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Resumen
La reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016 modificó el delito de
“omisión de agente retenedor” y, además, creó el delito de “omisión de activos
o inclusión de pasivos inexistentes”. Por esta razón, el ordenamiento jurídico
colombiano ahora cuenta con dos delitos tributarios. Por este motivo, se consi-
dera importante que el derecho penal y el derecho tributario se empiecen a estu-
diar conjuntamente en lo que sería el derecho penal tributario. Ante esta realidad,
el presente escrito muestra una serie de reflexiones sobre estos dos tipos penales
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Palabras clave
Derecho penal tributario; delitos tributarios; Ley 1819 de 2016; omisión de activos
o inclusión de pasivos inexistentes; omisión de agente retenedor.
Abstract
The tax reform set forth in Act 1819 of 2016, modified the crime of “omission of
withholding agent” and, in addition, created the crime of “omission of assets or
inclusion of non-existent liabilities”. Due to the above, Colombian legal system
now sets forth two tax criminal offenses. Given this reality, it is important that
criminal law and tax law be jointly studied as what would be the Criminal Tax
Law. In response to this need, this paper presents several thoughts on these two
criminal offenses and on the importance of studying them from the tax law point of
view. Among these thoughts, with a critical view, this paper presents an analysis
of the normative description of the mentioned criminal offenses, and, more over,
and a discussion on the benefits of categorize as criminal offenses tax related
conducts.
Keywords
Criminal tax law; tax criminal offenses; Act 1819 of 2016; omission of assets or
inclusion of non-existent liabilities; omission of withholding agent.
Resumo
A reforma tributária contida na Lei 1819 de 2016 modificou o delito de “omissão
de agente retentor” e, além disso, criou o delito de “omissão de ativos ou inclusão
de passivos inexistentes”. Por esta razão, o ordenamento jurídico colombiano
agora conta com dois delitos tributários. Por este motivo, considera-se importante
que o direito penal e o direito tributário comecem-se a estudar conjuntamente no
que seria o direito penal tributário. Ante esta realidade, o presente escrito apre-
senta uma série de reflexões sobre estes dois tipos penais e a importância de
estudá-los desde o ponto de vista do direito tributário. Dentro destas reflexões,
com uma visão crítica, apresenta-se uma análise da descrição normativa destes
dois delitos, e além disso, discute-se sobre a conveniência de tipificar as condutas
tributárias.
Palavras-chave
Direito penal tributário; delitos tributários; Lei 1819 de 2016; omissão de ativos ou
inclusão de passivos inexistentes; omissão de agente retentor.
Sumario
Introducción; 1. El delito tributario; 2. El delito de “omisión de activos o inclusión
de pasivos inexistentes”, 2.1. Redacción literal del artículo 434A del Código Penal,
2.2. Elementos básicos del tipo, 2.2.1. Sujeto, 2.2.1.1. Sujeto activo, 2.2.1.2. Sujeto
pasivo, 2.2.2. Conducta, 2.2.3. Bien jurídico tutelado, 2.3. Tipo penal en blanco,
2.4. Extinción de la acción penal, 2.5. Consideraciones y reflexiones adicionales,
2.5.1. Sobre la inconstitucionalidad de la norma, 2.5.2. Inconveniencia de la
norma, 2.5.2.1. Indiferenciación punitiva y duplicidad de tipos, 2.5.2.2. Inconve-
niencia de la extinción de la acción penal en los casos de corrección de la decla-
ración, 2.5.2.3. Inconveniencia de fijar al contribuyente como autor de la conducta
punible, 2.5.3. Imposibilidad de aplicar el tipo, 2.5.4. Sobre el monto de 7.250
smlmv, 2.5.5. Lo que ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona
jurídica; 3. El delito de “omisión de agente retenedor”, 3.1. Redacción literal del
artículo 402 del Código Penal, 3.2. Modificaciones que hizo la Ley 1819 de 2016
al delito de “omisión de agente retenedor”, 3.3. Elementos básicos del tipo penal,
3.3.1. Sujeto, 3.3.1.1. Sujeto activo, 3.3.1.2. Sujeto pasivo, 3.3.2. Conducta,
3.3.3. Bien jurídico tutelado, 3.4. Tipo penal en blanco, 3.5. Extinción de la acción
penal, 3.6. Consideraciones y reflexiones adicionales, 3.6.1. ¿Se trata de un caso
de prisión por deudas?, 3.6.2. ¿Qué ocurre cuando la conducta es desplegada
por una persona jurídica?, 3.6.3. ¿Qué pasa con las declaraciones de retención
en la fuente presentadas sin pago?; 4. Conveniencia de tipificar las conductas
tributarias a la luz de los principios constitucionales de nuestro ordenamiento;
5. Conclusiones; 6. Bibliografía.
Introducción
El derecho penal y el derecho tributario tienen en común que son las dos ramas
dentro del ordenamiento jurídico que más límites imponen a las libertades indivi-
duales. El primero, que contiene las sanciones más drásticas de que dispone el
orden social, mediante el control social punitivo institucionalizado, limita las liber-
tades de las personas en cuanto a que tiene la facultad de privar a los individuos
de su libertad física, incluso, mediante la reclusión carcelaria2. El segundo, por
2 Fernando Velásquez. Manual de derecho penal: Parte general. Págs. 2-3. Ed. Librería Jurídica Comlibros.
(2007).
