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Réflexion

OPÉRATIONS INTRAGROUPE : DES TRAITEMENTS


DIFFÉRENCIÉS ET DES INCIDENCES MULTIPLES

bilisés lorsque le droit de l’actionnaire de percevoir le paiement


est établi. Autrement dit, comme en règles françaises, le fait
Eric TORT générateur pour l’enregistrement en produit financier est celui
Diplômé d’expertise comptable certifié IFRS de la date de l’assemblée générale des actionnaires ayant déci-
Docteur HDR en sciences de gestion, GREGOR dé de la distribution de dividendes en conformité avec les sta-
Directeur Général Adjoint finances, tuts. Pour les comptes intermédiaires, les dispositions d’IAS 34
Groupe Pierre Martinet
(§ 37-38) globalement transposées dans la recommandation
française n° 99.R.01 du CNC indiquent que les produits perçus
de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle tels que les divi-
dendes ne peuvent être ni anticipés ni différés à la date intéri-
maire s’il n’est pas approprié de procéder de la sorte dans les
LES DIVIDENDES PERÇUS états financiers annuels.

AU SEIN D’UN GROUPE DE SOCIÉTÉS TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDÉS


En consolidation française et internationale, les dividendes per-
Les dividendes perçus (1) dans les groupes de sociétés suivent des
çus dans un groupe font l’objet de reclassement et de présenta-
traitements différenciés du point de vue comptable, entre
tion spécifiques dans les états financiers.
compte individuels et consolidés, et au plan fiscal, selon les
régimes spéciaux applicables en France. a) Le reclassement dans les réserves des dividendes intra-
groupe : afin d’éviter des doubles emplois, les dividendes intra-
TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS groupe doivent être éliminés en totalité dans les comptes conso-
40 lidés établis en référentiels français (CRC 99-02 § 2610, § 292)
Les règles françaises et internationales reconnaissent un même
et international (IAS 27 § 24 et 25). Ainsi, ces produits financiers
fait générateur pour l’enregistrement des dividendes dans les
doivent être reclassés en réserves dans la mesure où les résultats
comptes individuels.
correspondants ont déjà été pris en compte dans les résultats
a) La comptabilisation chez la société distributrice : quel que consolidés antérieurs lors de leur réalisation par la société distri-
soit le référentiel comptable, la décision de l’assemblée généra- butrice. Cela s’applique également aux dividendes prélevés sur
le des actionnaires en faveur d’une distribution de dividendes des résultats antérieurs à la première consolidation pour les enti-
fait naître, à cette même date, une dette vis-à-vis des action- tés intégrées (CRC 99-02 § 2610) (3).
naires. La contrepartie de cette dette résulte des modalités de b) La présentation des dividendes dans les états financiers :
distribution, c’est-à-dire par prélèvement sur le résultat et/ou le dans le format de compte de résultat IFRS proposé par la recom-
report à nouveau et/ou les réserves. Selon IAS 10 (§12-13), une mandation n° 2009-R.03 du CNC du 2 juillet 2009 (4), les divi-
décision de distribution de dividendes après la date de clôture dendes sont classés, hors du coût de l’endettement financier
ne doit pas donner lieu à comptabilisation en dettes mais à une net, en autres produits et charges financiers. Au niveau du
information en notes annexes suivant le cas. En règles fran- tableau de flux de trésorerie, les dividendes reçus et versés sont
çaises, rappelons qu’il est possible, en revanche, de présenter un obligatoirement classés selon les règles françaises respective-
bilan avant ou après répartition. ment en flux d’exploitation et en flux de financement. En réfé-
b) La comptabilisation chez la société bénéficiaire : confor- rentiel IFRS, IAS 7 (§ 33-34) offre une alternative de classement
mément à IAS 18 (§30) (2), les dividendes doivent être compta- des premiers en flux d’investissement et des seconds en flux
opérationnels. Enfin, selon la version révisée d’IAS 1 (§ 107), le
montant des distributions de dividendes de la période (y com-

