TRIBUTARIO
LOS GASTOS DEDUCIBLES PARA
Dra. Norma Romero Sipán
ABOGADA Y DOCENTE
TRIBUTARIO
Abogada por la Pontificia Univer-
sidad Católica del Perú.
Exsocia Principal de Romero&Ra-
mirez Asociados. Exasesora de la
Sunat y del Tribunal Fiscal.
EL IMPUESTO A LA RENTA EN EL
RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS
CONTRATOS ASOCIATIVOS
(Parte 1)
1. APROXIMACIONES DESDE UNA PERSPECTIVA MERCANTIL
1. Naturaleza jurídica y características del contrato
El artículo 440 de la Ley General de Sociedades, aprobada mediante Ley Nº 26887
(LGS), señala que el contrato de asociación en participación es el contrato por el cual una
persona, denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados,
una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas
del asociante, a cambio de determinada contribución.
En este mismo sentido, el artículo 441 y siguiente de la Ley señala entre sus características
principales, las siguientes:
• El asociante actúa en nombre propio.
• La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante. Sin
embargo, “la asociación en participación no causa modificación alguna en la estructura
societaria o empresarial del asociante: sus funciones y efectos se ubican a nivel de la
actividad empresarial del asociante, como cualquiera de los tantos contratos que un
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empresario puede celebrar en la
conducción de sus negocios”1.
• No existe relación jurídica entre los
terceros y los asociados, quienes
no adquieren derechos ni asumen
obligaciones frente a los asociados,
ni estos frente a aquellos. Este
punto Talledo Mazú2 señala que no
siempre el asociado podrá eximirse
totalmente de responsabilidad
frente a terceros, ello dependerá
de la naturaleza de la contribución
que haga el asociado. Por ejemplo,
“si su contribución consistiera en
una obligación de hacer, al ejecutar
la prestación objeto de la misma,
podría causar daños y perjuicios
a terceros quedando obligado a la
indemnización correspondiente”.
• Se puede determinar en el contrato
la forma de fiscalización o control a
ejercerse por los asociados sobre los
negocios o empresas del asociante
que son objeto del contrato. “La
fiscalización del asociado se limita a
los aspectos externos de la gestión,
salvo que en el contrato se pacten
mecanismos de información y
control que le permitan acceder
a las instalaciones, contabilidad y
documentos de la empresa. (…).
A estos efectos el contrato
puede conceder facultades
individuales a los asociados y
establecer un Comité Revisor”3, y
la firma conjunta de cheques por
el asociante y al asociado, lo cual
podría traer responsabilidades
del asociado frente a terceros por
constituir una ingerencia en la
gestión y configurarlo como uno
1 TALLEDO MAZÚ, César. Manual
societario. Economía y Finanzas, Lima: p.
622.
2 TALLEDO MAZÚ, César. “La
Asociación el Participación, el Consorcio
y el Joint Venture: Aspectos contractuales
y tributarios”. En: Cuadernos Tributarios
de IFA- Grupo Peruano. Lima, Diciembre
de 1998, p. 30.
3 TALLEDO MAZÚ, César. Ob. cit.
p. 630.
de consorcio”.
• Los asociados tienen derecho a la
rendición de cuentas al término
del negocio realizado y al término
de cada ejercicio. El fundamento
de dicha rendición está dado por
la responsabilidad que tiene el
asociante frente al asociado por
las pérdidas o menores utilidades
derivadas del incumplimiento de
sus deberes de gestión, en tanto
se haya dado por dolo o culpa,
dentro de los alcances del artículo
1321 del Código Civil, ya que en la
LGS no se establece un marco de
responsabilidad frente a este tipo de
contratos y le es aplicable el régimen
general de las obligaciones. En este
sentido, Ferrero4 ha señalado que
en tanto la ley no hace referencia
expresa a los deberes de diligencia,
prudencia, buena fe y lealtad que
le debe el asociante al asociado
estos se dan por hecho y hubiera
sido deseable que estos hayan sido
consignados en la ley para evitar
vacíos de la norma, más aún en
cuanto al empleo correcto de los
bienes o servicios, por lo que es
recomendable establecer cláusulas
de este tipo en el contrato.