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su parte, limita las libertades patrimoniales de los ciudadanos en cuanto a que “el
establecimiento de un tributo supone, para quien debe pagarlo, una disminución
de su renta y, por consiguiente, un deterioro en su poder adquisitivo”3. Entonces,
podríamos decir que cuando se sancionan penalmente conductas que hacen
parte del espectro del derecho tributario, los ciudadanos se ven simultáneamente
limitados por las dos ramas del derecho que más coartan las libertades civiles.
Con respecto a lo dicho en el párrafo anterior, es importante manifestar que,
en principio, el incumplimiento de obligaciones sustanciales en materia tributaria
no es un delito en Colombia. Esto se sustenta en cuanto a que el artículo 28
de la Constitución Nacional establece que “en ningún caso podrá haber deten-
ción, prisión ni arresto por deudas”. Sin embargo, actualmente, dentro de nuestro
Código Penal se encuentran consagrados dos tipos penales, que de ahora en
adelante llamaremos delitos tributarios, que sancionan conductas conexas con
la relación entre el contribuyente y la administración de impuestos. El primero
de ellos es el delito de “omisión de agente retenedor” establecido en el artículo
402 del Código Penal y el segundo es el delito de “omisión de activos o inclu-
sión de pasivos inexistentes” consagrado en el artículo 434A del Código Penal, el
cual fue creado por el artículo 338 de la última Reforma Tributaria contenida en
Ley 1819 de 2016.
El hecho de que haya dos delitos tributarios dentro de nuestro ordenamiento
hace imperioso que las ramas de derecho penal y derecho tributario se empiecen
a estudiar y a ejercer de la mano en una disciplina que se podría denominar
“derecho penal tributario”. Consecuentemente con esta realidad, el presente
artículo de investigación tiene dos pretensiones principales. La primera de ellas
es, desde una perspectiva analítica e interpretativa de las normas penales y tribu-
tarias, ser un aporte al estudio del derecho penal tributario en el contexto colom-
biano. El principal aspecto de este aporte es el de analizar, desde una visión
crítica, los elementos contenidos en la descripción normativa de los dos delitos
tributarios. La segunda pretensión es la de reflexionar sobre la conveniencia de
tipificar penalmente las infracciones tributarias.
Para cumplir con estas pretensiones, este artículo tiene la siguiente estruc-
tura. En primer lugar, se hace una breve presentación teórica sobre el delito fiscal
o el delito tributario. En segundo lugar, se hace un análisis de los elementos
contenidos en el tipo penal de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexis-
tentes”. En tercer lugar, se presenta un análisis sobre los elementos contenidos
en el tipo penal de “omisión de agente retenedor” a la luz de las modificaciones
3 Gustavo J. Naviera de Casanova. Aplicación de las normas tributarias en el tiempo, en Tratado de tributa-
ción tomo I: Derecho tributario, 651. Ciudad de Buenos Aires. (2003).
realizadas por el artículo 339 de la Ley 1819 de 2016. En cuarto lugar, se hace
una reflexión sobre la conveniencia de tipificar como delito las conductas tribu-
tarias a la luz de los principios constitucionales de nuestro ordenamiento. Final-
mente, a modo de resumen, se presentan unas conclusiones.
1. El delito tributario
El derecho punitivo, tal y como ha sido definido por el profesor Bernd Schüne-
mann, es el “ámbito del sistema jurídico que regula la imposición de sanciones
negativas a una o más personas con motivo de un suceso desagradable”4. De
acuerdo con los desarrollos jurisprudenciales, particularmente la Sentencia 51 del
14 de abril de 1983 de la Corte Suprema de Justicia, el derecho punitivo del Estado
cuenta con diversas manifestaciones entre las cuales se encuentran el derecho
penal, el derecho administrativo sancionador y el derecho de punición por indig-
nidad política5. Juan José Zornoza y Gabriel Muñoz afirman que, de acuerdo con
este esquema, “el legislador podrá, a efectos de enfrentar los actos ilícitos de
contenido tributario, proteger el deber de contribuir como bien jurídico a través
de mecanismos de represión penal o mediante el sistema de infracciones y
sanciones administrativas”6.
Como bien lo señala el profesor Boris Barrera, “uno de los aspectos más
discutidos dentro de la teoría sobre el ilícito tributario, lo constituye la naturaleza
jurídica de las infracciones tributarias”7. Al respecto, es mucha la doctrina y la lite-
ratura que se ha escrito. Dentro de dicha literatura, existen tres corrientes princi-
pales: la penalista, la administrativista y la autónoma tributaria8.
Para la corriente penalista, las infracciones penales y las infracciones
fiscales son análogas. Esto en cuanto a que la infracción tributaria, al igual que
la comisión de un delito tipificado penalmente, atenta contra la seguridad de las
personas y de la sociedad debido a que menoscaba el patrimonio y los ingresos
del Estado9. Según la corriente administrativista, hay una clara distinción entre
las infracciones penales y las tributarias. Las primeras atentan contra bienes
jurídicos protegidos por el derecho penal y las segundas, por su parte, afectan
4 Bernd Schünemann. ¡El derecho penal es la última ratio para la protección de bienes jurídicos!: Sobre los
límites inviolables del derecho penal en un Estado liberal de derecho. Pág. 7. Ed. Universidad Externado
de Colombia. (2007).
5 Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Infracciones y sanciones tributarias, en Curso de
derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, 805. Julio Roberto Piza Rodríguez, Ed. Univer-
sidad Externado de Colombia, Bogotá. (2010).
