00.4 La Contabilidad Empresarial, Los Costos y El Beneficio

La contabilidad empresarial, los costes y el beneficio
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Desarrollo Directivo
INDICE
INDICE........................................................................................................................................................................... 3
1. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE GESTIÓN .......................................................................... 4
1.1. La empresa y los grupos de interés...................................................................................................................... 4

1.2. La información empresarial. Contabilidad Financiera y de Gestión. ..................................................................... 7
1.3. La contabilidad de gestión y sus partes.............................................................................................................. 10
2. LOS COSTES .......................................................................................................................................................... 14
2.1. La creación de valor. Introducción a la cuenta de Resultados ........................................................................... 14

2.2. El coste y sus clasificaciones ............................................................................................................................. 25
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1. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE GESTIÓN
1.1. La empresa y los grupos de interés
1.1.1. La empresa
Podemos definir a la empresa, desde un punto de vista económico, como una organización
productiva.
1. Es una organización porque surge de la colaboración de un conjunto variado de

personas e instituciones que aportan a un fondo común trabajo, dinero y otros
elementos valiosos. Esta colaboración es interesada, en el sentido de que se realiza
esperando obtener a cambio un beneficio económico. Por ello se denomina a esas
personas “agentes interesados” o, más bien, “grupos interesados” (stakeholders).
Aunque pueda haber excepciones, estas contribuciones son especializadas, en el

sentido de que quien entrega dinero, por ejemplo, no suele aportar también trabajo u
otra clase de recursos. Y quien ejerce su actividad cualificada (trabajo) no suele
colaborar con dinero o mercancías. Por otra parte, y a causa de la dimensión
multipersonal de las empresas, normalmente se necesita más de un individuo que
trabaje, más de un accionista que invierta, más de un proveedor de recursos, etc. Es
por ello que decimos que la empresa está formada por la interacción de varios “grupos
de interés”: accionistas, directivos, empleados, proveedores, etc.
Evidentemente, la aportación de los integrantes de cada uno de estos grupos, y muy

especialmente la de los empleados, ha de ser coordinada para que sea provechosa. La
forma de coordinación más característica de las empresas es la denominada
“supervisión directa”, es decir, la obtenida mediante la designación de “jefes” o
responsables de grupo. Los jefes, que generalmente son empleados de la compañía,
tienen por función representar a la organización y tomar decisiones en su nombre. Esta
responsabilidad les atribuye características muy diferentes a las del resto de los
empleados, por lo que conviene considerarlos un grupo de interés distinto, al que
podríamos denominar “Directivos” o “Managers”.
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Así pues, la empresa es una organización en el sentido de que surge de la colaboración

coordinada de un conjunto de grupos de interés cuyos integrantes funcionan bajo el
principio de la división de tareas.
2. Es productiva porque su función última es crear utilidad (valor) para las personas, es
decir, resultar útil para la sociedad.
Desde un punto de vista material los seres humanos no somos realmente creadores,
sino más bien transformadores de las cosas que ya existen en otras distintas. La
auténtica creación humana radica en lo siguiente: que lo obtenido de la transformación
física (producto) tenga más valor para la gente que todo lo que se sacrificó para
obtenerlo (factores productivos). Cuando esto ocurre, cuando se crea valor, se obtiene
más dinero por el producto que lo pagado por los factores utilizados. Es decir, se
consigue un beneficio, que la empresa distribuirá entre los distintos agentes interesados
según un sistema de reparto justo, previamente acordado.
EMPRESA: Es una organización productiva.
División de tareas (grupos de interés)

a) organización
Coordinación DIRECCIÓN
Transformadora
b) productiva
Creadora de valor BENEFICIO
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1.1.2. Grupos de interés
La empresa surge de la colaboración económica de cierto número de personas y entidades, a

los que denominamos stakeholders o agentes interesados.
En general los agentes interesados proporcionan a la organización algún recurso que les es
propio (dinero, mercancías, trabajo…) esperando recibir a cambio otra cosa distinta y más
valiosa (dinero, productos). Es decir, esperan obtener un beneficio por su participación.
Los stakeholders mantienen un tipo de colaboración especializada con la entidad: unos

entregan dinero, otros trabajos, recursos…etc. Ello permite agruparlos, según la naturaleza de
su colaboración, en los denominados “grupos de interés”: accionistas, empleados, directivos,
etc.
Obsérvese que todas las personas que integran estos grupos buscan una ganancia personal,
pero que solo pueden conseguirla a partir del éxito de una entidad interpuesta: la empresa. La
ganancia individual se obtiene, exclusivamente, por el reparto de la ganancia común obtenida,
es decir del valor creado por la organización y del dinero que a cambio de éste entrega el
mercado.
Pero, ¿cómo obtener esta ganancia común y proceder a su reparto? La empresa no es,
evidentemente, una persona física, sino una forma de organización integrada por los agentes
interesados. Por ello no puede actuar por si, separadamente de los individuos y grupos que la
integran. Es necesario, entonces, que algunos de éstos la representen, coordinando al resto
para lograr entre todos el objetivo empresarial, que no puede ser otro que la obtención de aquel
beneficio o ganancia común a la que nos referíamos antes.
Así pues, podemos clasificar a los grupos de interés en dos categorías:
1. Gestores (o representantes de la empresa): Son, principalmente, los jefes o directivos.

Los directivos, como cualquier otro grupo de interés, persiguen en último extremo su
propio beneficio. Pero además, y esto es lo que les caracteriza, deben ocuparse de
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actuar en nombre de la empresa y hacer que ésta alcance el beneficio que constituye
su razón de ser.
2. No gestores: Se reúnen aquí el resto de los stakeholders. A diferencia de los directivos

cada uno de los grupos no gestores se representa exclusivamente a sí mismo, y
persigue prioritariamente un interés particular.
1.2. La información empresarial. Contabilidad Financiera y de Gestión.
1.2.1. Información para los grupos de interés
La supervivencia de la empresa exige la colaboración permanente de todos los grupos. Si uno

solo de ellos faltara, la actividad empresarial no podría continuar. Sin embargo, la continuidad
de esta colaboración no está de ningún modo asegurada.
Como hemos dicho, el agente interesado entrega a la empresa dinero, recursos, trabajo, etc.
buscando un interés. No obstante, en la mayoría de los casos, la obtención de ese interés no
es automática, ni está garantizada. Es preciso esperar un tiempo, lleno de incertidumbre, desde
que se cede el recurso hasta que se percibe la remuneración.
Durante ese periodo de espera el stakeholder ha de ser “tranquilizado”, es decir ha de

suministrársele información en la que se le convenza de que sus recursos están siendo bien
empleados, y de que el beneficio acordado se obtendrá, pagándosele su parte cuando llegue el
momento.
¿Qué clase de información debería suministrar entonces la empresa a sus stakeholders para
mantener su colaboración y asegurar su propia supervivencia?
La respuesta a esta pregunta es distinta, según nos refiramos a los grupos de interés gestores
o no gestores:
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a) Grupos de interés no gestores. La preocupación básica de cada uno de los miembros

de estos grupos se relaciona con la obtención de un interés individual a cambio de su
prestación.
Así pues, las dos preguntas principales del stakeholder no gestor serían:
1. ¿Consigue la empresa suficiente beneficio para compensar

satisfactoriamente mi participación?, y
2. ¿Dispone de patrimonio para, una vez obtenido ese beneficio, pagarme la

parte que me corresponda?
La empresa intenta responder a estas dos preguntas mediante los documentos

proporcionados por la Contabilidad Financiera. Los dos estados financieros principales,
la cuenta de Pérdidas y Ganancias y el Balance, están destinados a responder,
respectivamente, a las preguntas: ¿obtiene la firma beneficio suficiente? ¿dispone de
patrimonio?
b) Grupos de interés gestores. La diferencia entre el gestor y el no gestor es que el

primero es responsable de la obtención del beneficio y patrimonio empresariales que
permiten, a la vez, el beneficio particular de los grupos y la supervivencia de la
empresa. El gestor, por tanto, está interesado no solo en saber si el beneficio y el
patrimonio existen sino, sobre todo, en la forma de gestionarlos e incrementarlos.
El soporte específico que necesitan los gestores para la toma de decisiones la

proporciona la Contabilidad de Gestión. Consiste principalmente en:
o información para optimizar la cadena de valor (cuenta de Resultado Analítico y

sus anexos)
o información prospectiva (presupuestos y estimaciones)
o una serie variada de instrumentos en apoyo a la gestión y toma de decisiones

