IBET – INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

RODRIGO BEZ BATTI

MÓDULO INCIDÊNCIA E CRÉDITO TRIBUTÁRIO:

SEMINÁRIO IV – EXTINÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA,
COMPENSAÇÃO E REPETIÇÃO DO INDÉBITO

CURITIBA
09 de maio de 2018.
Questões

1. Criticar a expressão “extinção do crédito tributário”. É correta a

tradicional separação das causas de extinção prescritas no art. 156 do CTN
em modalidades de fato e modalidades de direito? Justifique.

A crítica em torno da expressão adotada pelo CTN “extinção do crédito

tributário” não se mostra feliz, enquanto não ser a mais adequada por não
abarcar todas as opções possíveis de extinção. Na relação jurídica tributária,
existe um sujeito ativo que possui um direito subjetivo de receber um crédito em
face de um sujeito passivo, que por sua vez, possui um dever jurídico para como
o sujeito ativo. Neste aspecto, Paulo de Barros Carvalho afirma que essa figura
obrigacional necessariamente se decompõe a partir de 5 hipóteses:
a) pelo desaparecimento do sujeito ativo;
b) pelo desaparecimento do sujeito passivo;
c) pelo desaparecimento do objeto;
d) pelo desaparecimento o direito subjetivo de que é titular o sujeito pretensor,
que equivale à desaparição do crédito;
e) pelo desaparecimento o dever jurídico cometido ao sujeito passivo, que
equivale à desaparição do débito;1
É evidente que com o desaparecimento do crédito, consequentemente
ocorreria a extinção da obrigação tributário. Entretanto, existem outras
hipóteses, conforme exposto acima, que também teria o condão de extinguir a
obrigação tributária, mas sem alterar ou excluir o crédito. Portanto, segundo Prof.
Paulo, o correto seria sistematizar a disciplina jurídica da matéria levando em
conta a obrigação, que é todo, e não tão somente a figura do crédito.
A doutrina tradicional costuma separar as causas de extinção prescritas no
art. 156 do CTN em modalidades de fato e modalidades de direito. Segundo essa
corrente, a prescrição e a decadência seriam modalidades de direito, enquanto
as demais seriam de fato. Como muito bem pontua Paulo de Barros Carvalho,
esse critério classificatório não parece correto, enquanto as onze modalidades
de extinção do crédito tributário serem questões de direito. Atento ao fato de que

1CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 6ª edição. Editora

Noeses. Pag. 562.
o direito regula todas as modalidades, traçando seus efeitos, é impossível afirmar
que as modalidades tratam somente de questões de fato, afastando a questão
que o direito as regula.2

2. Quem tem legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito

tributário? E em caso de substituição tributária? E na hipótese prevista no
art. 166 do CTN, há alguma alteração do sujeito legitimado? Responda as
perguntas analisando criticamente os anexos I e II.

Numa primeira análise, pode-se afirmar que o sujeito passivo da relação

obrigacional tributária é quem tem legitimidade ativa para pleitear a repetição do
indébito, enquanto ser o sujeito que participa de relação obrigacional.
Entretanto, a discussão pode se acalorar quando se aprofundar na questão
do contribuinte de fato e contribuinte de direito. Enquanto o primeiro é a pessoa
que de fato suporta o ônus fiscal, o segundo é o designado pela lei para realizar
o recolhimento.
A orientação consolidada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça diz que
somente o contribuinte de direito pode ser titular do direito à restituição, nos
termos do julgamento representativo de controvérsia, RESP n. 903.394/AL,
julgado em 26/04/2010. No caso, a discussão girava em torno da possibilidade
da distribuidora de bebida (contribuinte de fato) requerer a repetição de indébito,
ao invés do fabricante (contribuinte de direito).
Restou firmado o entendimento de que “as empresas distribuidoras de
bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém
legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago
pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como
contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa”.
Portanto, nos casos de substituição tributária, a competência exclusiva para
postular a repetição de indébito compete ao contribuinte de direito, enquanto ser
o único legitimado, pois somente este faz parte da relação tributária junto ao
fisco.
Neste sentido, Paulo de Barros Carvalho afirma que,

2CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 6ª edição. Editora

Noeses. Pag. 564-565.
 “na hipótese em que a repercussão econômica decorre da
natureza da exação, “o terceiro que suporta com o ônus
econômico do tributo não participa da relação jurídica
tributária, razão suficiente para que se verifique a
impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação
consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito,
não tendo, portanto, legitimidade processual”.3

Neste ponto, vale ressaltar o RESP n. 1.299.303/SC, julgado em 14/08/2012,

que determinou a possibilidade do consumidor propor ação de repetição de
indébito referente a incidência de ICMS sobre à demanda contratada e não
utilizada. Neste caso, o STJ excepcionou o precedente representativo da
controvérsia acima referido, para admitir a possibilidade de, naquele caso, ser o
contribuinte de fato o sujeito legitimado à requerer a restituição judicial do
indébito.
Como bem pontua Rodrigo Dalla Pria, “as razões que sustentaram o voto
condutor do acórdão vão no sentido de equiparar, naquele específico caso, o
contribuinte de fato ao contribuinte de direito, o que é bem diferente de afirmar
que o contribuinte de fato é sujeito legitimado.”.4 Em razão da ausência de
interessa da Concessionária (contribuinte de Direito) a fazer o pedido de
repetição de indébito, o entendimento se deu pela equiparação dos contribuintes
neste caso.
Na hipótese prevista no art. 166 do CTN, importante esclarecer que não há
alguma alteração do sujeito legitimado, em que pese a redação do artigo
propagar incerteza na sua linguagem.
Rodrigo Dalla Pria explicita que

“os arts. 165 e 166 do CTN fazem, ao contrário do que

propugna a doutrina especializada, é delimitar os critérios

3 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2ª edição. Editora

Noeses. Pag. 583.
4 PRIA, Rodrigo Dalla. Artigo “A legitimidade na ação de repetição de indébito tributário”, in

Processo Tributário Analítico, volume III. São Paulo. Editora Noeses. 2016.
 objetivos (ilícito e dano) e subjetivos (titularidade) de
verificação do direito (material) à restituição do indébito, e
não os critérios de aferição da legitimidade ativa para ação
de repetição do indébito. Estes últimos (critérios)
continuam sendo aqueles previstos no art. 18 do
CPC/2015.”5

Portanto, os artigo 165 e 166 do CTN não alteram o sujeito legitimidade, até
porque não poderiam o fazer. “As regras sobre “legitimidade ad causam”, vale
repisar, são típicas regras de direito processual, e condicionam a atividade do
juiz quanto à apreciação ou não do mérito da causa.”6

3. A hipótese de dação em pagamento de bens imóveis como causa

extintiva do crédito tributário altera a cláusula do art. 3º do CTN quanto à
prestação tributária qualificar-se como estritamente pecuniária? Justifique.
As previsões de extinção do crédito tributário por dação em pagamento de
bens imóveis em legislações municipais e estaduais antes da Lei
Complementar n. 104/01 são válidas? Têm aplicação jurídica? (Vide anexos
III e IV).

Segundo ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho, a hipótese de

dação em pagamento de bens imóveis como modalidade de extinção do crédito
tributário, veiculada pela Lei Complementar n° 104 de 2011, não alterou a
clausula do artigo 3º do CTN. Segundo o autor,

“não há por que confundir a regra-matriz de incidência

tributária, que, no espaço sintático do consequente, traz
elementos de uma relação jurídica cuja prestação
consubstancia a entrega de certa soma em dinheiro, e a
norma jurídica extintiva, que prevê, no seu antecedente, a

5 PRIA, Rodrigo Dalla. Artigo “A legitimidade na ação de repetição de indébito tributário”, in

Processo Tributário Analítico, volume III. São Paulo. Editora Noeses. 2016.
6 PRIA, Rodrigo Dalla. Artigo “A legitimidade na ação de repetição de indébito tributário”, in

Processo Tributário Analítico, volume III. São Paulo. Editora Noeses. 2016.
 hipótese de realização da dação em imóveis – cumpridas
as condições previstas em lei ordinária de cada ente
político, na esfera de sua competência impositiva – e, no
consequente, enunciados que serão utilizados para, no
cálculo logico das relações normativas, fazer desaparecer
o crédito tributário.”7

