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Capítulo II

Teoría General del Costo


1. Introducción
La Teoría General del Costo es un cuerpo conceptual que apunta,
antes que a exponer cómo deberían calcularse idealmente los costos,
a discernir qué se está haciendo cuando se determina información de
costo en el ámbito de las organizaciones que lo utilizarán.
Como tal es un modelo de observación que ayuda a dilucidar y
entender el conjunto de hechos relacionados con el “fenómeno” de los
costos basado en ciertos postulados.

2. Marco referencial

2.1. Economía de la Producción: cuna del “fenómeno” costo


Se utilizará una cadena de obviedades para ubicar el lugar donde
nace lo que habitualmente se llama el “fenómeno” costo.
- La primera es plantear que la nece-
Objetivos sidades humanas sólo pueden ser sa-
Al finalizar la lectura de este capítulo el lector podrá tisfechas mediante la disposición de
cumplir los siguientes objetivos de aprendizaje: cantidades ciertas de “bienes”.
• establecer la necesidad de nutrir el sistema infor- - La segunda es que para que una
mativo de los entes con información de costos; cosa (un objeto, un elemento, etc.)
• distinguir a los diferentes factores generadores de pueda satisfacer una necesidad hu-
costos y reconocer sus componentes físicos y mone- mana es preciso que esté dotado de
tarios; una cierta capacidad para producir
• analizar los diferentes esquemas de articulación placer o evitar un malestar. Es decir,
entre la contabilidad patrimonial y los sistemas de que sea “útil”. Así es que se llama “bie-
información para la gestión de negocios; nes” sólo a las cosas que son útiles (o
• conocer las características del ciclo productivo y su sea, que satisfacen nuestras necesida-
reflejo en el sistema informativo; des).
• entender sobre la necesariedad de los factores en el También es obvio que existen
marco de su vinculación con los objetivos producti- “bienes” que son provistos por la na-
vos y con los procesos productivos; turaleza y, en consecuencia, son de
• comprender la importancia de las clasificaciones libre disponibilidad (como el oxígeno
relativas a los costos para alcanzar los objetivos de que respiramos, por ejemplo). A los
control de gestión y toma de decisiones; pertenecientes a esta categoría se los
• entender la vinculación entre los costos y la capaci- denomina “bienes libres”.
dad de producción;
• establecer las diferencias entre los distintos mode- A otra categoría pertenecen los
los de costeo, mecanismos de acumulación de cos- bienes que han sido dotados de “uti-
tos y técnicas de costeo. lidad”, no naturalmente, sino me-

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Capítulo II | Teoría General de Costo

diante una actividad humana previa


llamada “producción”. A éstos se los cosas - objetos
denomina “bienes económicos”.
Es decir que la actividad de “pro- UTILIDAD
ducción” de bienes y servicios econó- Capacidad producir placer o evitar malestar (o satisfacer necesidad

micos se vincula con la propia sub-


sistencia de la especie humana y, en bienes

general, consiste en combinar ciertos


recursos de modo tal que su resulta- bienes libres bienes econÓmicos
• Son bienes de libre disponibili- • No son de libre disponibilidad
dad • Tienen propietarios
do (producto) sea un objeto con una • Provistos por la naturaleza • Son objeto de intercambio
• No son objeto de intercambio • Deben ser producidos
“utilidad” (o capacidad para satisfacer • No son producidos

necesidades) mayor que la que tenían


los elementos (recursos) empleados Cuadro II.1.
Los bienes y necesidades humanas.
en su obtención.
A diferencia de los bienes libres,
la características de los bienes econó-
recursos
micos es que no son de libre disponi-
bilidad (ya que tienen propietarios) y,
por tanto, son escasos y para disponer
de ellos resulta necesario una relación
de intercambio previa. productos
Actividad que tiene como finalidad
generar una “utilidad”
Las relaciones de intercambio
se verifican debido a que, por un lado,
sujetos económicos con necesidades
insatisfechas perciben la existencia de productos
“Utilidad”
productos poseedores de capacidad
para satisfacerlas.
Cuadro II.2.
El reconocimiento de que el pro- La actividad de producción y
ducto posee un valor de uso, predis- necesidades humanas.
pone al sujeto a entablar una relación
de intercambio con el propietario del
producto útil. Ésta se concreta en la sujeto
Satisfacción de
medida en que se coincida en un va- la necesidad
Necesidades
lor de cambio que impulse al compra- insatisfechas
dor a entregar una cierta cantidad de
procesos de Relaciones de
unidades monetarias a cambio de una producción productos intercambio
Percepción
de utilidad
cierta cantidad de bienes (precio) y al
vendedor a actuar a la recíproca, en-
tregando esa cierta cantidad de bienes UTILIDAD PRECIO
a cambio de precio. VALOR DE CAMBIO
Desde siempre el hombre desa- VALOR DE USO
rrolló redes de interrelaciones que
operan en torno a la cuestión de la es- Cuadro II.3.
casez de los bienes económicos. A tra- Valor de Cambio y Uso de
los bienes económicos.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

vés de la historia, estas redes fueron evolucionando desde esquemas


muy simples, que tenían al individuo (o a la familia) como elemento
constitutivo central, hacia otros más complejos que tienen a las or-
ganizaciones o empresas, como unidad básica de su funcionamiento.
A estas redes de interrelaciones entre las organizaciones (estado,
empresas, etc.) y los individuos y familias se las denomina “sistemas
económicos”.

2.2. El funcionamiento de los sistemas económicos


Las organizaciones y los individuos desarrollan sus actividades
en el marco de los sistemas económicos. Allí se dan diversos tipos de
interrelaciones entre actores que intentan satisfacer sus necesidades.
La gráfica del Cuadro II.4 permite visualizar el conjunto de las
unidades económicas que conforman el aparato productivo de un país
o de una región, o del mundo todo, según como quiera interpretarse.
Estas “unidades productivas” están dedicadas a las más diversas
actividades. Por categorizarlas según su pertenencia a los clásicos sec-
tores de la economía, se establece que:
- las del sector primario desarrollan actividades relacionadas con
la explotación de los recursos naturales (agricultura, ganadería,
minería, pesca, etc);
- las del sector secundario desarrollan actividades mediante las
cuales ciertos bienes son transformados en otros de característi-
cas distintas de aquéllos (industria en general);
- las del sector terciario desarrollan actividades cuyo producto,
que no tiene una expresión material, se denomina genéricamen-
te “servicios” (distribución y transporte, salud, educación, justi-
cia, esparcimiento, etc.).
Independientemente de su diversidad, sin embargo, todas las
“unidades productivas” combinan recursos con el objetivo de obte-
ner, directa o indirectamente, determinados bienes o servicios, en la
inteligencia de que tales productos poseen una utilidad superior a las
que poseían los factores utilizados para su obtención.
También, en todas ellas las actividades de articular los recursos
se desarrollan bajo la dirección de los responsables de la organización
de la producción, quienes ordenan la combinación los factores en el
marco de soluciones técnicas posibles y viables, es decir, de las tec-
nologías disponibles en las particulares condiciones de su contexto.
En las “unidades productivas” se originan dos “flujos”, de inverso
sentido de circulación, a saber:
- un “flujo real” de bienes y servicios (físico), y
- un “flujo nominal” de pagos de factores (monetario).