(cuadros de mando, etc.).
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1.2.2. La Contabilidad Financiera y de Gestión
La empresa actúa a través de los individuos que la componen, los cuales son limitados por
naturaleza. No obstante, las limitaciones de las personas se resuelven, en gran medida,
mediante el trabajo conjunto y la división de tareas.
Los grupos de interés en general, y especialmente los gestores, no disponen de capacidad

suficiente para, además de tomar las decisiones necesarias, elaborar previamente por si
mismos toda la información necesaria para ello.
Por eso se crea en la empresa lo que se denomina un Sistema de Información Empresarial

(S.I.E.). Se trata de un conjunto de personas especialistas que se ocupan de generar la
información necesaria para que la organización funcione.
La parte más esencial de dicha información será aquella a la que nos referíamos en el párrafo
anterior, la destinada a cubrir las necesidades de los grupos de interés. Denominamos
“contabilidad” a la parte del sistema de información empresarial que se ocupa de elaborar y
distribuir esta información.
CONTABILIDAD es el subsistema de información empresarial que se ocupa de satisfacer las

necesidades de información de los grupos de interés.
Se divide en dos ramas:
 Contabilidad Financiera: cubre las necesidades informativas de todos los grupos en

general. Esta información es suficiente para los grupos no gestores, pero resulta
incompleta para el grupo gestor.
 Contabilidad de Gestión: proporciona la información adicional que necesitan los

grupos de interés con responsabilidad de gestión.
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La contabilidad financiera suministra información suficiente para controlar lo que se refiere a la

tesorería y demás elementos patrimoniales de la empresa, a excepción de las existencias de
almacén. La cuenta de resultados que ofrece (llamada “Pérdidas y Ganancias”) es, sin
embargo, muy insuficiente para la toma de decisiones. Por lo demás, toda su información es de
carácter histórico; es decir, informa de los sucesos cuando ya han ocurrido, por lo que no
permite anticipar los problemas para corregirlos antes de que se produzcan.
La contabilidad de gestión realiza el trabajo que la contabilidad financiera no puede, por su

naturaleza y fines, desarrollar. En especial, controla los movimientos de existencias y
proporciona una cuenta de resultados (Resultado Analítico) apropiada para la toma de
decisiones.
1.3. La contabilidad de gestión y sus partes.
Recordemos, en primer lugar, que la contabilidad de gestión está diseñada para atender las
necesidades específicas de información del grupo encargado de conducir a la empresa hacia
sus objetivos (Directores o Gestores).
Estas necesidades informativas aparecen cuando los gestores desarrollan las cinco funciones
básicas de las que consta su trabajo: planificación, organización, gestión del personal,
dirección y control.
Estas cinco tareas comienzan con el establecimiento de los objetivos a alcanzar y de las
acciones a realizar para ello (planificación). Continúan con la búsqueda de los medios
materiales (organización) y humanos (personal) para llegar a los objetivos, así como por su
activación y mantenimiento en un nivel óptimo de funcionamiento (dirección). Finalmente, es
necesario comparar el fruto del trabajo realizado en relación con los objetivos planificados
(control).
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Esta última actividad, la de control, permite la reflexión sobre la utilidad o no de las acciones
realizadas, e inspira a su vez la planificación del siguiente periodo que, a su vez, condiciona la
organización y ésta la gestión de personal...etc.
Así pues, y aunque las cinco actividades sean importantes, la primera y última son
especialmente significativas, pues condicionan la realización del resto. La información
necesaria para desarrollarlas es proporcionada por la contabilidad de gestión.
La contabilidad de gestión tiene por función suministrar al gestor la información necesaria para
desarrollar las funciones directivas de planificación y control.
Podemos distinguir en la Contabilidad de Gestión tres grandes áreas:
1. Contabilidad Analítica (o de Costes): Completa la información proporcionada por la

contabilidad financiera, construyendo junto a ésta a una plataforma de datos básicos
que permita el posterior análisis y toma de decisiones.
La aportación específica de la contabilidad analítica se presenta organizada en ciertos

modelos, cuya función es permitir un control detallado de la cadena de valor de la
empresa, especialmente de su proceso de explotación. Así pues, la información que
proporciona se refiere principalmente al resultado de las operaciones normales de la
entidad, así como a la gestión de los almacenes.
La contabilidad financiera, por su parte, aporta información sobre la tesorería y demás

elementos del balance, configuradores de la liquidez de la empresa. Ello permite
completar el análisis de la cadena de valor en lo referente al resultado financiero de la
entidad.
Un dato importante a tener en cuenta es que tanto la contabilidad financiera como la

analítica suministran información sobre la situación y desempeños realizados por la
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empresa en periodos de tiempo ya pasados. Sus datos se denominan “históricos” o

“reales”, pues van referidos a acontecimientos ciertos, y que han podido ser medidos.
Como ya hemos señalado anteriormente, la información proporcionada por la

contabilidad financiera y la de costes constituye la base informativa sobre la que
trabajarán las dos áreas restantes de la contabilidad de gestión. Éstas se ocuparán,
más que de la obtención de los datos mismos, de su aplicación para la gestión.
2. Control Presupuestario (Contabilidad Presupuestaria): La información sobre lo

realizado, que es proporcionada por las contabilidades financiera y de costes, solo
alcanza su verdadera significación y utilidad cuando puede compararse con lo que se
debería haber hecho, es decir con lo planeado. Es entonces cuando, a la luz de la
desviación entre lo previsto y lo realizado, pueden analizarse convenientemente los
efectos de las decisiones tomadas.
Esta información sobre “lo que se debería alcanzar”, que se contrastará más tarde con
“lo realmente logrado” es proporcionada por la contabilidad presupuestaria.
La contabilidad presupuestaria ofrece una información similar a la de las contabilidades

financiera y de costes, pero referida a un tiempo futuro. Constituye, por lo tanto, la
herramienta básica para los gestores a la hora de realizar la planificación.
En el presupuesto, y otros Planes a corto y largo plazo, la contabilidad presupuestaria

recoge y resume lo esencial de la planificación empresarial: objetivos a alcanzar y
recursos a consumir (cuantificados en dinero), con identificación de los responsables
de llevar a cabo unos y otros.
La información presupuestaria, constituida por datos previstos para periodos futuros, se

resume en los tres documentos siguientes: Balance, Estado de Tesorería y Cuenta de
Resultado Analítico.
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3. Control de gestión y toma de decisiones: Incorpora tanto información financiera