Portanto, não há que se falar em modificação da previsão legal do artigo 3º

do CTN, enquanto tratar de normas distintas, que coexistente em perfeita
harmonia.
Com relação as previsões de extinção do crédito tributário por dação em
pagamento de bens imóveis em legislações municipais e estaduais antes da Lei
Complementar n. 104/01, pontua-se que estas Leis Municipais e Estaduais não
podem ser consideradas válidas, enquanto não existir a época previsão legal
para tanto.
Compete exclusivamente a LC estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária, art. 146, inciso III da CF/88, portanto, não poderia a
legislação Municipal e Estadual prever essa nova modalidade de extinção do
crédito tributário, sem que o CTN fizesse tal previsão, sob pena de ofensa ao
princípio da legalidade e do pacto federativo.

4. Que é compensação tributária? Quando nasce o direito subjetivo à

compensação tributária? Determinada lei editada em momento posterior ao
do nascimento do “direito subjetivo” à compensação estabelece limites ao
seu exercício, como por exemplo, limitando o crédito a compensar a
determinado valor por mês, impedindo a incidência de juros de mora ao
crédito. Essas novas regras que limitam a compensação se comparadas à
legislação até então vigente impactam o exercício do direito de compensar
consagrado anteriormente à vigência dessa lei? Há direito adquirido à
compensação? (Vide anexos V).

A compensação tributária é uma das modalidades de extinção do crédito

7CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 6ª edição. Editora

Noeses. Pag. 611-612.
tributário, com previsão legal no Código Tributário Nacional, mais
especificamente no artigo 156, inciso II. Nessa hipótese, o sujeito passivo
(contribuinte), que possua créditos perante o Estado Administração, terá a
faculdade de requer a compensação destes créditos com débitos que ele
possua, conforme especificidades que deverão ser trazidas em lei.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, “na compensação tributária são
dissolvidas, simultaneamente, essas duas relações: (i) de crédito tributário e (ii)
de débito do fisco. Direitos e deveres funcionam como vetores de mesma
intensidade e direção, mas de sentidos opostos, que se anulam.”8
Para que o direito subjetivo à compensação tributária nasça, são necessários
alguns acontecimentos anteriores.
Primeiramente, segundo Paulo de Barro Carvalho, é necessário “a
constituição do crédito tributário e do débito do Fisco, mediante a linguagem
prevista pelo ordenamento, para que a compensação se verifique. Esses
elementos linguísticos, todavia, ainda não são, por si só, suficientes para que se
tenha por concretizada a compensação. Necessário se faz o efetivo “encontro
de contas”, formalizado por linguagem juridicamente reconhecida.”9
Portanto, deverão existir duas normas individuais e concretas, uma com
relação ao débito do contribuinte e outra formalizando o débito do fisco.
Combinando estas duas normas, surge uma terceira, que é a norma individual e
concreta da compensação tributária. Somente com a expedição desse última
norma é que a compensação atuará.10
Com relação a vigência da eficácia das normas de compensação, a Primeira
Seção do STJ consolidou o entendimento de que “deve ser considerado o regime
jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa
julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do
prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo,
ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos
pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que

8 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 6ª edição. Editora

Noeses. Pag. 574.
9 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 6ª edição. Editora

Noeses. Pag. 576.

10 Idem
atendidos os requisitos próprios” (REsp. 488992/MG).11
De mesmo modo, não há que se falar em direito adquirido à compensação,
enquanto a norma a incidir no caso será a do momento da propositura da ação.

5. Em razão da não homologação da compensação e a consequente

aplicação da multa isolada nos termos do art. 74, §17 da Lei n. 9.430/96
(com redação dada pela Lei n. 13.097/15). Pergunta-se: a) A compensação
não homologada equivale a não pagamento de tributo? b) Que se entende
por falsidade da declaração? E qual a multa aplicada no caso de falsidade
da declaração? c) A aplicação da penalidade na hipótese de não
homologação ou de falsidade da declaração ofendem algum princípio
jurídico tributário?

