v o s estratégicos:

1. M e l h o r a r a q u a h d a d e d a informação e d o s serviços e m c i n c o v e z e s n o
período d e tiês a n o s p a r a s e c h e g a r a 1 0 0 % d e q u a h d a d e .
2. R e d u z i r todos o st e m p o s d o sciclos e m 5 0 % .

3. R e d u z h 3 0 % d o s c u s t o s e m tiês a n o s .
 EMPRESA COMO SISTEMA D E ATIVIDADES 113

O p r o c e s s o d e mensuração p a r a c a d a u m d e s s e s o b j e t i v o s estratégicos
d o negócio f o i a s s i m d e f i n i d o :
1. Feedback d o c l i e n t e .
2. S i s t e m a d e mensuração d o s t e m p o s d o s c i c l o s q u e c a l c u l a o t e m p o q u e
a organização l e v a p a r a d e s e m p e n h a r a t i v i d a d e s específicas, c o m o e n -
c o m e n d a r u m a peça o u f a b r i c a r a l g o .
,.; 3 . S i s t e m a d e mensuração d e c u s t o s .

PEDE-SE:

( a ) O q u e você a c h a d e s s e s i s t e m a ?
( b ) E s p e c i f i c a m e n t e , c o m o v o c ê m e n s u r a r i a o feedback d ochente, o tempo
de ciclo e o s custos?
(c) I d e n t i f i q u e c o m o esse s i s t e m a p o d e ser u s a d o e m s u a u n i v e r s i d a d e o u
f a c u l d a d e p a r a m e l h o r a r a s operações. S u a discussão d e v e i d e n t i f i c a r
o s o b j e t i v o s esttatégicos d o n e g ó c i o e i n c l u i r mensurações específicas.

2 - 4 9 Matrícula n o c u r s o c o m o u m processo. Considere o processo d e m a -

trícula n o s c u r s o s d e s u a u n i v e r s i d a d e o u f a c u l d a d e :

PEDE-SE:

(a) D e s e n h e u m fluxograma q u e d e s c r e v e o p r o c e s s o d e matrículas n o s

cursos d esua universidade o u faculdade.
C b ) C o m o c h e n t e , q u e crítério v o c ê u s a r i a p a r a a v a l i a r o p r o c e s s o d e matrí-
cula?
(c) I d e n t i f i q u e c a d a a t i v i d a d e m o s t t a d a n o p r o c e s s o d e matrícula c o m o
a t i v i d a d e q u e a g r e g a v a l o r e q u e não a g r e g a v a l o r
C d ) C o m o o p r o c e s s o d e matrícula p o d e s e r r e o r g a n i z a d o p a r a e l i m i n a r a s
a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r ?
Ce) C o m o a s a t i v i d a d e s p o d e m s e r r e o r g a n i z a d a s p a r a m e l h o r a r o d e s e m -
p e n h o p e l o critérío d e avaliação q u e v o c ê c o n s i d e r a i m p o r t a n t e ?
Cf) Q u e a t i v i d a d e v o c ê m e l h o r a r i a e m p r i m e h o l u g a r ? P o r quê?

2 - 5 0 F a t o r e s críticos d e s u c e s s o e mensuração d ed e s e m p e n h o . O s e t o r
de produtos d epesca t e m cinco fatores criticos d e sucesso.
1. M a n t e n h a o s c u s t o s b a i x o s p a r a q u e o s preços t a m b é m fiquem baixos.
2. A s s e g u r e q u e o s p r o d u t o s a t e n d a m a o s padrões d e q u a h d a d e declara-
dos o u esperados.
3. A s s e g u r e q u e a q u o t a a t r i b m ' d a a c a d a espécie s e j a p e s c a d a .
4. Assegure que o peixe pescado seja m a n u s e a d o e processado d e f o r m a
que m a x i m i z e seu valor no varejo.
5. Apoie o crescimento por meio d o desenvolvimento d enovos produtos
que s e j a m atiaentes aos clientes.