6 Ibíd.
7 Boris Barrera Crespo. El delito tributario: Elementos constitutivos y circunstancias modificadoras. Pág. 13.
Ed. Abya Yala. (2005).
8 Ibíd.
9 Ibíd.
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10 Ibíd.
11 Ibíd.
12 La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-241 de 2012, manifestó que la libertad de configuración
legislativa en materia penal encuentra sus límites en los criterios de “razonabilidad, proporcionalidad y
estricta legalidad”. Además de lo anterior, para el caso bajo estudio, es claro que el artículo 28 de la Cons-
titución Política limita al legislador al manifestarle que en Colombia no habrá prisión por deudas.
13 Fernando Velázquez. Op. cit. Pág. 3.
Como bien lo señala el profesor José Manuel Castillo López, una de las dimen-
siones de la infracción tributaria “que ha sufrido frecuentes transformaciones, ha
sido la consideración social acerca” de su gravedad14. Dicha conducta infractora
ha sido legitimada “en aquellos casos en que existía en la población un senti-
miento generalizado de que el uso y abuso de los tributos se llevaba a cabo con
la exclusiva finalidad de satisfacer las apetencias personales de quienes osten-
taban el poder político”15, así como ha llegado a ser considerado como de tal
gravedad que su comisión amerita la sanción penal.
Volviendo al contexto colombiano, y teniendo presente que el constitu-
yente prohibió la prisión por deudas en nuestro país, la omisión del cumplimiento
de la obligación sustancial, en materia tributaria, no puede ser tipificada como
un delito penal. Si el incumplimiento de esta obligación no puede ser tipificado
como delito, mucho menos lo debería poder ser el incumplimiento de las obliga-
ciones formales. Esto en cuanto a que los artículos 13, 29, 228 y 229 de la Consti-
tución Política establecen el principio de primacía de lo sustancial sobre lo formal.
En este sentido, el incumplimiento de la obligación sustancial es más grave para
la sociedad que el incumplimiento de la obligación formal y, por lo tanto, no cabría
sancionar mediante el derecho penal, que contiene las sanciones más drásticas
del ordenamiento, una conducta que es menos grave que otra que no se puede
sancionar penalmente por mandato expreso de la Carta Política.
Sin perjuicio de lo anterior, hablando de las obligaciones formales, es impor-
tante mencionar que la obligación de declarar es, en principio, el mecanismo para
que la administración de impuestos conozca el monto de dinero que le corres-
ponde por concepto de los tributos. En este sentido, el incumplimiento de esta
obligación en particular puede llegar a ser más grave que el incumplimiento de la
obligación sustancial debido a que le impediría –o por lo menos le dificultaría de
forma significativa– a la administración de impuestos determinar el monto de las
sumas adeudadas por el contribuyente. Entonces, cuando el contribuyente omite
declarar no solo no está pagando sus impuestos, sino que está impidiendo que
se determine el monto de los mismos. Por lo tanto, el incumplimiento de la obliga-
ción de declarar sería la única obligación formal que podría ser sancionada penal-
mente, bajo los postulados de nuestra Constitución Política, siempre y cuando se
demuestre que resulta ser de mayor gravedad que la sustracción de la obligación
sustancial.
De acuerdo con esto, la omisión del cumplimiento de las obligaciones tribu-
tarias (formales y sustanciales), con excepción del incumplimiento del deber de
14 José Manuel Castillo López. El fraude fiscal en España. Pág. XIII. Ed. Comares. (1994).
15 Ibíd.
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artículo 434A del Código Penal. En segundo lugar, se presentan los tres
elementos que tiene el esquema básico de cualquier figura punible: el sujeto,
la conducta y el bien jurídico tutelado. En tercer lugar, se hacen algunas preci-
siones sobre su condición de tipo penal en blanco. En cuarto lugar, se hace
mención a las causales para extinguir la acción penal o a los eximentes de
responsabilidad que trae la redacción del tipo. Finalmente, se hacen algunas
consideraciones y reflexiones adicionales.
2.2.1. Sujeto
2.2.1.1. Sujeto activo
Cuando se hace un análisis de los elementos básicos de un tipo penal, “se debe
comenzar por el sujeto activo, el sujeto agente, el actor o el autor”16. Este sujeto
es, simplemente, “la persona que lleva a cabo la conducta tipificada en la ley”17.
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18 M. Baza de la Fuente. El delito fiscal: particularmente al artículo 305 del Código Penal. Pág. 188. Ed.
Universidad Complutense de Madrid. (2005).
19 Fernando Velázquez. Op. cit. Pág. 270.
2.2.2. Conducta
De acuerdo con la redacción de la norma, son tres los verbos rectores que se
deben realizar para que se configure el delito en cuestión.
1. Omitir activos (verbo rector de carácter omisivo).
2. Presentar información inexacta en relación con los activos.
3. Declarar pasivos inexistentes.
Son tres las cosas que vale la pena aclarar frente a la conducta reprochada
por este tipo penal. En primer lugar, la norma está diciendo expresamente que
para que se configure el delito es necesario que el actuar del contribuyente se
realice de manera dolosa. Esto quiere decir que para este delito en particular no
se admite la conducta en modalidad de culpa para su configuración. En otras
palabras, si por falta al deber de cuidado y diligencia que debe tener un buen
ciudadano en su relación con la administración de impuestos se incurre en alguno
de los tres verbos rectores señalados en la norma penal, la conducta no sería
punible.