Résumé de l’article

Dans cet article, nous nous intéressons aux traitements 1. Nous ne traitons pas ici des cas particuliers tels que les acomptes sur divi-
comptables et fiscaux de quatre opérations intragroupe, à dendes.
savoir : les dividendes, les abandons de créance, les avances 2. A ces critères spécifiques, s’ajoutent les critères généraux concernant la
financières et les provisions liées aux titres. Pour chacune possibilité d’une évaluation fiable des produits et la probabilité d’en retirer des
de ces transactions internes, l’analyse systématique menée avantages économiques pour l’entreprise (IAS 18 § 29).
au niveau des comptes individuels, des comptes consolidés 3. Concernant les conséquences, sur les dividendes post-acquisition, de
et de la fiscalité montre l’existence de traitements diffé- l’amendement apporté à IAS 27, applicable à compter du 1er janvier 2009, voir
renciés comportant des incidences multiples au-delà des par exemple, RF Comptable, n° 363, juillet-août 2009, pp. 49-51.
pratiques convergentes de neutralisation interne. 4. Cette recommandation annule et remplace la recommandation n° 2004-
R.02 du 27 octobre 2004.

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Comptabilité

pris le montant par action) doit être désormais indiqué soit dans calement déductible à hauteur de la situation nette comptable
l’état des variations des capitaux propres, soit dans les notes négative appréciée à la date de l’abandon. En cas de situation
annexes (5). Selon le règlement CRC 99-02, les dividendes versés nette positive avant ou après abandon, la déductibilité est limi-
aux actionnaires de la société consolidante font l’objet d’une tée au pourcentage détenu dans celle-ci par les autres associés
présentation sur une ligne distincte dans l’état des variations des “non participants”. Aussi, la part de l’abandon non déductible
capitaux propres s’ils sont significatifs (6). est-elle considérée fiscalement comme un supplément d’apport.
Dans ce dernier cas, les auteurs du mémento comptable F. Lefebvre
TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL (§ 2153-1) préconisent ainsi sa comptabilisation en titres de parti-
A des fins de neutralisation, deux régimes spéciaux s’appliquent cipation (supplément d’apport au plan fiscal) avec une provision
afin d’éviter une deuxième taxation des dividendes chez la concomitante (charge financière au plan comptable) non dotée
société bénéficiaire. puisque compensée par la reprise de la provision constituée anté-
rieurement sur les titres.
a) Le régime des sociétés mères et filiales (art. 145 du CGI) :
les dividendes ouvrant droit au régime des sociétés mères et b) Pour la société bénéficiaire, il s’agit d’un produit excep-
filiales sont en effet exonérés chez la société bénéficiaire à l’ex- tionnel imposable sauf cas d’engagement d’augmentation de
ception d’une quote-part de frais et charges égale à 5 % de leur capital de la société à hauteur de la part de l’abandon non
montant (7). Ouvert aux sociétés mères soumises à l’IS, ce régime déductible et sous certaines conditions. En effet, la société qui
optionnel est conditionné à la détention par celles-ci d’au moins l’octroie doit avoir la qualité de société mère tandis que la béné-
5 % du capital de la société distributrice et à la conservation des ficiaire doit être soumise à l’IS. L’augmentation de capital doit
titres pendant deux ans (8). avoir lieu avant la clôture du deuxième exercice suivant celui de
l’abandon. Quel que soit son régime fiscal, l’abandon reçu est
b) Les dividendes perçus dans le cadre de l’intégration fiscale
enregistré comptablement en produit exceptionnel (9).
(art. 223 B du CGI) : ce régime des sociétés mères et filiales peut
se cumuler avec celui de l’intégration fiscale conduisant, dans ce En présence d’une clause de retour à meilleure fortune, l’enga-
cas, à la neutralisation de la quote-part de frais et charges rela- gement correspondant doit être mentionné en annexe chez la
tive aux distributions internes au niveau du résultat d’ensemble société bénéficiaire. Lors du retour à meilleure fortune, des écri-
du groupe (tableau 2058-ER). De la même manière, sont retran- tures symétriques à celles enregistrées à l’origine sont compta-
chés du résultat d’ensemble les dividendes internes n’ouvrant bilisées dans les sociétés participantes.
pas droit au régime des sociétés mères et filiales. En revanche, le
mécanisme de neutralisation ne s’applique pas en cas de non- TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDÉS 41
option volontaire au régime. Selon le règlement CRC 99-02 et les normes IFRS, il y a lieu de
procéder à l’élimination des opérations réciproques n’ayant pas
d’incidence sur le résultat (ou les réserves) et donc, en particu-
LES ABANDONS INTERNES DE CRÉANCE
lier, des abandons de créances internes réalisés entre sociétés
À CARACTÈRE FINANCIER consolidées. Les opérations concernées couvrent à la fois la
créance et la dette réciproques comme le produit exceptionnel
Le traitement des abandons de créance à caractère financier et la charge financière réciproques existant dans les comptes de
présente des spécificités comptables et fiscales tant dans les la société qui a accordé l’abandon de créance interne et dans
comptes individuels qu’au niveau des groupes de sociétés en ceux de la société bénéficiaire.
matière de consolidation et d’intégration fiscale.
Suivant la méthode d’intégration (globale ou proportionnelle)
TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS des entités concernées, les soldes et les flux réciproques liés à
l’abandon de créance interne seront éliminés :
Au plan comptable, l’abandon de créance à caractère financier
se traduit par une charge financière chez la société qui l’octroie • en totalité entre entités consolidées par intégration globale
et par un produit exceptionnel chez la société bénéficiaire (CRC 99-02 § 260 et IAS 27 § 24 et 25) ;
compte tenu des incidences fiscales suivantes. • dans la limite du pourcentage d’intégration proportionnelle
a) Chez la société qui l’octroie, l’abandon de créance est fis- entre entités intégrées proportionnellement et globalement
(CRC 99-02 § 28100). La partie non éliminée est ainsi considé-

