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DE

COLLECTION ÉTUDES TECHNIQUES


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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

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AUX COMPTES

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AUX IFRS

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

PRÉFACE

L’application, à partir du 1er janvier 2005, des normes comptables internationales dans les comptes

C
consolidés des sociétés de l’Union européenne dont les titres sont admis à la négociation sur le marché
réglementé d’un État membre, constitue un évènement majeur que la Compagnie nationale des

C
commissaires aux comptes se devait d’accompagner.

Cet évènement se révèle en effet être à la fois une opportunité exceptionnelle et un défi considérable :

CN
– une opportunité, parce qu’il va permettre d’harmoniser, à des fins de comparabilité, les comptes des
sociétés sur la base d’un référentiel comptable de haut niveau et favoriser ce faisant l’activité des
marchés financiers ;
– un défi, parce qu’il signifie, pour la majorité des groupes concernés, un bouleversement de leur système
d’information, une refonte de leur organisation, une nouvelle stratégie de communication, etc.
ht
L’évènement est également d’importance puisque, s’il devrait concerner directement plus de 7 000
sociétés en Europe, dont 1 100 en France, il devrait également, pour les besoins de la consolidation, avoir
des incidences sur l’information produite par environ 29 000 sociétés en France (mères et filiales).
g
Parce que cet évènement trouve ainsi sa place au cœur même de la mission des commissaires aux
comptes, il était nécessaire que la Compagnie nationale accompagne les professionnels dans sa prépa-
yri

ration et mette notamment en évidence les incidences qui vont en résulter, dès aujourd’hui et jusqu’au
jour de la transition, sur leurs pratiques et dans leurs relations avec les sociétés.

La présente Étude technique entend donc apporter aux professionnels les connaissances qui leur sont
indispensables sur les conditions générales dans lesquelles le passage aux IFRS va intervenir et
p

répondre, ce faisant, aux principales préoccupations auxquelles ceux-ci vont pouvoir être confrontés
d’ici 2005.
Co

Elle ne saurait en conséquence constituer ni se substituer à un ouvrage de fond sur le référentiel


comptable international dans son ensemble, sur sa mise en application dans les comptes ou encore sur
ses multiples conséquences dans l’organisation des entreprises, tel qu’il en existe aujourd’hui.

Dans l’objectif ainsi précisé, l’Étude s’articule autour de trois axes :


– le cadre réglementaire du passage au référentiel comptable international et les conséquences juri-
diques,

Mai 2004
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

– la prise en compte dans la démarche d’audit du commissaire aux comptes du passage au référentiel
comptable international,
– les diligences du commissaire aux comptes sur les informations communiquées au titre des exercices
2003, 2004 et 2005, dans le cadre de la communication financière notamment recommandée par

C
l’Autorité des marchés financiers, et les incidences sur ses rapports.

Dans un souci d’efficacité et de réactivité au regard des éléments de contexte qui vont apparaître ou

C
être précisés d’ici 2005, le contenu de l’Étude technique sera mis à disposition des professionnels de
manière progressive et actualisé autant que de besoin.

CN
Ainsi, la première publication permettra de diffuser les éléments d’environnement juridique (titre I) et
de reprendre le contenu de l’Avis technique émis par la Compagnie nationale en février 2004, portant
sur les diligences du commissaire aux comptes au titre de l’exercice 2003 dans le cadre de la communi-
cation financière d’ores et déjà engagée par les sociétés sur le passage aux normes comptables inter-
nationales (première partie du Titre III).
ht
Dans un second temps, le Titre II sera publié, puis les parties portant sur les diligences du commissaire
aux comptes au titre des exercices 2004 et 2005 seront complétées et transmises dans des délais
compatibles avec la réalisation des interventions.
g
Il convient enfin de souligner la portée de cette Étude qui ne se limite pas au seul passage aux IFRS en
2005, mais qui trouvera également tout son intérêt lorsqu’une entité passera du référentiel comptable
national vers le référentiel international, notamment à l’occasion d’une introduction de ses titres sur un
yri

marché réglementé, ou encore à l’occasion de l’extension éventuelle de l’application du référentiel


comptable international.

Pour toutes ces raisons, cette Étude constitue un support qui, je le souhaite, saura répondre à des
attentes concrètes.
p
Co

Michel Tudel
Président de la CNCC

Mai 2004
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

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CN
AVERTISSEMENT

Le contenu de cette étude a pour objectif essentiel d’examiner les aspects nécessitant la mise
ht
en place par le commissaire aux comptes de diligences spécifiques, ou les points sur lesquels son
attention doit particulièrement être attirée, dans le cadre du passage au référentiel comptable
international.
Ces diligences s’inscrivent dans la démarche d’audit et dans le comportement professionnel du
g
commissaire aux comptes, tels qu’ils sont prévus par les normes professionnelles. Cette étude
ne prétend donc pas décrire une méthodologie d’audit spécifique à appliquer dans le cadre du
yri

passage au référentiel comptable international en 2005, encore moins apporter une analyse de
l’ensemble des problématiques comptables posées par la norme IFRS 1 ou par le référentiel
comptable international dans son ensemble.
p
Co

Mai 2004
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

C
SOMMAIRE

C
CN
TITRE 0 – INTRODUCTION GÉNÉRALE
ht
TITRE I – LE CADRE RÉGLEMENTAIRE DU PASSAGE AU RÉFÉRENTIEL COMPTABLE INTERNA-
TIONAL ET LES CONSÉQUENCES JURIDIQUES
g
TITRE II – LA PRISE EN COMPTE DANS LA DÉMARCHE D’AUDIT DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES DU PASSAGE AU RÉFÉRENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL
yri

TITRE III – INFORMATIONS COMMUNIQUÉES AU TITRE DES EXERCICES 2003, 2004 ET 2005
SUR LA TRANSITION AUX IFRS - DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET
p

INCIDENCE SUR SES RAPPORTS


Co

ANNEXES

Décembre 2005
Co
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CN
CC
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CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

SOMMAIRE DÉTAILLÉ

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TITRE 0 – INTRODUCTION GÉNÉRALE

C
0.1 – PRÉSENTATION DU CONTEXTE

CN
0.2 – RAPPEL DES RESPONSABILITÉS DES DIRIGEANTS ET INFORMATIONS À FOURNIR PAR LES SOCIÉTÉS

0.3 – MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

TITRE I – LE CADRE RÉGLEMENTAIRE DU PASSAGE


ht
AU RÉFÉRENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET LES CONSÉQUENCES JURIDIQUES

I.1 – LES DISPOSITIONS DU RÈGLEMENT EUROPÉEN


g
I.2 – LES DIFFICULTÉS LIÉES À L’APPLICATION DU RÈGLEMENT EUROPÉEN ET DE LA NORME IFRS 1

I.3 – LA DÉFINITION DE CERTAINS CONCEPTS


yri

I.4 – LES PRINCIPES JURIDIQUES DANS L’APPLICATION DES RÈGLEMENTS EUROPÉENS

I.5 – LES RECOMMANDATIONS DU CESR ET DE L’AMF


p

TITRE II – LA PRISE EN COMPTE DANS LA DÉMARCHE D’AUDIT DU COMMISSAIRE


Co

AUX COMPTES DU PASSAGE AU RÉFÉRENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL

II.1 – INTRODUCTION

II.2 – PRISE DE CONNAISSANCE DU PLAN DE TRANSITION AUX IFRS

II.3 – ORIENTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION

Décembre 2005
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.4 – ÉVALUATION DU RISQUE ET CONTRÔLE INTERNE

II.5 – PROCÉDURES MISES EN ŒUVRE EN VUE DE L’OBTENTION D’ÉLÉMENTS PROBANTS

C
II.6 – UTILISATION DES TRAVAUX D’AUTRES PROFESSIONNELS

C
II.7 – COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT
D’ENTREPRISE

CN
TITRE III – INFORMATIONS COMMUNIQUÉES AU TITRE DES EXERCICES 2003, 2004 ET 2005
SUR LA TRANSITION AUX IFRS - DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
ET INCIDENCE SUR SES RAPPORTS

III.1 – INTRODUCTION
ht
III.2 – EXERCICE 2003 – COMPTES CONSOLIDÉS AU 31 DÉCEMBRE 2003 (OU COURANT 2004)

III.3 – EXERCICE 2004 – COMPTES CONSOLIDÉS AU 31 DÉCEMBRE 2004


g
III.4 – COMPTES CONSOLIDÉS INTERMÉDIAIRES 2005
yri

ANNEXES

ANNEXE 1 – RÉGLEMENTATION COMMUNAUTAIRE


p

ANNEXE 2 – RÉGLEMENTATION NATIONALE

ANNEXE 3 – RÈGLEMENTS ET INSTRUCTIONS DE L’AMF


Co

ANNEXE 4 – RECOMMANDATIONS

ANNEXE 5 – DOCTRINE

Décembre 2005
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

0.1 – PRÉSENTATION DU CONTEXTE

• L’adoption par l’Europe du référentiel comptable international (IAS) : une

C
stratégie économique et politique amorcée depuis près d’une décennie

Dans sa communication de 1995 (1) relative à sa nouvelle stratégie comptable,

C
la Commission européenne a marqué sa préférence pour les normes IAS comme
corps de normes comptables à appliquer par les sociétés européennes qui

CN
souhaitent se financer sur les marchés internationaux. « Parmi les différentes
organisations internationales s’occupant des normes comptables, seul l’IASC
produit (…) des résultats qui ont des chances non négligeables d’être reconnus
au sein des marchés internationaux des capitaux (…) ».

Dans cette perspective, le Conseil européen de Lisbonne des 23 et 24 mars 2000


a souligné la nécessité d’accélérer l’achèvement du marché intérieur des services
ht
financiers et a invité la Commission à prendre des mesures visant à améliorer,
pour 2005 au plus tard, la comparabilité des états financiers élaborés par les
sociétés faisant appel public à l’épargne.
g
Dès juin 2000, la Commission a publié une communication (2) proposant que
toutes les sociétés cotées de l’Union européenne soient tenues, pour 2005 au
plus tard, d’élaborer leurs comptes consolidés conformément à un jeu unique de
yri

normes comptables, à savoir les IAS.

Cette proposition a reçu un accueil favorable de la part du Conseil Ecofin (3) et


des sociétés concernées. En effet, ces grandes entreprises européennes, à voca-
tion internationale, préparent des comptes conformément à une législation
p

nationale répondant mal aux besoins du marché international des capitaux, et


sont aujourd’hui conduites à établir en pratique deux séries de comptes, une
première conforme aux normes nationales et une seconde adaptée aux exi-
Co

gences des marchés internationaux des capitaux (au format US GAAP, le plus
souvent). Outre les surcoûts entraînés, cette situation apparaît source de confu-

(1) « L'harmonisation comptable : une nouvelle stratégie au regard de l'harmonisation internationale »


Communication de la Commission COM 95(508) de 11/1995.
(2) « Stratégie de l’UE en matière d’information financière : la marche à suivre » COM (2000) 359, du
13/06/2000.
(3) Conseil Ecofin du 17/07/2000.

Mai 2004 Introduction générale


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

0.1 sion pour les investisseurs, et le public en général, qui s’imprègnent de données
comptables différentes en fonction de l'environnement pour lequel elles sont
élaborées.

Mais cette démarche européenne ne résulte pas seulement d’un choix écono-

C
mique. Il s’agit également d’une stratégie politique. En effet, les normes IAS ont
vocation à s’appliquer au niveau mondial et sont recommandées par l’OICV (4).

C
Cette option permet d’écarter les normes américaines sur lesquelles l’Europe ne
dispose d’aucun pouvoir, ni même d’influence dans le processus d’élaboration.

CN
L’Europe entend affirmer ainsi sa force et son indépendance en se positionnant
comme un contrepoids de taille dans l’ordre économique mondial face aux
États-Unis.

Le processus se parachève enfin par l’adoption du règlement (CE) n° 1606/2002 (5)


qui institue l’obligation, pour certaines sociétés, d’établir leurs comptes conso-
lidés pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005 selon le référentiel
ht
comptable international.

• La mise en place d’un processus d’adoption communautaire

Afin de garantir un référentiel comptable de haut niveau et compatible avec les


g
directives européennes, la Commission a suivi la proposition du Conseil Ecofin
en élaborant un mécanisme d’adoption communautaire permettant notamment
de mettre en évidence les lacunes éventuelles des normes internationales et
yri

leurs difficultés d’adaptation aux particularités de l’environnement économique


ou juridique européen.

Ainsi, l’Union européenne, qui siège aujourd’hui comme observateur à l’IASB,


dispose d’une place de choix pour dialoguer avec cette instance internationale
p

et, chaque partie y trouvant un intérêt propre, l’Union européenne comme l’IASB
sont disposés à réexaminer voire modifier leurs propres textes en cas de conflit
Co

(normes comptables ou interprétations pour l’IASB, directives pour l’Union euro-


péenne).

(4) Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilières (ou IOSCO).


(5) Règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19/07/2002 sur l’application des
normes comptables internationales – JOCE du 11/09/2002 (Annexe 1.1).

Introduction générale Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

Le mécanisme communautaire aujourd’hui en place est doté d’une structure 0.1


double composée d’un niveau technique et d’un niveau réglementaire (ou poli-
tique).

Le niveau technique est assuré par l’EFRAG (European Financial Reporting

C
Advisory Group). Cet organisme privé est composé d’un conseil de surveillance
et d’un comité technique (TEG). Il a pour objet de fournir l’assistance et les

C
compétences requises pour évaluer les normes comptables internationales. Afin
d’assurer une efficacité optimale, l’EFRAG apporte une contribution européenne

CN
à tous les stades du processus de normalisation comptable de l’IASB.

Le niveau réglementaire comprend le Comité de réglementation comptable


européen (ARC). Il fonctionne sur la base des dispositions institutionnelles
conformes aux règles de la comitologie (6). Il est composé de représentants des
États membres et est présidé par la Commission. Ce Comité intervient après
l’EFRAG et donne son avis sur l’adoption ou le rejet des propositions de normes
ht
comptables et interprétations proposées par la Commission, ainsi que sur leur
date d’entrée en vigueur au sein de l’Union européenne.

Enfin, la Commission européenne, conformément à l’article 3.§1 du règlement


CE n° 1606/2002, décide de l’applicabilité des normes comptables internatio-
g
nales, aux vues de l’avis favorable de l’ARC, au moyen d’un règlement européen
publiant les normes comptables internationales adoptées dans chacune des
yri

langues officielles de l’Union européenne.

Selon ce processus, et conformément aux dispositions de l’article 3.§3 du règle-


ment (CE) n° 1606/2002, la Commission a adopté plusieurs règlements euro-
péens, le premier, publié fin septembre 2003 (7) portant adoption de certaines
normes comptables internationales existant à la date d’entrée en vigueur du
p

règlement (CE) n° 1606/2002, soit le 14 septembre 2002, à l’exception des


normes IAS 32 et 39 et des interprétations SIC 5, 16 et 17 s’y rapportant, pour
Co

lesquelles de profonds changements sont attendus. Le 6 avril 2004, la commis-

(6) La « Comitologie » peut être définie comme étant le processus d'adoption de mesures d'exécution des
actes législatifs, prévoyant que ces mesures sont adoptées par la Commission assistée par un Comité
d'experts des États membres. Habituellement, c’est le Conseil seul, ou avec le Parlement européen, qui
adopte les mesures d’exécution. Dans le cadre du règlement (CE) n° 1606/2002, l’article 3.§4 prévoit
que les normes comptables internationales adoptées sont publiées intégralement, dans chacune des
langues officielles de la Communauté, sous la forme d'un règlement de la Commission, au Journal
officiel des Communautés européennes.
(7) Règlement (CE) n° 1725/2003 de la Commission du 29/09/2003 – JOUE du 13/10/2003 – (Annexe 1.2).

Décembre 2005 Introduction générale


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

0.1 sion a émis un autre règlement (8) portant adoption de la norme IFRS 1 en lieu
et place de l’interprétation SIC 8 (9).

Les normes comptables internationales et interprétations existantes non adop-


tées, celles adoptées par l’IASB postérieurement au 14 septembre 2002 ainsi que

C
les modifications apportées par cette institution sur les normes comptables déjà
adoptées par la Commission ne seront applicables aux sociétés européennes qu’à

C
compter de leur adoption par la Commission, conformément au processus
ci-dessus explicité. En effet, l’adoption des normes par la Commission reste une

CN
condition sine qua non à leur application par les « sociétés européennes ».

• La force juridique du règlement européen dans les États membres

Contrairement à la directive, le règlement est d’application directe sans trans-


position nationale. Le Parlement français (et des autres États membres) ne doit
donc légiférer, s’il le souhaite, que pour les options offertes par le règlement.
ht
À ce titre, il est nécessaire que ces options soient adoptées avant 2005 afin
qu’elles puissent entrer en application dès les exercices ouverts à partir du
1er janvier 2005, si telle est la décision de l’État membre. C’est dans ce cadre
qu’en France, le gouvernement a adopté, après avoir consulté le Conseil natio-
g
nal de la comptabilité (CNC), par voie d’ordonnance (10), les mesures nécessaires
pour répondre à la fois aux options ouvertes par l’article 5 du règlement (CE)
n° 1606/2002, et aux dispositions transitoires prévues à l’article 9 de ce même
yri

règlement.

Pour l’ensemble des États membres, les options envisagées ou adoptées par ces
pays peuvent être consultées sur le site de l’Union européenne (11).
p

• Un règlement européen qui s’inscrit dans une perspective ambitieuse

Le règlement n° 1606/2002 a vocation à apporter aujourd’hui une solution à la


Co

problématique des grandes entreprises européennes pour répondre à la pression


(8) Règlement (CE) n° 707/2004 de la Commission du 06/04/2004 – JOUE du 17/04/2004 – (Annexe 1.3).
(9) Pour faire l’état des lieux complets des règlements adoptés par la Commission européenne depuis
septembre 2003, voir le site institutionnel CNCC/CSOEC http://www.focusifrs.com/ Rubrique « Normes
et Interprétations » Règlements de l’Union Européenne sur les IAS - Voir également le site de l’Union
européenne consacré à ce thème - http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm.
(10) Voir ensemble des mesures en section I-1.
(11) Intention des États Membres quant aux options offertes sur l’adoption des IAS –
http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm #options.

Introduction générale Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

du marché international des capitaux et pour favoriser la concurrence interna- 0.1


tionale.

Mais la volonté des États membres de l’Union européenne ne s’arrête pas là.
Ainsi, l’Union européenne s’est engagée dans un vaste programme de mise à jour

C
ou d’adoption de directives dans le cadre d’un Plan d’Action des Services
Financiers (PASF) qui touche les domaines comptable, juridique, financier, ainsi

C
que les opérations de marchés et l’audit.

CN
L’Union européenne a, dans ce cadre, adopté en mai 2002 une recommandation
relative à l’indépendance du contrôleur légal (12).

Dans le domaine de la comptabilité, une directive de 2001 (13) est venue


compléter les directives comptables (4e, 7e et 4 bis) pour intégrer notamment le
principe de l’évaluation à la juste valeur (14). Une autre directive est venue en
2003 (15) modifier les directives comptables (4e, 7e, 4 bis et 4 ter) en vue de
ht
préserver la cohérence des directives comptables communautaires avec les
normes comptables internationales. Ces deux directives ont fait l’objet d’une
transposition « a minima » dans la législation française (Code de commerce et
Code monétaire et financier) avec l’ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre
g
2004 (16).

À terme, l’élimination des incompatibilités entre les directives comptables euro-


yri

péennes et les normes comptables internationales permettra à, chaque État


membre de faire converger, à son rythme, son référentiel comptable national
vers les normes comptables internationales, la transposition des directives euro-
péennes n’étant alors plus un obstacle à cette harmonisation. Les entités non
soumises à l’obligation d’établir des comptes selon le référentiel international
p

pourront ainsi, si l’État membre auquel elles sont rattachées les y autorise,
passer progressivement vers un référentiel comptable offrant une information
financière analogue.
Co

(12) Recommandation 2002/590/CE de la Commission du 16/05/2002 – C(2002) 1873 – JOCE du


19/07/2002.
(13) Directive 2001/65/CE du Parlement européen et du Conseil du 27/09/2001 – JOCE du 27/10/2001.
(14) Des instruments financiers, y compris les dérivés (art. 42 bis §1), sous réserve des exceptions énon-
cées aux §§2 à 4 concernant notamment l’évaluation des passifs (§3).
(15) Directive 2003/51/CE du Parlement européen et du Conseil du 18/06/2003 – JOUE du 17/07/2003.
(16) « A minima » signifie à titre d’exemple que l’utilisation de la méthode d’évaluation à la juste valeur
n’a pas été retenue dans la législation française pour la préparation des comptes annuels et des
comptes consolidés.

Décembre 2005 Introduction générale


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

0.1 En France, certains obstacles, liés à des contraintes autres que comptables et
financières, semblent exister à ce jour pour permettre l’application des normes
comptables internationales dans les comptes annuels. C’est pourquoi, le Conseil
national de la comptabilité a mis en place des groupes de travail qui tentent de

C
concilier les environnements économique, social, fiscal et juridique avec l’appli-
cation des normes comptables internationales (groupes IAS/PME – IAS/fiscalité –
IAS/droit).

C
CN
g ht
p yri
Co

Introduction générale Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

0.2 – RAPPEL DES RESPONSABILITÉS


DES DIRIGEANTS ET INFORMATIONS
À FOURNIR PAR LES SOCIÉTÉS

C
• Rappel des responsabilités des dirigeants

C
Dans le cadre des responsabilités qui leur sont conférées par la réglementation
française, il appartient aux dirigeants sociaux d’une société française visée par les

CN
règlements européens précités, d'une part, de définir la stratégie de la société
face à la transition vers les normes comptables internationales, d'autre part, de
mettre en place un système fiable de contrôle interne qui leur permettra, pour les
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, d'établir des comptes consolidés
étant, au regard de ce nouveau référentiel, réguliers, sincères et donnant une
image fidèle du résultat, de la situation financière et du patrimoine du groupe.
ht
Il leur appartient également d’informer les utilisateurs des comptes consolidés
des impacts du nouveau référentiel comptable sur ces comptes, conformément
aux dispositions légales et réglementaires en vigueur.
g
• Informations à fournir par les sociétés compte tenu des recommandations
de l’Autorité des marchés financiers et du CESR
yri

Les recommandations de l’AMF du 28 octobre 2003 et du 10 février 2004 (1),


reprenant les recommandations du Comité européen des régulateurs des mar-
chés de valeurs mobilières (2) (CESR) du 30 décembre 2003, requièrent un
certain nombre d’informations à fournir dans le cadre de la transition vers les
normes comptables internationales par les sociétés en France (« premiers adop-
p

tants ») qui devront établir leurs comptes consolidés en conformité avec ce réfé-
rentiel comptable pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005. Ces
Co

informations s’inscrivent dans un calendrier ayant pour objectif :

(1) « Quelques recommandations à l'approche de l'arrêté des comptes de l'exercice 2003 » du


28/10/2003 – www.amf-france.org – Réglementation/Prospectus et informations financières/
Positions de la COB – (Annexe 4.1.1) et « Recommandation de l’AMF sur la transition aux normes
IFRS » du 10/02/2004 – www.amf-france.org – Actualités (Annexe 4.1.2).
(2) CESR/03-323e – Recommandation du 30 décembre 2003 consultable sur www.europefesco.org.

Mai 2004 Introduction générale


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

0.2 – d’informer progressivement le marché des conséquences induites par le chan-


gement de référentiel comptable, et
– d’assurer la comparabilité des différentes périodes présentées, de sorte que le
lecteur des comptes dispose d’une information pertinente pour interpréter

C
l’évolution de la situation financière et des performances de la société, dans
le temps et par rapport à d’autres sociétés.

C
Le calendrier et le contenu des recommandations sont synthétisés dans un
tableau figurant au titre I.5 « Les recommandations du CESR et de l’AMF ».

CN
Ces recommandations ont fait l’objet de compléments dans une lettre de Michel
Prada en date du 2 juillet 2004 (3), un point d'actualité de janvier 2005 (4) et
un communiqué de l’AMF en juillet 2005 (5).
ht
g
p yri
Co

(3) Revue mensuelle de l’AMF n° 5 – juillet-août 2004 « Lettre adressée aux présidents des sociétés
cotées sur Euronext-Paris, leur rappelant la recommandation sur l’information à fournir pendant la
période de transition aux normes comptables internationales » – annexe 5-4-1.
(4) Revue mensuelle de l’AMF n° 10 – janvier 2005 « Point d’actualité : transition vers les IFRS » -
annexe 5-4-2.
(5) Revue mensuelle de l’AMF n° 15 – juin 2005 « Le règlement européen sur le prospectus est appli-
cable le 1er juillet 2005 » - annexe 5-4-3.

Introduction générale Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

0.3 – MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

• Rappel de la mission du commissaire aux comptes

C
Dans le cadre de sa mission générale, le commissaire aux comptes est sensible à
tout élément ayant un lien avec le fonctionnement de la société dont il est

C
appelé à certifier les comptes, notamment lorsqu’il peut avoir une incidence sur
la qualité des informations comptables et financières produites. À ce titre, le

CN
commissaire aux comptes sera conduit à prendre connaissance du contenu et de
l’état d’avancement du plan de transition vers les normes comptables interna-
tionales élaboré par la direction ainsi que de la compétence des personnes sur
lesquelles cette dernière s’appuie dans la conduite du projet. Le commissaire aux
comptes sera également conduit à considérer les actions engagées ou prévues,
afin d’identifier les difficultés et les risques qui nécessiteraient, le cas échéant,
ht
une information appropriée des personnes constituant le gouvernement d’entre-
prise.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes sera amené à prendre connaissance,


dans le cadre de sa lecture d’ensemble du rapport de gestion, des informations
g
narratives données, conformément aux recommandations de l’AMF, sur l’avan-
cement du plan de transition vers les normes comptables internationales et sur
yri

les incidences identifiées non chiffrées de ce changement de référentiel compta-


ble sur les futurs comptes consolidés.

Ainsi, et malgré le caractère très exceptionnel pour les sociétés de cet événe-
ment, la mission du commissaire aux comptes demeure inchangée et la prise en
compte des effets de la transition aux normes comptables internationales s’ins-
p

crit dans le cadre de sa démarche générale habituelle.

Les articles L. 225-235, L. 823-9 et L. 823-10 du Code de commerce précisent


Co

que le commissaire aux comptes a pour mission de :


– certifier que les comptes consolidés présentés répondent aux qualifications de
régularité, de sincérité et d'image fidèle,
– contrôler la conformité de la comptabilité aux règles en vigueur,
– vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des infor-
mations données dans le rapport sur la gestion du groupe, et

Décembre 2005 Introduction générale


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

0.3 – présenter ses observations sur le « rapport du président sur le contrôle interne »
pour les procédures relatives à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière.
Pour cela, au cours de son audit, le commissaire aux comptes prend connais-

C
sance et, le cas échéant, apprécie l'organisation et le contrôle interne de l'entre-
prise en fonction de ces objectifs. Ainsi, il ne procédera à une étude et à une

C
évaluation du contrôle interne que pour les systèmes significatifs (comptables,
financiers, etc.) utilisés pour l'établissement des comptes.

CN
Les travaux du commissaire aux comptes n'ont pas pour objectif d’obtenir l'assu-
rance que la société passera sans problème l'échéance des normes comptables
internationales et que les actions définies par ses dirigeants lui permettront
d'être prête à temps et de résoudre tous les problèmes qui pourraient survenir à
l'échéance. Toutefois, compte tenu du caractère exceptionnel de l'introduction
des normes comptables internationales comme référentiel comptable obligatoire
pour l’établissement des comptes consolidés de ces sociétés, le commissaire aux
ht
comptes se devra d'être vigilant, tout au long de sa mission, sur les conséquences
éventuelles du changement de référentiel comptable.
Le pouvoir d'investigation permanent dont il dispose et qui est utile pour un
g
exercice efficace de sa mission, l'amène à entretenir des contacts suivis avec les
dirigeants et les personnes responsables de la société. À l'occasion de ces
contacts, il peut répondre aux questions qui lui seraient posées sur l'introduction
yri

des normes comptables internationales. De plus, ce contexte de mise en confor-


mité avec la nouvelle réglementation, qui exige un effort important et rapide
d’adaptation de l’entité dans des domaines faisant partie des domaines de
compétence du commissaire aux comptes, peut être source, dans certaines
conditions, de prestations entrant dans les diligences directement liées à la mis-
p

sion de commissaire aux comptes (1).


Co

• Le commissaire aux comptes et la gestion des compétences


Le commissaire aux comptes veille à disposer, au sein de l’équipe d’audit dédiée,
des connaissances pratiques, théoriques et techniques nécessaires au contrôle
des comptes établis conformément au référentiel comptable international et, le

(1) Cf. notamment, article L. 822-11-II alinéa 1 du Code de commerce interdisant toute prestation
n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

Introduction générale Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

cas échéant, à la prise en considération des conditions de transition vers ce nou- 0.3
veau référentiel. Il lui appartient également de veiller à la mise à jour de ses
propres compétences afin de pouvoir assumer les décisions les plus significa-
tives, qu’il sera amené à prendre, en toute objectivité.

C
Étant donné les divergences existant entre le référentiel comptable internatio-
nal et le référentiel comptable national, et notamment l’approche conceptuelle

C
différente et la complexité de certains principes dans les normes comptables
internationales, le commissaire aux comptes envisage, le cas échéant, la mise à

CN
jour des connaissances des équipes amenées à intervenir auprès des sociétés
établissant leurs comptes consolidés selon le référentiel comptable internatio-
nal, par des formations adaptées et suffisantes pour permettre de répondre aux
exigences de qualité attachées à la réalisation de la mission légale.

Le commissaire aux comptes peut, s’il l’estime nécessaire, recourir à l’utilisation


temporaire ou au recrutement de collaborateurs ayant une expérience significa-
ht
tive en matière de normes comptables internationales afin de mobiliser rapide-
ment, au sein de l’équipe dédiée, un niveau de compétences élevé en la matière.
Ces collaborateurs, externes ou internes au cabinet, seront pris en considération
dans l’application des dispositions relatives au contrôle qualité prévues par la
g
norme CNCC 2-103 « Contrôle de qualité ».

En revanche, l’utilisation d’un expert telle que la prévoit la norme CNCC 2-503
yri

« Utilisation des travaux d’un expert » n’apparaît pas constituer une solution
satisfaisante, s’agissant d’un besoin d’expertise dans les domaines de la comp-
tabilité et de l’audit (cf. norme CNCC 2-503, paragraphe .03-). De surcroît, l’in-
tervention d’un expert s’inscrit davantage dans le cadre de la collecte d’éléments
probants pour une difficulté ponctuelle, plutôt que dans le cadre général des
p

modalités de contrôle des comptes.

Enfin, si le contexte particulier lié à l’exercice du commissariat aux comptes par


Co

deux ou plusieurs commissaires aux comptes nécessite d’être pris en compte


dans le cadre de l’application, par chacun des co-commissaires, des règles géné-
rales d’acceptation et de maintien des missions (cf. norme CNCC 1-201
« Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux
comptes », paragraphe .10-), la complémentarité des compétences au niveau de
l’ensemble des co-commissaires ne saurait conduire à admettre que l’un d’entre
eux ne possède pas la connaissance des normes comptables internationales qui

Mai 2004 Introduction générale


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

0.3 lui est nécessaire pour se livrer notamment à l’examen contradictoire des condi-
tions et des modalités d’établissement des comptes prévu par la loi et, d’une
manière générale, pour respecter les principes d’organisation et d’exécution de
la mission prévus par la norme précitée.

C C
CN
g ht
p yri
Co

Introduction générale Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

I.1 – LES DISPOSITIONS DU RÈGLEMENT EUROPÉEN

1 – Description des obligations et des options issues du règlement

C
(CE) n° 1606/2002

C
Le règlement européen n° 1606/2002 portant sur l’application des normes compta-
bles internationales définit des obligations pour certaines sociétés et propose, à la

CN
discrétion de chaque État membre, des options pour les autres.

Ainsi, l’article 4 du règlement dispose que « pour chaque exercice commençant le


1er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés régies par le droit national d’un
État membre sont tenues de préparer leurs comptes consolidés conformément aux
normes comptables internationales adoptées […] si, à la date de clôture de leur
bilan, leurs titres sont admis à la négociation sur le marché réglementé d’un État
ht
membre au sens de l’article 1er, point 13, de la directive 93/22/CEE […] ».

• Les entités tenues d’établir des comptes consolidés selon les normes
comptables internationales
g
Cet article 4 réserve l’obligation d’établir des comptes consolidés selon le réfé-
rentiel comptable international aux seules sociétés de « droit européen » (au
yri

sens « Union européenne ») ayant, à la date de clôture de leur bilan, leurs titres
admis à la négociation sur le marché réglementé d’un État membre. La défini-
tion du terme « société » dans le règlement européen fait aujourd’hui l’objet de
positions divergentes. Ainsi, dans une réponse ministérielle (1), la Chancellerie limi-
te, en France, le champ d’application du règlement européen aux entités de droit
p

français constituées sous la forme d’une société au sens du Code civil et du Code
de commerce. A l’inverse, la Commission européenne, dans le cadre de réflexions
faites tant au sein de l’ARC qu’au sein du comité de contact (2) retient la défi-
Co

nition plus large donnée au terme « société » à l’article 48, second alinéa du trai-
té CE : cet article englobe dans cette terminologie « les sociétés de droit civil ou
commercial, y compris les sociétés coopératives, et les autres personnes morales

(1) JO AN du 24/02/2004, page 1449 en réponse à la question écrite n° 31204 de F. Goulard – JO AN du


29/12/2003, page 9937 (Annexe 5.2.1).
(2) Commentaires sur le Règlement IAS et les Directives comptables et cadre de l'IASB –
http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm#comments.

Mai 2004 Cadre réglementaire


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

I.1 relevant du droit public ou privé, à l'exception des sociétés qui ne poursuivent
pas de but lucratif ».

Sous réserve des incidences liées au contenu du terme « société », sont exclues
du champ de l’obligation :

C
– les sociétés non régies par le droit national d‘un État membre de l’Union
européenne, alors même qu’elles auraient leurs titres admis à la négociation

C
sur le marché réglementé d’un État membre (par exemple, société régie par le
droit américain admise au premier marché à la bourse de Paris) ;

CN
– les sociétés n’ayant pas leurs titres admis sur un marché réglementé d’un
État membre au sens de l’article 1er, point 13, de la directive 93/22/CEE du
Conseil du 10 mai 1993 (3) (par exemple, société admise au marché libre en
France et/ou sur un marché réglementé américain à l’exclusion de tout autre
marché réglementé de l’Union européenne).
Seraient ainsi visées par l’obligation de l’article 4 précité près de 7 000 sociétés,
ht
dont 1 100 en France (auxquelles il convient de rajouter environ 29 000 filiales
au travers des « reporting » et des liasses de consolidation à produire).

• Les comptes visés par l’obligation du règlement


g
L’article 4 du règlement européen n’impose une obligation que pour les comptes
consolidés des sociétés, définis au même article, pour les exercices ouverts à
compter du 1er janvier 2005.
yri

Ne sont donc pas visés par l’obligation :


– les comptes consolidés des entités sortant du champ de l’obligation du
règlement (voir ci-dessus),
– les comptes consolidés des exercices ouverts avant le 1er janvier 2005,
p

– les comptes annuels,


– pour un exercice donné, les comptes consolidés des sociétés n’ayant leurs
Co

titres admis sur un marché réglementé qu’à une date postérieure à la date
de clôture de cet exercice,
sous réserve, pour chacun de ces points, des options ouvertes par le règlement
et introduites, le cas échéant, dans le droit national de chaque État membre.

(3) Pour la France, il s’agit du premier marché, du second marché, du nouveau marché, du marché des EDR,
du MATIF et du MONEP. Ne sont donc pas concernées les sociétés admises au marché libre.

Cadre réglementaire Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

• Les options et les dispositions transitoires proposées par le règlement aux I.1
États membres
Le règlement européen propose aux États membres des options et, à titre déro-
gatoire, des dispositions transitoires (regroupées, ci-après, sous la terminologie

C
« options »).
Il donne ainsi la possibilité à chaque État membre :

C
– d’étendre le champ d’application de l’obligation (extension de l’obligation à
d’autres sociétés et/ou à d’autres comptes) ;

CN
– de différer l’application de l’obligation pour certaines sociétés (report de
l’obligation à 2007) ;
– de proposer des options d’application aux différentes sociétés visées ou non
par l’obligation (par exemple, option ouverte pour les comptes annuels des
sociétés qui ont l’obligation d’établir leurs comptes consolidés selon les
normes comptables internationales, ou encore option ouverte pour les
ht
comptes consolidés de toutes les sociétés).
g
p yri
Co

Mai 2004 Cadre réglementaire


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

I.1 • Synthèse des obligations et des options du règlement européen


TABLEAU RÉCAPITULATIF DES OBLIGATIONS ET
OPTIONS PRÉVUES DANS LE RÈGLEMENT (CE) N° 1606/2002

C
Options ouvertes aux
Sociétés concernées (a) Obligation
États membres (b)

C
Pour certaines sociétés
Sociétés régies par le droit faisant appel public à
IFRS pour les l’épargne (c), possibilité
d’un État membre et ayant

CN
exercices ouverts de différer l’obligation à
leurs titres admis sur
à partir du l’exercice ouvert à compter
un marché réglementé d’un
01/01/2005 du 1er janvier 2007
État membre
Comptes
(Article 9 du règlement)
consolidés
Sociétés régies par le
droit d’un État membre IFRS obligatoires ou
Normes
mais n’ayant pas leurs sur option
comptables
ht
titres admis sur un marché
nationales (Article 5 du règlement)
réglementé d’un
État membre

Normes IFRS obligatoires ou


Comptes sur option
Toutes les sociétés comptables
g
annuels
nationales (Article 5 du règlement)
yri

(a) Le terme « société » reste à préciser.


