A S E S O R Í A

CONTABLE

Tratamiento de errores contables

de periodos anteriores
INFORME ESPECIAL

Martha ABANTO BROMLEY(*)

RESUMEN EJECUTIVO

U no de los aspectos regulados en la NIC 8 Políticas contables, cambios en

las estimaciones y errores es el tratamiento contable y la información a
revelar como consecuencia de la corrección de errores al elaborar los estados
financieros. Estos errores originados por distintos motivos son aquellos produ-
cidos en periodos anteriores al de su detección que generan que la información
financiera presentada se encuentra distorsionada.

INTRODUCCIÓN impuesto dejado de pagar se corrija su determi-

La presentación adecuada de los estados fi-
nancieros depende de varios factores, entre los
que se encuentra la aplicación de las políticas
contables, el ejercicio de un criterio adecuado en
la realización de las estimaciones necesarias en
aquellas áreas en donde existan incertidumbres y
el suficiente desglose de aspectos significativos,
además de los elementos básicos, que son la
adecuación y validez de las operaciones y saldos.
Como consecuencia de ello, se pueden producir
errores, sea sin intención o irregularidades que se
producen intencionadamente, que distorsionan
la información financiera.
Atendiendo a lo antes expuesto, el presente informe
tendrá como propósito explicar el tratamiento dis-
puesto por la NIC 8 para corregir aquellas situaciones
que afectan el reflejo de la situación económico-
financiero de ejercicios anteriores.
Cabe señalar que estos errores pueden afectar
también la determinación de la renta neta de
ejercicios anteriores, por lo que se sugiere que
en aquellos casos en los que se determine un
Errores de periodos anteriores
Son omisiones e inexactitudes Se originan por un fallo al emplear información
en los EEFF de la empresa fiable o de un error al utilizar dicha información.
Incluyen:
• Errores aritméticos
• Errores en la aplicación de políticas contables
• La inadvertencia o mala interpretación de hechos
• Los fraudes
nación, en tanto no hubiese prescrito.
I. ¿QUÉ SE DEBE ENTENDER POR ERRORES
DE PERIODOS ANTERIORES?
Errores de periodos anteriores son las omisiones
e inexactitudes en los estados financieros de una
entidad, para uno o más periodos anteriores,
resultantes de un fallo al emplear o de un error
al utilizar información fiable que: (a) estaba
disponible cuando los estados financieros para
tales periodos fueron formulados; y (b) podría
esperarse razonablemente que se hubiera con-
seguido y tenido en cuenta en la elaboración y
presentación de aquellos estados financieros.
Los errores de periodos anteriores corresponden
a desviaciones de la realidad de los hechos que se
descubren en un periodo posterior al que se originó.
En este sentido, debe quedar en claro que no se
incluyen en dicha definición aquellos errores origi-
nados y detectados en el mismo periodo, porque
se entiende que en el caso de ser detectados o
descubiertos serán corregidos antes de que los
estados financieros sean formulados.
Que se encontraba disponible
cuando los EEFF fueron formu-
lados (autorizados).
Cuando se podría esperarse
razonablemente si se hubiera
conseguido y tenido en cuenta
en la elaboración y presenta-
ción de aquellos EEFF.

(*) Contadora Pública Colegiada Certificada por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la especialización de Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) por el Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría
Tributaria por la Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Diplomada en Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestión Financiera por la Universidad de Piura. Asesora contable-
tributaria de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S. A.

B-1 CONTADORES & EMPRESAS / N° 296 B-1

44 ASESORÍA CONTABLE
Cabe indicar que el efecto impositivo de la corrección de los
errores de periodos anteriores, se contabilizará de acuerdo
con la NIC 12 Impuesto a las ganancias, y se revela la infor-
mación requerida por la NIC 8.
II. ¿CUÁLES SON LOS TIPOS DE ERRORES DE PERIODOS
ANTERIORES?
Existen dos tipos de error: i) material e ii) inmaterial.
Al tratarse de un error material, el efecto de la corrección del
error de ejercicios anteriores no se incluirá en el resultado del
ejercicio en el que se descubra el error.
En el caso de error inmaterial, debe ignorarse y el efecto de
la corrección del error de ejercicios anteriores debe incluirse
en el resultado del ejercicio actual.
De lo anterior, el tratamiento aplicable al error material o
inmaterial es el que se muestra en el siguiente cuadro resumen:
No material Resultados del
ejercicio
Errores de
La corrección
periodos
afecta
anteriores
Resultados
Material
acumulados
III. TIPOS DE ERRORES COMUNES
Dentro de estos errores se incluyen:
 Errores aritméticos
aritméticos, que corresponden a los cálculos
realizados en forma equivocada; es decir, cuando una
operación se ha efectuada erróneamente cuyo efecto
es un resultado errado. Ejemplos: i) mal cálculo en el
empleo de fórmulas de inventario, ii) cálculo errado en
la determinación de impuestos, etc.
 Errores en la aplicación de políticas contables
contables, es decir,
errores en la aplicación de principios, bases, acuerdos,
reglas y procedimientos específicos adoptados por la
entidad en la elaboración y presentación de sus estados
financiero. Ejemplos: i) se consideró erróneamente la
vida útil del activo fijo (se aplicó la tasa tributaria), y ii)
se reconoció como activo los gastos preoperativos.
 Inadvertencia y mala interpretación de los hechos eco-
nómicos, corresponde a la inadecuada aplicación e in-
terpretación en la identificación de eventos favorables o
desfavorables producidos. Ejemplos, i) se calcula el activo
o pasivo tributario diferido utilizando erróneamente la
tasa del impuesto a la Renta distinta a la vigente en el
año de su reversión, ii) no se reconoce una provisión por
una obligación de tipo legal, etc.
 Fraudes
Fraudes, corresponde al engaño en las operaciones conta-
bles con la finalidad de alcanzar algún beneficio. Ejemplos:
i) se capitaliza el excedente de revaluación de un terreno
que aún posee la empresa, ii) se reconocen cuentas por
cobrar e ingresos por venta en el periodo; sin embargo,
corresponde al siguiente periodo con el propósito de
generar utilidad en los resultados de los EEFF etc.
IV. ¿CÓMO SE DEBEN CORREGIR LOS ERRORES DE PERIO-
DOS ANTERIORES?
1. Debe corregirse en el periodo en que se detecta el error
De acuerdo con el párrafo 46 de la NIC 8, la corrección de un
error se realizará en el que se descubra el error, sin incluirse
en el resultado del periodo. En este sentido, el error que
corresponde a un ejercicio anterior no debe incluirse en el
resultado del periodo en el que se descubra el error.
B-2 2da. quincena - Febrero 2017
2. Se debe emplear la técnica de la reexpresión retroactiva
(afectando los resultados del ejercicio anterior)
La NIC 8(1) requiere para la corrección de los errores el empleo
de la técnica de la reexpresión retroactiva, como si nunca se
hubiera producido, corrigiendo los efectos en cada periodo
específico en que se deba efectuar la corrección, salvo que
sea impracticable efectuar el ajuste en cada periodo, en cuyo
caso se reexpresará los saldos de los periodos más antiguos
en que sea practicable o al principio del periodo corriente
en caso impracticable determinar el efecto acumulado. Esto
quiere decir, que el error que corresponde a un ejercicio
anterior debe corregirse mediante reexpresión retroactiva,
salvo que sea impracticable determinar los efectos del error
en cada ejercicio en forma específica o acumulada.
La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconoci-
miento, medición e información a revelar de los importes
de los elementos de los estados financieros, como si el error
cometido en periodos anteriores no se hubiera cometido
nunca. De esta manera si se afectó el resultado de un ejer-
cicio anterior se deberá modificar la cuenta patrimonial de
resultado acumulado en el balance.
Si bien resulta claro y lógico que no debe afectarse el resultado
del periodo en que se descubre el error y al corregirse este deben
afectarse los periodos anteriores, pero no siempre es posible ello
porque pueden presentarse casos en los cuales es impracticable.
A tal efecto, la NIC 8, se entiende por impracticable cuando la
empresa no pueda aplicar el ajuste retroactivo tras efectuar todos
los esfuerzos razonables para hacerlo.
3. Cuenta que se emplea para reconocer el efecto en los
resultados
El PCGE ha dispuesto como cuenta a utilizar para acumular los
efectos de la corrección de errores de ejercicios anteriores, la
cuenta patrimonial 59 - Resultados acumulados, la cual según
el efecto de la transacción omitida o incorrecta generará el
empleo de alguna de las siguientes subcuentas:
Cuenta Incluye
5912 Ingresos de años Los efectos de los cambios originados en la co-
anteriores rrección de errores, cuando dan lugar a utilidades.
5922 Gastos de años Los efectos de los cambios originados en la co-
anteriores rrección de errores, cuando dan lugar a pérdidas.
4. La presentación en los EEFF comparativos como si
nunca hubiera ocurrido el error
Además, la corrección de un error implica en relación a los estados
financieros comparativos que se presenten que los errores que se
descubran en el periodo posterior, generen ajustes a la información
comparativa presentada en los estados financieros, como si no
hubiesen ocurrido nunca, con la correspondiente explicación en
las notas a los estados financieros del ajuste efectuado.
1 CASO PRÁCTICO
Servicio de asesoría del año anterior
En el mes de abril de 2016 se descubre que no se conta-
bilizó un servicio recibido en el mes de octubre de 2015,
específicamente un servicio de asesoría de mercadotec-
nia. El monto del servicio según factura que lo sustenta
(1) La versión actual de la NIC 8 eliminó el tratamiento alternativo permitido, que
posibilitaba incluir en el resultado del periodo en que se descubre el error, el
correspondiente ajuste.
 INFORME ESPECIAL 45

