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UNIDAD II
GESTION PRESUPUESTARIA
Año 2011
Contenido de la Unidad
Planeamiento estratégico y táctico. Mapas estratégicos. Tablero de Comando/Balance
Scorecard. ABS (Activity Based Scorecard). ABC (Activity Basic Costing) y ABM
(Activity Based Management). Presupuestos: económico, financiero y balance
proyectado: diferencias y complementación. El control presupuestario. Análisis de
desvíos. Resultados por centros de responsabilidad. Retroalimentación
presupuestaria. Beyond Budgeting (BB). La ética en la confección y el control
presupuestario. La asignación de partidas destinadas a prácticas de RSE.
Objetivo de la Unidad
Que el alumno aprenda a desarrollar las herramientas de gestión que permitan
predecir los probables escenarios futuros a partir del conocimiento de las herramientas
científicas para el desarrollo de presupuestos.
1. Introducción
El objetivo de la presente publicación es brindar las herramientas teóricas
conceptuales que permitan a los alumnos:
- incorporar las herramientas presupuestarias como un elemento para la
planificación y control de las operaciones del ente;
- definir las variables necesarias para la confección de un presupuesto
integral;
- conocer los aspectos principales para elaborar los presupuestos
económico, financiero y balance proyectado; y comprender sus
diferencias, vinculaciones y complementaciones;
- comprender la importancia del control presupuestario y análisis de los
desvíos como herramienta de control permanente en el seguimiento de
la gestión de la empresa; y
- entender la relación entre la gestión presupuestaria y la gestión
estratégica de la empresa, a la luz de las nuevas herramientas de
gestión.
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2. El Planeamiento y el Control de Gestión. Relación entre Planeamiento y
Presupuesto
3
La desagregación temporal del presupuesto es fundamental para permitir la
medición de los desvíos con relación a la operatoria real de la empresa a través del
control presupuestario. El sistema presupuestario es el instrumento idóneo para un
efectivo y eficiente control de gestión, pues actúa como un censor de control
permanente, ya que en todo momento se puede ir comparando lo planificado con el
desempeño real, determinar los desvíos, analizar sus causas y tomar las medidas
correctivas necesarias para alcanzar los objetivos previamente establecidos por la
Dirección Superior de la empresa, o redefinir a estos últimos, según el caso.
1
Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas - Instituto Técnico de
Contadores Públicos - Informes nros.39, 40 y 41 - Ediciones Macchi, 1995.
2
Mocciaro, Osvaldo A. - Presupuesto Integrado - Ediciones Macchi, 1992.
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ESQUEMA DEL SISTEMA PRESUPUESTARIO
Componente Componente
Físico Físico
GESTION RESULTADOS
OBJETIVOS PRESUPUESTO OBTENIDOS
PREVISTOS OPERATIVA
Componente Componente
Monetario Monetario
DESVIOS
ANALISIS
Retroalimentación MEDIDAS CAUSAS DE
CORRECTIVAS LOS DESVIOS
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Variables macroeconómicas:
- tasas de inflación esperadas
- tipos de cambio de monedas extranjeras con las que opere la empresa con mayor
frecuencia
- tasas de interés para operaciones activas y pasivas
- tarifas de combustibles, energía eléctrica y demás servicios requeridos por la
actividad de la empresa
- evolución de los niveles de remuneración al personal según convenios
- carga tributaria
- política arancelaria
- exenciones impositivas.
Variables microeconómicas:
- política de stock de materias primas y productos terminados
- evolución precios y condiciones de compra de los principales insumos
- política de ventas
- política de remuneración e incentivos al personal
- plan de inversión en activos fijos y su financiación.
Una vez definidas las mismas, y tomando como punto de partida los Estados
Contables históricos, que muestran la composición patrimonial de la empresa a fecha
de cierre de ejercicio, fecha a partir de la cual se va a proyectar la información
contable, es posible abocarse a la elaboración del presupuesto integrado, conformado
por los presupuestos económico, financiero y de inversiones, y la confección del
balance proyectado (la importancia de partir de los estados históricos radica en que las
partidas que integran el patrimonio de la empresa a fecha de cierre, influyen
especialmente en el armado de los flujos de fondos proyectados - Ejemplos: saldos de
Créditos, Cuentas a Pagar, etc.).