Há condições q u e a f e t a m e x c l u s i v a m e n t e o s e t o r d e p e s c a . A p e s c a r i a está
r e s t r i t a a d o i s f a t o r e s . U m órgão g o v e r n a m e n t a l e s t a b e l e c e q u o t a s p a r a c a d a e s -
pécie d e p e s c a d o . A s q u o t a s e s p e c i f i c a m o v o l u m e máximo d e c a d a espécie a s e r
p e s c a d a e o período d e p e s c a . E m razão d e f a l h a n o s e q u i p a m e n t o s , d a s c o n d i -
ções climáticas e d a p e r d a d e e s t o q u e , a m a i o r i a d a s e m p r e s a s não t e m condições
d e c u m p r i r s u a q u o t a d e s i g n a d a a q u a l q u e r espécie d e p e s c a d o .
114 CONIABILIDADE GERENCIAL

C u i d a d o s têm q u e s e r t o m a d o s e m c a d a e t a p a d o p r o c e s s o d e p e s c a e t r a n s -
p o r t e d o p e s c a d o . D u r a n t e a p e s c a , m u i t o s p e s c a d o s n a s r e d e s são e s m a g a d o s e
p r e n s a d o s , r e s u l t a n d o e m p e r d a d a q u a l i d a d e . O p e i x e começa a s e d e t e r i o r a r n o
m o m e n t o e m que épescado. Por conseguinte, épreciso m u i t o cuidado para acon-
dicioná-lo n o g e l o n o porão d o n a v i o . S i m i l a r m e n t e , q u a n d o o p e i x e é r e t i r a d o d o
porão d o n a v i o e p a s s a p a r a a área d e p r o c e s s a m e n t o n a fábrica, d e v e - s e t o m a r
c u i d a d o p a r a e v i t a r q u e h a j a e s m a g a m e n t o o u destruição.

D u r a n t e o p r o c e s s a m e n t o n a fábrica, d e v e - s e t o m a r c u i d a d o p a r a q u e o p e i x e
s e j a p r o c e s s a d o r a p i d a m e n t e p a r a e v i t a r a deterioração, c u i d a d o s a m e n t e ( p a r a
a s s e g u r a r q u e o s padrões d e q u a h d a d e r e l a c i o n a d o s a c o r , f o r m a t o e isenção d e
parasitas s e j a m c u m p r i d o s ) , e f e t i v a m e n t e ( p a r a assegurar q u e ossos, p e l e e s a n -
g u e s e j a m r e t h a d o s e q u e não s e j a m r e m o v i d o v o l u m e e x c e s s i v o d e c a m e c o m o s
o s s o s ) e e f i c i e n t e m e n t e ( d e s d e q u e m u i t a s d a s operações são m a n u a i s , o s c u s t o s
d e mão-de-obra são s i g n i f i c a t i v o s ) .

A D o v m E a s t F i s h i n g P r o d u c t s C o m p a n y ( D E F P C ) está o r g a n i z a d a e m três
u n i d a d e s d er e s p o n s a b h i d a d e : (1) pesca (a frota d a e m p r e s a é c o m p o s t a d e e m -
barcações próprias e s u a s tripulações estão h a b i t u a d a s a p e s c a r várias espécies
d e p e i x e ) ; ( 2 ) p r o c e s s a m e n t o ( a s fábricas estão p r e p a r a d a s p a r a t r a n s f o r m a r o
peixe b m t o e m p r o d u t o s frescos, congelados e cozidos, desejados pelos chentes
d a e m p r e s a ) ; e ( 3 ) m a r k e t i n g (responsável p e l a criação d e d e m a n d a p e l o s p r o -
dutos da empresa).

A t u a l m e n t e , o d e s e m p e n h o d e c a d a u m a d a s três u n i d a d e s d e r e s p o n s a b i l i -
dade é avahado da seguinte fomia:

Unidade A v a l i a ç ã o do Desempenlio

Pesca Toneladas de peixes pescados

Processamento C u s t o s r e l a t i v o s a o s padrões d o orçamento flexível
Marketing A u m e n t o d a s v e n d a s e m relação a o a n o a n t e r i o r

PEDE-SE:

Calcule o sistema atual usado para avaliaro desempenho d ecada centro d e

r e s p o n s a b f l i d a d e d a D E F P C . Faça sugestões p a r a q u a i s q u e r m e l h o r i a s .

2-51 Mensuração d o d e s e m p e n h o e contratação p o r i n c e n t i v o .A Spee-

d y C o p y o p e r a u m a r e d e d e c o p i a d o r a s e s p a l h a d a s p e l a América d o N o r t e .
G e r a l m e n t e l o c a h z a d a s próximas às f a c u l d a d e s e campi universitários, a S p e -
e d y C o p y f o m e c e vários serviços o r g a n i z a d o s e m s e i s áreas d e negócio: ( 1 )
cópias n o r m a i s ; ( 2 ) cópias c o l o r i d a s ; ( 3 ) encadernações; ( 4 ) serviços gráfi-
c o s ( c o m o pósteres e cartões d e v i s i t a ) ; ( 5 ) preparação d e a p o s t i l a s p a r a a s
d i s c i p l i n a s universitárias ( i n c l u i n d o a obtenção d a s permissões d e d h e i t o s d e
cópia j u n t o às e d i t o r a s ) ; e ( 6 ) serviços básicos d e p r o c e s s a m e n t o d e t e x t o .