(contabilidades financiera, analítica y presupuestaria) como no financiera, integrándolas
a través de modelos complejos de análisis y toma de decisiones (cuadro de mando, por
ejemplo)
El presente curso se centra en el estudio de la contabilidad analítica o de costes, y en la

utilización de la información que proporciona para la toma de decisiones tanto rutinarias
(gestión de las actividades de explotación) como no rutinarias (cambio de políticas de
precio o producto, aceptación de pedidos especiales, externalización o no de
actividades o servicios, etc.).
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2. LOS COSTES
2.1. La creación de valor. Introducción a la cuenta de Resultados
En el tema anterior definíamos a la empresa como una organización productiva. Es decir,

caracterizada por una serie de operaciones (proceso de producción) en el que ciertos bienes
son transformados en otros distintos y con un mayor valor social.
Observemos ahora que las empresas no actúan como entes aislados, sino integradas en el
seno de sociedades complejas que se caracterizan por desarrollar economías de mercado. En
ellas, las actividades de adquisición de factores y venta de productos se realizan a través de
una institución con reglas propias, el Mercado, que utiliza el dinero como soporte para el
intercambio.
Por eso, junto a aquel proceso de producción en el que se adquieren factores que se
transforman en productos, la empresa ha de desarrollar otro, de naturaleza monetaria o
financiera. En él los productos fabricados se “transformarán” a su vez en dinero, y el dinero en
nuevos factores productivos.
CICLO ECONÓMICO
FACTORES PRODUCTIVOS PRODUCTOS CLIENTES

(consumo valor) (entrega valor)
COSTES INGRESOS
RESULTADO
(I – C = R)
CICLO FINANCIERO
FACTORES PRODUCTIVOS PRODUCTOS CLIENTES

(entrega dinero) (entrega dinero)
PAGOS COBROS
TESORERÍA
BALANCE
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Es la naturaleza circular, continuamente recomenzada de estos procesos la razón por la que se

les denomina “ciclos”. Lo más característico en la actividad de la empresa es precisamente la
actividad circular y continuamente renovada que se desarrolla a través de los ciclos económico
y financiero. Es por ello que nuestro estudio debe comenzar con ellos.
2.1.1. El ciclo económico o de producción: ingresos y costes.
La función de la empresa es hacer más valiosos los bienes a disposición de la sociedad. Para
ello toma temporalmente ciertos recursos en manos de los particulares (grupos de interés) y los
somete a una serie de transformaciones denominadas, en su conjunto, “proceso productivo”.
Los bienes utilizados en dicho proceso se denominan “factores productivos” y aquello en lo que
se transformarán, “productos”.
Recordemos, antes de continuar, que el “proceso productivo” no consiste solamente en dar

lugar a un cambio físico sino, sobre todo, en crear valor a través de dicho cambio. Por lo
demás, el valor posee componentes tangibles e intangibles, objetivos y subjetivos. Por ello, en
el ciclo de producción participan tanto los talleres de la empresa, encargados de la
transformación material, como los departamentos comercial y administrativo. El primero define
el producto y sus características, orientando así a la producción hacia lo que es valioso.
Además, completa la creación física de valor mediante actividades como la comunicación, la
distribución y el servicio. El departamento de administración colabora, a su vez, gestionando la
tesorería y la información económica de toda la empresa y realizando, en general, las
actividades necesarias para garantizar que los demás departamentos puedan desarrollar sus
funciones con normalidad. Es toda la organización, y no solo la fábrica, quien está implicada en
el “proceso de creación de valor”.
Ingresos y costes
Es importante tener en cuenta que los factores productivos y los productos tienen utilidades
distintas y son, por tanto, económicamente diferentes. Cuando un factor se convierte en parte
de un producto ya no puede ser utilizado como factor. Es decir, su utilidad como factor se
pierde.
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Por ejemplo, supongamos que disponemos de cierta cantidad de papel en blanco y decidimos
fabricar con él un libro. Al final del proceso productivo el papel seguirá existiendo físicamente
en forma de página impresa, pero el valor que tenía como hoja en blanco se habrá perdido.
Denominaremos coste al valor que poseía un factor productivo, y que se ha perdido

(consumido) en el proceso de creación de valor.
Como ocurría en el ejemplo del papel, no siempre es el factor mismo el que queda destruido,
sino la utilidad que poseía como bien independiente. En realidad, desaparezca físicamente o
no, el factor productivo ya no existe desde un punto de vista económico, pues su valor ha
quedado incorporado a un bien distinto: el producto.
Los productos son, naturalmente, propiedad de la empresa que los fabricó. Podemos estimar el
valor que para la organización tienen sus productos por la suma de sacrificios que realizó para
conseguirlos. El valor del producto para la firma será su coste de producción, es decir, la suma
de los costes necesarios para obtenerlo.
Pero los productos no se realizan para satisfacer necesidades propias de la organización, sino
para ser cedidos a los clientes y aprovechados por éstos. A causa de la diferencia de
necesidades entre empresa y clientes, el valor de los productos para unos y otra será diferente.
Lo esencial, desde el punto de vista económico, es que el producto resulte de mayor utilidad a
los clientes que a la empresa. Es decir, su valor de mercado (precio de venta) habrá de ser
superior a la suma de los valores consumidos para obtenerlo (costes del producto).
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Llamaremos ingreso al valor que la empresa entrega al mercado, principalmente como

consecuencia de la venta de sus productos o servicios1.
Supongamos que en un cierto periodo contable la suma total de los costes de producción,
comerciales y de administración incurridos por cierta empresa es “C”, y la suma de sus
ingresos, “I”. O, dicho con otras palabras, que tomó del mercado, y consumió luego, un
conjunto de factores productivos cuyo valor o utilidad era C (costes), devolviendo más tarde
productos por valor I (ingresos).
Llamaremos “Resultado Analítico” a la diferencia entre la totalidad de los ingresos y costes

incurridos en un cierto periodo.
R=I–C
Si la empresa cumple las funciones para las que ha sido constituida, es decir si crea valor, el
importe de los ingresos (valor de los productos vendidos) será superior a la suma de sus costes
(valor de los factores productivos comprados y sacrificados), es decir obtendrá resultados
positivos (beneficio).
Es por ello que decimos que la función de la empresa es la creación y distribución de valor, es
decir, la obtención y reparto de beneficio para todos sus stakeholders.
2.1.2. El ciclo financiero o monetario: cobros y pagos
Como ya sabemos, el proceso de transformación física y comercial de los factores en

productos constituye solo una parte de la actividad de la firma.
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La empresa entrega valor no solo a través de sus productos o servicios, sino también con la gestión de su liquidez.
Existirán por tanto ingresos por ventas (entrega de productos o servicios), e ingresos financieros (inversión del
dinero sobrante). Aunque para simplificar hablaremos de ingresos como sinónimos de ventas, es preciso recordar
que en la práctica los ingresos tienen también un componente financiero.
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Para obtener los factores productivos necesarios (recursos naturales, dinero, trabajo), la
empresa solicita la colaboración de los propietarios de aquellos. Éstos se convertirán en
“agentes interesados” (empleados, proveedores, etc.), al entregar los factores requeridos a
cambio, generalmente, de un precio en dinero igual a su valor de mercado.
Por lo tanto, si la empresa necesita factores productivos con un valor C, deberá obligarse a
entregar a sus propietarios un importe en dinero igual a C.
Del mismo modo, cuando sirve su producto a los clientes (otro grupo de interés), es a condición
de cobrar de ellos un importe en dinero I, o sea al valor de mercado que llevan incorporado los
productos que les entrega.
Es preciso tener muy claro que, aunque tengan el mismo valor monetario, una cosa es el
ingreso y otra el cobro, del mismo modo que una cosa es el coste y otra distinta el pago.
El ingreso (valor cedido por la empresa) se produce al transmitir el producto al cliente. A

consecuencia del ingreso, el cliente queda obligado a entregar a la organización el mismo valor
recibido, pero en dinero. Solo cuando esta última entrega se realiza, la empresa obtiene el
cobro.
Ingresos y cobros deberían ser iguales en valor, salvo que se cediera gratuitamente cierta
cantidad de productos o servicios, del mismo modo que deberían ser iguales los costes y los
pagos. No obstante, en la práctica no siempre sucede así. Por ejemplo, una cosa son las
ventas, que realiza el departamento comercial, y otra diferente el cobro de dichas ventas por el
departamento de administración. Como es sabido, y a pesar de los esfuerzos de la compañía,
no siempre consigue cobrarse todo lo que se vendió.
Una empresa eficiente al producir y vender tendrá buenos resultados (elevada creación de
valor y, en consecuencia, altos beneficios). Pero si no consigue cobrar de sus clientes, los
resultados no se concretarán en un incremento de patrimonio. Como consecuencia, la
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organización no podrá corresponder a las prestaciones de sus grupos interesados, que