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Según el tipo de bienes y servicios de que se trate, la corriente o


flujo real de productos puede dividirse en:
- Bienes y servicios “intermedios”: son productos que deben su-
frir nuevas transformaciones ulteriores antes de convertirse en
bienes o servicios “finales”. En consecuencia, no son utilizados
en forma directa para la satisfacción de necesidades humanas
(materias primas, energías, etc.).
- Bienes “finales de capital”: son productos que son destinados
a incrementar la eficiencia de las unidades productivas. A dife-
rencia de los “intermedios”, no requieren procesos ulteriores, sin
embargo, como ellos, tampoco sirven para atender directamente
las necesidades humanas (maquinarias, infraestructura, etc.).
- Bienes y servicios “finales de consumo”: son productos que se
destinan directamente a la satisfacción de necesidades humanas
(alimentos, vestido, diversión, etc.).
Independientemente del tipo de bienes y servicios que produz-
can, las “unidades productivas” del sistema concurren a los diferentes
mercados en calidad de oferentes, buscando obtener, en contrapres-
tación de sus entregas, un precio por las unidades de producto nego-
ciadas.
A los mercados de bienes y servicios intermedios concurren, en
calidad de demandantes, otras “unidades productivas” que necesitan
de esos productos intermedios (que ellos mismos no elaboran) para
poder cumplir con sus objetivos específicos. Obviamente, estas otras
“unidades” son las que pagan los precios que reciben los oferentes en
las relaciones de intercambio que se concretan. De esa manera, las
“unidades demandantes” pueden disponer de las cantidades de bie-
nes intermedios o de servicios intermedios requeridas para el cum-
plimiento de sus fines productivos.
A los mercados de bienes finales de capital, también mayoritaria-
mente, concurren como demandantes otras “unidades productivas”
que necesitan reponer o incrementar su eficiencia de producción y,
en consecuencia, están dispuestas a pagar determinados precios, que
reciben los oferentes, por las cantidades negociadas en las relaciones
de intercambio que se concretan. De esa manera, las “unidades de-
mandantes” pueden disponer de las cantidades de bienes de capital
requeridas para el cumplimiento de sus fines productivos.
Finalmente, los demandantes que concurren a los mercados de
bienes y servicios finales de consumo son, en forma directa o indirec-
ta, las personas (individuos, familias) quienes, a través del empleo de
cantidades ciertas de tales productos, podrán satisfacer necesidades
de diferente orden hasta ese momento insatisfechas. Claro está que
los individuos, para disponer de tales productos, están dispuestos a

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Flujo Nominal Flujo Real


Unidades Productivas
BENEFICIO Organización Bs. y Serv.
Cap. Financ. Finales de
Consumo
R. Naturales
R. Humanos Bienes de
Bs. de Capital Capital
Bs. Intermed.
Serv. Interm. Bienes y
Servicios
Tecnología
Intermed.
Precios Mercado de Bienes y
Servicios Intermedios
Demanda
Oferta
Precios Mercado de
Bienes de Capital
Individuos (Prop. de Factores)
Salarios R. humanos Demanda
Precios
Mercado
Rentas R. naturales de Bienes Oferta
Consumo Finales de
Cuadro II.4. Intereses capital fin. Ahorro Consumo
Intereses
Sistema Mercado de Capitales
Económico.

pagar determinados precios por las cantidades negociadas que reci-


ben las “unidades productivas” oferentes.
A su vez, directa o indirectamente, estas personas o individuos,
demandantes de bienes y servicios finales de consumo, son los “pro-
pietarios de los factores” genuinos de los procesos de producción, a
saber:
- Factor “Recursos Humanos”: referido a la capacidad de traba-
jo de los individuos, necesario tanto para la organización como
para la ejecución de la producción, prestado por el “sector eco-
nómicamente activo” de la población, del que depende el “sector
pasivo” (es decir, el resto de la población que todavía no participa
o que ya se retiró de las funciones productivas).
- Factor “Recursos Naturales”: vinculado a las riquezas y/o fuer-
zas de la naturaleza de utilización necesaria en ciertos procesos
de producción.
- Factor “Capital Financiero”: que refiere genéricamente al “di-
nero inmovilizado” necesario para desarrollar los procesos de
producción. Originado en la acumulación de diversos tipos de
“excedentes” económicos (ahorros individuales o ganancias em-
presarias, por ejemplo), va conformando la reserva de capital del
sistema y resulta utilizado, según necesidades concretas por las
unidades de producción. El concepto de inmovilización es, por
cierto, amplio y abarcativo tanto a los montos aplicados a los co-
múnmente llamados “capital fijo” y “capital circulante”.
Las “unidades productivas”, adicionalmente a los bienes y servi-
cios intermedios y a los bienes finales de capital, también requieren
de estos otros factores genuinos (recursos humanos, recursos natu-
rales y capital financiero) para el cumplimiento de su finalidad y, en

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Capítulo II | Teoría General de Costo

consecuencia, demandan cantidades ciertas y están dispuestas a pa-


gar por ellas determinados precios a los propietarios que las ofrecen.
Los precios de los diferentes factores genuinos son conocidos
clásicamente como:
- Salario, el precio que retribuye al trabajo (recursos humanos);
- Renta, el precio que retribuye a los recursos naturales; e
- Interés, el precio que retribuye al capital financiero.
Los precios que los “propietarios de los factores” reciben de las
“unidades productivas” son, al menos en parte, canalizados hacia el
mercado de bienes y servicios finales de consumo, donde concurren
como demandantes. De ese modo están en condiciones de pagar los
precios que establecen las relaciones de intercambio concretas.
La porción del monto de los ingresos de los propietarios de fac-
tores que se utilizan para el consumo constituye el ahorro. Éste,
de alguna manera, es canalizado (ofertado) al mercado de capitales,
donde las “unidades productivas” también concurren en demanda del
capital financiero que puedan requerir sus actividades.
Como quedó expresado, para poder disponer de los recursos re-
queridos para el cumplimiento de sus finalidades, las “unidades pro-
ductivas” efectúan pagos (por montos equivalentes a los volúmenes
adquiridos por los precios negociados). El conjunto de estos pagos
configuran el denominado “flujo nominal” del sistema, el cual posee
un sentido inverso de circulación al del “flujo real”.
Los flujos “nominal” y “real” convergen en los mercados en los
que quienes concurren como oferentes están dispuestos a ceder sus
productos a cambio de determinada cantidad de moneda (o equiva-
lente) –es decir, los precios– que también están dispuestos a pagar
quienes concurren en calidad de demandantes.
Ahora bien, la circunstancia de que todas las “unidades producti-
vas” compartan el objetivo de procurar bienes y servicios que posean
una capacidad para satisfacer necesidades superiores a las que po-
seían los factores utilizados para su obtención, no debe interpretarse
que tenga un sentido altruista o filantrópico.
En realidad, al menos en los sistemas denominados capitalistas,
las unidades operan en torno del problema de escasez y del incremen-
to de la capacidad de satisfacción de necesidades con el propósito de
obtener un beneficio o ganancia surgido por el excedente neto entre
el ingreso total de dinero recibido a cambio de los productos entrega-
dos en las relaciones de intercambio en los mercados en que actúan
como oferentes y el total de pagos necesarios para posibilitar aquellos
ingresos.
Los beneficios generados son reinvertidos (como capital finan-
ciero) en las mismas unidades productivas de donde derivan, o en el

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Capítulo II | Teoría General de Costo

mercado de capitales, o bien son distribuidos entre sus propietarios,


complementando así el “flujo nominal” generado por el aparato pro-
ductivo.