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4. Presupuesto Económico y sus derivados
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el presupuesto de inversiones. También se deberá establecer la política de stock para
abastecer en tiempo y forma al mercado.
Una vez establecida la demanda en unidades, la misma deberá ser valorizada,
atendiendo a la política de ventas que defina la empresa (determinación precio de
venta, condiciones de venta y financiación, servicios post-venta, bonificaciones por
volúmenes, canales de distribución, etc.); información que es imprescindible conocer
para poder determinar en que momento del período bajo análisis se generarán los
flujos de fondos proyectados.
PRESUPUESTO DE VENTAS
Más
EXISTENCIA FINAL DE PRODUCTOS TERMINADOS
Menos
EXISTENCIA INICIAL DE PRODUCTOS TERMINADOS
TOTAL UNIDADES A PRODUCIR
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Cabe aclarar que si nos encontramos en el caso de una empresa comercial o de servicios
este presupuesto no existirá y se trabajará directamente con el presupuesto que sigue a
continuación, el presupuesto de compras.
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DEMANDA DEL SECTOR PRODUCCIÓN
Más
EXISTENCIA FINAL DE MATERIAS PRIMAS
Menos
EXISTENCIA INICIAL DE MATERIAS PRIMAS
TOTAL UNIDADES A COMPRAR
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4.5. Presupuesto de Costos Fijos de Fabricación
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4.8. Presupuesto de Gastos de Administración
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6. Resultados financieros: surgen de las políticas de compra y venta, del presupuesto
financiero y de los saldos de las respectivas cuentas patrimoniales presupuestadas.
Ventas
menos
Costo de los productos vendidos (variables)
CONTRIBUCION MARGINAL
menos
Gastos de Producción (fijos)
Gastos de Comercialización (fijos)
Gastos de Administración (fijos)
RESULTADO OPERATIVO
más/menos
Resultados financieros
RESULTADO NETO ANTES DE IMPUESTOS
menos
Impuesto a las Ganancias
RESULTADO NETO
5. Presupuesto Financiero
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proyectados (déficit de caja) determinarán una necesidad de financiación, lo que
implicará calcular los costos financieros que se generarán para solventar dicho déficits.
En cambio, de generarse un superávit de caja (ingresos mayores a los egresos de
fondos) en algunos de los meses presupuestados, habrá de planificarse la colocación
de los fondos excedentes a fin de mantener saldos mínimos en disponibilidades sin
generar dificultades para la cancelación de los compromisos asumidos.
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a) los pagos a proveedores por compras de bienes o servicios que derivan del
presupuesto de compras, teniendo en cuenta también los saldos iniciales, la
política de compras, y la incidencia de los costos financieros y el IVA (como ya
se analizara en el punto anterior);
b) todas las erogaciones presupuestadas para los distintos sectores de la
empresa en concepto de sueldos, jornales y cargas sociales, alquileres,
seguros, y demás costos operativos (que surgen de conjugar los costos
estimados en los distintos subpresupuestos del presupuesto económico con la
forma de pago definida por la empresa)4;
c) el pago de impuestos de acuerdo con las disposiciones legales vigentes en
materia de vencimientos;
d) las devoluciones de la financiación externa obtenida y su respectivo costo
financiero; y
e) los egresos por compra o renovación de bienes de capital, que surgirán del
presupuesto de inversiones.
6. Presupuesto de Inversiones
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Cabe destacar que unos los costos operativos más habituales en cualquier ente, el cargo por
amortizaciones de los bienes de uso afectados a la generación de ingresos, nunca formará
parte de este presupuesto por constituir un costo no erogable. Idéntico tratamiento tendrán
otros costos no erogables, como ser los cargos por constitución de previsiones o los gastos
prepagados.
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- inversiones relacionadas con políticas de expansión, como ser la instalación de
nuevos equipos y maquinarias para ampliar la capacidad instalada; y
- inversiones que se refieren a políticas de mantenimiento y sustitución de los bienes
en uso, excluyendo las reparaciones ordinarias, que deberán ser incluidas como
un costo operativo más en el presupuesto económico.
La presupuestación de las inversiones a realizar deberá mostrar dos momentos
claramente diferenciados:
1. el momento de incorporación del bien al patrimonio de la empresa, determinado por
la contabilización de la factura de compra del proveedor, más todos los costos
necesarios para su adquisición (o producción, en su caso); y
2. el o los meses en que se harán efectivos los pagos correspondientes, teniendo en
cuenta la pronosticación de las condiciones de pago (esta es la parte financiera del
presupuesto de inversiones).