5. Cf. pour plus de détails, E. Tort, Option finance n° 1011 du 12 janvier


2009, p. 29. Abstract
6. Les autres variations concernent principalement le résultat de la période,
les charges et produits directement imputés en capitaux propres, les effets des
This article addresses the accounting and tax treatment for
changements de méthodes et taux de conversion et les variations de capital.
four intragroup transactions: shares, debt waivers, finan-
7. Sans pouvoir toutefois excéder le total des frais et charges, de toutes cial advances and equity reserves. Thorough analysis of each
natures, relatifs à l’exercice.
internal transaction in terms of individual accounts, conso-
8. Sous peine de reversement de l’exonération augmentée des intérêts de retard. lidated accounts and tax statements reveals the existence
9. D’où une déduction extra-comptable sur le tableau 2058-A en cas de non- of different accounting treatments with multiple conse-
imposition. quences that go beyond the common practices of internal


10. Pour le cas particulier des sociétés sous contrôle conjoint et mises en équi- neutralization.
valence selon IAS 31, cf. par exemple, PWC, IFRS 2005, F. Lefebvre, § 3466.

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rée comme une dette ou une créance hors groupe (10). sociétés du groupe.
Les entités mises en équivalence ne sont pas concernées en l’ab- b) Prêt intragroupe (MLT) : en position de prêteur, le compte
sence de cumul dans les comptes consolidés de leurs actifs, pas- 2671 “Créances rattachées à des participations” sera employé
sifs, charges et produits. En effet, selon la méthode de la mise pour regrouper les créances nées à l’occasion de prêts octroyés
en équivalence, seules les quotes-parts de résultats et de à des entités dans lesquelles le prêteur détient une participation.
réserves des entités sont reprises dans les comptes consolidés. A l’inverse, en situation d’emprunteur, il sera utilisé symétrique-
ment le compte 171 “Dettes rattachées à des participations”.
TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL Selon le PCG (441/16), les entités peuvent en effet subdiviser les
En matière d’intégration fiscale, les abandons de créances comptes d’emprunts pour identifier les emprunts contractés
internes consentis entre des sociétés du groupe ne sont pas pris auprès d’entités liées ou avec lesquelles elles ont un lien de par-
en compte pour la détermination du résultat d’ensemble (art. ticipation.
223 B du CGI). Autrement dit, ce mécanisme de neutralisation Au niveau du compte de résultat, le PCG prévoit également des
se traduit par une double correction consistant en : comptes de charges et de produits financiers distincts.
Nature Avances Prêts/emprunts intragroupes
• la réintégration du montant déduit du résultat individuel de la temporaires chez la société
société membre ayant octroyé l’abandon ; détentrice de la participation
• la déduction du montant taxé dans le résultat individuel de la Comptes
451 2671 / 171
société membre bénéficiaire. de bilan
Aussi, les effets de la neutralisation sont-ils vraiment opérants Charges 6615 intérêts des 66117 charges d’intérêt
lorsque ledit montant n’a pas été déduit en totalité chez la pre- financières comptes courants sur dettes rattachées
mière (ex : abandons de créances à caractère financier partielle- et des dépôts créditeurs à des participations
ment déductibles). Du point de vue déclaratif, la mère inté- Produits 768 autres produits 7617 revenus des créances
grante est tenue de joindre à la déclaration du résultat d’en- financiers financiers (11) rattachées à des participations