(b) À la condition que le pouvoir législatif des États membres intéressés se prononce dans des délais
compatibles. À défaut de législation nationale dans ce sens, les options ne pourront pas être utilisées
par les sociétés. Pour des raisons pratiques, les dispositions transitoires prévues à l’article 9 du règle-
ment, pour être applicables, doivent être adoptées avant 2005, et le plus tôt possible pour que les
sociétés concernées soient prévenues bien avant l’échéance de 2005. Concernant les options de l’ar-
ticle 5 du règlement, rien n’interdit au pouvoir législatif de chaque État membre de légiférer après
2005. En France, le CNC a vocation à émettre des propositions au Parlement français sur les options à
p

introduire dans le droit national.


(c) Il s’agit des sociétés suivantes :
– celles dont les titres sont admis à la vente directe au public dans un pays tiers et qui, à cette occa-
sion, établissent déjà leurs comptes consolidés selon un référentiel comptable internationalement
Co

reconnu (en pratique US GAAP) depuis un exercice ayant commencé avant la publication du règle-
ment européen au JOCE (soit avant le 11/09/2002) ;
– celles dont seules des obligations sont admises sur un marché réglementé d’un État membre.

Cadre réglementaire Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

• Synthèse des obligations et des options ouvertes pour les sociétés de droit I.1
français
L’ordonnance n° 2004-1382 parue au JO du 22 décembre 2004 (4) vient modi-
fier le cadre légal français pour intégrer un certain nombre d’options proposées

C
aux États membres par le règlement européen n° 1606/2002.
Le législateur français, conformément aux souhaits exprimés notamment par le

C
CNC, n’a retenu que des mesures optionnelles ou d’assouplissement, sans créer
de contraintes supplémentaires pour les acteurs qui n’étaient pas visés par une

CN
obligation dans le cadre du règlement européen précité.
Concernant l’article 5 du règlement (CE) n° 1606/2002 relatif aux options d’ex-
tension de son champ d’application, la France ouvre la possibilité aux sociétés
qui établissent des comptes consolidés, mais qui ne rentrent pas dans le champ
de l’obligation de l’article 4 du règlement européen, d’opter pour l’établissement
de leurs comptes consolidés selon le référentiel comptable international adopté
ht
par l’Union européenne (article L. 233-24 du Code de commerce modifié).
Concernant l’article 9 du règlement européen, relatif au report de deux années
de la date de passage obligatoire aux IFRS, la France diffère jusqu’à 2007 l’obli-
gation d’établir les comptes consolidés selon le référentiel comptable interna-
g
tional pour les sociétés dont seuls des titres de créances sont admis aux négo-
ciations sur un marché réglementé de l’Union européenne (article 7 de l’ordon-
nance).
p yri
Co

(4) Ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre 2004 portant adaptation de dispositions législatives rela-
tives à la comptabilité des entreprises aux dispositions communautaires dans le domaine de la régle-
mentation comptable.

Cadre réglementaire Décembre 2005


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

I.1 TABLEAU RÉCAPITULATIF DES OBLIGATIONS ET OPTIONS PRÉVUES EN FRANCE


(ISSUES DES POSSIBILITÉS OFFERTES PAR LE RÈGLEMENT (CE) N° 1606/2002)

C
Sociétés concernées Obligation Options

Pour celles dont seuls des

C
titres de créances sont admis
Sociétés régies sur un marché réglementé
IFRS pour les
par le droit français d’un État membre, possibilité
exercices ouverts
et ayant leurs titres admis de différer l’obligation

CN
à partir du jusqu’à l’exercice ouvert à
sur un marché réglementé
01/01/2005 compter du 1er janvier 2007
d’un État membre
Comptes (Article 7 de l’ordonnance
consolidés n° 2004-1382 précitée)

Sociétés régies par le droit


français mais n’ayant Normes IFRS
pas leurs titres admis comptables (Article L. 233-24 modifié
ht
sur un marché réglementé nationales du Code de commerce)
d’un État membre

Normes
Comptes
Toutes les sociétés comptables Pas d’option
annuels
g
nationales
p yri
Co

Décembre 2005 Cadre réglementaire


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

I.2 – LES DIFFICULTÉS LIÉES À L’APPLICATION


DU RÈGLEMENT EUROPÉEN ET DE LA NORME IFRS 1

C
1 – La définition du périmètre de consolidation pour l’application
de la norme IFRS 1

C
La norme IFRS 1 (1) ne prévoit aucune exception à l’application rétrospective des
normes comptables internationales en matière de périmètre de consolidation. Par

CN
conséquent, ce sont les dispositions de la norme IAS 27, en vigueur au 31/12/2005
(à la date de clôture de l’exercice), qui s’appliqueront, aussi bien pour l’exercice
2005 que pour le comparatif 2004. Le périmètre de consolidation selon le référen-
tiel comptable international diverge sur certains points de celui défini par le Code
de commerce. L’ensemble consolidable pourra donc être différent du fait du pas-
sage aux normes comptables internationales.
ht
Ainsi, les entités exclues du périmètre de consolidation au 31/12/2003 selon des
dispositions du Code de commerce (certaines entités ad hoc, entités dépourvues de
personnalité morale, …), devront être incluses dans le périmètre de consolidation
g
des comptes établis selon les normes comptables internationales dès le bilan
d’ouverture de 2004, soit à la date du 01/01/2004.
yri

À l’inverse, certaines entités incluses dans le périmètre de consolidation au


31/12/2003 conformément aux dispositions du Code de commerce pourraient être
exclues lors de l’application du référentiel comptable international (entreprises
consolidées ayant émis des droits de vote potentiels détenus par des tiers leur
conférant, en cas d’exercice, le contrôle ou l’influence notable dont dispose l’en-
p

treprise consolidante).

Il convient par ailleurs de noter, pour mémoire, que l’application des normes
Co

comptables internationales peut également entraîner des divergences dans les


méthodes de consolidation (certaines entreprises intégrées proportionnellement
pourraient être mises en équivalence, etc.).

(1) La norme IFRS 1, « Première application des normes d’information financières et internationales » a été
adoptée par la Commission européenne en remplacement de l’interprétation SIC 8 dans le cadre du
règlement (CE) n° 707/2004 de la Commission du 6 avril 2004 modifiant le règlement (CE)
n° 1725/2003, publié au JOUE du 17 avril 2004 (Annexe 1.3).

Mai 2004 Cadre réglementaire


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

I.2 2 – Possibilité d’utiliser les exemptions d’établissement de comptes


consolidés prévues par les règles françaises pour s’exempter de
l’obligation d’établir des comptes consolidés selon le référentiel
international

C
Toute société exemptée de l’obligation d’établir des comptes consolidés (selon le

C
référentiel comptable français), en vertu de la réglementation nationale, l’est éga-
lement de celle d’établir des comptes consolidés (selon les normes comptables
internationales), quand bien même l’exemption invoquée ne sera pas prévue dans

CN
le référentiel comptable international.

Cette analyse est valable aussi bien lors du changement de référentiel comptable
en 2005, que postérieurement. Ainsi, une société établissant des comptes consolidés
en normes comptables internationales à partir de 2005 pourra être amenée à ne
plus avoir à établir de comptes consolidés postérieurement dans le cadre d’exemp-
ht
tions prévues par la réglementation française, alors même qu’elles ne sont pas
prévues par le référentiel comptable international.

En effet, le règlement européen n’a pour objet que de définir les règles comptables
g
à appliquer dans les comptes consolidés établis selon le référentiel comptable inter-
national : les obligations et exemptions d’établissement des comptes consolidés
demeurent des dispositions régies par le droit national.
yri

3 – Possibilité d’anticiper l’application du référentiel comptable


international dans les comptes consolidés des entités visées ou
non par l’obligation (ou les options ouvertes aux États membres)
p

du règlement européen
Co

Le règlement (CE) n° 1606/2002 ne prévoit aucune disposition permettant d’anti-


ciper, avant 2005, l’application des normes comptables internationales pour les
comptes consolidés des sociétés visées par l’obligation de l’article 4. Pour les
comptes annuels de ces sociétés, ainsi que pour les comptes consolidés et les
comptes annuels des autres sociétés, le règlement prévoit des options sans appor-
ter aucune précision en terme de date d’application. Dès lors, les États membres
ont les moyens juridiques, par la voie des options du règlement européen, de per-

Cadre réglementaire Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

mettre l’anticipation de l’application des normes comptables internationales pour I.2


ceux de ces comptes ouverts avant le 1er janvier 2005, même si l’intérêt de cette
option semble limité.

Pour les comptes consolidés des sociétés dont les titres sont admis aux négocia-

C
tions sur un marché réglementé, et en l’absence de possibilité offerte par le règle-
ment européen, il convient de se référer à la réglementation nationale pour savoir

C
si une telle anticipation est possible.

CN
Les dispositions nationales encadrant les règles d’établissement des comptes
consolidés prévoient la possibilité, pour les sociétés dont les titres sont admis
aux négociations sur un marché réglementé, d’établir et de publier leurs
comptes consolidés selon des règles comptables internationales (article L. 233-24
du Code de commerce). Cette disposition, issue de l’article 6 de la loi du 6 avril
1998, exige néanmoins un certain nombre de conditions pour que ces règles
comptables internationales puissent être appliquées, à savoir, leur traduction en
ht
langue française, le respect des normes communautaires et leur adoption par un
règlement du Comité de la réglementation comptable.

Si, aujourd’hui, la plupart des normes comptables internationales sont traduites en


g
langue française (depuis le règlement (CE) n° 1725/2003 du 29/09/2003, à l’excep-
tion des normes IAS 32 et 39, et des interprétations SIC 5, 16 et 17 s’y rapportant)
et si les directives européennes ont été modifiées pour en permettre le respect
yri

(adoption de la directive n° 2001/65/CE sur la juste valeur et de la directive


n° 2003/51/CE harmonisant les directives comptables européennes avec les IAS),
aucun règlement du CRC n’a adopté les normes comptables internationales et leurs
conditions d’utilisation n’ont pas davantage été fixées par le CRC. Ces sociétés ne
p

peuvent donc pas, en l’état actuel du droit national, anticiper l’application des
normes comptables internationales à la place des dispositions du règlement
CRC 99-02.
Co

Une fois ces obstacles levés, l’application anticipée des normes comptables inter-
nationales pourrait être effective pour ces sociétés.

Étant donné l’imminence de l’échéance 2005, seules pourraient être concernées


en pratique les sociétés pour lesquelles l’application du règlement européen
n° 1606/2002 ne deviendrait obligatoire qu’à partir de 2007.

Mai 2004 Cadre réglementaire


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

I.2 4 – La définition des « normes comptables internationales »


applicables aux comptes

Compte tenu des enjeux qui pourraient en résulter, il convient d’insister sur la

C
nature des normes comptables internationales applicables aux comptes consolidés
établis dans le cadre du règlement (CE) n° 1606/2002.

C
Les normes comptables internationales de référence sont exclusivement celles
applicables à la date de clôture de l’exercice en vertu de leur adoption par l’Union

CN
européenne et de leur publication en langue française dans le JOUE dans des délais
compatibles.

En effet, le cadre réglementaire européen énonce, à l’article 2 du règlement


(CE) n° 1606/2002, qu’il convient d’entendre « par » normes comptables interna-
tionales « les normes IAS, les normes IFRS et les interprétations s’y rapportant
ht
(interprétations du SIC et de l’IFRIC), les modifications ultérieures de ces normes
et les interprétations s’y rapportant, les normes et interprétations s’y rapportant
qui seront publiées ou adoptées à l’avenir par l’IASB ».

L’article 3 du même règlement précise cependant que la Commission doit décider


g
de l’applicabilité, au sein de la Communauté, des normes comptables internatio-
nales ainsi définies, au regard d’exigences cumulatives dictées par le Conseil de
yri

l’Union européenne (respect du principe d’image fidèle, de l’intérêt public européen


et des critères d’intelligibilité, de pertinence, de fiabilité et de comparabilité de
l’information financière). Les normes ainsi adoptées doivent ensuite faire l’objet
d’une publication intégrale dans chacune des langues officielles de la
Communauté sous la forme d’un règlement au JOUE pour pouvoir être appliquées
p

par les sociétés dans le cadre du règlement européen.


Co

Par conséquent, eu égard au décalage entre la date d’application d’une nouvelle


norme IFRS ou d’une norme modifiée par l’IASB et la date de son adoption par
l’Union européenne, il est possible que certaines normes comptables internatio-
nales ne soient pas applicables, sur un exercice donné, par les sociétés de droit
européen dans le cadre du règlement (CE) n° 1606/2002, alors qu’elles le sont dans
un contexte international. Il ne s’agirait alors que d’un simple décalage temporel
dans l’application des nouvelles dispositions de l’IASB.

Cadre réglementaire Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

D’un autre côté, la Commission européenne pourrait ne pas décider de l’applica- I.2
tion de certaines normes comptables internationales car ne répondant pas aux
exigences dictées par le Conseil de l’Union européenne. Dans cette situation, le
référentiel comptable international appliqué par les sociétés au sein de l’Union

C
européenne dans le cadre du règlement (CE) n° 1606/2002 ne serait plus en
conformité avec les normes comptables internationales de l’IASB.

C
5 – L’application des dispositions du règlement européen

CN
n° 1606/2002 aux comptes intermédiaires de l’exercice 2005

Les dispositions du règlement s’appliquent aux comptes consolidés des exercices


(et non des périodes) ouverts à compter du 1er janvier 2005. L’application des
normes comptables internationales ne s’impose donc que pour l’établissement des
comptes consolidés de l’exercice « complet ». De surcroît, cette solution est com-
patible avec les normes IAS 34 et IFRS 1 qui n’imposent pas aux sociétés de pré-
ht
senter leurs comptes intermédiaires conformément aux normes comptables inter-
nationales pour pouvoir déclarer que leurs comptes de l’exercice sont conformes
aux IFRS.
g
Néanmoins, les régulateurs (recommandations du CESR et de l’AMF) encouragent
les sociétés à appliquer dans leurs comptes intermédiaires les normes comptables
yri

internationales et recommandent que les comptes intermédiaires soient établis


conformément à la norme IAS 34 ou, à défaut, en utilisant au moins les règles de
reconnaissance et d’évaluation des normes comptables internationales applicables
à la clôture de l’exercice 2005.
p
Co

Mai 2004 Cadre réglementaire


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

I.3 – LA DÉFINITION DE CERTAINS CONCEPTS

1 – Nature des comptes comparatifs 2004 retraités

C
Le passage aux normes comptables internationales constitue un changement de
référentiel comptable entraînant un nombre important de changements de

C
méthodes comptables. La réglementation française prévoit, en présence de chan-
gements de méthodes significatifs, l’établissement, pour les exercices antérieurs,

CN
d’une information comparative retraitée prenant la forme de comptes pro forma.
Néanmoins, la norme IFRS 1, qui prévaudra sur la réglementation française, s’ap-
pliquera à l’occasion du changement de référentiel comptable en 2005 : ses dis-
positions prévoient que les comptes 2004 (N – 1), présentés à titre de comparatifs,
sont retraités au format IFRS. Dans ce cadre, l’incidence du changement de
méthodes comptables porte non seulement sur les capitaux propres au 1er janvier
ht
2005, mais également sur ceux au 1er janvier 2004. Ce retraitement remet ainsi en
cause à la fois le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture et la qualification de
comptes « pro forma » des comptes 2004 retraités IFRS. Les comptes comparatifs
retraités IFRS ne constituent donc pas des comptes « pro forma », tels qu’ils sont
g
exigés par l’article 130-5 du Plan comptable général. Par ailleurs, aucun compte
pro forma n’a à être établi.
yri

Enfin, les comptes approuvés et publiés au titre de l’exercice N – 1 (2004) établis


selon les normes françaises n’ont pas à être présentés en 2005 : néanmoins, des
informations relatives à ces comptes pourraient, le cas échéant, être intégrées dans
l’annexe des comptes consolidés IFRS de 2005 pour préciser certains impacts du
changement de réglementation.
p

2 – Détermination des « premiers adoptants » auxquels doit s’appliquer


Co

la norme IFRS 1

La norme IFRS 1 s’applique exclusivement aux « premiers adoptants » et remplace


l’interprétation SIC 8.

Sont considérées comme « premiers adoptants » les entités qui établissent et


publient pour la première fois leurs comptes selon le référentiel comptable inter-

Mai 2004 Cadre réglementaire


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

I.3 national, c’est-à-dire qui incluent pour la première fois une déclaration expli-
cite et sans réserve de conformité aux normes comptables internationales dans
leurs états financiers.

La notion de « première fois » doit être interprétée comme « non applicable sur

C
l’exercice précédent ». Ainsi, une société ayant déclaré ses états financiers
conformes au référentiel comptable international sur des exercices antérieurs mais

C
pas sur l’exercice précédent sera considérée comme « premier adoptant » et devra
donc appliquer la norme IFRS 1.

CN
La norme IFRS 1 devra également être appliquée aux premiers comptes intermé-
diaires publiés au cours de la première année d’adoption des IFRS, si l’entité décide
de les établir selon le référentiel comptable international.

Ainsi, seraient considérées comme « premiers adoptants » notamment les sociétés


qui :
ht
• auraient préparé les comptes de l’exercice précédent selon les normes compta-
bles internationales, mais sans y avoir inclus de déclaration explicite et sans
réserve de conformité avec ces normes,
• auraient établi sur l’exercice précédent, en complément à un jeu de comptes éta-
g
blis conformément aux normes comptables nationales, un jeu de comptes selon
le référentiel comptable international, mais sans l’avoir publié.
p yri
Co

Cadre réglementaire Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

I.4 – LES PRINCIPES JURIDIQUES


DANS L’APPLICATION DES RÈGLEMENTS EUROPÉENS

C
1 – La hiérarchie du cadre réglementaire comptable applicable en
France à partir de 2005

C
Un règlement européen est un acte communautaire directement applicable dans les
États membres de l’Union européenne, alors qu’une directive européenne ne s’appli-

CN
que dans les États membres que par sa transcription dans le droit national par les
législateurs nationaux. Ce sont les traités qui leur confèrent ces qualités génériques.
Par conséquent, les dispositions notamment des règlements (CE) n° 1606/2002 et
n° 1725/2003, relatifs respectivement à l’application des normes comptables inter-
nationales et à l’adoption de certaines normes comptables internationales, viennent
se substituer aux dispositions de même nature qui ne seraient pas identiques
ht
notamment dans le Code de commerce et dans le Plan comptable général (par
exemple intangibilité du bilan d’ouverture et comparabilité des comptes), sans que
le législateur national n’ait à prendre de dispositions particulières.
g
2 – La « modification » possible des comptes des exercices antérieurs
et sa compatibilité avec le droit des sociétés français
yri

La norme IAS 8 dispose (1), dans ses paragraphes 36 et 51 concernant respective-


ment les erreurs fondamentales et les changements de méthodes comptables, que
« le retraitement de l’information comparative ne conduit pas nécessairement à
modifier les états financiers qui ont été approuvés par les actionnaires ou enregis-
p

trés ou déposés auprès des instances de réglementation. Toutefois, des législations


nationales peuvent en exiger la modification. »
Co

L’information comparative, qui prend la forme de comptes comparatifs (N – 1)


retraités IFRS, a pour objet de fournir une information de référence nécessaire à la
compréhension et à l’analyse des comptes de l’exercice arrêté (N), et n’est pas éta-
blie dans la perspective de fournir une information spécifique sur l’exercice précé-

(1) Dans sa version antérieure à celle issue du règlement européen n° 2238/2004 du 29/12/2004 (JOUE
31/12/2004).

Décembre 2005 Cadre réglementaire


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

I.4 dent. Dès lors, ces comptes, qui ne sont présentés qu’à titre comparatif, n’ont pas
pour objectif de fournir une base à une modification éventuelle des comptes de
l’exercice précédent (N – 1).

Par ailleurs, l’analyse du dispositif juridique français, relatif aux changements de

C
méthodes et corrections d’erreurs, ne prévoit pas que l’incidence de tels événe-
ments, quelle qu’en soit l’ampleur, fasse l’objet d’une nouvelle présentation des

C
comptes pour approbation par l’assemblée générale qui, selon l’article L. 225-100
du Code de commerce « délibère et statue sur toutes les questions relatives aux

CN
comptes annuels et, le cas échéant, aux comptes consolidés de l’exercice écoulé ».
Ainsi, l’application des normes IFRS 1 et IAS 8 ne devrait pas entraîner de modifi-
cation dans la mise en œuvre du dispositif légal français tel qu’il existe actuelle-
ment.

En d’autres termes, les dispositions des normes IFRS 1 et IAS 8 prévoyant un retrai-
tement des comptes de l’exercice (N – 1) ne conduisent pas à une modification des
ht
comptes dudit exercice.
g
p yri
Co

Cadre réglementaire Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

I.5 – LES RECOMMANDATIONS


DU CESR ET DE L’AMF

C
L’AMF a publié le 28 octobre 2003 une recommandation dans laquelle elle encou-
rage, dès la publication des comptes de l’exercice 2003, les sociétés françaises

C
(« premiers adoptants ») qui devront établir leurs comptes consolidés en normes
comptables internationales, à compter des exercices ouverts le 1er janvier 2005, à :

CN
– utiliser les possibilités offertes dans le cadre des règles françaises actuelles pour
se mettre, autant que faire se peut, en conformité avec les normes comptables
internationales et également initier dès que possible les changements de
méthodes comptables (d’évaluation et de présentation) permettant d’évoluer
vers des comptes en normes IFRS, dans le respect des textes comptables fran-
çais ;
ht
– préparer les utilisateurs des comptes au changement, en adoptant une commu-
nication financière adaptée, progressive et intervenant en amont du change-
ment lui-même.

L’AMF reprend également, dans sa recommandation du 10 février 2004, les élé-


g
ments issus de la recommandation du CESR du 30 décembre 2003.
yri

Les dispositions de ces différentes recommandations sont synthétisées dans le


tableau ci-après. Les communications de l’AMF réalisées postérieurement à ces
recommandations (lettre de Michel Prada, point d'actualité et communiqué de
l’AMF visés au 0-2.) ne sont pas venues remettre en question le contenu de ces
dernières (voir développements au cas par cas dans le Titre III du présent ouvrage).
p

Ces recommandations font, par ailleurs, l’objet d’une analyse plus détaillée dans le
Titre III de la présente Étude technique, qui développe notamment les aspects pra-
Co

tiques de leur mise en œuvre, pour chacune des périodes concernées du plan de
transition.

Décembre 2005 Cadre réglementaire


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

I.5
Calendrier
(comptes Référentiel d’établissement des comptes consolidés Localisation
consolidés nature de l’information à fournir de l’information
arrêtés au)

C
• Comptes consolidés 2003 en normes comptables fran-
çaises
• Description du plan de transition aux IFRS
dans le rapport

C
31/12/03 Commentaires sous forme narrative des principales annuel
divergences identifiées entre les principes comptables
actuellement suivis et ceux qui seront adoptés de façon

CN
quasi certaine en 2005
• Comptes consolidés 2004 en normes comptables fran-
çaises
• Impact quantifié des principales divergences (selon la
norme IFRS 1) :
– réconciliation (normes comptables françaises / IFRS) :
31/12/04 capitaux propres au 01/01/04 et au 31/12/04 et dans le rapport
annuel
ht
résultat 2004 + explication des principaux ajuste-
ments au tableau des flux de trésorerie (préférentiel)
– ou mise à jour du narratif fait au 31/12/03 si infor-
mation quantifiée non suffisamment fiable pour être
diffusée
g
• Comptes consolidés trimestriels 2005 IFRS (IAS 34
optionnel (1) mais recommandé par CESR/AMF ou, à
défaut, utilisation des règles de reconnaissance et
yri

d’évaluation des normes IFRS)


31/03/05 • Comptes comparatifs consolidés trimestriels 2004
IFRS (mêmes règles que les comptes trimestriels 2005)
et
• Même type d’informations que pour le 30/06/05 (cf.
Annexe
30/09/05 ci-dessous) sur la base d’informations trimestrielles
/
(réconciliations / présentation des comptes trimes-
Face ou annexe
p

triels des exercices antérieurs en normes comptables


(voir ci-dessous)
françaises)
Co

(1) Car l’obligation d’appliquer IAS 34 contenue dans la directive Transparence ne sera effective qu’en jan-
vier 2007.

Cadre réglementaire Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

I.5
Calendrier
(comptes Référentiel d’établissement des comptes consolidés Localisation
consolidés nature de l’information à fournir de l’information
arrêtés au)

C
• Comptes consolidés semestriels 2005 IFRS (IAS 34
optionnel (1) mais recommandé par CESR/AMF ou, à
défaut, utilisation des règles de reconnaissance et

C
d’évaluation des normes IFRS)
• Comptes comparatifs consolidés semestriels 2004 IFRS
(mêmes règles que les comptes semestriels 2005)

CN
• Réconciliation normes comptables françaises / IFRS :
30/06/05 – Capitaux propres au 01/01/04 et au 30/06/04 Dans l’annexe
– Compte de résultat du 1er semestre 2004 aux comptes
– Explication des principaux ajustements au tableau intermédiaires
des flux de trésorerie
– Obligations supplémentaires si IAS 34 est appliqué
• Possibilité de présenter également les chiffres de la Face ou annexe
ht
période intermédiaire en normes comptables fran-
çaises publiés en 2004 et 2003
• Comptes consolidés 2005 établis en IFRS
• Comptes consolidés 2004 établis en IFRS (établisse-
ment d’un bilan d’ouverture IFRS 01/01/04)
g
• Possibilité de présenter également les :
– comptes consolidés 2004 établis en normes compta- Face ou annexe
yri

bles françaises (2)


31/12/05 – comptes consolidés 2003 établis en normes compta-
bles françaises (2)
• Réconciliation normes comptables françaises / IFRS :
– Capitaux propres au 01/01/04 et au 31/12/04
Annexe
– Compte de résultat 2004
p

• Explications sur les ajustements significatifs apportés


au tableau des flux de trésorerie
Co

(1) Car l’obligation d’appliquer IAS 34 contenue dans la directive Transparence ne sera effective qu’en jan-
vier 2007.
(2) Compte tenu de l’obligation de présenter 3 exercices dans le document de référence.

Décembre 2005 Cadre réglementaire


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

II.1 – INTRODUCTION

Le passage aux IFRS constitue pour la plupart des sociétés concernées une véri-

C
table mutation. Ces nouvelles obligations sont de nature à faire naître des risques
nouveaux pour le commissaire aux comptes, dus notamment à la complexité des

C
normes et parfois à une préparation insuffisante de la part des entreprises. Une
telle situation a donc pour corollaire un accroissement significatif des travaux à

CN
réaliser par le commissaire aux comptes.
Les développements qui suivent ont pour objectif d’expliquer comment le commis-
saire aux comptes, lors de l’audit des premiers comptes établis en IFRS, adapte ou
complète certains aspects des procédures d’audit habituellement mises en œuvre.
Ces développements s’appuient sur des exemples concrets tirés des dispositions
des IFRS. Ces exemples ne sauraient être exhaustifs mais traitent de situations sus-
ht
ceptibles d’être fréquemment rencontrées.
Ils n’ont en revanche pas vocation à :
– constituer une présentation des principales dispositions des IFRS, ou
– décrire l’intégralité de la démarche d’audit des premiers comptes établis selon
g
les IFRS.
yri

1 – Principes généraux applicables lors de la première application


des IFRS

Une entité ne peut déclarer ses comptes (1) conformes aux IFRS que si ces comptes
p

sont établis en accord avec :

– l’intégralité des dispositions de chaque norme et de chaque interprétation en


Co

vigueur, en particulier, lors de l’exercice d’adoption des IFRS,

- les dispositions de la norme IFRS 1-Première application des normes d’informa-


tion financière internationales.

(1) Selon la norme IAS 1, les états financiers sont constitués des éléments suivants : bilan consolidé, comp-
te de résultat consolidé, tableau de variation des capitaux propres, tableau des flux de trésorerie, des-
cription des méthodes comptables et notes explicatives. Par convention ces éléments sont dénommés
« comptes consolidés » dans cette étude technique.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.1 Selon les dispositions de la norme IFRS 1, un « premier adoptant » (2) doit établir
ses comptes en appliquant de manière rétrospective à l’ensemble de ces comptes
la version des IFRS en vigueur à la date de clôture de l’exercice au titre duquel les
comptes sont présentés (dans le cas le plus fréquent, le 31 décembre 2005 pour les

C
sociétés visées par le règlement (CE) n° 1606/2002).

Lors de l’adoption des IFRS par les sociétés européennes, les normes en vigueur au

C
31 décembre 2005 (3) devront donc être appliquées :

– au bilan d’ouverture IFRS (le plus souvent 01/01/2004) ;

CN
– aux bilans de clôture et aux comptes de résultat des deux derniers exercices pré-
sentés (4) (le plus souvent 31/12/2004 et 31/12/2005).

Des exceptions à l’application rétrospective, certaines obligatoires, d’autres facul-


tatives, sont prévues notamment par la norme IFRS 1.
ht
2 – Principales spécificités des IFRS

Les IFRS, encadrées par un cadre conceptuel (5), comportent certaines spécificités
qui ne seront pas sans incidence sur la démarche du commissaire aux comptes :
g
– prédominance de la substance sur l’apparence ;
yri

– recours plus fréquent au concept de juste valeur ;

– dispositions plus détaillées que dans le référentiel français ;

– niveau de détail important des informations à fournir dans l’annexe.


p

2.1 Prédominance de la substance sur l’apparence


Co

Ce principe, qui consiste à présenter les transactions et les autres événements en


tenant compte de leur réalité économique plutôt que de leur seule forme juridique,
est un principe de base de la préparation des comptes IFRS, explicitement cité par
le cadre conceptuel et par la norme IAS 1-Présentation des états financiers. Son
(2) Pour la définition des « premiers adoptants », voir section I.3 – 2 de l’Étude technique.
(3) Pour celles qui auront été adoptées à cette date par l’Union européenne.
(4) Sauf demande spécifique d’un régulateur boursier, par exemple pour les sociétés cotées aux Etats-Unis.
(5) Qui ne devrait pas être adopté par la Commission européenne.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

caractère obligatoire est en outre rappelé par certaines normes (par exemple norme II.1
IAS 17 – Contrats de location pour la classification des contrats de location).

En France, ce principe figure également dans le règlement CRC n° 99-02. Mais du


fait de l’absence de conditions précises pour son application, de l’existence de

C
textes spécifiques parfois contraires à ce principe et de l’absence de déconnexion
totale des comptes consolidés et des comptes individuels, son application reste

C
beaucoup moins systématique qu’en IFRS.

CN
Les nouveautés apportées dans ce domaine par l’application des IFRS peuvent
conduire le commissaire aux comptes à approfondir certains aspects de sa
connaissance des activités de l’entreprise et des engagements qu’elle contracte.

2.2 Recours plus fréquent au concept de juste valeur

La norme comptable internationale IAS 39 – Instruments financiers : comptabilisa-


ht
tion et évaluation définit la juste valeur comme étant « le montant pour lequel un
actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées,
consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale ».
g
Même si le référentiel français fait appel au concept de juste valeur dans les
comptes consolidés, par exemple à l’occasion de la comptabilisation initiale des
yri

actifs et passifs identifiables acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises,


ce concept s’applique plus fréquemment dans le référentiel IFRS (6), de manière
obligatoire ou sur option :

– évaluation à leur juste valeur des instruments financiers, sauf exceptions pré-
vues par les normes ;
p

– évaluation à leur juste valeur des immeubles de placement (option pour son inscrip-
tion dans les comptes ou pour une information mentionnée dans l’annexe) ;
Co

– réévaluation systématique, sur option, de certaines catégories d’immobilisations


corporelles ou incorporelles ;

– enregistrement dans le bilan d’ouverture IFRS de certaines immobilisations


corporelles à leur juste valeur, considérée comme coût historique par convention.

(6) Une dizaine de normes évoquent la juste valeur.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.1 L’évaluation de la juste valeur peut être relativement simple, par exemple lorsqu’il
existe un marché actif, ou au contraire plus complexe et nécessiter alors une
démarche d’évaluation par la direction. Du fait de la très grande diversité des
méthodes d’évaluation possibles de la juste valeur, les procédures d’audit peuvent

C
varier de manière significative quant à leur nature, leur calendrier et leur étendue.
Une bonne compréhension par le commissaire aux comptes du processus d’éva-
luation, y compris son niveau de complexité, est donc essentielle pour définir la

C
nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre.

CN
2.3 Dispositions plus détaillées que dans le référentiel français

Même lorsque les référentiels français et IFRS se rejoignent, les modalités d’appli-
cation des dispositions sont très souvent plus détaillées en IFRS.

À titre d’exemple, si les deux référentiels prévoient, lorsqu’un indice d’une perte de
ht
valeur d’un actif a été identifié, de comparer la valeur comptable de l’actif à sa
valeur vénale (7) nette des coûts de sortie puis, si nécessaire, à sa valeur d’utilité,
le règlement CRC n° 2002-10 traitant de la dépréciation des actifs indique sim-
plement que la valeur d’utilité d’un actif est le plus souvent égale à la capitalisa-
tion des flux de trésorerie qu’il doit générer, sans préciser comment procéder à
g
cette évaluation. En revanche, la norme IAS 36 – Dépréciation d’actifs fournit de
nombreuses précisions quant à la manière dont les calculs doivent être réalisés :
yri

– modalités de détermination de l’unité génératrice de trésorerie au niveau de


laquelle les calculs doivent être effectués ;

– limitation à un horizon de 5 ans des prévisions budgétaires utilisées ;


p

– modalités selon lesquelles ces prévisions budgétaires peuvent être extrapolées


au-delà de l’horizon de 5 ans ;
Co

– modalités de détermination du taux d’actualisation à retenir.

Lorsqu’il examine une évaluation lors de l’établissement des premiers comptes


IFRS, le commissaire aux comptes est ainsi particulièrement attentif à ce que le
modèle d’évaluation retenu soit conforme aux dispositions des IFRS.

(7) L’avis 2002-07 du CNC homologué par le règlement CRC n° 2002-10 utilise le terme « valeur vénale »
alors que la norme IAS 36 emploie le terme « prix de cession ». Les définitions de ces deux termes sont
similaires.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

2.4 Absence de cadre formel pour la présentation des comptes II.1

La présentation des comptes établis en IFRS met en évidence des spécificités qui
les différencient des comptes établis selon le référentiel français. En effet, la norme
IAS 1 – Présentation des états financiers a pour objectif de définir une base géné-

C
rale commune de présentation des comptes sans prescrire de cadre formel ou de
modèles obligatoires de comptes.

C
La norme IAS 1 précise que pour atteindre son objectif, elle « énonce les dispositions

CN
générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices
concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu. ».

Les comptes établis conformément aux IFRS doivent donc notamment respecter les
dispositions suivantes :

– contenir les cinq composantes obligatoires des comptes à savoir le bilan, le


compte de résultat, un état des variations des capitaux propres, un tableau des
ht
flux de trésorerie ainsi que les méthodes comptables et notes explicatives ;

– ces cinq composantes doivent respecter la structure définie par la norme IAS 1.
En effet, la norme « impose de fournir certaines informations dans le corps des
g
états financiers, de faire figurer d’autres postes soit dans le corps des états finan-
ciers soit dans les notes annexes ». Il peut être cité à titre d’exemple la distinc-
tion qui doit être faite au bilan entre les éléments courants et les éléments non
yri

courants ;

– ces cinq composantes doivent contenir les informations minimales obligatoires


prévues par la norme IAS 1.
p

Les divergences de présentation des comptes entre le référentiel IFRS et le réfé-


rentiel français sont donc nombreuses, parmi lesquelles on peut citer :
Co

– l’information comparative présentée en cas de changement de méthode comp-


table : en IFRS l’entité qui comptabilise l’impact d’un changement de méthode
comptable en capitaux propres doit obligatoirement présenter les comptes des
périodes antérieures comparatives après retraitement rétrospectif, comme si la
nouvelle méthode avait toujours été appliquée. Les comptes antérieurement
publiés au titre des périodes comparatives présentées ne sont donc pas présentés
à nouveau sous la forme historique, sauf le cas échéant, dans les notes annexes

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.1 pour expliquer la nature et l’incidence du changement opéré. Au contraire, dans


le référentiel français, les comptes des périodes comparatives antérieures doi-
vent être présentés tels qu’ils avaient été publiés au titre de ces périodes afin de
respecter le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture. Les comptes retraités

C
tenant compte des changements de méthode comptable doivent, quant à eux,
être présentés en tant que comptes « pro forma », soit dans une colonne
supplémentaire sur la face des comptes, soit dans l’annexe ;

C
– les rubriques minimales obligatoires prévues par la norme IAS 1 ne correspon-

CN
dent pas toujours à celles requises dans le référentiel français. Certains postes
doivent être présentés distinctement sur une ligne alors que d’autres peuvent
être regroupés. Par exemple, les écarts d’acquisition peuvent être compris en
IFRS, pour leur montant net, dans les immobilisations incorporelles alors que le
référentiel français requiert qu’ils soient présentés individuellement sur une
ligne distincte du bilan. Autre exemple, les actifs biologiques et les immeubles
de placement doivent être présentés obligatoirement sur une ligne distincte du
ht
bilan en IFRS alors que cela n’est pas obligatoire en référentiel français. De
même la notion d’éléments exceptionnels n’existe pas dans le référentiel IFRS ;

– les éléments du bilan et du compte de résultat ne sont pas toujours présentés ni


g
classés de manière identique dans les deux référentiels. En effet en IFRS, la
distinction au bilan entre les éléments courants et les éléments non courants est
obligatoire, sauf si une présentation en fonction de la liquidité des actifs et passifs
yri

fournit une information plus pertinente. Cette distinction n’est pas obligatoire
dans le référentiel français. De même certaines rubriques ne sont pas classées de
manière identique dans les deux référentiels. Citons à titre d’exemple les sub-
ventions d’investissement qui ne peuvent pas être classées au sein des capitaux
propres en IFRS, alors que c’est une possibilité offerte par le référentiel français.
p

Soulignons enfin que la présentation des comptes établis en IFRS pourra varier
d’une entité à l’autre mais devra cependant respecter toutes les dispositions pré-
Co

vues par la norme IAS 1 afin de permettre au lecteur des comptes de disposer de
toutes les informations indispensables à sa compréhension des comptes et d’être
comparables d’une entité à l’autre.