2.3. La empresa como “unidad de producción”


En el marco del sistema económico descrito, si se pusiese una
lupa sobre cada “unidad de producción” individual (es decir, sobre
cada empresa) se podría observar con total nitidez que cada una de
ellas es distinta del resto. Ya sea por su actividad, por su escala, por su
localización, por el objeto de su producción, etc.
Sin embargo, también se podría interpretar que todas ellas com-
parten características comunes, a sa-
GESTIÓN ber:
1. concurren a los “mercados de facto-
MERCADO DE PRODUCTOS
MERCADO DE FACTORES

UNIDAD PRODUCTIVA res” en calidad de demandantes para


Cap. Financ. proveerse de los recursos necesarios
PRODUCTOS
RECURSOS

Rec. Naturales
Rec. Hunamos para el cumplimiento de sus objeti-
Bs. de Capital
vos y pagando por ellos determinados
Bs. Intermedios
Serv. Intermedios precios;
2. los recursos que adquieren, y que
Función de la Producción luego emplean en su “función de
P = f (Bi, Si, BfC, RH, RN, KF)
producción”, son “bienes y servicios
intermedios” o “bienes finales de
Cuadro II.5. capital” elaborados por otras unidades productivas y “factores
La empresa productivos” adquiridos a los individuos propietarios de “fuerza
como unidad de
producción.
laboral”, de “recursos naturales” y de “capital financiero”;
3. desarrollan una “función de producción” que combina de un
modo particular cantidades de recursos con la finalidad de lograr
objetivos o resultados productivos, sean éstos “bienes” o “servi-
cios”;
4. concurren a los “mercados de productos” en calidad de oferen-
tes para colocar su producción, pretendiendo cobrar a cambio de
ellos determinados precios;
5. todas ellas necesitan ser “gestionadas”, esto es, dirigidas y admi-
nistradas, tanto en lo atinente a actividades de transacción con
los actores con que interactúan en los mercados (proveedores de
sus recursos/factores y clientes de sus productos), como en lo
relacionado con el desarrollo de la función de producción.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

2.4. Los “procesos de producción”


Como puede concluirse, la función de producción que toda em-
presa desarrolla se concreta en lo que se conoce genéricamente como
“proceso de producción” o “proceso productivo”.
Dada la significatividad de éste concepto para la comprensión del
“fenómeno costo” se impone responder una serie de preguntas sobre
éste tópico.

2.5. Proceso de Producción


Todo proceso de producción es un sistema de acciones dinámicamen-
te interrelacionadas orientado a la transformación de ciertos elemen-
tos “entrados”, denominados factores, en ciertos elementos “salidos”,
denominados productos, con el objetivo primario de incrementar su uti-
lidad, concepto éste referido a la “capacidad para satisfacer necesida-
des”.
Los elementos esenciales de todo proceso productivo son:
· los factores o recursos: en general, toda clase de bienes o servicios
económicos empleados con fines productivos;
· las acciones: ámbito en el que se
combinan los factores en el mar-
co de determinadas pautas ope-
rativas; y PROCESO DE
· los resultados o productos: en ge- FACTORES PRODUCCIÓN PRODUCTOS
neral, todo bien o servicio obte-
nido de un proceso productivo.
La teoría de la producción estu- + ∆ UTILIDAD
dia estos sistemas, asumiendo que
esa noción de transformación no se li-
mita exclusivamente a las mutaciones
técnicas inducidas sobre determina-
Cuadro II.6.
dos recursos materiales, propia de la actividad industrial. El concepto Proceso de
también abarca a los cambios “de modo”, “de tiempo”, “de lugar” o de cual- Producción.
quier otra índole, provocados en los factores con similar intencionali-
dad de agregar utilidad.

2.6. Producto
Cualquier bien o servicio surgido de un proceso de producción es
su “Producto”.
Los productos son el resultado colectivo del desarrollo de las ac-
ciones que componen el proceso de su producción.
Los productos son quienes “diseñan” el proceso de producción o,
más concretamente, quienes definen las acciones que deben desarro-
llarse para poder obtenerlos.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Si bien el concepto de “producto” está habitualmente asociado a


los bienes o servicios que una organización pone a disposición de un
mercado, en realidad, éste es abarcativo de todo bien o servicio surgi-
do de un proceso, con independencia de su “vínculo” con un mercado.

Mercado de
2.7. Categorías de Productos
ENTE Productos
En realidad, en el campo de la
PROCESO DE PRODUCCIÓN economía de producción existe un
sinnúmero de clasificaciones refe-
FACTORES ACCIÓN RP. Interm. ridas a los productos. Sin embargo,
FACTORES ACCIÓN RP. Interm. resulta funcional a nuestro objetivo
FACTORES
finales FACTORES ACCIÓN RP. Interm.
OBJETIVOS destacar una, basada precisamente
en el concepto antes enunciado vin-
FACTORES ACCIÓN RP. Interm.
culado a que no es intrínseco al pro-
ducto su condición de “ofertable” en
algún mercado. Así, en un proceso de
producción pueden reconocerse:
Cuadro II.7. a. Resultados Productivos “Finales”: bienes o servicios “ofertables” en
Categoría de
Productos. los mercados donde la organización interactúa.
b. Resultados Productivos “Intermedios”: bienes o servicios “internos”,
obtenidos en una o varias acciones, utilizables como “factores”
en otra u otras acciones que componen el mismo proceso de pro-
ducción.
Desde esta perspectiva, toda organización puede ser concebida
como un proceso de producción “integral”, orientado a objetivos “fi-
nales” y conformado por procesos de producción “particulares”, cada
uno de los cuales generadores de resultados productivos “interme-
dios” que contribuyen colectivamente a la obtención de aquellos ob-
jetivos “finales”.

2.8. Acción productiva


Conceptualmente, una acción productiva es cualquier actividad o
tarea desarrollada en el marco de un proceso de producción.
En un planteo productivo racional, las acciones se desarrollan a
partir de la persuasión de que su ejercicio favorece, ya sea de manera
inmediata o en forma remota, el logro de los objetivos globales del
proceso que las integra.
Así puede interpretarse que cada acción o grupo de acciones ge-
nera “servicios” al proceso de producción global. A su vez, si las accio-
nes consumen factores y generan “servicios”, cada acción o grupo de
acciones pueden ser concebidos como un microproceso de produc-
ción en sí mismo.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

2.9. Categorías de acciones productivas


Según el tipo de “usuario” de los servicios que cada acción gene-
ra, podrían clasificarse como:
a. Acciones inmediatas: las que generan “servicios” que son consumi-
dos –de algún modo– por el “producto final” en cualquier estado
de su transformación; o bien
b. Acciones mediatas: las que gene-
ran “servicios” que son consumi-
dos por otras acciones o activida- ACCIÓN UNIDAD DE
FACTORES PRODUCTO
INMEDIATA SERVICIO
des del proceso.
Como se deduce de estas defi-
niciones, en última instancia se tra-
ta de una categorización basada en ACCIÓN
MEDIATA
ACCIÓN
INMEDIATA
el tipo de vinculación posibles entre
las ACCIONES y los PRODUCTOS FACTORES
ACCIÓN UNIDAD DE
PRODUCTO
MEDIATA SERVICIO
FINALES del proceso de producción,
en términos de la “proximidad” que
podría detectarse entre unas y otros.
Cuadro II.8.
En las acciones “inmediatas” las “unidades de servicio” que se Cuadro de
generan son un elemento esencial o intrínseco para el producto (al Acciones
inmediatas y
punto que, fatalmente, el producto final surge siempre de una acción inme- Mediatas.
diata: la última). Esta circunstancia permite ubicar a la acción en una
posición “próxima” al él.
En las acciones “mediatas”, en cambio, donde las “unidades de
servicio” no poseen aquellas características, sólo es posible ubicarlas
en una posición más “remota” respecto de los resultados finales del
proceso.

