NORMES IFRS

Master 2 CCA
Année 2016-2017

Partie 1

1
Plan de l’intervention

Introduction – Présentation générale sur les IFRS

Partie 1 – Principes fondamentaux des IFRS

Partie 2 – Etats financiers consolidés

La présentation des états financiers
Les normes concernant le compte de résultat
Les normes concernant les actifs et les passifs du bilan
(hors IF)
La présentation de l’information financière

Partie 3 – Les instruments financiers

2
Partie 1 –
Principes fondamentaux des IFRS

 IAS 1 : Préparation et présentation des états financiers

 IAS 8 : Méthodes comptables, changements d’estimations
comptables et erreurs
 IAS 10 : Evènements postérieurs à la date de clôture
 IAS 21 : Opérations en monnaie étrangère

 IAS 27, 28, et 31 : Consolidation

 IFRS 10, 11 et 12 : Les nouvelles normes de consolidation

 IAS 12 : Impôts sur le résultat

3
Préparation et présentation des états financiers

Concernant IAS 1 :

 Date de la première publication : 1975

 Règlement d’adoption n°2238/2004 – Publication au JOUE
le 31/12/2004
 Version 2007 révisée d’IAS 1 qui introduit la notion de
résultat global (comprehensive income) comme indicateur
de la performance de l’entreprise : nouveau document à
produire – Adoptée par l’UE le 17 décembre 2008
 Date d’entrée en vigueur ou « exercices ouverts à compter
du » : 1er janvier 2009
 Amendement de juin 2011 sur le résultat global,
applicable à partir du 1er juillet 2012

4
Préparation et présentation des états financiers

 Le référentiel IFRS est constitué:

 D’une Préface qui présente les objectifs et les modalités
de fonctionnement de l’IASB
 D’un cadre (Framework) pour la préparation et la
présentation des IFRS
 D’un ensemble de normes et d’interprétations
 Le cadre définit les concepts qui sont à la base des états
financiers. Il traite :
 De l’objectif des états financiers
 Des caractéristiques de l’information
 De la définition, comptabilisation et évaluation des
éléments
 Le cadre ne comporte aucune disposition normative. En
conséquence, les dispositions prévues par les normes
spécifiques prévalent sur celles du cadre.

5
Le cadre conceptuel des IFRS

 Le cadre conceptuel de l'IASB n'est pas une norme comptable

internationale ; il ne comporte donc pas de disposition
normative en matière d'évaluation ou d'information à fournir.

 Rien dans ce cadre ne supplante une norme comptable

internationale spécifique. Il a été publié par l'IASC en juillet
1989 et adopté par l'International Accounting Standards
Board (IASB) en avril 2001, puis révisé en 2010

 Au niveau européen, le cadre conceptuel n'a pas fait l'objet

d'une adoption par la Commission européenne (CE) et n'a
donc pas été publié sous la forme d'un règlement
(contrairement aux IAS et aux IFRS)

6
Le cadre conceptuel des IFRS

 En avril 2004, le Financial Accounting Standards Board

(FASB) et l'IASB se sont réunis pour examiner leurs plans
d'actions communs et ont décidé, en octobre 2004, d'y
ajouter le projet de développer un cadre conceptuel commun
construit à partir des deux cadres existants.

 Ce projet de révision est divisé en huit phases (de A à H).

 Le 28 septembre 2010, l'IASB et le FASB ont achevé la

première étape de leur projet de cadre conceptuel

7
Objectifs des états financiers

 Un jeu complet d’état financier comprend :

 Un état de situation financière (possibilité de l’appeler
encore bilan)
 un état du résultat global pendant la période ;
 un état des variations de capitaux propres pendant la
période;
 un état des flux de trésorerie pendant la période ;
 des notes incluant un résumé des méthodes comptables
et d'autres informations explicatives ;
 un état de situation financière clos au début de la 1re
période, lorsque l'entité a appliqué une nouvelle méthode
de manière rétroactive ou procédé à des retraitements
rétroactifs ou à des reclassements de certains éléments
de ses états financiers.

8
 LES GRANDS PRINCIPES

Normes Françaises Normes IFRS

Utilisateur de la comptabilité

Autorités fiscales et aux tiers A destination des investisseurs

Principe comptable

 Coût historique Valorisation essentiellement en « fair value »

Principe de Prudence : comptabilisation (juste valeur)
des pertes latentes mais pas des profits Comptabilisation des pertes latentes ET des
Donne une vision comptable statique de profits
l’entreprise Donner une vision dynamique de
Importance donnée à la forme l’entreprise, une vision du mode de gestion
Privilégier la réalité sur l’apparence
Sanction
Responsabilité des auditeurs et des Pas de sanction prévue
dirigeants

9
Nouvelle image
 Normes IFRS Normes Françaises

Etats financiers Comptes annuels et PCG

Méthode déductive Méthode inductive

Principes Règles Règles Principes

Cadre conceptuel explicite Cadre techniques explicite

Futur Passé

10
Objectifs des états financiers

 Les états financiers sont préparés :

 Sur la base de la comptabilité d’engagement (les
utilisateurs sont informés des transactions passées, des
obligations à payer, des ressources à recevoir, des
mouvements de trésorerie; les transactions sont enregistrées
au moment où elles se produisent)
 Selon la continuité d’exploitation
 Le Cadre définit 4 caractéristiques qualitatives pour que
l’information soit utile aux utilisateurs :
 L’intelligibilité
 La pertinence et l’importance significative
 La fiabilité (réalité économique prime sur l’apparence
juridique)
 La comparabilité (dans le temps et entre les sociétés) :
évaluation cohérente et permanente

11
Définition éléments des états financiers

 Un actif : ressources contrôlées dont on attend des avantages

économiques futurs
 Un passif : obligation actuelle. Sortie d’avantages économiques
 Les capitaux propres : intérêt résiduel dans les actifs
 Les produits : accroissements d’avantages économiques au
cours de l’exercice. Cela inclut :
 Les produits des activités ordinaires (ventes, honoraires, intérêts,
dividendes, redevances, loyers, etc.)
 Les profits (cession d’actifs)
 Les produits latents (augmentation de la juste valeur de certains
actifs)
 Les charges : diminutions d’avantages économiques au cours
de l’exercice (idem : 3 catégories de charges)

12
Evaluation des éléments des états financiers

 Un élément doit être comptabilisé au bilan et au compte

de résultat si :
 Il est probable que tout avantage futur qui lui est lié ira à
l’entreprise (actif ou produit) ou en proviendra (passif ou
charge);
 L’élément a un coût ou une valeur qui peut être évalué de
manière fiable
 Plusieurs conventions pour l’évaluation des actifs et des
passifs :
 Convention du coût historique
 Convention du coût actuel
 Convention de la valeur de réalisation
 Convention de la valeur actualisée

13
Nouvelle structure des états financiers

 L'état du résultat global peut être présenté :

 soit comme un état financier unique incluant le compte

de résultat,

 soit comme deux états financiers, un compte de

résultat et l'état du résultat global ; dans ce cas, le
compte de résultat est présenté immédiatement avec
l'état de résultat global

14
Nouvelle structure des états financiers

 Par rapport à la précédente structure, les changements sont

les suivants :
 la présentation séparée (précédemment obligatoire) devient
optionnelle. S'il n'est pas présenté séparément, le compte de
résultat est inclus dans l'état de résultat global ;

 le total des charges et des produits comptabilisés était fourni

soit sur un état financier distinct incluant le résultat net de la
période, soit à l'intérieur du tableau de variation des capitaux
propres, celui-ci détaillant les diverses composantes du total des
charges et produits comptabilisés. Sur le nouveau tableau de
variation des capitaux propres, le résultat global apparaît sur
une ligne unique ;

15
Nouvelle structure des états financiers

 État de résultat global incluant le compte de résultat

 Lorsque l'entité choisit de présenter un état de résultat global incluant le compte
de résultat, les éléments du compte de résultat à faire figurer sont ceux du compte
de résultat actuel.
 Après le résultat, il y a lieu de présenter tous les produits et
charges ne constituant pas des composantes du résultat (c'est-
à-dire directement imputés en capitaux propres), classés par nature, dont une liste
indicative figure au paragraphe 7 d'IAS 1 :
 les variations de l'écart de réévaluation (voir IAS 16 et IAS 38) ;
 les pertes et gains actuariels comptabilisés en dehors du compte de résultat (c'est-
à-dire directement imputés en capitaux propres) suivant l'option offerte par IAS 19
(§ 93 A) ;
 les écarts de conversion relatifs à la conversion des états financiers d'entités
étrangères (IAS 21) ;
 les ajustements de valeur relatifs aux actifs financiers disponibles à la vente
(IAS 39) ;
 la fraction efficace des ajustements de valeur des instruments de couverture du
risque de flux de trésorerie (IAS 39).