asciende a S/ 11,800 incluido IGV. ¿Cómo se corregi- Solución:

ría dicho error teniendo en cuenta que los resultados 1. Teniendo en cuenta que la operación se produjo en el
acumulados al inicio del presente ejercicio ascienden ejercicio 2015, aunque el asiento de corrección se efec-
a S/ 180,000, los cuales incluyen las utilidades no dis- túe en el ejercicio en que se detecta el error, no debe
tribuidas de los ejercicios 2014 y 2015 de S/ 50,000 y afectar a los resultados de dicho ejercicio, para lo cual
S/ 30,000, respectivamente? deberá aplicarse la corrección en forma retroactiva.
Solución: Diciembre 2015
Cierre 2015
Mayo 2016
1. Teniendo en cuenta que los hechos contables deben
reconocerse en el ejercicio en que se produjeron, la No se contabilizó el ingreso Se descubre el error
omisión del gasto en el ejercicio debe efectuarse en Corrección retroactiva
el año en que se detecta el error (2016), sin afectar el
resultado de dicho ejercicio, de forma retroactiva: 3. Asiento contable para reconocer los efectos en el pa-
Cierre 2015
trimonio de la operación omitida en el periodo que se
Octubre 2015 Abril 2016 detecta el error:
No se contabilizó el gasto Se descubre el error • Asiento de venta (ingresos)
Corrección retroactiva ASIENTO CONTABLE

------------------------------- x -----------------------------
2. Asiento contable en el periodo que se detecta el error
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 23,600
(2016):
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
ASIENTO CONTABLE por cobrar
1212 Emitidas en cartera
------------------------------- x -----------------------------
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
59 Resultados acumulados 10,000
de pensiones y de salud por pagar 3,600
591 Utilidades no distribuidas
401 Gobierno central
5913 Gastos de años anteriores
4011 Impuesto general a las ventas
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
40111 IGV - Cuenta propia
sistema de pensiones y de salud por pagar 1,800
59 Resultados acumulados 20,000
401 Gobierno central
591 Utilidades no distribuidas
4011 Impuesto general a las ventas
5912 Ingresos de años anteriores
40111 IGV - Cuenta propia
x/x Por la inclusión de la venta realizada en el ejercicio
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 11,800
anterior
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
------------------------------- x -----------------------------
por pagar
4212 Emitidas • Asiento por el costo de venta del bien vendido en di-
x/x Por regularización del gasto realizadas en el ciembre.
ejercicio 2015
ASIENTO CONTABLE
------------------------------- x -----------------------------
------------------------------- x ---------------------------
3. Revelación del ajuste en el estado financiero del ejer-
59 Resultados acumulados 13,000
cicio 2015:
591 Utilidades no distribuidas
Con error Corregido 5912 Ingresos de años anteriores
Resultados acumulados
S/ S/ 20 Mercaderías 13,000
Saldo inicial año 2013 100,000 100,000 201 Mercaderías manufacturadas
Utilidad neta del ejercicio 2014 50,000 50,000 20111 Costo
Saldo inicial año 2014 150,000 150,000 x/x Por el reconocimiento del costo de ventas
Utilidad neta del ejercicio 2015 30,000 20,000 ------------------------------- x -----------------------------
Saldo final año 2015 180,000 170,000 En este caso, cabe advertir que para fines tributarios de-
berá rectificarse la declaración jurada del ejercicio al
que corresponde su devengamiento (2015); es decir, del

2 CASO PRÁCTICO
nacimiento del hecho imponible, incluyendo a la renta
imponible de dicho ejercicio la renta bruta de S/ 7,000
(S/ 20,000 - S/ 13,000).
Omisión de venta realizada en el ejercicio anterior 3. Revelación del ajuste en los estados financieros del
En el mes de mayo 2016 una empresa detecta que se ha ejercicio 2015:
omitido el registro de una venta realizada en el mes de di- Con error Corregido
ciembre 2015, por el monto total incluido IGV de S/ 23,600. Resultados acumulados
S/ S/
Asimismo, se sabe que el costo de los bienes vendidos as-
Saldo inicial año 2013 150,000 150,000
cienden a S/ 13,000. ¿Cómo se corregiría dicho error te-
niendo en cuenta que los resultados acumulados al inicio Utilidad neta del ejercicio 2014 75,000 75,000
del presente ejercicio ascienden a S/ 270,000, los cuales Saldo inicial año 2014 225,000 225,000
incluyen las utilidades no distribuidas de los ejercicios Utilidad neta del ejercicio 2015 45,000 52,000
2014 y 2015 de S/ 75,000 y S/ 45,000, respectivamente? Saldo final año 2015 270,000 277,000

CONTADORES & EMPRESAS / N° 296 B-3

46 ASESORÍA CONTABLE

Tratamiento contable de los incentivos

INFORME PRÁCTICO en contratos de arrendamiento operativo
Luis Felipe LUJÁN ALBURQUEQUE(*)
RESUMEN EJECUTIVO

P uede ser usual en aquellos contratos en los cuales una de las partes a cam-
bio de una contraprestación confiera a un tercero el derecho de uso de pro-
piedad, planta y equipo, sin transferencia de riesgos y beneficio, por un determi-
nado periodo de tiempo, que se incluyan incentivos que permitan la celebración
de este tipo de contratos, cuyo tratamiento se encuentra regulado en la NIC 17
Arrendamientos.

INTRODUCCIÓN El objetivo del presente informe será abordar el

Dentro de la normativa contable, destaca la
NIC 17 Arrendamientos, que prescribe, entre
otras, las políticas contables adecuadas que
deben aplicarse para contabilizar los efectos de
un contrato de arrendamiento, por parte del
arrendador como del arrendatario, a partir de la
clasificación de los citados contratos en función
de la transferencia o no de los riesgos o ventajas
inherentes del activo cedido.
Una de las clasificaciones de los contratos de arren-
damiento, según la sustancia y realidad económica,
cuando no se transfieren los citados riesgos y
beneficios, es el de arrendamientos operativos,
en el cual el arrendador muestra el activo en su
balance y reporta como ingreso la renta recibida
en función del contrato de cesión, mientras que
para la arrendataria constituye un gasto.
tratamiento aplicable en el caso de los incentivos
otorgados al arrendatario con la finalidad de
celebrar tales arrendamientos, a partir de lo dis-
puesto por la citada NIC 17 y esbozar los efectos
en la determinación del impuesto a la renta.
I. DEFINICIÓN DE CONTRATO DE ARREN-
DAMIENTO SEGÚN LA NIC 17
El párrafo 4 de la NIC 17, define al arrendamiento
como cualquier acuerdo por el que el arrendador
cede al arrendatario, a cambio de percibir una
suma única de dinero, o una serie de pagos o
cuotas, el derecho de usar un activo durante un
periodo de tiempo determinado. De ello, se tiene
que no, solamente, resulta aplicable a los con-
tratos de arrendamiento, sino puede extenderse,
entre otros, a los contratos de subarrendamiento.

ACUERDO DE ARRENDAMIENTO OPERATIVO

Arrendador Arrendatario

Cede el uso del bien por un determinado Paga suma única de dinero o una serie
tiempo de pagos o cuotas

Percibe suma única de dinero o una serie Usa el bien por un tiempo determinado
de pagos o cuotas y le genera beneficios

II. INCENTIVOS EN CONTRATOS DE ARRENDA-
MIENTO OPERATIVO
Con la finalidad de celebrar un nuevo contrato de
arrendamiento operativo o renovarlo, es posible que
el arrendador realice diversos incentivos al arren-
datario para que acepte el acuerdo, tales como el
pago a un tercero o reembolso de penalización por
cancelación u otros compromisos del arrendamiento
preexistente o gastos de reubicación o mejoras a
bienes arrendados, así como periodos iniciales del
plazo de arrendamiento con periodos de rentas
gratuitas o rentas a precios reducidos.
Sin perjuicio de lo anterior, en este Informe se
excluirá el incentivo consistente en la mejora del
bien arrendado, toda vez que en este único caso
a diferencia de los anteriores, ello conlleva al re-
conocimiento de un mayor valor del activo y su
depreciación en línea recta, que puede ser solo por
el periodo de arrendamiento, en el supuesto que

(*) Contador Público Colegiado Certificado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magíster en Tributación y Política Fiscal por la
Universidad de Lima. Curso: Normas Internacionales de Información Financiera-NIIF en ESAN. Asesor contable y tributario. Autor y
coautor de libros en materia contable y tributaria. Expositor a nivel nacional en temas contables y tributarios.