terminarán por abandonarla, haciéndola desaparecer.
Por lo tanto, tan necesario es para los directivos controlar el flujo económico o productivo como
el financiero. Como ya se ha dicho repetidamente, la contabilidad de gestión proporciona las
herramientas necesarias para el control económico (resultado analítico) y la contabilidad
financiera las del control financiero (balance, estado de tesorería).
2.1.3. Gestión de los dos ciclos de actividad: el proceso de creación de valor
El objetivo de la firma, y por tanto el de sus representantes (directivos), es maximizar el valor

creado, repartiéndolo de forma equitativa entre todos los grupos interesados. Esto le obliga a
actuar tanto en el ciclo económico (entrega al cliente de productos valiosos a precios
razonables) como en el financiero (cobro a los clientes y reparto del dinero obtenido entre el
resto de los agentes interesados).
a. Creación de valor económico: la actividad normal de la empresa, también

denominada de explotación, se ocupa en la creación de aquellos productos o
servicios que constituyen la especialidad de la organización. En esos productos
se concentra el valor económico que la empresa es capaz de generar.
Podemos distinguir tres clases de actividades dentro de ese proceso:
 la actividad de transformación material: Se trata del proceso productivo propiamente

dicho, en el que los factores disponibles se convierten en un bien distinto: el producto,
o más bien en su soporte físico. Lo realiza el departamento de Fabricación.
 la actividad comercial: el producto en el que la empresa centra su actividad no

consiste solo en un objeto material, sino en la función y significado que dicho objeto
tiene en relación con la satisfacción de necesidades. No solo hay que proporcionar un
bien al mercado, sino ayudar al cliente a que obtenga de él la mayor utilidad. La
actividad comercial, realizada por el departamento del mismo nombre, añade valor
material e inmaterial al objeto físico fabricado. El producto es resultado, entonces, del
trabajo combinado de los departamentos de fabricación y comercial.
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 la actividad de apoyo: crea las condiciones para que las dos funciones anteriores
puedan llevarse a cabo con normalidad. Así, por ejemplo, el departamento de
Aprovisionamiento realiza las actividades de compra y almacenaje de materiales para
la producción, así como la conservación de los productos hasta su venta.
El departamento de Administración, o Financiero, se ocupa de las tareas relativas a la

gestión del dinero (liquidez y tesorería), la creación y distribución de la información
contable (coordinación en la realización de los presupuestos, elaboración de la
contabilidad), así como de la realización de tareas administrativas comunes a todos los
departamentos, o bien que resultan necesarias para el funcionamiento de la
organización como un todo (gestión de personal, gastos generales de las oficinas y
talleres, temas jurídicos, impuestos, etc.)
Como ya hemos señalado anteriormente, la determinación precisa y detallada del valor

económico creado por la empresa (resultado de explotación) es la tarea principal
asignada a la contabilidad de costes, que resume su información en la cuenta de
Resultado Analítico.
b. Creación de valor financiero: la empresa, además de con los factores

productivos propios del ciclo de explotación, cuenta con otro factor de gran
importancia: el dinero.
Toda adquisición o entrega a terceros de elementos valiosos producida en el ciclo

económico ha de tener su contrapartida en el ciclo financiero, en forma de cobros y
pagos.
Así, este segundo ciclo se convierte en una especie de “espejo” de lo que ocurre en el
económico.
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Las múltiples actividades de cobro y pago propias del ciclo financiero generarán en la
firma situaciones temporales de exceso y defecto de dinero, siendo preciso gestionar
tanto los periodos de escasez como los de abundancia.
Así, la empresa puede encontrarse en disposición de “alquilar” sus activos monetarios

sobrantes a terceros. Si lo hace les prestará un servicio, es decir, entregará un valor por
el que tendrá derecho a ser retribuida. Si por el contrario tiene necesidad temporal de
dinero alguien deberá prestárselo, y en este caso será la empresa la que aproveche o
consuma un servicio financiero proporcionado por otros.
El valor generado con el dinero sobrante constituye, naturalmente, un ingreso

financiero. Inversamente, usar durante un tiempo el dinero de otros (lo mismo que
utilizar un local o un vehículo ajeno, por ejemplo) supone un consumo de valor y, por
tanto, un coste.
Todos los activos de la empresa están destinados a convertirse en dinero, aunque

según sea su naturaleza y función dentro de la organización esa conversión será en
algunos casos más rápida y en otros más lenta. La distancia de un activo al dinero (es
decir, el tiempo que tardará la empresa en convertirlo en dinero) se denomina liquidez.
Una apropiada “gestión de la liquidez” (cash management) posibilita a la empresa la

creación de valor financiero. La responsabilidad de dicha gestión la tiene, ya lo
sabemos, el departamento de Administración.
Así pues, y en resumen, el valor creado por la empresa (y el beneficio al que dicha
creación le hace acreedor), tiene dos componentes:
 el valor de explotación, generado mediante la actividad normal y recogido en el

resultado analítico, así como en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
 el valor financiero, creado por la gestión de la liquidez y, en último extremo, del dinero
(tesorería). Se recoge en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y, frecuentemente,
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también se incorpora a la cuenta de Resultado Analítico para una presentación

completa, en un solo documento, de la creación de valor de la compañía.
2.1.4. Introducción al estudio de la cuenta de Resultados
La contabilidad se propone recoger, valorar y representar los sucesos esenciales de los ciclos
económico y financiero, con el propósito de dar apoyo a los grupos interesados en su proceso
de toma de decisiones. Uno de sus documentos principales, el encargado de informar sobre los
valores creados y destruidos por la organización en un periodo determinado, se denomina
cuenta de Resultados o, simplemente, Resultado.
En realidad no disponemos de uno, sino de dos cálculos diferentes del Resultado: la cuenta de
“Pérdidas y Ganancias”, proporcionada por la contabilidad financiera, y el “Resultado Analítico”,
ofrecido por la contabilidad de gestión.
Como vimos en el tema anterior, cada una de las dos contabilidades se dirige a cubrir las
necesidades informativas de grupos de interés distintos. Así, la cuenta de Pérdidas y
Ganancias va destinada a informar del posible beneficio o pérdida a los grupos de interés no
gestores. El Resultado Analítico, por su lado, se dirige a aquellos grupos responsables de
tomar las decisiones necesarias para que el beneficio empresarial pueda conseguirse
(directivos, consejo de administración).
Así, podríamos decir que, en lo que a la medida de la creación de valor se refiere, la cuenta de
Pérdidas y Ganancias es genérica, aproximada y principalmente informativa. La cuenta de
Resultado Analítico es precisa, detallada y destinada a la toma de decisiones.
En lo sucesivo, a la hora de analizar la creación de valor o iniciar un proceso de toma de

decisiones para su optimización, nos serviremos exclusivamente de la cuenta de Resultado
Analítico. Si la gestión se refiere a elementos del patrimonio de la organización (inversiones,
financiación), o a su liquidez (generación e inversión de la tesorería) usaremos la información
proporcionada por la contabilidad financiera a través de su Balance y Estados de Tesorería.
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Como ya hemos tenido ocasión de mencionar en el tema anterior, estos tres documentos
(Balance, Tesorería y Resultado Analítico) se convierten, de hecho, en el núcleo informativo de
la contabilidad presupuestaria y en la base para el control de gestión, las dos áreas que junto a
la contabilidad de costes configuran la contabilidad de gestión.
El Resultado Analítico y la cuenta que lo recoge
El Resultado Analítico mide, exclusivamente, si la empresa ha creado valor o no y, como