• Los bienes atribuidos por los
asociados se presumen de
4 FERRERO DIEZ CANSECO, Alfredo.
“Algunos Apuntes sobre los contratos
asociativos y su tratamiento en la Ley
General de Sociedades peruana”. En: Ius et
veritas, N° 18, p. 60.
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propiedad del asociante, salvo
aquellos que se encuentren
inscritos en el Registro a nombre
del asociado. Se habla de
contribución y no de aporte en
tanto no existe exigencia de que los
bienes atribuidos sean entregados
en propiedad al asociante.
• Salvo pacto en contrario, los
asociados participan en las
pérdidas en la misma medida en
que participan en las utilidades
y las pérdidas que los afecten
no exceden el importe de su
contribución; asimismo, se puede
pactar, la no participación en
las pérdidas, o la participación
sin que exista una determinada
contribución.
• El asociante no puede atribuir
participación en el mismo negocio
o empresa a otras personas sin
el consentimiento expreso de los
asociados.
• No puede emitir acciones ni títulos
similares.
Asimismo, se debe señalar que
a las características contenidas en
los artículos antes resumidos debe
añadírsele las compartidas con los
demás contratos asociativos, de acuerdo
a lo señalado por la LGS y la doctrina,
entre ellas: (i) regula relaciones de
participación o integración en uno o
más negocios o empresas, en interés
común de los intervinientes; (ii) no
genera una persona jurídica, por lo
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que no tiene denominación social ni
razón social; (iii) debe constar por
escrito5 y no está sujeto a inscripción
en el Registro; (iv) no hay obligación de
revelarlo a terceros, pues es un contrato
privado entre las partes.
De este modo, a través de esta
forma contractual se consigue no
participar en la gestión de y contar con
responsabilidad limitada (asociado),
mientras que otras se ocupan de
administrar la empresa y asumir la
responsabilidad (el asociante), sin tener
que recurrir a préstamos de dinero.6
En palabras de Santos Guardamino,
“la asociación en participación es
un contrato mercantil.(…), en el
cual el asociante conviene con el
asociado en que este último aporte
bienes o servicios para participar en
los resultados de una empresa. El
asociante es el titular de la empresa y
le corresponde en forma exclusiva su
gestión y la responsabilidad frente a
terceros. El asociado espera obtener
una renta invirtiendo bienes o servicios
5 De acuerdo a lo señalado por Alfredo
Ferrero (Algunos Apuntes sobre los
contratos asociativos y su tratamiento en
la Ley General de Sociedades peruana,
en Ius et veritas N° 18), en tanto la ley no
prescribe sanción por la inobservancia de
la formalidad escrita, de acuerdo al artículo
144° del Código Civil, no se trataría de un
acto solemne sino de una formalidad ad
probationen, por lo cual la existencia del
contrato podrá demostrarse por cualquier
medio de prueba que ponga de manifiesto
la intención de las partes. En este mismo
sentido se ha pronunciado GUTIÉRREZ,
Walter, en Los Contratos Asociativos, en
Gaceta Jurídica, marzo 1998, tomo 52. p.
61-A - 72-A. Esto debe tenerse presente
dado que no deberá exigirse en un ningún
procedimiento administrativo que se
demuestre la existencia del contrato a
efectos de verificar la fehaciencia de la
realización de las operaciones solamente
a través del contrato por escrito, sino
también por cualquier otro medio que
permita verificar el hecho.
6 ELÍAS LAROZA, Enrique. Derecho
societario peruano: La Ley General de
Sociedades del Perú. Trujillo: Normas
Legales, 2000, p. 1174.
para conseguir una participación en
los resultados de un negocio ajeno.