B-4 2da. quincena - Febrero 2017


no tenga valor para el arrendador una vez concluido el periodo
de arrendamiento.
Reembolso de
costos iniciales
Cuotas inicia- Periodos de
Incentivos
les reducidas gracia
Mejoras en los
bienes
III. TRATAMIENTO CONTABLE EN LOS ARRENDAMIENTOS
OPERATIVOS
La principal regla en los arrendamientos operativos, dispuesta
por la NIC 17, es que los ingresos o gastos de un arrendamiento
operativo deben reconocerse a través de un patrón lineal, a
menos que otra base sistemática sea más representativa. Veamos
lo anterior, a través del siguiente gráfico que pretende mostrar:
Conforme con el párrafo 33 de la NIC 17 Arrenda-
mientos, los pagos por arrendamientos operativos
se reconocerán como gasto de forma lineal, durante
el transcurso del plazo de arrendamiento, entendido
como el periodo no revocable por el cual el arren-
datario ha contratado el arrendamiento del activo,
junto con cualquier periodo adicional en el que este
tenga derecho a continuar con el arrendamiento,
con o sin pago adicional.
Acorde con el párrafo 50 de la NIC 17, el
arrendador deberá reconocer los ingresos
por arrendamiento de forma lineal, durante
el transcurso del plazo de arrendamiento,
salvo que resulte más representativa otra
base sistemática de reparto que refleje
más adecuadamente el patrón temporal.
Específicamente respecto de los incentivos, deberá tenerse
en cuenta lo siguiente según la NIC 17:
 Arrendador: Conforme con el párrafo 51 de la NIC 17
los costos incurridos en la obtención de los ingresos (in-
cluyendo la depreciación del bien) se reconocerán como
gastos; sin embargo, indica el párrafo 52 de la aludida
NIC que los costos directos iniciales, incurridos por el
arrendador en la negociación, se añadirán al importe en
libros del activo arrendado y se reconocerán como gasto
a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma
base que los ingresos del arrendamiento.
 Arrendatario: Según el párrafo 33 los pagos por arrendamiento
operativos se reconocerán como gasto de forma lineal, durante
el transcurso del plazo de arrendamiento, a menos que resulte
más apropiado otra base de carácter más sistemática.
De lo anterior, se tiene el siguiente tratamiento para las partes
en un contrato de arrendamiento:
• El costo de los incentivos es una reducción de
los ingresos por cuotas a lo largo del periodo de
Arrendador arrendamiento (lineal).
• En general los incentivos constituyen una reducción
de los gastos por cuotas a lo largo del periodo de
Arrendatario arrendamiento (lineal).
INFORME PRÁCTICO 47
1 CASO PRÁCTICO
Periodo de gracia o carencia
Una empresa inmobiliaria cede en alquiler un conjunto
de oficinas por un plazo de 10 años, contados a partir
del 2 de enero de 2016, concediéndole al arrendatario un
periodo de gracia de 9 meses para que la arrendataria
pueda llevar a cabo obras necesarias para acondicionar
las oficinas. El monto pactado como contraprestación
mensual según el contrato será de S/ 20,000.
¿Cuál es el importe que deberá reconocer como gasto y
como ingreso el arrendatario y el arrendador?
Solución:
De las condiciones del contrato se advierte que nos encon-
tramos ante un arrendamiento operativo, en el cual existe
un periodo de gracias en el que no se cobrará importe al-
guno por concepto de alquiler, siendo el plazo del contrato
de arrendamiento de 10 años (120 meses).
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que el periodo
de gracia o carencia es un tiempo acordado con el deudor
(en este caso arrendatario) para que comience a efectuar su
primer pago, sin que por ello se suspendan las consecuen-
cias del contrato, el cual surte efectos desde que el bien es
puesto a disposición del deudor. De ello, se tiene que no se
trata de un periodo por el cual se exima del pago, sino del
diferimiento del primer pago a una fecha determinada.
En el caso del arrendador, este deberá reconocer el ingreso
durante el plazo del contrato de arrendamiento, es decir, el
monto de los importes a percibir ascendentes a S/ 2’220,000
(S/ 20,000 x 111 meses) deberá distribuirse en el plazo del
contrato (120 meses). De ello, se deberá reconocer un ingre-
so en función a dicho plazo, al margen de cuándo se produz-
ca efectivamente el cobro, por lo que mensualmente deberá
efectuarse a partir del mes de enero el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------- x -----------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 18,500
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
1211 No emitidas
70 Ventas 18,500
704 Prestación de servicios
7041 Terceros
x/x Por los ingresos provenientes del arrendamiento
de las oficinas (S/ 2’220,000 / 120 meses).
------------------------------- x -----------------------------
De esta manera, al término del primer ejercicio el arrenda-
dor deberá reconocer un ingreso ascendente a S/ 222,000
(S/ 18,500 x 12 meses), sin perjuicio de que solo hubiese
percibido la suma de S/ 60,000 (S/ 20,000 x 3 meses).
Por su parte la recurrente, también deberá reconocer el
gasto durante el plazo de arrendamiento, de manera li-
neal, tal como se hizo en el caso del arrendador, por lo
que de manera similar deberá reconocer un gasto desde
la fecha en que se reciben los beneficios económicos del
bien recibido en arrendamiento, al margen de cuándo
empezará a pagarse la retribución; debiendo efectuarse
el siguiente asiento a partir del mes de enero:
CONTADORES & EMPRESAS / N° 296 B-5
48 ASESORÍA CONTABLE
ASIENTO CONTABLE
------------------------------- x -----------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros
635 Alquileres
6352 Edificaciones
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar
4211 No emitidas
x/x Por el gasto por el uso de las oficinas alquiladas
(S/ 2’220,000 / 120 meses).
------------------------------- x -----------------------------
En este caso, la duda que surge para propósitos del impuesto
a la renta es la oportunidad en la cual surge el hecho im-
ponible, sea el ingreso o el gasto proveniente del arrenda-
miento del bien. Sobre el particular, debe indicarse que de
lo acordado contractualmente se verifica que el hecho prin-
cipal del contrato; es decir, la cesión del bien se produce a
partir del mes de enero, por lo que en función del criterio del
devengo concepto de naturaleza contable, también para fi-
nes del impuesto a la renta se deberá entender que el ingreso
y el gasto se genera a partir del mes de enero; pues no debe
tenerse en cuenta la oportunidad del pago que corresponde
al criterio de lo percibido. En efecto, las cuotas que serán
exigibles a partir del décimo mes no representan el devengo
de las cantidades asociadas por la cesión del bien en arren-
damiento, por lo que las oportunidades estipuladas para el
pago no pueden afectar el devengo.
Cabe señalar, que el reconocimiento en función del tiempo
de duración del contrato no viola la libre libertad ni los he-
chos jurídicos derivados de tal contrato, más aún cuando la
eficacia del contrato desde el primer mes es reconocido por
las normas contables.
2 CASO PRÁCTICO
Cuotas iniciales reducidas
En el mes de diciembre de 2016 una empresa celebra un
contrato de arrendamiento, por el cual se compromete
a alquilar un local comercial por un plazo de tres años,
acordando que en los primeros doce meses el monto del
alquiler ascenderá a S/ 5,000, los siguientes doce meses
a S/ 16,000 y los doce meses restantes a S/ 24,000. Sien-
do que el contrato de arrendamiento empezará en enero
de 2017 ¿Cuál es el importe que deberá reconocer como
gasto y como ingreso el arrendatario y el arrendador?
Solución:
De las condiciones del contrato se advierte que nos en-
contramos ante un arrendamiento operativo, en el cual
existen cuotas escalonadas a lo largo del contrato de
arrendamiento que se van incrementando paulatinamente,
empezando por cuotas mensuales de S/ 5,000 en los pri-
meros doce meses, para luego ser de S/ 16,000 y finalizar
en el último ejercicio en S/ 24,000. Estos incrementos no
responden a una situación en particular o condición de
mercado, y se entiende, que si el arrendador acepta tal
condición es porque los pagos requeridos se encuentran
dentro de los parámetros normales del mercado.
En el caso del arrendador, este deberá reconocer el ingre-
so lineal durante el plazo del contrato de arrendamiento,
es decir, el monto de los importes a percibir ascendentes
B-6 2da. quincena - Febrero 2017
a S/ 540,000 (S/ 5,000 x 12 meses + 16,000 x 12 meses
+ S/ 24,000 x 12 meses) que deberá distribuirse en el
18,500 plazo del contrato (36 meses). De ello, se reconocerá un
ingreso en función a dicho plazo, al margen de cuándo
se produzca efectivamente el cobro de dicha suma, por lo
18,500 que mensualmente se efectuara a partir del mes de enero
el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------- x -----------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 15,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
1211 No emitidas
70 Ventas 15,000
704 Prestación de servicios
7041 Terceros
x/x Por los ingresos provenientes del arrendamiento
de las oficinas (S/ 540,000 / 36 meses).
------------------------------- x -----------------------------
De esta manera, el arrendatario al término del ejerci-
cio 2017 deberá reconocer un ingreso ascendente a
S/ 180,000 (S/ 15,000 x 12 meses), sin perjuicio de que solo
hubiese cobrado el importe de S/ 60,00 (S/ 5,000 x 12 meses).
Por su parte la empresa arrendataria (usuaria del bien),
también deberá reconocer el gasto de manera lineal du-
rante el plazo de arrendamiento, tal como se hizo en el
caso del arrendador, por lo que de manera similar deberá
distribuir el importe del gasto de manera uniforme desde
la fecha en que se reciben los beneficios económicos del
bien recibido en arrendamiento, al margen de cuánto pa-
gará efectivamente en cada mes; debiendo efectuarse el
siguiente asiento a partir del mes de enero:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------- x -----------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 15,000
635 Alquileres
6352 Edificaciones
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 15,000
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar
4211 No emitidas
x/x Por el gasto por el uso de las oficinas alquiladas
(S/ 540,000 / 36 meses).
------------------------------- x -----------------------------
En este caso, el aspecto que crea controversia no es la
oportunidad del nacimiento de la obligación tributaria,
devengo del ingreso y del gasto, para el arrendador y
para el arrendatario, respectivamente; sino el importe
que debe asignarse por concepto de ingreso y del gas-
to. Sobre el particular, debe indicarse que independien-
temente al importe pactado de alquiler para cada una
de las fechas, el gasto total a incurrir en el contrato de
arrendamiento debe distribuirse también en el plazo de
arrendamiento, es decir, en el plazo de 36 meses en el
caso planteado, toda vez que el plazo del contrato es el
mejor referente para distribuir tanto el ingreso como el
gasto por concepto de alquiler. Cabe indicar que des-
conocer el importe acordado en el contrato para efec-
tuar los pagos en los periodos del contrato, no significa
negar la libertad contractual que tienen las partes, sino
determinar el ingreso y el gasto en función de criterios
razonables como el establecido en la NIC 17 en función
del tiempo.
 ASESORÍA CONTABLE 49