A a b o r d a g e m d a S p e e d y C o p y p a r a o n e g ó c i o está e x p r e s s a n o s e g u i n -
t e : fomecer valor ao cliente com um serviço correto e rápido. O m a n u a l d e
operações d a e m p r e s a e x p l i c a q u e a inteligência d e m e r c a d o s u g e r e q u e
o s u c e s s o n o n e g ó c i o d e cópias d e p e n d e d e : ( 1 ) f o m e c e r serviços q u e o s
c h e n t e s v a l o r i z a m ; ( 2 ) f o m e c e r u m a r e s p o s t a rápida à sohcitação d o c l i e n -
t e ; ( 3 ) f a z e r cópias h m p a s e legíveis; ( 4 ) f o m e c e r serviços d e duphcação
p r e c i s o s ( p o r e x e m p l o , a s s e g u r a r q u e não f a l t e m páginas e m u m a a p o s t i l a
 EMPRESA C O M O S I S T E M A DE ATIVIDADES 1 1 5

e q u e a s páginas e s t e j a m d e v i d a m e n t e a U n h a d a s ) ; e ( 5 ) f a z e r t u d o o q u e f o i
m e n c i o n a d o a preço c o m p e t i t i v o .
R e c e n t e m e n t e , você f o i c o n t r a t a d o c o m o g e r e n t e d e u m c e n t t o S p e e d y
C o p y l o c a l i z a d o próximo a o campus d e u m a p e q u e n a u n i v e r s i d a d e ( c e r c a
d e 1 . 8 0 0 a l u n o s ) e m u m a p e q u e n a c i d a d e (população d e 6 . 0 0 0 h a b i t a n -
t e s ) , l o c a h z a d a e m u m a área p r e d o m i n a n t e m e n t e r u r a l . Você e o u t i o s 2 7
g e r e n t e s r e p o r t a m - s e a u m g e r e n t e r e g i o n a l . Você r e c e b e salário e g r a t i f i c a -
ção q u e d e p e n d e d o d e s e m p e n h o d o c e n t t o q u e gerência.
Cada trimestte, os gerentes dos centtos negociam alvos d e desempe-
n h o q u e r e f l e t e m a s condições e a s o p o r t u n i d a d e s l o c a i s c o m o s r e s p e c t i v o s
g e r e n t e s r e g i o n a i s e m c a d a u m a d a s s e g u i n t e s áreas:

1. V e n d a s p a r a c a d a u m a d a s s e i s áreas d e negócios a n t e r i o r m e n t e m e n -
cionadas.
2. C u s t o s c o m o p o r c e n t a g e m d a s v e n d a s e m c a d a u m a d a s s e i s áreas d e
negócios.
3. Q u a l i d a d e do p r o d u t o d eacordo c o m o d e t e r m i n a d o p o r m n a auditoria
aleatória d e produção, c o n d u z i d a d u r a n t e u m a v i s i t a d e s u r p r e s a r e a l i -
z a d a p o r u m a e q u i p e d o escritório r e g i o n a l .
4. Q u a h d a d e d o serviço d e a c o r d o c o m o c u m p r i m e n t o d o t e m p o p r e v i s -
t o p a r a conclusão d e u m a a m o s t i a d e t a r e f a s e s c o l h i d a p e l a s e q u i p e s
d e a u d i t o r i a ( t o d a s a s t a r e f a s são hicluídas e excluídas n o t e r m i n a l d e
c o m p u t a d o r l o c a l i z a d o n o balcão d e serviço a o c l i e n t e ) .
5. Satisfação d o c l i e n t e d e a c o r d o c o m o d e t e r m i n a d o p o r u m l e v a n t a -
m e n t o trimesttal d o corpo docente e dos alunos d eu m a universidade
próxima ( a p r o v a d a c o n j u n t a m e n t e p e l o g e r e n t e d o c e n t t o e o g e r e n t e
r e g i o n a l e c o n d u z i d a p e l o s funcionários d o g e r e n t e r e g i o n a l ) .

U m escore d edesempenho é calculado da seguinte forma:

1. U m escore é d e t e r m i n a d o p a r a cada u m dos cinco itens d e desempenho.

2. O s e s c o r e s d e s s e s c i n c o " i t e n s são s o m a d o s p a r a o cálculo d a p o r c e n t a -
g e m total.