El objeto, la duración y la proporción
deben ser acordados por las partes
y especificarse en el contrato escrito
correspondiente”.7
Se ha discutido acerca de la
naturaleza de este tipo de contratos,
de si ubicarlos cerca de los actos
jurídicos plurilaterales como las
sociedades o como de prestaciones
recíprocas. La discusión, aunque sea
de índole doctrinal, no es ociosa para
fines del presente trabajo, dado que las
consecuencias jurídicas –y, por tanto,
tributarias,– son distintas al tratarse
de situaciones de asociación o de
prestación de servicios. En este sentido
la Primera Sala Civil de Lima, en el
Expediente N° 1461-2002, del 15 de
diciembre de 20028, ha señalado aqui:
“[A]corde a su naturaleza
jurídica no existe prestación
ni contraprestación, desde
que estas solo se limitan a
su celebración, por todo
ello y teniéndose en cuenta
que la gestión del negocio o
empresa corresponde única
y exclusivamente al asociante
7 SANTOS GUARDAMINO, Nelson. “Los
Contratos de Colaboración Empresarial”.
En: Cuadernos Tributarios, IFA-Grupo
Peruano, N°16, diciembre de 1993, PP. 59-
63.
8 Síntesis de Jurisprudencia Comercial.
Asociación en Participación. 559-561.
Jurisprudencia 3/2008. JUS.
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(demandada), los asociados
tienen derecho a la rendición de
cuentas al término del negocio
realizado y de cada ejercicio
como informa el artículo 441
de la Ley General de sociedades
N° 26887 (…) Que por
consiguiente, no tratándose de
un contrato con prestaciones
recíprocas, antes bien conforme
a la doctrina se denomina como
de riesgo compartido, deviene
en evidente que la norma
contenida en el artículo 1428
del Código Civil, no resulta
aplicable bajo los supuestos
expresamente pactados y solo
atañe a la vigencia de la relación
contractual, toda vez que ello
no implica la restitución de
prestaciones y, por tanto, el
incumplimiento de estas no
pueden generar indemnización.
Esto es importante a tener
en cuenta dado que el asociado
no recibirá una retribución por
realizar una contribución, sino que
adquiere un derecho a participar en
la utilidades del asociante, si estas
existen, lo cual tendrá incidencia
en la calidad de la participación del
asociado a efectos del Impuesto a la
Renta (IR).
Es importante tener en cuenta
que la actuación de las partes
delimitará la configuración del
contrato, en cuanto a su naturaleza,
dado que de no cumplirse con
22
 TRIBUTARIO
las características principales del
mismo, este se desnaturalizará,
generando consecuencias en la
aplicación del régimen tributario.
En este sentido se ha pronunciado
el Tribunal Fiscal, al señalar en
la Resolución del Tribunal Fiscal
(RTF) N° 3199-3-2005, que se
desnaturaliza el Contrato de
Asociación en Participación si el
asociado asume9:
“- Los gastos del mantenimiento,
vigilancia, luz, agua y demás gastos
de los locales destinados al negocio
o empresa.
- La gestión gerencial, actividad contenida en la aplicación un pacto de esta naturaleza, si el
administrativa y contable del de utilidades (Numeral 2 del artículo destinatario de dicha participación
negocio o empresa. 114 de la LGS), ya que se trata de en las utilidades no es el asociado,
- La contratación del personal una situación previa a la existencia sino un beneficiario distinto11,
que labora en los locales y en el de utilidades de la empresa. ya que permitir que se trate del
mantenimiento operativo de las Es bueno indicar que algunos asociado sería una forma de
máquinas destinadas al negocio o autores como Elías Laroza10 han liberalidad distinta a lo contenido
empresa (gastos de mantenimiento opinado que es válido pactar en los artículos anteriores referente
y repuestos). en el marco del contrato que a este contrato. Interpretar que es
- La instrucción del personal “se atribuya a un asociado una posible que la participación del
contratado para el manejo de las participación en las utilidades sin asociado sin mediar contribución,
máquinas destinadas al negocio o participar o en las pérdidas, sin llevaría a consecuencias
empresa”. que realice ninguna contribución. contingentes en el caso del IR,
Sin embargo, consideramos que en tanto la Administración
En cuanto a la forma de
autorizar el acuerdo, se debe dicha interpretación del artículo Tributaria viene aplicando la R.