16
Nouvelle structure des états financiers

État du résultat global

Présentation en montants bruts Exercice Exercice
N N-1
Bénéfice de l'exercice
Produits et charges non comptabilisés en résultat
- écarts de conversion sur entités étrangères
- gains et pertes actuariels sur régimes de pension
- juste valeur des actifs financiers disponibles à la vente
- part dans les produits et charges non constatés en résultat des entités mises
en équivalence
- effets fiscaux des produits et charges non comptabilisés en résultat
Total des produits et charges non constatés en résultat
Résultat global de l'exercice

17
Amendement à IAS 1 – 1er juillet 2012

 Les OCI sont désormais présentés en distinguant deux catégories

d'éléments (IAS1, § 82A nouveau) :
 ceux imputés à titre définitif dans les autres éléments du résultat global ;
 ceux devant donner lieu à une reclassification en résultat.

 Cette liste peut être ventilée entre les deux catégories d'éléments
de la manière suivante :
 ceux imputés à titre définitif et ne donnant pas lieu à reclassification sont les
écarts de réévaluation enregistrés au titre des immobilisations corporelles (IAS 16)
ou incorporelles (IAS 38) et les écarts actuariels relatifs aux régimes post-emploi à
prestations définies (IAS 19) ;
 ceux donnant lieu à reclassification en résultat sont (i) les écarts de conversion sur
les entités étrangères, (ii) les variations de juste valeur des actifs financiers
disponibles à la vente (IAS 39) ou des instruments de capitaux propres évalués à
la juste valeur par autres éléments du résultat global (IFRS 9 dont l'application
anticipée est interdite en Europe), (iii) les variations de valeur des instruments de
couverture de flux de trésorerie.

18
Amendement à IAS 1 – 1er juillet 2012

 L'IASB profite de cet amendement pour modifier l'intitulé de

l'état du résultat global, c'est-à-dire de l'état financier unique
englobant le compte de résultat et l'état des autres éléments
du résultat global.

 Désormais, le jeu des états financiers composant les comptes

comprend un état financier globalisé intitulé « État du
résultat net et autres éléments du résultat global »

 Toutefois, il est précisé que cette nouvelle dénomination n'est

pas obligatoire et qu'il est possible de conserver l'ancienne
appellation de « État du résultat global » (IAS 1 § 10
modifié).
19
Pourquoi faire évoluer le cadre conceptuel ?

Evolution des
principes
contenus dans
des normes

Clarifier
certaines Compléments
notions
 Chapitres 1 & 2
Utilisateurs de l’information financière
Caractéristiques qualitatives
Cadre conceptuel
Chapitres 3 & 4
Etats financiers
Définitions

Chapitre 5
Comptabilisation

Chapitre 6
Evaluation

Chapitre 7
Performance financière
Chapitre 1: les utilisateurs de l’information financière

Investisseurs actuels et
potentiels

Prêteurs et autres
créanciers de l’entité

Remarques:
-l’information doit être utile aux utilisateurs
Chapitre 2: Caractéristiques qualitatives de l’information
financière

• 2 caractéristiques qualitatives fondamentales:

Pertinence

Représentation fidèle
Remarque importante: absence du principe de FIABILITE de
l’information financière.
Chapitre 2: Caractéristiques qualitatives de l’information
financière

• 4 caractéristiques qualitatives accessoires

Comparabilité

Vérifiabilité

fiabilité

Compréhensibilité

Le rapport coût/bénéfice de l’information financière

Chapitre 2: Caractéristiques qualitatives de l’information
financière

ED du 28.05.2015
Un tryptique à
respecter…

pertinence

Contrainte Représenta
du coût tion fidèle
Chapitres 3 et 4: information financière

Les états financiers sont un sous-ensemble de

l’information financière

A usage général

Continuité d’exploitation

Entité (de reporting)

Chapitre 5: comptabilisation

Pertinence

Représentation Contrainte du
fidèle coût

Comptabilisation
Chapitre 5: comptabilisation

Incertitude liée à
l’actif/passif ou
au goodwill

Comptabilisation
non pertinente

Incertitude Faible probabilité que

élevée sur l’actif génèrera des flux
l’évaluation économiques
 Chapitre 6: évaluation

Coût
historique (1)

Valeur
courante (2)

(1) Dont coût amorti

(2) Dont juste valeur, valeur d’utilité, valeur de réalisation (fulfilment
value)
 Chapitre 7: performance financière

Définition du Résultat Global

Résultat net (Net Income)
+/- Ajustements comptables accumulés
+/- Autres changements de situation nette non
attribuables aux actionnaires (Other Comprehensive
Income)
= Résultat global (Comprehensive Income)

Remarque: L’ED du 28.05.2015 ne définit pas la notion de

performance financière.
 Chapitre 7: performance financière
Définition du Résultat Global*

On peut l’exprimer par la relation suivante :

CIt = (BVt – BVt-1) – dt – CCt
avec,
CIt : résultat global (comprehensive income) fin de
période t
BVt : Capitaux propres (ou book value) fin de
période t
dt : Dividendes distribués fin de période t
CCt : Opération sur capital (capital changes) durant
la période t

*Comprehensive Income. Amendement en Sept. 2007 à la

norme IAS 1 – Présentation des états financiers. IAS 1R
applicable à compter du 1er janvier 2009.
Chapitre 7: performance financière

OPPOSITION SUR LA MESURE DE LA PERFORMANCE

FINANCIERE
Approche Pratique
retenue dans le professionnelle:
cadre conceptuel mesure de la
de l’IASB: performance
approche bilantielle opérationnelle à long
DECALAGE
(notion de résultat terme (compte de
élargi en juste résultat et tableau
valeur) des flux de
trésorerie)

•Études académiques aux résultats

contradictoires
•Expériences du résultat global aux
USA et au Royaume-Uni peu
concluantes
IAS 8 :
Méthodes comptables, changements d’estimations
comptables et erreurs

 Date de la première publication : 1978

 Date de la dernière révision : 2003

 Règlement d’adoption n°2238/2004 – Publication au JOUE

le 31 décembre 2004

 Date d’entrée en vigueur ou « exercices ouverts à compter

du » : 1er janvier 2005

33
IAS 8 :
Méthodes comptables, changements d’estimations
comptables et erreurs

 La norme traite :

 des changements de méthodes comptables ;

 des changements d’estimation comptables ;

 des corrections d’erreurs ;

 des informations à fournir en annexe.

34
IAS 8 : Les choix des méthodes comptables

 Les méthodes comptables correspondent aux principes,

bases, conventions, règles et pratiques spécifiques pour la
préparation et la présentation des états financiers. Il faut
juger le choix de ces méthodes pour que l‘information soit
adaptée et fiable.