En segundo lugar, este es un delito de resultado material. Esto quiere decir
que para su configuración es necesario que haya una afectación efectiva del
impuesto sobre la renta y complementarios o del saldo a favor. Por lo tanto, si el
contribuyente incurre en alguno de los tres verbos rectores señalados en el tipo
penal, así sea de forma dolosa, pero no afecta el monto del impuesto a cargo o
del saldo a favor, la conducta desplegada no sería punible.
En tercer lugar, encontramos que el delito, tal y como quedó redactado,
presenta dos problemas en su entendimiento frente a la consumación de la
conducta. El primero de ellos está relacionado con el monto de 7.250 salarios
mínimos legales mensuales vigentes y, el segundo, se relaciona con las condi-
ciones de modo en que se tiene que realizar la conducta para que se configure
el delito.
Con respecto al primer problema de entendimiento, la norma no es clara
sobre si el monto de 7.250 SMLMV hace referencia a los tres verbos rectores
contenidos en el tipo penal o solamente al consistente en declarar pasivos
20 El delito solo sanciona las conductas que alteren el impuesto sobre la renta y complementarios, el cual
es administrado por la DIAN. Sería posible que el sujeto pasivo de un delito tributario fuese la entidad
encargada de administrar el tributo correspondiente, en caso de que un tipo penal sancionara conductas
que afectasen otros impuestos o tributos.
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inexistentes. Si se mira la redacción del texto, se puede entender bien sea que
este monto hace referencia exclusivamente a la conducta de declarar pasivos
inexistentes o que está haciendo referencia a las tres conductas contenidas
en el tipo. Frente a estas dos posibles interpretaciones, consideramos que se
debe acudir al aforismo interpretativo en materia penal según el cual “lo favo-
rable debe ampliarse, lo odioso restringirse”21. En esta medida, sostenemos que
la interpretación correcta es que el monto de 7.250 SMLMV debe aplicar para
las tres conductas señaladas por el legislador y no solo frente a la conducta de
declarar pasivos inexistentes. Sin perjuicio de lo anterior, vale la pena manifestar
que hubiese sido deseable que la norma se hubiera redactado de una forma
más clara. Esto en cuanto a que, eventualmente, puede terminar siendo la Rama
Judicial del Poder Público la que termine decidiendo cual es la interpretación
más adecuada, generándose hasta entonces una inseguridad jurídica frente al
alcance del delito.
En relación al segundo problema de entendimiento, hay que manifestar que
la norma no establece claramente las condiciones en las que las tres conductas
deben ser realizadas para que se configure el delito. En otras palabras, el tipo
penal, tal y como quedó redactado, deja abiertas las siguientes tres preguntas:
1. ¿Frente a quién se deben omitir los activos para que se consume la
conducta omisiva?
2. ¿Frente a quién se debe presentar información inexacta para que se
consume la conducta?
3. ¿A quién se le deben declarar los pasivos inexistentes para que se
configure el delito?
Algunos podrían pensar que la respuesta a las anteriores tres preguntas es
sencilla en la medida en que se puede entender que la norma está haciendo refe-
rencia a la información que le debe entregar el contribuyente (sujeto activo) a la
administración de impuestos (sujeto pasivo). Este entendimiento de la norma se
ve reforzado por el hecho de que el parágrafo primero del tipo penal consagre que
la acción penal se extingue cuando el contribuyente presente o corrija la decla-
ración correspondiente. No obstante, el artículo décimo de nuestro Código Penal
es claro al consagrar que “la ley penal definirá de manera inequívoca, expresa
y clara las características básicas estructurales del tipo penal” y, en este caso,
dichas características, frente al modo de comisión de la conducta, no se encuen-
tran. Tan es así, que la propia redacción del tipo penal no da expresamente una
respuesta a los anteriores tres interrogantes, así se pueda entender tácitamente
21 María José Falcón y Tella. Equidad, derecho y justicia. Pág. 138. Ed. Universitaria Ramón Areces. (2005).
22 Norman Lozano Sanabria. El delito de omisión de agente retenedor o recaudador, artículo 402 del Código
Penal colombiano - Ley 599 de 2000: ¿Un caso de prisión por deudas? Universidad Nacional de Colom-
bia. http://www.bdigital.unal.edu.co/6449/1/Hern%C3%A1nhumbertolozanozanabria.2011.pdf.
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Con respecto al monto y forma del pago, la norma no es clara sobre si este
debe incluir o no los intereses y las sanciones. Frente a este punto, al igual que
con el anterior, creemos que la omisión del legislador o la falta de claridad del
mismo, para efectos penales, debe ser interpretada en favor de la persona a
la cual se le adelanta la acción penal. En este sentido, en principio, se debería
pagar solamente la diferencia entre el valor efectivamente pagado y el que se
debió pagar para acceder al beneficio, y los intereses y las sanciones deben ser
cobrados por la administración de impuestos mediante el procedimiento conte-
nido en el Estatuto Tributario.
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24 Pensemos en un caso en el que la persona que incurrió en este delito falleció. Si la declaración no se
entiende en firme, y se demuestra la comisión del delito, la administración de impuestos podría entrar a
perseguir el patrimonio de la sucesión.
25 Juan Esteban Sanín Gómez. La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito de omisión
de activos o inclusión de pasivos inexistentes. Comunicación técnica dirigida a la ponencia “Principales
aspectos de la reforma tributaria estructural - Ley 1819 de 2016”, presentada por el doctor Carlos Mario
Lafaurie Scorza, en las 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio
Exterior, 2017, en 41 Jornadas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, Estudios
de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, 539-546, Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, Bogotá, (2017).