7. Balance Proyectado
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Su estructura permite mostrar dos aspectos diferentes pero íntimamente
relacionados:
- la estructura de financiación: capital propio versus capital ajeno, de
corto o largo plazo; y
- la estructura de inversión dada por el activo.
Su confección parte del balance histórico, que determina los saldos iniciales de
la proyección, y considerando toda información provista por la etapa de
presupuestación, se puede esquematizar de la siguiente manera:
Situación
Situaciónpatrimonial
patrimonialdedeinicio
inicio(balance
(balancehistórico)
histórico)
Más
Más
Transacciones
Transaccionesproyectadas
proyectadassegún
segúnpresupuestos
presupuestos
Igual
Igual
Situación
Situaciónpatrimonial
patrimonialde
decierre
cierre(balance
(balanceproyectado)
proyectado)
a) En el Activo:
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5. Bienes de Uso: saldo inicial Bienes de Uso + Altas (según presupuesto de
inversiones) - Bajas estimadas - Amortizaciones del ejercicio (según presupuesto de
amortizaciones de bienes de uso).
b) En el Pasivo:
1. Cuentas por Pagar Comerciales: saldo inicial Cuentas por pagar + Compra bienes y
servicios del ejercicio (según presupuesto de compras) - Egresos por pago a
proveedores (según presupuesto financiero) + Intereses devengados al cierre.
2. Otras Cuentas por Pagar (deudas sociales, fiscales, gastos operativos, etc): saldo
inicial Otras cuentas por pagar + Costos devengados durante el ejercicio (según
presupuestos de: mano de obra directa, gastos de fabricación, de comercialización
y de administración) - Egresos por pagos efectuados (según presupuesto
financiero).
3. Préstamos: saldo inicial Préstamos + Préstamos obtenidos en el ejercicio - Egresos
por cancelación préstamos (según presupuesto financiero) + Intereses devengados
al cierre.
c) En el Patrimonio Neto:
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VINCULACIONES
VINCULACIONESENTRE
ENTREPRESUPUESTOS
PRESUPUESTOS
Presupuesto
Ventas Estado de
Resultados
Presupuesto
Producción Proyectado
Presupuesto
Compras
Presupuesto
Mano Obra directa
Presupuesto Balance
Presupuesto Económico Proyectado
Costo de Ventas
Presupuesto
Costos Fijos Fabr.
Presupuesto
Gastos
Comercialización Presupuesto
Presupuesto de
Gastos Inversiones
Administración
Presupuesto
Result. Financieros
Presupuesto
Egresos Presupuesto
Financiero
Presupuesto
Ingresos
Una empresa inicia sus actividades con un capital de $ 60.000.- que se aporta en
maquinarias y ha decidido elaborar el presupuesto operativo para el primer mes, en
base a la siguiente información que ha recabado:
- Según el estudio del mercado consumidor, se pronostica la siguiente demanda:
6.000 unidades mensuales – Precio de venta estimado $ 10.- La política de
ventas es al contado.
- La estimación de costos variables de fabricación es de:
Materia Prima $ 5.00.-
Mano de Obra Directa $ 2.00.-
La materia prima se pagará a 60 días.
La mano de obra se pagará en el mes posterior a su devengamiento.
- Los costos fijos operativos mensuales se estiman en $ 12.000.-, pagaderos al
contado.
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- La producción deberá satisfacer la demanda y la política de stock. Política de
stock:
Materias Primas: 3.000 unidades
Productos Terminados: 2.000 unidades
- Amortización máquinas: constante, sin valor de desecho en 10 años.