QUADRO 2.12
Woodpoint Fumiture Manufacturing.

W o o d p o i n t F u m i t u r e IVlanufacturing.

Area de estocagem d e Area de estocagem d e bens

matérias-primas e m a d e i r a s . acabados e de embarque

Movimentação d a s matéflás-primas p a r a a produção Movimentação d o s bens a : c a b a d o s para o estoque

Area de m o n t a g e m
Área d e S e r r a r i a e inspeção
i
Movimentação d a produção e n t r e e s s a s áreas ' Movimentação d a produção e n t r e e s s a s áreas
./ _ i I

Área d e l i x a d e i r a s
Area de pintura
e plainas
116 CONTABILIDADE GERENCIAL

A gratificação d o g e r e n t e d o c e n t r o é u m a p o r c e n t a g e m d o salário d o
gerente regional representado pelo escore total. O escore d e desempenho
de cada u m dos cinco itens é d e t e r m i n a d o da seguinte f o r m a :

1. Três p o n t o s p o r alcançar a m e t a , m a i s o u m e n o s 3%.

2. D o i s p o n t o s p o r não alcançar a m e t a , e n t r e 3 % e 5 % .
3. U m p o n t o p o r não alcançar a m e t a , e n t r e 5 % e 8 % .
4. Quatro pontos por exceder à meta, entre 3 % e 5%.
5. Cinco pontos p o r exceder à m e t a , e n t r e 5 %e 8 % .

O d e s e m p e n h o q u e v a r i a r e m m a i s d e 8 % d a m e t a é excluído d a a v a l i a -
ção e está s u j e i t o a u m a investigação i m e d i a t a p o r u m comité f o r m a d o p o r
( 1 ) o g e r e n t e d o c e n t r o , ( 2 ) o g e r e n t e r e g i o n a l e ( 3 ) o controller r e g i o n a l .

PEDE-SE:

( a ) A v a l i e e s s e s i s t e m a d e mensuração d e d e s e m p e n h o e i n d i q u e p o r q u e
c o n c o r d a o u d i s c o r d a c o m c a d a u m a d e s u a s características r e l e v a n -
tes.
( b ) C o m o p a r t e d e s e u s esforços p a r a m e l h o r a r a q u a h d a d e d o s p r o d u t o s
e serviços p r e s t a d o s a o s c l i e n t e s , v o c ê d e c i d i u d e s e n v o l v e r u m s i s t e m a
d e m o n i t o r a m e n t o d a q u a l i d a d e p a r a s e u c e n t r o d e cópias. S u g i r a q u e
tipo d e s i s t e m a p o d e s e r útil e p o r quê.

2 - 5 2 I d e n t i f i c a n d o a s a t i v i d a d e s q u e a g r e g a m v a l o r e a s q u e não a g r e -
g a m v a l o r . A W o o d p o i n t F u m i t u r e M a n u f a c t u r i n g f a b r i c a várias l i n h a s d e
móveis d e p i n h o . A fábrica está o r g a n i z a d a d e m o d o q u e t o d a s a s funções
s i m h a r e s s e j a m d e s e m p e n h a d a s e m u m a área, c o m o m o s t r a d o n o Q u a d r o
2 . 1 2 . A m a i o r i a d a s peças d e móveis é f a b r i c a d a e m l o t e s d e 1 0 u n i d a d e s .
A s matérias-primas são e n c o m e n d a d a s e e s t o c a d a s n a área d e e s t o c a -
g e m d e matérias-primas. Q u a n d o u m p e d i d o é e m i t i d o p a r a u m l o t e d e p r o -
dução, a m a d f e i r a necessária p a r a c o m p l e t a r e s s e l o t e é r e t i r a d a d a área d e
matérias-primas e e n c a m i n h a d a à área d e s e r r a r i a . Lá a m a d e i r a é s e r r a d a
e m peças d e a c o r d o c o m o e x i g i d o p a r a o l o t e d e p r o d u ç ã o .
D e p o i s , a s peças são tiansferidas p a r a a área d e h x a d e h a s e p l a i n a s o n d e
ficam a g u a r d a n d o o p r o c e s s a m e n t o . Q u a n d o a s máquinas estão l i v r e s , t o d a s
a s peças d o l o t e são l i x a d a s e a p l a i n a d a s . A s peças q u e f o r e m d a n i f i c a d a s
n e s s a área são s d h c i t a d a s à área d e s e r r a r i a . A s o u t i a s peças d o l o t e ficam e m
u m a área d e e s t o c a g e m a g u a r d a n d o a substituição d a s d a n i f i c a d a s .
Concluído o l o t e d e v i d a m e n t e s e r r a d o , l i x a d o e a p l a i n a d o , a s peças são
tiansferidas à área d e m o n t a g e m o n d e são c o l o c a d a s e m u m a g r a n d e p r a t e -
l e h a p a r a a g u a r d a r o t r a b a l h o . A s peças são r e t i r a d a s d a p r a t e l e h a à m e d i d a
q u e a m o n t a g e m v a i s e n d o e x e c u t a d a . A s peças d e f e i t u o s a s são d e v o l v i d a s
à área d e s e r r a r i a o u d e l i x a d e h a s e p l a i n a s o n d e são r e p r o c e s s a d a s .
À m e d i d a q u e o c o r r e a m o n t a g e m o u q u a n d o a m o n t a g e m está concluí-
da, d e p e n d e n d o d op r o d u t o , qualquer p i n t u r a o u e n v e r n i z a m e n t o é feito n a
área d e p i n t u r a . A s peças q u e serão p i n t a d a s o u e n v e r n i z a d a s são tianspor-
t a d a s e m u m c a r r i n h o e n t t e a s áreas d e p i n t u r a e m o n t a g e m . Há-uma área
d e e s t o c a g e m n a seção d e p i n t u r a p a r a a s peças q u e ficam a g u a r d a n d o o
serviço. S e m p r e q u e a m o n t a g e m é i n t e r r o m p i d a p a r a e s p e r a r a s peças q u e
f o r a m e n v i a d a s p a r a p i n t u r a e e n v e r n i z a m e n t o , a s d e m a i s peças d e s s e l o t e
ficam n a p r a t e l e h a a g u a r d a n d o as d e m a i s .
 EMPRESA COMO SISTEMA DEATMDADES 117