mencionar que en tanto el contrato 444 de la LGS no ha hecho examen de S. Nº 042-2000-SUNAT, bajo la
no es un acto o contrato ordinario sistemático de lo contenido en cual dicha participación es gasto
correspondiente al objeto social los artículos anteriores de la Ley, deducible para el asociante; siendo
(Numeral 1 del artículo 188 de la acerca de la calidad del asociado; que la LIR no permite la deducción
LGS), su celebración no podrá ser debido a que en el artículo 440° de liberalidades, salvo excepciones
formalizada solo por la firma del de la Ley se señala que el asociante expresamente señaladas en la
gerente, salvo que este se encuentre concede la participación en el norma.
facultado para ello, por la Junta resultado al asociado a cambio de
2. Conveniencia del uso del
General de Accionistas. Por lo que, una contribución. Es decir, que
contrato Asociativo
la participación del asociante deberá la calidad de asociado está dada
por la obligación pactada de dar la “En una economía como la
ser autorizada por el directorio de la
contribución, lo cual tiene sentido actual, donde los agentes que
sociedad, de acuerdo a lo indicado
en tanto este comparte el riesgo prestan bienes y servicios tienden
por el 172 de la LGS, ya que no es
de la actividad con el asociante en a la especialización, es imposible
una facultad señalada por Ley que
esté reservada a la Junta General, cuanto a su contribución. Por ello, 11 Esto se puede complementar con la
ni podría comprenderse como una consideramos que la interpretación interpretación hecha por la jurisprudencia,
del artículo 444 de la LGS debería de que no estamos ante un contrato de
9 Informe Tributario. Régimen Tributario ser que solo es posible celebrar prestaciones recíprocas, sino de riesgo
de los Contratos Asociativos (Primera compartido y la referencia que hace la Ley
Parte). En: Análisis Tributario, Vol. XIX, 10 ELÍAS LAROZA, Enrique. Ob. cit., en el referido artículo a una persona y no
N° 227, diciembre 2006, p. 28. p. 1178. expresamente al asociado.

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pensar que las unidades económicas
puedan generar recursos o puedan
mantenerse competitivas por sí
solas, razón por la cual surge una red
de complejísimas interrelaciones,
instrumentada jurídicamente
a través de diversas clases de
contratos que, en el caso de los
contratos típicos, la Ley General de
Sociedades peruana ha tenido a bien
llamar contratos asociativos”.12 Es así
que la ventaja se da en la mejora de
la competitividad de las empresas a
través del acceso a servicios y bienes
que producto de la especialización
(gestión de recursos) permiten la
formación de sinergias y reducción
del riesgo.
Existen distintos intereses en
los sujetos al momento de contratar
en función de los beneficios y
obligaciones que estos asumen. De
este modo, podemos señalar que
para el asociante, la celebración
del contrato podría estar ligada
a obtener capital de trabajo,
tecnología, bienes, liquidez, para
lo cual no necesariamente es mejor
recurrir al sistema financiero13,
asumiendo el solo riesgo de su
actividad. Otro de los beneficios
a tener en cuenta podría ser la
posibilidad de conservar el control
y gestión de la actividad a realizar,
en tanto la participación de los 3. Cuentas de la asociación en
asociados no se da de forma activa. participación
Por otro lado, el asociado
“Las cuentas del negocio o
tendrá intereses distintos a los del empresa materia de la asociación
12 BENITES MENDOZA, César.
Contrato de Asociación en Participación.