Solución Propuesta
Presupuesto Ventas:
6.000 unidades x $ 10 = $ 60.000.-
Presupuesto Producción:
Demanda 6.000 unidades
+ Stock P.T. 2.000 unidades (a $ 7 c/u = $ 14.000)
A producir 8.000 unidades
Presupuesto Compras:
A producir 8.000 unidades
+ Stock M.P. 3.000 unidades (a $ 5 c/u = $ 15.000)
A compras 11.000 unidades
Presupuesto M.O.D.:
8.000 unidades x $ 2 = $ 16.000.-
Ventas 60.000
Costo de ventas -42.000
Contribución Marginal 18.000
Costos Fijos -12.500
Utilidad 5.500
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PRESUPUESTO FINANCIERO – MES 1
ACTIVO PASIVO
Caja 48.000 Proveedores 55.000
Bs. Cambio 29.000 Sueldos a pagar 16.000
Bs. Uso 59.500 71.000
TOTAL 136.500 P.NETO
Capital 60.000
Resultados 5.500
65.500
TOTAL 136.500
3. Control Presupuestario
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El control presupuestario consiste en la comparación de las cifras
presupuestadas para cada uno de los meses con las cifras reales, que provienen de la
contabilización de las actividades ejecutadas por la empresa, a fin de determinar los
desvíos o variaciones entre ambos valores. Estas variaciones pueden ser expresadas
tanto en términos absolutos como porcentuales.
Para que esta tarea puede ser realizada es imprescindible contar con una
contabilidad permanentemente actualizada que permita rápidamente a fin de cada mes
proceder a efectuar las comparaciones mencionadas.
El análisis de estas comparaciones permite establecer si los desvíos están o no
bajo control del ente o están sujetos a decisiones propias de la gestión. Esto significa
determinar si son atribuibles a la responsabilidad directa de los sectores involucrados y
el grado de previsión que existía al momento de la presupuestación.
Es necesario que estas variaciones sean desglosadas en sus posibles causas
generadoras: volumen, precio, mezcla, capacidad, entre otros, a fin de que el análisis
de las mismas conduzca a la generación de las medidas correctivas necesarias,
estableciendo un mecanismo de retroalimentación del sistema o feed-back para
futuras planificaciones.
La apertura de las variaciones en sus causas generadoras es sumamente
importante, pues si la variación detectada obedece a un cambio en una variable
exógena a la empresa no será la misma acción correctiva que se deberá emprender
que si la causa de desvío se relaciona con una variable controlable. Por ejemplo, si del
control presupuestario surge que existe una variación en cuanto al monto de los
ingresos por ventas, siendo las ventas reales inferiores a las ventas proyectadas,
habrá que desglosar la variación en su componente precio y su componente cantidad
para determinar la causa del desvío.
Adicionalmente, y suponiendo que la diferencia radicara en la cantidad vendida
real de un producto versus la cantidad proyectada a vender, será necesario indagar
para descubrir la causa de dicha diferencia, pues no será lo mismo que la variación
provenga de la aparición de un nuevo competidor en el mercado, de la falta de
abastecimiento de la materia prima principal para la elaboración de dicho producto, o
de una errónea política de comercialización definida por la empresa.
Todo este análisis deberá plasmarse en un informe mensual de gestión a
presentarse a las autoridades de la empresa con sugerencias de los cambios a
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implementar, a fin de la dirección evalúe la información preparada y tome las
decisiones que sea menester.
En cuanto a la metodología para efectuar las comparaciones entre las cifras
reales y las presupuestadas, vale destacar que:
- en el presupuesto económico y financiero las comparaciones habrán de
presentarse por mes y acumulado, a fin de contemplar las cuestiones
estacionales, y
- en el balance proyectado la comparación será única ya que se trata de un
cuadro de situación estático.
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El presupuesto flexible consiste en la elaboración de un presupuesto a
posteriori, cuando se conocen los niveles de producción y ventas reales (al momento
del control presupuestario). Estas producciones y ventas físicas reales valoradas a los
costos y precios presupuestados configuran el presupuesto flexible.
Al comparar el presupuesto flexible con la realidad se obtienen desviaciones
debidas exclusivamente a los precios de compra de los factores de la producción, al
consumo de estos factores y al precio de venta de productos, entre otras, pero en
ningún caso estas variaciones provienen de la consideración de diferentes niveles de
actividad (producción o ventas), ya que ambos, presupuesto flexible y las cifras reales,
se derivan de las cantidades de producción y ventas físicas reales.
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Estado de Resultados Real – Mes 1
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Ventas (5.000 unidades a $ 10) 50.000
Costo de ventas (5.000 unidades a $ 7) -35.000
Contribución Marginal 15.000
Costos Fijos -12.500
Utilidad 2.500
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las metas y objetivos fijados por la dirección, como parte de la planificación; y por otro
lado, efectuar un adecuado control de la gestión, ya que facilita evaluar la actuación y
rendimiento de la empresa, analizar los desvíos y tomar las medidas correctivas
pertinentes.