 La hiérarchie des textes :

 Les normes et les interprétations
 Les guides d’application (pour illustrer l’application des
normes) pour clarifier le sens;
 Le Cadre (pas une norme : il définit les concepts de
préparation et de présentation de l’information)

35
IAS 8 : Les changements de méthodes comptables

 Deux catégories de changements :

 les changements qui concernent une nouvelle
interprétation ou une nouvelle version d’une norme ;
 les changements qui conduisent à une meilleure
présentation des transactions et des événements qui
affectent la situation et la performance financière des
entités (information plus fiable).

 Un changement de méthodes comptables doit être appliqué

de manière rétrospective dans les états financiers
(ajustement des exercices antérieurs). L’information fournie
doit permettre une comparaison des montants de chacune
des périodes – avant et après retraitement – à condition
que ces retraitements n’entraînent pas de coûts prohibitifs
pour la société
36
IAS 8 : Les changements d’estimations comptables

 Un changement d’estimation est l’ajustement de la valeur

comptable d’un actif ou d’un passif. Celui-ci peut provenir
d’une situation présente estimée (qui ne peut pas faire
l’objet d’une évaluation) dont on attend des bénéfices
futurs ou d’obligations liés à des actifs et des passifs (ex :
provision pour litiges). Ce changement d’estimation résulte
d’une nouvelle information, d’un nouveau développement,
d’une plus grande expérience..

 Les changements d’estimation de durée de vie des

immobilisations ou les changements de choix fiscaux ne
sont pas des changements de méthodes comptables. Les
changements d’estimation sont appliqués de manière
prospective – les changements concernent les périodes
présentes et futures. Les changements d’estimation sont
comptabilisés au compte de résultat de l’exercice en cours
et des exercices futurs
37
IAS 8 : Les corrections d’erreurs

 Une erreur est une omission ou une inexactitude

découverte au cours de l’exercice et portant sur les états
financiers d’une ou plusieurs périodes (mauvaise utilisation
de l’information fiable)

 La correction d’une erreur doit être effectuée de manière

rétrospective, comme si l’erreur n’avait jamais eu lieu.
Deux cas limitent le traitement rétrospectif :
 S’il n’est pas possible de déterminer l’effet sur la ou les
périodes affectées
 S’il n’est pas possible de déterminer l’incidence cumulée de
l’erreur à l’ouverture de l’exercice en cours

38
IAS 8 : Informations à fournir

 IAS 8 indique les informations à fournir en annexe en cas

de changement de méthode comptable mais ne traite pas
des informations à fournir sur ces méthodes, celles-ci étant
énoncées par la norme IAS 1

 Lorsqu’un changement de méthodes comptables est

significatif, l’entreprise doit mentionner en annexe dans les
états financiers :
 la nature du changement ;
 les raisons du changement ;
 les ajustements réalisés dans les exercices passés ainsi
que pour l’exercice en cours de manière à avoir une
information comparative ;
 le cas échéant, l’impossibilité d’un retraitement.

39
IAS 8 : Informations à fournir

 Lorsqu’un changement d’estimations comptables a eu lieu,

l’entreprise doit mentionner en annexe dans les états
financiers :
 la nature du changement ;
 Le montant de l’ajustement constaté en résultat sur
l’exercice en cours;
 si approprié, le montant de l’ajustement constaté en
résultat sur les exercices futurs, s’il est déterminable en
pratique.

40
IAS 8 : Informations à fournir

 Lorsqu’une correction d’erreur est réalisée, l’entreprise doit

mentionner en annexe dans les états financiers :
 la nature de l’erreur ;
 les corrections réalisées au niveau des exercices passés
ainsi qu’au niveau de l’exercice en cours de manière à
avoir une information comparative ;
 le cas échéant, l’impossibilité de faire un retraitement.

41
IAS 8 :
Illustration

Une société mère a oublié de comptabiliser en 2011 un CA

s’élevant à 43 000 €. Au bilan au 31 décembre 2011, le
stock final de marchandises apparaît pour 32 500 € et il
concerne la vente omise. Le taux d’IS est de 33%.

Questions
 Est-ce un changement de méthodes ou une correction
d’erreur ?
 Quel est l’impact sur le résultat de 2012 en normes IFRS ?

42
IAS 8 :
Correction

 Il s’agit bien d’un oubli, donc d’une erreur.

 En IFRS, la correction d’erreur est rétrospective. Il faut

donc retraiter les exercices antérieurs.

 Le RN 2010 avant IS aurait du être de : 43 000 – 32 500 =

10 500 € soit de 6 993 € après IS.

 Les capitaux propres de 2011 et 2012 doivent augmenter

de 6 993 €.

43
IAS 10 :
Evènements postérieurs à la date de clôture

 Date de la première publication : 1978

 Date de la dernière révision : 1999

 Règlement d’adoption n°2238/2004 – Publication au JOUE

le 31 décembre 2004

 Date d’entrée en vigueur ou « exercices ouverts à compter

du » : 1er janvier 2005

44
IAS 10 :
Evènements postérieurs à la date de clôture

 Les événements survenant après la date de clôture sont

ceux qui se produisent entre la date de clôture des comptes
et la date d’autorisation de publication des états financiers
est autorisée. On distingue deux types d’événements :
 les événements qui confirment des circonstances qui
existaient à la date de clôture. Ils donnent lieu à des
ajustements ;
 les événements qui indiquent des circonstances apparues
postérieurement à la date de clôture. Ils ne donnent pas
lieu à des ajustements. Ils sont simplement mentionnés
en annexe s’ils sont significatifs.

 La date de publication est la date à laquelle les états

financiers sont approuvés pour publication à l’extérieur de
l’entreprise.

45
IAS 10 :
Evènements postérieurs à la date de clôture

 Lorsque les événements survenus après la clôture donnent

lieu à ajustement, la société doit les comptabiliser dans ses
états financiers de manière à refléter la continuité de
l’exploitation.

 Le versement de dividendes proposé et décidé après la

date de clôture mais avant la date de publication des états
financiers doit simplement être mentionné pour
information dans les annexes. Ils ne doivent pas être
comptabilisés en tant que passif.

46
IAS 10 :
Evènements postérieurs à la date de clôture

 Les informations à fournir sont :

 la date d’autorisation de la publication des états

financiers et l’organe ayant autorisé cette publication ;

 la mise à jour des informations sur la situation à la date

de clôture ;

 les événements postérieurs à la date de clôture qui sont

majeurs sur le plan de l’analyse financière et qui ne
donnent pas lieu à des ajustements comme par
exemple la vente d’une filiale, l’annonce d’une
restructuration ou d’abandon d’activités, etc.

47
IAS 10 :
Application

 Une société mère arrête ses comptes consolidés au 31

décembre 2007.

 Parmi ses créances figure un montant de 230 000 € TTC

(192 307 € HT) qui est provisionné à hauteur de 50%.

 La société apprend un mois plus tard, que le client est

définitivement en faillite.

48
IAS 10 :
Correction

 Il s’agit d’un événement qui survient après la clôture de

l’exercice et avant la publication des comptes. Cet
événement confirme qu’une perte, non définitive, existait
déjà sur cette créance à la date de clôture.

 Au 31 décembre, une provision sur le montant hors taxes

avait été enregistrée à hauteur de : 96 153,5 €.

 On passe de nouveau une écriture comptable pour traduire

un événement survenant après le 31 décembre : on ajuste
la valeur comptable de la créance au bilan, en constatant
une perte sur créance irrécouvrable de 115 000 €.

 Une provision est maintenue au bilan à hauteur de 96

153,5 €.