26 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-551 de 2015 (M.P. Mauricio González Cuervo; diciembre
23 de 2015).
27 Juan Esteban Sanín. Op. cit. Págs. 542-545.
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ciadas. Por otro lado, el tipo penal termina sancionando conductas que ya se
encontraban previamente tipificadas.
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31 Minhacienda le respondió al fiscal sobre la nueva ley antievasión. Revista Dinero. Enero 4 de 2017. http://
www.dinero.com/pais/articulo/minhacienda-responde-criticas-del-fiscal-por-ley-antievasion/240567.
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La modificación hecha por la Ley 1819 de 2016 deja la duda sobre si este
delito se debe leer conjuntamente con el parágrafo del artículo 665 del Estatuto
Tributario, el cual contenía la responsabilidad penal por no consignar las reten-
ciones en la fuente y el IVA. Esta norma consagra textualmente lo siguiente:
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incluye lo contenido en el parágrafo del artículo 665 del Estatuto. Si bien creemos
que esta interpretación puede ser defendida, consideramos que no es la adecuada
por las siguientes tres razones.
En primer lugar, con anterioridad a la Ley 1819 de 2016 el artículo 402 del
Código Penal y el parágrafo del artículo 665 del Estatuto Tributario se encon-
traban materialmente separados –una en el Código Penal y otra en el Estatuto–
pero se interpretaban conjuntamente. En este sentido, es posible sostener que la
voluntad del legislador en la última reforma tributaria fue hacer cambios a la dispo-
sición contenida en el Código Penal para que se siguiera interpretando conjunta-
mente con el parágrafo del artículo 665 del Estatuto.
En segundo lugar, y relacionado con lo dicho en el párrafo anterior, si el legis-
lador hubiera querido que el parágrafo del artículo 665 del Estatuto Tributario no
siguiera haciendo parte integral del artículo 402 del Código Penal, lo hubiera dero-
gado expresamente. Dicho parágrafo no fue derogado por el artículo 339 de la
Ley 1819, el cual modificó el artículo 402 del Código Penal, ni por el artículo 376 de
la misma ley, el cual consagraba las respectivas vigencias y derogatorias.
En tercer lugar, tal y como ya se ha mencionado en varias oportunidades en
el presente escrito, las normas penales se deben interpretar según el aforismo
que establece que “lo favorable debe ampliarse, lo odioso restringirse”32. En este
sentido, teniendo en cuenta que lo establecido en el parágrafo del artículo 665
del Estatuto Tributario resulta favorable para el presunto autor de la conducta
punible, debe primar la interpretación según la cual esta norma se mantiene
vigente y hace parte integral del artículo 402 del Código Penal.
de este nuevo tributo, ciertas actividades que eran gravadas con el impuesto
sobre las ventas dejaron de ser gravadas por este para pasar a ser gravadas por
el nuevo impuesto nacional al consumo. Esta situación, desde el punto de vista
penal, ocasionó que las personas que antes recaudaban el impuesto sobre las
ventas y ahora recaudan el impuesto nacional al consumo, no pudieran ser impu
tadas por la comisión del delito de omisión de agente retenedor cuando omitiesen
consignar las sumas recaudadas por concepto del impuesto nacional al consumo.
Esto en cuanto a que el tipo de omisión de agente retenedor contemplaba como
delito la conducta de no consignar las sumas recaudadas por impuesto sobre las
ventas, pero no las sumas recaudadas por concepto del impuesto nacional al
consumo.
La anterior situación, en la que en la práctica la creación del impuesto
nacional al consumo terminó despenalizando conductas que antes se encon-
traban tipificadas, ya había sido advertida por nosotros con posterioridad a la
promulgación de la Ley 1607 de 201233. En dicha oportunidad manifestamos
que el legislador, desde el punto de vista penal, terminó dándole un trato dife-
renciado al encargado de recaudar el impuesto nacional al consumo con
respecto al encargado de recaudar el impuesto sobre las ventas, sin que
dicha diferenciación tuviera justificación aparente. Por esta razón, creemos
que es afortunado que la Ley 1819 de 2016 hubiera manifestado que el delito
de omisión de agente retenedor también es aplicable para el encargado de
recaudar el impuesto nacional al consumo y, de esta forma, no se dé un trata-
miento diferente injustificado a dos recaudadores que se encuentran en una situa-
ción prácticamente análoga.
En relación con el segundo cambio introducido, podemos afirmar que el
legislador terminó creando otro delito. Antes la norma penalizaba exclusivamente
la conducta consistente en no consignar las sumas recaudadas, retenidas y auto-
rretenidas y, ahora, se reprocha también la conducta omisiva consistente en
no realizar los respectivos recaudos y las respectivas retenciones en la fuente
cuando se está obligado a ello. La penalización de esta nueva conducta omisiva
tiene las siguientes dos implicaciones prácticas.
En primer lugar, teniendo en cuenta que el parágrafo del artículo 402 del
Código Penal establece que no habrá lugar a responsabilidad penal cuando “el
agente retenedor o responsable del impuesto extinga en su totalidad la obligación
tributaria”, quien haya incurrido en la conducta punible se verá obligado a pagar,
con sus propios recursos, los dineros que no fueron retenidos ni recaudados, con
33 David Rueda Mantilla. Implicaciones de la creación del impuesto nacional al consumo en los aspectos
fiscales y penales. Revista de Derecho Privado 51. Universidad de los Andes. 2014.