Remuneración asignada a personas

vinculadas con un accionista
Jorge CASTILLO CHIHUÁN(*)
CONTABILIDAD VS. TRIBUTACIÓN

I. PLANTEAMIENTO III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO

La empresa Santa Margarita S.A.C., durante el
Para fines tributarios, al tratar las remuneraciones
ejercicio 2016, según su planilla de remunera-
asignadas a personas vinculadas con la empresa
ciones, cuenta con los siguientes trabajadores y
al que presta servicios, según los literales n) y
sus correspondientes ingresos mensuales:
ñ) del artículo 37 de la LIR, señalan que son
Sueldo gastos deducibles, las remuneraciones que por
Cargo Vinculación S/
mensual
todo concepto correspondan al titular de una
Gerente General Socio (70 %) Vinculado 9,200 E.I.R.L., accionistas, participacionistas y en general
Gerente Legal Hijo de socio Vinculado 9,800 a los socios o asociados de personas jurídicas y
Jefe de Producción ----- No vinculado 4,000 familiares (cónyuge, concubino o pariente hasta
Jefe de sistemas ----- No vinculado 3,500 el cuarto grado de consanguinidad y segundo de
Secretaria ----- No vinculada 2,800 afinidad de las personas referidas); en tanto se
pruebe que se encuentren registrados en el libro
II. TRATAMIENTO CONTABLE de planillas y que la remuneración no exceda el
El tratamiento contable aplicable a las remunera- valor de mercado
mercado.
ciones se encuentra regulado en la NIC 19 Beneficios De acuerdo al caso tratado, para determinar el valor
a los empleados, la cual establece un tratamiento de mercado de las remuneraciones de un traba-
específico según el tipo de beneficio que corres- jador vinculado a un accionista o socio (Gerente
ponda. En el caso planteado, las remuneraciones Legal), se aplicará lo señalado en el numeral 1.3,
mensuales, representan la contraprestación men- literal b), artículo 19-A del Reglamento de la LIR,
sual concedida por una entidad a cambio de los siendo la referencia “el doble de la remuneración
servicios prestados por los empleados calificando
del trabajador mejor remunerado entre aquellos
como beneficio a corto plazo.
que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel
Bajo esa apreciación, su registro contable se jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura
efectuará mensualmente conforme se presten organizacional de la empresa”.
los servicios, sin importar que tengan la con-
dición de socios o accionistas o exista relación Por tal motivo, el trabajador NO vinculado que
con ellos como es el caso del Gerente General servirá como trabajador “referente” del cual se
y el Gerente Legal, tal como se muestra a con- determinará el valor de mercado de la remu-
tinuación respecto del Gerente Legal. neración será el Jefe de Producción, por ser el
trabajador inmediato inferior de acuerdo a la
ASIENTO CONTABLE
--------------------- x ------------------- estructura organizacional de la empresa, de
62 Gastos de personal, directores acuerdo al cuadro siguiente:
y gerentes 10,682
621 Remuneraciones Sueldo
Cargo Ingreso anual S/
6211 Sueldos y salarios 9,800 mensual
627 Seguridad, previsión
Gerente Legal S/ 9,800 S/ 9,800 x 14 = S/ 137,200
social y otras
contribuciones Jefe de Producción S/ 4,000 x 2 S/ 8,000 x 14 = S/ 112,000
6271 Régimen de pres- Exceso: S/ 25,200
taciones de salud 882
40 Tributos, contraprestaciones y IV. EFECTO DE TRATAMIENTO CONTABLE VS.
aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 3,464 TRIBUTARIO
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la renta De la comparación entre las remuneraciones
40173 Renta de quinta pagadas al Gerente Legal (vinculado) y el doble
categoría 1,308(*)
403 Instituciones públicas
de la remuneración dentro de aquellos ubi-
4031 EsSalud 882 cados en el grado, categoría o nivel jerárquico
4032 ONP 1,274 inmediato inferior dentro de la estructura
41 Remuneraciones y parti- organizacional de la empresa, que viene a
cipaciones por pagar 7,218 ser el Jefe de Producción (no vinculado), se
411 Remuneraciones
por pagar
determina que el monto pagado al Gerente
4111 Sueldos y salarios Legal excede el límite permitido.
por pagar
Como resultado, deberá adicionarse en la decla-
x/x Reconocimiento de la remune-
ración del gerente legal, mes de ración jurada anual la suma de S/ 25,200, im-
diciembre 2016. porte que constituye una “diferencia de carácter
--------------------- x ------------------- permanente”, ya que no podrá ser deducido en
(*) Monto estimado para el caso práctico. los periodos siguientes.

(*) Contador Público Colegiado Certificado por la Universidad de San Martín de Porres (USMP). Excoordinador general del Centro de Orientación
al Contribuyente del Colegio de Contadores Públicos de Lima (CCPL). Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas y Gaceta Con-
sultores S. A. Asesor tributario y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores Públicos de Lima.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 296 B-7

50 ASESORÍA CONTABLE

Jeanina RODRÍGUEZ TORRES(*)

CASOS PRÁCTICOS
Provisión de cuentas incobrables no anotadas
en el Libro de Inventarios y Balances

Caso:
La empresa comercializadora de sandalias Ligerito S.A.C., en el mes de diciembre solicita al área
de contabilidad, un informe de las cuentas incobrables. A continuación el detalle:

Fecha de Fecha de
Cliente Comprobante Importe Provisión Observaciones
operación vencimiento

Dient S.A. F-045 03/01/2016 30/03/2016 S/ 12,859 sí No discriminado en el Libro de I y B

JF S.A. F-047 03/03/2016 25/06/2016 13,250 sí No discriminado en el Libro de I y B

Alicif S.A. F-547 17/04/2016 17/07/2016 10,456 sí No discriminado en el Libro de I y B

Cosda S.A. F-706 18/04/2016 27/06/2016 9,845 sí No discriminado en el Libro de I y B