2.10. Factor Productivo


Cuadro II.9.
Factores o recursos productivos son bienes o servicios utilizados Factores
para desarrollar las acciones que componen un proceso de producción. Externos e
Ninguna acción de un proceso de producción puede desarrollarse sin Internos.
que exista consumo de factores.
MercadoS de MercadoS de
Si bien el concepto de “factor” FACTORES Productos

está habitualmente asociado a los FACTORES

bienes o servicios que una organiza- PROCESO DE PRODUCCIÓN


ción adquiere en un mercado, en rea-
lidad, el mismo es abarcativo de todo FACTOR ACCIÓN RP. Interm.
EXTERNO
bien o servicio consumido en una ac-
ción del proceso, con independencia FACTORES FACTORES
EXTERNOS FACTORES ACCIÓN RP. Interm. FINALES
INTERNOS
de su “vínculo” con un mercado de-
terminado. FACTORES
EXTERNOS ACCIÓN RP. Interm.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Es decir que tampoco es intrínseco al factor su condición de “ad-


quirible” en un mercado externo al ente. Como quedó planteado an-
tes, también una acción puede consumir un factor generado por otras
acciones del proceso. En consecuencia, en un proceso de producción
pueden reconocerse:
a. Factores “externos”: bienes y servicios adquiridos en los mer-
cados respectivos.
b. Factores “internos”: bienes y servicios generados en otras ac-
ciones del proceso de producción.
En un planteo productivo racional, un factor –cualquiera sea su
tipo– es consumido en una acción a partir de la persuasión de que
posee, y puede brindar una cierta “energía” necesaria para lograr el
“servicio” pretendido de la acción.

2.11. Categorías de factores productivos


Una primera y necesaria categorización de los factores produc-
tivos está referida a su naturaleza. Esta clasificación, cuya amplia di-
fusión en el campo de la economía exime de mayores aclaraciones,
plantea la existencia de:
- bienes intermedios consumibles con su primer uso;
- servicios intermedios consumibles con su primer uso;
- bienes de capital o de consumo diferido;
- recursos humanos o trabajo;
- recursos naturales; y
- capital financiero.
MercadoS de MercadoS de Adicionalmente existen otras
FACTORES ENTE Productos
categorías menos conocidas de fac-
tores “externos” que resultan de ma-
PROCESO DE PRODUCCIÓN nejo indispensable para una correc-
ta interpretación de los procesos de
ACCIONES DEL
producción. Ellas tienen que ver con
FACTORES DISPONIBILIDAD PRODUCTOS
EXTERNOS DEL FACTOR
PROCESO DE
OFERTABLES circunstancias que se verifican en el
PRODUCCIÓN
lapso que media entre el momento
de adquisición “M(a)” y el momento
de empleo “M(e)” de un determinado
M(a) M(e) factor, al que se denomina “fase de
disponibilidad del factor”.
Cuadro II.10. En ese sentido, los factores productivos pueden categorizarse:
Momentos de
los factores.
a. Según el compromiso en su adquisición. Se trata de una cla-
sificación que pondera la existencia o inexistencia de condicio-
nantes vinculados con el aprovisionamiento de un factor que
obliguen a recibir ciertos volúmenes de él sin que deban existir

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Capítulo II | Teoría General de Costo

necesidades concretas del proceso de producción. Así se pueden


reconocer:
- Factores de libre adquisición: corresponde a los que no pre-
sentan condicionantes (se puede adquirir la cantidad del factor
conforme a lo que requiera el proceso de producción).
- Factores de adquisición comprometida: corresponde a los que
sí los presentan, colocando el peso de las decisiones sobre la
cantidad a comprar –al menos en el corto plazo– fuera del
control total o parcial de los responsables de la gestión (se
debe adquirir la cantidad que el proveedor ofrezca).
b. Según su “divisibilidad”. Se trata de una clasificación que parte
del concepto de que cada factor tiene una “unidad física elemental”
(asociada a la unidad natural en que se dispone) y otra “unidad
física de empleo” (asociada al modo en que es demandado por las
acciones del proceso). Luego, según haya o no coincidencia entre
ambas unidades, se pueden reconocer:
- Factores divisibles: corresponde a aquellos en que coincide la
“unidad elemental” con su “unidad de empleo” (por ejemplo
una materia prima adquirida y dispuesta en “kilogramo” y em-
pleada en “kilogramo”).
- Factores indivisibles: corresponde a aquellos en que no coin-
cide la “unidad elemental” con su “unidad de empleo” (por
ejemplo una máquina adquirida y dispuesta por “unidad” y em-
pleada en términos de “horas equipo”).
c. Según su “transferibilidad” en el tiempo. Se trata de una cla-
sificación vinculada con la posibilidad de que el factor –en térmi-
nos de su “unidad de empleo”– pueda o no ser aplicado a produc-
ciones sucesivas en el tiempo. Así se pueden reconocer:
- Factores transferibles en el tiempo o “almacenables”: correspon-
de a los que sus “unidades de empleo” admiten la posibili-
dad de su almacenamiento, es decir su uso en un momento
posterior al de su empleo presente (por ejemplo la materia
prima que admita que el kilogramo que se consume hoy pueda,
alternativamente, consumirse en un momento posterior).
- Factores intransferibles en el tiempo o “no almacenables”: co-
rresponde a los que sus “unidades de empleo” no admiten
la posibilidad de su almacenamiento (por ejemplo una “hora
hombre” en los Recursos Humanos).
d. Según su “transferibilidad” en el espacio. Se trata de una cla-
sificación vinculada con la posibilidad de que el factor –en térmi-
nos de su “unidad de empleo”– pueda, o no, ser aplicado a pro-
ducciones simultáneas en el espacio. Así se pueden reconocer:
- Factores transferibles en el espacio o “de flujo flexible”: corres-
ponde a los que sus “unidades de empleo” admiten la posibi-

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Capítulo II | Teoría General de Costo

lidad de su uso en otro proceso o acción alternativamente a


su empleo actual (por ejemplo la “hora equipo” en un proceso de
producción múltiple alternativo).
- Factores intransferibles en el espacio o “de flujo rígido”: corres-
ponde a los que sus “unidades de empleo” no admiten la po-
sibilidad de su uso en otro proceso o acción que no sea el de
su empleo actual (por ejemplo el “kilogramo” de una materia
prima que sólo es utilizable por un único producto).

2.12. Categorías de procesos productivos


De la innumerable cantidad de clasificaciones de los procesos de
producción, algunos resultan relevantes para los objetivos plantea-
dos:
a. Según el tipo de “transformación” que intentan:
- Transformaciones “técnicas”: donde se verifica “una modifica-
ción de las propiedades intrínsecas de las cosas” (propias de las
actividades industriales).
- Transformaciones “de modo”: donde las modificaciones no
son “técnicas” sino sólo de selección, forma o modo de dis-
posición de las cosas (propias de las actividades comerciales).
- Transformaciones “de lugar”: donde las modificaciones no
son “técnicas” sino sólo de desplazamiento de las cosas en el
espacio (transporte).
- Transformaciones “de tiempo”: donde las modificaciones no
son “técnicas” sino sólo de conservación en el tiempo (alma-
cenaje).
b. Según el “modo” en que generan sus productos:
- Producciones Simples:
“Cuando la producción tiene por resultado una mercancía o servi-
cio de tipo único... hablamos de producción simple”.
- Producciones Múltiples:
“Cuando existe un vínculo... definible en términos técnicos, entre
varios productos... decimos que estos productos son (técnicamen-
te) interdependientes, o que nos encontramos con una producción
múltiple”1.
Esta circunstancia se da, ya sea “... en virtud... de que para obtener-
los se pueda, o se tenga, que utilizar en común, a ciertos factores de produc-
ción, o bien porque ciertos factores se puedan imputar alternativamente a
la realización de un producto u otro (o de varios otros)”.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