49
IAS 21 :
Opérations en monnaie étrangère

 Date de la première publication : 1983

 Règlement d’adoption n°2238/2004 – Publication au JOUE
le 21 décembre 2004
 Date d’entrée en vigueur ou « exercices ouverts à compter
du » : 1er janvier 2005

Interprétation liée
SIC 7 - Introduction de l’euro

50
IAS 21 :
Opérations en monnaie étrangère

 La norme distingue ce qui relève de :

 La comptabilisation des transactions et des soldes en

monnaie étrangère ;

 La conversion du résultat et de la situation financière

des activités à l’étranger.

51
IAS 21 :
Les transactions en monnaie étrangère

 Les transactions qui peuvent être libellées en devises sont :

 les achats et ventes de biens ou services ;
 les emprunts et les prêts d’argent ;
 les acquisitions et les cessions d’actifs ;
 les règlements de passifs.

 Lors de sa comptabilisation initiale, une transaction en

devise doit être enregistrée dans la monnaie fonctionnelle
des états financiers. Dans ce cas, il faut utiliser le taux de
change en vigueur à la date de la transaction ou un taux
de change proche.

52
IAS 21 :
Les transactions en monnaie étrangère

 Si le règlement n’a pas encore eu lieu à la date de clôture

des comptes :
 Les éléments monétaires (créances, dettes, valeurs
mobilières etc.) en devises doivent être convertis au
taux de clôture ;
 les éléments non monétaires (immobilisations, stocks,
etc.) en devises qui sont comptabilisés :
• au coût historique : on utilise le taux de
change à la date de la transaction ;
• en juste valeur : on utilise le taux de change en
cours à la date de la transaction.

53
IAS 21 :
Les transactions en monnaie étrangère

 Les écarts de change liés :

 aux éléments monétaires – qui proviennent de la
différence de taux de change entre la comptabilisation
initiale et le règlement – sont comptabilisés en produits
ou en charges dans le résultat de l’exercice au cours
duquel ils surviennent.
 aux éléments non monétaires, sont comptabilisés en
résultat ou en capitaux propres, par symétrie avec la
comptabilisation des profits ou des pertes sur ces
éléments non monétaires

54
IAS 21 :
La conversion des activités à l’étranger

 Deux cas de figures concernent ce point :

 La conversion des états financiers des activités à

l’étranger qui sont comprises dans les états financiers de
l’entreprise par intégration globale, intégration
proportionnelle ou mise en équivalence.

 Les cas particuliers des sociétés se situant dans des pays

à forte inflation. Il s’agit de la norme IAS 29

55
 La conversion des états financiers

 Trois types de monnaies peuvent co-exister :

 La monnaie locale : c’est la monnaie qu’utilise la
société consolidée pour travailler au quotidien et
établir ses comptes locaux, c’est-à-dire ses comptes
individuels.
 La monnaie de fonctionnement ou fonctionnelle
: c’est la monnaie de l’environnement primaire
économique dans laquelle opère l’entreprise, c’est-à-
dire l’environnement qui génère les flux de trésorerie
et les dépenses. C’est la monnaie utilisée pour
l’évaluation des actifs, des passifs et des transactions
de l’entité (facturation des ventes, règlements,
achats, charges de personnel, etc.).
 La monnaie de consolidation ou de
présentation : c’est la monnaie utilisée par
l’entreprise consolidante pour établir les comptes
consolidées.
56
 La conversion des états financiers

 La conversion est en deux étapes autour de la monnaie

fonctionnelle

 Le passage par la monnaie fonctionnelle est obligatoire

en IFRS. L’objectif est d’aboutir aux mêmes états
financiers que ceux qui auraient été obtenus si les
comptes avaient été tenus directement dans la monnaie
fonctionnelle

 Les principes de conversion en monnaie fonctionnelle des

états financiers tenus en monnaie locale sont identiques
aux principes de conversion appliqués aux transactions
en monnaie étrangère

57
IAS 21 :
La conversion des activités à l’étranger

 Deux cas peuvent se produire de la monnaie locale

(nationale) à la monnaie fonctionnelle) :

 soit l’entité étrangère utilise la même monnaie

fonctionnelle que la monnaie nationale (il n’y a donc rien
à convertir);

 soit l’entité étrangère n’utilise pas la même monnaie

fonctionnelle que la monnaie nationale.

58
 Conversion des états financiers

Société consolidée Société consolidante

Comptes locaux Comptes Consolidés

établis en devises établis en devises
X Y

Monnaie locale Monnaie de fonctionnement Monnaie de consolidation

59
Principes de conversion

Etape 1 De la monnaie locale vers la monnaie de Méthode du

fonctionnement cours historique
(mais il se peut que la monnaie locale =
monnaie de fonctionnement)

Etape 2 De la monnaie de fonctionnement vers Méthode du

la monnaie de consolidation cours de clôture
(mais il se peut que la monnaie de
fonctionnement = monnaie de
consolidation)

60
 Méthodes de conversion

Trois catégories de cours ou de taux de change sont

utilisées :

 le cours ou le taux de change de clôture

 le cours ou le taux de change historique

 le cours ou le taux de change moyen.

61
La méthode du cours historique
De la monnaie locale vers la monnaie fonctionnelle

 1°) Bilan
Immobilisations
Stocks Cours historique (éléments non monétaires)
Capitaux propres

Créances
Disponibilités Cours de clôture (éléments monétaires)
Dettes

Eléments monétaires à la juste valeur : cours de change à la date de la JV

 2°) Compte de Résultat

Reprise du résultat
DAP Cours historique des immobilisations
Produits et charges Cours moyen (ou cours à la date de transaction)

Ecarts de conversion en résultat de la période (sauf pour les écarts relatifs

aux éléments non monétaires constatés directement en capitaux propres)
62
La méthode du cours de clôture
De la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation

 1°) Compte de Résultat

Produits
Cours moyen ou cours de change à la transaction
Charges

Détermination du résultat équilibrer le CR

 2°) Bilan
Cours historique Capitaux propres

Eléments d'actif
Cours de clôture
Eléments de passif

Ecarts de conversion : constatés dans une composante distincte des capitaux

propres

63
IAS 21 :
En résumé – principes généraux de conversion

 Pour pouvoir traduire les états financiers d’une entité

étrangère (peu importe la monnaie utilisée), l’entité présente
initialement ses comptes (résultat et position financière) dans
une monnaie de présentation qui diffère de la monnaie
fonctionnelle. L’entité doit ensuite suivre la procédure
suivante :
 le taux de clôture pour convertir tous les actifs et les
passifs (taux historique pour le capital);
 le taux de change à la date de la transaction (ou taux
moyen) pour convertir les produits et les charges.

 Les écarts de change qui en résultent sont inscrits dans les

capitaux propres. Ce sont des écarts de conversion qui sont
ventilés entre la part revenant au groupe et aux minoritaires.
64
IAS 21 :
Les informations à fournir

 Il faut fournir notamment :

 des renseignements sur les transactions en monnaie étrangère ;
 les modes de conversion des états financiers ;
 les méthodes de conversion utilisées, notamment pour les
conversions du goodwill (voir la norme IFRS 3) et les
ajustements de juste valeur provenant d’une acquisition ;
 les différentes monnaies utilisées : monnaie fonctionnelle et
monnaie de présentation ;
 Un rapprochement du montant de ces écarts de change entre
l’ouverture et la clôture de l’exercice;
 le montant des écarts de change figurant dans le résultat net de
l’exercice et les capitaux propres;
 les changements dans la classification d’une activité à
l’étranger.
65
 Illustration
Description de l’entreprise Analyse de monnaie Méthode de conversion
étrangère à consolider
Filiale américaine d’une mère MTC = ML = $ MTC  MF = MC
française dont elle importe les Entreprise non autonome $ €
produits pour les écouler aux MF = € = MC Méthode du cours
USA historique
MTC = ML = $ MF  MC
Filiale américai,e d’une mère
allemande dont l’activité est $ €
différente. Production, Entreprise autonome Méthode du cours de
commercialisation, et MF = $ clôture
financement uniquement aux MC = €
USA.