En: Tratado de Derecho Mercantil, p. 1360.
13 Se debe tener presente que el banco
es solo un intermediario entre agentes
deficitarios y superavitarios que sirve
como un punto de encuentro de ambos y
asume a la vez el riesgo de dicha operación,
el cual traslada a los agentes a través del
precio del financiamiento. Es así que ante
bajos costos de transacción (costos de
búsqueda y negociación del contrato) no
será la opción más beneficiosa para las
partes recurrir a un agente externo, sino
contratar de forma directa.
asociante que en cierta forma son su
contrapartida, como la posibilidad
de ingresar a un negocio sin tener
que involucrar en este más que
la contribución otorgada y no su
patrimonio –esto se debe a que no
existe una relación entre el asociado
y los terceros, ante quienes solo
responderá el asociante con sus
propios bienes en caso de pérdida en
el negocio. Además, por lo general,
se tratará de un negocio que ya se
encuentra operativo, por lo cual el
análisis de los riesgos del negocio
se dará sobre una base más certera,
pues solo será una proyección de la
actividad que ya viene realizando
el asociante (podrá basarse en los
datos históricos de su gestión, como
el análisis de estados financieros; de
ratios de liquidez, apalancamiento,
rotación de activos; entre otros) y
no un análisis solo del mercado en
el cual se quiere incursionar.
en participación son llevadas por el
asociante”.14
En cuanto a los bienes aportados
por el asociado, en tanto estos
pueden otorgarse en propiedad
o en otra calidad que le permita
al asociante, su registro en la
contabilidad del asociante dependerá
de la situación jurídica del bien: solo
podrá ser registrado contablemente
14 TALLEDO MAZÚ, César. Ob. cit., pp.
632.
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por el asociante (depreciados o
amortizados), si han sido cedidos
en propiedad. Asimismo, importará
el tipo de contribución hecha por el
asociado: transferencia de efectivo,
existencias o activos fijos. En el caso
del dinero y de las existencias, ya
no hay obligación de devolver los
mismos bienes, sino que se tratan
de transferencias definitivas de los
bienes, a diferencia de la cesión en uso
de los activos fijos; por lo que en los
dos primeros sí deberán registrarse
contablemente las transferencias en
los estados financieros; mientras
que en el caso de los activos fijos
cedidos en uso (si se cedieran en
propiedad, se configuraría el caso
antes mencionado) estos deberán
contabilizarse en las cuentas de
orden, en tanto no es posible
constituir un activo por estos bienes
ni se genera un pasivo.
Por ello, es importante, para
estos casos llevar una cuenta de
orden15 en la que registre todos
los ingresos y egresos que se
devenguen por las actividades
materia del contrato, de acuerdo a
lo establecido en el plan contable
general para empresas, dado que el
plan contable general revisado no
hace mención a este instrumento,
ya que siempre podrán existir flujos
que no se puedan consignar en los
15 Las cuentas de orden son aquellas que
se abren para registrar un movimiento de
valores, cuando este no afecta o modifica
los estados financieros de la entidad, pero
es necesaria para consignar sus derechos o
responsabilidades contingentes, establecer
recordatorios en forma contable.
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estados financieros y para llevar un genera con la liquidación, sino que
mejor orden de estos. dependerá de la naturaleza del bien
Otro punto importante a tener y en función a ello, se registrará o
en cuenta es la contrapartida de no, desde la contribución.
