Artículo 177º.

- INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACION DE PERMITIR EL

CONTROL DE LA ADMINISTRACION, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA

Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de permitir el control de la Administración,

informar y comparecer ante la misma:

1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.

2. Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentación sustentatoria, informes,
análisis y antecedentes de las operaciones que estén relacionadas con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripción de los tributos.
3. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas grabadas,
los soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en las
aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen
registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos computarizados o en otros medios de
almacenamiento de información.
4. Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes
sobre los cuales se haya impuesto la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes sin haberse vencido el término señalado para la reapertura
y/o sin la presencia de un funcionario de la administración.
5. No proporcionar la información o documentación que sea requerida por la Administración
sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin
observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria.
6. Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con la realidad.
7. No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para
ello.
8. Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informaciones exhibidas o
presentadas a la Administración Tributaria conteniendo información no conforme a la realidad,
o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad.
9. Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los libros contables.
10. No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, señales y demás medios
utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria.
11. No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso de equipo técnico de
recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación o de otros medios de
almacenamiento de información para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando se
hallaren bajo fiscalización o verificación.
12. Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de seguridad empleados en las
inspecciones, inmovilizaciones o en la ejecución de sanciones.
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de
retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o
percibir dentro de los plazos establecidos.
14. Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables u otros registros
vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento establecido por la SUNAT.
15. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las condiciones que ésta
establezca, las informaciones relativas a hechos generadores de obligaciones tributarias que
tenga en conocimiento en el ejercicio de la función notarial o pública.
16. Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria efectúen inspecciones, tomas de
inventario de bienes, o controlen su ejecución, la comprobación física y valuación y/o no
permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de ingresos, así
como no permitir y/o no facilitar la inspección o el control de los medios de transporte.
17. Impedir u obstaculizar la inmovilización o incautación no permitiendo el ingreso de los
funcionarios de la Administración Tributaria al local o al establecimiento o a la oficina de
profesionales independientes.
18. No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos y/o mecánicos de las máquinas
tragamonedas, no permitir la instalación de soportes informáticos que faciliten el control de
ingresos de máquinas tragamonedas; o no proporcionar la información necesaria para verificar
el funcionamiento de los mismos.
19. No permitir la instalación de sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por
la SUNAT para el control tributario.
20. No facilitar el acceso a los sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por
la SUNAT para el control tributario.
21. No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o máquinas tragamonedas, el
Sistema Unificado en Tiempo Real o implementar un sistema que no reúne las características
técnicas establecidas por SUNAT.
22. No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o vinculadas a espectáculos
públicos.
23. No proporcionar la información solicitada con ocasión de la ejecución del embargo en forma de
 retención a que se refiere el numeral 4 del artículo 118° del presente Código Tributario.
24. No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotación donde los sujetos acogidos al Nuevo
Régimen Único Simplificado desarrollen sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos
proporcionados por la SUNAT así como el comprobante de información registrada y las
constancias de pago.
25. No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo de precios de
transferencia conforme a ley.
(Numeral 25 del artículo 177° sustituido por el artículo 44° del Decreto Legislativo N°
981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007)

TEXTO ANTERIOR

25. No presentar el estudio técnico de precios de transferencia.

26. No entregar los Certificados o Constancias de retención o percepción de tributos, así como el
certificado de rentas y retenciones, según corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las
normas tributarias.
27. No exhibir o no presentar la documentación e información a que hace referencia la primera
parte del segundo párrafo del inciso g) del artículo 32º A de la Ley del Impuesto a la Renta,
que entre otros respalde el cálculo de precios de transferencia, conforme a ley.
(Numeral 27 del artículo 177° incorporado por el artículo 44° del Decreto Legislativo N°
981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007)

(Artículo 177° sustituido por el Artículo 87° del Decreto Legislativo N° 953, publicado el 5 de
febrero de 2004 y vigente a partir del 6 de febrero de 2004).
(Ver Resolución de Superintendencia N° 159-2004/SUNAT, publicada el 29.06.2004 y vigente a
partir del 30.06.2004).

TEXTO ANTERIOR

Artículo 177º.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACION DE

PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACION, INFORMAR Y
COMPARECER ANTE LA MISMA

Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de permitir el control

de la Administración, informar y comparecer ante la misma:

1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.