Total 46,410

razonable y sustentable disponible sin costo

¿Cuál sería el tratamiento y registro conta- o esfuerzo en la fecha de presentación de la
ble de dichas cuentas incobrables no dis- información financiera.
criminadas en el Libro de Inventarios y Ba-
lances ni en ningún Anexo de dicho libro En el caso planteado, Ligerito S.A.C. mantiene
legalizado y respecto de las cuales no se ha cuentas por cobrar vencidas que ascienden a
realizado ninguna gestión de cobranza? S/ 46,410 al cierre del año, respecto del cual
verifica el incumplimiento de pago del contrato,
Solución: y por ende, el deterioro y pérdida del derecho
de cobro de un evento ocurrido después de su
De acuerdo al párrafo 4.49 del Marco Con- reconocimiento inicial.
ceptual de las NIIF, se debe registrar un gasto
en el estado de resultados cuando ha surgido Por lo tanto Ligerito S.A.C, a manera de previsión
un decremento en los beneficios económicos ha decidido provisionar la deuda (no se ha dis-
futuros, relacionado con un decremento en criminado en el Libro de Inventarios y Balances)
los activos o un incremento en los pasivos, y en el mes de diciembre, en la cual se comprobó
además el gasto puede medirse con fiabilidad. que no se generarían los flujos de efectivo en los
periodos futuros, de la siguiente manera:
De otro lado en el Apéndice A de la NIIF 9, se
señala que un activo financiero tiene deterio- ASIENTO CONTABLE
rado el crédito cuando han ocurrido uno o más
--------------------- x -------------------
sucesos que tienen un impacto perjudicial sobre
los flujos de efectivo futuros estimados de ese 68 Valuación y deterioro de activos
activo financiero. A tal efecto, son evidencias y provisiones 46,410
de que un activo financiero tiene deteriorado el 684 Valuación de activos
crédito si existe información observable sobre los 6841 Estimación de cuentas
sucesos siguientes: (i) dificultades financieras del de cobranza dudosa
prestatario, (ii) una infracción al contrato (tal como
68411 Cuentas por cobrar
un incumplimiento), y (iii) se está convirtiendo
comerciales - Terceros
en probable que el prestatario entre en quiebra
o en otra forma de reorganización financiera. 19 Estimación de cuentas de
cobranza dudosa 46,410
Asimismo, en el párrafo 5.5.15 de la NIIF 9 se
dispone que la pérdida crediticia de una empresa 191 Cuentas por cobrar
comerciales - Terceros
en el caso de cuentas por cobrar comerciales,
debe medirse por un importe igual a la que se 1911 Facturas, boletas y otros
espera no cobrar durante el tiempo de vida del comprobantes por cobrar
activo, teniendo en cuenta que debe reflejar x/x Por la estimación de las cuentas
un importe probable ponderado según una de cobranza dudosa.
evaluación de un rango de resultados posibles,
--------------------- x -------------------
el valor temporal de dinero y la información

(*) Contadora Pública Colegiada por la Universidad Privada San Pedro de Chimbote. Diplomada en Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Asesora contable de Contadores & Empresas y Gaceta
Consultores S. A.

B-8 2da. quincena - Febrero 2017

 CASOS PRÁCTICOS 51

------------------------------- x ----------------------------- la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia

95 Gastos de ventas
951 Gastos de ventas
78 Cargas cubiertas por provisiones
781 Cargas cubiertas por provisiones
x/x Por el destino de la estimación de cobranza dudosa
------------------------------- x -----------------------------
Tributariamente, de acuerdo al inciso f) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que
las provisiones por cuentas de cobranza dudosa constituyen
gastos deducibles a efectos de determinar la renta neta
siempre que la provisión cumpla con las siguientes reglas: que
46,410 de dificultades financieras del deudor que hagan previsible
el riesgo de incobrabilidad, y que la provisión al cierre de
46,410 cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en
forma discriminada
discriminada.
Por lo tanto, la deuda de la empresa Ligerito S.A.C, si bien se
encuentra vencida y provisionada en los libros contables, no
será deducible para fines del Impuesto a la Renta toda vez
que no se demuestra la existencia de dificultades financieras
del deudor y que no se encuentre discriminada en el Libro
de Inventarios y Balances.
En ese sentido, el gasto que se desconoce asciende a S/ 46,410
el cual se reparará en la Declaración Jurada Anual 2016.

Amortización contable de activo intangible que tributariamente se ha optado

por amortizar en un periodo menor

Caso: En el caso planteado, por la aplicación de los criterios antes

señalados, Sabú S.A. deberá reconocer el bien como un
El 1 de enero de 2016 la empresa Sabú S.A. adquirió un activo intangible entendiendo que el precio que paga para
Software contable por el importe de S/ 31,000 más IGV. adquirirlo representa los beneficios económicos incorporados
Dato adicional en el software. A continuación el registro contable:
Se estima una vida útil contable de doce (12) años. ASIENTO CONTABLE
¿Cuál sería el tratamiento y registro contable de la amortiza-
------------------------------- x -----------------------------
ción contable de un activo intangible mayor a la permitida?
34 Intangibles 31,000
Asimismo, ¿cuál es el efecto, si para fines tributarios opta
por amortizar el intangible en el plazo de diez (10) años? 343 Programas de computadora (software)
3431 Aplicaciones informáticas
Solución: 34311 Costo
De acuerdo al 4.49 del Marco Conceptual de las NIIF, se señala 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
que se reconoce el gasto en el estado de resultados cuando ha sistema de pensiones y de salud por pagar 5,580
surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, 401 Gobierno central
relacionado con un decremento en los activos o un incremento 4011 Impuesto general a las ventas
en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. 40111 IGV-Cuenta propia
En el párrafo 18 de la NIC 38, se precisan las condiciones para 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 36,580
el reconocimiento y medición de una partida como activo 465 Pasivo por compra de activo inmovilizado
intangible, que a continuación se señalan: Debe ser identi-
4655 Intangibles
ficable, es decir, puede separarse de la identidad o surge de
x/x Por la compra del sistema contable.
derechos contractuales, se tiene que tener el control de este,
es decir, tenga el poder de obtener beneficios económicos ------------------------------- x -----------------------------
futuros, es probable que los beneficios económicos futuros
que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad, el costo Con respecto al software adquirido, será considerado de vida
del activo puede ser medido de forma fiable. finita, por cuanto el sistema, generará beneficios a Sabú S.A.
En el párrafo 88 de la NIC 38, se señala que la empresa eva- en el plazo de 12 años.
luará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida Lo que se refiere a su amortización contable se distribuirá
y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil (12 años).
productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La La amortización comenzará cuando el activo esté disponible
entidad considerará que un activo intangible tiene una vida para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la
útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos ubicación y condiciones necesarias previstas por la gerencia
los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo (enero 2016). A continuación el cálculo de la amortización
a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de del sistema contable de acuerdo a su vida útil.
flujos netos de efectivo para la entidad. Cálculo de la amortización
amortización:
En el párrafo 97 de la misma NIC, se señala que el importe 100 % ÷ 12 años= 8.33 % por cada año.
depreciable de un activo intangible con una vida útil finita se
distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil
útil. S/ 31,000 x 8.33 % = S/ 2,583.33

Amortización Contable

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 Año 8 Año 9 Año 10 Año 11 Año 12 total