consecuencia, si tiene derecho a un incremento de patrimonio (cobro) equivalente al valor
creado. Pero, como acabamos de mencionar, el control de este último aspecto (el cobro o
incremento de patrimonio) no es recogido en el Resultado Analítico, sino en el Balance y
cuenta de Tesorería.
El Resultado Analítico se define pues, como la diferencia entre los valores totales entregados
al mercado (ingresos) y los destruidos para producir aquella entrega (costes),
independientemente del momento en que se cobre o pague por ellos o del riesgo de que
dichos cobros o pagos finalmente no se produzcan.
Al hablar de Resultado Analítico se produce cierta ambigüedad pues el término, además de a la

diferencia entre ingresos y costes propiamente dicha, se refiere también a la Cuenta en la que
se detalla de forma ordenada ese cálculo. Puede verse un ejemplo de la cuenta de Resultado
Analítico al final del capítulo 3.
La contabilidad analítica se ocupa, ante todo, en el estudio del proceso de explotación,

principal fuente de beneficios de la compañía y, a la vez, la parte más compleja del proceso de
creación de valor. Por el contrario, los hechos de naturaleza financiera o extraordinaria son
estudiados por la contabilidad financiera, que los recoge en sus estados financieros. Es
frecuente, sin embargo, que la contabilidad analítica incorpore también esos datos financieros a
su cuenta de Resultado Analítico, con el fin de presentar a la dirección una información de los
Resultados que abarque todo el proceso de creación de valor empresarial.
23
Los ingresos analíticos propiamente dichos están constituidos por las ventas de la compañía
relativas a su actividad de explotación, así como por toda otra prestación de similar naturaleza,
aunque fuera gratuita. Recalcamos una vez más que en la definición de ingreso hablamos de
entrega de valor, sin especificar si se cobrará o no por ella.
En el caso, por ejemplo, de una empresa que preste servicios gratuitos a una compañía de su
mismo holding, a la hora de calcular sus ingresos será preciso evaluar el precio de mercado de
aquellos servicios y añadirlo, como una venta más, al resto de los ingresos.
Análogamente entenderemos por coste los consumos razonables de los factores productivos
empleados en explotación. O, dicho con otras palabras, deberemos considerar todos los
consumos de factores creadores de valor en relación con la actividad empresarial normal,
independientemente de si se han pagado o no e, incluso, en el caso de que sean gratuitos.
En consecuencia, la empresa que en el ejemplo anterior recibió una prestación gratuita de una
entidad de su mismo holding, deberá valorar dicha prestación a precio de mercado y
atribuírsela como coste, exactamente igual que si hubiera negociado el servicio con una
compañía tercera.
Definidos de esta forma los ingresos y costes, su diferencia nos informará del valor que
realmente ha creado la firma en su ciclo económico, independientemente de la gestión que
realice en su ciclo financiero. Esta diferencia entre ingresos y costes es lo que se denomina,
propiamente, resultado analítico.
Advirtamos, por último, que la contabilidad analítica no ofrece solo una información resumida
del resultado obtenido (la cuenta de Resultado Analítico), sino que presenta también el
desglose o detalle (de ahí su denominación de analítica) de la génesis y composición de aquel,
es decir del proceso mismo de creación de valor de la compañía. Se trata de una información
operativa, diseñada expresamente para ayudar en la toma de decisiones que tiendan la
optimización del proceso.
24
Analizaremos en detalle la cuenta del Resultado Analítico y los documentos anexos a la misma
en un epígrafe posterior, pues antes es necesario estudiar con más profundidad la naturaleza y
diversidad de uno de sus dos componentes principales: los costes.
2.2. El coste y sus clasificaciones
Podemos definir el coste, en un sentido estricto, de la siguiente forma:
“Coste es el consumo razonable de factores empleados en explotación”
O bien, en una acepción más amplia, con el objeto de abarcar también los consumos de
naturaleza financiera:
“Coste es el consumo razonable de factores empleados en la creación de valor empresarial”
Como vemos, se dan en la definición tres características principales:
a. Se trata de un sacrificio de factores (bienes o servicios), cuyo valor es

consumido con el fin de incrementarlo mediante la creación de un bien
económico nuevo (producto o servicio).
b. El consumo ha de realizarse en el ejercicio de la actividad normal de la empresa,

es decir, con el objeto de dar lugar a sus productos o servicios.
c. Se introduce también la palabra “razonable”. Razonable se emplea aquí en el

sentido de “necesario”. El consumo ha de ser proporcionado, sin ineficiencias o
desperdicios. Solo se considerará coste el consumo que crea valor.
Si, por ejemplo, destinamos a un operario ineficiente a fabricar cierto jarrón de cerámica y
observamos que para obtener una unidad de producto consume 1,5 kg de arcilla cuando lo
apropiado sería utilizar solo 1 kilo, deberemos computar como coste exclusivamente el
consumo de este kg necesario. El medio kilo gastado en exceso se identificará como
subactividad o, si se quiere, como coste de subactividad, si bien teniendo presente que en esta
última expresión hay una cierta contradicción.
25
Naturalmente, la detección de la subactividad es una de las principales utilidades de la

información analítica, pues permitirá tomar decisiones de reducción de consumos que, por no
afectar al valor creado, no tendrán repercusiones negativas en las ventas. O, dicho con otras
palabras, será posible reducir costes sin riesgo de disminuir a la vez los ingresos. No obstante,
los consumos por subactividad no son propiamente costes, sino más bien un despilfarro. El
coste, como dijimos más arriba, es un consumo necesario para crear valor.
A pesar de la aparente simplicidad de su definición, el coste es un elemento complejo y con

múltiples facetas que no resulta sencillo de asimilar sin una profunda reflexión.
Clasificar los costes según diferentes criterios es algo parecido a enfocar un objeto desde
distintos ángulos. Resulta útil, en primer lugar, para obtener una visión más completa de la
naturaleza de aquello que deseamos estudiar. Por otro lado, la variedad de las decisiones a
tomar en el ámbito de la empresa y la distinta naturaleza y características de los costes hace
que, según las ocasiones, sea conveniente actuar sobre una cierta categoría de ellos y no
sobre otras.
Será recomendable, por tanto, que nos detengamos a considerar, siquiera sea brevemente,
las principales variedades de costes que se nos presentan en el día a día de las empresas.
2.2.1. Costes por naturaleza: la clasificación por origen.
El primer criterio de clasificación, y también el más intuitivo, es según el tipo de factor

productivo al que se refieren los costes, es decir, la naturaleza del bien cuyo consumo originará
el coste. Es el usado, por ejemplo, en el grupo 6 del PGC 2007 para la ordenación de los
gastos.
Dada la gran diversidad de factores productivos, presentar aquí una lista detallada de los
posibles costes por naturaleza podría ser poco operativo. Así, parece lo más indicado seguir el
ejemplo del PGC, y presentar solo los principales grupos o categorías que encontramos en la
actividad normal de las empresas:
26
1. Costes de materiales: Son los consumos de aquellos factores productivos tangibles de

naturaleza circulante, que la empresa denomina “existencias” y que suele conservar en
sus almacenes.
Hay varios tipos de materiales distintos, siendo los más importantes:
 materias primas y auxiliares: son los materiales que constituyen el “cuerpo” o soporte
físico del producto. Se diferencian, como veremos después, en que las primeras son
costes directos y las segundas indirectos.
 embalajes y envases: sirven, respectivamente, para proteger y transportar el producto