2. Ocultar o destruir antecedentes, bienes, documentos u otros medios de

prueba o de control de cumplimiento, antes del término prescriptorio.

3. Numeral derogado por el Artículo 20° de la Ley N° 27335, publicada el 31

de julio de 2000.

4. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de

microformas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las
aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando
se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas computarizados.

5. Reabrir indebidamente el local sobre el cual se haya impuesto la sanción

de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes sin haberse vencido el plazo del cierre y sin la presencia de
un funcionario de la Administración.

6. No proporcionar la información que sea requerida por la Administración

Tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación
o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca
la Administración Tributaria.

7. Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con la

 realidad.

8. No comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite.

9. Autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a

la Administración Tributaria conteniendo información falsa.

10. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados

o distribuidos por la Administración Tributaria.

11. No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de

recuperación visual, pantallas, visores y artefactos similares, para la revisión
de orden tributario de la documentación micrograbada que se realice en el
local del contribuyente.

12. Violar los precintos de seguridad empleados en la inmovilización de

libros, archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier
naturaleza.

13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo

que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el
pago del tributo que debió retener o percibir en el plazo establecido por Ley.

14. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las

condiciones que ésta establezca, las informaciones relativas a hechos
generadores de obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el
ejercicio de la función notarial.

(10) 15. No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos y/o

mecánicos de las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación de
soportes informáticos que faciliten el control de ingresos de máquinas
tragamonedas; o, no proporcionar la información necesaria para verificar el
funcionamiento de los mismos.

(10) Numeral incorporado por la Sexta Disposición Transitoria de la Ley N°

27796, publicada el 26 de julio de 2002.
INFRACCIONES FRECUENTES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
ARTÍCULO PUBLICADO EN LA PRIMERA QUINCENA DE ENERO 2018 EN LA REVISTA
CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA

INFORME PRÁCTICO

INFRACCIONES FRECUENTES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Arturo Fernández Ventosilla[1]

RESUMEN EJECUTIVO
La fiscalización tributaria es la revisión, control y verificación, por la Administración Tributaria de la
información que le ha sido proporcionada por los contribuyentes en relación con los tributos que ella
administra.
INTRODUCCIÓN
El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de
obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios
tributarios. Para tal efecto, dispone de facultades facultades discrecionales como por ejemplo exigir a los
deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los
mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. También podrá exigir la
presentación de informes y análisis relacionados con hechos imponibles, exhibición de documentos y
correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones
solicitadas, para lo cual la Administración deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días
hábiles.

1. FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
Es el procedimiento mediante el cual la Administración Tributaria comprueba la correcta determinación de
la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que
culmina con la notificación de la Resolución de Determinación, Orden de Pago y de ser el caso, de las
Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido
procedimiento. No se encuentran comprendidas las actuaciones de la Administración dirigidas únicamente
al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de
información a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que
se refiere el artículo 78 del Código Tributario y el control que se realiza mediante la verificación.

1. CASOS PRÁCTICOS
2.1) Caso:

La empresa MARCELO SAC ha sido fiscalizada por la Sunat y ésta ha detectado lo siguiente:

 Según el contribuyente la empresa ha dejado de operar y por tanto no tenía trabajadores en planilla
en junio de 2016 (CIR en el rubro cantidad de trabajadores indica “no hay información declarada por
el contribuyente”).
 Por el mes de junio 2016 declaró (09/07/2016) S/ 130.00 a través de la PLAME, sin embargo no pagó
dentro de la fecha establecida.
 El contribuyente, el 20 de mayo de 2017 (después del cierre de la fiscalización), presentó
declaraciones juradas rectificatorias en las que no determinó deuda a pagar respecto a las
retenciones por Aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones del mes de junio de 2016.
 Sunat señala que el contribuyente presentó declaraciones juradas por retenciones a las aportaciones
al Sistema Nacional de Pensiones de febrero de 2016, sin embargo no cumplió con efectuar el pago
de dichas deudas, dentro de los plazos establecidos.
En ese sentido, se nos consulta que infracción ha detectado la Administración Tributaria.