Lorsqu’il examine des comptes établis en IFRS, le commissaire aux comptes est
particulièrement attentif à la structure et au contenu des comptes qui doivent être
conformes aux dispositions de la norme IAS 1.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 7

2.5 Niveau de détail important des informations à fournir II.1


dans l’annexe

Les informations requises par les IFRS dans l’annexe sont nettement plus nom-

C
breuses et détaillées que celles prévues par le règlement CRC n° 99-02. Ces infor-
mations supplémentaires peuvent dans certains cas :

C
– être plus difficiles à collecter et nécessiter des modifications des systèmes d’in-
formation ;

CN
– poser des problèmes de confidentialité à l’entité et la mettre dans une situation
de distorsion de concurrence (information sectorielle, litiges, information sur les
principales hypothèses retenues pour la détermination de la juste valeur de
certains actifs, transactions avec les parties liées, …). Mais le motif de confi-
dentialité ne peut être évoqué en IFRS pour éviter de fournir une information
obligatoire.
ht
Lors de l’audit des premiers comptes IFRS, le commissaire aux comptes prête une
attention particulière au respect des dispositions des IFRS en matière d’informa-
tion à communiquer, en prenant en compte leur caractère significatif.
g
3 – RESPONSABILITÉ DES DIRIGEANTS ET DES COMMISSAIRES
yri

AUX COMPTES

L'adoption des IFRS est un enjeu très important pour les sociétés dont les titres
sont admis sur un marché réglementé. En effet, au-delà des conséquences comptables,
l'adoption de ce référentiel aura des conséquences sur toutes les fonctions de ces
p

entreprises, voire sur leur stratégie.


Co

L’adoption des IFRS est donc un événement majeur, pris en compte par les diri-
geants des sociétés d'une part, et par leurs commissaires aux comptes dans la
conduite de leur mission, d'autre part.

Pour les entreprises, cette adoption peut nécessiter :

– des choix de nature stratégique : par exemple, remise en cause des politiques de
couverture des risques ou renégociation de contrats intégrant des agrégats

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


8 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.1 comptables (modalités de rémunération du personnel, stock options, covenants


bancaires, …) ;

– des modifications des systèmes d’information ;

C
– une communication financière appropriée.

Elle concerne toutes les fonctions de l’entreprise.

C
En conséquence, un rappel des responsabilités des dirigeants sociaux et de la mis-
sion des commissaires aux comptes permettra d’éviter toute distorsion entre d’une

CN
part la perception qu'ont les dirigeants du rôle des commissaires aux comptes et
d’autre part la démarche et les limites de leur mission.

Les commissaires aux comptes de la société apprécient dans quelle mesure il peut
être nécessaire d'apporter des précisions par écrit sur les responsabilités respec-
tives des uns et des autres, pour éviter toute ambiguïté sur ce point, par exemple
ht
dans la lettre de mission qu’ils adressent aux dirigeants de l’entreprise.

Dans le cadre de la mission relative à l’exercice 2004, l’exemple de lettre de mis-


sion donné dans la norme CNCC 2-102 « Termes et conditions de la mission » peut
être complété comme suit :
g
Direction Générale de la société
yri

Nous vous confirmons par la présente les termes et les conditions de mise en œuvre
de notre mission de commissariat aux comptes pour l’exercice 200x.

Dans le cadre de cette mission, nous procéderons à un audit des comptes consolidés
de votre société pour l'exercice clos le 31 décembre 200x. Cet audit aura pour objectif
d'exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle que donnent
p

les comptes de cet exercice.


Co

Nous procéderons à cet audit selon les normes professionnelles applicables en


France. Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d'anomalies significa-
tives. Nous rappelons à ce titre qu'un audit consiste à examiner, par sondages, les
éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il consiste
également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significa-
tives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 9

Nous tenons à souligner que, du fait du recours à la technique des sondages et des II.1
autres limites inhérentes à l'audit, ainsi que de celles inhérentes au fonctionnement
de tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d'une
anomalie significative ne peut être totalement éliminé. Pour les mêmes raisons,

C
nous ne pourrons non plus vous donner l'assurance que toutes les déficiences
majeures dans le système comptable et de contrôle interne auront pu être identi-
fiées. Cependant, si de telles déficiences venaient à être relevées lors de nos travaux,

C
nous ne manquerions pas de vous en informer dans les meilleurs délais. Par ailleurs,
nous vous soumettrons à la fin de nos travaux une lettre résumant les déficiences

CN
que nous aurions relevées.

Nous vous rappelons que l'établissement des comptes consolidés de votre société
vous incombe et que cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité et un
système de contrôle interne adéquats, la définition et l'application de politiques
d'arrêté des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs.
ht
« Nous vous rappelons également qu’en application du règlement (CE)
n° 1606/2002 du 16 juillet 2002 votre société est tenue d’établir ses comptes
consolidés selon les normes comptables internationales adoptées par la
Commission européenne à compter des exercices ouverts le 1er janvier 2005.
g
Dans ce contexte, il vous appartient de :

– définir la stratégie du groupe face à la transition vers les IFRS,


yri

– mettre en place un système fiable de contrôle interne qui permettra à votre


société, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, d'établir
des comptes consolidés réguliers au regard de ce nouveau référentiel,
sincères et donnant une image fidèle du résultat, de la situation financière et
du patrimoine du groupe,
p

– informer les utilisateurs des comptes consolidés des impacts du nouveau


référentiel sur ces comptes, conformément aux dispositions légales et régle-
Co

mentaires en vigueur.

sion demeure inchangé et la prise en compte des effets de la transition aux


IFRS s’inscrit dans le cadre de la démarche d’audit habituelle. Au cours de
notre audit, nous apprécierons l’avancement du processus de transition aux
IFRS. Ces travaux n'auront toutefois pas pour objet de vous fournir
l'assurance que votre société passera sans problème l'échéance des IFRS et

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


10 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.1 que les actions définies lui permettront d'être prête à temps et de résoudre
tous les problèmes qui pourraient survenir à l'échéance. »

Au cours de notre mission, nous serons amenés également à vous demander la


confirmation écrite de certaines déclarations, notamment celles concernant les

C
engagements éventuels de votre société vis-à-vis de tiers et les contentieux en
cours ou potentiels.

C
Nous soulignons par ailleurs que notre mission de commissaire aux comptes
implique certaines vérifications ou travaux spécifiques. À ce titre, nous vous rap-

CN
pelons que vous devrez nous informer dans les délais de toute convention régle-
mentée, nous fournir le détail de leurs termes et modalités et nous communiquer par
avance les documents et informations adressées aux actionnaires pour la vérifica-
tion préalable à leur diffusion.

Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre
ht
disposition l'ensemble des documents comptables et autres informations néces-
saires à notre mission.

Nos honoraires sont fonction du temps passé, du niveau de responsabilité et de la


qualification professionnelle des collaborateurs affectés à la mission. Nous esti-
g
mons qu'ils s'élèveront à ... euros, hors TVA et débours, pour l'exercice 200x. Ils vous
seront facturés à la fin de chaque phase d'intervention que nous avons planifiée de
yri

la façon suivante (préciser le calendrier).

Cette estimation d'honoraires repose sur des conditions de déroulement normal de


notre mission et sur une assistance active de vos services. Au cas où nous rencon-
trerions des problèmes particuliers en cours de mission, nous vous en informerions
p

sans délai et serons amenés, le cas échéant, à réviser cette estimation.

Cette lettre restera en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de modifications
Co

majeures dans les activités de votre société.

Nous vous serions obligés de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la pré-
sente en marquant votre accord sur ses termes.

Nous vous prions d'agréer, ...

Lieu, date et signature

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

II.2 – PRISE DE CONNAISSANCE DU PLAN


DE TRANSITION AUX IFRS

C
Cette étape est mise en œuvre dès que possible lors des exercices précédant la pre-
mière application des IFRS par l’entité.

C
1 – Attitude des commissaires aux comptes

CN
Il appartient aux dirigeants sociaux, d'une part de définir la stratégie de l'entité
face au changement de référentiel, d’autre part de mettre en place un système
fiable de contrôle interne leur permettant d’établir, à partir de 2005, des comptes
consolidés conformes aux normes comptables internationales.
ht
Le plan de transition défini par les dirigeants traite généralement des aspects sui-
vants :

– identification des divergences avec les principes comptables appliqués par


l’entreprise ;
g
– le cas échéant, adoption préalable des méthodes préférentielles définies par le
règlement CRC n° 99-02 (1) ;
yri

– choix des options comptables IFRS ;

– formation du personnel ;

– adaptation des systèmes d’information ;


p

– test des procédures spécifiques mises en place ;

– simulation des effets de la première application du nouveau référentiel ;


Co

– gestion de la communication avec les parties prenantes.

Le Code de commerce précise que le commissaire aux comptes a pour mission de


certifier que les comptes présentés répondent aux qualifications de régularité, de

(1) En règle générale assez proches des dispositions des IFRS.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.2 sincérité et d'image fidèle. En conséquence, les travaux du commissaire aux


comptes n’ont pas vocation à fournir à l’entité et aux utilisateurs des comptes
l'assurance que le plan de transition mis en place permettra à celle-ci d’établir ses
premiers comptes IFRS sans difficulté.

C
En revanche, compte tenu du caractère exceptionnel de la première application des
IFRS, le commissaire aux comptes reste vigilant sur la préparation de l’entité à ce

C
changement de référentiel.

CN
La première application des IFRS conduit donc le commissaire aux comptes à
s’informer du contenu et de l’état d’avancement du plan de transition. Il prête une
attention toute particulière aux procédures mises en place pour l’identification des
divergences entre les deux référentiels, au choix des options comptables et à
l’adaptation des systèmes d’information.

À l'occasion de ses contacts avec les dirigeants, les personnes constituant le


ht
gouvernement d’entreprise et les personnes responsables de l’information finan-
cière, le commissaire aux comptes peut répondre aux questions qui lui sont posées
sur la première application des IFRS. Il ne saurait s'y refuser au prétexte que la
transition n'est pas encore réalisée et que les commissaires aux comptes ne se pro-
g
noncent que sur les documents déjà établis.

Ce contexte peut enfin être source, dans certaines conditions, de prestations


yri

entrant dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux


comptes (2) étant donné l’effort important et rapide d’adaptation exigé de la
société contrôlée.
p

1.1 Changements de méthodes pouvant être réalisés en 2003


ou 2004
Co

Dans les recommandations qu’elle a formulées à l’approche de l’arrêté des comptes


2003 (3), l’AMF a encouragé les émetteurs à utiliser les possibilités offertes dans
le cadre des règles françaises actuelles pour se mettre, autant que faire se peut, en
conformité avec les IFRS. Cette mise en conformité progressive peut s’appuyer :

(2) Voir section 0.3.


(3) Recommandation COB du 28 octobre 2003.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

- sur l’adoption des méthodes préférentielles énumérées dans le règlement CRC II.2
n° 99-02 ;

- sur l’adoption anticipée de certaines dispositions des IFRS, dès lors, notamment,
qu’elles sont compatibles avec le référentiel français.

C
1.1.1 Adoption d’une ou de plusieurs des méthodes préférentielles énumérées

C
dans le règlement CRC n °99-02

CN
Ces méthodes sont :

– la comptabilisation d’une provision pour la totalité des engagements de retraite


et assimilés ;

– le retraitement des opérations de location-financement ;

– l’utilisation de la méthode « à l’avancement » pour les contrats à long terme ;


ht
– l’étalement sur la durée de vie de l’emprunt des frais d’émission et des primes
d’émission et de remboursement des emprunts obligataires ;

– l’enregistrement en résultat des écarts de conversion figurant dans les comptes


g
individuels des entreprises consolidées.
yri

Dans le cadre d’une mise en conformité progressive avec les IFRS, une entreprise
peut choisir d’adopter une méthode préférentielle, sans appliquer nécessairement
toutes les méthodes préférentielles. Dans ce cas, le commissaire aux comptes
s’assure que sont respectées les dispositions du règlement CRC n° 99-02 concer-
nant les informations à fournir dans l’annexe (incidence potentielle des méthodes
p

préférentielles non appliquées).


Co

1.1.2 Adoption de certaines normes de l’IASB, dès lors que leurs dispositions
sont compatibles avec le référentiel français

Un tel changement de méthode peut consister, par exemple, à adopter au titre de


l’exercice 2004, les dispositions de la norme IAS 36 - Dépréciation d’actifs, puis-
qu’elles sont compatibles avec les dispositions du règlement CRC n° 2002-10
Amortissement et dépréciation des actifs.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.2 1.1.3 Attitude du commissaire aux comptes

Si la société décide, au titre de l’exercice 2003 ou de l’exercice 2004, de procéder


à un changement de méthode comptable afin de se rapprocher des IFRS, le
commissaire aux comptes, conformément aux dispositions de la norme CNCC

C
2-605 « Changements comptables », vérifie que :

C
– le changement est justifié ;

– l'effet de la nouvelle méthode est correctement calculé et comptabilisé, confor-

CN
mément aux dispositions prévues par le référentiel comptable français ;

– les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies


dans l'annexe ;

– une information comparative (comptes pro forma) est présentée pour rétablir la
comparabilité des comptes conformément aux dispositions prévues par le réfé-
rentiel comptable français.
ht
Si le commissaire aux comptes est satisfait du résultat de ses vérifications, il for-
mule dans son rapport général, après l'expression de son opinion sur les comptes,
une observation répondant à l'obligation prévue à l'article L. 232-6 du Code de
g
commerce. Il apprécie dans quelle mesure une justification de ses appréciations
apparaît nécessaire selon les modalités précisées par la CNCC (cf. avis technique
identifié au titre des bonnes pratiques professionnelles par le H3C portant sur la
yri

première mise en application des dispositions de l’article L. 225-235 1er et 2e ali-


néas du Code de commerce, « justifiant de leurs appréciations » en ce qui concerne
l’exercice 2003).

Le commissaire aux comptes vérifie également que le changement est signalé dans
p

le rapport de gestion, conformément à l'article L. 232-6 du Code de commerce, et


s'assure de la sincérité et de la concordance avec les comptes, d’une part des infor-
Co

mations sur les changements de méthodes comptables et d’autre part des infor-
mations issues des « comptes pro forma » qui en résultent, données dans le rapport
de gestion.

■ Concernant la justification du changement

Pour qu’un changement de méthode, autre que l’adoption d’une méthode préfé-
rentielle, soit régulier, l’émetteur doit pouvoir justifier d’un changement excep-

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

tionnel dans sa situation ou dans le contexte économique et démontrer que le II.2


changement de méthode contribue à fournir une meilleure information.

Selon l’AMF, le « changement de situation ou de contexte pourrait être constitué,


dès l’exercice 2003 et a fortiori en 2004, par l’ampleur de la modification à carac-

C
tère obligatoire du référentiel comptable de l’ensemble des sociétés cotées euro-
péennes ». Le changement de méthode devrait également être de nature à fournir

C
une meilleure information dans la mesure où il permet l’application immédiate
d’une norme comptable qui trouverait de toute façon à s’appliquer à compter de

CN
2005 en application des IFRS.

Dans le contexte de la transition vers les IFRS, le commissaire aux comptes prête
une attention particulière aux points suivants :

Caractère non exhaustif des changements de méthode réalisés autres


ht
que l’adoption de méthodes préférentielles du règlement CRC n° 99-02 :

Lorsqu’une société souhaite effectuer plusieurs changements compatibles avec la


réglementation française pour se rapprocher des normes internationales, et bien
g
que l’AMF ne le précise pas, il serait opportun que ces changements soient, dans
la mesure du possible, regroupés sur le même exercice.
yri

Si la société procède, au titre de l’exercice 2003 ou 2004, à des changements de


méthodes destinés à faire converger ses comptes vers les IFRS, mais qu’elle ne
réalise pas l’ensemble des changements de méthodes qu’il lui serait possible de
réaliser pour remplir cet objectif, le commissaire aux comptes vérifie si les raisons
pour lesquelles la société n’a pas réalisé l’ensemble des changements de méthode
p

possibles sont justifiées et est attentif à la sincérité des informations communi-


quées à ce titre dans l’annexe.
Co

En tout état de cause, l’application partielle des préconisations de l’AMF sur la


convergence des méthodes comptables ne saurait être utilisée à des fins de pilo-
tage des résultats.

Le commissaire aux comptes s’assure également de la sincérité des informations


quantitatives données, dans le rapport sur la gestion du groupe, sur les divergences

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.2 identifiées entre les principes comptables suivis par le groupe et ceux qu’il adop-
tera, selon toute vraisemblance (4), en 2005.

Conformité des changements de méthode réalisés avec les dispositions des IFRS :

C
Le commissaire aux comptes s’assure que le changement de méthode réalisé est
conforme aux dispositions des IFRS que la société appliquera selon toute vraisem-

C
blance en 2005.

Certains changements de méthodes réalisés en 2003 ou en 2004 dans le cadre du

CN
référentiel comptable français pourraient ne pas être totalement conformes aux
dispositions des IFRS, telles qu’elles devraient être appliquées par les sociétés
cotées européennes en 2005. Il en est ainsi par exemple d’un changement de
méthode consistant à activer les frais de développement.

Selon le P.C.G, l'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche


ht
appliquée et de développement constitue un changement de méthode, qui ne peut
être appliqué que de manière prospective. En conséquence, un changement de
méthode réalisé en 2004 dans le cadre du référentiel français, consistant à activer
les frais de recherche appliquée et développement, n’exonèrerait pas nécessaire-
g
ment l’entité d’un retraitement du bilan d’ouverture 2004 établi à l’occasion de
l’adoption des IFRS en 2005 :
yri

– les frais de recherche appliquée ne répondent pas à la définition d’un actif selon
la norme IAS 38-immobilisations incorporelles ;

– selon les dispositions des normes IFRS 1 et IAS 38, certains frais engagés avant
le 1er janvier 2004 devraient être portés à l’actif du bilan d’ouverture au
p

1er janvier 2004.

Un changement de méthode de cette nature ne peut être effectué avant le passage


Co

aux IFRS que dans le cadre des dispositions régissant les changements de méthode
en principes français, notamment, l'existence d'un changement exceptionnel dans
la situation du commerçant. Un tel changement n’est pas démontré par le passage
aux IFRS, s’il présente des divergences de traitement avec les dispositions prévues

(4) Compte tenu des incertitudes relatives à l’adoption par l’Union européenne de certaines normes IFRS
révisées en 2003 et 2004.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 7

par la norme IFRS 1. En conséquence, il ne paraît pas possible d’appliquer par anti- II.2
cipation en 2003 ou 2004 de nouvelles méthodes comptables se traduisant par un
impact sur ces exercices différent de celui qui sera calculé lors de la première
application des normes comptables internationales.

C
■ Concernant la description du changement de méthode dans l’annexe et dans le
rapport de gestion

C
Ces changements de méthode doivent être décrits et justifiés dans l’annexe et leurs

CN
effets sur les capitaux propres et les résultats des exercices antérieurs expliqués
(présentation de comptes pro forma des exercices antérieurs ).

Dans le contexte particulier de la période de transition, le commissaire aux


comptes s’assure que les informations nécessaires à la compréhension de ces chan-
gements de méthodes sont données.
ht
1.2 Choix des options comptables IFRS

Il n’entre pas dans la mission du commissaire aux comptes de décider du choix des
options comptables, qui est de la responsabilité des dirigeants de l’entité. En
g
revanche, le commissaire aux comptes vérifie, lors de ses entretiens avec la direc-
tion, que les options comptables envisagées résultent d’une bonne compréhension
yri

de l’ensemble des IFRS.

À titre d’exemple, si la direction a pris la décision de retraiter un regroupement


d’entreprises réalisé avant le 1er janvier 2004 (par exemple le 30 juin 2002 (5)), le
commissaire aux comptes s’entretient avec elle pour vérifier qu’elle a bien l’inten-
tion, conformément aux dispositions de la norme IFRS 1, de retraiter l’ensemble
p

des regroupements d’entreprise postérieurs à cette date.


Co

1.3 Systèmes d’information

Lors de ses entretiens avec la direction, le commissaire aux comptes s’assure que
les systèmes d’information existants, ou les modifications qu’il est envisagé de leur

(5) La norme IFRS 1 prévoit une exception facultative au retraitement rétrospectif des regroupements
d’entreprise antérieurs au 1er janvier 2004.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


8 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.2 apporter, permettent de collecter l’information nécessaire pour répondre aux


dispositions des IFRS, telles que :

- les informations détaillées exigées par la norme IAS 14 - Information sectorielle ;

– les informations permettant de déterminer la juste valeur de certains instru-

C
ments financiers complexes, lorsqu’ils ne font pas l’objet d’une cotation sur un
marché actif ;

C
- les informations permettant de déterminer la valeur recouvrable de certains

CN
actifs, dans le respect des dispositions de la norme IAS 36 - Dépréciation
d’actifs.

2 – Communication sur la mission avec les personnes


constituant le gouvernement d’entreprise
ht
S’il constate des défaillances ou des retards significatifs dans la conception ou
l’exécution du plan de transition, ou s’il considère que le choix d’une option
comptable IFRS induit des difficultés d’application particulières pour l’entité, le
commissaire aux comptes en avertit les personnes constituant le gouvernement
g
d’entreprise, dans les conditions prévues par la norme CNCC 2-107
« Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement
yri

d’entreprise ».

La structure du gouvernement d'entreprise varie en fonction de la forme juridique


de l'entité. Les personnes en charge du gouvernement d’entreprise sont le plus
souvent les membres du conseil d’administration, les membres du conseil de
surveillance ou les membres du comité d’audit, plus particulièrement chargés
p

de l'information comptable et financière. Les avis ou recommandations que le


commissaire aux comptes est amené à formuler aux personnes constituant le gou-
Co

vernement d’entreprise doivent rester en relation avec sa mission, telle qu'elle est
définie par la loi.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

II.3 – ORIENTATION ET PLANIFICATION


DE LA MISSION

C
1 – Planification de la mission

C
Les aspects que le commissaire aux comptes prend en compte pour élaborer son
plan de mission sont développés dans la norme CNCC 2-201 « Planification de la

CN
mission ».

Dans le contexte de la première application des IFRS, le commissaire aux comptes


adapte son plan de mission en intégrant notamment les informations obtenues lors
de la prise de connaissance du plan de transition de l’entité et de son évaluation
du risque :
ht
- organisation choisie par le groupe pour déterminer et calculer les retraitements
nécessaires à l’élaboration de la consolidation (organisation centralisée ou
décentralisée) ;

- procédures comptables complexes, notamment celles impliquant des estima-


g
tions comptables, qui n’étaient pas nécessaires dans le cadre du référentiel
comptable français (par exemple, évaluation à leur juste valeur des titres dispo-
yri

nibles à la vente ou des immeubles de placement) ;

- systèmes comptable et de contrôle interne prenant une importance particulière


en raison des spécificités IFRS (par exemple, modalités selon lesquelles l’entité
classifie ses opérations de couverture, détermination des unités génératrices de
p

trésorerie à partir desquelles doivent être réalisés, le cas échéant, des tests de
dépréciation) ;
Co

- possibilité d'anomalies significatives, compte tenu de la non-maîtrise par le per-


sonnel de l’entreprise de certaines dispositions du nouveau référentiel appliqué ;

- appel à des experts (évaluation des avantages du personnel, évaluation des


immeubles de placement, évaluation de la juste valeur de certains instruments
financiers, …) ;

- adaptation des compétences des personnes intervenant sur la mission ;

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.3 – connaissance par les auditeurs des filiales du contexte du changement de réfé-
rentiel et des conséquences qui en découlent sur leurs travaux ;

- communications avec les organes compétents, prévues dans le cadre de la mission.

C
2 – Analyse plus approfondie de certains aspects des activités

C
de l’entité

Selon la norme CNCC 2-202 « Connaissance générale de l’entité et de son secteur

CN
d’activité », « Pour exécuter sa mission, le commissaire aux comptes possède ou
acquiert une connaissance suffisante de l'entité et de son secteur d'activité afin
d'identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de celle-ci,
qui, sur la base de son jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les
comptes, sur son audit ou sur l'opinion exprimée dans son rapport. »
ht
Dans le contexte de la première application des IFRS, le commissaire aux comptes
de l’entité peut être amené à compléter sa connaissance des activités de l’entité et
de son fonctionnement pour examiner le bien-fondé des politiques comptables
suivies et de la description qui en est donnée dans l'annexe, en particulier lorsque
g
certaines dispositions des IFRS n’étaient pas requises par le référentiel comptable
précédemment appliqué.
yri

La connaissance complémentaire ainsi obtenue permet notamment au commissaire


aux comptes:

– d’adapter le plan de mission et le programme de travail ;

– d’évaluer les éléments probants obtenus ;


p

– d’apprécier les estimations comptables et les déclarations faites par la direction.


Co

Les activités de l’entité peuvent nécessiter un approfondissement de la connais-


sance du commissaire aux comptes, notamment sur les aspects suivants :

– profils de risque et de rentabilité des différents segments d’activité (norme


IAS 14 – Information sectorielle) ;

– modalités de transferts des risques et avantages relatifs aux biens vendus


(norme IAS 18 – Produits des activités ordinaires) ;

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

– modalités de détermination des unités génératrices de trésorerie (norme IAS 36 - II.3


Dépréciation d’actifs) ;

– définition des contrats de location (norme IAS 17 – Contrats de location) ;

– dérivés incorporés dans des éléments financiers ou non financiers (norme IAS 39 –

C
Instruments financiers - comptabilisation et évaluation).

C
2.1 Profils de risque et de rentabilité des différents segments d’activité

CN
Selon la norme IAS 14 - Information sectorielle, la segmentation de l’activité est
basée sur l’analyse des sources prédominantes de rentabilité et de risques de
l’entité, ce qui peut conduire, dans certains cas à retraiter les données internes du
groupe, lorsque l’organisation interne n’est pas basée sur cette définition. En
revanche, selon le règlement CRC n° 99-02 un tel retraitement n’est pas obliga-
toire.
ht
Dans le contexte de la première application des IFRS, la connaissance et l’évalua-
tion par le commissaire aux comptes de l’analyse des sources prédominantes de
rentabilité et de risques s’avèrent donc nécessaires pour lui permettre d’apprécier
la conformité de l’information sectorielle présentée avec celle exigée par le réfé-
g
rentiel comptable.
yri

2.2 Comptabilisation des produits des activités ordinaires

En France, selon le Plan comptable général, les produits comprennent les sommes
à recevoir en contrepartie de la fourniture par l’entreprise de biens, travaux ou
services. Les produits liés aux ventes de biens sont en principe rattachés à l’exer-
p

cice au cours duquel le transfert de propriété est constaté, la date de ce dernier


pouvant être déterminée par les parties.
Co

Selon la norme IAS 18 - Produits des activités ordinaires, le produit généré par une
vente doit être constaté lorsque les quatre conditions suivantes sont satisfaites :

– le vendeur a transféré à l’acheteur les risques et avantages spécifiques signifi-


catifs inhérents à la propriété des biens ;

– le vendeur ne conserve ni participation à la gestion telle qu’elle incombe géné-


ralement au propriétaire, ni contrôle effectif sur les biens cédés ;

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.3 – il est probable que les avantages économiques résultant de la vente bénéficie-
ront à l’entreprise ;

– le montant du produit et les coûts engagés dans le cadre de la vente peuvent


être mesurés de manière fiable.

C
Il résulte de ces dispositions que les produits peuvent ne pas être comptabilisés à

C
la même date selon les deux référentiels, voire non comptabilisés selon les IFRS
(cas des commissionnaires par exemple). Les règles spécifiques de la norme IAS 18

CN
peuvent imposer à l’entreprise une analyse complémentaire des transactions réa-
lisées, et au commissaire aux comptes des diligences spécifiques.

2.3 Détermination des unités génératrices de trésorerie

Contrairement aux principes français, la norme IAS 36 fixe des modalités précises
de regroupement des actifs pour la réalisation des tests de dépréciation si un actif
ht
ne génère pas de flux de trésorerie séparément d’autres actifs et que son prix de
cession net ne peut être déterminé de manière fiable. Ces modalités concernent en
particulier les règles de rattachement des écarts d’acquisition et des actifs de
support. Ces dispositions peuvent nécessiter de la part du groupe une analyse
g
complémentaire de ses activités et de la part du commissaire aux comptes des
procédures d’audit spécifiques.
yri

2.4 Définition des contrats de location

Pour qualifier un contrat de location, les IFRS insistent sur la nécessité de prendre
en compte la substance de l’opération plutôt que sa forme juridique : un contrat
p

est un contrat de location-financement lorsqu’il transfère au preneur l’essentiel


des avantages et des risques inhérents à la propriété du bien. Les IFRS fournissent
Co

également des exemples de situation permettant d’identifier des contrats de loca-


tion-financement.

Si les modalités de retraitement des contrats de location-financement sont simi-


laires dans les deux référentiels, ni le Code de commerce ni le règlement CRC
n° 99-02 ne définissent les contrats de location-financement. Toutefois, la recomman-
dation OEC n° 29 retient une définition des contrats de location-financement simi-

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

laire à celle de la norme IAS 17 ; de leur côté, l’AMF et la Commission bancaire, II.3
dans une recommandation commune publiée en novembre 2002 (1), demandent
aux entreprises de s’inspirer de la norme IAS 17.

Les dispositions spécifiques de la norme IAS 17 - Contrats de locations pourraient

C
cependant dans certains cas nécessiter une analyse complémentaire de ces
contrats par l’entreprise et des procédures d’audit spécifiques du commissaire aux

C
comptes.

CN
2.5 Dérivés incorporés dans des éléments financiers ou non financiers

Selon la norme IAS 39, les dérivés sont comptabilisés au bilan à leur juste valeur.
Ce principe concerne tous les dérivés, y compris ceux qui ne sont pas individuelle-
ment identifiés comme tels mais incorporés dans un « contrat hôte » et qui modi-
fient tout ou partie des flux de ce contrat du fait par exemple d’une indexation sur
ht
un indice, un taux ou un cours de change. Il peut donc exister des dérivés incor-
porés dans des éléments non financiers comme des contrats commerciaux, des
contrats de location, des contrats d’assurance.

La norme IAS 39 requiert de séparer un dérivé de son contrat hôte et de le


g
comptabiliser séparément selon les règles applicables aux dérivés, mais seulement
si plusieurs conditions sont remplies, en particulier si les caractéristiques écono-
yri

miques et les risques du dérivé incorporé ne sont pas étroitement liés aux carac-
téristiques économiques et aux risques du contrat hôte.

À titre d’exemple :

- l’indexation d’un contrat de location sur un indice lié à l’inflation n’est généra-
p

lement pas un dérivé incorporé devant être retraité, sauf si cet indice n’est pas
lié à l’inflation dans l’environnement économique de l’entreprise ;
Co

- un dérivé incorporé dans un contrat commercial dont les paiements sont libellés
dans une devise étrangère n’a pas à être comptabilisé séparément lorsque la
devise est communément utilisée pour l’achat ou la vente d’éléments non finan-
ciers dans l’environnement économique dans lequel la transaction est réalisée.

(1) « Montages déconsolidants et sorties d’actifs ».

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.3 Ces dispositions, absentes du référentiel comptable français, nécessitent une ana-
lyse complémentaire des contrats commerciaux de l’entreprise par l’entreprise et
des procédures d’audit spécifiques du commissaire aux comptes.

C C
CN
g ht
p yri
Co

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

II.4 – ÉVALUATION DU RISQUE


ET CONTRÔLE INTERNE

C
Selon les dispositions de la norme CNCC 2-301 « Évaluation du risque et contrôle
interne », le commissaire aux comptes tient compte de l'évaluation du niveau du

C
risque inhérent et du niveau du risque lié au contrôle pour déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des contrôles substantifs nécessaires pour réduire le risque
d'audit à un niveau acceptable faible.

CN
En règle générale, l’évaluation par le commissaire aux comptes du risque inhérent
et du risque lié au contrôle dans le contexte de la première application des IFRS
devrait le conduire à décider de renforcer la nature et l’étendue des contrôles
substantifs à mettre en œuvre pour réduire le risque de non détection et, par
conséquent, le risque d'audit, à un niveau acceptable faible.
ht
1 – Évaluation du risque inhérent

Lors de l'élaboration de son plan de mission et de la définition de son programme


g
de travail, le commissaire aux comptes évalue le risque inhérent au niveau des
comptes pris dans leur ensemble et au niveau du solde des comptes et des caté-
yri

gories d’opérations.

Dans le contexte de l’adoption des IFRS le commissaire aux comptes prend notam-
ment en compte :

– au niveau des comptes pris dans leur ensemble, l’état général de préparation de
p

l’entité au passage vers les IFRS et la connaissance des IFRS qu’ont les dirigeants
et les équipes comptables de l’entité ;
Co

– au niveau du solde des comptes et des catégories d'opérations, la complexité


des opérations sous-jacentes et la complexité de certains enregistrements
comptables (instruments financiers par exemple).

Pour ce faire, il s’appuie sur les constats qu’il a pu réaliser lors de sa prise de
connaissance de l’avancement du plan de transition de l’entité (voir section II.2. du
présent titre).

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.4 2 – Évaluation du risque lié au contrôle

2.1 Environnement général de contrôle interne

C
Le commissaire aux comptes prend connaissance de l’environnement général de
contrôle interne pour évaluer les comportements, degrés de sensibilisation et

C
actions de la direction (y compris le gouvernement d'entreprise) concernant les
contrôles internes et leur importance dans l'entité.

CN
L’application de certaines dispositions des IFRS suppose le recours à un jugement,
qui doit être cohérent avec la politique générale menée par l’entité. Dans ce
contexte le commissaire aux comptes, pour déterminer le risque lié au contrôle,
s’assure de l’implication de la direction dans les jugements nécessaires à l’applica-
tion de certaines dispositions des normes, par exemple :
ht
– la détermination des Unités Génératrice de Trésorerie au niveau desquelles
devront être réalisés, le cas échéant, les tests de perte de valeur de certains
groupes d’actifs ;

– la validation des budgets utilisés lors de tests de perte de valeur de certains


g
groupes d’actifs ;

– le classement des valeurs mobilières, notamment entre titres de transaction,


yri

titres disponibles à la vente et titres détenus jusqu’à l’échéance.

2.2 Procédures de contrôle


p

Le commissaire aux comptes intègre dans sa démarche générale l'analyse des


procédures spécifiques mises en place par l'entité et liées à certains traitements
comptables propres aux IFRS.
Co

Le commissaire aux comptes prend en compte notamment les procédures mises en


place pour contrôler :

- le processus d’identification des divergences entre le référentiel français et les


IFRS ;

- le processus de détermination des informations à fournir ;

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

- les processus d’évaluation, en particulier lorsqu’ils doivent faire appel à des II.4
hypothèses significatives ;

- la documentation des évaluations ;

- le recours éventuel aux travaux d’un expert et l’étendue de l’intervention de ce

C
dernier ;

C
- la fiabilité des enregistrements comptables au niveau de la saisie des opérations
répétitives, en particulier si l’entité a pris l’option de tenir sa comptabilité pen-

CN
dant l’exercice en appliquant les IFRS.

Le commissaire aux comptes procède à des tests de fonctionnement des procé-


dures qui lui sont utiles, afin de justifier une évaluation du risque lié au contrôle à
un niveau inférieur à un niveau élevé.

3 – Exemples de divergences susceptibles d’engendrer


ht
des adaptations des procédures ou des systèmes d’information

En fonction de la nature des activités et de l’organisation de l’entreprise, l’analyse


des divergences entre les dispositions du précédent référentiel comptable appliqué
g
et les dispositions des IFRS pourrait par exemple amener le commissaire aux
comptes à s’intéresser plus particulièrement aux adaptations des procédures et des
yri

systèmes d’information rendues nécessaires par l’application des IFRS et traitant :

- de l’évaluation à la juste valeur de certains instruments financiers ;

- de l’application de la comptabilité de couverture ;

- de la collecte des informations relatives à l’information sectorielle ;


p

- du suivi des conditions d’activation des frais de développement ;


Co

- de l’analyse des contrats,

- du suivi des taux de retour sur investissement.