QUADRO 2.13
D o m o d e s t o começo a o s p r o d u t o s d e aço de qualidade.

Fonte: C o r t e s i a Bethlehem Stell Company.

118 C O N T A B I U D A D EG E R E N C I A L

QUADRO 2.14
Coilcast® N o v o P r o c e s s o d e Produção.

Fundição contínua de c h a p a s Acondicionamento Forno d e

de chapas reaquecimento

Q u a n d o a m o n t a g e m está concluída, o p r o d u t o é i n s p e c i o n a d o pelo

i n s p e t o r d e q u a l i d a d e . Q u a i s q u e r p r o d u t o s d e f e i t u o s o s são d e v o l v i d o s à
seção a p r o p r i a d a p a r a r e t r a b a l h o . Q u a n d o o p r o d u t o está a p r o v a d o , é e m -
b a l a d o e c o l o c a d o n o e s t o q u e final p a r a a g u a r d a r o p e d i d o d o c l i e n t e .

PEDE-SE:

(a) Identifique a s a t i v i d a d e s r e a l i z a d a s n a fabricação d e móveis n a W o o -

dpoint Fum iture Manufacturing, desenhando u m fluxograma dos pro-
cessos p a r a u m a peça tipica d e móvel. C l a s s i f i q u e c a d a a t i v i d a d e d e s s e
fluxograma c o m o a t i v i d a d e q u e a g r e g a v a l o r e q u e não a g r e g a v a l o r .

( b ) Q u e i n d i c a d o r e s críticos d e d e s e m p e n h o v o c ê u s a r i a p a r a a v a l i a r o d e -
s e m p e n h o d e s s a operação d e m a n u f a t u r a ?

X 2-53 U s a n d o a p e r s p e c t i v a d o c l i e n t e p a r a i d e n t i f i c a r a s a t i v i d a d e s
q u e não a g r e g a m v a l o r . C o n s i d e r e o Q u a d r o 2 . 1 3 q u e r e s u m e a s a t i v i -
d a d e s d a fábrica d e S p a r r o w s P o i n t d a B e t h l e h e m S t e e l C o r p o r a t i o n . O a l t o
f o m o f a b r i c a o f e r r o q u e é r e f i n a d o e m aço. O s f o m o s d e oxigénio básico e
o s f o m o s d e s o l e h a a b e r t a r e f i n a m o f e r r o e m aço. A m i s t u r a d e f e r r o , s u c a -
t a e l i g a s , u s a d a n a fabricação d o aço, e a s características d o f o m o d e t e m h -
n a m a s p r o p r i e d a d e s d o aço, q u e i n c l u e m formatação, resistência, d u r e z a ,
d u r a b h i d a d e e resistência à corrosão. A f u n d i d o r a contínua d e c h a p a s u s a o
aço d o f o m o d e oxigénio básico p a r a f a b r i c a r c h a p a s d e aço. O aço d o f o m o
de s o l e h a a b e r t a é d e r r a m a d o e mm o l d e s d el i n g o t e p a r a r e s f r i a m e n t o .
 EMPKESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES 119

l-aminadora d e mistura
a frio (opcional)