Solución:

Según lo descrito, serán emitidas Resoluciones de Multa tipificadas en el numeral 4 del artículo 178 del
Código Tributario, al no haberse cancelado dentro de los plazos establecidos las retenciones de las
Aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones de febrero de junio de 2013.

Sin embargo, se debe tener en cuenta lo siguiente:

 La declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del
plazo de presentación de la misma. Vencido éste, la declaración podrá ser rectificada, dentro del
plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva.
Transcurrido el plazo de prescripción no podrá presentarse declaración rectificatoria alguna.

 La declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor
obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días
hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento
sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la
Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.
Las declaraciones rectificatorias y el procedimiento de fiscalización:
Tómese en cuenta la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización
posterior.

En ese sentido, la declaración rectificatoria presentada por el contribuyente no es válida, ya que ha sido
presentada de manera posterior al cierre de la fiscalización. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que de
no existir fiscalización y solo notificación de la Resolución de Multa; la Administración Tributaria tiene la
obligación de verificar la veracidad o exactitud de los datos contenidos en las declaraciones juradas
rectificatorias conforme con lo dispuesto en el artículo 88 del Código Tributario; ya que si no lo hace las
rectificatorias surten efecto; y por tal motivo la MULTA NO TENDRÍA VALIDEZ.

2) Caso 2:

A la empresa “Licelli S.A.” se le ha iniciado un procedimiento de fiscalización, en el cual no cumplió con

exhibir la documentación ni con presentar los análisis requeridos, mediante requerimiento; tampoco
subsanó no obstante la Sunat reiteró la solicitud.

En ese sentido, mediante Orden de Fiscalización N° 100101158810, Carta N° 100101168810-01 Sunat de

fecha 26 de agosto de 2017 y requerimiento N° 1021100000138, 1021100000845, 10211000001127 la
Sunat realizó la fiscalización de las obligaciones tributarias del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016.

Como consecuencia del anotado procedimiento de fiscalización la Administración formuló reparos por
Gastos de ventas, gastos de administración, gastos financieros, gastos diversos y gastos de distribución
general de la renta no acreditados con incidencia en el Impuesto a la Renta y Tasa Adicional del 4.1% del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 y emitió las Resoluciones de Determinación N° 102-003-0006523 y
102-003-0006524.

Impuesto determinado: S/ 903, 453.00

En ese sentido, nos consultan en qué infracciones podría incurrir la empresa.

Solución:
De lo expuesto, se configuraría las siguientes infracciones tributarias:

 Declarar cifras y datos falsos

Según el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario es una infracción tributaria el no incluir en las
declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados
y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u
omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación y el pago de la obligación
tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del
deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores
similares.

Sin embargo, se debe tener en cuenta que de conformidad con la Primera Disposición Complementaria
Final del Decreto Legislativo N° 1311, publicado el 30 diciembre 2016, quedan extinguidas las
sanciones de multa pendientes de pago ante la SUNAT por la infracción tipificada en el numeral 1
del presente artículo que hayan sido cometidas desde el 6 de febrero de 2004 hasta la fecha de
publicación del presente decreto legislativo debido, total o parcialmente, a un error de
transcripción en las declaraciones, siempre que se cumpla concurrentemente con lo indicado en la
citada disposición.
Siguiendo con este orden de ideas, según la Tabla I de Infracciones y Sanciones del citado Código,
aplicable a las personas y entidades generadoras de rentas de tercera categoría, la sanción aplicable a la
referida infracción es de una multa equivalente al 50% del tributo por pagar omitido, o, 100% del monto
obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución de saldos, créditos o conceptos similares.

En ese sentido, la nota 21 de la mencionada tabla señala que el tributo por pagar omitido será la
diferencia entre el tributo por pagar declarado y el que debió declararse. En el caso de los
tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tomará en cuenta para estos efectos los saldos a
favor de los períodos anteriores, las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, los pagos
anticipados, otros créditos y las compensaciones efectuadas. Adicionalmente en el caso de omisión de la
base imponible de aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, al
Sistema Nacional de Pensiones, o tratándose del Impuesto Extraordinario de Solidaridad e
Impuesto a la Renta de quinta categoría por trabajadores no declarados, la multa será el 100% del
tributo por pagar omitidos.