Si le rapport du président du conseil d’administration ou du conseil de surveillance


sur le contrôle interne, prévu par les articles L. 225-37 et L. 225-68 du Code de
commerce, évoque ces adaptations des procédures, le commissaire aux comptes
met en œuvre les dispositions de la Bonne pratique professionnelle « portant sur le

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.4 premier exercice d’application des dispositions du dernier alinéa de l’article 225-
235 du Code de commerce ».

3.1 Évaluation en juste valeur de certains instruments financiers

C
Selon les dispositions de la norme IAS 39 - Instruments financiers : comptabili-
sation et évaluation, certains instruments financiers (dont les dérivés) sont évalués

C
à leur juste valeur, la variation de juste valeur étant selon les cas comptabilisée par
la contrepartie du résultat ou des capitaux propres.

CN
Dans le contexte de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes prend
connaissance et apprécie l’efficience des procédures mises en place par l’entreprise
pour :

– identifier les actifs et les passifs à évaluer en juste valeur ;

– définir les informations à fournir sur ces évaluations ;


ht
– sélectionner les méthodes d’évaluation adaptées ;

– identifier et justifier les principales hypothèses retenues ;

– procéder aux évaluations ;


g
– s’assurer que leur présentation au bilan ainsi que les informations fournies sont
préparées conformément aux IFRS.
yri

3.2 Application de la comptabilité de couverture

La norme IAS 39 – Instruments financiers : comptabilisation et évaluation


comprend des dispositions permettant de déroger aux principes de comptabili-
p

sation des instruments dérivés (enregistrement au bilan de la variation de juste


valeur de l’instrument par la contrepartie du compte de résultat) lorsque le dérivé
a pour objet une opération de couverture. Elle impose des modalités de comptabi-
Co

lisation différentes selon que l’opération est qualifiée de couverture de juste valeur
ou de couverture de flux de trésorerie.

Les critères de qualification d’une opération sont extrêmement stricts, tant sur le
fond que dans la forme. Pour appliquer une comptabilité de couverture, une entre-
prise doit établir, pour chaque relation de couverture, une documentation formelle
permettant d’identifier :

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

- la stratégie de couverture ; II.4

- le risque couvert ;

- l’élément couvert ;

C
- l’instrument de couverture ;

- la méthode d’évaluation de l’efficacité de la relation de couverture.

C
Dans le contexte de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes prend
connaissance et apprécie l’efficience des procédures mises en place par l’entrepri-

CN
se pour analyser ses relations de couverture au regard des dispositions de la norme
IAS 39 et pour documenter ces analyses.

3.3 Information sectorielle

Même si le règlement CRC n° 99-02 et ses équivalents sectoriels ont imposé aux
ht
groupes de fournir dans leur annexe une information sectorielle, le niveau de détail
requis par la norme IAS 14 – Information sectorielle est plus fourni et va
contraindre les groupes adoptant les IFRS à la collecte de nombreuses informations
nouvelles :
g
Indicateurs demandØs pour le premier
niveau d information sectorielle CRC n° 99-02 Norme IAS 14
yri

Nature des produits et des services X


Chiffre d’affaires X X
Immobilisations ou actifs sectoriels X X
Résultat d’exploitation X X
p

Modalités de refacturation inter segment X


Dépréciation et amortissement X
Co

Résultat des sociétés mises en équivalence X


Eléments non monétaires significatifs X
Montant des investissements X
Réconciliation avec toutes les données comptables
de toutes les données chiffrées X
Passifs sectoriels X

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.4 Dans le contexte de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes prend
connaissance et apprécie l’efficience des procédures mises en place par l’entreprise
pour collecter les informations requises par la norme IAS 14, qui n’étaient pas
fournies jusqu’alors dans le cadre du référentiel français.

C
3.4 Frais de développement

C
Alors que dans le référentiel français l’immobilisation des frais de développement
constitue seulement une option, elle est obligatoire en IFRS dès lors que certaines

CN
conditions sont remplies :

– faisabilité technique de l’achèvement du projet ;

– intention de l’entreprise d’achever le projet et d’utiliser ou de vendre l’actif


incorporel ;

– capacité de l’entreprise à utiliser ou à vendre l’actif incorporel ;


ht
– probabilité d’avantages économiques futurs liés à l’utilisation ou à la vente de
l’actif incorporel ;

– disponibilité actuelle ou future des ressources nécessaires pour réaliser le projet ;


g
– capacité de l’entreprise à mesurer de manière fiable les dépenses liées au projet.
yri

Dans le contexte d’un changement de méthode de comptabilisation des frais de


développement consécutif à l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes
prend connaissance et apprécie l’efficience des procédures mises en place par
l’entreprise pour déterminer quand ces conditions d’activation sont réunies.
p

3.5 Analyse et traitement des contrats

Les retraitements des divergences concernant le traitement comptable des clauses


Co

de certains contrats supposent une adaptation par l’entreprise de ses procédures


de contrôle interne, lorsque ces retraitements s’appliquent à des opérations répé-
titives. Les points nécessitant une telle adaptation sont notamment :

– l’analyse des contrats (commerciaux, de location, d’assurance…), permettant


d’identifier des dérivés incorporés devant être comptabilisés séparément selon
les dispositions de la norme IAS 39 ;

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 7

- l’analyse spécifique des contrats de vente, ayant pour objectif de préciser les II.4
éléments constitutifs du fait générateur de la comptabilisation des produits, en
particulier les conditions du transfert à l’acheteur des risques et avantages spé-
cifiques significatifs inhérents à la propriété des biens (norme IAS 18 - Produits

C
des activités ordinaires) ;

- l’analyse des contrats financiers, visant à déterminer si ces contrats constituent

C
des instruments financiers ou des contrats d’assurance exclus de certaines
normes (norme IAS 39 en particulier) ;

CN
- l’analyse des contrats de location, visant à déterminer si ces contrats constituent
des contrats de location-financement, et si des transactions en série prenant la
forme juridique de contrats de location doivent être comptabilisées comme une
transaction unique (SIC 27 interprétant la norme IAS 17).

Dans ce contexte, le commissaire aux comptes prend connaissance et apprécie


l’efficience des procédures mises en place par l’entreprise pour réaliser ces analyses
ht
et identifier les dispositions des contrats nécessitant de procéder à des retraite-
ments par rapport au référentiel français.
g
3.6 Suivi des taux de retour sur investissement

Si les deux référentiels prévoient plusieurs cas de réalisation de tests de déprécia-


yri

tion visant à vérifier l’absence de perte de valeur d’un actif ou d’un groupe
d’actifs, les IFRS sont plus précises que le référentiel français en ce qui concerne
les modalités de regroupement des actifs pour la réalisation des tests de déprécia-
tion lorsqu’un actif ne génère pas de flux de trésorerie séparément d’autres actifs.
En particulier, selon la norme IAS 36, un écart d’acquisition doit être affecté au
p

plus petit groupe d’unités génératrices de trésorerie au niveau duquel le groupe


opère le suivi du taux de retour sur investissement.
Co

Dans ce contexte, le commissaire aux comptes prend connaissance et apprécie


l’efficience des procédures mises en place par l’entreprise pour réaliser ces regrou-
pements et effectuer les tests de dépréciation, conformément aux dispositions de
la norme IAS 36.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

II.5 – PROCÉDURES MISES EN ŒUVRE EN VUE


DE L’OBTENTION D’ÉLÉMENTS PROBANTS

C
Sur la base de l'évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, le
commissaire aux comptes met en œuvre des procédures en vue d’obtenir des élé-
ments probants concernant :

C
- la comptabilisation et l’évaluation des éléments composant le bilan d’ouverture

CN
IFRS du premier exercice présenté (actifs, passifs et éléments de capitaux
propres), généralement au 1er janvier 2004 ;

- la comptabilisation et l’évaluation des éléments composant le bilan de clôture


de chacun des exercices présentés, généralement au 31 décembre 2004 et au
31 décembre 2005 ;

- la comptabilisation des transactions intervenues durant chacun des exercices


ht
présentés, généralement 2004 et 2005 ;

- la présentation du tableau des flux de trésorerie ;

- les informations présentées dans l’annexe.


g
Les contrôles substantifs effectués par le commissaire aux comptes sont plus ou
moins importants selon l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle et
yri

selon que cette évaluation est confirmée par les tests de procédures qu’il a réalisés.
Ainsi, lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont estimés à un
niveau faible, c’est-à-dire lorsque le commissaire aux comptes a déterminé qu'il
existait des contrôles internes sur lesquels il peut s'appuyer dans le cadre de sa
mission, les contrôles substantifs sont moins étendus que dans la situation
p

contraire.

Le commissaire aux comptes dispose de diverses techniques de contrôle (contrôles


Co

sur pièces et de vraisemblance, confirmation directe, examen analytique...). Dans le


contexte de l’adoption du référentiel IFRS, certaines informations, dont le contrôle
nécessite la mise en œuvre de contrôles substantifs, prennent une importance par-
ticulière :

- actifs ou passifs évalués en juste valeur ;

- prise en compte des événements postérieurs à la clôture ;

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 - informations relatives aux chiffres retraités IFRS de l’exercice 2004,

- informations données dans l’annexe.

C
1 – Obtention d’éléments probants concernant les actifs ou passifs
évalués en juste valeur

C
Sur la base de l'évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, le

CN
commissaire aux comptes procède à des contrôles substantifs des évaluations en
juste valeur présentées dans les comptes. Ses contrôles peuvent comprendre :

– l’examen des principales hypothèses retenues par la direction, du modèle finan-


cier d’évaluation et des données sous-jacentes utilisées,

– la préparation de manière indépendante d’autres estimations en juste valeur à


des fins de comparaison, ou
ht
– l’examen de l’effet possible d’événements postérieurs à la clôture des comptes
sur les évaluations en juste valeur ou sur les informations fournies dans les
comptes.
g
1.1 Examen du modèle financier d’évaluation et des données
sous-jacentes utilisées
yri

1.1.1 Examen du modèle financier d’évaluation

Lorsque les IFRS précisent la méthode d’évaluation de la juste valeur à retenir, le


commissaire aux comptes vérifie que la méthode retenue par l’entité est en accord
p

avec celle préconisée (détermination de la valeur d’utilité d’un groupe d’actifs,


évaluation des avantages postérieurs à l’emploi….)
Co

1.1.2 Examen des hypothèses et des informations utilisées

Le commissaire aux comptes apprécie si :

– les hypothèses retenues par la direction sont raisonnables ;

– la direction a utilisé les informations pertinentes qui étaient disponibles lors de


l’évaluation.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

Les hypothèses sont généralement soutenues par différents types d’éléments pro- II.5
bants provenant de sources internes et externes qui constituent une documenta-
tion objective des hypothèses retenues. Le commissaire aux comptes apprécie la
source et la fiabilité de ces éléments probants notamment en examinant si les

C
hypothèses sont en ligne avec les informations historiques et sont basées sur des
plans d’action réalisables par l’entité.

C
Pour que les hypothèses, prises isolément ou dans leur ensemble, aient un carac-
tère raisonnable, il est nécessaire qu’elles soient réalistes et cohérentes avec :

CN
- l’environnement économique général et les conditions d’exploitation propres à
l’entité ;

- les plans de l’entité ;

- les hypothèses faites par le passé, si elles existent ;

- l’expérience passée, ou les conditions rencontrées par l’entité dans le passé si


ht
celles-ci sont toujours présentes ;

- d’autres éléments touchant aux comptes, par exemple, les hypothèses retenues
par la direction pour procéder à des estimations comptables de certains postes
du bilan autres que celles concernant les évaluations en juste valeur ;
g
- le cas échéant, le risque associé aux flux de trésorerie, y compris les variations
potentielles de ceux-ci et les incidences du taux d’actualisation.
yri

La prise en compte par le commissaire aux comptes des évaluations faites les
années antérieures, si elles existent, et leur comparaison avec les évaluations de
l’année en cours, sont un élément permettant d’apprécier la fiabilité du processus
d’évaluation suivi par la direction. Cependant, le commissaire aux comptes est
p

également conduit à examiner si les variations de valeur constatées proviennent


de changements dans les conditions économiques.
Co

Lorsque les évaluations réalisées reposent en partie sur des plans d’actions spéci-
fiques de la direction, le commissaire aux comptes peut demander à la direction de
lui fournir des informations permettant de corroborer ces éléments avec d’autres
faits connus. Par exemple, le commissaire aux comptes est amené à :

- rechercher si les intentions de la direction exprimées dans le passé se sont


confirmées ;

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 - examiner les plans formalisés et toute autre documentation, y compris, le cas
échéant, les budgets et les procès-verbaux de réunion ;

- examiner les raisons avancées par la direction pour justifier d’un plan d’actions
particulier ;

C
- s’interroger sur la capacité de la direction à mettre en œuvre un plan d’actions

C
particulier, au regard du contexte économique dans lequel évolue l’entité, en
tenant compte de l’incidence des engagements contractuels déjà pris.

CN
1.1.3 Sensibilité de l’évaluation aux hypothèses

Le commissaire aux comptes apprécie la sensibilité de l’évaluation aux modifica-


tions apportées aux principales hypothèses, y compris celles pouvant provenir des
conditions du marché. Le cas échéant, le commissaire aux comptes encourage la
ht
direction à utiliser des techniques, telles que les analyses de sensibilité, afin d’iden-
tifier les hypothèses particulièrement sensibles. En l’absence de telles analyses de
la direction, le commissaire aux comptes envisage la possibilité d’utiliser de telles
techniques.
g
1.2 Préparation de manière indépendante d’autres estimations
yri

en juste valeur à des fins de comparaison

Le commissaire aux comptes peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur
(par exemple en utilisant un modèle d’évaluation interne au cabinet) pour les
comparer avec celles faites par l’entité.
p

En lieu et place des hypothèses retenues par la direction, le commissaire aux


comptes peut développer ses propres hypothèses afin de comparer les résultats
Co

obtenus avec ceux de la direction. Dans ce cas cependant, le commissaire aux


comptes obtient aussi une bonne compréhension des hypothèses de la direction.
Ceci est nécessaire afin que le modèle d’évaluation utilisé prenne en compte les
variables significatives et que les différences significatives entre ses propres éva-
luations et celles de la direction soient analysées. Le commissaire aux comptes
vérifie également les données de base utilisées.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

1.3 Utilisation des travaux d’un expert II.5

Compte tenu de la complexité de certaines évaluations en juste valeur, le commis-


saire aux comptes peut souhaiter s’appuyer sur les travaux d’un expert. Les procé-
dures à mettre en œuvre dans cette hypothèse sont décrites à la section II.6.2.

C
1.4 Autres contrôles

C
1.4.1 Vérifications arithmétiques

CN
Les travaux effectués par le commissaire aux comptes peuvent également
comprendre des contrôles sur la source des données et des vérifications arithmé-
tiques.

1.4.2 Informations fournies concernant les justes valeurs


ht
Le commissaire aux comptes apprécie si les informations fournies sur les justes
valeurs sont conformes aux dispositions des IFRS.

Lors de l’appréciation des informations fournies dans l’annexe, que celles-ci soient
rendues obligatoires par les IFRS ou données volontairement, le commissaire aux
g
comptes met en œuvre des procédures d’audit comparables à celles suivies lors du
contrôle de la juste valeur d’un élément comptabilisé dans les comptes.
yri

1.4.3 Cas de certaines exemptions

Les IFRS présument que la juste valeur d’un actif ou d’un passif peut être mesurée
de façon suffisamment fiable. La fiabilité de cette mesure est une condition néces-
p

saire à l’utilisation de la juste valeur dans les comptes.

Dans certains cas, cette présomption peut ne pas être réalisée, par exemple :
Co

- pour des actifs incorporels, acquis dans le cadre d’un regroupement d’entre-
prises, résultant de droits légaux ou contractuels non séparables ;

- pour des actifs incorporels, acquis dans le cadre d’un regroupement d’entre-
prises, résultant de droits légaux ou contractuels séparables mais ne faisant pas
l’objet de transactions d’échange, ni de transactions portant sur des actifs simi-
laires.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 Lorsque la direction arrive à la conclusion qu’il n’existe pas d’évaluations suffi-
samment fiables, le commissaire aux comptes obtient des éléments probants
suffisants et appropriés pour vérifier que :

- cette conclusion est justifiée (s’assurant ainsi par exemple, lors de l’entrée d’une

C
entité dans le périmètre de consolidation, que l’impossibilité d’évaluer de manière
fiable un actif incorporel acquis n’est pas évoquée uniquement pour comptabi-

C
liser cet actif comme un élément de l’écart d’acquisition, non amortissable, plu-
tôt que comme une immobilisation incorporelle ayant une durée de vie finie) ;

CN
- l’élément est comptabilisé et une information est communiquée conformément
aux dispositions des IFRS (par exemple raisons pour lesquelles la juste valeur
d’un actif incorporel acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises ne
peut pas être déterminée de manière fiable).
ht
1.5 Déclarations de la direction

Le commissaire aux comptes obtient des déclarations écrites de la direction


concernant le caractère raisonnable des principales hypothèses retenues, y
compris, le fait qu’elles reflètent correctement les intentions de la direction et sa
g
capacité à mener les actions envisagées.
yri

2 – Événements postérieurs à la clôture des comptes

2.1 Principes

Dans le référentiel IFRS, les règles de prise en compte des événements postérieurs
p

sont édictées par la norme IAS 10 – Événements postérieurs à la date de clôture.

Concernant l’évaluation des éléments du bilan d’ouverture du premier exercice


Co

présenté et des éléments des bilans de clôture de chacun des exercices présentés,
le commissaire aux comptes met en œuvre les dispositions prévues par la norme
CNCC 2-430 « Evénements postérieurs ».

Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures visant à réunir des élé-
ments probants suffisants et appropriés justifiant que les événements pouvant
nécessiter des écritures d'ajustement ou une information à donner dans l'annexe

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 7

ont été, jusqu'à la date d'arrêté des comptes par les organes compétents de l'entité, II.5
dûment identifiés.

2.2 Procédures d’audit à mettre en œuvre

C
Les procédures visant à identifier les événements pouvant nécessiter des écritures
d'ajustement consistent notamment à :

C
- prendre connaissance des procédures qui ont été définies par la direction per-

CN
mettant d'identifier les événements postérieurs ;

- consulter les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil d'admi-


nistration (directoire) ou, s'il en existe, du comité d'audit ou du comité de direc-
tion, qui se sont tenus après la fin de l'exercice et à s'enquérir des questions
abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore rédigés ;

- interroger la direction sur le point de savoir si des événements postérieurs sus-


ht
ceptibles d'avoir une incidence sur les comptes se sont produits.

Lorsqu'une filiale fait l'objet d'un audit par un autre professionnel chargé du
contrôle des comptes, le commissaire aux comptes s'enquiert des procédures mises
g
en œuvre par cet autre professionnel relatives aux événements postérieurs, dans le
contexte particulier de la norme IFRS 1.
yri

2.3 Cas particulier de la remise en cause de la continuité


de l’exploitation

En cas de remise en cause de la continuité de l’exploitation, le commissaire aux


p

comptes adapte les dispositions de la norme CNCC 2-430 « Événements postérieurs »


(§ 5 en particulier) aux dispositions de la norme IAS 10 – Événements postérieurs
à la date de clôture.
Co

En effet, en IFRS lorsqu’un événement postérieur à la date de clôture remet en


cause la continuité de l’exploitation, les comptes ne sont pas établis selon la
convention de continuité d’exploitation, même si l’événement n’a pas de lien direct
et prépondérant avec une situation existant à la date de clôture. En principes fran-
çais, seules des informations sur les valeurs liquidatives sont fournies dans
l’annexe dans ce dernier cas.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


8 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 2.4 Prise en compte des dispositions spécifiques de la norme IFRS 1

Dans le contexte de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes garde par
ailleurs à l’esprit les dispositions spécifiques de la norme IFRS 1, qui constituent
des exceptions ou des aménagements à l’application de la norme IAS 10 - Événe-

C
ments postérieurs à la date de clôture.

C
2.4.1 Estimations déjà effectuées en principes français à la date de transi-
tion (1)

CN
Les estimations nécessaires en IFRS et déjà effectuées sous le précédent référen-
tiel doivent être maintenues pour cette date en IFRS, sauf si :

- ces estimations étaient erronées ;

- les méthodes comptables de détermination de ces estimations sont divergentes


entre les deux référentiels.
ht
Des exemples d’estimations déjà effectuées et maintenues en IFRS sont :

- des estimations utilisées pour l’évaluation de provisions pour risques et charges ;


g
- des estimations utilisées pour le calcul de provisions pour indemnités de départ
à la retraite (taux de rotation des effectifs, taux d’actualisation,…)
yri

En conséquence, si l’entité a connaissance, lors de l’établissement de ses premiers


comptes IFRS, d’une information modifiant une estimation effectuée dans le pré-
cédent référentiel au 01/01/2004, elle ne tient pas compte de cette information
pour l’établissement du bilan d’ouverture au 01/01/2004, même si cette informa-
tion confirme des conditions qui existaient à cette date. L’effet de cette informa-
p

tion est comptabilisé dans le compte de résultat 2004 en tant que changement
d’estimation.
Co

Cette disposition, qui s’applique au bilan d’ouverture au 01/01/2004 comme au


bilan au 31/12/2004, constitue une exception obligatoire à l’application rétros-
pective de la norme IAS 10 - Événements postérieurs à la date de clôture.

(1) En règle générale le 01/01/2004.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 9

À titre d’exemple, si l’entité a constitué au 01/01/2004 dans le référentiel français, II.5


une provision pour indemnités de départ à la retraite en utilisant une méthode
actuarielle non conforme aux dispositions de la norme IAS 19- Avantages du per-
sonnel, un retraitement de la provision, intégrant ces dispositions est réalisé pour

C
établir le bilan d’ouverture IFRS au 01/01/04. En revanche, si des informations nou-
velles conduisent à réviser certaines hypothèses actuarielles (turn over par
exemple) prises en compte par l’entité dans ses comptes au 01/01/04 établi selon

C
le référentiel français, ces informations nouvelles ne sont pas prises en compte
pour l’ajustement du bilan d’ouverture IFRS au 01/01/04 et passeront donc dans le

CN
résultat de l’exercice 2004.

2.4.2 Estimations nécessaires en IFRS mais non effectuées en principes fran-


çais à la date de transition

Dans ce cas, les dispositions de la norme IAS 10 doivent s’appliquer de manière


ht
rétrospective, sans aucune exception. Les estimations nécessaires au 01/01/2004
selon les IFRS, devront être réalisées :

- en tenant compte des informations disponibles à la date d’établissement des


premiers comptes IFRS ;
g
- dans la mesure où elles confirment des conditions qui existaient à la date de
référence de ces estimations (01/01/2004, 31/12/2004, 31/12/2005, si un seul
yri

exercice comparatif est présenté).

2.4.3 Correction d’une estimation erronée

Lorsqu’une estimation effectuée au 31 décembre 2003 s’avère erronée, le commis-


p

saire aux comptes vérifie que, conformément aux dispositions de la norme IFRS 1,
l’incidence de la correction d’estimation est imputée sur les capitaux propres au
Co

1er janvier 2004.

Pour apprécier l’existence d’une erreur d’estimation, seules les informations qui
existaient à la date de l’estimation et qui ont servi à effectuer cette estimation
sous le précédent référentiel doivent être retenues.

Le commissaire aux comptes s’assure également que, conformément aux disposi-


tions de la norme IFRS 1, une telle correction d’erreur est identifiée dans le rap-

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


10 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 prochement entre les comptes établis sous l’ancien référentiel et les premiers
comptes IFRS.

3 – Contrôle des soldes d’ouverture, des reconciliations

C
et des informations comparatives des premiers comptes
établis selon le référentiel comptable international

C
L’expression d’une opinion sur les comptes consolidés de l’exercice 2005, établis

CN
selon le référentiel IFRS, suppose la mise en œuvre de diligences sur notamment :

- les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier 2005,

- les informations exigées par la norme IFRS 1.

En application de la norme IFRS 1, les comptes de l’exercice 2005 devront notam-


ht
ment comporter :

- des réconciliations IFRS / référentiel français relatives aux capitaux propres à la


date de transition (généralement le 01/01/2004) et à la date de clôture de l’exer-
cice le plus récent présenté dans les derniers comptes selon le référentiel fran-
g
çais (généralement le 31/12/2004) et au dernier résultat publié selon le référen-
tiel français (généralement exercice 2004) (norme IFRS 1 - § 39)
yri

- une information suffisante pour permettre au lecteur de comprendre les retrai-


tements significatifs faits au niveau du bilan, du compte de résultat et du
tableau des flux de trésorerie (norme IFRS 1 - § 40).

La norme IFRS 1 rappelle par ailleurs, dans son § 36, l’obligation prévue par la
p

norme IAS 1 - Présentation des états financiers de présenter au moins une année
d’information comparative retraitée : les chiffres de l’exercice 2004 présentés à
Co

titre comparatif seront « retraités IFRS » pour le bilan, le compte de résultat, le


tableau des flux, la variation des capitaux propres et l’annexe.

L’audit par le commissaire aux comptes des comptes consolidés de l’exercice 2004
portant sur des comptes établis selon le référentiel comptable français, les chiffres
IFRS relatifs à 2004 n’auront fait l’objet, sauf extension conventionnelle de sa
mission, d’aucun contrôle de la part du commissaire aux comptes.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 11

Il importe par conséquent de définir la nature des diligences que le commissaire II.5
aux comptes doit mettre en œuvre sur les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier
2005 et sur les informations 2004 IFRS communiquées à l’occasion de la publica-
tion des comptes 2005 IFRS.

C
3.1 Soldes d’ouverture au 1er janvier 2005 (2)

C
La norme CNCC 2-405 « Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en
fonction du commissaire aux comptes » définit les principes fondamentaux et pré-

CN
cise leurs modalités d’application concernant les contrôles à effectuer sur le bilan
d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes. Les
principes de cette norme apparaissent transposables dans le contexte du change-
ment de référentiel comptable.

Selon cette norme, le commissaire aux comptes vérifie que les soldes d’ouverture
ht
IFRS (les différentes rubriques du bilan) au 1er janvier 2005, ne contiennent pas
d’anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes 2005.

Les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier 2005 sont des soldes de comptes établis
selon le référentiel français au 31/12/04 qui nécessitent :
g
- d’être reclassés pour arriver à une présentation IFRS
yri

- et de faire l’objet de retraitements pour respecter les règles d’évaluation IFRS.

Les diligences correspondantes sont présentées dans le tableau ci-dessous :


p
Co

(2) Au 1er jour du premier exercice établi selon le référentiel comptable international.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


12 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 Soldes d’ouverture 01/01/2005 Diligences du commissaire aux comptes

Bilan établi selon le référentiel Audité dans le cadre de la certification


français (RF) 31/12/04 des comptes 2004

C
+ Reclassements IFRS des soldes « RF » Vérifier que les comptes de la balance
31/12/04 générale sont correctement affectés
dans les rubriques IFRS

C
+ Retraitements (3) IFRS sur les soldes Vérifier la conformité aux règles de

CN
31/12/04 comptabilisation et d’évaluation IFRS et
le correct calcul par l’obtention d’élé-
ments probants suffisants et appropriés

= Bilan retraité IFRS 31/12/04 (4) Conclusion : audité pour les besoins de
la certification des comptes IFRS 2005
ht
La nature et l’étendue de ces vérifications seront déterminées en fonction de la
possibilité d’existence d’anomalies dans les soldes d’ouverture affectant de manière
significative les comptes 2005.
g
3.2 Réconciliations demandées par la norme IFRS 1 relatives
à l’exercice 2004
yri

3.2.1 Objectif et statut

Les réconciliations de capitaux propres et de résultat relatives à 2004 présentées


dans les comptes consolidés 2005 permettent d’expliquer les incidences de la pre-
mière application des IFRS sur la situation et la performance financières ainsi que
p

sur les flux de trésorerie de l’exercice 2004.


Co

L’Implementation Guidance propose de présenter ces rapprochements sous la


forme d’un tableau à trois colonnes, comprenant un bilan d’ouverture synthétique
(ou compte de résultat) selon le référentiel comptable national, l’incidence du pas-

(3) Intégrant notamment les opérations de comptabilisation, de décomptabilisation et d’évaluation des


actifs et des passifs.
(4) Les écritures de l’exercice 2005 imputées sur les capitaux propres d’ouverture seront vérifiées avec les
comptes 2005.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 13

sage aux IFRS et les données retraitées en IFRS, tableau auquel sera jointe une II.5
note explicative des effets pour chacune des lignes présentées.

Ces réconciliations ne constituent pas :

C
- une information comparative (dans la norme IFRS 1, la rubrique réconciliations
se situe au même niveau que l’information comparative et n’en est pas un sous-
titre),

C
- mais une information, prévue par la norme IFRS 1, assimilable, dans ses objec-

CN
tifs, à un élément de l’annexe expliquant les effets du changement de référen-
tiel, un peu à l’instar des dispositions comptables en cas de changement de
méthodes ; elles font partie intégrante des comptes 2005 IFRS, objets de l’audit.

3.2.2 Diligences

Le commissaire aux comptes réunit, si les réconciliations revêtent une importance


ht
significative, les éléments probants suffisants et appropriés les concernant.

Ainsi, le commissaire aux comptes vérifie le contenu et la présentation des infor-


mations nécessaires à la compréhension du changement de référentiel. Pour cela,
g
il apprécie si elles sont suffisamment détaillées pour permettre :

- de comprendre les ajustements significatifs apportés, et


yri

- de distinguer les changements de méthodes comptables des corrections


d’erreurs éventuelles.

Il vérifie également que les retraitements appliqués aux rubriques des comptes de
l'exercice 2004 publiés (5), établis selon les normes comptables françaises et ayant
p

fait l’objet d’un audit, pour établir les réconciliations prévues par IFRS 1 et ses
modalités d’application :
Co

- traduisent bien les effets des changements de méthodes rendus nécessaires par
l’application du référentiel IFRS,

- sont correctement calculés, et

- sont corroborés par des éléments probants suffisants et appropriés.

(5) Lorsque la présentation préconisée par IFRS 1 (IG § 63) est suivie.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


14 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 Ces vérifications des chiffres 2004 retraités sont inhérents à la mission d’audit des
comptes de l’exercice 2005 : en conséquence, leur nature et leur étendue seront
déterminées au regard du risque d’audit et du seuil de signification défini dans le
cadre de l’audit des comptes de l’exercice 2005. Ces vérifications sont désignées
« diligences d’audit » dans le tableau ci-dessous. Elles s’ajoutent aux diligences

C
portant sur les reclassements.
Réconciliations relatives à 2004 Diligences du commissaire aux comptes

C
Capitaux propres 01/01/04, résultant Audités (audit des comptes de l’exercice
du bilan établi selon le référentiel 2003)

CN
français (RF) au 31/12/03
+ Reclassements (6) IFRS des soldes Vérifier que les comptes de la balance
RF 31/12/03 générale sont correctement affectés
dans les rubriques IFRS
+ Retraitements IFRS sur les soldes « Diligences d’audit »
31/12/03
ht
= Capitaux propres retraités IFRS Conclusion : couverts par l’audit
01/01/04 des comptes 2005

Capitaux propres 31/12/04 Couverts par l’audit des comptes


g
2005 avec prise en compte des
diligences sur les soldes d’ouverture
yri

Résultat RF 2004 Audité (audit des comptes de l’exercice


2004)
+ Reclassements (7) IFRS sur Vérifier que les comptes de la balance
les opérations RF 2004 générale sont correctement affectés
p

dans les rubriques IFRS


+ Retraitements IFRS sur les opérations « Diligences d’audit » pour évaluer si les
Co

2004 principes comptables appliqués sont


cohérents avec ceux de 2005
= Résultat IFRS 2004 Conclusion : couvert par l’audit des
comptes 2005
(6) Lorsque la réconciliation des capitaux propres est présentée sous la forme d’un bilan d’ouverture syn-
thétique (conformément à l’Implementation guidance IFRS 1 § 63).
(7) Lorsque la réconciliation du résultat est présentées sous la forme d’un compte de résultat synthétique
(conformément à l’Implementation guidance IFRS 1 § 63).

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 15

3.3 Information comparative 2004 retraitée IFRS II.5

3.3.1 Nature et objet

Les comptes 2004 retraités IFRS constituent, selon la norme IFRS 1, une informa-

C
tion comparative faisant partie des comptes 2005 et permettant la compréhension
et l’analyse des comptes 2005. Cette information comparative est à lire en relation

C
avec les montants concernés de l’exercice 2005 et non en tant qu’information
« autonome » sur l’exercice 2004 (notion de « corresponding figures » de la norme

CN
ISA 710, par opposition à « comparative financial statements »).

Ils n’ont pas non plus vocation à servir de base à une modification éventuelle des
comptes 2004 (ce qui, dans ce cas, correspondrait au concept de « comparative
financial statements » de la norme ISA 710 : la certification du commissaire aux
comptes porterait alors sur deux exercices). La Commission des études juridiques
de la CNCC a, après analyse du dispositif juridique français, conclu que le change-
ht
ment de référentiel pour l’établissement des comptes consolidés ne nécessite pas
une nouvelle présentation des comptes 2004 pour approbation par l’assemblée
générale (8).
g
3.3.2 Diligences
yri

Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes, en application de la


norme CNCC 2-603 « Chiffres comparatifs », s’assure que les dispositions légales et
réglementaires relatives à l’indication des chiffres de l’exercice précédent ont bien
été appliquées.

Toutefois, les diligences du commissaire aux comptes sont plus étendues que celles
p

requises par cette norme, compte tenu des travaux nécessaires sur les réconcilia-
tions exigées par la norme IFRS 1 dans l’objectif de la certification des comptes
Co

2005.

Les objectifs de contrôle sur les comparatifs 2004 retraités IFRS sont en fait
atteints au travers de la réalisation des contrôles sur les soldes d’ouverture et sur
les réconciliations présentées dans l’annexe conformément à la norme IFRS 1.

(8) Bulletin CNCC n° 133, mars 2004, p. 181 s. - voir section I.4.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


16 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 Le commissaire aux comptes s’assurera que les informations 2004 retraitées IFRS,
présentées à titre comparatif, sont concordantes avec les informations vérifiées
dans le cadre de ses travaux effectués sur les soldes d’ouverture et sur les récon-
ciliations.

C
3.3.3 Incidence sur l’expression de l’opinion sur les comptes de l’exercice
2005

C
L'opinion exprimée par le commissaire aux comptes sur les comptes consolidés de

CN
l'exercice 2005 ne porte que sur les comptes de cet exercice bien que ceux-ci pré-
sentent des informations comparatives reprises à des fins de comparabilité.

En l’absence d’anomalies, le fait que les informations de l'exercice 2004 retraitées


IFRS n’aient pas fait l’objet d’une certification « autonome » ne nécessite aucune
mention particulière (du type « non audité ») dans son rapport, et ce, notamment
en raison de l’assurance obtenue sur ces chiffres compte tenu des travaux sur les
ht
réconciliations et sur les soldes d’ouverture au 1er janvier 2005.

Lorsque ces contrôles font apparaître des anomalies dans les chiffres retraités de
l'exercice 2004, le commissaire aux comptes en tire les conséquences appropriées
sur l’expression de son opinion, selon les modalités suivantes :
g
• une anomalie identifiée dans les retraitements ou reclassements IFRS portant
yri

sur des postes des comptes de bilan ou de résultat (autre que la seule présenta-
tion du compte de résultat 2004 retraité) établis selon les normes françaises au
31 décembre 2004, a une incidence « directe » sur les comptes de l’exercice
2005, puisque les soldes d’ouverture IFRS de cet exercice 2005 ne sont pas
corrects ; elle donne lieu à la formulation d’une réserve (ou un refus) pour désac-
p

cord si l’incidence est significative au regard des comptes 2005 ;

• une anomalie identifiée dans les retraitements ou reclassements IFRS portant


Co

sur des postes du compte de résultat 2004 et n’ayant aucune incidence


« directe » sur les comptes de l’exercice 2005 (incidence n’affectant que la pré-
sentation du compte de résultat 2004 retraité) donne lieu à la formulation d’une
réserve (ou un refus) pour désaccord dans le rapport relatif à l’exercice 2005 si
elle affecte de manière significative la comparabilité des comptes 2005 (évolu-
tion de la performance faussée, par exemple) : il s’agira dans ce dernier cas d’un
problème de comparatif.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 17

Lorsqu’une anomalie a été identifiée dans les comptes 2004 sous-jacents (établis II.5
selon le référentiel comptable français), le commissaire aux comptes s’assure ;

- qu’elle a été corrigée par l’entité à l’occasion du passage aux IFRS, et

- qu’une information appropriée a été fournie dans l’annexe conformément aux

C
dispositions de la norme IFRS 1 (§ 41), permettant de distinguer les corrections
d’erreurs des retraitements liés au changement de référentiel comptable.

C
Lorsque les rapprochements présentés avec les comptes de l’exercice 2005 ne font

CN
pas cette distinction, le commissaire aux comptes exprime dans son rapport, en
fonction de l’importance relative de l’anomalie constatée au regard des comptes
de l’exercice 2005, une opinion avec réserve (ou un refus) pour désaccord.