MTC = ML = $ MTC  MF = ME
Filiale de distribution
américaine d’une firme GB $ £
détenue elle-même par un Entreprise non autonome Méthode du cours
conglomérat français. Cette vis à vis de sa mère historique
filiale importe et anglaise Puis
commercialise des produits et MF = ME = £ MF  MC
rapatrie ses gains en GB. MC = € £ €
Sous-consolidée par la mère
de sous groupe anglaise, elle Méthode du cours de
même consolidée par la mère clôture
française 66
 Normes liées à la consolidation des comptes

 IAS 27- Etats financiers consolidés et individuels

 IAS 28 - Comptabilisation des participations dans des entités
associées
 IAS 31 - Information financière relative aux participations dans des
coentreprises
Interprétations liées
 SIC 12 Consolidation – Entités ad hoc
 SIC 13 Entités contrôlées conjointement – Apports non monétaires par
des co-entrepreneurs

Ces 3 normes vont être remplacées par IFRS 10, IFRS 11 et

IFRS 12 à partir du 1er janvier 2013 (et adoptées par
l’UE au 1er janvier 2014)

IAS 27 et 28 ont été modifiées en 2009

IAS 27 nouvellement intitulée « Etats financiers individuels»
IAS 28 renommée « Participation dans des entreprises associées et des
coentreprises» 67
IAS 27- Etats financiers consolidés et individuels

 Date de la première publication : 1989

 Date de la dernière révision : 2004
 Règlement d’adoption n° 2238/2004 – Publié au JOUE le
31 décembre 2004
 Amendement à IAS 27 adopté par l’UE le 23 janvier 2009
Modifications en profondeur sur les acquisitions et les
règles de consolidation (uniquement nouvelle filiale) à
partir de 2010

Interprétation de la norme :
 SIC 12 : Consolidation – Entités ad hoc : interprétation
révisée

68
 IAS 27- Etats financiers consolidés et
individuels

 Le contrôle est défini comme le pouvoir ou la capacité de

diriger les politiques financières et opérationnelles d’une
entité afin d’obtenir des avantages de ses activités.

 Ce n’est donc pas l’exercice effectif de cette capacité qui

importe ! C’est l’objectif d’obtenir des avantages de ce
pouvoir qui prime.

69
 IAS 27- Etats financiers consolidés et
individuels

 Critères
 Détenir plus de 50% des droits de vote – directement ou
indirectement

 Autres critères si moins de 50%

 Pouvoir nommer ou révoquer la majorité des membres
du conseil d’administration ou de l’organe de direction
 Fixer les politiques financières et opérationnelles en
vertu des statuts ou d’un contrat
 Pouvoir réunir la majorité des droits de vote dans les
réunions du conseil d’administration ou de l’organe de
direction

70
 IAS 27 et SIC 12 - Le cas des entités ad hoc

 Une entité « ad hoc » est une structure juridique distincte -

qui peut être une société commerciale ou non - créée
spécifiquement pour gérer une opération bien définie pour le
compte d'une entreprise. L'entité « ad hoc » est structurée
ou organisée de manière telle que son activité n'est en fait
exercée que pour le compte de cette entreprise par la mise
à dispositions d'actifs, de biens, de service ou de capitaux.
On s’en sert notamment pour les opérations de titrisation.

 Une entité « ad hoc » est comprise systématiquement dans

le périmètre de consolidation dès que le contrôle de l'entité
est effectif par l’entreprise qui consolide, et cela même en
l’absence de toute participation financière de l’entité
consolidante.

71
 IAS 27 et SIC 12 - Le cas des entités ad hoc

 Interprétation SIC 12 : exemples de situations qui indiquent

que l’entreprise contrôle l’entité ad hoc :
 Par le biais de l’analyse de l’activité
 Par le processus de prise de décision
 Par l’appréciation des bénéficiaires des avantages
 Par la détermination des parties supportant les risques

 Exemples

72
 Amendement à IAS 27 de janvier 2009

 Les dividendes post-acquistion reflétant des

bénéfices pré-acquisition ne diminuent plus le coût
d'une participation
 Le coût des titres de participation était précédemment
défini par IAS 27 comme le coût d'acquisition initial sous
déduction de la part de dividendes reçus après
l'acquisition correspondant à des bénéfices réalisés avant
cette acquisition. Cette définition est supprimée.
 Désormais, tout dividende reçu d'une participation est
comptabilisé en résultat dès que l'entité y a droit (IAS
27, § 38A nouveau). Il ne fait plus l'objet d'aucune
distinction selon l'origine du dividende reçu.

73
 Amendement à IAS 27 de janvier 2009

Exemple :
 Une entité acquiert des actions cotées représentant 3 % du capital de
l'émetteur pour un prix de 100. Les frais accessoires d'acquisition sont
négligeables. Immédiatement après cette acquisition, elle reçoit un
dividende de 10. Le cours de bourse est de 104 à la clôture de l'exercice au
cours duquel l'acquisition est intervenue.
 Ces titres sont comptabilisés au bilan consolidé en tant qu'actifs financiers
disponibles à la vente.
 Suivant l'ancienne version d'IAS 18, l'entité aurait enregistré le dividende de
10 en déduction du coût des titres. À la clôture de l'exercice, elle aurait
constaté en capitaux propres la variation entre la valeur d'entrée de 90 (100
- 10) et le cours à la clôture de 104, soit 14.
 Selon la nouvelle version d'IAS 18 (§ 32 modifié), l'entité enregistre ce
dividende de 10 en produit. À la clôture de l'exercice, la variation de juste
valeur des titres enregistrée en capitaux propres est limitée à 4 (104 - 100).
 Dans les deux cas, le résultat global de l'entité (résultat augmenté des
éléments directement comptabilisés en capitaux propres) est le même, soit
14.

74
IAS 28 - Comptabilisation des participations dans
des entités associées

 Date de la première publication : 1989

 Date de la dernière révision : 2004
 Règlement d’adoption n° 2238/2004 – Publié au JOUE le
31 décembre 2004

75
IAS 28 - Comptabilisation des
participations dans des entités associées

 L’influence notable est le pouvoir de participer aux

décisions de politiques financières et opérationnelles sans
toutefois exercer un contrôle sur ces politiques

 De telles entités sont des entreprises associées

76
IAS 28 - Comptabilisation des
participations dans des entités associées

 Critères
 Détenir plus de 20% des droits de vote – directement
ou indirectement

 Autres critères si moins de 20%

 Représentation dans les organes de direction
 Participation au processus d’élaboration des politiques
 Transactions significatives entre l’investisseur et
l’entreprise détenue
 Echange de dirigeants
 Fournitures d’informations techniques essentielles

77
IAS 31 - Information financière relative aux
participations dans des coentreprises

 Date de la première publication : 1990

 Date de la dernière révision : 2004
 Règlement d’adoption n° 2238/2004 – Publié au JOUE le
31 décembre 2004

Interprétation de la norme :

 SIC 13 : Entités contrôlées conjointement Consolidation –

Apports non monétaires par des co-entrepreneurs –
application au 01/01/1999 – Publication au JOUE le 13
octobre 2003

78
IAS 31 - Information financière relative aux
participations dans des coentreprises

 Une co-entreprise est un accord contractuel de partage

par lequel deux parties ou plus participent à une activité
économique sous contrôle conjoint.

 Les décisions stratégiques, financières et opérationnelles

correspondant à l’activité requièrent le consentement
unanime des parties partageant le contrôle.

 Une entité est dite contrôlée conjointement lorsqu’il existe

une accord contractuel en vertu duquel deux parties ou
plus conviennent d’exercer une activité économique
(contrôle unilatéral)

 La norme distingue les activités, les actifs et les entités.