Monto de la multa: S/ 451, 727.00 (50% del tributo omitido).

La fiscalización y la multa por declarar cifras y datos falsos

Según el artículo 13-A de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007-Sunat, la sanción de multa
aplicable por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, se le aplicará el
siguiente Régimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa:

 Será rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infracción con
anterioridad a cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o período a regularizar.
 Será rebajada en un setenta por ciento (70%) SI SE CUMPLE CON SUBSANAR LA INFRACCIÓN
A PARTIR DEL DÍA SIGUIENTE DE LA NOTIFICACIÓN DEL PRIMER REQUERIMIENTO EMITIDO
EN UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado
según lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la orden de pago o de la resolución de
determinación, según corresponda o de la resolución de multa, salvo que:
 Se cumpla con la Cancelación del Tributo en cuyo caso la rebaja será de noventa y cinco por ciento
(95%).
 Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja será de ochenta y cinco por
ciento (85%).
 Será rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT según
lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho
plazo, una vez que surta efectos la notificación de la orden de pago o resolución de determinación o
la resolución de multa, además de cumplir con el Pago de la multa, se cancela la deuda tributaria
contenida en la orden de pago o la resolución de determinación con anterioridad al plazo
establecido en el primer párrafo del artículo 117 del Código Tributario respecto de la resolución de
multa.
 Será rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la orden de pago o la
resolución de determinación y/o la resolución de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en
los referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer párrafo del
artículo 146 del Código Tributario para apelar de la resolución que resuelve la reclamación formulada
contra cualquiera de ellos.
La subsanación parcial determinará que se aplique la rebaja en función a lo declarado con ocasión de la
subsanación.

 No exhibir los libros, registros, u otros documentos que ésta solicite

Según nos han indicado, de lo realizado en la fiscalización, el contribuyente ha incurrido en la infracción
tipificada en el numerales 1 y 5 del artículo 177 del Código Tributario.

Que de conformidad con el numeral 1 y 5 del artículo 177 del Código Tributario indican que constituye
infracción no exhibir los libros, registros, u otros documentos que ésta solicite; así como no proporcionar
la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de
terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que
establezca la Administración Tributaria; respectivamente.

En ese sentido, el artículo 165 del Código Tributario señala que la infracción será determinada en forma
objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias.

El artículo 62 del Código Tributario establece que la facultad de fiscalización de la Administración

Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV
del Título Preliminar del citado Código, para lo cual podrá exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o
presentación de sus libros, registros y/o documentos que sustente la contabilidad y/o que se encuentren
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los que deberán ser llevados de
acuerdo con las normas correspondientes.

Por otra parte, los numerales 5 y 6 del artículo 87 del Código Tributario, establecen que los administrados
están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración y en
especial deberán permitir el control por la Administración, así como presentar o exhibir, en las oficinas
fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes,
libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como
formular las aclaraciones solicitadas, y proporcionar a la Administración la información que ésta requiera,
o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los
que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.

Ante ello, la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario aplicable a personas y entidades
generadoras de rentas de tercera categoría señala que las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 5
del artículo 177 serán sancionadas con multa ascendente a 0.6% y 0.3% de los Ingresos Netos,
respectivamente, las que de conformidad con las notas 10 y 11 no podrán ser menor a 10% de la UIT ni
mayor a 25 UIT, para el caso del numeral 1, y 12 UIT para el caso del numeral 5.

Sobre los Ingresos Netos, el inciso b) del artículo 180 del Código Tributario establece que éste está
constituido por el total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no
gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable. En ese sentido, para el
caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el
Régimen General y aquellos del Régimen MYPE Tributario se considerará la información contenida en los
campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la
infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por
Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.

Tómese en cuenta que el anexo II del reglamento del Régimen de gradualidad aplicable a infracciones del
Código Tributario (R.S. N° 063-2007/SUNAT) indica lo siguiente:
Por último, según la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04794-1-2005, que constituye jurisprudencia de
observancia obligatoria, ha establecido que la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del
Código Tributario se configura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir la documentación
solicitada por la Administración al vencimiento del plazo otorgado para tal efecto.