Le commissaire aux comptes se réfère également à la norme CNCC 2-605


« Changements comptables », dans sa partie relative aux corrections d’erreurs, pour
déterminer les autres incidences possibles sur son rapport.
ht
Lorsque l’anomalie identifiée dans les comptes 2004 sous-jacents n’a pas été
corrigée, elle a, par incidente, un impact sur les comptes 2004 retraités IFRS et
entre en conséquence dans l’un des deux cas de figure traités ci-dessus.
g
p yri
Co

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


18 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5
Anomalie identifiée dans
les chiffres 2004 retraités

C
OU

C
Bilan retraité Compte de résultat
31.12.04 retraité 2004

Réserve (refus) pour


désaccord

CN OUI Incidence
sur le bilan
d’ouverture
ht
si significatif au regard
des comptes 2005 2005 IFRS

NON
g
yri

OUI Affecte la
comparabilité
des comptes
2005
p

NON
Co

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 19

4 – Contrôle des informations données dans l’annexe II.5

D’une manière générale, les informations requises dans l’annexe par les IFRS sont
plus nombreuses et détaillées que celles prévues par le règlement CRC n° 99-02.

C
À titre d'exemple :

C
• le niveau de détail requis par la norme IAS 14 - Information sectorielle est beau-
coup plus fourni que dans le référentiel français,

CN
• la définition des parties liées retenue par la norme IAS 24 - Information relative
aux parties liées est plus large que la définition retenue par le référentiel comp-
table français, et l'information à fournir plus étendue.

Par ailleurs, lors de la première application des IFRS, en sus des nombreuses infor-
mations requises par chaque norme, la norme IFRS 1 prévoit la communication
d'informations spécifiques à la première application.
ht
Dans ce contexte, lors de l’audit des premiers comptes IFRS, le commissaire aux
comptes prête une attention particulière au respect des dispositions des IFRS en
matière d’information à communiquer, en prenant en compte leur caractère signi-
g
ficatif.
yri

4.1 Information sectorielle

Même si le règlement CRC n° 99-02 a imposé aux groupes de fournir dans leur
annexe une information sectorielle, le niveau de détail requis par la norme IAS 14 -
Information sectorielle est beaucoup plus fourni et va imposer aux groupes adoptant
p

les IFRS la collecte de nombreuses informations nouvelles (voir en ce sens § 4.3.3).

Lors de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes prête une attention par-
Co

ticulière à l’information sectorielle communiquée dans l’annexe. Pour ce faire, il


applique les dispositions de la norme CNCC 2-402 « Eléments probants -
Applications spécifiques » - Section E information sectorielle.

En règle générale, le commissaire aux comptes n’est pas tenu d'appliquer toutes les
procédures d'audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces
informations sectorielles prises isolément.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


20 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.5 Les procédures d'audit concernant les informations sectorielles comportent en


général des procédures analytiques et d'autres contrôles adaptés à l'importance
relative des informations sectorielles par rapport aux comptes pris dans leur
ensemble.

C
Le commissaire aux comptes :

C
- s'entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l'établissement des
informations sectorielles ;

CN
- détermine si ces méthodes conduisent à une information pertinente dans
l'annexe, conformément aux dispositions des IFRS ;

- s'assure de leur traduction correcte.

Pour ce faire, il prend en compte le montant des ventes, les transferts de charges
entre les secteurs, l'élimination des montants intersectoriels, effectue des compa-
ht
raisons avec les budgets et autres résultats prévisionnels, revoit l'affectation des
actifs et des coûts entre secteurs et s'assure que des explications pertinentes sont
apportées pour les incohérences constatées.
g
4.2 Information concernant les parties liées

La définition des parties liées retenue par la norme IAS 24 - Information relative
yri

aux parties liées est beaucoup plus large que la définition retenue par le référen-
tiel comptable français. Dans le contexte de la première application des IFRS, le
commissaire aux comptes met en œuvre les diligences prévues par la norme CNCC
2-425 « Parties liées » et vérifie que les informations communiquées dans l’annexe
sont conformes aux dispositions de la norme IAS 24, en ayant par exemple à
p

l’esprit qu’en IFRS la notion de transaction peut exister même en l’absence de paie-
ment d’un prix.
Co

4.3 Informations fournies en application de la norme IFRS 1

Les informations permettant d’expliquer l’incidence de l’adoption des IFRS sur la


situation financière de l’entité, sa performance financière et ses flux de trésorerie,
requises par la norme IFRS 1, et les diligences correspondantes du commissaire aux
comptes ont été examinées au paragraphe 3.2 ci-avant.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 21

Outre ces aspects, le commissaire aux comptes porte également une attention par- II.5
ticulière aux informations requises par la norme IFRS 1 dans certains cas particu-
liers :

- si l’entité a comptabilisé ou repris des pertes de valeur d’actifs lors de l’établis-

C
sement du bilan d’ouverture IFRS, informations requises par la norme IAS 36 ;

- si l’entité a utilisé l’exception facultative lui permettant d’utiliser pour certaines

C
immobilisations la juste valeur au 1er janvier 2004 comme coût historique par
convention, montant des ajustements apportés aux valeurs comptables publiées

CN
en principes français ;

- si l’entité présente en comparatif les comptes de l’exercice 2003 non retraités,


la mention explicite que ces comptes ne sont pas établis conformément aux IFRS
et la description des principaux ajustements qui auraient été nécessaires ;

- si l’entité est nouvelle, mention que l’entité n’a pas publié de comptes au titre
ht
des exercices précédents.

4.4 Informations fournies dans l’annexe au titre de l’information


comparative (en dehors des informations fournies en application
g
de la norme IFRS 1)
yri

Le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission d’audit des compte 2005,
met en œuvre les diligences lui permettant de vérifier que l’information compara-
tive retraitée IFRS (relative à 2004), donnée dans l’annexe, répond aux exigences
du référentiel IFRS, et par conséquent que les anomalies éventuellement relevées
n’affectent pas de manière significative la comparabilité des comptes de l’exercice
p

2005.
Co

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

II.6 – UTILISATION DES TRAVAUX


D’AUTRES PROFESSIONNELS

C
1 – Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé
du contrôle des comptes d’une entité détenue

C
La norme CNCC 2-501 « Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du
contrôle des comptes d’une entité détenue » fixe les principes fondamentaux

CN
concernant l'utilisation par le commissaire aux comptes d'une entité, dans le cadre
de l'audit des comptes consolidés, des travaux réalisés par d'autres commissaires
aux comptes ou professionnels chargés du contrôle des comptes d'une ou de plu-
sieurs entités intégrées dans le périmètre de consolidation.

Pour déterminer la nature et l'étendue des procédures à mettre en œuvre, le


ht
commissaire aux comptes prend en considération le risque d'anomalies significa-
tives dans les comptes des entités concernées en intégrant, dans le cadre particu-
lier de l’adoption des IFRS, les risques spécifiques engendrés par certaines disposi-
tions des IFRS, compte tenu des activités et de l’organisation de chaque entité
g
consolidée.

Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un autre pro-
yri

fessionnel chargé du contrôle des comptes des entités détenues, il évalue la


connaissance que possède ce professionnel des dispositions des IFRS et, le cas
échéant des options comptables retenues par l’entité.

S’il envisage de s’appuyer sur ses travaux, le commissaire aux comptes informe
p

notamment l'autre professionnel :


Co

- des points nécessitant une attention particulière dans le cadre de l’adoption des
IFRS ;

- des options comptables retenues par le groupe, en particulier au titre de la


norme IFRS 1.

Les procédures que le commissaire aux comptes entend mettre en œuvre nécessi-
tent une coordination concertée avec les autres professionnels qui s'effectue :

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.6 - lors de la planification de la mission et peut déboucher sur la préparation de


programmes de travail harmonisés ;

- au cours de la mission, par des contacts appropriés ;

C
- en fin de mission par la prise de connaissance des conclusions des autres pro-
fessionnels et du contenu de leur rapport.

C
Le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés
montrant que les travaux du professionnel sur lesquels il envisage de s'appuyer

CN
répondent aux objectifs qu'il s'est fixés dans le cadre de sa mission d'audit des
comptes de l'entité. L’existence de risques significatifs dans certaines entités déte-
nues devrait donner lieu à une revue approfondie des conclusions et des dossiers
de travail des autres professionnels concernés, voire conduire le commissaire aux
comptes à procéder lui-même à des contrôles complémentaires auprès des entités
concernées.
ht
2 – Recours aux travaux d’un expert

À l’occasion de l’adoption des IFRS, le commissaire aux comptes peut estimer


g
nécessaire d'obtenir des éléments probants sous forme de rapports, d'avis, d'éva-
luations ou de déclarations émanant d'un expert. Tel peut être notamment le cas
yri

pour :

- l'évaluation de certains instruments financiers à leur juste valeur ;

- l’évaluation d’immeubles de placement à leur juste valeur ;

- l’évaluation de certaines immobilisations corporelles à leur juste valeur ;


p

- la valeur résiduelle de certaines immobilisations corporelles ;


Co

- l’évaluation actuarielle des engagements de pensions, compléments de retraite


et indemnités assimilées ;

- l’évaluation de la juste valeur des options de souscription d’actions.

L'expert peut être choisi par l'entité ou désigné par le commissaire aux comptes en
vertu de l'article L. 225-236 du Code de commerce. L'expert peut également faire
partie du cabinet du commissaire aux comptes.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

Lorsque le recours à un expert est décidé, le commissaire aux comptes fait appli- II.6
cation de la norme CNCC 2-503 - Utilisation des travaux d’un expert.

2.1 Compétence et indépendance de l’expert

C
Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il
prend en considération la compétence professionnelle de celui-ci dans le domaine

C
particulier dans lequel les éléments probants sont recherchés et évalue par ailleurs
l'indépendance de l'expert.

CN
Si le commissaire aux comptes doute de la compétence ou de l'indépendance de
l'expert choisi par l'entité, il en fait part à la direction et détermine si des éléments
probants suffisants et adéquats complémentaires peuvent être réunis. Il peut ainsi
être conduit à mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires ou à
rechercher des éléments probants auprès d'un autre expert.
ht
2.2 Étendue des travaux de l’expert

Le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés


montrant que l'étendue des travaux de l'expert répond aux objectifs de la mission.
g
Ces éléments probants proviennent des instructions adressées par le commissaire
aux comptes à l'expert qu'il a désigné ou de l'examen des instructions écrites don-
yri

nées par l'entité à l'expert. Ces instructions peuvent couvrir les sujets suivants :

- objectifs et l'étendue des travaux de l'expert ;

- description générale des domaines particuliers que le commissaire aux comptes


s'attend à voir couverts dans le rapport de l'expert ;
p

- utilisation que le commissaire aux comptes a l'intention de faire des travaux de


l'expert ;
Co

- possibilité donnée à l'expert d'accéder aux informations et dossiers appropriés


du commissaire aux comptes, dans le respect des principes et règles applicables
en matière de secret professionnel ;

- confirmation de l'indépendance de l'expert par rapport à l'entité ;

- informations concernant les hypothèses et les méthodes que l'expert sera amené
à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des périodes précédentes.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

II.6 Le commissaire aux comptes s’assure que la compréhension qu’a l’expert de la


définition de la juste valeur et que la méthode qu’il utilisera pour déterminer cette
valeur sont conformes à celles de la direction et aux dispositions du référentiel
comptable applicable.

C
A titre d’exemple, concernant l’évaluation de la valeur actuarielle de prestations
postérieures à l’emploi, le commissaire aux comptes s’assure que l’actuaire auquel

C
il est fait appel intègre dans ses calculs les dispositions particulières de la norme
IAS 19 - Avantages du personnel, qui peuvent diverger sur certains aspects des

CN
dispositions d’autres référentiels comptables.

2.3 Évaluation des travaux de l'expert

Le commissaire aux comptes évalue la pertinence des travaux de l'expert en tant


qu'éléments probants pour aboutir à une conclusion sur une assertion spécifique
ht
sous-tendant l'établissement des comptes.

La validité et le bien-fondé des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi que leur
application relèvent du jugement de l'expert. Ne disposant pas des mêmes compé-
g
tences que ce dernier, le commissaire aux comptes ne peut pas toujours remettre
en question les hypothèses et les méthodes employées par l'expert. Toutefois, il
s'efforce de les comprendre et détermine si elles conviennent et semblent raison-
yri

nables sur la base de sa connaissance générale de l'entité et de son secteur


d'activité et du résultat de ses autres procédures d'audit.

Si le résultat des travaux de l'expert ne permet pas de réunir des éléments probants
suffisants et appropriés ou si les résultats ne sont pas cohérents avec d'autres
p

éléments probants collectés, le commissaire aux comptes peut être conduit à en


discuter avec les dirigeants de l'entité et avec l'expert, et éventuellement à mettre
Co

en œuvre des procédures de contrôle complémentaires, comportant, le cas


échéant, une nouvelle expertise.

2.4 Incidence sur le rapport du commissaire aux comptes

En fonction des résultats ainsi obtenus, le commissaire aux comptes en tire les
conséquences appropriées dans son rapport.

Passage aux IFRS : démarche d’audit Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

Lorsque le commissaire aux comptes émet une réserve ou un refus de certifier, il II.6
peut être approprié, lorsqu'une telle opinion s'appuie sur le rapport d'un expert et
pour en expliquer les raisons, de faire référence aux travaux effectués par l'expert.

C C
CN
g ht
p yri
Co

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

II.7 – COMMUNICATION SUR LA MISSION


AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT
LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

C
La norme CNCC 2-107 « Communication sur la mission avec les personnes consti-

C
tuant le gouvernement d’entreprise » indique que le commissaire aux comptes
communique aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise les pro-

CN
blèmes apparus à l’occasion de leur mission auxquels ces personnes sont intéres-
sées dans le cadre de leurs fonctions.

Le commissaire aux comptes fait application des dispositions de la norme CNCC


2-107 pour déterminer la nature des problèmes à communiquer et la forme de la
communication. Cette communication porte par exemple sur :
ht
- le déroulement du plan de transition vers les IFRS,

- les insuffisances des systèmes d’information eu égard à la nature des informa-


tions nécessaires pour établir des comptes conformes aux IFRS,
g
- le choix entre les méthodes de référence et les méthodes alternatives autorisées,

- les choix faits en matière de dérogation à l’application rétrospective des IFRS,


yri

- les informations communiquées pendant la période de transition,

- les conséquences du changement de référentiel sur les ratios contractuels,

- les évaluations en juste valeur réalisées.


p

Concernant les évaluations en juste valeur, le commissaire aux comptes considère


l’opportunité de communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entre-
prise la nature des principales hypothèses retenues, le degré de subjectivité qui leur
Co

est attaché, et l’importance relative des postes évalués en juste valeur par rapport
aux comptes pris dans leur ensemble.

Décembre 2005 Passage aux IFRS : démarche d’audit


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

C C
CN
ht
Cette partie sera consacrée à la prise de connaissance par le commissaire aux
comptes du plan de transition aux IFRS élaboré par les sociétés concernées par
le changement de référentiel, ainsi qu’à la mise en œuvre de la mission d’audit
g
compte tenu de ce contexte.
p yri
Co

Mai 2004 Passage aux IFRS : démarche d’audit


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

III.1 – INTRODUCTION

Compte tenu de la mise en œuvre, à partir de l’exercice 2003, des recommanda-

C
tions de l’AMF relatives au passage aux normes comptables internationales (1), le
commissaire aux comptes des sociétés entrant dans le champ du règlement

C
n°1606/2002 est amené, bien avant la certification des comptes du premier exer-
cice établis selon le référentiel comptable international, à tenir compte, dans la

CN
mise en œuvre de ses diligences, des informations sur le plan de transition et sur
les incidences liées au changement de référentiel comptable, fournies pendant la
période de transition.

Cette prise en compte se fera de manière différente selon la nature des informa-
tions qui seront fournies au cours de cette période, et notamment selon que ces
informations seront narratives ou chiffrées et selon qu’elles porteront ou non sur
ht
la situation financière et les comptes de l’exercice audité.

C’est pourquoi les développements qui suivent sont organisés en fonction des dif-
férentes années concernées par la période de transition, chacune étant caractéri-
g
sée par la production d’une information de nature différente.
p yri
Co

(1) Recommandations du 28/10/2003 et du 10/02/2004 précitées.

Mai 2004 Diligences 2003, 2004 et 2005


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

III.2 – EXERCICE 2003 – COMPTES CONSOLIDÉS


AU 31 DÉCEMBRE 2003 (OU COURANT 2004) (1)

C
1 – Recommandations de l’AMF d’octobre 2003 et de février 2004

L’AMF encourage les sociétés françaises qui devront établir leurs comptes conso-

C
lidés en normes comptables internationales (« premiers adoptants ») à compter des
exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005 à :

CN
– utiliser les possibilités offertes dans le cadre des règles françaises actuelles pour
se mettre, autant que faire se peut, en conformité avec les normes comptables
internationales et donc initier dès que possible les changements de méthodes
comptables (d’évaluation ou de présentation) correspondants, dans le respect
des textes comptables français ;
– préparer les utilisateurs des comptes consolidés au changement, en adoptant
ht
une communication financière adaptée, progressive et intervenant en amont.

• Convergence des méthodes comptables vers les normes comptables


internationales
g
Les sociétés sont invitées à :
– adopter les méthodes préférentielles (2) prévues par le règlement CRC 99-02
(ou équivalents sectoriels),
yri

- procéder, le cas échéant, à d’autres changements de méthodes comptables


(d’évaluation ou de présentation) conformes au référentiel comptable français
pouvant conduire à fournir une meilleure information financière et permet-
tant de se rapprocher des normes comptables internationales, tout en respec-
p

tant l’article 130-5 du Plan comptable général (3).

(1) Avis technique de la CNCC du 20 février 2004 – Communication financière durant la période de tran-
Co

sition vers les normes IFRS – Diligences du commissaire aux comptes au titre de l'exercice 2003 –
(Annexe 5.1.1).
(2) Ces méthodes sont : le provisionnement de la totalité des engagements de retraite et assimilés, le
retraitement des opérations de location – financement, l’utilisation de la méthode « à l’avancement »
pour les contrats à long terme, l’étalement sur la durée de l’emprunt des frais d’émission et des primes
(émission et remboursement) des emprunts obligataires, l’enregistrement en résultat des écarts de
conversion figurant dans les comptes individuels.
(3) « La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes d’évaluation et de
présentation des comptes qui ne peuvent être modifiés que si un changement exceptionnel est intervenu
dans la situation de l’entité ou dans le contexte économique, industriel et financier et que le changement
de méthode fournit une meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues. »

Mai 2004 Diligences 2003, 2004 et 2005


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.2 En pratique, cette seconde catégorie de changements ne portera principalement


que sur la présentation des comptes. En effet, consultés sur la possibilité d’adop-
ter, avant la transition aux normes comptables internationales, une nouvelle
méthode dans le cas où les règles de passage à la nouvelle méthode sont diffé-

C
rentes entre les deux référentiels français et international, les services de l’AMF
encouragent à anticiper, en dehors des cas d’adoption de méthodes préféren-
tielles, uniquement des méthodes comptables présentant non seulement des

C
traitements comptables, mais également des mesures transitoires, identiques
dans les deux référentiels, et aboutissant donc au même impact au moment de

CN
l’adoption des IFRS pour la première fois. Il ne paraît ainsi pas possible d’appli-
quer par anticipation des méthodes comptables en 2003 ou 2004 se traduisant
par un impact sur ces exercices différent de celui qui sera calculé lors de la pre-
mière adoption des normes comptables internationales. Ce faisant, les sociétés
ne donneraient pas une meilleure information. Les incidences de la première
application de la plupart des règles françaises (activation des frais de recherche
ht
et développement, notamment) étant différentes dans le référentiel français et
en application de IFRS 1, seuls des changements dans la présentation des
comptes devraient ainsi, en pratique, être rencontrés.

Les sociétés qui procèdent effectivement à des changements de méthodes


g
comptables avant l’exercice d’adoption des normes comptables internationales
sont par ailleurs invitées, en application des règles françaises, à :
yri

– décrire et justifier dans l’annexe les changements et leurs effets sur les capi-
taux propres,
– présenter des comptes pro forma permettant d’assurer la comparabilité des
comptes,
p

– signaler ces changements de méthodes comptables dans le rapport de gestion.

Lorsqu’une société souhaite effectuer plusieurs changements compatibles avec


Co

la réglementation française pour se rapprocher des normes comptables interna-


tionales (en dehors des méthodes préférentielles (4)), et bien que l’AMF ne le
précise pas comme elle l’avait fait à l’occasion de la publication de l’avis CNC
n° 97-06 relatif aux changements comptables (5), il serait opportun que ces

(4) Qu’une entité peut adopter ou ne pas adopter sans justification particulière, ce choix pouvant être fait
méthode par méthode.
(5) Communiqué du 10 décembre 1997.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

changements soient, dans la mesure du possible, regroupés sur le même exercice. III.2
Une telle pratique éviterait en effet de perturber la comparabilité des comptes
2003 et 2004 par des changements étalés sur deux exercices. L’intérêt pratique
d’un regroupement apparaît toutefois plus limité qu’en 1997 dans la mesure où,

C
dans certaines sociétés, l’ampleur des modifications qui seront nécessaires en
2005 sans pouvoir être effectuées avant cette date perturbera de toute façon la
comparabilité des comptes sur trois ans. En tout état de cause, l’application par-

C
tielle des préconisations de l’AMF sur la convergence des méthodes comptables
(la société initiant en 2003 les changements qui lui conviennent et différant les

CN
autres) ne saurait être utilisée à des fins de pilotage des résultats. Les principes
de bonne information impliquent qu’une application partielle soit justifiée et
s’accompagne d’une information appropriée, dans l’annexe et dans le rapport de
gestion, sur les autres changements à attendre du changement de référentiel.

• Communication financière progressive


ht
Reprenant dans sa recommandation du 10 février 2004 celles du CESR (6), l’AMF,
compte tenu des enjeux et de l’importance d’un plan de transition aux normes
comptables internationales, encourage également les sociétés à décrire, sous
une forme narrative, par exemple dans le rapport de gestion (7) 2003 :
g
– les principales dispositions prises pour assurer le passage aux normes compta-
bles internationales et leur état de mise en œuvre, en commentant les aspects
yri

liés aux changements de systèmes d’information, de gestion, d’organisation


interne, de politiques financières, de relations avec les prêteurs, etc.,
– ainsi que les principales divergences – celles qui auront un impact significa-
tif sur les comptes – identifiées jusque-là entre les méthodes comptables
actuellement appliquées par le groupe et celles qu’il adoptera de façon quasi
p

certaine en 2005, en conformité avec les normes comptables internationales ;


la quantification de ces divergences n'est pas demandée par l’AMF pour 2003.
Co

Malgré la tentation du marché d’obtenir des informations quantifiées au fur et


à mesure de leur disponibilité, une telle quantification présente en réalité peu

(6) Recommandation du 30/12/2003 précitée.


(7) Le rapport de gestion s’entend ici au sens large et peut concerner à la fois le rapport de gestion de
l’entité et le rapport sur la gestion du groupe accompagnant les comptes consolidés. Selon le sens
donné par la norme 5-106 « Rapport de gestion », le rapport de gestion pourra, dans certains cas,
recouvrir l’ensemble des informations du rapport annuel déposé au greffe du tribunal de commerce par
certaines sociétés.

Mai 2004 Diligences 2003, 2004 et 2005


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.2 d’intérêt et un risque important de conduire à une information non pertinente


dans la mesure où :
– l’ensemble des normes comptables internationales qui seront applicables sur
le premier exercice établi selon le référentiel international (à savoir les normes

C
« adoptées » par la Commission européenne le 31 décembre 2005 au plus tard
pour une clôture à cette date) ne devrait pas être finalisé, et donc connu,

C
avant la fin du premier trimestre 2004. En outre, la norme IFRS 1 qui est
déterminante pour la première adoption ne sera pas encore « adoptée » par la

CN
Commission européenne à cette même date. Par conséquent, à la date où les
sociétés arrêteront leurs comptes consolidés 2003, le référentiel européen ne
sera pas stabilisé,
– à cette date, la société n’aura pas forcément fait le choix des différentes
options offertes par la norme IFRS 1 et par les autres normes, ni mesuré toutes
les conséquences, et n’aura donc pas dans ce cas une visibilité complète sur
ht
l’ensemble des impacts,
– une communication partiellement quantifiée ne saurait être considérée par
nature comme une meilleure information.

Selon les recommandations de l’AMF, la communication faite au titre de l’exer-


g
cice 2003 sera complétée, « dès qu’une information suffisamment fiable aura été
élaborée », par la publication de « l’impact quantifié du changement de référen-
yri

tiel, et ce, à l’occasion de la publication des états financiers au titre de 2004,


qu’ils soient intérimaires ou annuels ». La société devra s’assurer que cette infor-
mation n’est pas trompeuse, c’est-à-dire qu’elle couvre tous les impacts, aussi
bien positifs que négatifs. Les émetteurs pourront, selon l’AMF, « utilement s’ins-
pirer de la norme IFRS 1 (§ 38 et suivants) et de l’Implementation Guidance
p

IFRS 1 (§ 63) pour élaborer cette information, à savoir notamment :


– un rapprochement des capitaux propres en normes nationales et en IFRS à
Co

l’ouverture et à la clôture de la période (8),


– mais également un rapprochement du compte de résultat (9) et du tableau
des flux de trésorerie (10) au titre de cette même période ».

(8) IFRS 1.39 a.


(9) IFRS 1.39 b.
(10) IFRS 1.40.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

A contrario, tant qu’une information suffisamment fiable n’est pas disponible, III.2
les sociétés sont encouragées à tout le moins à compléter et actualiser l’infor-
mation donnée sous forme narrative lors de la publication des comptes 2003.
Elles devraient également expliquer pourquoi elles ne sont pas en mesure, à

C
cette date, de fournir une information quantifiée.

Ces informations s’inscrivent dans un calendrier ayant pour objectifs :

C
– d’informer progressivement le marché des conséquences induites par le chan-
gement de référentiel comptable et,

CN
– d’assurer la comparabilité des différentes périodes présentées, de sorte que le
lecteur des comptes dispose d’une information pertinente pour interpréter
l’évolution de la situation financière et des performances de la société, dans
le temps et par rapport à d’autres sociétés.

L’AMF précise enfin, dans sa recommandation, que les sociétés peuvent commu-
niquer ces informations « à d’autres moments que ceux proposés par la recom-
ht
mandation (11), par exemple la société pourrait choisir de publier un document
spécifique en 2003 ou en 2004 afin d’expliquer le passage aux normes IFRS. »

2 – Rappel des responsabilités des dirigeants


g
• Définition d’un plan approprié des actions à entreprendre
yri

Dans le cadre des responsabilités qui leur sont conférées par la réglementation
française, il appartient aux dirigeants sociaux d’une société française visée par
les règlements européens précités, d'une part de définir la stratégie de la société
face à la transition vers les normes comptables internationales, d'autre part de
mettre en place un système fiable de contrôle interne qui permettra, pour les
p

exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, d'établir des comptes consolidés
étant, au regard de ce nouveau référentiel, réguliers et sincères et donnant une
Co

image fidèle du résultat, de la situation financière et du patrimoine du groupe.

Il leur revient donc de définir et de mettre en œuvre un plan de transition,


appréhendant notamment le calendrier de mise en place des mesures indispen-
sables au bon déroulement du changement de référentiel, aussi bien en termes
de qualité que de respect des échéances.

(11) C’est-à-dire lors de la publication des comptes.

Mai 2004 Diligences 2003, 2004 et 2005


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.2 Un tel plan résulte d’un processus permettant notamment :

– d’identifier les changements de méthodes comptables (de comptabilisation,


d’évaluation et de présentation) rendus nécessaires par le nouveau référentiel,

– de mesurer les conséquences opérationnelles et organisationnelles de cette

C
mutation,

C
– d’engager une refonte appropriée des systèmes d’information,

– de mettre en place un programme de formation adapté,

CN
– de définir, dans le cadre des options ouvertes par les normes comptables inter-
nationales, celles à retenir et notamment déterminer, parmi les exceptions
facultatives à l’application rétrospective des normes comptables internatio-
nales prévues par la norme IFRS 1, celles qui seront retenues par la société
pour l’établissement du bilan d’ouverture,
ht
– de repenser la stratégie de communication financière, identifier les éven-
tuelles difficultés qui pourraient surgir, etc.

Le traitement comptable des coûts liés à la transition vers les normes compta-
bles internationales ne faisant l’objet d’aucun texte dérogatoire ou spécifique,
g
les règles habituelles s’appliquent donc en la matière (distinction charges /
immobilisations et comptabilisation des passifs, notamment – PCG : articles
yri

211-1 et 212-1 à 212-4 / IAS 37).

• Information des utilisateurs des comptes

Étant donné l’importance du passage aux normes comptables internationales, il


appartient également aux dirigeants d’informer les utilisateurs des comptes
p

consolidés sur l’état de préparation de la société au changement de référentiel


et sur les divergences entre le référentiel français et le nouveau référentiel qui
auront un impact sur ces comptes. Dans ce cadre, une information dès 2003
Co

dans le rapport de gestion paraît particulièrement opportune et est donc recom-


mandée par l’AMF.

Compte tenu de son lien étroit avec les comptes consolidés, une telle informa-
tion trouve naturellement sa place dans le rapport sur la gestion du groupe.
Néanmoins, les dirigeants peuvent estimer utile de communiquer sur le change-
ment de référentiel dans le rapport de gestion de la société établissant les

Diligences 2003, 2004 et 2005 Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 7

comptes consolidés, le passage au nouveau référentiel comptable à l’horizon III.2


2005 étant un événement intéressant directement celle-ci, avant même les enti-
tés qu’elle contrôle.

C
3 – Diligences du commissaire aux comptes

• Prise de connaissance de l’état de préparation de la société au changement

C
de référentiel comptable

Le commissaire aux comptes ne peut se désintéresser des conditions de fonc-

CN
tionnement de la société, au sens le plus large, qui peuvent avoir une incidence
sur la qualité des informations comptables et financières produites. Le plan de
transition vers les normes comptables internationales est à cet égard essentiel
puisqu’il conditionne la régularité des comptes consolidés des exercices ouverts
à compter du 1er janvier 2005.
Dans le cadre de sa mission générale relative à l’exercice 2003, il appartient
ht
donc au commissaire aux comptes :
– d’obtenir de la part des dirigeants des informations sur le plan de transition
qu’ils ont défini pour permettre à la société de s’acquitter de ses nouvelles
obligations, le contenu de ce plan et son niveau de détail, la compétence des
g
personnes sur lesquelles ils s’appuient dans la conduite du projet, etc.,
– de considérer les actions engagées ou prévues, afin d’identifier les difficultés
yri

et les risques qui nécessiteraient, le cas échéant, une information appropriée


des personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

• Changements de méthodes comptables d’évaluation et/ou de présentation


Lorsque la société procède, dès la clôture des comptes 2003, à des changements
p

de méthodes comptables, compatibles avec la réglementation française, dans la


perspective d’une convergence vers les normes comptables internationales, le
Co

commissaire aux comptes met en œuvre les diligences prévues par la norme
CNCC 2-605 (12) relative aux changements comptables. Ainsi, il vérifie que :
– le changement est justifié, c’est-à-dire qu’il correspond à l’adoption d’une
méthode préférentielle du règlement CRC 99-02 (ou équivalent sectoriel) ou
à une modification qui sera rendue obligatoire en 2005 à partir du moment
(12) Cette norme est en cours de révision. Les développements qui suivent tiennent compte des évolutions
prévues.

Mai 2004 Diligences 2003, 2004 et 2005


8 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.2 où l’incidence de la nouvelle méthode en règles françaises est identique à


celle qui résulterait du changement comptable au 1er janvier 2004 selon les
normes IFRS, et notamment IFRS 1 ;
– l'effet de la nouvelle méthode est correctement calculé et comptabilisé,

C
conformément aux dispositions prévues par le référentiel comptable français ;
– les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies

C
dans l'annexe ;
– une information comparative est présentée pour rétablir la comparabilité

CN
des comptes (désignée « comptes pro forma » par l’article 130-5 du Plan
comptable général) ;
– l’annexe précise, le cas échéant, que tous les changements comptables compa-
tibles avec la réglementation française (en dehors des méthodes préféren-
tielles) ne sont pas effectués à la clôture de l’exercice et en justifie les raisons.

Les « comptes pro forma » présentés pour rétablir la comparabilité des comptes
ht
font partie intégrante des comptes consolidés de l'exercice et, à ce titre, sont
couverts par :
– l'arrêté des comptes de l'exercice auquel procède l'organe compétent, sans
nécessiter un arrêté spécifique par celui-ci ;
g
– l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes de l'exercice 2003.

Le commissaire aux comptes vérifie que les retraitements appliqués aux comptes
yri

audités de l’exercice 2002 pour établir les « comptes pro forma » traduisent bien
les effets des changements de méthodes, sont correctement calculés et sont
corroborés par des éléments probants appropriés.

Si le commissaire aux comptes est satisfait du résultat de ses vérifications, il


p

signale le changement de méthodes comptables dans son rapport sur les


comptes consolidés, après l'expression de son opinion sur les comptes.
Co

Le commissaire aux comptes détermine, sur la base de son jugement profes-


sionnel, si les appréciations qu’il a été conduit à effectuer, dans le cadre notam-
ment des vérifications précisées ci-dessus, nécessitent d’être justifiées dans son
rapport afin d’apporter l’éclairage attendu sur sa démarche et sur les fonde-
ments de son opinion sur les comptes (13).
(13) Article 120, 1°et 2° de la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière codifié à l’article
L. 225-235, 1er et 2e alinéas du Code de commerce.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 9

• Informations relatives au passage aux normes comptables internationales III.2


données dans le rapport de gestion

 Ces informations, lorsqu’elles sont données sous forme narrative, sans quan-
tification des impacts, constituent des « autres informations » au sens de la

C
norme CNCC 5-106 « Rapport de gestion ». Elles relèvent donc de la lecture
d’ensemble du rapport de gestion effectuée par le commissaire aux comptes.

C
Cette lecture lui permet de relever, le cas échéant, les informations qui lui
apparaîtraient manifestement incohérentes. Sans avoir à effectuer de vérifi-

CN
cations particulières sur ces informations, le commissaire aux comptes exerce
son esprit critique lorsqu’il procède à leur lecture :
– d’une part, en s’appuyant sur les informations collectées, dans le cadre de
sa mission générale, auprès des dirigeants et des autres personnes compé-
tentes sur la réalité du plan et sur son état d’avancement ainsi que sur sa
connaissance générale des normes comptables internationales, de la société
ht
et de l'importance relative des changements de méthodes comptables ren-
dus nécessaires par la publication de comptes consolidés conformes aux
normes comptables internationales ; cette connaissance conjuguée, acquise
à travers les travaux d’audit réalisés, lui permet de relever, le cas échéant,
g
le caractère manifestement incohérent de certaines informations relatives,
par exemple, aux divergences entre les référentiels actuel et futur ;
yri

– d’autre part, en tenant compte des commentaires accompagnant ces infor-


mations et permettant leur compréhension (portée, limites, etc.).

Le commissaire aux comptes se trouve face à des informations manifestement


incohérentes lorsque, par exemple :
p

– la description qui est faite dans le rapport de gestion du plan et de son


degré d’avancement n’est manifestement pas conforme à la connaissance
qu’en a le commissaire aux comptes,
Co

– il existe un changement de méthodes qui, à l’évidence, sera nécessaire et


aura un impact significatif lors de l’adoption des normes comptables inter-
nationales pour la première fois, mais qui n’est pas mentionné dans le rap-
port de gestion,
– la rédaction peut laisser penser que tous les changements ont été identi-
fiés alors que tel n’est manifestement pas le cas.

Mai 2004 Diligences 2003, 2004 et 2005


10 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.2 À défaut de rectification de l’information donnée par l’organe compétent, il


appartient au commissaire aux comptes d’en tirer les conséquences dans son
rapport sur les comptes consolidés en mentionnant le caractère manifeste-
ment incohérent des informations concernées :

C
« Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations
données dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n’avons pas d’observa-

C
tion à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes conso-
lidés.

CN
S'agissant des informations données ne portant pas sur la situation financière
et les comptes, nous avons été conduits à relever le caractère manifestement
incohérent des informations suivantes :

(signaler le caractère manifestement incohérent des autres informations


concernées) »
ht
Dans l’hypothèse où les informations relatives au groupe et celles relatives à
la société sont présentées dans un rapport de gestion « unique », le commis-
saire aux comptes apprécie dans quelle mesure les informations manifeste-
ment incohérentes relevées nécessitent d’être signalées également dans la
g
deuxième partie de son rapport général.

 Si la société mentionne des informations quantitatives sur les divergences


yri

entre les deux référentiels, ces informations constituent des « informations


portant sur la situation financière et les comptes » au sens de la norme CNCC
5-106 « Rapport de gestion ». Le commissaire aux comptes en vérifie la
sincérité et la concordance avec les comptes consolidés.
p

Comme indiqué au paragraphe « Communication financière progressive » ci-


avant, une communication partiellement quantifiée présente un risque impor-
tant de conduire à une information non pertinente et sera de nature à justi-
Co

fier le plus souvent une observation du commissaire aux comptes sur la sin-
cérité des informations portant sur la situation financière et les comptes don-
nées dans le rapport de gestion.

 Enfin, lorsque aucune communication n’est faite sur l’état de préparation au


changement de référentiel, le commissaire aux comptes attire l’attention des
dirigeants sur les réactions à attendre de l’AMF du fait d’une telle omission.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Mai 2004


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 11

Une telle communication n’étant exigée, en tant que telle, par aucune dispo- III.2
sition légale ou réglementaire, le commissaire aux comptes ne formule dans
son rapport aucune observation relative à cette omission. Enfin, le commis-
saire aux comptes n’étant pas dispensateur direct d’information, il ne lui

C
appartient pas de donner l’information manquante en lieu et place des diri-
geants sociaux.