Es sabido que en el actual contexto económico, la información es el recurso
más valioso de las organizaciones. Así, como consecuencia de los cambios del
entorno en el cual operan las empresas, se ha generado una nueva percepción
respecto de la cadena de valor y del posicionamiento estratégico de la empresa. Esto
ha producido diversas innovaciones tendientes al rediseño de muchos de los procesos
vigentes hasta hace unos años. Ante esta situación la empresa debe plantearse la
necesidad de readecuar los sistemas internos de información con la finalidad de
suministrar a la dirección las herramientas necesarias para la adopción de decisiones.
La Contabilidad de Gestión ha venido acompañando estos cambios, y en las
últimas décadas ha desarrollado diversas herramientas basadas en las actividades
que juegan un papel crucial en la toma de decisiones gerenciales, y que permiten a la
empresa lograr objetivos tales como crecimiento en el mercado, satisfacción total del
cliente, reducción de costos. En esta línea podemos mencionar el “costeo basado en
actividades” (Activity Based Costing – ABC) que es una herramienta de definición de
las actividades críticas y relevantes de la cadena de valor interna de una organización,
que deben ser desarrolladas con un objetivo específico de desempeño a los gerentes
de línea media; o el “gerenciamiento basado en actividades” (Activity Based
Managment – ABM) que es el proceso de gerenciamiento y toma de decisiones sobre
las actividades de la cadena de valor de la compañía, con la finalidad de identificarlas,
justificarlas agruparlas, cuantificarlas, optimizarlas y controlar su desempeño.
A partir de estos modelos, se han desarrollado otras herramientas que
promueven la utilización de la actividad como unidad de análisis a la hora de generar
suficiente información para tomar decisiones operativas con las cuales se hago uso
óptimo de los recursos físicos y financieros alineados a la planificación estratégica. Así
nos encontramos con la “planificación basada en actividades” (Activitiy Based Planning
– ABP), método de trabajo el cual, a partir de la evolución del modelo ABC/ABM busca
generar información que integre los procesos de planeación estratégica y de
presupuestación en un esquema basado en actividades para gestionar con un
espectro más amplio la organización.
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El ABB es un método de presupuesto donde la organización usa el
entendimiento de sus actividades y su comportamiento a través de mediciones para
estimar cuantitativamente las cargas de trabajo y requerimientos de recursos que
serán utilizados en la ejecución de la planeación a través del presupuesto operativo.
Los presupuestos muestran los tipos, cantidad y costos de los recursos que las
actividades esperan consumir, tomando como referencia el volumen de actividad
pronosticado. El ABB es parte del proceso de planificación basada en actividades que
permite cuantificar el seguimiento de las metas estratégicas.
La formulación del ABB resulta de la adecuación del los principios
del ABC y del ABM al procedimiento de estructuración de los sistemas
presupuestarios. A través del ABB se persigue como objetivo que el
presupuesto operativo sea focalizado esencialmente en las actividades.
Un presupuesto puede ser más efectivo si se elabora con los
principios inherentes a la filosofía de las actividades, fundamentalmente
debido a que los directivos tomarán mejores decisiones si pueden evaluar la
eficiencia, eficacia y necesidad de las actividades, la cadena de valor, los
procesos, los objetivos de mejora, etc.
Se trata de medir el impacto que la estrategia tiene sobre las
actividades y de permitir un adecuado seguimiento para poder determinar si
los resultados provistos por la estrategia están siendo alcanzados. Este
análisis conlleva descomponer los objetivos de la empresa en planes de
actuación específicos basados en las actividades desde el diseño hasta la
distribución de los productos / servicios, y determinar dónde puede ser
aumentado el valor agregado para el cliente y dónde puede aplicarse una
reducción de costos.
En el costeo ABC se comienza asignando los costos a las distintas
actividades y a través de los inductores de costos éstos llegan a los distintos
productos, servicios o clientes.
En el ABB el procedimiento se va integrando en un sentido inverso
al anterior siguiendo estas etapas:
a) Teniendo presente los objetivos
predefinidos, se proyecta el presupuesto de ventas en unidades y
volúmenes de producción compatibilizados entre sí, por productos y
en algunos casos por clientes específicos.