o para contenerlo.
 combustibles y material de oficina.
2. Costes de personal: es el valor del trabajo que las personas en plantilla realizan para la
empresa. Está constituido por los sueldos y salarios brutos y la seguridad social a cargo
de la empresa.
3. Costes por suministros y servicios exteriores: Se incluyen aquí un conjunto de bienes y

servicios de naturaleza diversa realizados para la empresa por personas o entidades
que no son proveedores ni forman parte de su personal, y a los que se suele denominar
“acreedores”. Por ejemplo:
 Arrendamientos (alquileres)
 Reparaciones realizadas por compañías terceras
 Servicios de profesionales independientes (abogados, asesores)
 Transportes realizados para la empresa
 Primas de seguros
 Publicidad y propaganda.
4. Amortizaciones: La amortización es la medida de la depreciación, es decir el valor del

desgaste físico o económico que han sufrido los inmovilizados aplicados al proceso
productivo durante el periodo contable.
27
5. Costes financieros: es decir el coste del “alquiler” del dinero ajeno que empleamos en el
ciclo de explotación.
6. Otros costes: Se incluyen en esta categoría, de carácter residual, todos los costes que
no tengan cabida en las anteriores. Por ejemplo, los tributos.
Importancia de los costes por naturaleza para la contabilidad analítica
La primera actividad que realiza la contabilidad analítica es el cálculo o recopilación de todos

los costes e ingresos incurridos en el periodo, con el objeto último de restarlos entre sí para
conocer el resultado analítico. Muchos de los datos necesarios para ello los toma de la
información proporcionada por la contabilidad financiera, calculando los restantes por sí misma.
Pues bien, estas primeras relaciones de costes e ingresos tomados de la contabilidad

financiera vienen ya clasificadas por naturaleza, por lo que la primera agrupación realizada por
la contabilidad de costes utiliza este tipo de organización.
28
COSTES
(por naturaleza)
.consumos materiales
.gastos personal
.amortizaciones
…etc.
Datos recogidos RESULTADO

de cont. financiera
ANALITICO
Datos elaborados
por cont. analítica
INGRESOS
2.2.2. Costes directos e indirectos: la clasificación por destino
Cuando es posible conocer objetivamente y con exactitud la cuantía en que un coste ha de ser
atribuido a los centros o productos responsables de su consumo, decimos que dicho coste es
directo. En caso contrario lo denominamos indirecto.
Evidentemente, el elemento básico que convierte a un coste en directo o no, es el grado de

control que sobre él tenga la empresa. Solo en los factores que se controlan con precisión es
posible determinar exactamente quién y en qué cantidad es responsable de su consumo.
Aunque sería muy conveniente que todos los costes de la empresa fueran directos para poder
determinar la persona o departamento responsable de su existencia y, en su caso, de su
29
progresiva disminución, eso no es siempre económicamente posible. Frecuentemente, el coste

de control necesario para ello no sería racionalmente asumible.
Veamos un ejemplo de estos costes:
Supongamos que hemos decidido desplazarnos a cierto gran almacén para comprar un DVD
que nos interesa. El precio del articulo es de 12 euros, y el del transporte de ida y vuelta, 2
euros.
Si preguntáramos a diferentes personas cuánto nos ha costado el DVD, todos responderían,

sin duda, la misma cosa: 12 + 2 = 14 euros
Ahora bien, supongamos que al llegar a la tienda, e inmediatamente después de comprar el

DVD, encontramos un libro que nos interesa y lo adquirimos también. El precio pagado por el
libro es de 6 euros.
Si preguntáramos ahora a las mismas personas de antes cuánto nos costó el DVD,
recibiríamos no menos de cuatro o cinco respuestas diferentes, sin que fuera posible decidir
cuál de ellas es más razonable. Alguno diría que el DVD ha costado 13 euros, pues deberemos
distribuir el transporte por partes iguales entre los dos artículos adquiridos. Otro afirmaría que
eso no tiene sentido, que el DVD sigue costando 14 euros, porque lo que se deseaba
inicialmente era este producto, no importando si se ha aprovechado el viaje para realizar
alguna otra compra. Un tercero preferiría repartir el coste de transporte en proporción a los
precios de los dos artículos, etc.
¿Qué ha ocurrido para convertir lo que antes era concordancia total en completo desacuerdo?
Sencillamente que el transporte, que originalmente era un coste directo (cuando solo se
compraba el DVD), al adquirir también el libro se convirtió en indirecto.
30
TOTAL DVD LIBRO
Coste de compra del DVD (coste directo) 12 12
Coste de compra del Libro (coste directo) 6 6
Coste de transporte (costes indirecto) 2 ? ?
COSTE TOTAL 20 ? ?
La existencia de costes indirectos, en este caso de transporte, nos obliga a tomar una decisión.
Es preciso seleccionar una “clave de reparto”, es decir un criterio lógico para poder distribuirlos
pues, de no ser así, jamás podríamos calcular los costes totales de nuestros productos o
servicios.
En este caso, por ejemplo, podemos decidir que la clave de reparto sea en función del precio
de compra de los artículos. Como el DVD costó el doble que el libro, deberá soportar también
el doble de coste de transporte.
TOTAL DVD LIBRO
Coste de compra del DVD (coste directo) 12 12
Coste de compra del Libro (coste directo) 6 6
Coste de transporte (costes indirecto) 2 1,3 0,7
COSTE TOTAL 20 13,3 6,7
El problema es que nuestra decisión tendrá un elevado grado de subjetividad, al existir otras
opciones igualmente razonables que también podrían haberse tomado. Según sigamos una u
otra alternativa la clave de reparto será distinta, al igual que el coste total de aquello que
estemos calculando. Esto produce, naturalmente, una gran inseguridad a la hora de tomar
31
decisiones. Y si bien el compromiso de ser congruentes, aplicando siempre el mismo criterio en

situaciones similares, reducirá en parte aquella inseguridad, nunca podrá eliminarla totalmente.
Obsérvese que un coste no es por naturaleza directo o indirecto (nuestro coste de transporte
era, al principio, directo y luego indirecto), sino que lo es solo en relación con los centros o
productos responsables de su consumo. Por otro lado, y como ya hemos dicho,
frecuentemente un coste indirecto puede convertirse en directo si la empresa está dispuesta a
gastar lo necesario para su control. Por ejemplo, el coste de teléfono en una empresa con una
sola línea será indirecto de los centros, pues la cifra de consumo será única para toda la
organización. Pero si instalamos una línea telefónica distinta para cada departamento,
podemos convertir ese coste en directo.
Normalmente hablaremos de costes directos o indirectos en relación con:
a. Los centros: es decir, los departamentos o secciones en los que se subdivide la

empresa.
b. Los productos
Importancia de los costes directos e indirectos para la contabilidad analítica
Se trata de una clasificación de gran trascendencia para la contabilidad de gestión y, en

concreto para esa área suya que denominamos contabilidad de costes o analítica.
Como vimos en el epígrafe anterior, la primera actividad de la contabilidad analítica consiste en

identificar los costes del periodo, clasificándolos según la naturaleza de los factores
consumidos.
Conocer en detalle y con precisión la naturaleza y cuantía de los costes es ya un importante

avance. No obstante, a la hora de tomar decisiones de control esto constituye solo el primer
paso. Pensemos que un coste, en sí mismo, no es grande ni pequeño, ni caro ni barato; lo
será en relación con lo que se obtiene a cambio. Por eso es fundamental conocer quién es el
32
responsable de cada consumo y el motivo por el que lo realizó; es decir, cual es la utilidad que
se nos promete a cambio del factor sacrificado.
En las empresas quienes proceden a los consumos son las personas, pero no para satisfacer
necesidades propias, sino para realizar las tareas asignadas al grupo de trabajo al que
pertenecen. Así que, en realidad, los consumidores últimos son los propios departamentos o,
más precisamente, las divisiones de estos (secciones).
Como el destino de los factores es ser consumido por una u otra subdivisión de la organización
es importante que, partiendo de la clasificación de costes por naturaleza, podamos llegar a otra
en la que los costes se clasifiquen por destino, es decir, por centros consumidores. El
procedimiento para ello es ir atribuyendo cada uno de los costes a los departamentos o
secciones responsables de su utilización. Esta tarea de asociar los consumos realizados a los
centros o los productos que los motivaron se denomina “imputación”.
Para poder realizar la imputación de los costes es necesario clasificarlos previamente en