C
CN
g ht
p yri
Co

Mai 2004 Diligences 2003, 2004 et 2005


Co
pyri
ght
CN
CC
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

III.3 – EXERCICE 2004 - COMPTES CONSOLIDÉS


AU 31 DÉCEMBRE 2004

C
1 – Cadre pour l’exercice 2004

Au regard du caractère exceptionnel du changement complet de référentiel comp-

C
table et de ses conséquences potentielles pour les marchés financiers, il est consi-
déré, de manière générale, comme nécessaire que les sociétés concernées par le

CN
passage aux IFRS donnent une information appropriée relative à la transition vers
le nouveau référentiel comptable.

C’est dans ce cadre, et à la suite des travaux de réflexion engagés au niveau euro-
péen par le CESR (1), que l’AMF a publié le 10 février 2004 ses recommandations
sur la transition aux IFRS sur lesquelles des précisions ont été apportées en juillet
ht
2004 dans une lettre du Président de l’AMF adressée aux sociétés cotées (2). L’AMF
considère la publication des comptes de l’exercice 2004 comme la deuxième
étape-clé dans la communication financière des émetteurs concernant le passage
aux IFRS.
g
Bien que les dispositions relatives aux réconciliations des données et à l’informa-
tion comparative, prévues par la norme IFRS 1, ne soient d’application obligatoire
yri

que pour les comptes consolidés de l’exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005,
l’AMF invite les émetteurs, dès cette deuxième étape, dès lors que l’information est
disponible et répond à certains critères de qualité, à communiquer sur les inci-
dences du nouveau référentiel et à « utilement s’inspirer de la norme IFRS 1 (§ 38
et suivants) et de l’Implementation Guidance IFRS 1 (§ 63) » pour élaborer cette
p

information.

L’AMF demande que cette information soit portée dans le rapport annuel 2004,
Co

sans autre précision quant à sa localisation. Elle n’exclut pas pour autant la possi-
bilité de communiquer sur le passage aux IFRS à d’autres moments.

Selon l’AMF, la présentation d’une information quantifiée et pertinente présuppose


que la société soit capable de chiffrer de façon suffisamment précise et fiable

(1) Réflexions ayant abouti à la publication de la recommandation du 30/12/2003.


(2) Texte disponible sur le site de l’AMF « Textes de référence, positions de l’AMF ».

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 l'impact du passage aux IFRS sur les comptes de l’exercice 2004. La formulation ne
doit pas être trompeuse : pour cela, il est indispensable qu’elle couvre tous les
impacts possibles, tant positifs que négatifs. Ces précisions impliquent, selon
l’AMF, que la société ait réalisé des contrôles qualité suffisants et, le cas échéant,

C
que des vérifications d’audit externe aient été effectuées. Dans le but d'éviter le
risque de correction ultérieure des données quantifiées qui auront été publiées,

C
l’AMF demande aux sociétés de « s'efforcer d'identifier l'impact financier de toutes
les divergences significatives générées par l’application future des IFRS ».

CN
Si une société n'est pas en mesure de fournir une telle information quantitative lors
de la publication de ses comptes consolidés 2004, l’AMF recommande de mettre à jour
l'information narrative présentée au titre de l’exercice 2003 et d'expliquer les raisons
qui l'empêchent de fournir une information quantitative au titre de l’exercice 2004.

L’AMF précise par ailleurs qu’« un retard dans la communication pourrait égale-
ht
ment conduire à une information trompeuse par omission » et que l’« objectif
d'identification exhaustive des impacts ne doit pas être le prétexte à retarder une
publication dès lors que les incertitudes ou omissions portent sur des éléments non
significatifs ou non pertinents ».
g
En effet, même si l’application de la norme IFRS 1 n’impose la publication de cette
information quantifiée qu’« au plus tard lors de la communication sur les états
yri

financiers annuels au titre de l’exercice 2005 », l’AMF précise que, dans le cas où
cette information est disponible avant ce terme, l’émetteur doit la publier sans
délai afin de mieux répondre aux attentes des tiers, et notamment du marché.

Enfin, pour les émetteurs prévoyant de présenter leurs comptes intermédiaires 2005 en
p

conformité avec les règles de reconnaissance et d’évaluation des opérations découlant


des IFRS, l’AMF exige que les informations quantitatives précisées ci-avant soient
Co

publiées « au plus tard avant la publication des comptes intermédiaires 2005 ».

Il ressort de ces recommandations que toute information quantitative, par défini-


tion précise, fiable et finalisée dans tous ses aspects significatifs doit, avant d’être
publiée, être préparée et validée avec la même exigence de qualité que si elle était
élaborée pour être présentée dans les premiers comptes IFRS, en application des
dispositions de la norme IFRS 1, et ce, quel que soit l’endroit où elle est présentée.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

Le choix du véhicule de communication utilisé par les émetteurs ne saurait en effet III.3
être guidé par un niveau de fiabilité plus ou moins élevé de cette information. Le
niveau de préparation et de contrôle préalable à la publication, dans le rapport
annuel 2004, et attendu de l’entreprise, est celui qui sera requis pour la présenta-

C
tion de cette même information dans le cadre de sa communication dans les
comptes 2005. Si elle n’est pas suffisamment fiable et n’a pas fait l’objet de

C
contrôles qualité suffisants au sein de la société, alors elle ne peut être publiée.

La société pourra enfin, si elle n’est pas en mesure de publier une information

CN
suffisamment fiabilisée à l’occasion de la présentation des comptes 2004, commu-
niquer sur ces aspects en cours d’exercice. Ce cas particulier est traité au para-
graphe 5 ci-après.

2 – Rappel des responsabilités des dirigeants


ht
Les responsabilités des dirigeants sont définies par la réglementation et par les
demandes des régulateurs. Compte tenu du contexte particulier du passage aux
IFRS, il convient que les commissaires aux comptes aient une bonne connaissance
g
des obligations des dirigeants découlant des textes légaux et réglementaires dans
le contexte du changement de référentiel comptable. Le non-respect de ces
obligations est de nature à impliquer en effet des obligations de communication
yri

de leur part.

2.1 Déroulement du plan de transition


p

Dans le cadre de la gestion de la transition vers les IFRS, les dirigeants seront
conduits à faire un suivi de la stratégie définie antérieurement en matière de tran-
sition vers le référentiel comptable international et également à s’assurer du bon
Co

déroulement du plan. Dans ce cadre, ils peuvent être amenés à devoir mettre en
place des mesures correctives au fur et à mesure de l’avancement du programme
de transition afin, par exemple, de prendre en compte de nouvelles hypothèses ou
des contraintes complémentaires. L’objectif final du plan de transition est de per-
mettre à la société d'établir, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier
2005, des comptes consolidés conformes aux normes comptables internationales.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 2.2 Choix des options IFRS

L’échéance se rapprochant, les dirigeants doivent, dans le cadre des options


ouvertes par les normes comptables internationales, porter une attention particu-
lière au choix des options qui seront retenues par la société, ou l’ont déjà été, pour

C
l’établissement du bilan d’ouverture. L’implication des dirigeants dans ce choix
porte tant sur les exemptions facultatives à certaines dispositions du référentiel

C
prévues par la norme IFRS 1 que sur les options prévues par les autres normes.

CN
2.3 Information des utilisateurs des comptes

Il appartient également aux dirigeants de définir les modalités d’information des


utilisateurs des comptes consolidés et notamment de déterminer l’étendue de
cette communication au regard des recommandations rappelées au paragraphe
III.3.1 ci-avant :
ht
– état d’avancement du plan de transition, améliorations apportées au programme
présenté à l’occasion de la publication du rapport annuel 2003, le cas échéant,
difficultés rencontrées dans la mise en œuvre du plan de transition et mesures
envisagées et/ou mises en place pour pouvoir assurer, dans les délais impartis, la
g
correcte transition vers les IFRS ;

– information, quantifiée ou pas, sur les divergences entre le référentiel français


yri

et le nouveau référentiel qui auront une incidence sur les comptes consolidés.

En application de la norme IFRS 1, l’information relative aux incidences du nouveau


référentiel comptable (information comparative, réconciliation des données, …) est à
fournir dans les comptes consolidés de l’exercice 2005, et une information dans le
p

rapport de gestion ne sera pas suffisante. Les textes comptables ne prévoient en


revanche aucune disposition spécifique quant à l’information donnée à ce titre au
cours de la période de transition. De son côté, l’AMF demande, dès lors que l’in-
Co

formation est disponible, que sa publication intervienne « à l’occasion de celle des


états financiers au titre de l’exercice 2004 » et que l’information soit portée dans
le rapport annuel 2004, sans autre précision quant à sa localisation.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

3 – Diligences du commissaire aux comptes III.3

Dans le cadre de sa mission générale et du passage vers les normes comptables


internationales, il appartient au commissaire aux comptes de suivre les processus
mis en place par la société pour assurer ce passage (déroulement du plan de

C
transition, choix des options, …).

C
Ainsi, il pourra être amené, s’il constate des insuffisances dans les actions des diri-
geants qui pourraient, in fine, compromettre la capacité de l’entité à appliquer de

CN
façon fiable le nouveau référentiel comptable, ou qui la mettraient en difficulté par
rapport aux recommandations de l’AMF en matière de communication, à appeler
l’attention du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance,
selon le cas, sur ces insuffisances, en application de la norme CNCC 2-107
« Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise ».
ht
Le H3C rappelle à cet égard, dans son avis émis au titre des bonnes pratiques pro-
fessionnelles portant sur la période de transition vers les IFRS (3), que le commis-
saire aux comptes doit suivre, dans le cadre de sa mission générale, l’ensemble des
processus mis en place par la société pour assurer le passage aux normes comp-
g
tables internationales et émettre les avis et recommandations qui lui paraissent
nécessaires, sans pour autant se placer dans une situation qui pourrait l’amener à
yri

s’immiscer dans la gestion de l’entreprise ou à réviser des éléments qu’il aurait lui-
même préparés. Le H3C précise également que le commissaire aux comptes doit
veiller à ce que l’entreprise s’assure que le passage à ces normes se fasse dans le
respect de l’ensemble des textes et ne soit pas l’occasion, pour elle, de faire des
applications volontairement incomplètes des dispositions nouvelles.
p

S’agissant plus particulièrement de la communication financière, les diligences à


mettre en œuvre par le commissaire aux comptes au titre de l’exercice 2004
Co

porteront notamment sur :

– les changements de méthodes comptables décidés sur cet exercice, compatibles


avec la réglementation française, dans la perspective d’une convergence vers les

(3) Avis rendu par le H3C au titre de la promotion des bonnes pratiques professionnelles relatif aux diligences
du commissaire aux comptes en matière de communication financière durant la période de transition précé-
dant l’application obligatoire des normes comptables internationales - juin 2004.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 normes comptables internationales ; le commissaire aux comptes met en œuvre


les diligences prévues par la norme CNCC 2-605 relative aux changements
comptables, selon les modalités précisées dans l’Avis technique CNCC
« Communication financière durant la période de transition vers les normes IFRS

C
– diligences du commissaire aux comptes au titre de l’exercice 2003 » de février
2004 repris à la section III-2 du présent ouvrage ;

C
– les informations communiquées dans le rapport annuel quant aux incidences
liées à ce passage.

CN
Le commissaire aux comptes distingue :

– les informations narratives relatives à l’avancement du plan de transition et aux


incidences de l’application des normes comptables internationales ;

– des informations quantifiées relatives aux incidences de l’application des


normes comptables internationales.
ht
Que l’information soit quantifiée ou non, le commissaire aux comptes veillera à ce
qu’elle ait été dûment examinée par le Comité d’audit et validée par l’organe
compétent, dès l’instant où cette information fait l’objet d’une diffusion à caractère
g
général.
yri

3.1 Communication d’informations narratives

Ces informations narratives constituent des « autres informations » au sens des


normes CNCC 5-106 « Rapport de gestion » et 5-107 « Documents adressés aux
actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale ». Elles entrent par conséquence
dans la lecture d’ensemble effectuée par le commissaire aux comptes, qui lui
p

permet, le cas échéant, d’identifier certaines informations manifestement incohé-


rentes. L’Avis technique cité ci-dessus décrit de manière plus précise les diligences
Co

à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes sur les informations commu-
niquées sous forme narrative (cf. section III-2).

Dans l’hypothèse où ces informations narratives sont fournies dans l’annexe des
comptes de l’exercice 2004, le commissaire aux comptes met en œuvre, en fonc-
tion du caractère significatif de ces informations, les diligences lui permettant de
collecter les éléments probants suffisants et appropriés au regard notamment de

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 7

la sincérité de ces informations et de leur exhaustivité. Il vérifie également que ces III.3
informations ne sont pas susceptibles d’être mal interprétées.

Lorsque la société ne diffuse aucune information quantifiée, le commissaire aux


comptes en examine les raisons.

C
S’il apparaît que le chiffrage est finalisé, sans qu’il demeure d'incertitude sur des

C
éléments importants, et que les incidences apparaissent significatives, mais que la
société prend la responsabilité d’en différer la publication, le commissaire aux

CN
comptes, conformément à la norme CNCC 2-107 citée précédemment, attire
l’attention des personnes constituant le gouvernement d’entreprise sur la nécessité
d’en assurer la confidentialité.

Si les dirigeants n’apportent pas de réponse satisfaisante à la non-publication


d’informations chiffrées, le commissaire aux comptes en informe les personnes
ht
constituant le gouvernement d’entreprise.

D’une manière générale, en présence d’informations exclusivement narratives, le


commissaire aux comptes s’assure que la description des procédures effectuée
dans le rapport du Président sur le contrôle interne (ou dans la communication des
g
informations correspondantes effectuées par l’entité) est en adéquation avec le
fait qu’elle ne communique aucune information chiffrée.
yri

Il s’assure également que cette description reflète bien, le cas échéant, les diffi-
cultés rencontrées par l’entité dans le cadre de la transition vers les IFRS.

3.2 Communication d’informations quantitatives


p

Le commissaire aux comptes considère si les conditions préalables de fiabilité


Co

posées par l’AMF sont remplies. La présentation d’une information chiffrée


présuppose que la société soit capable de quantifier de façon suffisamment précise et
fiable l'incidence du passage aux IFRS sur les comptes de l’exercice 2004, c’est-à-
dire qu’elle a complètement finalisé le chiffrage des incidences liées au changement
de référentiel ou elle a acquis la quasi-certitude, et est en mesure de justifier, que les
différences résiduelles non encore chiffrées n’auront pas d’incidence significative et
donc que la mesure des incidences est suffisamment fiabilisée.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


8 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 Lorsqu’une information partielle est donnée, le commissaire aux comptes s’assure
que l’information ainsi communiquée répond toutefois aux exigences de précision
et de fiabilité, telles qu’elles sont explicitées notamment par l’AMF (cf. para-
graphe 1 de la présente section). Le commissaire aux comptes vérifie que l’infor-

C
mation narrative accompagnant l’information chiffrée partielle apporte un éclai-
rage pertinent sur la nature des travaux réalisés (chiffrages effectués) et sur ceux

C
restant à faire, de manière à ce que le lecteur ne soit pas induit en erreur par le
caractère partiel des incidences communiquées.

CN
Dans tous les cas, le commissaire aux comptes s’assure que la société aura bien, à
la date d’arrêté des comptes, et pour les incidences qui auront été chiffrées, fait
un choix parmi les options qui sont offertes, aussi bien par la norme IFRS 1 que par
les autres normes comptables internationales.

3.2.1 Vérification du chiffrage des effets du changement de référentiel


ht
L’AMF préconise que l’information quantifiée communiquée au titre de l’exercice
2004 soit inspirée, tant dans son contenu que dans sa présentation, des solutions
contenues dans l’Implementation Guidance (IG, § 63). Par conséquent, les entités
g
concernées seront amenées à présenter la même information sur deux exercices
consécutifs :
yri

– en 2004, dans le rapport annuel au titre des informations demandées par l’AMF ;

– en 2005, au sein des comptes, au titre des informations exigées par la norme
IFRS 1.

Afin d’éviter que les informations quantitatives relatives aux effets du changement
p

de référentiel sur les comptes 2004 (réconciliations, chiffres retraités IFRS), pré-
sentées au titre de cet exercice, ne soient modifiées dans les premiers comptes
Co

IFRS au 31 décembre 2005, il est essentiel que le commissaire aux comptes puisse
obtenir sur ces informations chiffrées communiquées avec les comptes 2004,
le même niveau d’assurance que celui qu’il devra obtenir lors de son audit des
comptes 2005 sur ces mêmes informations relatives à 2004 et ce, quel que
soit le lieu où elles seront présentées lors de la communication des comptes
2004. Les diligences correspondantes à mettre en œuvre, pour la vérification de
ces chiffres dès 2004, sont explicitées au paragraphe 3.3.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 9

Les recommandations de l’AMF vont dans le même sens et soulignent la nécessité III.3
de procéder à des contrôles qualité suffisants et à des vérifications d’audit externe
pour parvenir au niveau de fiabilité et de pertinence souhaité sur ces informations
quantifiées.

C
3.2.2 Vérification des informations relatives à la transition

C
Le commissaire aux comptes s’assure que les informations quantitatives commu-
niquées sont accompagnées des explications nécessaires à leur compréhension

CN
(par exemple, description des options retenues, des hypothèses sur lesquelles sont
fondées les estimations significatives, normes et interprétations retenues compte
tenu de l’instabilité du référentiel comptable « européen »).

3.3 Détermination des diligences à effectuer en 2004, par référence à


celles qui seront mises en œuvre dans le cadre de l’audit des comptes
ht
2005

L’expression d’une opinion sur les comptes consolidés de l’exercice 2005, établis
selon le référentiel IFRS, suppose la mise en œuvre de diligences sur notamment :
g
– les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier 2005,

– les informations exigées par la norme IFRS 1.


yri

3.3.1 Soldes d’ouverture au 1er janvier 2005 (4)

La norme CNCC 2-405 « Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en


fonction du commissaire aux comptes » définit les principes fondamentaux et pré-
p

cise leurs modalités d’application concernant les contrôles à effectuer sur le bilan
d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes. Les
principes de cette norme apparaissent transposables dans le contexte du change-
Co

ment de référentiel comptable.

Selon cette norme, le commissaire aux comptes vérifie que les soldes d’ouverture
IFRS (les différentes rubriques du bilan) au 1er janvier 2005, ne contiennent pas
d’anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes 2005.

(4) Au 1er jour du premier exercice établi selon le référentiel comptable international.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


10 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 Les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier 2005 sont des soldes de comptes établis
selon le référentiel français au 31/12/04 qui nécessitent :

– d’être reclassés pour arriver à une présentation IFRS,

– et de faire l’objet de retraitements pour respecter les règles d’évaluation IFRS.

C
Les diligences correspondantes sont présentées dans le tableau ci-dessous :

C
Soldes d’ouverture 01/01/2005 Diligences du commissaire aux comptes

CN
Bilan établi selon le référentiel Audité dans le cadre de la certification
français (RF) 31/12/04 des comptes 2004

+ Reclassements IFRS des soldes « RF » Vérifier que les comptes de la balance


31/12/04 générale sont correctement affectés
dans les rubriques IFRS

+ Retraitements (5) IFRS sur les soldes Vérifier la conformité aux règles de
ht
31/12/04 comptabilisation et d’évaluation IFRS et
le correct calcul par l’obtention d’élé-
ments probants suffisants et appropriés

= Bilan retraité IFRS 31/12/04 (6) Conclusion : audité pour les besoins
la certification des comptes IFRS 2005
g
3.3.2 Réconciliations demandées par la norme IFRS 1 relatives à l’exercice
yri

2004

Le commissaire aux comptes réunit, si les réconciliations revêtent une importance


significative, les éléments probants suffisants et appropriés les concernant.

Ainsi, le commissaire aux comptes vérifie le contenu et la présentation des infor-


p

mations nécessaires à la compréhension du changement de référentiel. Pour cela,


il apprécie si elles sont suffisamment détaillées pour permettre :
Co

– de comprendre les ajustements significatifs apportés, et

– de distinguer les changements de méthodes comptables des corrections


d’erreurs éventuelles.

(5) Intégrant notamment les opérations de comptabilisation, de décomptabilisation et d’évaluation des


actifs et des passifs.
(6) Les écritures de l’exercice 2005 imputées sur les capitaux propres d’ouverture seront vérifiées avec les
comptes 2005.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 11

Il vérifie également que les retraitements appliqués aux rubriques des comptes de III.3
l'exercice 2004 publiés (7), établis selon les normes comptables françaises et ayant
fait l’objet d’un audit, pour établir les réconciliations prévues par IFRS 1 et ses
modalités d’application :

C
– traduisent bien les effets des changements de méthodes rendus nécessaires par
l’application du référentiel IFRS,

C
– sont correctement calculés, et

CN
– sont corroborés par des éléments probants suffisants et appropriés.

Ces vérifications sont désignées « diligences d’audit » dans le tableau ci-dessous.


Elles s’ajoutent aux diligences portant sur les reclassements.

Réconciliations relatives à 2004 Diligences du commissaire aux comptes


ht
Capitaux propres 01/01/04, résultant du Audités (audit des comptes de l’exercice
bilan établi selon le référentiel français 2003)
(RF) au 31/12/03

+ Reclassements (8) IFRS des soldes RF Vérifier que les comptes de la balance
31/12/03 générale sont correctement affectés
g
dans les rubriques IFRS

+ Retraitements IFRS sur les soldes 31/12/03 « Diligences d’audit »


yri

= Capitaux propres retraités IFRS Conclusion : couverts par l’audit


01/01/04 des comptes 2005

Capitaux propres 31/12/04 Couverts par l’audit des comptes 2005


avec prise en compte des diligences sur
les soldes d’ouverture
p
Co

(7) Lorsque la présentation préconisée par IFRS 1 (IG § 63) est suivie.
(8) Lorsque la réconciliation des capitaux propres est présentée sous la forme d’un bilan d’ouverture
synthétique (conformément à l’Implementation guidance IFRS 1 § 63).

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


12 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3
Résultat RF 2004 Audité (audit des comptes de l’exercice
2004)

+ Reclassements (9) IFRS sur les opérations Vérifier que les comptes de la balance
RF 2004 générale sont correctement affectés

C
dans les rubriques IFRS

+ Retraitements IFRS sur les opérations « Diligences d’audit » pour évaluer


2004 si les principes comptables appliqués

C
sont cohérents avec ceux de 2005

= Résultat IFRS 2004 Conclusion : couvert par l’audit des

CN
comptes 2005

3.3.3 Information comparative 2004 retraitée IFRS

Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes, en application de la


norme CNCC 2-603 « Chiffres comparatifs », s’assure que les dispositions légales et
réglementaires relatives à l’indication des chiffres de l’exercice précédent ont bien
ht
été appliquées.

Toutefois, les diligences du commissaire aux comptes sont plus étendues que celles
requises par cette norme, compte tenu des travaux nécessaires sur les réconciliations
g
exigées par la norme IFRS 1 dans l’objectif de la certification des comptes 2005.

Les objectifs de contrôle sur les comparatifs 2004 retraités IFRS sont en fait
yri

atteints au travers de la réalisation des contrôles sur les soldes d’ouverture et sur
les réconciliations présentées dans l’annexe conformément à la norme IFRS 1.

Le commissaire aux comptes s’assurera que les informations 2004 retraitées IFRS,
présentées à titre comparatif, sont concordantes avec les informations vérifiées
p

dans le cadre de ses travaux effectués sur les soldes d’ouverture et sur les récon-
ciliations.
Co

(9) Lorsque la réconciliation du résultat est présentée sous la forme d’un compte de résultat synthétique
(conformément à l’Implementation guidance IFRS 1 § 63).

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 13

4 – Incidences sur les rapports III.3

4.1 Informations données dans le rapport de gestion ou dans un docu-


ment adressé aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale

C
appelée à statuer sur les comptes

C
4.1.1 Informations relatives aux effets de la transition données uniquement
sous forme narrative

CN
Lorsqu’elles sont données exclusivement sous forme narrative, sans quantification
des incidences, le commissaire aux comptes tire les conséquences, dans son rapport
sur les comptes consolidés, des informations qui lui apparaîtraient manifestement
incohérentes, identifiées, le cas échéant, dans le cadre de sa lecture d’ensemble. Ce
sera le cas notamment si :

– bien que disposant d’informations chiffrées précises et fiables portant sur les inci-
ht
dences liées au changement de référentiel, la société souhaite différer leur publi-
cation, mais n’est manifestement pas en mesure d’en assurer la confidentialité, ou

– les justifications dont la société fait état pour ne pas communiquer d’informations
chiffrées ne paraissent pas cohérentes au commissaire aux comptes compte tenu
g
de la connaissance générale qu’il peut avoir de l’entité et de son groupe.
yri

Le caractère manifestement incohérent peut également résulter de l’omission


d’informations sans lesquelles les informations narratives données prêtent à
confusion et peuvent induire le lecteur en erreur. Ce sera le cas notamment si la
société ne justifie pas les raisons pour lesquelles elle ne communique pas
d’informations chiffrées.
p

N’étant pas un dispensateur direct d’information, il n’appartient pas au commissaire


aux comptes de donner l’information manquante en lieu et place des dirigeants
Co

sociaux.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


14 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3
Exemple de formulation en présence d’informations manifestement incohé-
rentes, identifiées dans le cadre de la lecture d’ensemble

« Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations

C
données dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n’avons pas d’observation
à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés.

C
S’agissant des informations données ne portant pas sur la situation financière et
les comptes, nous avons été conduits à relever le caractère manifestement inco-

CN
hérent des informations suivantes :

(signaler le caractère manifestement incohérent des autres informations


concernées) ».

N.B. : Si ces informations narratives font l’objet d’un document distinct adressé aux
ht
actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes,
la rédaction sera adaptée en conséquence.

Lorsque le rapport sur le contrôle interne établi par le Président de la société décrit
les procédures mises en place pour permettre la transition aux normes comptables
g
internationales et, par là même, expose les raisons pour lesquelles seule une infor-
mation narrative a été communiquée par l’entité, le commissaire aux comptes peut
yri

insérer, dans la partie de son rapport sur les comptes consolidés consacrée à la
vérification du rapport sur la gestion du groupe, un paragraphe d’observation au
rapport du Président sur le contrôle interne, dans le but d’attirer l’attention du
lecteur sur l’extrait de ce rapport relatif à la transition vers les normes comptables
internationales. Ce paragraphe d’observation est inséré après la conclusion exprimée
p

sur la sincérité et la concordance des informations du rapport sur la gestion du


groupe avec les comptes.
Co

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 15

III.3
Exemple de formulation du paragraphe d’observation dans la partie du rapport
sur les comptes consolidés consacrée à la vérification du rapport sur la gestion
du groupe.

C
« S’agissant des informations communiquées sur le passage aux normes comp-
tables internationales, nous attirons votre attention sur le fait que le rapport de
gestion (ou l’annexe) présente des informations exclusivement narratives, et que

C
la note X du rapport sur le contrôle interne établi par le Président de la société
permet d’en comprendre les raisons ».

CN
4.1.2 Informations relatives aux effets de la transition données sous forme
chiffrée

Si la société communique des informations quantitatives sur les divergences entre


les deux référentiels, toute inexactitude ou élément susceptible d’être mal inter-
ht
prété, contenu dans cette information, est de nature à pouvoir :

– remettre en cause la sincérité des informations présentées, et

– justifier une observation du commissaire aux comptes sur la sincérité des informa-
g
tions portant sur la situation financière et les comptes, données dans le rapport sur
la gestion du groupe ou dans un document adressé aux actionnaires.
yri

Ce sera notamment le cas si ces informations contiennent des inexactitudes (par


exemple, le chiffrage d’un retraitement n’est pas correct ou les retraitements
nécessaires ne sont pas exhaustivement recensés), ou si la société communique des
informations chiffrées partielles ne répondant pas aux exigences de précision et de
fiabilité, rappelées au paragraphe 1. ci-avant.
p

Une telle observation, portant sur la sincérité et la concordance avec les comptes
des informations données, trouvera sa place dans la partie du rapport sur les
Co

comptes consolidés consacrée à la vérification du rapport sur la gestion du groupe.


Cette observation sera également portée, le cas échéant, dans l’avis que le
commissaire aux comptes formulera sur le document de référence intégrant cette
information.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


16 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3
Exemple de formulation

« Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations


données dans le rapport sur la gestion du groupe. Leur sincérité et leur concor-

C
dance avec les comptes consolidés appellent, de notre part, les observations sui-
vantes » :

C
(décrire les inexactitudes significatives ou éléments susceptibles d’être mal
interprétés contenus dans l’information relative aux incidences chiffrées de

CN
l’application du référentiel IFRS). Par exemple :

« La présentation des incidences sur les comptes consolidés 2004 des différences
identifiées entre le référentiel comptable français et les normes comptables
internationales, ne mentionne pas les incidences significatives attendues de
l’application de la norme IAS…, relative à … ».
ht
N.B. : Si ces informations quantitatives font l’objet d’un document distinct adressé
aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur les
comptes, la rédaction sera adaptée en conséquence.
g
Lorsqu’une information chiffrée partielle est communiquée et n’appelle pas
d’observation sur sa sincérité, le commissaire aux comptes peut toutefois insérer,
dans la partie de son rapport sur les comptes consolidés consacrée à la vérification
yri

du rapport sur la gestion du groupe, un paragraphe d’observation renvoyant à cette


information, dans le but d’attirer l’attention des lecteurs sur la justification don-
née du caractère partiellement chiffré de l’information communiquée, relative à la
transition vers les normes comptables internationales.
p

Exemple de formulation
Co

« S’agissant des informations communiquées sur le passage aux normes


comptables internationales, nous attirons votre attention sur la note x du rapport
de gestion justifiant le caractère partiellement chiffré de l’information donnée ».

4.2 Informations données dans l’annexe

Si la société présente les informations relatives au passage aux IFRS dans l’annexe
des comptes de l’exercice 2004, le commissaire aux comptes devra, le cas échéant,

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 17

tirer les conséquences des anomalies significatives qu’il aura relevées, dans la III.3
première partie de son rapport sur les comptes consolidés.

Ainsi, les situations évoquées ci avant qui donneraient lieu, dans la partie du rapport
sur les comptes consolidés consacrée à la vérification du rapport sur la gestion du

C
groupe, à un signalement du caractère manifestement incohérent de certaines infor-
mations ou à une observation sur la sincérité des informations, si elles étaient

C
données dans le rapport de gestion ou dans un document adressé aux actionnaires,
se traduisent, lorsqu’elles sont données dans l’annexe et lorsque l’incidence de ces

CN
anomalies sur les comptes consolidés est significative, par la formulation d’une
réserve pour désaccord.

Lorsqu’une information chiffrée partielle est communiquée dans l’annexe et n’a pas
d’incidence sur l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes, celui-ci peut
insérer, dans la première partie de son rapport sur les comptes consolidés, un para-
graphe d’observation renvoyant à cette information, dans le but d’attirer l’attention des
ht
lecteurs sur la justification donnée du caractère partiellement chiffré de l’information
communiquée, relative à la transition vers les normes comptables internationales.

Exemple de formulation
g
« Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre atten-
tion sur la note x de l’annexe concernant l’information relative à la transition vers
yri

les IFRS et justifiant son caractère partiellement chiffré ».

Lorsque l’information fournie dans l’annexe est exclusivement narrative, et n’a pas
d’incidence sur l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes, celui-ci
p

peut également insérer, dans la première partie de son rapport sur les comptes
consolidés, un paragraphe d’observation renvoyant à cette information, dans le but
d’attirer l’attention des lecteurs sur la justification donnée du caractère exclusivement
Co

narratif de l’information communiquée, relative à la transition vers les normes


comptables internationales.

4.3 Absence d’information

Lorsque aucune communication n’est faite, au minimum sous forme narrative, ni


dans l’annexe, ni dans le rapport de gestion ou dans un autre document adressé à

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


18 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes, quant aux incidences du
nouveau référentiel sur les comptes établis selon le référentiel français, le com-
missaire aux comptes apprécie l’importance relative d’une telle omission compte
tenu de la proximité de l’échéance.

C
Le cas échéant, il en tire les conséquences dans son rapport sur les comptes conso-
lidés au titre des informations manifestement incohérentes qu’il aura relevées.

C
N’étant pas un dispensateur direct d’information, il ne lui appartient pas de donner
l’information manquante en lieu et place des dirigeants sociaux.

CN
Exemple de formulation

« Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations don-
nées dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n’avons pas d’observation à for-
muler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés.
ht
S’agissant des informations données ne portant pas sur la situation financière et
les comptes, nous vous signalons l’absence d’informations portant sur le passage
aux IFRS permettant d’apprécier, d’une part les principales dispositions prises par
le groupe pour assurer le passage aux normes comptables internationales (IFRS)
g
en 2005, d’autre part les principales divergences identifiées entre les méthodes
comptables actuellement appliquées par le groupe et celles qu’il adoptera de
yri

façon quasi certaine pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice


2005. »

4.4 Incidences sur le rapport du commissaire aux comptes visé à


p

l’article L.225-235 dernier alinéa du Code de commerce

Dans les entités pour lesquelles la réglementation rend obligatoire l’élaboration


Co

d’un rapport sur les procédures de contrôle interne (10), lorsque le commissaire aux
comptes estime que les procédures mises en place par la société sont insuffisantes
pour permettre un passage aux normes comptables internationales dans des condi-
tions normales, il devrait le signaler dans son rapport visé à l’article L.225-235 der-
nier alinéa du Code de commerce dès lors que le Président de l’entité n’apporte pas

(10) Dernier alinéa des articles L. 225-37 ou L. 225-68 du Code de commerce.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 19

les explications nécessaires dans son propre rapport. C’est ce qui ressort de l’avis III.3
rendu par le H3C le 10 juin 2004, au titre de la promotion des bonnes pratiques
professionnelles, relatif aux diligences du commissaire aux comptes en matière de
communication financière durant la période de transition.

C
Un tel signalement ne saurait être assimilé à une conclusion du commissaire aux
comptes formulée sur l'évaluation de l'adéquation et de l'efficacité des procédures

C
de contrôle interne.

Le commissaire aux comptes sera également conduit à faire des observations dans

CN
son rapport lorsque le contenu de la description des procédures de contrôle interne
dans le rapport du Président n’est pas en adéquation avec le contenu et la nature des
informations données par ailleurs par l’entité sur les incidences liées au changement
de référentiel comptable.

5 – Autres situations
ht
5.1 Informations publiées postérieurement au rapport annuel 2004
Dans les situations où la société n’aura pas été en mesure de fournir, à l’occasion
g
de la publication des comptes consolidés de l’exercice 2004, une information
quantifiée suffisamment fiabilisée sur les incidences de la transition, rien ne l’em-
yri

pêche de communiquer de telles informations postérieurement à la publication du


rapport annuel 2004.

Le Code de commerce ne prévoit pas que le commissaire aux comptes intervienne


sur des informations comptables ou financières diffusées en cours d’exercice, indé-
p

pendamment de l’assemblée générale d’approbation des comptes ou d’opérations


particulières faisant l’objet d’une réglementation spécifique. Le commissaire aux
comptes n’a donc pas l’obligation d’adopter une démarche active de recherche des
Co

informations « IFRS » diffusées par la société afin de procéder à leur vérification.

Toutefois, si une telle communication est incluse dans le document de référence, ou


donne lieu à une actualisation de celui-ci, ou encore est faite dans le cadre d’une
note d’opération ou d’information, le commissaire aux comptes met en œuvre les
diligences décrites au paragraphe 3. ci-avant. Il raisonne par analogie avec le
rapport de gestion pour décider de l’incidence du résultat de ses vérifications sur

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


20 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 l’expression de l’avis qu’il émet sur le document de référence, le prospectus ou la


note d’information.

Dans les autres situations, bien qu’il n’existe aucune obligation légale ou régle-
mentaire de vérification à cet égard, si le commissaire aux comptes vient à avoir

C
connaissance d’anomalies dans des informations déjà diffusées, il en tirera, le cas
échéant, les conséquences appropriées au regard de ses obligations de communi-

C
cation d'irrégularités au conseil d'administration et à l'assemblée, et, le cas
échéant, de révélation de faits délictueux au procureur de la République.

CN
5.2 Rapport spécifique
L’émission, par le commissaire aux comptes, d’un rapport spécifique sur des réconci-
liations, le bilan d’ouverture au 1er janvier 2004, des comptes 2004 retraités IFRS, …
nécessite la mise en œuvre de diligences telles que prévues au paragraphe 3.3.
ht
Différents cas sont évoqués ci-après, pour lesquels des pratiques communes, ins-
pirées pour l’essentiel des réponses des services techniques de l’IAASB (IFAC) (11),
sont applicables :
g
– titre du rapport indiquant sans ambiguïté qu’il ne s’agit pas d’un rapport d’au-
dit sur des comptes IFRS,
yri

– identification de l’information sur laquelle porte le rapport et de l’objectif de sa


présentation,

– mention de l’évolution possible des normes, interprétations et options, à partir


desquelles l’information a été établie,
p

– présentation avec le document de synthèse concerné (bilan d’ouverture, état de


rapprochement, « jeu de comptes » 2004 IFRS), d’une note exposant les règles et
méthodes comptables sur la base desquelles il a été établi,
Co

– conclusion se référant à l’établissement de l’information « dans tous ses aspects


significatifs, conformément aux règles d’élaboration décrites dans les notes »,

– observation portant sur le fait que seul un jeu complet de comptes comprenant
un bilan, un compte de résultat, un état de variation des capitaux propres, un

(11) Voir annexe 5.5.1. – document en anglais.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 21

tableau des flux, une annexe et des chiffres comparatifs peut être, au regard des III.3
normes comptables internationales, régulier, sincère et présenter une image
fidèle de la situation financière et du patrimoine ainsi que du résultat des
opérations de l’exercice 2004,

C
– impossibilité d’émettre une conclusion d’examen limité sans avoir mis en œuvre
des procédures d’audit sur l’information sous-jacente établie selon le référentiel

C
comptable national.