79
Entreprises à exclure

 Chaque société mère peut être dispensée d’établir des comptes

consolidés si cette société mère est elle-même filiale d’une autre
société qui publie des états financiers en normes IFRS à
condition que :
 les titres ne soient pas cotés en Bourse ;
 les actionnaires minoritaires accordent de manière unanime
cette dispense, dans le cas où l’entité n’est pas contrôlée
intégralement.
 Une filiale peut être exclue de la consolidation si elle est destinée
à être détenue provisoirement – en principe moins d’un an – ou
s’il ne peut pas être démontré que la détention permet le
contrôle.
 Si il y a des contraintes fortes sur une filiale (exemple : risque
politique dans un pays), celle-ci doit être consolidée mais une
information spécifique doit être fournie en annexe.

80
Présentation des états financiers consolidés

 Date de clôture à retenir

 Principes de présentation : énoncés dans IAS 1 – spécificités :
 Au bilan
 Les intérêts minoritaires
 Les titres de participation (actifs non courants)
 Le GW pour les entités mises en équivalence (est inclus dans la
valeur comptable des titres de participation et n’est pas présenté
comme un élément identifiable)
 Au compte de résultat
 Le résultat net total, la quote-part des minoritaires et la quote-
part du groupe dans le résultat net global;
 La quote-part de résultat net après impôt des entités mises en
équivalence
 Dans le tableau de variation des CP : présentation de la quote-
part de l’investisseur dans les variations de CP de l’entité
associée
81
Informations à fournir en annexes

 Pour le périmètre de consolidation et les filiales (sous contrôle

exclusif)
 Les raisons de la non-consolidation d’une participation
 Les dates d’établissement des états financiers
 La nature et l’étendue de toutes restrictions significatives portant
sur la capacité des filiales à transférer les fonds à la mère

82
Informations à fournir en annexes

 Pour les entités contrôlées conjointement :

 La liste et description des participations
 La quote-part d’intérêt détenue
 La méthode choisie : IP ou ME ?
 L’indication distincte du montant global des
engagements au titre des participations dans des
coentreprises raisons de la non-consolidation d’une
participation
 Les montants globaux (actifs courants, non courants,
etc.) se rapportant à ses participations dans des
coentreprises

83
Informations à fournir en annexes

 Pour les entités associées:

 La JV des participations (si cotation en bourse)
 Information résumée (actifs, passifs, résultat net)
 Les raisons de l’influence notable
 La date d’établissement des états financiers
 Toute restriction significative à transférer les fonds

84
Les nouvelles normes de consolidation

 IFRS 10 : Etats financiers consolidés

 IFRS 11: Partenariats
 IFRS 12 : Informations à fournir sur les intérêts détenus
dans d'autres entités

 IFRS 10 remplace et annule IAS 27 et SIC 12 – norme

publiée le 12 mai 2011 et entre en vigueur le 1er
janvier 2013. IAS 27 devient « Etats financiers
individuels »
 IFRS 11 remplace et annule IAS 31 et SIC 13

85
 Apports d’IFRS 10

 IFRS 10 introduit un modèle unique de consolidation

pour toutes les entités, basé sur la notion de contrôle,
sans égard à la nature de l'entité (i.e. que l'entité soit
contrôlée à travers des droits de vote des investisseurs ou à
travers d'autres accords contractuels tels qu'il est courant
dans les entités structurées).

 Selon IFRS 10, le contrôle est basé sur un investisseur qui,

soit :
 a le pouvoir sur cette autre entité;
 est exposé a des droits ou à des rendements variables
découlant de son rôle dans cette autre entité;
 a la capacité d'utiliser son pouvoir sur cette autre entité
pour influer sur le montant des rendements.

86
 Apports d’IFRS 10

 Alors qu'IAS 27 fonde l'intégration globale sur le concept de

contrôle, l'interprétation SIC 12 sur les entités ad hoc fait
prévaloir les notions de risques et d'avantages.

 Suivant la norme IAS 27 actuelle, le pouvoir sur une entité

se réfère à des droits contractuels ou légaux autorisant à
diriger les activités d'une entité. Selon IFRS 10, le pouvoir se
définit comme l'aptitude à diriger les activités pertinentes de
l'entité de manière unilatérale.

87
 Apports d’IFRS 10

 Les entités ad hoc qui sont dans le champ de l'interprétation SIC 12

relèveront des critères de la norme IFRS 10 pour déterminer si elles
doivent ou non être intégrées globalement. Une entité ad hoc devra
être intégrée globalement par une autre entité si celle-ci dirige ses
activités pertinentes, peu importe qu'elle ne soit pas exposée à la
majorité des risques et des avantages provenant de l'entité ad hoc.
 À l'inverse, une entité ad hoc ne sera pas intégrée globalement par
une entité si celle-ci ne dispose pas du pouvoir sur elle, peu importe
que cette entité soit exposée aux risques et aux avantages provenant
de l'entité ad hoc.
 Ce qui change dans la norme IFRS 10 par rapport à la norme IAS 27
est constitué par le périmètre des entités intégrées globalement,
c'est-à-dire des entités contrôlées. À l'inverse, les dispositions sur les
techniques de mise en oeuvre de l'intégration globale sont mot pour
mot celles contenues dans la version de la norme IAS 27 publiée en
2008.
88
 Apports d’IFRS 11 et d’IFRS 12

 IFRS 11 introduit de nouvelles exigences pour les accords

conjoints (partenariats). L'option d'appliquer la méthode de
l'intégration proportionnelle est supprimée. La méthode de la
mise en équivalence s'applique désormais aux coentreprises
(joint-ventures).

 IFRS 12 intègre, dans une seule norme, les informations à

fournir relatives aux participations dans des filiales, dans des
partenariats, dans des entreprises associées et dans des
entités structurées.

89
 Principaux changements d’IFRS 10 et IFRS 12

IAS 27 et SIC-12 IFRS 10 et IFRS 12

 IFRS 10 IFRS 10 identifie le contrôle comme la
seule base pour la consolidation de toutes
Contrôle, base de la consolidation
sortes d'entités.
Il n'y a pas de guidance distincte comprenant
IAS 27 identifie le contrôle comme base de la un modèle de consolidation différent pour les
consolidation et met l'accent sur le pouvoir de entités ad hoc; cette guidance est incluse dans
diriger les politiques financières et le modèle unique de consolidation d'IFRS 10.
opérationnelles pour apprécier le contrôle La nouvelle définition du contrôle implique
d'entités opérationnelles types. qu'un investisseur peut détenir le pouvoir sur
une autre entité de plusieurs manières, non
seulement à travers le pouvoir de diriger les
A contrario, SIC-12 met l'accent sur les risques politiques financières et opérationnelles.
et avantages pour apprécier le contrôle sur des L'investisseur doit évaluer s'il a ou non des
entités ad hoc. droits permettant de diriger les activités
pertinentes de l'autre entité. Même si
l'exposition aux risques et aux avantages est
un indicateur du contrôle, ce n'est pas le seul
élément pris en compte pour la consolidation
de toutes sortes d'entités. pertinentes de
l'autre entité. Même si l'exposition aux risques
et aux avantages est un indicateur du contrôle,
ce n'est pas le seul élément pris en compte
pour la consolidation de toutes sortes d'entités.
90
 Principaux changements d’IFRS 10 et IFRS 12