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3.3.1. Sujeto
3.3.1.1. Sujeto activo
El tipo penal de omisión de agente retenedor, tal y como se puede ver de su
redacción, es un delito de sujeto activo calificado. En palabras de la Corte Consti-
tucional, “son delitos de sujeto activo calificado, o especiales, aquellos delitos que
solo pueden ser cometidos por los sujetos que reúnan las calidades especiales
previstas en el tipo penal”34. En este caso, las cualidades especiales previstas
para poder incurrir en la conducta punible son:
1. Ser un agente retenedor o autorretenedor.
2. Ser un encargado de recaudar tasas y contribuciones públicas.
3. Ser un responsable del impuesto sobre las ventas.
4. Ser un responsable del impuesto nacional al consumo.
34 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1122 de 2008 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; noviembre 12 de
2008).
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3.3.2. Conducta
Para describir cual es la conducta sancionada, hay que empezar por decir que el
delito de omisión de agente retenedor se trata de un tipo omisivo doloso. En esta
clase de tipos penales, “la tipicidad surge de la diferencia entre el actuar realizado
y el vertido en el dispositivo penal”35. Para este caso, los actuares vertidos en el
dispositivo legal son los siguientes:
1. Para el agente retenedor o autorretenedor: practicar las retenciones
en la fuente y consignar las cifras retenidas o autorretenidas por este
concepto dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el
Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva decla-
ración de retención en la fuente.
2. Para el encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas:
consignar las cifras recaudadas dentro del término legal.
3. Para el responsable del impuesto sobre las ventas: consignar las
sumas recaudadas por concepto de este impuesto dentro de los dos
meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la
presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre
las ventas.
4. Para el responsable del impuesto nacional al consumo: consignar las
sumas recaudadas por concepto de este impuesto dentro de los dos
meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la
presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre
las ventas.
Entonces, la conducta sancionada por el tipo penal consiste en omitir realizar
las anteriores cuatro acciones vertidas en el dispositivo penal.
Con respecto al actuar vertido en el dispositivo legal para el responsable
del impuesto nacional al consumo, vale la pena mencionar que la forma en que
la norma quedó redactada resulta problemática. En el inciso segundo del tipo
penal analizado se establece que tanto el responsable del impuesto nacional al
consumo como el responsable del impuesto sobre las ventas deben consignar
las sumas recaudadas dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el
Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del
impuesto sobre las ventas. El legislador pareciera haber omitido que la declara-
ción del impuesto sobre las ventas (formulario 300 de la DIAN) es diferente de
la declaración del impuesto nacional al consumo (formulario 310 de la DIAN).
Esta situación es indeseable ya que, si el Gobierno Nacional fija fechas distintas
para la presentación y pago de la declaración del impuesto sobre las ventas y del
impuesto nacional al consumo, podría ocurrir que, desde un mero análisis de tipi-
cidad, el responsable del impuesto nacional al consumo incurra en el delito de
omisión de agente retenedor sin haber incumplido ninguna obligación tributaria.
36 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-285 de 1996 (M.P. Carlos Gaviria Díaz; julio de 1996).
37 Por dar un ejemplo, véase la siguiente sentencia: Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Penal.
Aprobado Acta 13 (M.P. María del Rosario González de Lemos; enero 30 de 2008).
38 Francisco José Sintura & Wilson Alejandro Martínez. Código Penal se aplica a agentes retenedores y
responsables de IVA. Revista Impuestos 107. Septiembre a octubre de 2001. At. 05.
39 Norman Lozano. Op. cit.
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razón suficiente para sostener que lo único que quiso proteger el legislador era el
patrimonio público mediante la búsqueda de un mecanismo coercitivo para que el
sujeto activo calificado pague los respectivos impuestos a la administración tribu-
taria. En este sentido, a nuestro entender, es claro que el bien jurídico tutelado
por este delito es únicamente el patrimonio público.
un tratamiento por parte del ordenamiento más privilegiado que aquellas que,
en el momento en que empezó a cursar el proceso penal, no cuentan con la
misma solvencia. En tercer lugar, y relacionado con los dos puntos anteriores, se
le da al dinero el poder de extinguir la responsabilidad penal, dando a entender
que la inocencia es algo que se puede comprar ante un delito consumado y que
esto es un beneficio que solo tienen las personas que cuenten con los recursos.
Finalmente, esta situación se presta para que la administración de impuestos
descargue en la Fiscalía General de la Nación la función de cobranzas que esen-
cialmente le corresponde. Esto en cuanto a que se sabe que los ciudadanos van
a tener más incentivos para pagar si saben que se enfrentan a un proceso de
responsabilidad penal de los que tendrían si pensarán que solo se trata de un
proceso administrativo.
Es importante decir que el mencionado parágrafo del artículo 665 del Esta-
tuto Tributario, tal y como está redactado hoy en día, fue fijado por la Ley 633
de 2000. Esto cobra relevancia debido a que para entonces la normatividad en
materia concursal era la contenida en la Ley 550 de 1999 y no la establecida en la
Ley 1116 como hoy en día. Por esta razón, consideramos que el parágrafo del
artículo 665 del Estatuto, para los delitos cometidos después del año 1999, debe
ser leído atendiendo a los conceptos contenidos en la Ley 1116 y no a la Ley 550.