Ces pratiques visent à tenir compte des circonstances spécifiques entourant la

CN
demande d’intervention faite au commissaire aux comptes :

– stabilisation insuffisante du référentiel européen,

– possibilité pour la société de ne faire le choix définitif des options et exemptions


que lors de l’arrêté des comptes consolidés 2005 ; la préparation d’un bilan
d’ouverture au 1er janvier 2004, ou de toute autre information quantifiée sur les
ht
effets du changement de référentiel, implique par conséquent des hypothèses
dont la réalisation comporte une part d’aléa.

Ces informations, lorsqu’elles sont destinées à être publiées, sont établies par le
g
conseil d’administration, ou par l’organe équivalent au sein de l’entité. Leur publi-
cation présuppose que les choix, liés à la première application des normes comp-
tables internationales, ont été effectués de manière quasi définitive.
yri

Lorsque ces informations sont destinées à être présentées dans un contexte préci-
sément défini, et donc à faire l’objet d’une diffusion restreinte, elles peuvent être
établies sous la responsabilité des dirigeants de l’entité. Dans cette dernière situa-
tion toutefois, le commissaire aux comptes rappelle ce contexte dans la partie
p

introductive de son rapport et mentionne, après sa conclusion, les limites à l’utili-


sation des informations et de son rapport qui en découlent.
Co

À titre d’exemple, ce contexte peut être formulé dans le rapport de la manière sui-
vante :

– 2e paragraphe de la partie introductive du rapport : « Ce bilan d’ouverture (à


adapter) a été établi le … sous la responsabilité de … à partir des comptes consolidés
de l’exercice 2003 préparés en conformité avec les règles et principes comptables
français, qui ont fait l’objet de notre part d’un audit selon les normes professionnelles

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


22 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 applicables en France. Notre audit nous a conduit à exprimer une opinion sans
réserve sur ces comptes (à adapter). Ce bilan d’ouverture est destiné à être
présenté à … (indiquer la ou les personnes concernées) dans le cadre de …
(indiquer le contexte dans lequel s’inscrit la présentation). »

C
– paragraphe post conclusion : « Du fait du contexte particulier rappelé ci-dessus
dans lequel s’inscrit la présentation du bilan d’ouverture (à adapter), il convient

C
de rappeler que son utilisation, ainsi que celle du présent rapport, dans un
contexte différent, pourrait ne pas être appropriée. »

CN
Ce sera le cas par exemple lorsque, considérant que le public risque de ne pas
mesurer la portée des limites inhérentes aux informations IFRS et au rapport du
commissaire aux comptes émis dans de telles circonstances, les dirigeants de
l’entité estiment qu’il convient de restreindre la diffusion de l’information et du
rapport du commissaire aux comptes aux seuls dirigeants et aux personnes
ht
chargées du gouvernement d’entreprise.

Les rapports spécifiques émis dans un tel contexte ne constituant pas des rapports
de certification portant sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle au regard
g
d’un référentiel donné, les dispositions de l’article L.823-9 alinéa 2 relatives à la
justification des appréciations ne sont pas applicables.
yri

5.2.1 Rapport spécifique sur le bilan d’ouverture IFRS au 1er janvier 2004 (ou
sur des réconciliations entre les comptes 2004 établis selon le référen-
tiel comptable français et des comptes 2004 IFRS)
p

L’acceptation par le commissaire aux comptes d’une mission d’audit pendant la


période de transition, en vue d’obtenir une assurance raisonnable sur le bilan d’ou-
verture, peut s’avérer délicate, pour les raisons exposées ci-dessus (stabilisation
Co

insuffisante du référentiel européen, choix non définitif des options).

Le document établi par les services techniques de l’IAASB souligne également


d’autres facteurs susceptibles d’influencer l’acceptation d’une telle mission, et
notamment :

– le niveau et la qualité de la préparation au changement de référentiel,

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 23

– la justification et la documentation des travaux préparés par l’entité relatifs à III.3


cette transition et des décisions prises par la direction quant aux options retenues,

– l’existence d’une note détaillée, jointe au bilan d’ouverture, présentant les règles
et méthodes comptables appliquées, les options et exemptions retenues, sur la

C
base desquelles le bilan d’ouverture a été établi, les hypothèses sur lesquelles
sont fondées les estimations significatives, ainsi que les autres informations

C
relatives au bilan prévues par les normes IFRS (y compris la réconciliation des
capitaux propres).

CN
À cette fin, cette note pourrait préciser par exemple que :

* les normes/interprétations appliquées sont celles déjà publiées et comportant


une date d’application obligatoire en 2005, ainsi que celles d’application obli-
gatoire postérieure à 2005 pour lesquelles la société aurait décidé d’une appli-
cation anticipée en 2005 ;
ht
* certaines de ces normes/interprétations sont en cours d’adoption par la
Commission européenne à la date d’établissement du bilan d’ouverture ;
g
* les options retenues et les exemptions utilisées sont celles qu’elle retiendra
selon toute vraisemblance pour l’établissement de ses premiers comptes
yri

consolidés IFRS en 2005 ;

* pour toutes ces raisons notamment, il est possible que le bilan d’ouverture
audité ne soit pas le bilan d’ouverture à partir duquel les comptes consolidés
de l’exercice 2005 seront effectivement établis.
p

C’est seulement si le commissaire aux comptes estime qu’il sera en mesure


d’obtenir les éléments probants suffisants et appropriés sur les éléments chiffrés
Co

et la note détaillée, qu’il peut accepter d’émettre un rapport spécifique.

L’opinion exprimée ne fait pas référence au concept d’image fidèle, ni même à la


régularité et à la sincérité, dans tous ses aspects significatifs, avec les normes
comptables internationales, puisque le référentiel applicable (celui qui existera au
31/12/2005) ne sera vraisemblablement pas connu à la date d’élaboration de cette
information.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


24 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 Deux exemples de rapport sont présentés ci-après à titre d’illustration. Le premier
porte sur la vérification d’un bilan d’ouverture en IFRS, le second sur des réconci-
liations IFRS sous forme de tableaux de passage.

E1 - Exemple de rapport spécifique lorsque les informations sont présentées sous

C
forme d’un bilan d’ouverture selon les règles et principes comptables français / liste
des retraitements / bilan d’ouverture IFRS

C
CN
Rapport du commissaire aux comptes sur le bilan d’ouverture consolidé
retraité IFRS au 1er janvier 2004

Aux actionnaires

À la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire


aux comptes de la société X …, nous avons effectué un audit du bilan d’ouverture
ht
consolidé de la société, retraité selon le référentiel IFRS tel qu’adopté dans
l’Union européenne, au 1er janvier 2004 (le « bilan d’ouverture retraité »), tel qu’il
est joint au présent rapport.
g
Le bilan d’ouverture retraité a été établi sous la responsabilité du conseil d’admi-
nistration, dans le cadre du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans
l’Union européenne pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice
yri

2005, à partir du bilan inclus dans les comptes consolidés de l’exercice clos le
31 décembre 2003 préparés en conformité avec les règles et principes comp-
tables français (les « comptes consolidés »), qui ont fait l’objet de notre part d’un
audit selon les normes professionnelles applicables en France. Notre audit nous
a conduit à exprimer une opinion sans réserve sur ces comptes consolidés. Il
p

nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur le bilan
d’ouverture retraité.
Co

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en
France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant
d'obtenir l'assurance raisonnable que le bilan d’ouverture retraité ne comporte
pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les
éléments probants justifiant les données contenues dans ce bilan. Il consiste
également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations signifi-

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 25

III.3
catives retenues pour son établissement et à apprécier sa présentation
d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable
à l’opinion exprimée ci-après.

C
A notre avis, le bilan d’ouverture retraité a été établi, dans tous ses aspects
significatifs, conformément aux règles d’élaboration décrites dans les notes

C
annexes, lesquelles précisent comment la norme IFRS 1 et les autres normes
comptables internationales adoptées dans l’Union européenne ont été appli-
quées et indiquent les normes, interprétations, règles et méthodes comptables

CN
qui, selon la direction, devraient être applicables pour l’établissement des
comptes consolidés de l’exercice 2005 selon le référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne.

Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention
sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles le bilan d’ouverture retraité à
ht
partir duquel les comptes consolidés de l’exercice 2005 seront établis pourrait être
différent du bilan d’ouverture retraité joint au présent rapport.

Nous attirons également votre attention sur … (autres observations éventuelles)


g
Par ailleurs, nous rappelons que, s’agissant de préparer le passage au référentiel
IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne pour l’établissement des comptes
yri

consolidés de l’exercice 2005, le bilan d’ouverture retraité ne constitue pas des


comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
européenne, permettant de donner, au regard de ce référentiel, une image fidèle
du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’ensemble constitué
par les entreprises comprises dans la consolidation.
p
Co

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


26 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3
E2 – Exemple de rapport spécifique lorsque les informations sont présentées sous
forme de tableaux de passage - capitaux propres et résultat selon les règles et
principes comptables français / liste des retraitements / capitaux propres et
résultat IFRS

C
Rapport du commissaire aux comptes sur les états de rapprochements IFRS

C
de l’exercice 2004

Aux actionnaires

CN
À la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire
aux comptes de la société X …, nous avons effectué un audit des états de rappro-
chements présentant l’impact du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans
l’Union européenne sur les capitaux propres et le résultat consolidés de la société,
pour l’exercice clos le 31 décembre 2004 (les « rapprochements IFRS »), tels qu’ils
sont joints au présent rapport.
ht
Les rapprochements IFRS ont été établis sous la responsabilité du conseil
d’administration, dans le cadre du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans
l’Union européenne pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice
g
2005, à partir des comptes consolidés de l’exercice clos le 31 décembre 2004
préparés en conformité avec les règles et principes comptables français (les
« comptes consolidés »), qui ont fait l’objet de notre part d’un audit selon les
yri

normes professionnelles applicables en France. Notre audit nous a conduit à


exprimer une opinion sans réserve sur ces comptes consolidés. Il nous appar-
tient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur les rapprochements
IFRS.
p

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant
Co

d'obtenir l'assurance raisonnable que les rapprochements IFRS ne comportent


pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les
éléments probants justifiant les données contenues dans ces rapprochements. Il
consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations
significatives retenues pour leur établissement et à apprécier leur présentation
d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable
à l’opinion exprimée ci-après.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 27

III.3
A notre avis, les rapprochements IFRS ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément aux règles d’élaboration décrites dans les notes
annexes, lesquelles précisent comment la norme IFRS 1 et les autres normes
comptables internationales adoptées dans l’Union européenne ont été appli-

C
quées et indiquent les normes, interprétations, règles et méthodes comptables
qui, selon la direction, devraient être applicables pour l’établissement des

C
comptes consolidés de l’exercice 2005 selon le référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne.

CN
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre atten-
tion sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles les rapprochements
IFRS relatifs à l’exercice 2004 présentés dans les comptes consolidés de l’exer-
cice 2005 pourraient être différents des rapprochements IFRS joints au présent
rapport.
ht
Nous attirons également votre attention sur … (autres observations éventuelles)

Par ailleurs, nous rappelons que, s’agissant de préparer le passage au référentiel


IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne pour l’établissement des comptes
g
consolidés de l’exercice 2005, les rapprochements IFRS ne constituent pas des
comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
européenne, permettant de donner, au regard de ce référentiel, une image fidèle du
yri

patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’ensemble constitué par les


entreprises comprises dans la consolidation.

5.2.2 Réconciliations demandées par l’AMF présentées au format de l’Implemen-


p

tation guidance 63 ou comptes consolidés 2004 retraités IFRS présentés de


manière autonome sous forme d’un deuxième jeu de comptes
Co

Les diligences mises en œuvre par le commissaire aux comptes, tant sur les
comptes consolidés 2004 établis conformément aux règles et principes comptables
français que sur les retraitements qui devront être constatés au 1er janvier 2004 et
dans les comptes de l’exercice 2004 lors de l’adoption des normes comptables
internationales en 2005, devraient lui permettre d’exprimer une opinion d’audit sur
les comptes consolidés 2004 « retraités IFRS », en faisant application de la norme

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


28 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3 CNCC 2-607 (12). Ces diligences seront plus étendues que celles décrites au para-
graphe 3. ci-avant, afin de tenir compte du fait que ces comptes consolidés 2004
« retraités IFRS » constitue une information autonome, objet du rapport, et non une
information comparative à lire en relation avec les comptes consolidés de l’exer-

C
cice 2005.

Si la société souhaite disposer d’un rapport « autonome » sur les comptes consoli-

C
dés 2004 retraités selon les normes comptables internationales, ne comprenant
pas de chiffres comparatifs 2003 retraités (et/ou ne comprenant pas d’annexe

CN
complète au sens des notes exigées par le référentiel comptable international),
l’opinion du commissaire aux comptes ne peut faire référence, comme pour le
rapport sur le bilan d’ouverture, qu’à la conformité, dans tous leurs aspects signi-
ficatifs, aux règles d’élaboration décrites dans les notes annexes des comptes 2004
retraités IFRS (et non au principe d’image fidèle).

Lorsque ces comptes consolidés retraités sont destinés à être publiés, ils sont établis
ht
par le conseil d’administration, ou par l’organe équivalent au sein de l’entité. La publi-
cation de ces comptes présuppose que les choix, liés à la première application des
normes comptables internationales, ont été effectués de manière quasi définitive. Si,
par contre, ces comptes ont vocation à faire l’objet d’une diffusion restreinte, ils
g
peuvent être établis sous la responsabilité des dirigeants de l’entité. Dans ce cas, le
commissaire aux comptes adapte son rapport pour présenter ce contexte selon les dis-
yri

positions rappelées à la section III.3.5.2.

Un exemple de rapport portant sur la vérification d’un jeu de comptes IFRS est
présenté ci-après à titre d’illustration.
p
Co

(12) Rapports particuliers d’audit.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 29

III.3
E3 – Exemple de rapport spécifique lorsque les informations sont présentées
selon un format de type IFRS 1 IG § 63 – bilan et compte de résultat à 3 colonnes
règles et principes comptables français après reclassements / retraitements / IFRS

C C
Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés retraités
IFRS de l’exercice 2004

CN
Aux actionnaires

À la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire


aux comptes de la société X …, nous avons effectué un audit des comptes conso-
lidés de la société …, retraités selon le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
européenne, pour l’exercice clos le 31 décembre 2004 (les « comptes consolidés
retraités »), tels qu’ils sont joints au présent rapport.
ht
Les comptes consolidés retraités ont été établis sous la responsabilité du conseil
d’administration, dans le cadre du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans
l’Union européenne pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice 2005,
g
à partir des comptes consolidés de l’exercice clos le 31 décembre 2004 préparés en
conformité avec les règles et principes comptables français (les « comptes conso-
yri

lidés »), qui ont fait l’objet de notre part d’un audit selon les normes professionnelles
applicables en France. Notre audit nous a conduit à exprimer une opinion sans
réserve sur ces comptes consolidés. Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur les comptes consolidés retraités.

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en
p

France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir


l'assurance raisonnable que les comptes consolidés retraités ne comportent pas
Co

d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments


probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à
apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues
pour l'établissement des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous
estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée
ci-après.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


30 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.3
À notre avis, les comptes consolidés retraités ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément aux règles d’élaboration décrites dans les
notes annexes, lesquelles précisent comment la norme IFRS 1 et les autres
normes comptables internationales adoptées dans l’Union européenne ont été

C
appliquées et indiquent les normes, interprétations, règles et méthodes comp-
tables qui, selon la direction, devraient être applicables pour l’établissement des

C
comptes consolidés de l’exercice 2005 selon le référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne.

CN
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre atten-
tion sur la note YY qui expose les raisons pour lesquelles l’information compa-
rative présentée dans les comptes consolidés de l’exercice 2005 pourrait être
différente des comptes consolidés retraités, joints au présent rapport.

Nous attirons également votre attention sur … (autres observations éventuelles)


ht
Par ailleurs, nous rappelons que, s’agissant de préparer le passage au référentiel
IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne pour l’établissement des comptes
consolidés de l’exercice 2005, les comptes consolidés retraités n’incluent pas
l’information comparative relative à l’exercice 2003, ni toutes les notes annexes
g
exigées par le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne, qui
seraient nécessaires pour donner, au regard de ce référentiel, une image fidèle
yri

du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’ensemble constitué


par les entreprises comprises dans la consolidation.
p
Co

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 1

III.4 – COMPTES CONSOLIDÉS INTERMÉDIAIRES 2005

Les développements qui suivent s’appliquent aux comptes consolidés du premier

C
semestre 2005 (obligatoires en France pour les sociétés dont les actions sont
admises aux négociations sur un marché réglementé) et aux comptes consolidés

C
des premier et troisième trimestres 2005 (pour les sociétés qui les publient volon-
tairement).

CN
1 – Cadre juridique et comptable des comptes intermédiaires au
30 juin 2005 (1)

1.1 Règlement européen


ht
L’obligation d’établir des comptes consolidés selon le référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne (2) (Règlement (CE) n° 1606/2002) s’applique aux seuls
comptes consolidés couvrant les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005,
aucune obligation n’existant pour les comptes intermédiaires (3).
g
Les comptes consolidés de l’exercice 2005 d’une société française, soumise aux
obligations du règlement précité, pourront être déclarés conformes au référentiel
yri

IFRS, même si les comptes intermédiaires d’une période couverte par ce même
exercice, sont établis selon un autre référentiel comptable (4) (référentiel français,
par exemple). En effet, ni la norme IFRS 1 – Première application des normes d’in-
formation financière internationales, ni la norme IAS 34 – Information financière
intermédiaire, n’obligent une société à présenter ses rapports financiers intermé-
p

diaires selon le référentiel IFRS pour pouvoir déclarer les comptes de l’exercice,
intégrant cette période intermédiaire, conformes aux normes IFRS.
Co

(1) Lorsque l’exercice coïncide avec l’année civile et dans le cas de comptes semestriels – les développe-
ments sont transposables aux comptes trimestriels – ce raisonnement s’applique également, avec des
adaptations en matière de calendrier, aux sociétés dont la date de clôture est autre que le 31 décembre.
(2) Ci-après désigné par « référentiel IFRS » ou « IFRS ».
(3) Tant que la directive Transparence n’est pas entrée en vigueur.
(4) IAS 34 § 2.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


2 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 Par contre, la norme IAS 34 précise que des comptes intermédiaires ne peuvent
être déclarés conformes aux IFRS que si toutes les normes IFRS et toutes les inter-
prétations (y compris donc la norme IAS 34), sont appliquées (5).

C
1.2 Règlement général et recommandations de l’AMF

L’obligation réglementaire contenue dans le Règlement général de l’AMF (6) porte

C
sur la publication d’une information semestrielle établie :

CN
– soit, en application de la norme IAS 34,

– soit, sous la forme de comptes intermédiaires (7), mais sans que les principes de
comptabilisation et d’évaluation à utiliser ne soient précisés par le règlement.

Dans ce contexte, la recommandation de l’AMF du 10 février 2004 et les informa-


tions complémentaires rendues publiques par l’AMF courant janvier (8) et juin
ht
2005 (9), prévoient que les comptes intermédiaires de l’exercice 2005 sont prépa-
rés selon les principes de comptabilisation et d’évaluation qui seront utilisés pour
l’élaboration des comptes consolidés 2005, c’est-à-dire les normes IFRS. En
revanche, l’application des dispositions de la norme IAS 34, qui visent les principes
g
de comptabilisation, d’évaluation et de présentation propres à une période inter-
médiaire, reste une option.
yri

L’alternative à l’application d’IAS 34 conduit à établir des comptes intermédiaires qui


ne sont, ni conformes au référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne, ni
conformes au référentiel comptable national. Il s’agit d’un référentiel comptable
« hybride » non reconnu. En effet, les règles d’information financière imposées par
l’AMF dans son Règlement général, à défaut d’application de la norme IAS 34, ne cor-
p

respondent à aucun référentiel comptable reconnu puisqu’elles ne définissent que les


règles de présentation de l’information financière intermédiaire, en l’occurrence sous
Co

forme de comptes intermédiaires, sans fixer les principes de comptabilisation et

(5) IAS 34 §§ 3 et 19.


(6) Article 221-5 du Règlement général.
(7) Au sens de la recommandation CNC 99R01 « Contenu des comptes intermédiaires – principes généraux ».
(8) Communiqué du 31/01/05 Transition vers les IFRS et Point d’actualité : transition vers les normes IFRS
(Revue mensuelle de l’AMF – n° 10 – Janvier 2005).
(9) Point 5. de l’annexe au communiqué de l’AMF du 27 juin 2005 « Le règlement européen sur le pros-
pectus est applicable le 1er juillet 2005 ».

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 3

d’évaluation. L’AMF encourage par ailleurs, dans sa recommandation du 10 février III.4


2004, l’application, dans ce cadre, des principes de comptabilisation et d’évaluation
IFRS. La combinaison de ces dispositions crée le référentiel hybride évoqué ci-dessus.

En outre, selon la recommandation précitée, l’impact chiffré sur l’exercice 2004 du

C
changement de référentiel doit être fourni au plus tard lors de la publication des
premiers comptes intermédiaires 2005 (10).

C
CN
1.3. Normes et interprétations comptables applicables
aux comptes intermédiaires 2005

1.3.1 Méthodes comptables applicables

• Rappel du principe gØnØral


ht
Lorsque les sociétés appliquent, pour la préparation de leurs comptes intermédiaires,
les principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS, que ce soit en application de la
norme IAS 34 ou du référentiel alternatif issu du Règlement général de l’AMF (11),
elles utilisent les méthodes comptables contenues dans les normes et interprétations
g
du référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne à la date de clôture de la
période intermédiaire, soit au 30 juin 2005 pour une société dont l’exercice coïncide
yri

avec l’année civile et qui établit des comptes consolidés semestriels (12).

• En l absence de norme ou interprØtation spØcifique adoptØe dans


l Union europØenne

En l’absence d’une norme ou d’une interprétation spécifiquement applicable à une


p

transaction, un évènement ou une condition donnés, les sociétés doivent, dans les
Co

(10) Le § 26 de la recommandation AMF de février 2004 demande aux émetteurs de publier l'impact chiffré
du changement de référentiel sur l'exercice 2004 avant la publication des premiers comptes intermé-
diaires 2005. Néanmoins, la lettre de M. Prada aux émetteurs en date du 2 juillet dispose que cette publi-
cation doit être fournie au plus tard lors de la publication des premiers comptes intermédiaires 2005.
(11) Voir section 1.4.
(12) Voir en ce sens également le communiqué AMF de juin 2005 précité.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


4 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 conditions rappelées par la Commission européenne (13), développer et appliquer


une méthode comptable permettant de produire l’information correspondante.
Dans ce cadre, elles ont la possibilité d’appliquer, pour l’établissement de leurs
comptes intermédiaires (comme pour les comptes de l’exercice), certaines normes

C
et interprétations publiées par l’IASB, mais non encore adoptées par la Commission
européenne à la date de clôture de la période pour laquelle les comptes intermé-
diaires sont établis, et également certaines normes qui auraient été rejetées. Ces

C
méthodes doivent toutefois être compatibles avec les normes et interprétations
déjà adoptées et avec les directives comptables européennes.

CN
À ce titre, la Commission européenne a précisé, dans une communication de
novembre 2003 (14), qu’au-delà de l’application des normes et interprétations
adoptées par la Commission européenne, les sociétés ont la possibilité d’utiliser à
titre d’orientation :
ht
(13) Le communiqué de la Commission européenne (disponible à l’adresse http://europa.eu.int/comm/
internal_market/accounting/docs/ias/200311-comments/ias-200311-comments_fr.pdf) fait référence
au paragraphe 22 de la norme IAS 1 : ce paragraphe a été supprimé par le règlement (CE) n° 2238/
2004 du 29/12/2004 et remplacé dans la norme IAS 8, révisée par le même règlement, par les para-
graphes 10 à 12 suivants :
g
(13) « 10. En l’absence d’une norme ou d’une Interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un
autre événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer
une méthode comptable permettant d’obtenir des informations :
(13) (a) pertinentes pour les utilisateurs ayant des décisions économiques à prendre ; et
yri

(13) (b) fiables, en ce sens que les états financiers :


(13) (b) (i) présentent une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de
trésorerie de l’entité ;
(13) (b) (ii) traduisent la réalité économique des transactions, des autres événements et des conditions et
non pas simplement leur forme juridique ;
(13) (b) (iii) sont neutres, c’est-à-dire sans parti pris ;
(13) (b) (iv) sont prudentes ; et
(13) (b) (v) sont complètes dans tous leurs aspects significatifs.
p

(13) 11. Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction doit faire référence aux sources sui-
vantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d’application :
(13) (a) les dispositions et les commentaires figurant dans les normes et Interprétations traitant de ques-
tions similaires et liées; et
Co

(13) (b) les définitions, les critères de comptabilisation et d’évaluation des actifs, des passifs, des produits et
des charges énoncés dans le Cadre.
(13) 12. Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction peut également considérer les positions
officielles les plus récentes d’autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre
conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables, la littérature comptable et les pratiques
admises du secteur d’activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux sources listées au
paragraphe 11 ».
(14) Communication de novembre 2003 (voir adresse ci-dessus) : « Observations concernant certains articles
du règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, du 19 juillet 2002, sur l’applica-
tion des normes comptables internationales ainsi que la quatrième directive (78/660/CEE) du Conseil, du
25 juillet 1978, et la septième directive (83/349/CEE) du Conseil, du 13 juin 1983, sur la comptabilité ».

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 5

– les normes (et interprétations) non encore approuvées par la Commission euro- III.4
péenne, dans la mesure où elles ne sont pas incompatibles avec les normes (et
interprétations) déjà adoptées et qu’elles remplissent, par ailleurs, les conditions
fixées dans les paragraphes 10 à 12 de la norme IAS 8,

C
– les normes (et interprétations) qui ont été rejetées par la Commission euro-
péenne, dans la mesure où elles ne sont pas incompatibles avec les normes (et

C
interprétations) adoptées et remplissent, par ailleurs, les conditions fixées dans
les paragraphe 10 à 12 de la norme IAS 8.

CN
Il en résulte, a contrario, que l’application d’une norme rejetée ou non encore
adoptée par la Commission (par exemple, une norme modifiée par l’IASB), qui
contredirait une norme en vigueur au sein de l’Union européenne, est interdite.

• Autre approche possible, notamment dans une optique de cohØrence


avec le rØfØrentiel comptable qu il est prØvu d utiliser pour l exercice
ht
de passage aux IFRS

Dans le cas particulier des comptes intermédiaires 2005, qui constituent une étape
du processus de passage aux IFRS, l’AMF admet (15) que « dans des circonstances
particulières et notamment dans une optique de cohérence avec le référentiel
g
comptable qu’il est prévu d’utiliser pour l’exercice, les émetteurs pourront faire
application à la clôture de la période intermédiaire d’une norme ou interprétation
yri

publiée par l’IASB ou l’IFRIC non conforme à une norme ou interprétation déjà adop-
tée par l’Union Européenne et/ou une directive comptable. Dans ce cas, une infor-
mation détaillée justifiant cette approche sera fournie en annexe ».

En résumé, les sociétés peuvent, dans les circonstances prévues au paragraphe 10


p

de la norme IAS 8 (c'est-à-dire en l’absence de norme ou interprétation applicable),


appliquer toutes autres méthodes, pourvu qu’elles répondent aux exigences expo-
Co

sées dans les paragraphes 10 à 12 de cette norme et qu’elles respectent ainsi


notamment les dispositions des directives comptables européennes.

Elles peuvent également, s’agissant des comptes intermédiaires de l’exercice de


transition vers les normes IFRS, appliquer, notamment dans une optique de cohé-
rence avec le référentiel comptable qu’il est prévu d’utiliser pour l’exercice, les

(15) Communiqué de juin 2005 précité.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


6 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 normes ou interprétations publiées par l’IASB ou l’IFRIC, à la date de clôture des
comptes intermédiaires, qu’elles prévoient d’appliquer dans leurs comptes à la
clôture de l’exercice, même si celles-ci sont non conformes aux normes ou inter-
prétations déjà adoptées par la Commission européenne à la date de clôture des

C
comptes intermédiaires et/ou aux directives comptables européennes.

Dans ce dernier cas, la nécessité de justifier d’une telle approche dans l’annexe

C
conduira les sociétés, lors de l’établissement de leurs comptes intermédiaires, à :

– considérer, notamment le calendrier et la probabilité d’adoption par la

CN
Commission européenne, d’ici la fin de l’exercice, des normes et interprétations
déjà publiées par l’IASB ou l’IFRIC à la date de clôture des comptes intermé-
diaires (au vu notamment de l’état d’avancement du processus d’adoption euro-
péen à la date d’arrêté des comptes intermédiaires et des avis déjà émis par
l’EFRAG et/ou l’ARC),

– arrêter, lorsque de telles normes ou interprétations ne seront que facultatives à


ht
la clôture de l’exercice, les options correspondantes,

– justifier, lorsque certaines normes ou interprétations incompatibles sont appliquées


par anticipation, la cohérence de l’ensemble du référentiel comptable et, le cas
g
échéant, les raisons pour lesquelles l’ensemble des normes et/ou interprétations qui
devraient être applicables à la clôture de l’exercice et qu’il est possible d’anticiper
au vu des conditions fixées par l’AMF, n’auraient pas été appliquées.
yri

Le schéma présenté ci-après expose, face à un évènement, une transaction ou une


condition donnés, les méthodes comptables qu’il convient d’appliquer et, lorsqu’il
n’existe aucune norme ou interprétation spécifique applicable dans l’Union euro-
péenne, celles qui peuvent être retenues par la direction pour traduire l’opération
p

dans les comptes et celles qui, au contraire, sont interdites.


Co

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 7

1.3.2 Représentation synthétique des différentes situations pour l’établisse- III.4


ment des comptes intermédiaires 2005

C C
CN
g ht
p yri
Co

1.3.3 Informations sur les règles et méthodes comptables

La norme IAS 1 (§ 103, a) dispose que les notes annexes doivent présenter des
informations sur la base d’établissement des états financiers et sur les méthodes
comptables spécifiques utilisées conformément aux paragraphes 108 à 115. Ces
exigences imposent une information claire, aussi bien sur les normes appliquées

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


8 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 que sur toute autre norme ou commentaire utilisé par les sociétés, conformément
aux paragraphes 7 à 12 de la norme IAS 8.

Ainsi, les sociétés seront conduites à préciser, dans l’annexe des comptes consoli-
dés intermédiaires, les méthodes comptables retenues, que celles-ci résultent de

C
normes ou interprétations, adoptées ou non par la Commission européenne à la
date de clôture des comptes intermédiaires, ou de toute autre source à laquelle la

C
direction s’est référée dans l’exercice de son jugement pour développer et appli-
quer une méthode comptable adaptée. S’agissant plus particulièrement des inter-

CN
prétations qui, au 30 juin 2005, sont en discussion ou pour lesquelles un exposé
sondage est dans la phase d’appel à commentaires, les sociétés pourront, en
l’absence d’interprétation dans l’Union européenne applicable, se référer aux
réflexions en cours pour retenir une interprétation qui sera utilisée pour traiter une
opération dans les comptes intermédiaires « IFRS » établis au 30 juin 2005, dès lors
que toutes les informations utiles sont données dans la note de l’annexe détaillant
ht
les principes retenus.

Par ailleurs, lorsque la direction anticipe l’application, dans ses comptes intermé-
diaires, de normes et interprétations publiées par l’IASB ou l’IFRIC et contraires aux
directives comptables et/ou aux normes et interprétations en vigueur dans l’Union
g
européenne à la clôture de la période intermédiaire, mais qui devraient être adop-
tées dans l’Union européenne et que la société devrait retenir à la clôture de l’exer-
yri

cice, elle doit, conformément au communiqué de l’AMF de juin 2005 précité, jus-
tifier dans l’annexe des comptes les raisons pour lesquelles elle a retenu cette
approche.

Dans ce contexte, il est important que :


p

– l’information comparative relative à l’exercice 2004 et à la période 2004 com-


parable soit établie sur les mêmes bases (16),
Co

– l’annexe expose les normes et interprétations appliquées, non adoptées dans


l’Union européenne à la date de clôture de la période intermédiaire, mais que la
direction prévoit d’appliquer à la date de clôture de ses premiers comptes conso-
lidés « annuels » IFRS (qu’il s’agisse de normes IASB ou interprétations IFRIC

(16) Sauf utilisation de l’exception facultative à la présentation d’informations comparatives qui concerne
les normes IAS 32, IAS 39 et IFRS 4, prévue au §. 36A de la norme IFRS 1.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 9

compatibles, ou non, avec le référentiel IFRS adopté dans l’Union européenne à III.4
la date de clôture de la période intermédiaire),

– l’annexe justifie l’application, le cas échéant, de méthodes comptables incom-


patibles avec le référentiel IFRS adopté dans l’Union européenne à la date de

C
clôture de la période intermédiaire et/ou avec les directives comptables euro-
péennes, ainsi que la cohérence de l’ensemble du référentiel comptable appliqué

C
par anticipation et que la société prévoit de retenir à la clôture de l’exercice,

– l’annexe expose les méthodes suivies pour traduire dans les comptes une opéra-

CN
tion donnée, en l’absence de norme ou interprétation applicable dans l’Union
européenne, conformément aux paragraphes 7 à 12 de la norme IAS 8,

– l’annexe ou le rapport semestriel explicite, le cas échéant, les évolutions entre


l’information quantifiée relative à l’impact du passage au référentiel IFRS sur les
comptes 2004, donnée dans le rapport annuel 2004 ou dans une autre commu-
nication publique, et l’information comparative IFRS relative à l’exercice 2004
ht
présentée dans les comptes semestriels 2005.

1.4 Informations comparatives à présenter


g
Le tableau ci-dessous recense les informations à présenter dans les comptes
semestriels consolidés 2005 selon que la société a choisi, pour l’établissement de
yri

ses comptes semestriels, d’appliquer :

- le référentiel IFRS, y compris donc la norme IAS 34, ou

- les principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS et les règles


définies à l’article 221-5 du Règlement général de l’AMF (reprenant les « prin-
p

cipes généraux » du « contenu des comptes intermédiaires » de la recommanda-


tion CNC 99R01) si l’option IAS 34 n’est pas retenue.
Co

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


10 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4
Référentiel IFRS Règles de présentation
« européen » du CNC 99R01
--- +
Application de la Méthodes de comptabilisation

C
norme IAS 34 et d’évaluation IFRS
1er semestre Exercice 1er semestre Exercice 1er semestre
2005 2004 2004 2004 2004

C
Information comparative (1) (1) (2) (2)
Bilan ✔ ✔ ✔

CN
Compte de résultat ✔ ✔ ✔ ✔
Variation des capitaux
propres ✔ ✔ ✔
Flux de trésorerie ✔ ✔ ✔
Rapprochements (6) (5) (5)
Capitaux propres ✔ (4) ✔ (3) ✔
✔ (4) ✔ (3) ✔ ✔
ht
Résultat

(1) IAS 34 § 20 + Appendix A.


(2) Principes généraux § 1.
(3) IFRS 1. 45a.
(4) IFRS 1.39 sur renvoi de IFRS 1. 45b.
g
(5) Recommandation AMF du 10 février 2004 – § 34.
(6) La société peut se dispenser de présenter les rapprochements relatifs au 1er janvier 2004 et au
31 décembre 2004 si ces informations ont été publiées antérieurement, par exemple avec les comptes
yri

consolidés 2004 établis selon les règles françaises. Dans ce cas, un renvoi au document concerné paraît
suffisant.

Une société peut choisir de fournir moins d’informations aux dates intermédiaires
que dans les comptes de l’exercice (17). En effet, les comptes intermédiaires ont
pour objectif d’actualiser les informations fournies dans les comptes complets du
p

dernier exercice et de préciser tout événement ou toute transaction significatifs


pour la compréhension de la période intermédiaire. Ces informations retracent
essentiellement les activités et les évènements de la période et ne reproduisent pas
Co

les informations déjà communiquées précédemment. Ces principes, basés sur


l'hypothèse selon laquelle les utilisateurs des comptes intermédiaires ont égale-
ment accès aux derniers comptes [consolidés] annuels, s’appliquent que les
comptes intermédiaires soient établis conformément aux règles de présentation de
la recommandation CNC 99R01 ou selon les dispositions de la norme IAS 34.

(17) Voir notamment norme IAS 34, §§. 6 et 15.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 11

De tels comptes sont qualifiés de « comptes résumés » dans la norme IAS 34 et III.4
dans la recommandation CNC 99R01. Ils sont qualifiés de « comptes condensés »
dans le Règlement général de l’AMF. Lorsqu’ils sont établis dans le respect des dis-
positions de la norme IAS 34, leur contenu est défini aux paragraphes 8 à 18 de

C
cette norme.