- Producciones Múltiples Alternativas:


Si “... los factores de producción se puedan aplicar alternativa-
mente a la obtención de uno u otro producto... hablamos de pro-
ducción alternativa, (o) de productos alternativos”.
- Producciones Múltiples Conexas:
“...existe... la producción conexa... cuando el proceso técnico es
tal que resulta imposible realizar un producto sin obtener al mismo
tiempo uno o varios productos más”.
“...la relación existente entre los elementos constitutivos de una
producción conexa no es siempre técnicamente inmutable; puede va-
riar dentro de ciertos límites”.
“...cuando la variedad de las elecciones técnicamente posible es
grande, nos acercamos al tipo de producción al que hemos dado... el
nombre de producción alternativa”.
Estos modos de producción se abordarán en forma más extensa
en el Capítulo VI, Sistemas de Costos, punto 4. Producción Múltiple.

2.13. ¿Qué es una “relación de productividad”?


En general, una relación de productividad o eficiencia es una vin-
culación entre los objetivos obtenidos con los medios empleados. En
particular, en economía de la producción las relaciones de producti-
vidad o eficiencia son coeficientes técnicos que relacionan cantidades
de producto y cantidades de factores relativas a un proceso de pro-
ducción dado.
Los modos habituales de expresar una relación de productividad
o eficiencia son:
Tipo 1. “Cantidades de Factor por Unidad de Producto”
(por ejemplo, 0,25 hora/máq. por paquete).
Tipo 2. “Cantidades de Producto por Unidad de Factor”
(por ejemplo, 4 paquetes por hora/máq.).
Una y otra expresión, es obvio, son equivalentes toda vez que
una es la inversa de la otra.

2.14. Tipo de relaciones de productividad


Por una parte, se reconocen diferencias claras entre:
a. Relaciones de productividad “marginal”: corresponde a coeficientes
determinados para situaciones donde las cantidades de factor
son efectivamente demandadas por cada nueva unidad de produc-
to.

74
Capítulo II | Teoría General de Costo

b. Relaciones de productividad “media”: corresponde a coeficientes


determinados para situaciones donde las cantidades de factor no
son efectivamente demandadas por cada nueva unidad de produc-
to sino por otras variables del proceso. Esta circunstancia deriva
en que la relación se base, irremediablemente, en un promedio
entre ciertos consumos globales de factor y ciertos volúmenes
globales de producto.
Simultáneamente, pueden distinguirse:
a. Relaciones de productividad de “carácter unívoco”: cuando la cuantía
de factor se corresponde con uno y sólo con uno de los objetivos
del proceso de producción.
b. Relaciones de productividad de “carácter no unívoco”: cuando la
cuantía del factor se corresponde con más de uno de los objetivos
del proceso de producción.
Corresponde mencionar que se trata de categoría autónomas, es
decir que tanto las relaciones de productividad “marginales” como las
“medias”, puede tener “carácter unívoco” o “carácter no unívoco”, se-
gún corresponda.

3. Concepto económico de Costo


Sobre la base de los conceptos vertidos en el acápite anterior, po-
demos introducirnos en el mundo de los costos, respondiendo nue-
vas preguntas.

3.1. Definición
La teoría económica del costo se plantea, como objeto genérico de
estudio, la problemática de las relaciones entre los resultados de los
procesos de producción, cualquiera su la
naturaleza y los factores considerados
necesarios para su obtención.
PROCESO DE
Así una definición amplia y ge-
FACTORES PRODUCCIÓN PRODUCTOS nérica del concepto de COSTO podría
ser:
A partir de este concepto ge-
COSTO nérico y en orden al problema de la
“TODA VINCULACIÓN COHERENTE ENTRE UN OBJETIVO DE
“determinación” de los costos, una
UN PROCESO PRODUCTIVO Y LOS PROCESOS CONSIDERADOS primera conclusión indica que: los
DE CONSUMO NECESARIO PARA LOGRARLO”.
factores son la sustancia de la que
están hechas los costos.
Cuadro II.11. El concepto de “coherencia” del vínculo está referido al funda-
Concepto
Económico de mento lógico que da sustento y consistencia a las relaciones. Se reco-
Costos. nocen dos tipos de relaciones:

75
Capítulo II | Teoría General de Costo

Tipo 1 - RELACIONES CAUSALES: son vínculos objetivos basa-


dos en el “principio de causalidad” (un fenómeno “efecto” se verifica,
siempre y necesariamente como consecuencia de la ocurrencia –sea
previa o simultánea– de un fenómeno “causa”).
Tipo 2 - RELACIONES FUNCIONALES: son vínculos subjetivos
basados en interpretaciones del proceso productivo que –en rigor–
no responden al “principio de causalidad”. Un vínculo funcional está,
siempre, condicionado por el objetivo al que sirve su utilización.
El concepto de “necesariedad” de consumo de factores admite
dos “visiones”:
1. Visión CUALITATIVA: referida a la cualidad exigida al factor para
ser considerado de consumo “necesario”.
2. Visión CUANTITATIVA: referida a la cantidad del factor que
debe considerase de empleo “necesario”. Esta perspectiva está
referida tanto al
• Componente Físico: cuantía del factor considerada de “em-
pleo necesario”
• Componente de Valor o Monetario: cantidad de unidades de
valor consideradas de “empleo necesario” para disponer de
cada unidad de factor.

3.2. Cálculo de Costo


El concepto de costo que la disciplina estudia está siempre aso-
ciado a un proceso de producción.
Los elementos constitutivos de todo proceso de producción son:
- los factores,
- las acciones, y
- los productos.
Costo es una vinculación “coherente” entre factores y produc-
tos. La “coherencia” del vínculo, esto es su razonabilidad, reposa en
la lógica con que se realiza la “aproximación” de los factores hacia el
producto.
Para que exista, tal lógica debe respetar la realidad de los hechos
que ocurren en el proceso de producción, entendido éste como sistema
de acciones orientado a la creación de utilidad.
Los hechos que ocurren en todo proceso de producción son,
siempre, de “naturaleza física” y admiten la posibilidad de su expre-
sión en términos de una relación de productividad o eficiencia que
vincule cantidades de factor (externo o interno) con unidades de pro-
ducto (final o intermedio).

76
Capítulo II | Teoría General de Costo

El “complejo de relaciones de productividad o eficiencia” impli-


cado en un proceso de producción constituye la base esencial de la
determinación del costo de los productos que ese proceso genera.
En términos generales, el costo, como manifestación monetaria
singular de valor de un producto, resulta siempre una reexpresión del
“complejo de relaciones de productividad o eficiencia” implicado en el
“objeto de costo”.
Tal reexpresión se formula a través de un multiplicador basado
en algún precio del factor respectivo (componente de valor).
En consecuencia, la determinación del costo de cualquier “ob-
jetivo” supone la resolución de la siguiente “ecuación general del
costo”:
n
C (a) = ∑i=1 Q X (i), a * P X (i)

siendo el componente físico Q X (i), a y el componente monetario P X (i), en donde:


C (a) costo del objetivo “a”.
X (i); factores de uso necesario para obtener el objetivo “a”.
Q X (i), a; cantidad física necesaria del factor X(i) para obtener “a”.
P X(i) : Valor asignado a cada unidad física del factor X(i).