Se a compensação não for homologada, ter-se-á por não quitado o débito

correlato, e o contribuinte será intimado a efetuar o pagamento dos débitos
indevidamente compensados, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do
ato que não a homologou (§ 7º do artigo 74 da Lei 9.430/96).
Por falsidade de declaração, entende-se a ação do sujeito passivo de, ao
emitir a declaração de créditos que possui junto a Administração pública e os
consequentes débitos que se pretende compensar, insere informação que não
condiz com a realidade, no intuito de ludibriar a Administração Pública. Como
exemplo de falsidade de declaração, a indicação de créditos com a Fazenda num
valor maior do que realmente existe.
Com relação a multa no caso da falsidade da declaração, o §16 do artigo 74
da Lei 9.430/9612, que previa a multa de 100%, foi revogado pela Lei nº 13.137,
de 2015.
A multa neste caso será de 150%, conforme previsão legal do Art. 18, parag.
2, da lei 10833/2003:

11RESP n. 1.137.738/SP
12§ 16. O percentual da multa de que trata o § 15 será de 100% (cem por cento) na hipótese de
ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. (Revogado pela
Lei nº 13.137, de 2015)
 Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001,
limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão de não-
homologação da compensação quando se comprove
falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.
(Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
§ 2º A multa isolada a que se refere o caput deste artigo
será aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do
art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total
do débito indevidamente compensado. (Redação dada
pela Lei nº 11.488, de 2007)

Com relação ao no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de

dezembro de 1996:

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou

diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004)
(Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)

Portanto, considerando que o valor será em dobro, o percentual será de 150%.

A aplicação da penalidade na hipótese de não homologação ofende
claramente princípios jurídicos tributários. Esse tipo de multa penaliza os
contribuintes pelo simples exercício regular de seus direitos, qual seja, o de
peticionar aos entes da administração pública, assegurado constitucionalmente
(art. 5º, XXXIV, a, da Carta de 1988), e não ato ilícito por eles praticados. Numa
situação hipotética que o contribuinte por um descuido declarou algo
equivocado, estaria sujeito a uma multa de 50% simplesmente porque não teve
sua compensação homologada.
Não se pode admitir a imposição de penalidade sem que haja a comprovação
do um ilícito por parte do contribuinte. O próprio conceito literal da palavra “multa”
significa “pena pecuniária”. Pena, por sua vez, significa “castigo, punição,
punição imposta pelo estado ao delinquente contraventor”
A Procuradoria-Geral da República, em seu parecer vinculado ao Recurso
Extraordinário 796939 – RS, propôs a Tese de que é inconstitucional a multa
prevista no art. 74, § 17, da Lei 9.430/1996, quando aplicada da mera não
homologação da compensação tributária, ressalvada sua incidência aos casos
de comprovada má-fé do contribuinte.
No caso da multa de 150% em caso de falsidade de declaração, poderiam ser
suscitados os princípios jurídicos tributários do não confisco e da
proporcionalidade, enquanto a multa ultrapassaria o próprio valor do tributo.
Aliás, a 1ª Turma do Supremo Tribunal Federal já determinou que a multa
aplicada ao contribuinte não pode ser superior a 100% e ultrapassar o valor do
tributo, entendimento pacificado na jurisprudência recente.

6. Diante da sistemática implementada pelo CPC/15 relativamente aos

julgamentos de casos repetitivos, pergunta-se: é possível falar em direito
subjetivo à repetição/compensação do indébito a partir do momento em
que proferida decisão em recurso especial e/ou recurso extraordinário
repetitivos (vide art. 928 do CPC/15), ainda que o contribuinte não tenha
ajuizado ação de repetição/compensação do indébito cujo fundamento seja
objeto do recurso repetitivo?

A princípio seria possível falar no direito subjetivo à repetição/compensação

de indébito a partir do momento em que proferida decisão em recurso especial
e/ou recurso extraordinário repetitivos, ainda que o contribuinte não tenha
ajuizado a ação.
Entretanto, em muitos casos, observa-se que os tribunais superiores tem
adotado a modulação dos efeitos das decisões, conforme previsão do artigo 927,
§3 do CPC/1513.

13
Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão:
§ 3o Na hipótese de alteração de jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e dos tribunais
superiores ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver modulação dos efeitos da
alteração no interesse social e no da segurança jurídica.
 Nesta situação, é preciso observação a modulação adotada pelo tribunal, que
por muitas vezes, limita os efeitos somente as ações que foram propostas antes
da declaração da inconstitucionalidade de determinada lei, por exemplo. Neste
aspecto, não haveria o direito subjetivo ao contribuinte ingressar com ação
própria após o julgamento do repetitivo.