directos e indirectos, tanto de productos como de centros. El motivo es que, como ya dijimos,
solo los costes directos pueden ser atribuidos directamente al producto o centro consumidor,
necesitando definir para el resto una clave de reparto.
El desarrollo de esta operación de imputación puede realizarse de distintas maneras y, aunque

el resultado final será prácticamente el mismo, el proceso de cálculo es ligeramente diferente
en las contabilidades de los distintos países europeos. Es esta una cuestión debida más bien a
la tradición o la costumbre pues las empresas, independientemente de su nacionalidad,
pueden optar por seguir el sistema que prefieran. Recordemos que la contabilidad analítica no
está sometida a una normativa rígida de elaboración y presentación de su información, como
ocurre con la contabilidad financiera.
33
En España se actúa generalmente del siguiente modo:
1. A partir de la relación de costes por naturaleza, identificamos primero los costes

directos de producto, que son principalmente dos:
 el consumo de materias primas: Los materiales más relevantes para la fabricación del
producto se controlan desde el almacén, estableciéndose en los albaranes de salida
a qué productos van destinados y en qué cuantías. Estos materiales son las
“materias primas”.
 la mano de obra directa (M.O.D.): También se controla con exactitud, mediante partes
de trabajo, el número de operarios que trabajan en la fabricación de cada producto y
el tiempo que destinan a ello. El coste de personal correspondiente a estas horas se
denomina Mano de Obra Directa.
2. Seguidamente, el resto de los costes por naturaleza se clasifican en directos e

indirectos de los centros. Los directos podrán asignarse con facilidad a los
departamentos o secciones consumidores, en tanto que para los indirectos habrá que
crear “claves de reparto”. Finalmente, todos los costes de este segundo apartado (los
que no son directos de producto) podrán ser distribuidos a los centros responsables de
su consumo.
Así pues, si la primera actividad importante de la contabilidad analítica era la

identificación de los costes según su naturaleza, la segunda es su reclasificación por
destino, o sea según los departamentos consumidores.
34
COSTES
COSTES PRODUCTOS
(por naturaleza)
.consumos materiales
.gastos personal
.amortizaciones COSTES
…etc.
DE LOS CENTROS
RESULTADO
ANALITICO
INGRESOS
Es preciso advertir que el esquema que presentamos aquí está simplificado y tiene por
único objeto dar una idea general de las primeras operaciones en el proceso de cálculo
y análisis de los resultados. Lo completaremos y aclararemos convenientemente más
adelante.
35
2.2.3. Costes fijos y variables
Otra clasificación de gran importancia es la que divide a los costes en fijos y variables.
Coste fijo es aquel que no varía en relación con una cierta actividad.
Así, un coste fijo de ventas será el que permanece constante independientemente del número
de unidades vendidas. Ejemplos de este tipo de costes serían: el alquiler de las oficinas de
venta o su amortización si el local fuera propio, la parte fija del salario de los vendedores, el
coste de limpieza y seguridad de las oficinas, etc.
A causa de ciertas características que poseen, y que analizaremos a continuación, a los costes
fijos se les denomina frecuentemente “costes escalonados” y también “costes de estructura”.
Decimos que un coste es variable cuando cambia en relación con la actividad de referencia.
Ejemplos de costes variables de producción (los que varían según la actividad de la fábrica)
serían los materiales consumidos, las horas de trabajo de los obreros que se ocupan de la
transformación o el desgaste de las máquinas utilizadas en el proceso. Las comisiones de los
vendedores serían un ejemplo de coste variable comercial.
Es importante resaltar que un coste no es fijo o variable por naturaleza, sino que lo es en
relación con cierta actividad. Por ejemplo, el gasto de personal de administración normalmente
será fijo, en tanto que el gasto de personal de los vendedores será, al menos en lo que
respecta a las comisiones de venta, variable.
Por otra parte, el que un coste sea fijo no quiere decir que no varíe de ninguna manera. Es fijo
exclusivamente respecto a la actividad de referencia, pero podría cambiar en relación con
otros factores.
36
Por ejemplo, el alquiler mensual de un camión para el reparto de productos no variará en

relación con las unidades transportadas en él (actividad), pero sí que lo hará en referencia al
tiempo (el alquiler subirá con el paso de los años). También variará cuando la actividad supere
ciertos límites. Así, si deseamos transportar mayor número de unidades que las que puede
contener el camión, necesitaremos contratar dos vehículos (o uno más grande), con lo que los
costes fijos de alquiler se incrementarán.
Es por esto que los costes fijos se llaman también “escalonados”. Los costes fijos permanecen
constantes en relación con la actividad, pero si por algún motivo ajeno a ésta suben, lo harán
de golpe, quedando constantes en un nivel superior. Lo comprenderemos mejor si observamos
la imagen siguiente.
En ella representamos dos de los principales costes de la furgoneta de reparto de cierta

empresa, durante un periodo de tiempo dado. Son el alquiler (que medimos en relación con las
unidades transportadas) y el consumo de gasolina por kilómetro recorrido.
El vehículo es capaz de transportar 500 unidades por periodo, con un coste de alquiler de
1.000 €. Mientras las unidades que se deseen distribuir sean inferiores a 500, el coste del
alquiler permanecerá constante (1.000 €). Sin embargo, si se superan las 500 unidades, y sin
llegar a 1.000, será preciso alquilar dos furgonetas, con lo que el coste será de 2.000. Este
importe permanecerá fijo hasta que se necesite superar las 1.000 unidades distribuidas, con lo
que el coste subirá otro “escalón”, etc.
De ahí que, en la figura, los costes fijos (Cf) aparezcan formando una “escalera” (escalonados).
El consumo de gasolina, al ser un coste variable (Cv), será proporcional a los kilómetros
recorridos. Por eso lo vemos representado como una recta con su origen en el punto cero, y
dotada de cierta pendiente.
37
Cv
€
Cf
2.000
1.000
0 500 1.000
Unidades transportadas (Cf)
Kms recorridos (Cv)
Los costes fijos se producen a causa de las instalaciones de la empresa y dependen en gran
medida del tamaño y capacidad productiva de aquella. Por eso se denominan también “costes
de estructura”. Están constituidos, principalmente, por los costes de amortización (o alquiler)
del inmovilizado, una parte sustancial de los salarios de los trabajadores en plantilla y un
porcentaje importante de los gastos generales de la organización.
Los costes fijos suponen un riesgo para la empresa. Una vez que nacen son, por así decir,
inevitables salvo que se acepte asumir elevados costes de restructuración para reducir la
capacidad instalada. Mientras dicha restructuración no se produzca, y aunque la producción y
ventas de la compañía descendieran dramáticamente (y con ellas sus ingresos), los costes fijos
permanecerían inmutables con lo que existiría un riesgo grave de incurrir en pérdidas.
En cada periodo contable los costes fijos se convierten en una “rémora”, en una especie de
hándicap, pues hasta que no se consiga compensarlos mediante la venta de un cierto número
de unidades de producto, la empresa no podrá conseguir beneficio.
38
El número mínimo de unidades que tienen que venderse en un periodo para no tener pérdidas
se denomina “umbral de rentabilidad”. El umbral será tanto mayor cuanto más elevados sean
los costes fijos a cubrir y más pequeño el beneficio obtenido en cada unidad de producto. A
partir del umbral, el beneficio alcanzado será tanto mayor cuanto más grande el número de
unidades vendidas.
Los costes variables, sin embargo, no presentan estos riesgos. Como son proporcionales a la
producción o a la venta, si éstas descendieran también lo harían los costes variables.
Entonces, si el riesgo de los costes fijos es tan grande ¿por qué incurrir en ellos? ¿Por qué no
convertir todos nuestros costes variables? La respuesta es sencilla: porque los costes variables
serían demasiado elevados, hasta el punto de resultar económicamente insostenibles.
Supongamos que cierto director de empresa deseara hacer variables los costes de alquiler de
la fábrica. Así, en vez de rentar el edificio por periodos anuales, propone al dueño del inmueble
que se lo alquile por días. De este modo, piensa él, solo ocupará las instalaciones en aquellas
jornadas en las que esté seguro de poder vender lo fabricado.
Evidentemente el coste del alquiler por día, suponiendo que el arrendador aceptara la
propuesta, sería desproporcionadamente alto. Por no hablar de que en cada jornada tendría
que prepararse la fábrica para la producción, lo que exigiría un consumo notable de tiempo.
Sería económicamente más rentable que el director estimara la demanda para un largo periodo
(un año como mínimo) y alquilara un local de tamaño ajustado a sus necesidades para ese
plazo. Es decir, que incurriera en costes fijos razonables de alquiler, en vez de variables.
Parecido razonamiento podríamos aplicar a la mayoría de los intentos de convertir costes fijos
en variables.
La decisión apropiada es, frecuentemente, la contraria a la del empresario de nuestro ejemplo.