Esta expresión resulta válida tanto para reflejar el costo total


como el costo unitario del objetivo “a”.
Es de resaltar que el “componente físico” de cada factor “necesa-
rio” [“QX(i)”] es siempre una “relación de productividad o eficiencia”
que se expresa en términos del tipo cantidad de unidades de factor
por unidad de objetivo.
A su vez, el “componente monetario o de valor” es siempre una
expresión del tipo: cantidad de unidades monetarias por unidad
de factor.

3.3. Costo Directo


Costos Directos son aquellos que corresponden a factores que
pueden vincularse, y que efectivamente se vinculan, en forma inequí-
voca y excluyente con un objetivo del proceso productivo. Es decir,
existe en estos factores y sus costos la posibilidad de lograr univoci-
dad en la relación de productividad y, además, debe practicarse esta
posibilidad.
Para que esto pueda darse el empresario debe tener la voluntad
de “directizar” y esta voluntad. En muchos casos dependerá de la per-
cepción de “conveniencia” para realizarlo.

77
Capítulo II | Teoría General de Costo

Se podría decir que los costos directos están basados en relacio-


nes de productividad de carácter unívocas.

3.4. Costo Indirecto


Costos Indirectos son aquellos que corresponden a factores que
no pueden vincularse por imposibilidad o por no ejercicio de dicha
posibilidad, en forma inequívoca y excluyente con un objetivo del
proceso productivo. Éstos están basados en relaciones de productivi-
dad de carácter no unívocas1.

3.5. Costo Variable


Costos Variables son aquellos que corresponden a factores cuyo
consumo total cambia como consecuencia necesaria de variaciones
en la cantidad producida. Desde la vi-
sión del proceso productivo, se puede
decir que un costo es variable cuando Costo Variable Total
a lo largo de todo el proceso de acu- $$$ $$$

mulación de sus costos se verifican


relaciones de productividad margi- Costo Fijo Total

nales en todo su desarrollo.


La variabilidad de los costos se Costo Fijo Costo Variable
Medio Unitario
expresa como un índice de correla-
ción entre dos variables aleatorias, la
Cantidad Cantidad
cuantía de producción (volúmenes de
producción) y la cuantía de consumo
de los factores o recursos. Cuadro II.12.
Comportamientos
de Costos en corto
1 Comentarios adicionales sobre la direccionalidad de los costos: plazo.

a. La naturaleza de los procesos de producción “SIMPLES” da carácter “uní-


voco” a la correspondencia “factor-producto”, con independencia del tipo
de acción en la que se consume el factor. Por tanto, todos los factores
serían DIRECTOS.
b. La naturaleza de los procesos de producción “MÚLTIPLES CONEXOS”
da carácter “no-unívoco” a la correspondencia “factor-producto”, con in-
dependencia del tipo de acción en la que se consume el factor. Por tanto,
todos los factores serían INDIRECTOS.
c. En los procesos de producción “MÚLTIPLES ALTERNATIVOS” la condi-
ción de “univocidad” de la correspondencia “factor-producto”, depende
del tipo de acción en la que se consume el factor y de la posibilidad, y
ejercicio, de medición de las cuantías consumidas en cada producto.
En ellos, al menos en principio, los factores consumidos en las acciones de
tipo INMEDIATAS poseerían carácter “unívoco” en su correspondencia
“factor-producto” y, por tanto, todos ellos serían DIRECTOS.
Por otro lado, y también en principio, los factores consumidos en las ac-
ciones de tipo MEDIATAS tendrían carácter “no unívoco” en su corres-
pondencia “factor-producto” y, por tanto, todos ellos serían INDIREC-
TOS.

78
Capítulo II | Teoría General de Costo

3.6. Costo Fijo


Costos Fijos son aquellos que corresponden a factores cuyo con-
sumo total no cambia como consecuencia necesaria de variaciones en
la cantidad producida. Viéndolo desde los procesos de producción,
se podría decir que los costos fijos son aquellos que poseen alguna
relación de productividad media a lo largo de todo el proceso de acu-
mulación de costos.
En el Cuadro 12 se puede observar el comportamiento de los cos-
tos en el corto plazo.

4. Modelos de costeo

4.1. Los modelos de costeo y las técnicas de costeo


El conjunto de procedimientos que los analistas practican para
la determinación de costos se constituyen en sí mismos como una
técnica de costeo.
La Teoría General del Costo pretende validarlas a través de sus
postulados y principios básicos. El concepto económico del costo pos-
tulado en el acápite anterior plantea dos ejes temáticos esenciales, la
Vinculacion Racional entre factores y objetivos y la Necesariedad de
los factores respecto de los objetivos que se logran.
En consecuencia, podría decirse que una técnica de costeo será
válida cuando la información de costos se logre a través de un vínculo
racional entre factores y objetivos y haciendo las consideraciones de
necesariedad adecuadas sobre los factores en relación a esta vincula-
ción con los objetivos.
Un modelo de costeo básico se define por la Consideración de
Necesariedad de los factores para lograr un objetivo. Sobre la necesa-
riedad de los factores la Teoría General del Costo propone lo indica-
do en el acápite anterior respecto a las necesariedades “cualitativa” y
“cuantitativa”.
Así un modelo de costeo se define a partir de las respuestas que
alternativamente puedan darse a las siguientes preguntas:
¿Cuáles factores deben ser considerados necesarios para alcanzar
un determinado objetivo productivo? (Necesariedad cualitativa.)
¿Cuánto de cada factor debe considerarse necesario consumir
(tanto en lo físico como en lo monetario) para alcanzar un objetivo
productivo? (Necesariedad cuantitativa.)

4.2. La necesidad de los factores desde lo cualitativo


La primera pregunta admitiría dos repuestas alternativas:
1. todos aquellos factores que hayan sido empleados en alguna ac-
ción del proceso de producción;

79
Capítulo II | Teoría General de Costo

2. todos aquellos factores variables


que hayan sido empleados en al-
guna acción del proceso. PROCESO PRODUCTIVO

FACTORES REALMENTE UTILIZADOS


· La respuesta alternativa 1 Variables
Directos
da fundamento al llamado Costos

FACTORES REALES
variables
Modelo de Costeo Com- Variables
Indirectos OBJETIVOS
pleto que considera nece- Fijos
REALMENTE
OBTENIDOS
sarios, desde lo cualitativo, Directos Costos
FIJOS
tanto a los factores de com- Fijos
Indirectos
portamiento variable como
a los de comportamiento
fijo.
Cuadro II.13.
En el Cuadro 13 se muestra el desarrollo de este modelo. Modelo
· La respuesta alternativa 2 da fundamento al llamado Mo- de Costeo
Completo.
delo de Costeo Variable, que considera necesarios, desde
lo cualitativo, sólo a los factores de comportamiento varia-
ble.
Es decir que considerará como
necesarios para alcanzar los objetivos PROCESO PRODUCTIVO
FACTORES REALMENTE UTILIZADOS

productivos, sólo a aquellos factores


que sean sensibles a los cambios en Variables
Directos OBJETIVOS
la cuantía de objetivos. Los que pre- Costos
FACTORES REALES

variables REALMENTE
Variables OBTENIDOS
senten esa sensibilidad, es decir los Indirectos

factores Fijos, se consideran necesa- Fijos


Directos
rios para mantener la estructura en Costos Mantenimiento
ESTRUCTURA
FIJOS
condiciones de producir, aunque no Fijos
Indirectos
para producir.
En el Cuadro 14 se muestra el
desarrollo de este modelo. Cuadro II.14.
Modelo de Costeo
4.3. La necesidad de los factores Variable.
desde lo cuantitativo
La segunda pregunta admitiría
dos repuestas alternativas: PROCESO PRODUCTIVO
FACTORES REALMENTE UTILIZADOS

1. Las cantidades físicas realmente


usadas y los precios realmente
pagados OBJETIVOS OBJETIVOS
2. Las cantidades físicas que nor- REALMENTE
UTILIZADOS
REALMENTE
OBTENIDOS
malmente debieron haberse
usado y los precios que normal-
mente debieron haberse pagado,
conforme a pautas preestableci-
das.
Cuadro II.15.
Modelo de Costeo Resultante.