En outre, la norme IFRS 1 précise que « si un premier adoptant n'a pas, dans ses der-

C
niers états financiers annuels selon le référentiel comptable antérieur, communiqué
des informations indispensables pour comprendre la période intermédiaire en cours,

CN
son rapport financier intermédiaire doit mentionner ces informations ou com-
prendre une référence à un autre document publié qui les mentionne » (18).

Sur un plan pratique, les sociétés qui établissent une information semestrielle
conforme à la norme IAS 34 peuvent être conduites, en fonction du niveau de
détail des notes annexes de leurs comptes consolidés 2004 établis selon le réfé-
ht
rentiel national, à fournir des notes annexes plus développées (19) que les socié-
tés qui font application de la présentation alternative proposée par le Règlement
général de l’AMF et inspirée des règles de présentation de la recommandation CNC
99R01.
g
2 – Diligences du commissaire aux comptes
yri

Compte tenu du contexte particulier dans lequel s’inscrit la préparation des comptes
intermédiaires 2005, il apparaît utile que le commissaire aux comptes puisse s’en-
quérir auprès de la direction du référentiel comptable (IAS 34, référentiel hybride ou
référentiel français) qu’elle entend retenir pour élaborer et présenter les comptes
p

intermédiaires de la société, afin notamment d’en comprendre les raisons et de


considérer si les conséquences en sont bien appréhendées et ne posent pas de
Co

difficulté manifeste. En effet, la présentation des informations financières


(périodes visées par l’information comparative) et leur niveau de détail (contenu
des notes annexes) peuvent varier de manière significative en fonction du référentiel
retenu. Le commissaire aux comptes pourra ainsi être conduit, le cas échéant, à

(18) Norme IFRS 1 – paragraphe 46.


(19) À titre d’exemple, des informations détaillées, non requises par le référentiel français, sont à donner
en application notamment des normes IAS 14, 19, 32, 36 ou 39.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


12 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 attirer l’attention de la direction et des personnes constituant le gouvernement


d’entreprise sur les difficultés qui pourraient résulter du choix envisagé, compte
tenu de sa connaissance générale de la société.

Dans le même esprit, lorsque la société entend retenir, pour l’établissement de ses

C
comptes intermédiaires 2005, les méthodes comptables qu’elle prévoit d’utiliser
pour élaborer ses premiers comptes consolidés « annuels » en IFRS, et anticipe ce

C
faisant des normes ou interprétations de l’IASB ou de l’IFRIC incompatibles avec le
référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne à la date de clôture de la

CN
période intermédiaire, conformément à l’approche admise dans le communiqué de
l’AMF de juin 2005, le commissaire aux comptes sera conduit à en apprécier la jus-
tification donnée par la direction et, ultérieurement, à vérifier les explications
fournies à cet égard dans l’annexe, permettant notamment d’apprécier la cohé-
rence de l’ensemble du référentiel comptable appliqué et que la société prévoit de
retenir à la clôture de l’exercice.
ht
Dans le cadre de sa vérification de l’information semestrielle publiée par les sociétés,
le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme CNCC 5-102
« Tableau d’activité et de résultats et rapport semestriel ». Il procède ainsi à l’examen
limité des comptes semestriels en faisant application de la norme CNCC 3-101
g
« Examen limité de comptes ». Il prend notamment en considération dans sa
démarche les aspects spécifiques relatifs à l’établissement de comptes intermé-
yri

diaires ainsi que les dispositions rappelées aux paragraphes 1.3 et 1.4 ci-dessus.

Les diligences d’examen limité sur les chiffres IFRS au 30 juin 2005 consistent
notamment à mettre en œuvre des procédures analytiques (comparaison avec les
comptes de l’exercice précédent ou de la période équivalente de l’exercice précé-
p

dent) et à mener des entretiens avec les dirigeants et toutes autres personnes com-
pétentes. Elles posent ainsi le problème de l’étendue des diligences à mettre en
œuvre sur l’information comparative relative à 2004 qui sert notamment de base
Co

aux procédures analytiques.

En effet, ce n’est que si le commissaire aux comptes dispose d’une compréhension


et d’une confiance suffisante sur les chiffres 2004 retraités, acquises au moyen de
contrôles substantifs, que les entretiens menés et les procédures d’examen analy-
tique mises en œuvre dans le cadre de son examen limité des comptes consolidés
semestriels 2005 seront à même d’être efficaces et lui permettront de :

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 13

– s’assurer que les chiffres comparatifs du premier semestre et de l’exercice 2004 III.4
ne contiennent pas d’anomalies significatives, notamment au regard des dispo-
sitions légales et réglementaires applicables,

– conclure, sous une forme négative, à l’absence d’anomalies significatives dans

C
les comptes intermédiaires.

C
À cette fin, des diligences appropriées seront mises en œuvre sur les chiffres compa-
ratifs IFRS, permettant d’obtenir in fine une « confiance » suffisante sur ces derniers,
préalable indispensable à la mise en place des diligences d’examen limité sur les

CN
comptes au 30 juin 2005. Il convient pour cela de distinguer les informations com-
paratives relatives à l’exercice 2004 de celles relatives au premier semestre 2004
(cf. 2.1 et 2.2 ci-après).

De même, lorsque des chiffres du premier semestre 2005 ne disposent pas de


chiffres comparatifs établis selon les mêmes principes comptables (cas des normes
ht
applicables obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005,
avec la possibilité exceptionnelle de ne pas en faire application sur les exercices
précédents présentés, à savoir normes IAS 32, IAS 39 et IFRS 4), le commissaire aux
comptes sera conduit, si ces chiffres sont significatifs, à mettre en œuvre des
g
contrôles substantifs lui permettant de s’assurer que ces chiffres ne contiennent
pas d’anomalies significatives. En effet, dans cette situation, les diligences issues
de l’examen limité ne permettront pas d’obtenir l’assurance recherchée sur ces
yri

informations.

En outre, conformément à la norme CNCC 5-102 précitée (§ .11-), pour ce qui


concerne la vérification du rapport semestriel, le commissaire aux comptes met en
œuvre les diligences lui permettant de s’assurer :
p

– que le rapport satisfait quant à son contenu à l’ensemble des obligations


d’information prévues par les textes légaux et réglementaires,
Co

– que les informations contenues dans ce rapport sont sincères et concordent avec
les comptes intermédiaires.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


14 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 2.1 Diligences sur les informations comparatives IFRS


relatives à l’exercice 2004
Afin de disposer d’une base appropriée pour l’examen limité des comptes intermé-
diaires IFRS au 30 juin 2005 et avant d’effectuer cet examen limité, il appartient

C
au commissaire aux comptes de mettre en œuvre des diligences d’audit sur le bilan
d’ouverture au 1er janvier 2004 et les retraitements IFRS des comptes de l’exercice

C
clos le 31 décembre 2004.

Lorsque ces informations ont été publiées antérieurement à la publication des

CN
comptes intermédiaires 2005, elles ont déjà fait l’objet, de la part du commissaire
aux comptes, de diligences d’audit (cf. section III-3.3.2).

Le commissaire aux comptes peut toutefois être amené à mettre en œuvre des dili-
gences complémentaires lorsque les informations comparatives communiquées
avec les comptes intermédiaires sont plus détaillées que celles qui ont fait l’objet
ht
d’une publication antérieure. Ce sera le cas, par exemple, lorsque les informations
comparatives 2004 antérieurement publiées l’ont été sous une forme synthétique
ou lorsque l’information relative à la transition a été présentée sous la forme de
tableaux de rapprochements des montants de résultat et capitaux propres, ou
g
encore lorsque les informations fournies en annexe étaient moins détaillées.

Lorsque ces informations comparatives n’ont pas été publiées antérieurement à la


yri

publication des comptes intermédiaires, et bien que l’intervention du commissaire


aux comptes sur les comptes consolidés semestriels procède d’un examen limité
dont l’objectif est l’expression d’une assurance modérée, celui-ci met en œuvre les
diligences décrites dans la section III-3.3.2, relevant de l’audit, pour les mêmes rai-
sons que celles évoquées dans cette section.
p

2.2 Diligences sur les informations comparatives IFRS


Co

relatives au premier semestre 2004

Dans le cadre de son examen limité des comptes intermédiaires 2005, le commis-
saire aux comptes met en œuvre :

– des diligences d’examen limité sur les comptes historiques de base établis selon
la réglementation française au 30 juin 2004 (ceux-ci auront fait, dans la plupart
des cas, l’objet de cet examen limité à cette date), et

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 15

– pour ce qui concerne les retraitements et reclassements IFRS, des diligences lui III.4
permettant :

• d’apprécier si les systèmes d’information mis en place permettent de collecter les


données nécessaires au calcul des retraitements IFRS relatifs aux comptes inter-

C
médiaires comparatifs établis selon le référentiel applicable précédemment,

• de vérifier les reclassements effectués sur ces comptes pour arriver à une pré-

C
sentation IFRS,

CN
• de vérifier que les retraitements IFRS appliqués aux comptes intermédiaires com-
paratifs établis selon le référentiel applicable précédemment sont exhaustifs,
ont été correctement calculés et sont corroborés par des éléments probants
suffisants et appropriés, en tenant compte, pour définir l’étendue des diligences,
des travaux déjà réalisés sur les chiffres IFRS au 31/12/2004.

Pour le contrôle des reclassements et des retraitements « IFRS » appliqués aux


ht
informations historiques de base du premier semestre 2004 établies selon le réfé-
rentiel français, le commissaire aux comptes met en œuvre les diligences décrites
à la section III-3.3.3.2.

Le commissaire aux comptes peut rencontrer des difficultés pour collecter les élé-
g
ments probants suffisants lui permettant de vérifier l’exhaustivité des retraitements
effectués par la société sur le comparatif sous-jacent afin d'obtenir une information
yri

semestrielle comparative établie selon les mêmes règles que celles utilisées pour l’éta-
blissement des comptes semestriels 2005. Ces difficultés sont susceptibles d'appa-
raître lorsque, par exemple, la société indiquera ou considèrera que, dans tel ou tel
domaine, le passage au référentiel IFRS n'a pas d'incidence significative (ou l’inciden-
ce est nulle), mais qu’elle n'est pas en mesure de démontrer que les analyses effec-
p

tuées le confirment ou que le système d'information ne permet pas de calculer


rétrospectivement les retraitements nécessaires. Cette situation peut ainsi consti-
Co

tuer une limitation pour le commissaire aux comptes dans la mise en œuvre des
diligences qu’il estime nécessaires pour la réalisation de son examen limité.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


16 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 3 – Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés


semestriels

Le rapport sans réserve du commissaire aux comptes prévu par la norme CNCC 5-102

C
précitée est adapté, selon les modalités proposées en caractères gras dans les
exemples présentés en annexe, afin de tenir compte des spécificités liées à la

C
période de transition. La conclusion du rapport, exprimée sous la forme d’une assu-
rance négative, porte sur l’absence d’anomalies significatives de nature à remettre

CN
en cause :

– au regard du référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne, la régularité et


la sincérité des comptes intermédiaires et l’image fidèle qu’ils donnent, lorsque
ces comptes sont, d’une part, établis conformément à la norme IAS 34 et
présentés sous forme d’un jeu complet de comptes et, d’autre part, ne retiennent
pas la possibilité d’application anticipée de normes ou interprétations, incom-
ht
patibles avec les textes « européens », admise dans le communiqué de l’AMF de
juin 2005 (voir exemple en annexe 3),

– la conformité, dans tous leurs aspects significatifs, des comptes intermédiaires au


regard du référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne, lorsque ces
g
comptes sont établis conformément à la norme IAS 34, mais présentés sous
forme de comptes résumés, et ne retiennent pas la possibilité d’application anti-
yri

cipée de normes ou interprétations, incompatibles avec les textes « européens »


(voir exemple en annexe 4),

– la conformité, dans tous leurs aspects significatifs, des comptes intermédiaires au


regard du référentiel IFRS qui devrait être applicable dans l’Union européenne et
p

appliqué par la société pour l'établissement des comptes consolidés de l'exercice


2005, tel que décrit dans la note X de l'annexe, lorsque la société a choisi d’appli-
quer la norme IAS 34 avec application anticipée de normes ou interprétations,
Co

incompatibles avec les textes « européens », que ces comptes soient présentés
sous la forme d’un jeu complet de comptes ou sous la forme de comptes résu-
més (voir exemples en annexes 3-bas de page- et 4-bas de page),

– la conformité, dans tous leurs aspects significatifs, des comptes intermédiaires au


regard d’une part, des règles de présentation et d’information applicables en
France et d’autre part, des principes de comptabilisation et d’évaluation des

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 17

normes IFRS adoptées dans l’Union européenne tels que décrits dans les notes III.4
annexes, lorsque la société a établi ses comptes intermédiaires conformément
aux règles de présentation de la recommandation CNC 99R01, en retenant les
principes de comptabilisation et d’évaluation « IFRS » et sans application anticipée

C
de normes ou interprétations incompatibles avec les textes « européens » (voir
exemple en annexe 1),

C
– la conformité, dans tous leurs aspects significatifs, des comptes intermédiaires au
regard d’une part, des règles de présentation et d’information applicables en

CN
France et d’autre part, des principes de comptabilisation et d’évaluation des
normes IFRS qui devraient être applicables dans l’Union européenne et appliquées
par la société pour l'établissement des comptes consolidés de l'exercice 2005, tels
que décrits dans la note X de l'annexe, lorsque la société a établi ses comptes
intermédiaires conformément aux règles de présentation de la recommandation
CNC 99R01 et en retenant les principes de comptabilisation et d’évaluation
ht
« IFRS » avec application anticipée de normes ou interprétations incompatibles
avec les textes « européens » (voir exemple en annexe 2).

Dans la première situation, la conclusion exprimée fait référence à la régularité, la


sincérité et l’image fidèle au regard du référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
g
européenne, dès lors que les comptes intermédiaires sont établis sous la forme d’un
jeu complet de comptes.
yri

Dans tous les autres cas (comptes résumés, anticipation de normes ou interpréta-
tions, application du référentiel hybride), la conclusion exprimée fait référence à la
conformité des comptes intermédiaires, dans tous leurs aspects significatifs, au
regard du « référentiel comptable » retenu. En effet, des comptes intermédiaires
p

établis conformément à la norme IAS 34 mais présentés sous une forme résumée
ne sont pas de nature à donner une image fidèle au regard du référentiel IFRS tel
Co

qu’adopté dans l’Union européenne (voir, en ce sens, International Standard on


Review Engagements (ISRE) 2410 Review of interim financial information perfor-
med by the independent auditor of the entity, norme adoptée par l’IAASB le 17 juin
2005). Par ailleurs, un référentiel comptable « prévisible » à une date future, ou un
référentiel comptable « hybride », ne constituent pas stricto sensu un référentiel
comptable « reconnu » auquel il est possible de se référer pour apprécier si les
comptes intermédiaires donnent une image fidèle.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


18 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 Dans ce rapport, le commissaire aux comptes peut formuler, s’il le juge utile,
toute(s) observation(s) pour souligner une information présentée de manière
pertinente dans l’annexe des comptes intermédiaires. Il pourra en être ainsi, par
exemple :

C
– pour renvoyer à l’annexe lorsque la société a appliqué par anticipation une ou
plusieurs normes ou interprétations de l’IASB ou l’IFRIC, non encore adoptées

C
dans l’Union européenne, qui, bien qu’incompatible(s) avec le référentiel IFRS
adopté dans l’Union européenne et/ou avec une directive comptable européenne

CN
applicable à la date de clôture des comptes intermédiaires, ont été retenues dans
une optique de cohérence avec les normes et interprétations qu’elle pense
appliquer à la clôture de l’exercice, et que la justification de cette approche est
précisée dans l’annexe, conformément aux exigences de l’AMF.

³ Compte tenu des circonstances particulières permettant cette possibilité


ht
d’application anticipée, admise par l’AMF, le commissaire aux comptes sera le
plus souvent conduit à formuler cette observation ;

– pour renvoyer à la note de l’annexe exposant les raisons pour lesquelles l’infor-
mation comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au 31
g
décembre 2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006
pourrait être différente des comptes intermédiaires présentés, étant donné que
yri

le choix définitif des options et exemptions relatives notamment à la norme IFRS 1


ne sera fait que pour l’arrêté des comptes consolidés 2005 ;

– lorsque le référentiel « hybride » est appliqué, pour renvoyer à la note de


l’annexe exposant les règles de ce référentiel comptable et permettant de
p

comprendre en quoi ce référentiel ne permet pas de donner une image fidèle au


sens du référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne ;
Co

– pour renvoyer à la note de l’annexe exposant comment, en l’absence de norme


ou interprétation spécifiquement applicable à une opération donnée, la société
a utilisé, dans les conditions prévues par la norme IAS 8 (cf. infra § 3.1.), des
méthodes comptables non adoptées par la Commission européenne ;

- pour renvoyer à la note de l’annexe expliquant que la société a choisi d’utiliser


l’exception facultative à la présentation d’informations comparatives prévue par

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 19

la norme IFRS 1 (20) en n’appliquant les normes IAS 32, IAS 39 et/ou IFRS 4 qu’à III.4
compter du 1er janvier 2005.

Lorsque le commissaire aux comptes n’a pas pu mettre en œuvre les diligences qu’il
a estimées nécessaires et que les effets possibles des limitations ainsi imposées lui

C
semblent significatifs, par exemple au regard de la comparabilité des comptes, il
en tire les conséquences dans sa conclusion d’examen limité portant sur les

C
comptes intermédiaires.

CN
3.1 Application d’une méthode non issue des normes et interprétations
adoptées dans l’Union européenne

Lorsque la société, dans les conditions prévues au paragraphe 10 de la norme IAS


8 (absence de norme ou interprétation spécifique applicable), applique dans ses
comptes intermédiaires une méthode comptable de source extérieure au référentiel
ht
IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne (cf. paragraphe 1.3.1. ci-avant), le
commissaire aux comptes peut, s’il le juge utile, insérer après sa conclusion, une
observation dans son rapport, pour attirer l’attention des lecteurs sur la note de
l’annexe décrivant les principes et méthodes comptables utilisés.
g
Lorsqu’une société applique une norme (ou une interprétation) publiée par l’IASB
(ou l’IFRIC) à la date de clôture des comptes intermédiaires mais non encore adoptée
yri

par la Commission européenne à cette même date et qui contredit une norme (ou
une interprétation) en vigueur au sein de l’Union européenne et/ou une directive
comptable européenne, le commissaire aux comptes en apprécie les incidences
possibles sur sa conclusion. Pour ce faire, il prend notamment en considération :
p

• l’environnement comptable dans lequel se trouve la société, notamment au regard


du référentiel qui devrait s’appliquer à la clôture de l’exercice. Cet environnement lui
permet notamment d’apprécier la cohérence de l’ensemble du référentiel comptable
Co

appliqué par anticipation et que la société prévoit de retenir à la clôture de


l’exercice ;

• le calendrier et la probabilité d’adoption au sein de l’Union européenne avant la


fin de l’exercice des normes ou interprétations déjà publiées par l’IASB ou l’IFRIC

(20) IFRS 1 § 36A.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


20 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 à la date de clôture des comptes intermédiaires, compte tenu notamment de


l’état d’avancement du processus d’adoption européen à la date d’arrêté des
comptes intermédiaires et des avis déjà émis par l’EFRAG et/ou l’ARC ;

• l’incidence chiffrée de l’application de cette norme ou interprétation sur les

C
comptes intermédiaires ;

• le caractère approprié de l’information donnée dans l’annexe sur la méthode

C
comptable utilisée et sa justification.

CN
Enfin, le commissaire aux comptes peut être conduit à formuler, le cas échéant,
une réserve dans son rapport d’examen limité, notamment lorsque l’annexe des
comptes ne comporte pas une information détaillée justifiant de l’approche rete-
nue par la société, telle qu’admise par l’AMF.

3.2 Représentation schématique des situations possibles


ht
Afin d’illustrer les différentes situations pratiques qui pourraient être observées et
leurs incidences respectives sur la nature et la formulation de la conclusion du
commissaire aux comptes dans son rapport, deux diagrammes sont présentés
ci-après :
g
– le premier correspondant à la situation où la société établit ses comptes inter-
médiaires conformément à la norme IAS 34 ;
yri

– le second correspondant à la situation où la société établit ses comptes inter-


médiaires conformément au référentiel proposé par le Règlement général de
l’AMF comme alternative à l’application de la norme IAS 34.
p

Par mesure de simplification, la date de clôture de la période intermédiaire rete-


nue dans ces diagrammes correspond au 30 juin 2005.
Co

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 21

III.4

C C
CN
g ht
p yri
Co

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


22 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4

C C
CN
g ht
p yri
Co

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 23

3.3 Cas particulier des sociétés établissant leurs comptes intermédiaires III.4
2005 en appliquant le référentiel comptable français

Une telle pratique ne saurait, en l’absence d’une obligation de nature légale ou


réglementaire imposant l’établissement des comptes intermédiaires 2005 selon le

C
référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne, constituer une irrégularité
au sens de la norme CNCC 5-112. Il appartient néanmoins au commissaire aux

C
comptes, dans une telle situation, de s’interroger sur la capacité de la société à
passer au référentiel comptable européen pour l’établissement des comptes conso-

CN
lidés de l’exercice 2005 et d’attirer l’attention des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise sur le fait que les recommandations de l’AMF ne sont
pas suivies.

Lorsque les comptes intermédiaires sont établis selon le référentiel comptable


français, le commissaire aux comptes vérifie que cette particularité est exposée
dans l’annexe des comptes consolidés intermédiaires ou dans le rapport semestriel
ht
de l’organe compétent et que les raisons en sont explicitées.

Lorsque les comptes intermédiaires sont établis selon le référentiel comptable


français et que l’information donnée à cet égard est satisfaisante, le commissaire
g
aux comptes fait référence, dans sa conclusion, à la régularité, la sincérité et
l’image fidèle au regard des règles et principes comptables français. Il peut, dans
le but d’attirer l’attention des lecteurs sur cette particularité, insérer un
yri

paragraphe d’observation renvoyant à cette information :

– après sa conclusion sur les comptes consolidés intermédiaires, lorsque cette


information est communiquée dans l’annexe,

– après sa conclusion sur la vérification du rapport semestriel, lorsque cette


p

information apparaît dans le rapport semestriel.


Co

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


24 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 ANNEXES
Exemples d'adaptation du rapport de la norme CNCC 5-102 –
Tableau d’activité et de résultats du premier semestre 2005

C
Les exemples de rapport figurant ci-aprŁs n ont, dans
- la form
lation proposØe, aucune portØe normative : ils sont fournis

C
titre d illustration du contenu de la prØsente section

• Référentiel hybride

CN
Annexe 1
IFRS 2005 – Principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS, sans application
d’IAS 34 ni application anticipée de normes IASB ou interprétations IFRIC, mais
avec application des règles de présentation de la recommandation CNC 99R01 pré-
vues dans le Règlement général de l’AMF.
ht
Annexe 2
IFRS 2005 – Principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS, sans application
d’IAS 34 mais avec application anticipée de normes IASB ou interprétations IFRIC,
g
et application des règles de présentation de la recommandation CNC 99R01 pré-
vues dans le Règlement général de l’AMF.
yri

• Référentiel IFRS

Annexe 3
IFRS 2005 – Application d’IAS 34 (sans et avec application anticipée de normes
IASB et/ou interprétations IFRIC) – jeu complet de comptes.
p

Annexe 4
Co

IFRS 2005 – Application d’IAS 34 (sans et avec application anticipée de normes


IASB et/ou interprétations IFRIC) – comptes résumés.

• Référentiel français

Annexe 5
Application des règles et principes comptables français.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 25

III.4
Annexe 1 - IFRS 2005 – Principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS,
sans application d’IAS 34 ni application anticipée de normes IASB et/ou
interprétations IFRIC, mais avec application des règles de présentation de
la recommandation CNC 99R01 prévues dans le Règlement général de

C
l’AMF

Rapport des commissaires aux comptes sur l’information semestrielle 2005

C
Aux actionnaires

CN
En notre qualité de commissaires aux comptes et en application de l'article L. 232-7
du Code de commerce, nous avons procédé à :

- l'examen limité du tableau d'activité et de résultats présenté sous la forme de


comptes semestriels consolidés de la société X, relatifs à la période du 1er janvier
au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au présent rapport ;
ht
- la vérification des informations données dans le rapport semestriel.

Ces comptes semestriels consolidés ont été établis sous la responsabilité de…
(mention de l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
g
limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Dans la perspective du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union


yri

européenne, pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice 2005,


les comptes semestriels consolidés ont été préparés pour la première fois en
appliquant les principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS
adoptées dans l’Union européenne, sous la forme de comptes intermédiaires
tels que définis dans le Règlement général de l’AMF. Ils comprennent à titre
p

comparatif des données relatives à l’exercice 2004 et au premier semestre


2004 retraitées selon les mêmes règles.
Co

Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des diri-

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


26 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 geants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies signi-
ficatives de nature à remettre en cause la conformité, dans tous leurs aspects

C
significatifs, des comptes semestriels consolidés au regard, d’une part, des
règles de présentation et d’information applicables en France et, d’autre part,

C
des principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS adoptées
dans l’Union européenne, tels que décrits dans les notes annexes.

CN
Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre
attention sur : (21)

- la note XX de l’annexe qui expose les options retenues pour la présentation


des comptes semestriels consolidés, qui n’incluent pas toutes les informa-
tions de l’annexe exigées par le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
ht
européenne et permettant de donner, au regard de ce référentiel, une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’ensemble
constitué par les entreprises comprises dans la consolidation ;

– la note YY de l’annexe qui expose les raisons pour lesquelles l’information


g
comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au 31 décembre
2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006 pourrait
yri

être différente des comptes joints au présent rapport.

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles appli-


cables en France, à la vérification des informations données dans le rapport semes-
triel commentant les comptes semestriels consolidés sur lesquels a porté notre
examen limité.
p

Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
Co

avec les comptes semestriels consolidés.

Lieu, date et signature

(21) Si le commissaire aux comptes le juge utile. D’autres éléments susceptibles de donner lieu à la
formulation d’observations facultatives sont donnés au §. 3.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 27

III.4
Annexe 2 - IFRS 2005 – Principes de comptabilisation et d’évaluation IFRS,
sans application d’IAS 34 mais avec application anticipée de normes IASB
et/ou interprétations IFRIC, et application des règles de présentation de la
recommandation CNC 99R01 prévues dans le Règlement général de l’AMF

C
Rapport des commissaires aux comptes sur l’information semestrielle 2005

C
Aux actionnaires

CN
En notre qualité de commissaires aux comptes et en application de l'article L. 232-7
du Code de commerce, nous avons procédé à :

– l'examen limité du tableau d'activité et de résultats présenté sous la forme de


comptes semestriels consolidés de la société X, relatifs à la période du 1er janvier
au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au présent rapport ;

– la vérification des informations données dans le rapport semestriel.


ht
Ces comptes semestriels consolidés ont été établis sous la responsabilité de…
(mention de l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.
g
Dans la perspective du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
européenne, pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice 2005,
yri

les comptes semestriels consolidés ont été préparés pour la première fois en
appliquant les principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS
adoptées dans l’Union européenne, sous la forme de comptes intermédiaires
tels que définis dans le Règlement général de l’AMF. Ils comprennent à titre
comparatif des données relatives à l’exercice 2004 et au premier semestre
p

2004 retraitées selon les mêmes règles.


Co

Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un exa-
men de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se
limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de
toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


28 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies signi-
ficatives de nature à remettre en cause la conformité, dans tous leurs aspects
significatifs, des comptes semestriels consolidés au regard, d’une part, des
règles de présentation et d’information applicables en France et, d’autre part,
des principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS qui

C
devraient être applicables dans l’Union européenne et appliquées par la société
pour l'établissement des comptes consolidés de l'exercice 2005, tels que

C
décrits dans la note X de l'annexe.

Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre

CN
attention sur : (22)
– la note XX de l’annexe qui expose les options retenues pour la présentation
des comptes semestriels consolidés, qui n’incluent pas toutes les informa-
tions de l’annexe exigées par le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
européenne et permettant de donner, au regard de ce référentiel, une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’ensemble
ht
constitué par les entreprises comprises dans la consolidation ;
– la note YY de l’annexe qui expose les raisons pour lesquelles l’information
comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au 31 décembre
2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006 pourrait
g
être différente des comptes joints au présent rapport ;
– la note ZZ de l’annexe qui décrit la(les) norme(s) de l’IASB et/ou interpré-
yri

tation(s) de l’IFRIC (citer les normes et/ou interprØtations), anticipØ


non encore adoptée(s) dans l’Union européenne et non compatible(s) avec le
référentiel en vigueur à la date de clôture, appliquée(s) par anticipation au
30 juin 2005 dans une optique de cohérence avec le référentiel comptable
qu’il est prévu d’utiliser pour l’exercice.
p

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles appli-


cables en France, à la vérification des informations données dans le rapport semes-
triel commentant les comptes semestriels consolidés sur lesquels a porté notre
Co

examen limité.

Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
avec les comptes semestriels consolidés.

Lieu, date et signature


(22) Si le commissaire aux comptes le juge utile. D’autres éléments susceptibles de donner lieu à la
formulation d’observations facultatives sont donnés au §. 3.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 29

III.4
Annexe 3 - IFRS 2005 – Application d’IAS 34 (sans et avec application
anticipée de normes IASB et/ou interprétations IFRIC) – jeu complet de
comptes

C
Rapport des commissaires aux comptes sur l’information semestrielle 2005

C
Aux actionnaires

En notre qualité de commissaire aux comptes et en application de l'article L. 232-7

CN
du Code de commerce, nous avons procédé à :

– l'examen limité du tableau d'activité et de résultats présenté sous la forme de


comptes semestriels consolidés de la société X, relatifs à la période du
1er janvier au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au présent rapport ;

– la vérification des informations données dans le rapport semestriel.


ht
Ces comptes semestriels consolidés ont été établis sous la responsabilité de…
(mention de l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.
g
Dans la perspective du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union
européenne, pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice 2005,
yri

les comptes semestriels consolidés ont été préparés pour la première fois en
application de ce référentiel. Ils comprennent à titre comparatif des données
relatives à l’exercice 2004 et au premier semestre 2004 retraitées selon les
mêmes règles.
p

Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
Co

conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des diri-
geants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


30 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significa-
tives de nature à remettre en cause, au regard du référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne, la régularité et la sincérité des comptes semestriels
consolidés et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations du semestre

C
ainsi que de la situation financière et du patrimoine du groupe à la fin de ce
semestre (23).

C
Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre
attention sur la note YY de l’annexe qui expose les raisons pour lesquelles

CN
l’information comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au
31 décembre 2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006
pourrait être différente des comptes joints au présent rapport (24).

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles appli-


cables en France, à la vérification des informations données dans le rapport semestriel
commentant les comptes semestriels consolidés sur lesquels a porté notre examen
ht
limité.

Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
avec les comptes semestriels consolidés.
g
Lieu, date et signature
yri

(23) En cas d’application anticipée de norme ou interprétation incompatible, la conclusion sera exprimée
de la manière suivante : « Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies
p

significatives de nature à remettre en cause la conformitØ, dans tous leurs aspects - signifi
catifs, des comptes semestriels consolidØs au regard du rØfØrentiel IFRS qui
devrait Œtre applicable dans l Union europØenne et appliquØ par la sociØtØ p
l’Øtablissement des comptes consolidØs de l’exercice 2005, tel que dØcrit da
Co

note X de l’annexe ».
(24) Dans ce cas, le commissaire aux comptes sera le plus souvent conduit à formuler une observation qui
pourrait prendre la forme suivante : « Sans remettre en cause la conclusion exprimØe ci-
dessus, nous attirons votre attention sur la note ZZ de l annexe qui dØcrit
norme(s) de l IASB et/ou interprØtation(s) de l IFRIC (citer les -normes et/o
prØtations dont l application a ØtØ anticipØe), non encore adoptØe(s) dans l
europØenne et non compatible(s) avec le rØfØrentiel adoptØ dans l UE la da
cl ture, appliquØe(s) par anticipation au 30 juin 2005 dans une optique - de c
rence avec le rØfØrentiel comptable qu il est prØvu d utiliser». pour l exerci
(24) Si le commissaire aux comptes le juge utile. D’autres éléments susceptibles de donner lieu à la
formulation d’observations facultatives sont donnés au §. 3.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 31

III.4
Annexe 4 - IFRS 2005 – Application d’IAS 34 (sans et avec application
anticipée de normes IASB et/ou interprétations IFRIC) – comptes résumés

Pour la définition des « comptes résumés », voir étude technique §. 1.4.

C
Rapport des commissaires aux comptes sur l’information semestrielle 2005

C
Aux actionnaires

CN
En notre qualité de commissaire aux comptes et en application de l'article L. 232-7
du Code de commerce, nous avons procédé à :

– l'examen limité du tableau d'activité et de résultats présenté sous la forme de


comptes semestriels consolidés résumés de la société X, relatifs à la période du
1er janvier au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au présent rapport ;
ht
– la vérification des informations données dans le rapport semestriel.

Ces comptes semestriels consolidés ont été établis sous la responsabilité de…
(mention de l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
g
limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Dans la perspective du passage au référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union


yri

européenne, pour l’établissement des comptes consolidés de l’exercice 2005, les


comptes semestriels consolidés ont été préparés pour la première fois en appli-
cation de ce référentiel. Ils comprennent à titre comparatif des données relatives
à l’exercice 2004 et au premier semestre 2004 retraitées selon les mêmes règles.
p

Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
Co

conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des diri-
geants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


32 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significa-
tives de nature à remettre en cause la conformité, dans tous leurs aspects signi-
ficatifs, des comptes semestriels consolidés au regard du référentiel IFRS tel
qu’adopté dans l’Union européenne (25).

C
Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre
attention sur la note YY de l’annexe qui expose les raisons pour lesquelles l’in-

C
formation comparative qui sera présentée dans les comptes consolidés au
31 décembre 2005 et dans les comptes consolidés semestriels au 30 juin 2006

CN
pourrait être différente des comptes joints au présent rapport (26).

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles appli-


cables en France, à la vérification des informations données dans le rapport semes-
triel commentant les comptes semestriels consolidés sur lesquels a porté notre
examen limité.
ht
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance
avec les comptes semestriels consolidés.

Lieu, date et signature


g
p yri

(25) En cas d’application anticipée de norme ou interprétation incompatible, la conclusion sera exprimée
de la manière suivante : « Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies
significatives de nature à remettre en cause la conformitØ, dans tous leurs aspects - signifi
catifs, des comptes semestriels consolidØs au regard du rØfØrentiel IFRS qui
Co

devrait Œtre applicable dans l Union europØenne et appliquØ par la sociØtØ p


l’Øtablissement des comptes consolidØs de l’exercice 2005, tel que dØcrit da
note X de l’annexe ».
(26) Dans ce cas, le commissaire aux comptes sera le plus souvent conduit à formuler une observation qui
pourrait prendre la forme suivante : « Sans remettre en cause la conclusion exprimØe ci-
dessus, nous attirons votre attention sur la note ZZ de l annexe qui dØcrit
norme(s) de l IASB et/ou interprØtation(s) de l IFRIC (citer les -normes et/o
prØtations dont l application a ØtØ anticipØe), non encore adoptØe(s) dans l
europØenne et non compatible(s) avec le rØfØrentiel adoptØ dans l UE la da
cl ture, appliquØe(s) par anticipation au 30 juin 2005 dans une optique - de c
rence avec le rØfØrentiel comptable qu il est prØvu d utiliser». pour l exerci

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005


LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS 33

III.4
Annexe 5 - Application des règles et principes comptables français

Rapport des commissaires aux comptes sur l’information semestrielle 2005

C
Aux actionnaires

En notre qualité de commissaire aux comptes et en application de l'article L. 232-7

C
du Code de commerce, nous avons procédé à :

CN
– l'examen limité du tableau d'activité et de résultats présenté sous la forme de
comptes semestriels consolidés de la société X, relatifs à la période du 1er janvier
au 30 juin 2005, tels qu'ils sont joints au présent rapport ;

– la vérification des informations données dans le rapport semestriel.

Ces comptes semestriels consolidés ont été établis sous la responsabilité de…
ht
(mention de l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre examen
limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué notre examen limité selon les normes professionnelles appli-
cables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées
g
conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les
comptes semestriels consolidés ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
yri

examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des diri-
geants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.
p

Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significa-
tives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables
Co

français, la régularité et la sincérité des comptes semestriels consolidés et l'image


fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations du semestre ainsi que de la situa-
tion financière et du patrimoine du groupe à la fin de ce semestre,

Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre


attention sur la note WW de l’annexe qui précise que les comptes ont été éta-
blis selon la recommandation CNC 99R01 et non en faisant application des

Décembre 2005 Diligences 2003, 2004 et 2005


34 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE PASSAGE AUX IFRS

III.4 principes de comptabilisation et d’évaluation des normes IFRS tels


qu’encouragés par l’AMF (27).

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles appli-


cables en France, à la vérification des informations données dans le rapport semestriel

C
commentant les comptes semestriels consolidés sur lesquels a porté notre examen
limité.

C
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance

CN
avec les comptes semestriels consolidés.

Lieu, date et signature


g ht
p yri
Co

(27) Le cas échéant, et si le commissaire aux comptes le juge utile.

Diligences 2003, 2004 et 2005 Décembre 2005