Así pues, se puede concluir que en virtud de una lectura sistemática del
artículo 665 del Estatuto Tributario, el delito de omisión de agente retenedor no
aplica para las sociedades que se encuentren dentro del régimen de insolvencia
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40 Álvaro Isaza Upegui. La liquidación obligatoria como sustituto del proceso de quiebra. Congreso Nacional
de Derecho Comercial. (1995).
41 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-009 de 2003 (M.P. Jaime Araújo Rentería; enero 23 de
2003).
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por deudas sino por apropiarse de los recursos que obtuvo de terceros con un
título no traslaticio de dominio42. De esta argumentación se puede ver que se está
asemejando la conducta a la de peculado por apropiación.
Para reforzar el argumento de que en el caso del impuesto sobre las ventas
el responsable está pagando un impuesto propio y no un tributo que le recaudo
a un tercero, hay que mencionar que el artículo 429 del Estatuto Tributario esta-
blece que el impuesto se entiende causado en la fecha de emisión de la factura o
documento equivalente. Esto quiere decir que, si el responsable emite una factura
pero no se la pagan, de todas formas tiene la obligación de pagar el impuesto
sobre las ventas a la administración de impuestos.
42 Ibíd.
43 Ibíd.
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En primer lugar, vulnera el principio de ultima ratio del derecho penal descrito
en este acápite. Esto en cuanto a que la administración de impuestos, sin nece-
sidad de recurrir al derecho penal, cuenta con las suficientes herramientas para
exhortar al contribuyente a pagar correcta y oportunamente sus impuestos. Dentro
de estas herramientas, por mencionar algunas, encontramos el régimen tributario
sancionatorio, las facultades para liquidar los tributos que no fueron correcta-
mente liquidados por el contribuyente y la facultad para realizar cobros coactivos.
44 S. Mir Puig. Función de la pena y teoría del delito en el Estado social y democrático de derecho. Pág. 39.
Ed. Casa Editorial S.A. (1982).
45 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-365 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; mayo 16
de 2012).
46 Paul Cahn-Speyer Wells. Legitimidad de la criminalización de las infracciones tributarias, derecho crítico:
Perspectiva tributaria. Pág. 621. Ed. Temis. (2016).
47 Ibíd. Pág. 621.
48 Ibíd. Pág. 619.
49 Rodrigo Uprimny. La impunidad, el desespero y el populismo punitivo. El Espectador. Septiembre 12,
2011. http://www.elespectador.com/opinion/la-impunidad-el-desespero-y-el-populismo-punitivo-columna-
298860.
50 La Corte Constitucional declaró el estado de cosas inconstitucional en el sistema carcelario colombiano
mediante la Sentencia T-153 de 1998 y, recientemente, en la Sentencia T-762 de 2015 manifestó que
dicha situación aún persiste.
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5. Conclusiones
La naturaleza jurídica de las infracciones tributarias es uno de los aspectos más
discutidos por la doctrina. Son tres las principales corrientes dentro de dichas
discusiones doctrinarias: la penalista, la administrativista y la autónoma tributaria.
Para la primera corriente, las infracciones penales y las infracciones tributarias
son análogas. Para la segunda, hay una clara distinción entre las infracciones
penales y las tributarias: unas afectan bienes protegidos por el derecho penal
mientras que las otras afectan a la administración estatal al privarla de los
recursos necesarios para favorecer el bienestar público. Para la tercera corriente,
el ilícito tributario es de naturaleza eminentemente tributaria y, por lo tanto, debe
ser sancionado exclusivamente por las normas contenidas dentro de esta rama
del derecho.
En la práctica, la naturaleza jurídica del ilícito tributario es la que le dé el
legislador en cada jurisdicción y en cada momento determinado. Por esta razón,
si el legislador consagra la infracción tributaria como una conducta punible
dentro del Código Penal, su naturaleza jurídica sería de carácter penal. En caso
contrario, la contravención tributaria sería de carácter eminentemente administra-
tivo o tributario.
En el caso de Colombia, actualmente hay dos delitos tributarios. Con la
última reforma tributaria –Ley 1819 de 2016– se modificó el delito de omisión de
agente retenedor y, además, se creó el nuevo tipo penal de omisión de activos o
inclusión de pasivos inexistentes. Esta situación refleja el interés que el legislador
tiene en proteger el deber de contribuir mediante la represión penal, además del
sistema de sanciones e infracciones tributarias. Por esta razón empieza a cobrar
relevancia en el país el estudio del derecho penal tributario.
Dicho estudio debe empezar por una lectura del artículo 28 de nuestra
Constitución Política, el cual establece que “en ningún caso podrá haber prisión
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y, por tal motivo, se vulnera el artículo décimo del Código Penal el cual
establece que “la ley penal definirá de manera inequívoca, expresa y
clara las características básicas estructurales del tipo penal”.
El bien jurídico tutelado por este delito es el patrimonio público. A esta
conclusión se llega cuando se observa que el legislador quiso que se extinguiera
la acción penal cuando se corrija la declaración y se realice el respectivo pago.
Frente a esta forma de extinguir la acción penal, la norma no es clara sobre si el
pago se debe hacer con intereses y sanciones ni sobre si la corrección y pago
se pueden realizar después del término de firmeza de la respectiva declaración.