Se trata más bien de elegir cuidadosamente nuestras inversiones (origen de los costes fijos)
para, con ellas, reducir en lo posible los costes variables, y no a la inversa.
39
Así pues el coste fijo es, en realidad, una “apuesta” necesaria del empresario, una decisión
estratégica con el propósito de ahorrar costes totales a medio y largo plazo. El riesgo que se
corre es, naturalmente, equivocarse en la estimación y asumir costes fijos más elevados de los
que la actividad de la compañía podrá absorber y cubrir.
Importancia de los costes fijos y variables para la contabilidad analítica
La clasificación de costes en fijos y variables es fundamental sobre todo en lo referente a la

toma de decisiones.
Como veremos más adelante el proceso de toma de decisiones no se basa en el análisis de

todos los costes, sino solo de los costes relevantes, y éstos suelen coincidir con los variables.
Nos estamos refiriendo, naturalmente, no a las decisiones de inversión en uno u otro
inmovilizado, sino a las decisiones operativas que hay que adoptar una vez que la estructura
de la empresa ha sido definida.
Recuérdese que, una vez realizadas las inversiones en inmovilizado necesarias para alcanzar
determinada capacidad de producción o venta, los costes fijos que de ellas resultan no son ya
evitables. Estos costes se producirán independientemente de cuáles sean las acciones
operativas emprendidas, pues ellos no dependen de la actividad. Así pues las decisiones a
tomar afectarán solo a los costes variables. Los costes fijos jugarán un papel pasivo, como
importes que hay que absorber con las ventas para llegar al umbral de rentabilidad.
40

00.4 La Contabilidad Empresarial, Los Costos y El Beneficio

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La contabilidad empresarial, los costes y el beneficio

La contabilidad empresarial, los costes y el beneficio

1. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE GESTIÓN .......................................................................... 4

1.1. La empresa y los grupos de interés...................................................................................................................... 4

2. LOS COSTES .......................................................................................................................................................... 14

2.1. La creación de valor. Introducción a la cuenta de Resultados ........................................................................... 14

1. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE GESTIÓN

1.1. La empresa y los grupos de interés

1. Es una organización porque surge de la colaboración de un conjunto variado de

Aunque pueda haber excepciones, estas contribuciones son especializadas, en el

Evidentemente, la aportación de los integrantes de cada uno de estos grupos, y muy

Así pues, la empresa es una organización en el sentido de que surge de la colaboración

EMPRESA: Es una organización productiva.

División de tareas (grupos de interés)

1.1.2. Grupos de interés

La empresa surge de la colaboración económica de cierto número de personas y entidades, a

Los stakeholders mantienen un tipo de colaboración especializada con la entidad: unos

Así pues, podemos clasificar a los grupos de interés en dos categorías:

1. Gestores (o representantes de la empresa): Son, principalmente, los jefes o directivos.

2. No gestores: Se reúnen aquí el resto de los stakeholders. A diferencia de los directivos

1.2. La información empresarial. Contabilidad Financiera y de Gestión.

1.2.1. Información para los grupos de interés

La supervivencia de la empresa exige la colaboración permanente de todos los grupos. Si uno

Durante ese periodo de espera el stakeholder ha de ser “tranquilizado”, es decir ha de

a) Grupos de interés no gestores. La preocupación básica de cada uno de los miembros

1. ¿Consigue la empresa suficiente beneficio para compensar

2. ¿Dispone de patrimonio para, una vez obtenido ese beneficio, pagarme la

La empresa intenta responder a estas dos preguntas mediante los documentos

b) Grupos de interés gestores. La diferencia entre el gestor y el no gestor es que el

El soporte específico que necesitan los gestores para la toma de decisiones la

o información para optimizar la cadena de valor (cuenta de Resultado Analítico y

o información prospectiva (presupuestos y estimaciones)

o una serie variada de instrumentos en apoyo a la gestión y toma de decisiones

1.2.2. La Contabilidad Financiera y de Gestión

Los grupos de interés en general, y especialmente los gestores, no disponen de capacidad

Por eso se crea en la empresa lo que se denomina un Sistema de Información Empresarial

CONTABILIDAD es el subsistema de información empresarial que se ocupa de satisfacer las

Se divide en dos ramas:

 Contabilidad Financiera: cubre las necesidades informativas de todos los grupos en

 Contabilidad de Gestión: proporciona la información adicional que necesitan los

La contabilidad financiera suministra información suficiente para controlar lo que se refiere a la

La contabilidad de gestión realiza el trabajo que la contabilidad financiera no puede, por su

1.3. La contabilidad de gestión y sus partes.

Podemos distinguir en la Contabilidad de Gestión tres grandes áreas:

1. Contabilidad Analítica (o de Costes): Completa la información proporcionada por la

La aportación específica de la contabilidad analítica se presenta organizada en ciertos

La contabilidad financiera, por su parte, aporta información sobre la tesorería y demás

Un dato importante a tener en cuenta es que tanto la contabilidad financiera como la

empresa en periodos de tiempo ya pasados. Sus datos se denominan “históricos” o

Como ya hemos señalado anteriormente, la información proporcionada por la

2. Control Presupuestario (Contabilidad Presupuestaria): La información sobre lo

La contabilidad presupuestaria ofrece una información similar a la de las contabilidades

En el presupuesto, y otros Planes a corto y largo plazo, la contabilidad presupuestaria

La información presupuestaria, constituida por datos previstos para periodos futuros, se

3. Control de gestión y toma de decisiones: Incorpora tanto información financiera

El presente curso se centra en el estudio de la contabilidad analítica o de costes, y en la

2.1. La creación de valor. Introducción a la cuenta de Resultados

En el tema anterior definíamos a la empresa como una organización productiva. Es decir,

FACTORES PRODUCTIVOS PRODUCTOS CLIENTES

FACTORES PRODUCTIVOS PRODUCTOS CLIENTES

Es la naturaleza circular, continuamente recomenzada de estos procesos la razón por la que se

2.1.1. El ciclo económico o de producción: ingresos y costes.

Recordemos, antes de continuar, que el “proceso productivo” no consiste solamente en dar

Denominaremos coste al valor que poseía un factor productivo, y que se ha perdido