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b) En conocimiento de lo anterior y de los
inductores de costos de las actividades que se estima ejecutar, se
establece el número de inductores de las actividades principales, o
sea las que están identificadas con los productos o servicios.
c) Una vez determinadas las actividades
principales se predetermina el número de inductores de las
actividades auxiliares, que son las que están relacionadas con otras
actividades.
d) En esta etapa se prevé la demanda de
actividades.
e) Se establecen los costos presupuestados de
las actividades principales y de las auxiliares, calculando la demanda
de recursos en función de los consumos de dichas actividades.
f) Fijación del suministro real de recursos con
el propósito de abastecer las demandas.
g) Proyección de la capacidad de las
actividades.
h) Si en la empresa se utilizan centros de
costos, las actividades se concentran en los mismos, formulándose el
presupuesto por centro de costos.
i) La sumatoria de los presupuestos de los
centros de costos y de los presupuestos de costos directos de los
productos conforman la integridad de los costos proyectados de la
empresa.
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nuevamente como ser: información incompleta, calidad deficiente, falta de
entrenamiento.
También se puede lograr la simplificación del proceso, reducir y
automatizar actividades para incrementar la eficiencia y/o mejorar el
trabajo, como ser: automatización y consolidación del tratamiento del
pedido de venta, control adecuado de las existencias y actividades de
cobranza electrónica que ofrece mayor precisión, puntualidad y servicio al
cliente.
Al eliminar actividades, se están eliminando los costos asociados a
la misma, especialmente mano de obra y capital de trabajo improductivo. Al
mejorar los costos cuando se eliminan actividades que no agregan valor
esto provoca una redistribución del tiempo de las personas para realizar
actividades productivas que agregan valor.
El análisis de las actividades también permite reexaminar las
conexiones entre ellas, por ejemplo, para mejorar el desempeño en
producción, para atender rápidamente los pedidos, se reexamina la
conexión entre el proceso de ventas y el de producción, se constata
entonces la necesidad de mejorar la actividad de elaborar una previsión de
ventas que va a afectar la actividad de planificar la producción.
Un presupuesto basado en actividades permite identificar con
claridad los recursos asignados en cada actividad y a su vez, cómo éstas
están contribuyendo a la maximización de las oportunidades que brindan los
productos, servicios y clientes.
El ABB es una herramienta de planeamiento que demuestra las
conexiones entre las actividades y los propulsores de tales actividades,
siendo así útil para entender el impacto sobre los costos de cambios
significativos en los niveles de actividad, permitiendo conocer cual es el
nivel óptimo de los recursos que deben ser atribuidos a las actividades.
También provee una estructura para perfeccionar la medición de
desempeño en la medida que explica cuestiones del tipo “porqué realizamos
tal actividad” y “con que frecuencia”, y de esta forma se estimula el
desempeño de actividades mas coherentes con las perspectivas de la
organización. Trae también una gran mejoría en el proceso de control
gerencial, una vez que puede ser analizado y simulado el efecto de cambios
organizacionales y principalmente el perfeccionamiento en los procesos
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En consecuencia se puede realizar un análisis de los factores
generadores o direccionadores de los costos, buscando reducir los costos a
través del cambio en la forma por la cual las actividades son desempeñadas
y por la redistribución de los recursos liberados con ese cambio. Cada uno
de los direccionadores de costos carga en sí un costo unitario que puede ser
utilizado para calcular el valor total de los recursos necesarios.
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clientes debe ser un objetivo que predomine sobre las cuestiones de jerarquía y de
política de poder internos de la organización, por lo tanto los procesos de gestión
rígidos que crean obligaciones de rendimiento fijo, como los presupuestos, deben dar
paso a unos procesos de gestión más adaptables.
Estos son los principales cambios que se necesitan para crear un modelo de
gestión congruente y sistemático, también conocido como el modelo beyond budgeting
(más allá del presupuesto), que permita a toda la empresa alcanzar un rendimiento
superior y sostenido en el tiempo.