semble de chaque exercice un état des abandons de créances
ou des subventions (imprimé 2058 SG) sous peine d'amende.
Enfin, les sorties de groupe (ou sa cessation) entraînent la réin-
TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDÉS
tégration des abandons de créances déduits du résultat d’en-
42 semble de l’un des 5 exercices précédant celui de la sortie de la Selon le règlement CRC 99-02 et les normes IFRS, il y a lieu
filiale bénéficiaire ou de celle qui a octroyé cet avantage, quelle de procéder, comme indiqué plus haut, à l’élimination des
que soit sa durée d’appartenance au groupe. Cette réintégra- opérations réciproques n’ayant pas d’incidence sur le résultat
tion est compensée par une déduction concomitante du résul- (ou les réserves) et, donc, en particulier des avances et des
tat d’ensemble dans le cas où l’abandon serait déductible du prêts/emprunts internes réalisés entre sociétés consolidées.
résultat individuel de la société qui l’a consenti. De fait, cette dé- Les opérations concernées couvrent à la fois la créance et la
neutralisation n’aura de réel impact fiscal que dans le cas où dette réciproques comme la charge et le produit financiers
l’avantage accordé n’aurait pas été totalement déductible à réciproques existant dans les comptes de la société qui a
l’origine chez la société qui l’a octroyé. accordé l’avance ou le prêt interne et de ceux de la société
bénéficiaire.
Suivant la méthode d’intégration (globale ou proportionnelle)
LES AVANCES DE TRÉSORERIE
des entités concernées, les soldes et les flux réciproques liés à
DANS LES GROUPES ces avances internes seront éliminés :
• en totalité entre entités consolidées par intégration globale
Au sein des groupes de sociétés, les avances internes de tréso-
(CRC 99-02 § 260 et IAS 27 § 24 et 25) ;
rerie peuvent présenter des horizons différents (court terme ou
moyen/long terme) avec des formes juridiques variables. • dans la limite du pourcentage d’intégration proportionnelle
entre entités intégrées proportionnellement et globalement
Globalement, il peut s’agir :
(CRC 99-02 § 28100).
• d’une part, de flux à court terme réalisés dans le cadre de
Les entités mises en équivalence ne sont pas concernées en l’ab-
conventions de trésorerie correspondant, par exemple, à des
sence de cumul dans les comptes consolidés de leurs actifs, pas-
organisations en “cash pooling” avec société pivot ;
sifs, charges et produits.
• d’autre part, de contrats de prêts à moyen ou long terme
(MLT) remboursables octroyés dans le groupe. TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL
a) La déductibilité fiscale entre entreprises liées (*) depuis le
TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS
01/01/2007 : la déductibilité des intérêts versés par une socié-
Dans les comptes individuels, le PCG (art. 441/16 et 17, 442/26 té française du groupe à “une entreprise liée (12)” est soumise à
et 444/45) prescrit ainsi l’utilisation de comptes distincts entre
les avances temporaires et les prêts intragroupes.
a) Avances temporaires : le compte 451 “Groupe” sera utilisé
pour enregistrer à son débit le montant des fonds avancés direc-
tement ou indirectement de façon temporaire par l’entité aux 11. En l’absence de précisions du PCG.
sociétés du groupe, et à son crédit le montant des fonds mis 12. S’agissant des entreprises « non liées », seules les deux limitations ci-après
directement ou indirectement à disposition de l’entité par les prévues à l’article 39-1-3° du CGI s’appliquent.