IAS 27 et SIC-12 IFRS 10 et IFRS 12

 IFRSsans
Contrôle 10 la majorité des
droits de vote
Même si l'idée qu'un investisseur
pouvait contrôler une autre entité
en détenant moins de 50% des
droits de vote était implicite dans
IAS 27, elle n'était pas
explicitement établie.
Droits de vote potentiels
Seuls les droits de vote potentiels "substantifs" (substantive)
exerçables immédiatement sont
considérés lors de l'appréciation du substantifs lorsque le détenteur a la
contrôle.
IFRS 10 indique qu'un
investisseur peut contrôler une
autre entité avec moins de 50%
des droits de vote de l'autre entité
IFRS 10 fournit des directives
spécifiques pour apprécier le contrôle
dans de telles situations.
Droits de vote potentiels devant
être considérés pour apprécier le
contrôle, mais seulement s'ils sont
Les droits de vote potentiels sont
capacité pratique d'exercer ses droits
et lorsque ces droits sont exerçables.
La décision en la matière nécessite
91
l'exercice du jugement.
 Principaux changements d’IFRS 10 et IFRS 12

IAS 27 et SIC-12 IFRS 10 et IFRS 12

 IFRSmandant-mandataire
Relations 10 IFRS 10 comprend des instructions
spécifiques d'application pour les
IAS 27 ne fournit aucune directive relations mandant-mandataire
concernant les situations où le pouvoir Lorsque le pouvoir de prendre les décisions
du mandant est délégué à un a été délégué à un mandataire, le
mandataire mandataire dans ce type de relation ne
contrôle pas l'entité. Le mandant qui a
Informations à fournir délégué le pouvoir décisionnel consoliderait
l'entité.
IAS 27 et SIC-12 contiennent des
exigences limitées quant aux IFRS 12 étend les exigences pour les
informations à fournir par les entités informations à fournir à la fois pour les
consolidées et les entités ad hoc non entités consolidées et pour les entités
consolidées. "structurées" non consolidées
Les objectifs poursuivis par IFRS 12 donnent
aux préparateurs la flexibilité nécessaire
pour ajuster leurs informations en fonction
de leurs objectifs. IFRS 12 présente dans
une seule norme les informations à 92 fournir
par l'entité publiante.
 Principaux changements d’IFRS 11

 IFRS 11 se concentre sur les droits et obligations du

partenariat, plutôt que sur sa forme légale.

 La norme introduit une seule méthode de comptabilisation

pour les participations dans les entités sous contrôle
commun.

 IFRS 11 élimine les actifs sous contrôle commun et fait

dorénavant la seule distinction entre les activités communes
et les coentreprises.

93
 Principaux changements d’IFRS 11

 Une activité commune est un accord conjoint par lequel les

parties qui exercent un contrôle conjoint ont des droits sur
les actifs, et des obligations au titre des passifs.
 Un partenaire doit comptabiliser :
 ses actifs, incluant sa quote-part de tous les actifs détenus
conjointement;
 ses passifs, incluant sa quote-part de tous les passifs assumés
conjointement;
 ses produits de la vente de sa quote-part de la production
provenant de l'activité commune;
 sa quote-part des produits de la vente de la production par
l'activité commune;
 ses dépenses, incluant sa quote-part de toutes les dépenses
assumées conjointement.
94
 Principaux changements d’IFRS 11

 Une coentreprise est un accord conjoint par lequel les

parties qui exercent un contrôle conjoint ont des droits sur
les actifs nets de l'accord.

 Un coentrepreneur doit enregistrer un placement pour sa

participation dans une coentreprise et le comptabiliser en
appliquant la méthode de la mise en équivalence

95
 Principaux changements d’IFRS 12

 IFRS 12 intègre, dans une seule norme, les informations à

fournir relatives aux participations dans des filiales, aux
partenariats, dans des entreprises associées et dans des
entités structurées.

 L'objectif d'IFRS 12 est d'exiger une information qui puisse

permettre aux utilisateurs des états financiers d'évaluer la
base du contrôle, toute restriction sur les actifs consolidés et
les passifs, les expositions aux risques résultant des
participations dans des entités structurées non consolidées
et la participation des intérêts minoritaires dans les activités
des entités consolidées

96
 IAS 12 : Impôts sur le résultat

 Date d’entrée en vigueur ou « exercices ouverts à compter

du » : 1er janvier 1998
 Amendement publié en décembre 2012, applicable à partir
du 1er juillet 2012 pour l’UE

Interprétations liées
 SIC 21 Impôts sur le résultat – Recouvrement des actifs
non amortissables réévalués
 SIC 25 Impôts sur le résultat - Changement de statut
fiscal d’une entreprise ou de ses actionnaires

97
 Caractéristiques

 Actifs et passifs d’impôts exigibles à la date de clôture au

taux d’impôt adopté

 Actifs et passifs d’impôts différés dus à des différences

temporelles fiscales déductibles ou non

 L’actualisation des impôts différés est interdite

 Méthode du report variable

 Les informations à fournir en annexes sur les impôts

différés sont très importantes
98
 Définitions

 La charge totale d’impôt

 Charge d’impôt exigible (calculée à partir du bénéfice
imposable)
 Charge d’impôt différé

 Les bases d’impôt différé (actif et passif) sont des

différences temporelles entre la valeur comptable
d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale

99
 Les impôts différés

 Différence temporelle entre base comptable et base fiscale

 Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé

obligatoirement pour toutes les différences temporelles
déductibles dans la mesure où il est probable qu’un
bénéfice imposable permettra d’utiliser la différence
déductible

 Un passif d’impôt différé est une différence

temporelle imposable au cours d’exercices futurs

100
Les impôts différés

 Ne sont pas des Différences temporelles

imposables (IDP) :
 La comptabilisation initiale d’un GW;
 La comptabilisation initiale d’un actif/passif dans une
transaction autre qu’un regroupement d’entreprises et
qui n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice
imposable à la date de la transaction;
 Les participations dans des filiales, entreprises associées
et coentreprises sous certaines conditions strictes;

101
Les impôts différés

 Ne sont comptabilisé pour toutes les Différences

temporelles déductibles (IDA), à moins que l’IDA
ne soit généré
 Soit par la comptabilisation initiale d’un actif/passif dans
une transaction qui n’est pas un regroupement
d’entreprises et n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le
bénéfice imposable (perte fiscale) à la date de la
transaction;
 Soit par des différences temporelles déductibles liées à
des participations dans des filiales, entreprises associées
et coentreprises sous certaines conditions strictes;

102
Les impôts différés

Valeur Comptable > Valeur Fiscale

Pour un ACTIF Pour un PASSIF

Impôt Différé Passif Impôt Différé Actif

Valeur Comptable < Valeur Fiscale

Pour un ACTIF Pour un PASSIF
Impôt Différé Actif Impôt Différé Passif

103
Démarche de comptabilisation

 Une démarche en six étapes peut être proposée pour

l’application de la norme IAS 12. Pour cela, il faut :
 recenser les différences temporelles ;
 déterminer le signe des différentes variations
bilantielles ;
 trier par taux et par échéance les impôts différés
calculés précédemment ;
 calculer l’impôt différé à partir de la méthode du
report variable ;
 comptabiliser les impôts différés calculés ;
 présenter les impôts dans les états financiers.

104
Etape 1 : Recensement des différences temporelles

 Il peut s’agir de différences temporelles entre valeur

comptable et valeur fiscale :
 Imposables. Ce sont des passifs d’impôts différés.
 Déductibles. Ce sont les actifs d’impôts différés.
 Quatre grandes familles d’opérations proposant des
impôts différés peuvent être listées :
 les distorsions entre règle comptable de l’entreprise et
règle fiscale ;
 les opérations de retraitement. C’est le cas des contrats
de location retraités selon la norme IAS 17, des
provisions d’indemnité de départ à la retraite selon la
norme IAS 19, etc. ;
 les crédits d’impôts ;
 les impôts liés à des distributions.
105
Etape 1 : Illustration

 Un matériel dans une filiale française est soumis à un amortissement

dégressif. Après un amortissement de 200 sur l’année, il a une valeur
fiscale de 400. Selon les normes IFRS, ce bien doit être amorti selon un
mode linéaire. Dans le cas présent, il a une valeur nette comptable de 500
après un amortissement de 100.Lors de la consolidation :
 on annule le complément d’amortissement de 100 au niveau du compte
de résultat (on augmente le résultat avant impôt de 100, donc la base
imposable de 100 x 33.3% = 33,3) ;
 au niveau du bilan on constate une différence entre la valeur comptable
(500) et la valeur fiscale (400). La différence de 100 constitue une
différence temporelle taxable. On calcule sur cette différence un impôt
différé passif (100 x 33,3 % = 33,3) qui représente l’impôt sur le
résultat que la société paiera lorsqu’elle recouvrera la valeur comptable
de l’actif.
 Au niveau du bilan consolidé, on voit apparaître à l’actif un bien réévalué à
500 et au passif, un Impôt Différé Passif de 33,3 et un résultat qui
augmente de 66,6.