2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027

2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.33 2,583.00 31,000.00

CONTADORES & EMPRESAS / N° 296 B-9

52 ASESORÍA CONTABLE
Amortización 2016:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------- x -----------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles-costo
68213 Programas de computadora (software)
39 Depreciación, amortización y agotamiento
acumulados
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles-costo
39213 Programas de computadora (software)
x/x Por la amortización acumulada a dic 2016
------------------------------- x -----------------------------
Tributariamente, de acuerdo al inciso g) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta se señala que no es deducible la
amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de
fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin
embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración
limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como
gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio
o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años
años.
Gastos con comprobantes de pagos inválidos
Caso:
La empresa Futuro S.A. en el mes de diciembre ha reci-
bido una factura por un importe de S/ 7,306 (incluido
IGV) por parte del Sr. Arquímedes Manrique, por un ser-
vicio de mantenimiento de computadoras. Se sabe que
en dicho mes y al cierre del año tal proveedor tiene la
condición de no habido.
¿Cuál sería el tratamiento y registro contable del servicio
recibido y el efecto tributario considerando la condición
de no habido del proveedor?
Solución:
De acuerdo a lo señalado, en el párrafo OB17 del Marco
Conceptual de las NIIF, el devengo describe los efectos de
las transacciones, sucesos y circunstancias sobre los recursos
económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que
informa en los periodos en que esos efectos ocurren, inde-
pendientemente si se cobra o paga en un periodo diferente.
En lo que se refiere a reconocer el gasto, es necesario señalar
que el párrafo 4.49 del Marco Conceptual de las NIIF, dis-
pone registrar un gasto en el estado de resultados cuando
ha surgido un decremento en los beneficios económicos
futuros, relacionado con un decremento en los activos o un
incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse
con fiabilidad.
En el caso planteado, Futuro S.A.C. debe registrar el desem-
bolso efectuado por el servicio de mantenimiento de computa-
doras en la fecha en que se produce, es decir, reconociéndolo
en el momento que ocurre (diciembre), independientemente
cuando se pague de acuerdo a lo señalado al devengo en
el Marco Conceptual de las NIIF. A continuación el registro:
ASIENTO CONTABLE
------------------------------- x -----------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros
634 Mantenimiento y reparaciones
6343 Inmuebles, maquinaria y equipo
B-10 2da. quincena - Febrero 2017
Asimismo en el inciso a) numeral 2 del artículo 25 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que
se consideran activos intangibles de duración limitada a
aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia
2,583.33 naturaleza, tales como la patentes, los moldes, los derechos
de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos,
procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones
para computadoras (software).
2,583.33
Detalle de la amortización tributaria y contable:
Tasa
Importe Detalle Periodo
amortización
Anotado en el
Contable 8.33 % Anual 2,583.33 Durante 12 años
Libro Diario
En los papeles
Tributaria 10 % Anual 3,100 Durante 10 años
de trabajo
Deducir en
516.67
la DJ anual
Por lo tanto, Sabú S.A. durante 10 años deducirá vía decla-
ración jurada la diferencia entre la amortización contable y
tributaria, generándose por consiguiente un pasivo tributario
diferido con la NIC 12.
63431 Computadoras
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 7,306
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
x/x Por el comprobante del servicio.
------------------------------- x -----------------------------
Por el destino del gasto
ASIENTO CONTABLE
------------------------------- x -----------------------------
94 Gastos administrativos 7,306
941 Gastos administrativos
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 7,306
791 Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
x/x Por el destino de los gastos.
------------------------------- x -----------------------------
Tributariamente, en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, los gastos aceptables para la empresa son aquellos
que en general cumplen con el principio de causalidad. Sin
perjuicio de ello en el inciso j) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría los
gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con
los requisitos y características mínimas establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de Pago. Agrega que tampoco
será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago
emitido por contribuyente que a la fecha de la emisión del
comprobante, entre otros, tenga la condición de no habido,
según la publicación realizada por la administración tributaria,
salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente
haya cumplido con levantar tal condición.
Por lo tanto, se puede concluir que si Arquímedes Manrique
tenía la condición de no habido y no levantó tal condición,
sin importar la efectiva prestación del servicio ni su causalidad
el gasto no será deducible.
7,306
En ese sentido, el gasto que asciende a S/ 7,306 (incluido IGV)
se reparará en la Declaración Jurada Anual 2016.

Bonos y asignaciones extraordinarias
otorgadas a los trabajadores
CONTABILIDAD LABORAL
I. GENERALIDADES
Diversas empresas en nuestro medio, con el fin
de incentivar la productividad en los trabajadores,
frecuentemente fijan premios o pagos por el
esfuerzo y/o los resultados obtenidos como
consecuencia de sus labores realizadas, que
reciben diversas denominaciones, tales como
“bonos por productividad” o “asignaciones
extraordinarias”.
Para estos efectos, consideramos las carac-
terísticas siguientes:
1. Que esté vinculado a factores de produc-
tividad; situación que mantiene relación
directa con el carácter contraprestativo de
la remuneración.
2. Que constituya una ventaja patrimonial
para el trabajador, entendida esta como un
incremento del patrimonio del trabajador, o
como una forma de evitar que el patrimonio
del trabajador se vea disminuido.
3. Que sea de libre disponibilidad del trabajador.
Si bien, no necesariamente deben darse las tres
(3) características antes señaladas de manera si-
multánea, se puede señalar que este tipo de pagos
está calculado en función a los resultados, con
base en la evaluación de desempeño o basándose
en el cumplimiento de objetivos, lo que permite
comprobar la relación que existe entre el trabajo
realizado por el trabajador y el pago efectuado.
Conceptos:
Bonos: Se determina a aquellos pagos que están
sujetos a condiciones, tales como el cumpli-
miento de objetivos y metas previamente fijados.
Bajo esa apreciación y en tanto el trabajador no
necesariamente cumpla con las metas fijadas,
resulta claro que el pago no es obligatorio, siendo
más bien un pago extraordinario sin carácter
remunerativo, y por ende, solo a retenciones
remunerativo
de quinta categoría.
Asignaciones extraordinarias: Son conceptos no
remunerativos contemplados en los artículos 19
y 20 de la Ley de Compensación por Tiempo de
Servicio y tienen vocación de generalidad, que
deben ser entregadas en forma razonable y
acreditarse los conceptos asignados, y al ser un
concepto no remunerativo no forma parte de las
remuneraciones computables para el cálculo de
beneficios y leyes sociales, salvo para la Ley del
Impuesto a la Renta, por lo que se encuentra
afecto a la retención de quinta categoría de
cargo del trabajador (de corresponder).
(*) Contador Público Colegiado Certificado por la Universidad de San Martín de Porres (USMP). Excoordinador general del Centro
de Orientación al Contribuyente del Colegio de Contadores Públicos de Lima (CCPL). Asesor tributario y contable de Contadores &
Empresas y Gaceta Consultores S. A. Asesor tributario y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores
Públicos de Lima.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 296
ASESORÍA CONTABLE 53
Jorge CASTILLO CHIHUÁN(*)
II. ASPECTO LABORAL
La definición de remuneración es muy amplio
en cuanto a su percepción, siendo muy general,
por lo que recurrimos a la definición legal de los
conceptos no remunerativos, al tratarse de bonos
y asignaciones extraordinarias.
Sobre el particular, el artículo 7 de la Ley de Pro-
ductividad y Competitividad Laboral (LPCL), nos
remite a los artículos 19 y 20 del TUO de la Ley
de Compensación por Tiempo de Servicios (CTS),
aprobada por Decreto Supremo Nº 001-97-TR,
Ley de CTS, donde se precisa que no constituye
remuneración computable para ningún efecto
legal, entre otras, las siguientes:
i) Gratificaciones extraordinarias u otros pagos
que perciba el trabajador ocasionalmente,
a título de liberalidad del empleador o que
hayan sido materia de convención colec-
tiva, o aceptadas en los procedimientos de
conciliación o mediación, o establecidas por
resolución de la Autoridad Administrativa de
Trabajo, o por laudo arbitral. Se incluye en
este concepto a la bonificación por cierre de
pliego (literal a)
a).
ii) La asignación o bonificación por educa-
ción, siempre que sea un monto razonable
y se encuentre debidamente sustentada.
(literal ff).
iii) Las asignaciones o bonificaciones por cum-
pleaños, matrimonio, nacimiento de hijos,
fallecimiento y aquellos de semejante natu-
raleza. Igualmente, las asignaciones que se
abonen con motivo de determinadas festi-
vidades siempre que sean consecuencia de
una negociación colectiva (literal g)
g).
De lo anterior, se verifica que las gratificaciones
o bonificaciones extraordinarias que no cons-
tituyen un derecho adquirido que depende de
una condición que puede producirse o no, no
constituye un concepto remunerativo.
III. ASPECTO CONTABLE
Como es de conocimiento, para fines contables
todo lo relacionado a las remuneraciones y/o
beneficios a los trabajadores, le es aplicable lo
regulado en la NIC 19 Beneficios a los empleados,
tal como lo estable bajo un tratamiento específico
según el tipo de beneficio que corresponda de
acuerdo a su derecho ganado.
Prescribe que las retribuciones a los empleados
de corto plazo, categoría a la que pertenecen
B-11
54 ASESORÍA CONTABLE

estos pagos, deben ser reconocidos de acuerdo a lo

Asignación por escolaridad 400.00
siguiente:
Remuneración bruta: S/ 4,235.00
 Un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios
a cambio del derecho de recibir pagos en el futuro; y Menos
 Un gasto cuando la entidad ha consumido el beneficio Retención 5ta Categoría 220.00(*)
económico procedente del servicio prestado por el em-
pleado a cambio de las retribuciones en cuestión. ONP: 13 % 427.05

Asimismo, al presentarse características diferentes en cuanto Total descuento S/ 647.05

a su aplicación, la NIC 19 establece requisitos individuales
para cada una de ellas, tales como: Neto a recibir: S/ 3,587.95