Frente a estos dos puntos creemos que, para efectos penales, la corrección se
podría hacer en cualquier momento, incluso después de la firmeza de la declara-
ción y que el pago no exige los intereses y sanciones. Esto lo concluimos aten-
diendo al principio de favorabilidad y entendiendo que, si el legislador hubiera
querido que el pago se hiciera con intereses y sanciones, lo hubiera dicho expre-
samente como lo hizo en el delito de omisión de agente retenedor.
Se ha argumentado que este delito es inconstitucional porque el impuesto
de normalización tributaria, vigente para el año 2017, obliga a las personas a
declarar sus activos omitidos y, teniendo en cuenta que este delito consiste en
omitir activos, se trataría de un delito en el que las personas estarían obligadas a
declarar en contra de sí mismas. Además, el Consejo Superior de Política Criminal
ha dicho que este delito es inconveniente por tres razones.
En primer lugar, el delito sanciona con la misma pena las conductas consis-
tentes en omitir activos, presentar información inexacta y declarar pasivos inexis-
tentes, sin tomar en cuenta que las mismas pueden revestir diferentes grados de
gravedad. Con respecto a esta crítica, consideramos que es infundada en cuanto
a que las tres conductas lesionan el bien jurídico mediante el mismo resultado: un
menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En segundo lugar, resulta inconveniente que la acción penal se extinga
cuando se corrija la declaración y se efectúe el pago en la medida en que se
le estaría dando a la Fiscalía General de la Nación el rol de cobrar impuestos.
Compartimos plenamente esta crítica. Creemos que la existencia de este delito
se presta para que la administración de impuestos utilice a la Fiscalía como su
agencia de cobranzas.
En tercer lugar, resulta inconveniente fijar al contribuyente como autor de
la conducta punible sin considerar quien es el que efectivamente se beneficia de
la misma. Según esta crítica, el tipo se debería redactar de tal forma en que “el
autor de la conducta coincida con quien directamente se beneficia, patrimonial y
tributariamente, de la infracción. Con respecto a esta crítica, consideramos que
la misma no es del todo clara y que hubiera sido deseable que el órgano que la
formuló la hubiera desarrollado con más profundidad.
El Fiscal General de la Nación ha manifestado que no es posible aplicar
este delito en la práctica porque el formulario del impuesto sobre la renta no
incluye una lista de bienes o activos, sino su valor total. No obstante, creemos
que esta problemática puede ser solucionada fácilmente por la administración de
impuestos realizando cambios en los formularios.
En relación al monto de 7.250 SMLMV que exige el tipo penal para la confi-
guración del delito, vale la pena reflexionar sobre si el mismo tiene una justifica-
ción constitucional. Esto en cuanto a que la norma daría a entender que, desde
el punto de vista del derecho penal, sería admisible que los contribuyentes incu-
rrieran en conductas encaminadas a defraudar a la administración tributaria,
siempre y cuando el monto de la defraudación no sea superior a la cifra conte-
nida en el delito.
Cuando el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos es desple-
gado por una persona jurídica, la norma no es clara en manifestar quien es la
persona llamada a responder penalmente, como si ocurre en el delito de omisión
de agente retenedor. Por esta razón, consideramos que las personas naturales
solo podrían responder por este delito en su calidad de determinadores según la
definición del inciso segundo del artículo 30 del Código Penal. Si bien es cierto
que de acuerdo con el artículo 29 del Código Penal también es autor quien realice
la conducta utilizando a otro como instrumento –la persona natural utilizando a
la persona jurídica como instrumento– la persona natural no tendría la calidad de
sujeto activo calificado en tanto a que no es el contribuyente.
Con respecto al delito de omisión de agente retenedor, la Ley 1819 de 2016
hizo dos modificaciones principales: (1) Consagró que el delito también era apli-
cable para el impuesto nacional al consumo; (2) Incluyó dentro del tipo penal
la conducta omisiva consistente en no cobrar el impuesto sobre las ventas o el
impuesto nacional al consumo y no practicar las retenciones en la fuente cuando
se está obligado a ello. Con respecto a la primera modificación, consideramos
que fue afortunada en la medida en que no había ninguna razón que justificara
un trato desigual frente a los responsables del impuesto sobre las ventas y los
responsables del impuesto al consumo que incurrieran en la misma conducta
omisiva descrita en el tipo penal.
La segunda modificación, por su parte, es indeseable por dos razones. En
primer lugar, el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional
al consumo y el agente retenedor se verían obligados a pagar, con sus propios
recursos, impuestos de terceros, vulnerándose los conceptos de justicia y equidad.
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Dentro del análisis normativo de este tipo penal, se puede decir que son
cuatro los sujetos activos de este delito: el agente retenedor o autorretenedor,
el encargado de recaudar tasas y contribuciones públicas, el responsable del
impuesto sobre las ventas y el responsable del impuesto nacional al consumo. El
sujeto pasivo, por su parte, es la DIAN. Con relación a la conducta, esta consiste
en no consignar las sumas retenidas o recaudadas dentro de las fechas fijadas
por el Gobierno Nacional. El bien jurídico tutelado, al igual que en el caso del
delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, es el patrimonio
público.
El parágrafo del artículo 665 del Estatuto Tributario, el cual hace parte inte-
gral del artículo 402 del Código Penal, establece que el delito no será aplicable
para las empresas que se encuentren en procesos concursales. Consideramos
que, si la acción penal se extingue mediante el pago, esta norma cobra sentido en
la medida en que una empresa en un proceso concursal no puede disponer libre-
mente de sus recursos sino conforme a las normas concursales.
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