106
Etape 2 : Détermination du signe des différentes
variations bilantielles

 Il faut déterminer s’il s’agit d’une créance (IDA, impôt

différé actif) ou d’une dette (IDP, impôt différé passif):

 Une créance est source d’économie d’impôt future.

 Une dette est source d’imposition future.

107
Etape 2 : Illustration

 Les frais de développement sont enregistrés comme

des charges comptables de l’exercice dans le
référentiel français alors qu’en fonction de certains
critères, ils doivent être immobilisés dans le référentiel
IFRS (IAS 38), faisant apparaître une différence au
bilan.
 L’année où ils sont comptabilisés, la différence entre la
base fiscale qui est nulle et la valeur comptable, est
une différence temporelle déductible.
 C’est un actif : Base Comptable > Base fiscale : c’est
un passif d’impôt différé.

108
Etape 3 : Tri par taux et par échéance des impôts différés
calculés précédemment

 Une fois que les impôts différés actifs et passifs ont été
identifiés, on classe chaque base :

 par taux d’impôt (taux de l’IS en vigueur à 33%,

contribution spéciale de 3.3%, taux sur les plus-
value à 15%, etc.) et ;

 par échéance – pour une classification par la suite

entre courant et non courant.

109
Etape 4 : Calcul l’impôt différé à partir de la méthode du
report variable

 La méthode du report variable s’applique à toutes les

différences temporelles. Les impôts différés sont
évalués aux taux d’impôt dont l’application est
attendue sur l’exercice au cours duquel l’actif est
réalisé ou le passif réglé. Cela signifie que le taux
d’impôt utilisé est celui en vigueur ou quasi en vigueur
à la date de clôture de l’exercice.

 L’impact des changements de taux est comptabilisé en

capitaux propres.

110
Etape 5 : Comptabilisation des impôts différés

 les actifs et les passifs d’impôts différés ne doivent pas

être actualisés dans les états financiers.
 Toutes les différences temporelles taxables doivent être
comptabilisées obligatoirement, sauf les cas mentionnés
précédemment.
 Si le groupe peut contrôler ou prévoir la date à laquelle la
différence temporelle s’inversera, on ne comptabilise pas
les impôts différés passifs (cas des provisions pour congés
payés, qui sont des charges à payer déductibles mais non
encore réglées et qui figurent au bilan).

111
Etape 5 : Comptabilisation des impôts différés

 Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé

obligatoirement pour toutes les différences temporelles
déductibles dans la mesure où il est probable qu’un
bénéfice imposable permettra d’utiliser la différence
déductible, sauf pour les cas mentionnés précédemment.

 Dans le cas où il n’est pas certain que l’entreprise dispose

d’un bénéfice imposable sur lequel elle peut imputer les
pertes fiscales ou les crédits d’impôt non utilisés, l’actif
d’impôt différé n’est pas comptabilisé.

112
 Etape 6 - Présentation dans les états financiers

 Il faut présenter séparément des autres éléments actifs et

passifs du bilan les soldes d’actifs et passifs d’impôt.
 Les actifs et passifs d'impôts différés doivent être présentés
distinctement des actifs et des passifs d'impôts exigibles.
 Si distinction entre actif/passif courant et non courant, ceux
relatifs aux impôts différés doivent être classés en non
courants.
 La charge d’impôt relatif au résultat des activités ordinaires
doit être présentée dans le compte de résultat.
 Enfin, les actifs et les passifs d'impôts différés, quelle que
soit leur échéance, doivent être compensés si et seulement
si :
 l’entreprise a un droit de compenser les actifs et les passifs
d’impôts exigibles ;
 ils concernent une même entité imposable qui relève de la
même administration fiscale.

113
Etape 6 - Présentation dans les états financiers

 une ventilation entre impôts différés et impôts exigibles,

ainsi que par grandes catégories : différences
temporelles, crédits d'impôts etc.;
 un rapprochement chiffré entre le taux d’impôt effectif
moyen et le taux d’impôt applicable en indiquant la base
de calcul du taux d’impôt applicable
 des incidences de taux d'impôt réduits ou majorés pour
certaines catégories d'opérations
 des différences de taux d'impôt pour les résultats obtenus
sur les activités exercées dans d'autres pays que celui de
l'entité mère

114
 Application

Un placement financier est réévalué à la date d’arrêté des

comptes en valeur de marché à 2000 € alors qu’il a été acquis
à 1500 €. Sans qu’aucun ajustement ne soit fait en fiscalité, il
y a une différence temporelle de 500 €. On constate un impôt
différé passif de 500 € x 33% = 165 €.

La réévaluation conduit aux écritures suivantes :

Valeurs mobilières de placement 500

Impôts différés passifs 165
Résultat 335

115
 Application

L’état des stocks de marchandises figurant au bilan de la société

mère contient une partie du bénéfice des ventes réalisées par
sa filiale. La marge nette réalisée par la filiale est de 20 000
€. Cette opération doit être retraitée car c’est un bénéfice
interne au groupe. Il faut donc annuler la valeur des stocks
de 20 000 et réduire le résultat tout en constatant un impôt
différé actif de 20 000 x 33% = 6 600

Le retraitement conduit aux écritures suivantes :

Résultat 13 400
Impôt différé actif 6 600
Stocks 20 000

116
Amendement IAS 12 – 1er juillet 2012

 L’amendement s'applique aux entités ayant des

immeubles de placement soumis à la norme IAS 40 que
l'entité a choisi d'évaluer à la juste valeur.

 Il a également pour objet d'incorporer dans la norme IAS

12 l'interprétation SIC 21 qui concerne l'évaluation des
impôts différés relatifs aux terrains faisant l'objet de la
réévaluation prévue par IAS 16

117
 Amendement IAS 12 – 1er juillet 2012
Immeuble de placement à la JV

 Selon IAS 12, l'évaluation des impôts différés dépend de la

manière dont l'entité prévoit de récupérer un actif, en
l'utilisant ou en le cédant. Certains estiment que l'utilisation
de la juste valeur rend la détermination du mode de
récupération de l'actif plus subjective et arbitraire.

 L'amendement introduit une présomption selon laquelle tout

immeuble de placement évalué à la juste valeur est supposé
être récupéré entièrement par sa vente. Cette présomption
est remise en cause lorsque le modèle économique du
détenteur du bien est de consommer les avantages
économiques de celui-ci au fil du temps et non grâce à une
vente
118
 Amendement IAS 12 – 1er juillet 2012
incorporation de SIC 21 dans le paragraphe 51-B

 Les immobilisations corporelles non amortissables,

réévaluées selon le modèle prévu par IAS 16, peuvent être
à l'origine d'actifs ou de passifs d'impôts différés.

 Lorsque la législation fiscale prévoit deux taux d'impôts

différents, l'un s'appliquant à la base fiscale résultant de la
vente de l'actif, l'autre s'appliquant à la base fiscale
provenant de l'utilisation de l'actif, il convient d'utiliser le
taux applicable en cas de vente pour évaluer les impôts
différés liés à ce bien.

119