 CASO
El 29 de noviembre de 2016 la empresa “PEDRITO S.A.” fue notificada con la Resolución de
Determinación N° 188-003-0005555 que tiene como fundamento el saldo existente (según Sunat) por
haber rectificado la Declaración Jurada Anual 2014, reconociendo parcialmente las observaciones
realizadas por ésta; y por tal motivo se les exige el pago de la suma de S/ 58, 898.00 Soles (S/ 58,454.00
de tributo y S/ 444.00 de intereses moratorios). Como se muestra a continuación:

29/11/2016

El reparo no reconocido por PEDRITO S.A., es el concerniente a los gastos de ejercicios anteriores (base
legal: inciso “a” del artículo 57 de la LIR) por un monto bruto de S/ 226,617.22, y sobre el cual la
Administración Tributaria se ha pronunciado de la siguiente manera en el Resultado de requerimiento
N°1111160000130:

De la revisión del Libro Diario Electrónico la Administración Tributaria observó el siguiente cargo y abono:

FECHA DE
PERIODO CUO ASIENTO CUENTA DEBE (S/) HABER (S/)
OPERACIÓN

0101-07-
20141200 M000001 406911101 31/12/2014 – 226,617.22
0001193

0101-07-
20141200 M000002 641601102 31/12/2014 226,617.22 0
0001193

Con la siguiente Glosa contable: Registro de provisión de la deuda de la Autoridad Administrativa del
Agua –ANA, de los años 2012 y 2013.
Ante esta situación la Administración Tributaria indicó lo siguiente:
Las retribuciones económicas por el uso del agua subterránea eran de pleno conocimiento por el
contribuyente teniendo en cuenta que para la prestación de sus servicios, tiene autorizaciones para hacer
uso de las aguas subterráneas con fines poblacionales aprobadas mediante doce Resoluciones
Administrativas de fecha 18 de mayo de 1998 donde se autorizaron los volúmenes en metros cúbicos del
uso del agua y de acuerdo a la normatividad vigente mediante Decreto Supremo 014-2011-AG de fecha
28 de diciembre de 2011 y Decreto Supremo N° 023-2012-AG de fecha 30 de diciembre de 2012,
aprobadas por el Ministerio de Agricultura se establecieron valores a pagar por concepto de retribución
económica del año 2012 y 2013 respectivamente, publicadas con anterioridad al inicio de cada año,
poniendo en conocimiento al contribuyente de las obligaciones a pagar el año siguiente; por tanto, al no
haberse sustentado que dichos gastos cargados a las cuenta 641601102 cumplen con el criterio de lo
devengado en el ejercicio 2014 y el artículo 57 de la LIR para ser gastos deducibles de la determinación
del IR del ejercicio 2014 por el importe de S/ 226, 617.22.

Ante ello, el 29 de noviembre de 2016 s notifico la Resolución de Multa con base legal en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario (6091) y sustentada en la fiscalización definitiva realizada.

En ese sentido, se nos consulta si es correcta la interposición de la infracción:

Solución:

El concepto de devengado[2] implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del
ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición alguna, no siendo relevante que el pago
se haya hecho efectivo.
Ahora, cuando se trata de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables –
deducibles– cuando nace la obligación de pagarlos[3], aunque no se hayan pagado ni sean exigibles. En
el presente caso, como ya se mencionó en los párrafos precedentes, la obligación de pagarlos se rige por
lo establecido por todas las normas especiales del sector (Resoluciones Jefaturales Nºs 049-2012-ANA y
Nº 018-2013-ANA), con lo cual es correcta la deducción en el ejercicio 2014, ya que en dicho ejercicio
fueron notificados los recibos de pago efectuado por la Administración Local de Agua mediante
Resolución Administrativa.