 Las retribuciones a los empleados comprenden tanto las Cuota patronal

proporcionadas a los trabajadores propiamente dichos,
EsSalud: 9 % 295.65
como a las personas que dependan de ellos, y pueden
ser satisfechas mediante pagos (o suministrando bienes (*) Importe estimado
y servicios previamente comprometidos) realizados di-
rectamente a los empleados o a sus cónyuges, u otras Registro contable:
personas dependientes de aquellos.
ASIENTO CONTABLE
 Los empleados pueden prestar sus servicios en la entidad
a tiempo completo o parcial, de forma permanente, ------------------------------- x -----------------------------
ocasional o temporal. Para los propósitos de esta 62 Gastos de personal, directores y gerentes 4,531
Norma, el término “empleados” incluye también a
621 Remuneraciones
los administradores y al personal ligado a la gerencia
en general. 6211 Sueldos y salarios 3,200
6216 Asignación familiar 85
622 Otras remuneraciones
CASUÍSTICA 6221 Bono por producción 550(*)
6222 Asignación por escolaridad 400(*)
627 Seguridad, previsión social
La empresa Valle del Mantaro S.A.C, tiene registrado en
y otra contribuciones
la planilla de remuneraciones a un trabajador, y por el
mes de febrero de 2017, percibe un bono por producción 6271 Régimen de prestaciones de salud 296
y asignación por escolaridad adicional a sus ingresos 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
mensuales, de acuerdo a lo siguiente: sistema de pensiones y de salud por pagar 943
- Remuneración mensual : S/ 3,200. 401 Gobierno central
- Asignación familiar : S/ 85. 4017 Impuesto a la renta
- Bono por producción : S/ 550. 40173 Renta de quinta categoría 220

- Asignación por escolaridad : S/ 400. 403 Instituciones públicas

4031 EsSalud 296
¿Cuál es el asiento contable de acuerdo al PCGE, para
el periodo febrero de 2017? 4032 ONP 427

Dato adicional: 14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas

(socios), directores y gerentes 1,500
- Adelanto en quincena : S/ 1,500.
141 Personal
Solución: 1412 Adelanto de remuneraciones
De acuerdo al caso planteado, se trata de un trabajador 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 2,088
que percibe su remuneración mensual y adicionalmen- 411 Remuneraciones por pagar
te, en cumplimiento de metas trazadas por sus funciones
4111 Sueldos y salarios por pagar xxx
realizadas, bono de producción y que por motivos del
inicio de clases, percibe una asignación por escolaridad. 4116 Asignación familiar xxx

Tratamiento del bono por producción y de la asignación 419 Otras remuneraciones y

por escolaridad con relación a las retenciones y/o apor- participaciones por pagar xxx
taciones de leyes sociales: 4191 Bono por producción xxx
4192 Asignación por escolaridad xxx
Remuneración en planilla
x/x Provisión de la planilla de remuneración, mes
Concepto Importe
de febrero de 2017.
Básico 3,200.00 ------------------------------- x -----------------------------

Asignación familiar 85.00

(*) Remuneración computable sólo para retención del Impuesto a la Renta de Quinta
Bono por produccción 550.00 Categoría (de corresponder), no afectó a leyes sociales, ni a beneficios laborales.
(Inciso e, artículo 19 del Decreto Supremo Nº 001-97-TR).

B-12 2da. quincena - Febrero 2017

 ASESORÍA CONTABLE 55

Rubro: 2.310 Gastos de administración

Jeanina RODRÍGUEZ TORRES(*)
CONTABILIDAD EMPRESARIAL

I. GENERALIDADES 2.310 Gastos de administración

Manual para Estado Rubro 2.310

Continuando con la revisión de las partidas que la preparación de resulta- Gastos de ad-
se presentan en el estado de resultados, en esta financiera dos ministración
oportunidad trataremos el rubro gastos de admi-
Incluye: los gastos directamente relacionados con la gestión
nistración a que se refiere el numeral 2.310 del administrativa de la empresa.
Manual para la Preparación Financiera.

II. NATURALEZA Y DEFINICIÓN

CASUÍSTICA
El rubro 2.310, incluye los gastos directamente
relacionados con la gestión administrativa de
la empresa. La empresa Terrones S.A., se encuentra en
proceso de elaboración del estado de resul-
III. PROCEDIMIENTO tados por el cierre del año 2016.
A continuación se muestra el procedimiento Se sabe que, al 31 de diciembre de 2016, la
para la presentación del rubro 2.310 Gastos de empresa generó gastos administrativos por
administración: la suma de S/ 206,731.
Asimismo, tiene la siguiente información:
CUENTA DENOMINACIÓN DEBE HABER ASIGNADO A : 80 % 20 %
62 Gastos de personal, directores y gerentes 85,000 Adm/ventas 68,000 17,000
63 Gastos de servicios prestados por terceros 38,630 Adm/ventas 30,904 7,726
64 Gastos por tributos 17,869 Adm/ventas 14,295 3,574
65 Otros gastos de gestión 27,820 Adm/ventas 22,256 5,564
6591 Donaciones 5,400 otros gastos
6592 Sanciones administrativas 15,640 Otros gastos
6593 Pérdida por redondeo 6,780 otros gastos
67 Gastos financieros 7,984 lineas separadas
676 Pérdida por diferencia de cambio 7,984
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 89,095 Adm/ventas 71,276 17,819
69 Costo de ventas 582,000 Costo de ventas
701 Mercaderías 3,217,058 Ventas netas
75 Otros ingresos de gestión 16,660
75991 Intereses ganados por Sunat 1,235 Otros ingresos
75992 Ganancia por redondeo 15,425 Otros ingresos
77 Ingresos financieros 27,895 Ingresos financieros
776 Diferencia en cambio 27,895
78 Cargas cubiertas por provisiones 89,095
79 Cargas imputables a cuentas e costos y gastos 169,319
94 Gastos administrativos 206,731
95 Gastos ventas 51,683
Total 206,731 51,683

¿Cuál sería el tratamiento contable y la pre- Costo de ventas (operacionales) -582,000

sentación de Gastos de administración, en el Utilidad bruta 2,635,058
estado de resultados?
Gastos de ventas -51,683
Solución: Gastos de administración -206,731
A continuación, se muestra el estado de Ganancia (pérdida) por venta de activos
resultados de la empresa Terrones S.A.: Otros ingresos 16,660
Estado de resultados Otros gastos -27,820
Por el año terminado al 31 de diciembre del año 2016 Utilidad operativa 2,365,484
(en miles de unidades monetarias)
Ingresos financieros 19,911
AÑO 2016
Ingresos operacionales Par ticipación en los resultados de par tes relacionadas
por el método de participación
Ventas netas (ingresos operacionales) 3,217,058
Otros ingresos operacionales Ganancia (pérdida) por instrumentos financieros derivados

Total de ingresos brutos 3,217,058 Resultado antes del impuesto a la renta 2,385,395

(*) Contadora Pública Colegiada por la Universidad Privada San Pedro de Chimbote. Diplomada en Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Asesora contable de Contadores & Empresas y Gaceta
Consultores S. A.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 296 B-13

56 ASESORÍA CONTABLE

Aplicaciones de Costo-Volumen-Utilidad

Antonio Miguel ANDRADE PINELO(*)

CONTABILIDAD GERENCIAL
RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente artículo se presenta al lector aplicaciones sobre Costo-

Volumen-Utilidad y análisis de los resultados.

Esto quiere decir que si se fabrican y venden

1 CASO más de 5,000 unidades, el producto genera-

PRÁCTICO rá utilidades, si se fabrican y venden menos
de 5,000 unidades producirá pérdidas.
La empresa Redisar produce un único pro- Por ejemplo:
ducto y para ello ha estimado que incurre en • Si se producen 6,000 unidades se tendrá:
costos fijos de S/ 150,000 mensuales, y ade-
Utilidad = Ingresos - Costos
más el costo variable por unidad producida
es de S/ 50 por unidad, teniendo en cuenta = 80 x 6,000 - (150,000 + 50 x 6,000)
que su precio (valor de venta) es de S/ 80 por = 480,000 - (150,000 + 300,000)
unidad, procederemos a calcular el punto de = 30,000
equilibrio mensual de la empresa.
O sea S/ 30,000 de utilidad.
Solución: • Si se producen 4000 unidades:
En primer lugar calcularemos los ingresos: Resultados = 80 x 4,000 - (150,000 + 50 x 4,000)
Los ingresos son: = 320,000 - 150,000 - 200,000
80 x Q = -30,000
Donde “Q” representa la cantidad produci- O sea, S/ 30,000 de pérdida.
da del único producto de Redisar y los costos • Cálculo del punto de equilibrio en ingresos:
totales son:
P.E. (en ingresos) = Costo fijo total
CT = CF + Cvu * Q
1 - CVu
CT = 150,000 + 50 x Q P
El punto de equilibrio mensual, donde los in- P.E. (ingresos) = 150,000 = S/ 400,000
gresos son iguales a los costos, será: 1- 50
Ingreso total = Costo total 80
80 x Q = 150,000 + 50 x Q Es decir si se vende mensualmente S/ 400,000
se cubrirán los costos totales, esto se puede
Despejando: “Q”
comprobar calculando el nivel de ingresos
Q = 150,000 = 150,000 = 5,000 por la venta de 5,000 unidades mensuales:
80 - 50 30 I = 5,000 x 80 = S/ 400,000
GRÁFICO N° 1
600000 Punto de equilibrio
Análisis
Costo
500000
Volumen
Utilidad
400000

300000 Ingreso total

Costo total
200000

100000

0
3000 4000 5000 6000 7000
En el gráfico N° 1 podemos observar los momentos anterior y posterior al punto de equilibrio de 5000 unidades, justamente donde se cruzan
el ingreso total y los costos totales y por ende EBIT cero.