80
Capítulo II | Teoría General de Costo

· La respuesta alternativa 1 da fundamento al llamado Mo-


delo de Costeo Resultante.
Este modelo considera entonces necesarios, en un análisis
“ex post”, a todos los factores, en componente físico y mo-
netario, realmente utilizados para alcanzar los objetivos
productivos.
En el Cuadro 15 se puede ver el
esquema de dicho modelo.
PROCESO PRODUCTIVO · La respuesta alternativa 2 da fun-
FACTORES REALMENTE UTILIZADOS

damento al llamado Modelo de Cos-


Costos
NORMALES OBJETIVOS teo Normalizado.
de los REALMENTE
OBJETIVOS objetivos
obtenidos
OBTENIDOS Este modelo considera necesaria
REALMENTE
UTILIZADOS en componente físico y monetario
COSTOS OTROS sólo a la cantidad normal de factor
RESULTADOS
EXCEDENTES pautada para el volumen de produc-
ción obtenido.
El modelo considera que las can-
tidades físicas y monetarias “necesa-
Cuadro II.16. rias” de cada factor son las que de-
Modelo de Costeo
Normalizado. bieron haberse consumido en condiciones normales de actividad en
los procesos productivos para lograr el volumen de producción real;
mientras que la diferencia entre los costos reales y los normales de-
ben ser consideradas como costo de “otros resultados”. Así se puede
observar en el Cuadro 16, en el cual esta diferencia se refleja en los
llamados “costos excedentes”.

5. Combinaciones de los modelos básicos o puros


Ahora bien, cada modelo de costeo básico expuesto, da respuesta
sólo a una de las consideraciones de necesariedad. Es decir, los mode-
los resultante y normalizado dan respuestas alternativas a las consi-
deraciones de necesariedad cuantitativa de los factores, mientras que
los modelos completo y variable, dan respuesta a la necesariedad cua-
litativa de los recursos. Estos modelos considerados como modelos
básicos o puros, son inviables a nivel práctico, ya que la determina-
ción de un costo requiere respuestas para ambas consideraciones de
necesariedad.
Se deriva entonces que las determinaciones de costos que las
técnicas realizan se enmarcan en combinaciones de modelos básicos,
siendo los siguientes los modelos de costeo combinados posibles:
• Modelo de Costeo Variable Resultante
• Modelo de Costeo Completo Resultante
• Modelo de Costeo Variable Normalizado
• Modelo de Costeo Completo Normalizado

81
Capítulo II | Teoría General de Costo

5.1. Modelo de Costeo Variable Resultante


Este modelo surge de combinar
MODELO DE COSTEO VARIABLE RESULTANTE
el modelo de costeo variable, el cual
considera necesarios (desde lo cuali- PROCESO DE PRODUCCIÓN
tativo) sólo a los factores variables, Variables

FACTORES REALMENTE
OBJETIVOS

FACTORES REALES
Directos Costos
con el modelo de costeo resultante variables
REALMENTE

UTILIZADOS
Variables OBTENIDOS
que considera (desde lo cuantitativo) Indirectos
Fijos
como necesario a todo lo realmente Directos Costos Mantenimiento
utilizado en el proceso de producción. Fijos FIJOS ESTRUCTURA
Indirectos
Esta combinación implicará que costo unitario
el costo unitario establecido a través Cto. Unit. = ∑ n,i = 1 (Qur Vi) x (Pr Vi)
de la aplicación de este modelo com-
RELACIONES de PRODUCTIVIDAD MARGINAL REALES
binado derive de la monetización a
valores resultantes de relaciones de Cuadro II.17.
productividad marginales. Modelo de
Costeo Variable
En este caso el comportamiento de los costos unitarios será es- Resultante.
table en función de la condición de marginalidad de la relación. En
el Cuadro 17 se esquematizan las consideraciones de necesariedad
planteadas en este modelo y la composición del costo unitario, el cual
es desarrollado teniendo en cuenta la ecuación general del costo.

5.2. Modelo de Costeo Completo Resultante


Este modelo surge de la combinación entre el modelo de costeo
completo, el cual considera necesarios (desde lo cualitativo) a todos
los factores intervinientes en los procesos y el modelo de costeo resul-
tante el cual, desde lo cuantitativo, considera necesarios a todos los
factores realmente utilizados. Pareciera que ambos modelos ponde-
ran lo mismo, pero cabe señalar que son consideraciones diferentes.
Si bien ambos modelos consideran a todos los factores como necesa-
rios, uno lo hace desde la consideración de necesariedad cuantitativa Cuadro II. 18.
y el otro desde la cualitativa. Modelo de
Costeo Completo
Por otra parte, en este modelo varía la composición del costo uni- Resultante.
tario, ya que al considerar necesarios
a factores fijos estará compuesto por MODELO DE COSTEO COMPLETO RESULTANTE

la porción de costos variables consi- PROCESO DE PRODUCCIÓN


derada en el modelo anterior más la Variables
FACTORES REALMENTE

FACTORES REALES

Directos Costos
porción de costos fijos considerada variables
UTILIZADOS

Variables
OBJETIVOS
necesaria para alcanzar los objetivos. Indirectos
Fijos
REALMENTE
OBTENIDOS
Directos Costos
Por tanto este costo unitario es- Fijos FIJOS

tará compuesto por un primer térmi- Indirectos

no de costos variables, en los cuales costo unitario

se detectan relaciones de productivi- Cto. Unit. = ∑ n,i = 1 (Qur Vi) x (Pr Vi) + ∑ n,i = 1 (Qur Fj) x (Pr Fj)

dad marginal resultantes con com- RELACIONES de PRODUCTIVIDAD MARGINAL REALES


portamiento estable y un segundo RELACIONES de PRODUCTIVIDAD MEDIA REALES

82
Capítulo II | Teoría General de Costo

término con costos fijos, en los cuales se presenta una relación de


productividad media.
Esto provoca que el comportamiento del costo unitario en este
tipo de modelo sea diferente al anterior. Ante cambios en la cuantía
de objetivos, el costo unitario por su porción fija variará. A mayor
cuantía, menor costo unitario, a menor cuantía de objetivos lograda,
mayor será el costo unitario establecido por este modelo de costeo.
En el cuadro 18 se pueden observar las consideraciones del mo-
delo completo resultante y la composición de su costo unitario.