Recozimento c o m brilho

Fresadora Z Recozimento e desoxidação Nivelador de tensão Polidor Aparador ou

(opcional) cortador dè
arestas

Embalagem/ Bobinamento
embarque oscilatório (opcional)

11M n
F r e s a d o r a universal L a m i n a d o r a s de tiras a quente
com s e i s s u p o r t e s

F o n t e : Cortesia Allegheny Ludlum Corporation.

Q u a n d o está r e s f r i a d o e e n d u r e c i d o , o l i n g o t e d e aço, p e s a n d o e n t r e
5 e 3 2 t o n e l a d a s , é r e m o v i d o d o m o l d e e a r m a z e n a d o . Q u a n d o necessário,
o s l i n g o t e s são r e a q u e c i d o s e l e v a d o s a o l a m i n a d o r d e d e s b a s t a r o u a o fre-
sador que t r a n s f o r m a m o slingotes e m barras (quadradas o u retangulares)
o u e m p l a c a s ( a m p l a s e p l a n a s ) , d e p e n d e n d o d o p r o d u t o final q u e o l i n g o -
t e será u s a d o p a r a f a b r i c a n E s s a operação t a m b é m m e l h o r a a s p r o p r i e d a -
d e s d o aço. A fresadora d elingotes osreduz a barras d equatro polegadas
q u a d r a d a s q u e são l e v a d a s p a r a a fresa d e p e r f i l r e d o n d o q u e p r o d u z r o l o s
d e vergalhão. P o s t e r i o r m e n t e , e s s e s r o l o s serão t r a n s f o r m a d o s e m i t e n s
a c a b a d o s , c o m o a r a m e . A s c h a p a s são e n r o l a d a s após a s p l a c a s s e r e m r e -
aquecidas n a fresadora. A schapas d e v e m ser cortadas e mtodos o s lados,
n a s dimensões d e s e j a d a s após o e n r o l a m e n t o . A s c h a p a s são t a m b é m u s a -
d a s p a r a f a b r i c a r aço e m t h a s , u s a d o d i r e t a m e n t e e m a l g u n s p r o d u t o s
finais, o u estão s u j e i t a s às operações d e a c a b a m e n t o p a r a f a b r i c a r f o l h a s
d e aço o u f o l h a s d e flandre.

PEDE-SE:

( a ) O q u e você c o n s i d e r a crítico p a r a o c h e n t e n a t o m a d a d e decisão d e

c o m p r a d e aço?
( b ) Você p e r c e b e q u a i s q u e r e t a p a s n e s s e p r o c e s s o q u e e n v o l v e m atividades
q u e não a g r e g a m v a l o r ?
(c) Q u a i s p o d e m s e r o s i n d i c a d o r e s críticos d e d e s e m p e n h o nesse processo?
120 CONTABILIDADE GERENCIAL

2 - 5 4 Faça u m gráfico d o p r o c e s s o a g o r a . Vá a u m r e s t a u r a n t e . Faça u m

gráfico c o m a sequência d a s a t i v i d a d e s q u e o c o r r e m d e s d e o m o m e n t o e m
q u e v o c ê e n t t a n o r e s t a u r a n t e até a h o r a e m q u e v o c ê s a i . A l g u m a s d e s s a s
a t i v i d a d e s são desnecessárias o u estão m a l p r o j e t a d a s ? S u a avaliação d e s -
s a s a t i v i d a d e s d e p e n d e d o tipo d e r e s t a u r a n t e , i s t o é, d e u m r e s t a u r a n t e
fast food o u d e u m d e refeições f o r m a i s ?

2 - 5 5 E l i m i n a n d o a t i v i d a d e s q u e não a g r e g a m v a l o r . O Q u a d r o 2 . 1 4
m o s t r a c o m o a A l l e g h e n y L u d l u m , e m p r e s a siderúrgica, e h m i n o u e t a p a s
q u e não a g r e g a m v a l o r n o p r o c e s s o d e fabricação d e b o b i n a d e aço. A h n h a
s u p e r i o r d o q u a d r o m o s t i a c o m o a e m p r e s a f a b r i c a o p r o d u t o . A e t a p a tiês
d o p r o c e s s o (máquina d e fundição d h e t a d e tiras finas) s u b s t i t u i u t o d a s a s
e t a p a s m o s t r a d a s n a s e g u n d a l i n h a d o q u a d r o (operações c o n v e n c i o n a i s
substituídas p e l a fundição d h e t a ) . N o p a s s a d o , o aço e r a f u n d i d o e m c h a -
p a s g r o s s a s ( u m p r o d u t o intermediário) q u e e r a r e s f r i a d o , c o n d i c i o n a d o ,
reaquecido, e m o l a d o e, depois, b o b i n a d o . A g o r a a b o b i n a é m o l d a d a d i r e -
t a m e n t e , e l i m i n a n d o todas essas etapas.