(*) Economista por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Magíster en Economía con mención en Finanzas por la
UNMSM. Analista y consultor económico-financiero, especialista en Valorizaciones de Empresas. Docente de la Universidad Peruana
de Ciencias Aplicadas (UPC)-División EPE.E-mail: antonio.a67@gmail.com.

B-14 2da. quincena - Febrero 2017


2 CASO PRÁCTICO
Anvez S.A.C. tiene costos fijos anuales por S/ 1,000,000
y su costo variable unitario es S/ 2 por el único pro-
ductos que comercializa al precio de S/ 4.50, sin in-
cluir impuestos.
¿Cuál deberá ser el nivel de ventas en unidades de pro-
ductos si la empresa desea obtener una utilidad operati-
va de S/ 2,000,000?
¿Cuál es el nivel de ventas en unidades si se quiere un nivel
de utilidad neta de S/ 1,000,000, sabiendo que la tasa de im-
puesto a la renta es 28 %?
Solución:
En primer lugar calcularemos el punto de equilibrio para
alcanzar la meta de utilidad operativa de S/ 2,000,000,
esto implica sumar a los costos fijos dicha meta de utili-
dad que se tiene:
P.E. (Q) = COSTO FIJO + (META DE EBIT)
MCU
P.E. = 1,000,000 + 2,000,000 = 1,200,000 unidades
4.50 – 2
Entonces se deberán vender 1,200,000 de unidades
anuales para poder alcanzar la meta de S/ 2,000,000 de
utilidad operativa con un margen de contribución unita-
ria de S/ 2.50.
Ahora calcularemos el punto de equilibrio para alcanzar
la meta de utilidad neta de S/ 1,000,000.
La diferencia en este caso es que debemos devolver el
impuesto a la renta (28 %) que se ha descontado esto
con el objetivo de acercarse a la utilidad operativa sin
considerar ingresos ni gastos financieros.
P.E. (Q) = Costo Fijo + (Meta de Ut. Neta / 1 – t )
MCU
P.E. = 1,000,000 + (1,000,000/ 1- 0.28) = 955,556 de unidades
4.50 – 2
Esto indica que el nivel de venta en unidades que debe
tener la empresa para alcanzar como utilidad neta
S/ 1,000,000 debe ser 955,556 unidades anuales.
3 CASO PRÁCTICO
La empresa Complexus S.A.C. tiene 3 líneas de pro-
ductos (A1, A2 y A3) con márgenes de contribución uni-
tarias de S/ 5, S/ 3.5 y S/ 2 respectivamente. La gerencia
pronostica ventas de 500,000 unidades para el próximo
año, que consisten en 120,000 unidades de A1, 200,000
unidades de A2 y 180,000 unidades de A3. Los costos
fijos anuales de la empresa son de S/ 500,000.
¿Cuál es el punto de equilibrio en unidades y su distri-
bución por producto?
CONTABILIDAD GERENCIAL 57
Solución:
En primer lugar debemos identificar el nivel de ventas
totales y la participación de cada producto:
Ventas Totales = Q(A1 )+ Q(A2 )+ Q(A3 )
Donde:
Q(A1 ), Q(A2 ) y Q(A3 ) representan las cantidades de cada
uno de los productos.
Entonces el total producido será: 500,000 = 120,000 +
200,000 + 180,000.
Ahora debemos calcular el promedio ponderado del
margen de contribución unitario, recordemos que cada
uno de los productos tiene su margen de contribución
propio y conforme contribuyen al total de la producción
se pondera es margen de contribución unitario del total
de la producción:
CMU(A) * Q(A) + CMU(B) * Q(B) +
CMU(C) * Q(C)
PPMCU
Q(A) + Q(B) + Q(C)
(5*120,000) + (3.5*200,000) + (2*180,000)
PPMCU =
500,000
PPMCU = 3.32
Entonces con este valor procedemos a calcular el punto
de equilibrio en unidades totales:
P.E. = 500,000 = 150,602 unidades anuales
3.32
Finalmente se distribuye el punto de equilibrio de acuer-
do con el nivel de participación de cada producto, para
ello hallaremos dichas participaciones en función de las
unidades producidas de cada producto:
Participación de A1 = 120,000 / 500,000 = 24 %
Participación de A2 = 200,000 / 500,000 = 40 %
Participación de A3 = 180,000 / 500,000 = 36 %
Entonces para llegar al punto de equilibrio se deben
vender:
24 % x 150, 602 = 36,145 unidades de A1
40 % x 150,602 = 60,241 unidades de A2 y
36 % x 150, 602 = 54,217 unidades A3
Es evidente que esta mezcla cambiará en función que
cambie el nivel de participación de cada uno de los pro-
ductos, y ello modificará el punto de equilibrio halla-
do, pues se tratan de cálculos estáticos, una estrategia
sería promover la venta y mayor rotación del producto
que cuenta con mayor margen de contribución unitario
(MCU) en este caso sería el producto A1 (MCU = 5).
4 CASO PRÁCTICO
En el año 2016, la empresa Amapsa tuvo ingresos de
$ 975,000, costos variables de $ 200,000 y costos fi-
jos anuales de $ 430,000. El principal competidor de
CONTADORES & EMPRESAS / N° 296 B-15
58 ASESORÍA CONTABLE

Amapsa es Redisar que ofrece tres productos A, B y C Finalmente se distribuye el punto de equilibrio de acuer-
en lugar del único producto que ofrece el primero. En el do con el nivel de participación de cada producto, para
2016, los precios unitarios fueron de $ 19 (A), $ 17 (B) y $ ello hallamos dichas participaciones en función de las
18 (C); los costos variables fueron de $ 9 (A), $ 11 (B) y $ 10 unidades producidas de cada producto:
(C); las ventas en unidades fueron de 60,000 (A), 40,000 (B) Participación de A = 60,000 / 150,000 = 40 %
y 50,000 (C) y los costos fijos anuales fueron de $ 850,000.
Participación de B = 40,000 / 150,000 = 27 %
a) Calcularemos el punto de equilibrio por producto, en
unidades y valores, para la empresa Redisar. Participación de C = 50,000 / 150,000 = 33 %
b) Si se sabe que el punto de equilibrio se alcanza al ven- Entonces para llegar al punto de equilibrio se deben
der 100,000 unidades, en el caso de la empresa Amapsa, vender:
se requiere calcular el precio unitario, el volumen de 40 % x 102,822.58 = 41,129 unidades de A
ventas de 2016 y el costo variable unitario.
27 % x 102,822.58 = 27,419 unidades de B y
Solución: 33 % x 102,822.58 = 34,274 unidades C
Empezaremos por calcular el punto de equilibrio para Ahora en el caso de la empresa Amapsa, tenemos que el
Redisar que tiene 3 productos, y en este caso correspon- punto de equilibrio se halla cuando el nivel de ventas es
de calcular el punto de equilibrio de la mezcla: 100,000 unidades, tenemos:
En primer lugar debemos identificar el nivel de ventas EBIT = 0
totales y la participación de cada producto: CF = 430,000
Total producido será: 150,000 = 60,000 + 40,000 + Q = 100,000
50,000
Entonces, MCU*(Q) –CF = 0
Luego el MCU de cada producto:
MCU (100,000) – 430,000 = 0
MCU(A) = 19 – 9 = 10
MCU = 4.30
MCU(B) = 17 – 11 = 6
Ahora con en el nivel de ventas de 2016 tenemos: EBIT
MCU(C) = 18 – 10 = 8 = MCU* Q – CF
Ahora debemos calcular el promedio ponderado del Entonces: 4.30 (Q 2016) - 430,000 = 975,000 – 200,00
margen de contribución unitario: – 430,00
PPMCU = (10*60,000) + (6*40,000) + (8*50,000) Q(2016) = 180,233 unidades
150,000 Ahora despejamos el precio: I = P*Q = 975,000 =
PPMCU = 8.27 P*180,233
Entonces con este valor procedemos a calcular el punto Precio = $ 5.41
de equilibrio en unidades totales: Y como MCU = p –Cvu = 4.30 = 5.41 – Cvu, entonces
P.E. = 850,000 = 102,822.58 unidades anuales por último
8.27 CVu = $ 1.10

GRÁFICO N° 2
EBIT

700000

600000

500000

400000

300000

200000 EBIT
100000

0
60000 80000 100000 180000 250000
-100000

-200000

-300000

En el gráfico N° 2 podemos observar el comportamiento de la utilidad operativa o EBIT conforme va creciendo la cantidad producida, partiendo
de un valor negativo y llegando a ser un valor positivo según se pase el nivel de producción de equilibrio.

B-16 2da. quincena - Febrero 2017