Según el artículo 57° inciso a) de la LIR; las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el
ejercicio en que se devenguen. Como se puede apreciar, el criterio de lo devengado no se encuentra
definido en la LIR, no obstante ello, para el criterio del devengado lo que interesa es que se haya obtenido
el derecho a la renta o que un tercero haya tenido el derecho a cobrar una renta, con independencia de si
se ha pagado o percibido la misma[4].
En relación al criterio de lo devengado, también llamado causado, se atiende únicamente al momento en
que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo éste, ya que la sola existencia de un
título o derecho a percibir la renta, independientemente de que ésta sea o no exigible, lleva a considerar
la renta como devengada y por consiguiente imputable a ese ejercicio. Y como contrapartida, tratándose
de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándolas imputables o deducibles cuando nace la
obligación de pagarlos, aun cuando no se hayan pagado ni sean estos exigibles[5]
Por otra parte, en reiterados pronunciamientos, el Tribunal Fiscal ha indicado que, toda vez que la norma
citada no define el principio de lo devengado, resulta necesario definir qué debe entenderse por
“devengado” dado que las normas tributarias no lo han previsto, y de ello depende determinar cuándo, o
en qué momento, es apropiado reconocer los ingresos o gastos. Así, en la Resolución N° 3557-2-2004, se
define el citado concepto de devengado citando a la doctrina: Que según Reig[6] “los gastos se devengan
cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la
prestación que los origina”.
En conclusión la obligación de pagarlos se rige por lo establecido en las Resoluciones Jefaturales
Nºs 049-2012-ANA y Nº 018-2013-ANA, con lo cual es correcta la deducción en el ejercicio 2014, ya que
en dicho ejercicio fueron notificados los recibos de pago efectuado por la Administración Local de Agua
mediante Resolución Administrativa.

Con lo cual no tendría sentido la infracción interpuesta y la misma debería llevarse a un procedimiento
contencioso tributario y administrativo de ser el caso.
[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la
Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de
prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Catedrático
de pregrado y postgrado en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión. Ex Abogado
Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Ex Subgerente de Fiscalización Tributaria de la
Municipalidad Provincial de Huaura. Socio del Estudio Fernández (www.estudiofernandez.pe). Correo
electrónico: arturo.fernandez@estudiofernandez.pe
[2] Que bajo esa consideración, la citada Resolución N° 3557-2-2004, estableció que los gastos se
devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales terceros adquieren derecho al cobro de
la prestación que los origina.
Que a mayor abundamiento, de acuerdo con el criterio contenido en las Resoluciones N° 08534-5-2001 y
00467-5-2003, entre otras, resulta apropiada la utilización de la definición contable del principio de los
devengado, a efecto de establecer las oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un
ejercicio determinado.

Que en tal sentido, al tratarse de una definición contable, es pertinente que se recurra a la explicación
establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad; así como en la
NIC 1, referida a la Revelación de Políticas Contables, en donde se señalaba que una empresa debe
preparar sus estados financieros, entre otros sobre la base contable del devengado.

Que la citada NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se
reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrándose en los libros
contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponden.

[3] Tradicionalmente se entendía el devengamiento del ingreso bajo los parámetros jurídicos. Una renta
se devenga cuando nace un derecho a percibir una renta, o surja la obligación de pago, aunque
finalmente no se perciba la misma. Esto significa que para el criterio jurídico no es relevante si hay o no
ingreso o percepción, sino basta que se tenga el derecho a percibir, o que nazca el derecho de percibir
una renta para que se considere imputada para determinado ejercicio. Entonces si una renta se rige por el
principio del devengado, se puede o no haber recibido el ingreso, pero para efectos tributarios, se va
entender recibida si se ha cumplido con el principio del devengado.
[4] De otro lado, de acuerdo a la doctrina, en el criterio de lo devengado se atiende únicamente al
momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo; es decir, la sola existencia
de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla
como devengada y por ende imputable a ese ejercicio.
El profesor Roque García Mullin señala que generalmente los ejercicios que contempla la Ley del
Impuesto a la Renta son anuales, pero que no basta con establecer los límites del ejercicio para resolver
todos los problemas, ya que como la renta es un ingreso o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio
del contribuyente, existen por lo menos dos momentos que pueden ser trascendentes, a efectos de
decidir si esta incorporación se produjo en qué ejercicio.

En este sentido, precisa el profesor García Mullin que los dos momentos relevantes lo constituyen el
instante en que se adquiere el derecho a un ingreso (éste será el momento del nacimiento del crédito), y
un segundo momento, es cuando efectivamente se perciba el ingreso. Esto es lo que justamente da lugar
a dos sistemas de imputación de un cierto ingreso a un período, conocidos con los nombres de criterio de
lo devengado y criterio de lo percibido.