A A l l e g h e n y L u d l u m e s p e r a q u e a máquina d e m o l d a g e m d i r e t a d e
tiras finas terá c u s t o s d e 2 5 % d a s e t a p a s q u e s u b s t i t u i , r e d u z h á o t e m p o
d e m a n u f a t u r a ( d i m i n u i n d o , a s s h n , o s e s t o q u e s e m e l h o r a n d o o serviço a o s
c h e n t e s ) , reduzirá o s níveis d e i n v e s t i m e n t o e dará à e m p r e s a a o p o r t u n i -
dade d efabricar novos produtos.

PEDE-SE:

( a ) A criação d o p r o d u t o intermediário ( c h a p a s g r o s s a s ) p a r e c e desperdí-

c i o d e t e m p o e d i n h e i r o , c o m p a r a d o à fundição d i r e t a d e t h a s finas. N o
p a s s a d o , q u a n d o a s p e s s o a s u s a v a m a s operações a g o r a substituídas
p e l a fundição d i r e t a d e t i r a s finas q u e e v i t a m a t i v i d a d e s q u e não a g r e -
g a m v a l o r , o s f a b r i c a n t e s d e aço a r g u m e n t a v a m q u e e s s a s a t i v i d a d e s
c o n v e n c i o n a i s e r a m p a r t e s necessárias d o p r o c e s s o p r o d u t i v o . U s a n d o
a b i b l i o g r a f i a d e referência d e u m a b i b l i o t e c a , e x p l i q u e p o r q u e a s s i -
derúrgicas a d o t a v a m a a b o r d a g e m d e fabricação d e c h a p a s g r o s s a s e
p o r que t a n t a s pessoas e r a m convencidas d eque u s a r esse processo era
necessário e , p o r t a n t o , a g r e g a v a v a l o r a o p r o d u t o .
( b ) D e m o d o g e r a l , p o r q u e v o c ê a c h a q u e a s a t i v i d a d e s q u e não agregam
v a l o r e x i s t e m n a m a i o r i a d a s organizações?
(c) ^ I d e n t i f i q u e d o i s p r o c e s s o s e x i s t e n t e s e m o u t i o s s e t o r e s q u e você c o n s i -
d e r a análogos à a b o r d a g e m d e fabricação d e c h a p a s g r o s s a s n a s i d e r u r -
g i a . D e s c r e v a b r e v e m e n t e c a d a p r o c e s s o e c o m o p o d e m s e r substituídos
d a m e s m a f o r m a q u e a fundição d h e t a d a s c h a p a s f i n a s s u b s t i t u i u o
p r o c e s s o d e fundição d e c h a p a s g r o s s a s .

2 - 5 6 C o n f l i t o e n t r e a redução d e c u s t o s p a r a m e l h o r a r o r e t o m o d o
i n v e s t i d o r e a obtenção d e u m a m b i e n t e d e t r a b a l h o q u e o s f u n -
cionários e s p e r a m . L e i a o a r t i g o d e R o b e r t F r a n k , c i t a d o n a n o t a d e r o d a -
pé, p u b h c a d o n o Wall Street JoumaU^ Esse artigo descreve o confhto e n t i e
u m a organização q u e d e s e n v o l v e u n o r m a s o p e r a c i o n a i s p a d r o n i z a d a s p a r a
p r o m o v e r eficiência e q u a h d a d e e o s funcionários q u e s e g u h a m a s n o r m a s .

16. F R A N K , R o b e r t . D r i v i n g h a r d e r : as U P S tries t o d e l i v e r m o r e t o its customers, l a b o r p r o b l e m s

g r o w . Wall Street Journal, 2 3 M a y 1 9 9 4 , p . A l .
 EMPRESA COMO SISTEMADE ATIVIDADES 121

QUADRO 2.15
C i c l o d e e n v a s a m e n t o n a operação d e e n g a r r a f a m e n t o d e c o c a - c o i a .