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Comptabilité

trois limitations principales fixées par les articles 39-1-3° et 212 du résultat d’ensemble des intérêts réintégrés dans le résultat
du CGI, à savoir : individuel des filiales par application de l’article 212.
• la libération totale du capital social (art. 39-1-3°) applicable,
en outre, à toutes les sociétés quels que soient leur forme juri- LES PROVISIONS INTERNES
dique (13) et leur régime fiscal (IS ou IR) ;
LIÉES AUX PARTICIPATIONS
• le respect d’un taux maximum fiscalement déductible (**) ou,
pour les sociétés passibles de l’IS (14), d’un taux de marché s’il est
DANS LES GROUPES DE SOCIÉTÉS
supérieur (art. 212) ;
Au sein des groupes de sociétés, les participations détenues peu-
• la réintégration des intérêts servis (15), par une filiale du groupe vent conduire à la constitution de diverses provisions ayant des
“sous-capitalisée” soumise à l’IS, pour la fraction excédant la traitements comptables et fiscaux spécifiques.
plus élevée des trois limites simultanément dépassées au titre de
l’exercice (art. 212). TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS
Ces trois limites portent, d’une part, sur le niveau des avances En fonction de la situation de l’entreprise “contrôlée”, des pro-
consenties par rapport à 1,5 fois le montant des capitaux visions sont susceptibles d’être constituées en respectant l’ordre
propres d’ouverture ou de clôture de ladite société et, d’autre suivant : titres (A), créances (B) et risques & charges (C).
part, sur le montant des intérêts versés aux entreprises liées
(A) Selon le PCG (332-3), « à toute autre date que la date d’en-
comparé à 25 % de son résultat courant avant impôt corrigé
trée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur
(***) et au total des intérêts perçus de ces mêmes sociétés.
valeur d’utilité représentant ce que l’entité accepterait de décaisser
Le régime applicable en cas de sous-capitalisation concerne les pour obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir. A condition
entreprises liées à l’exclusion notamment de celle chargée de la que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les
gestion centralisée de la trésorerie d’un groupe et de celles dis- éléments suivants peuvent être pris en considération pour cette esti-
posant d’un ratio d’endettement inférieur ou égal au ratio d’en- mation : rentabilité et perspective de rentabilité, capitaux propres,
dettement du groupe. perspectives de réalisation, conjoncture économique, cours moyens
de bourse du dernier mois, ainsi que les motifs d’appréciation sur
Items Définitions lesquels repose la transaction d’origine ». Seules les moins-values
Entreprises Selon l’art. 39-12 du CGI, les liens de dépendance latentes résultant d’une valeur d’utilité à la clôture inférieure au
liées (*) sont réputés exister entre deux entreprises : coût d’entrée des titres doivent faire l’objet d’une comptabilisa- 43
• lorsque l'une détient directement ou par personne tion sous forme de provision sans compensation possible et hors
interposée la majorité du capital social de l'autre éventuelles opérations de couverture (16) (PCG art. 332-7).
ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
• lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les (B) S’agissant des créances rattachées à des participations,
conditions définies précédemment, sous le contrôle celles-ci doivent être, en règle générale, dépréciées avec enre-
d'une même tierce entreprise. gistrement d’une provision dans le compte 2967 réservé à cet
Taux maximum Selon l’art. 39-1-3° du CGI, le résultat courant effet (PCG, chap. III, titre IV) dès lors que les capitaux propres
fiscalement avant impôt corrigé correspond à un taux égal à de l’entreprise deviennent négatifs.
déductible (**) la moyenne annuelle des taux effectifs moyens
(C) Pour les sociétés contrôlées de manière exclusive, une pro-
pratiqués par les établissements de crédit pour
vision pour risques et charges pourra être constituée en présen-
des prêts à taux variable aux entreprises,
d’une durée initiale supérieure à deux ans. ce d’une situation nette négative et dans la mesure où ces socié-
tés bénéficient d’un soutien formel (lettre de confort) ou infor-
Résultat courant Il s’agit du résultat courant avant impôt majoré
mel de la part du Groupe. Dans le cas des sociétés de personnes,
avant impôt desdits intérêts, des amortissements pris en compte
corrigé (***) pour la détermination de ce même résultat et de la la responsabilité indéfinie et solidaire des associés en matière de
quote-part de loyers de crédit-bail prise en compte prise en charge du passif au-delà de leurs apports rend la provi-
pour la détermination du prix de cession du bien sion plus systématique.
à l'issue du contrat.
TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDÉS

b) En régime d’intégration fiscale : l’article 223 B du CGI pré- Afin d’éviter des doubles emplois, les provisions internes consti-
voit un dispositif de neutralisation partielle ou totale au niveau tuées à raison de pertes enregistrées par toutes les entités conso-
lidées doivent être éliminées en totalité dans les comptes conso-
lidés. Sont totalement éliminées les provisions internes consti-
tuées sur les titres consolidés à raison des pertes subies par les
entités consolidées par intégration globale (§ 2611), propor-
tionnelle (§ 28101) et mises en équivalence (§ 293) dès lors que
13. A l’exception des sociétés coopératives. ces pertes sont déjà constatées dans leurs comptes individuels.
14. Y compris les sociétés de personnes ayant des membres passibles de l’IS. En vertu du § 2611 du règlement CRC 99-02, cette élimination
s’étend aux provisions internes pour risques et charges couvrant
15. Sauf si cette fraction est inférieure à 150 000 euros.
des pertes subies par des sociétés contrôlées de manière exclu-
16. Cf. Mémento comptable, EFL, 2009, § 1851. sive (17).
17. Selon l’avis des auteurs du mémento sur les comptes consolidés (EFL,
L’élimination des provisions a pour contrepartie les réserves ou
2009, § 4614), ces dispositions devraient pouvoir s’appliquer aux déprécia-


tions de créances et aux sociétés sous contrôle conjoint ou sous influence le résultat selon qu’il s’agit respectivement du solde à l’ouvertu-
notable. re ou de mouvements de l’exercice (dotations et reprises).

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TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL une autre société intégrée ou des risques encourus au titre d'une
autre société membre (art. 223 B) ; des participations détenues
a) Déductibilité fiscale : quelle que soit la durée de détention,
sur les autres sociétés intégrées (art. 223 D). En revanche, la
la dépréciation des titres de participation relève du régime à
long terme au taux de 0 % (hormis pour les SPI (18)). Autrement neutralisation des reprises relatives aux dotations précédentes
dit, les dotations comme les reprises ne donnent lieu à aucune est conditionnée à l’appartenance au groupe fiscal des sociétés
déduction ni imposition. La dépréciation des créances ratta- concernées lors de l'exercice de reprise.
chées à des participations est déductible si la mise en place des
avances relève d’une “gestion normale”, c’est-à-dire, dans l’in- Eric TORT
térêt du groupe. S’agissant des provisions pour risques et
charges précitées, la déductibilité est fonction de la forme juri-
dique de la société et de la nature du soutien apporté à la filia-
le (commercial ou financier). Dans les sociétés de personnes, 18. SPI : sociétés à prépondérance immobilière.
cette provision n’est, en principe, pas déductible du fait de la
translucidité fiscale se traduisant par la remontée immédiate des
pertes fiscales chez l’associé. En présence d’un soutien à carac-
tère financier entre sociétés de capitaux, la déductibilité de la Bibliographie
provision suit celle des abandons de créance à caractère finan-
Mémento comptable, éditions F. Lefebvre, 2009.
cier.
Mémento fiscal, éditions F. Lefebvre, 2009.
b) En régime d’intégration fiscale : le CGI prévoit la neutrali-
sation des provisions intragroupe s’agissant des dotations com- PWC, Comptes consolidés 2009, éditions F. Lefebvre, 2009.
plémentaires aux provisions constituées par une société après E. Tort, Le reporting financier, Dunod, 2006.
son entrée dans le groupe à raison : des créances détenues sur

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