Entre los impulsores del BB podemos mencionar a los autores Jeremy Hope y
Robin Fraser. A nivel empresario son reconocidos como los principales
implementadores el directivo sueco Jan Wallander CEO del banco Svenska
Handelsbanken y el francés Jean-Marie Descarpentries. Diversas firmas en distintos
países han aplicado conceptos de BB a veces eliminando presupuestos y otras no;
son ejemplos el banco suizo UBS, la firma sueca Volvo (abandonó presupuestos), el
fabricante de muebles modernos IKEA y la alemana Siemens (en los inicios de la
implementación).
Beyond Budgeting (BB) puede ser definido como "un modelo de gestión sin
presupuestos". Su concepto central es que cada parte de la compañía debe ser
juzgada según su desempeño frente a sus pares y benchmarks de clase mundial,
transfiriendo la función estratégica a la gente de línea, y sin abandonar altas
expectativas, ya que se debe exigir a los empleados mucho más que cumplir un
objetivo rígido: deben ir tras la meta de medirse exitosamente con otros grupos dentro
y fuera de la empresa, lo cual es evaluado mediante indicadores relativos, a la vez que
se emplean pronósticos móviles.
Según BB, el proceso presupuestario, tal como es ejecutado por la mayoría de
las corporaciones, debe ser eliminado, puesto que ha sido transformado en un modelo
de gestión organizacional que lo convirtió en un “contrato” negociado, a través del que
se establecen metas de la empresa, compensaciones para empleados, planes de
acción y asignaciones de recursos. El presupuesto ha ido modificando su esencia,
desde lo que era al nacer en los años 20 como herramienta para administrar costos y
flujos de caja en corporaciones como DuPont, y General Motors. Originalmente, el
“budget” era un pronóstico cuantificado, fruto de la opinión de varias personas sobre la
base de la mejor información conocida al momento de elaborarlo. Hacia los años 60 se
convirtió en un contrato de desempeño fijo, y las empresas comenzaron a utilizar los
resultados contables como base para la decisión y la gestión. En los 70, una
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generación de líderes educada en la planificación financiera se basó en metas e
incentivos financieros para mejorar rendimientos, descartando productividad e
indicadores relativos al mercado. En los años siguientes la tendencia se acentuó.
La postura de BB frente al modelo de “presupuesto integral tradicional” es
fuertemente crítica, señalando sus “falacias”. Según BB, el modelo de gestión
presupuestaria se sustenta en las siguientes premisas:
- fijación de objetivos monetarios como forma de maximizar rentabilidad
- establecimiento de incentivos en dinero para motivación y compromiso
- empleo de planes anuales para explotar oportunidades de negocios
- toma de decisiones centralizada en los altos directivos
- utilización de informes financieros para la efectiva toma de decisiones.
“El proceso presupuestario, tal como es ejercido por la mayoría de las
corporaciones, debe ser eliminado” (Hope y Fraser, 2003). La alta gerencia suele
proclamar una supuesta igualdad entre los miembros de la organización, que en
realidad no es así, como lo confirma el comportamiento de la gente, que, por ejemplo,
al descubrir que no puede cumplir con las metas fijadas en el presupuesto se vuelve
temerosa de las consecuencias y presiona a los clientes para que pidan productos que
después probablemente serán devueltos; por el contrario, si por casualidad los
empleados creyesen que superarán las metas, impulsarían a los clientes a recibir los
productos en el siguiente periodo fiscal, retrasando el cobro del respectivo flujo de
caja.
La analogía de BB para criticar este comportamiento es compararlo con el
pedido muy anticipado a un piloto de carreras de autos para que logre un determinado
tiempo repetitivo por vuelta en cierta pista, efectuando ese requerimiento antes de
empezar la prueba, y sin conocer el desenvolvimiento de otros factores que influirán
en el resultado, tales como el desempeño y actuación de los otros corredores, el
estado y confiabilidad de su propio auto, las condiciones del tiempo y de la pista, etc.,
variables cuyos valores no es posible determinar antes del inicio de la prueba. Este
modelo de “contrato presupuestario”, por lo tanto, no enseña a la gente “cómo se gana
la carrera”; los principios y prácticas del presupuesto entronizan el control central,
evitando que la gente de línea informe malas noticias si va a ser castigada por ello, y
que comunique buenas nuevas si tendrán por recompensa la fijación de metas más
ambiciosas.
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El BB es un modelo de gestión sin presupuestos, basado en 5 conceptos
centrales, y conformado por 12 principios, 6 sobre el proceso de gestión de
desempeño “adaptable”, y 6 sobre las conductas de liderazgo descentralizado.