los ingresos: ¿el registro de la Además, el que la legislación
contribución de asociado debe permita que solo se participe de
registrarse como un pasivo del las utilidades y no de las pérdidas
asociante (cuenta por cobrar)?. no implica nada más que el riesgo
Todo ello dependerá de la forma estaría limitado a la pérdida de
en que ha sido pactado el contrato. la contribución, mas no que no
Al respecto, Talledo Mazú16, señala existe riesgo asumido por parte del
que: asociado. Por lo que, de pactarse de este tipo de contratos no se hace
que aun cuando existan pérdidas el bajo las reglas establecidas por la
“- Si el asociado participa
asociante deba retribuir al asociado, NIC N° 31: PARTICIPACIONES
en los resultados, esto es, en las
se estaría pactando un contrato EN ASOCIACIONES EN
ganancias y en las pérdidas, no
distinto y atípico que aunque no PARTICIPACIÓN. Esto se debe
existe para el asociante obligación
están prohibidas las partes de pactar a que en el primer párrafo de la
de rembolsar la contribución
no se encuentra en este tipo, por lo referida NIC se establece que será de
mientras no se liquide el negocio.
que no le es aplicable la regulación aplicación en la “(…) contabilización
Hasta ese momento el valor de la detallada para estos sino la de los de las participaciones en negocios
contribución no constituye deuda contratos en general.
para con el asociado. conjuntos, así como para informar
Ahora, independientemente sobre los activos, pasivos, gastos, e
- Si el asociado solo participa endel tratamiento a efectos del IR17, ingresos en los estados financieros
las utilidades, pesa sobre el asociantela participación del asociado será de los participantes e inversores,
la obligación de rembolsar desde la para el asociante un gasto para la con independencia de las
suscripción del contrato. Para él la determinación de los resultados, estructuras o formas que adopten
contribución es deuda desde que la que se adicionará en caso no se las actividades llevadas a cabo por
recibió, aun cuando no sea exigible deba considerar deducible a efectos tales participantes e inversores
mientras no se liquide el negocio o de determinar la base imponible del del negocio conjuntos”. Además,
venza el plazo para su reembolso”. IR. Por ello, resulta contablemente el numeral 3 de la referida NIC
Sin embargo, consideramos que correcto, que el Asociante solo señala que es un control conjunto
existe una inconsistencia en esta registre la parte de la utilidad que el “(…) acuerdo contractual para
forma de contabilización señalada le corresponde luego de atribuir los compartir el control sobre una
por el autor, dado que aunque en resultados al asociado, en función actividad económica que se da
este tipo de contratos no es de a lo pactado, ya que se reflejará de únicamente cuando las decisiones
prestaciones recíprocas y no existe forma más clara el resultado de estratégicas, tanto financieras
obligación antes de la existencia de su gestión con bienes que son del como operativas, de las actividades
utilidades de rembolsar por parte asociado. requieren el consentimiento
del asociante (riesgo compartido), Por otra parte, es importante unánime de las partes que están
si debe registrarse como una cuenta tener en cuenta que la contabilización compartiendo el control (los
por cobrar (de ser el caso) en tanto participantes)”, de modo que “un
por el principio de partida doble 17 El artículo 33 del Reglamento de la negocio conjunto es un acuerdo
LIR señala que la contabilización bajo los
a todo activo le corresponde un principios de contabilidad generalmente contractual en virtud de la cual dos
pasivo, por lo que el registro de la aceptados puede determinar, por la o más participantes emprenden una
contribución en el activo generará aplicación de las normas contenidas en la actividad económica que se somete
esta cuenta en el pasivo, la cual al Ley, diferencias temporales y permanentes a control conjunto”. Por todo lo
en la determinación de la renta neta.
momento de la liquidación de los Por lo que salvo que para la deducción
anteriormente señalado, se entiende
bienes, será saldada, en función a las la LIR establezca como requisito la
que en tanto en las asociación en
pérdidas o ganancias del negocio. contabilización, esto no afectará o no
participación no se da un control
Es decir, la cuenta por cobrar no se debería afectar la deducción de los gastos.
Esto es importante tenerlo presente conjunto de las partes, no podría ser
16 Ídem, p. 632. siempre. aplicable esta NIC.

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