Líquido adoçante

T r a t a m e n t o d e água

Dióxido d e c a r b o n o
Misturador de xarope

mm
t T t

Carbonatador/dosador

Entrega d elatas vazias

O O §og
Enxaguador de lata
Enlatador

Depósito

Lacração Codificador Teste de controle

de qualidade

Entrega

F o n t e : C o r t e s i a C o c a - c o l a E n t e r p r i s e & F U p C h a l f a n t (fotógrafo).
122 CONTABILIDADE GERENCLAL

C o m u m batalhão d e m a i s d e 3 . 0 0 0 e n g e n h e h o s i n d u s t r i a i s , a e m p r e s a
i m p õ e c a d a t a r e f a a o s funcionários. O s m o t o r i s t a s d e v e m d e s c e r d o s c a m i -
nhões c o m o pé d h e i t o , d o b r a r o d h i h e h o c o m a f a c e p a r a c i m a e c a r r e g a r
o s p a c o t e s d e b a i x o d o braço e s q u e r d o ... São o r i e n t a d o s s o b r e a v e l o c i d a -
d e q u e d e v e m c a m i n h a r (três pés p o r s e g u n d o ) , q u a n t o s p a c o t e s p e g a r
e e n t r e g a r p o r d i a ( 4 0 0 , e m média), m e s m o c o m o c a r r e g a r s u a s c h a v e s
( r a n h u r a s p a r a c i m a , t e r c e h o d e d o ) ... O s ( m o t o r i s t a s ) c o n s i d e r a d o s l e n t o s
são a c o m p a n h a d o s p o r s u p e r v i s o r e s q u e o s p e r s u a d e m e e s t i m u l a m c o m
cronômetros e a v i s o s n o s painéis.

O a r t i g o i d e n t i f i c a a s pressões q u e d e m a n d a m p o r p r o d u t i v i d a d e e h a -
bilidades crescentes p a r a l i d a r c o m u m a l i n h a d ep r o d u t o s a m p l a i m p o s t a
a o s funcionários. O a r t i g o m e n c i o n a q u e o s i n d i c a t o d o s c a m i n h o n e i r o s
q u e r e p r e s e n t a o s m o t o r i s t a s d aU P S p a t r o c i n o u u m e s t u d o q u e m o s t r o u
q u e eles s e e n q u a d r a m e n t r e o s 9 1 % dos t r a b a l h a d o r e s n o r t e - a m e r i c a n o s
q u e o p e r a m s o b e s t r e s s e . U m t r a b a l h a d o r o b s e r v o u : 'Você i m a g i n a q u a n t o
s o m o s e s p r e m i d o s a n t e s d e a l g o s e q u e b r a r " O q u e você a c h a d i s s o ? C o m o
u m a organização d e c i d e q u a n d o f o i m u i t o l o n g e e m s e u s esforços d e c o r -
tar custos?

2-57 D e s e n v o l v e n d o m e d i d a s d e d e s e m p e n h o d o p r o c e s s o . O Q u a d r o
2.15 m o s t r a o ciclo o p e r a c i o n a l d oprocesso d e e n v a s a m e n t o d a C o c a - C o l a
e m l a t a . E s t u d e esse d i a g r a m a e i d e n t i f i q u e as m e d i d a s d e d e s e m p e n h o d a
produção q u e v o c ê a c h a q u e s e r i a m úteis p a r a a v a l i a r e s s e p r o c e s s o e e x p l i -
q u e p o r q u e u s a r i a essas m e d i d a s d e d e s e m p e n h o ?

»
CONCEITOS D E CUSTOS
OBJETIVOS DO CAPITULO
Após l e r e s t e capítulo, v o c ê estará a p t o a

C l a s s i f i c a r o s c u s t o s c o m b a s e e m s u a s funções.

D i f e r e n c i a r e n t r e custos diretos e indiretos.

E n t e n d e r c o m o s u r g e m os custos das atividades d e apoio.

Discutir o s direcionadores d e custos das atividades relacio-

n a d a s à u n i d a d e , a o l o t e e a o a p o i o a o p r o d u t o e às i n s t a -
lações.

E x p r e s s a r c o m equações a s relações d e c u s t o s d a s a t i v i d a d e s
e seus direcionadores.

D i s c u t i r c o m o c o l e t a r informações p a r a e s t i m a r o s c u s t o s d a s
atividades.

E s t e n d e r o s c o n c e i t o s d e c u s t o s às organizações d e serviços.

D e t e r m i n a r o s custos-padrão.

E n t e n d e r o s u s o s e a s limitações d o s s i s t e m a s d e c u s t o s - p a -
drão.