Un modelo de gestión que funciona bien es un sistema muy delicado y
complejo: todos sus componentes tienen que operar al unísono para que la
organización pueda reducir los conflictos internos y aumentar su potencial. Es
imposible limitarse a adoptar unos cuantos principios (como el abandono de los
presupuestos fijos) y no aplicar otros. La interrelación entre los doce principios es
esencial para materializar y sostener el cambio de paradigma desde el método de
“ordeno y mando” determinista hasta la sistematización del modelo beyond budgeting.
Si no es coherente, el modelo no se desarrollará con todo su potencial y el riesgo de
volver a caer en el método de “ordeno y mando” es muy elevado.
A continuación se exponen los principios esenciales que lo sustentan:
2. Argumentación convincente a favor del cambio:
extender la concienciación con respecto a los problemas causados por el viejo
modelo, potenciar la sensación de necesidad urgente del cambio, elaborar un
cambio de modelo de reflexión que se base en el convencimiento del potencial que
encierra el nuevo método, acordar una visión general exhaustiva del nuevo modelo
y crear un sólido argumento empresarial a favor del cambio.
3. Comunicación exhaustiva: establecer una coalición de
personas en la empresa que sea lo suficientemente sólida como para poner en
práctica los cambios necesarios; comunicar la visión de manera generalizada y
razonable, incluido su potencial para volver a coordinar la empresa con los
intereses de los empleados, los clientes y los accionistas; y crear una identidad
compartida con el nuevo modelo.
4. Diseño coherente: desarrollar el diseño de manera
integral, abordar los principios de liderazgo antes que los principios que rigen el
proceso de gestión y considerar los procesos de gestión antes que los sistemas y
las herramientas necesarios para apoyarlos, para garantizar de este modo la
congruencia de todo el modelo.
5. Implantación en régimen de colaboración: conseguir
la participación del mayor número posible de personas de toda la organización en
la implantación del proceso.
6. Mejora continua: insistir hasta que el modelo esté
íntegramente implantado e incorporado a la organización, y posteriormente seguir
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incesantemente desarrollando el modelo y profundizando en él para que la
organización pueda reforzar aún más su ventaja competitiva.
Del análisis de este modelo, se desprende que sus conceptos centrales son:
1. El objetivo de la organización es satisfacer clientes con rentabilidad, y es una
red de seres humanos interdependientes y no una máquina compuesta por
partes.
2. La única medida que importa al accionista es el éxito relativo en comparación
con otras opciones de inversión disponibles.
3. El planeamiento no debe girar en función al ciclo temporal; el futuro es
impredecible y las decisiones se deben en realidad tomar continuamente y en
forma “adaptativa” a todo lo que sucede en el contexto en el que vive la
organización.
4. La calidad de la toma de decisiones no es mejor porque ella se realice por
sujetos de mayor jerarquía dentro de la organización, sino todo lo contrario: la
gente de línea y en equipo son quienes debieran intervenir e influir fuertemente
en la operación.
5. Los controles reales no sirven si miden e informan solamente lo ocurrido en el
pasado. Deben enfocarse en el presente y el futuro en términos de
comportamientos y tendencias generales apreciadas globalmente.
En cuanto los doce principios básicos que sostiene el modelo BB, los mismos se
agrupan en las dos siguientes categorías:
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5. Transparencia. Hay que fomentar una información abierta para conseguir
autogestión, y no restringirla jerárquicamente.
6. Gobierno. Hay que adoptar unos cuantos valores, objetivos y límites claros, no
una reglamentación pormenorizada.
Bibliografía Consultada
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Horngren, C.T.; Foster, G. y Datar, S. “Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial”
Prentice Hall. 2007
Mallo Carlos y Merlo José. “Control de gestión y Control Presupuestario”.
Mocciaro Osvaldo A. “Presupuesto Integrado”
Ripoll Feliu V., Álvarez López J., Amat Salas J. y Otros. “Contabilidad de Gestión
avanzada: Planificación, Control y Experiencias Prácticas”
Smolje Alejandro R. “¿Beyond Budgeting versus Presupuestos?” (disponible en
www.intercostos.org/documentos/smolje.pdf).
Vázquez Juan Carlos. “Costos”. Segunda Edición Corregida
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