5.3. Modelo de Costeo Variable Normalizado


En este modelo se consideran como necesarios (desde lo cualita-
tivo) a los factores sensibles a los cambios en la cuantía de objetivos
y en la consideración de necesariedad cuantitativa se consideran ne-
cesarios a las cuantías normales. Mientras tanto, los factores fijos, en
su cuantía normal, serán considerados necesarios para mantener la
estructura en condiciones operativas.
En este caso, el costo unitario estará conformado por factores en
los cuales se pueden detectar únicamente relaciones de productivi-
dad marginales normales. Los costos
MODELO DE COSTEO VARIABLE NORMALIZADO variables excedentes en este modelo
PROCESO DE PRODUCCIÓN son tratados como “otros resultados”.
Variables Variables OBJETIVOS El mismo tratamiento recibirán los
FACTORES REALMENTE

NORMALES REALMENTE
FACTORES REALES

Directos
OBTENIDOS costos fijos excedentes.
UTILIZADOS

Variables Variables
Indirectos EXCEDENTES
OTROS
Fijos Fijos
RESULTADOS
En el Cuadro 19 se expone el mo-
Directos EXCEDENTES
Fijos Fijos Mantenimiento
delo de costeo variable normalizado y
Indirectos NORMALES
ESTRUCTURA la composición de su costo unitario.
costo unitarioA partir de los modelos normali-
zados se podrán comparar los usos y
Cto. Unit. = ∑ n,i = 1 (Qun Vi) x (Pn Vi)
la gestión de los recursos con la infor-
RELACIONES de PRODUCTIVIDAD MARGINAL NORMALES
mación resultante, lo que permitirá
Cuadro II.19. establecer los desvíos totales por fac-
Modelo de tor y los correspondientes desvíos en la eficiencia y en su valor. En el
Costeo Variable modelo de costeo variable resultante se justifican los excedentes en
Normalizado.
los costos variables en función de los desvíos en sus componentes
físicos, lo que origina los desvíos en la eficiencia, y los desvíos en sus
componentes monetarios, lo que explica a los desvíos en el compo-
nente de valor.

5.4. Modelo de Costeo Completo Normalizado


En este modelo, desde lo cuantitativo, se sigue considerando ne-
cesario a las cuantías normales pero, desde lo cualitativo, se consi-
deran necesarios a todos los factores, sean fijos, variables, directos o
indirectos.

83
Capítulo II | Teoría General de Costo

Esto implica que la composición del costo unitario, presentará


un término de carácter variable, en el cual se verificarán relaciones
de productividad marginales normales, mientras que presentará un
segundo término correspondiente a factores fijos, en el cual se podrá
observar una relación de productividad media normal.
Esto significa que por este término con relaciones de productivi-
dad media normales el costo unitario variará en función de la cuantía
de objetivos productivos, al igual que
en el modelo de costeo completo re- MODELO DE COSTEO COMPLETO NORMALIZADO

sultante. Por tanto serán necesarios PROCESO DE PRODUCCIÓN


para alcanzar los objetivos producti- Variables Variables OBJETIVOS

FACTORES REALMENTE
NORMALES REALMENTE

FACTORES REALES
Directos
vos los costos variables normales y OBTENIDOS

UTILIZADOS
Variables Variables
los costos fijos normales. Indirectos EXCEDENTES
Fijos
OTROS
Fijos
EXCEDENTES
RESULTADOS
Directos
Los costos variables normales, Fijos Fijos Mantenimiento
en su comparación con los costos Indirectos NORMALES
ESTRUCTURA

variables reales, generarán desvíos costo unitario

de la misma manera que en el costeo Cto. Unit. = ∑ n,i = 1 (Qun Vi) x (Pn Vi) + ∑ n,i = 1 (Qun Fj) x (Pn Fj)
variable normalizado. En cambio los RELACIONES de PRODUCTIVIDAD MARGINAL NORMALES
costos fijos, en este caso, están afec- RELACIONES de PRODUCTIVIDAD MEDIA NORMALES
tados al nivel de producción y por lo
Cuadro II.20.
tanto su componente físico afectado sufrirá cambios en función de la Modelo de
cuantía de objetivos logrados. Más objetivos, menos factor afectado, Costeo Completo
menos objetivos, más factor afectado por unidad física de resultado Normalizado.
productivo. Esto provocará desvíos en los componentes físicos de los
factores, ya que si la producción está por debajo de los niveles nor-
males, se generará un excedente en los costos fijos. En el cuadro 20
se presenta el armado de este modelo y la composición de su costo
unitario.

5.5. Otras combinaciones posibles


A esta altura del desarrollo de la temática cabría preguntarse por
la posibilidad de un modelo de costeo directo en el cual se conside- Cuadro II.21.
Modelo Directo
ren como necesarios aquellos factores en los que se haya establecido Normalizado.
una relación de productividad unívo-
ca con los objetivos productivos.
Podría realizarse con la salvedad PROCESO PRODUCTIVO
FACTORES REALMENTE UTILIZADOS

de que en las organizaciones en las


Costos Directos OBJETIVOS
cuales se establezca la aplicación de Variables Normales REALMENTE
este modelo el conjunto de los costos OBTENIDOS
FACTORES REALES

Fijos
EXCEDENTE
variables indirectos tendría que ser Directos
OTROS
un conjunto vacío, es decir, la empre- Fijos
EXCEDENTE RESULTADOS

sa debería haber agotado los medios Indirectos


Costos Mantenimiento
para efectuar la directización de to- INDIRECTOS ESTRUCTURA

dos los costos posibles.

84
Capítulo II | Teoría General de Costo

Así podría, por ejemplo, ensayarse la aplicación de un Modelo de


Costeo Directo Normalizado, como se ve en el cuadro 21.
En este modelo combinado o mixto se consideran necesarios a
los factores directos normalizados. Los costos fijos indirectos norma-
lizados son necesarios para el mantenimiento de la estructura, mien-
tras que los excedentes son tratados como otros resultados.
Al determinar los costos unitarios aplicando este modelo de cos-
teo se deberá tener en cuenta que está conformado de la siguiente
forma:
n n
C.U. = ∑ (QunVi * PnVi) + ∑ (QunFjdi * PnFjdi)
i=1 i=1
donde
C.U.= costo unitario
Qun Vi= cantidad de unidades normales de factor variable “i”
Pn Vi= precio normal del factor variable “i”
Qun Fjdi= cantidad de unidades normales de factor fijo directo “i”
Pn Fjdi= precio normal del factor fijo directo “i”

En el primer término de la fórmula se verifica una relación de


eficiencia marginal específica normal entre los factores considerados
necesarios y las unidades de resultado productivo, mientras que en
el segundo término, será una relación de eficiencia media específica
normal.

6. Diferencia entre modelos y técnicas de costeo


Cuando se inició el presente capítulo se expuso sobre de las di-
ferencias entre los conceptos de Técnicas y Modelos de Costeo. Se
estableció que los modelos establecen una serie de supuestos que los
analistas no deberían olvidar al desarrollar sus técnicas de costeo.
Los modelos, a partir de las respuestas a las preguntas sobre ne-
cesariedad, sugieren los lineamientos que deberían seguir las técni-
cas de costeo. Ahora bien, un analista podrá aplicar en la técnica que
defina un modelo de costeo COMBINADO dado en forma coherente
(ortodoxa), o bien fusionarlos lineamientos de diferentes modelos de
modo heterodoxo.
En función a lo expresado aparecerán las:
· Técnicas de Costeo Puras o Ortodoxas: las cuales surgen de la apli-
cación literal de un modelo de costeo combinado.
· Técnicas de Costeo Puras o Heterodoxas: en las que los analistas dan
respuestas alternativas a las consideraciones de necesariedad
cuantitativa y cualitativa de los factores.

85
Capítulo II | Teoría General de Costo

7. Acumulación de costos
Desde el concepto económico del costo se habla del “vínculo co-
herente” o racional entre objetivos productivos y factores necesarios
para alcanzarlos.
Ubicar vínculos racionales entre factores y objetivos implica
relevar adecuadamente lo que sucede en las unidades de producción,
en sus procesos productivos y encontrar la vinculación de los factores
con los objetivos a través de dichos procesos.

7.1. Las fases de la acumulación de costos


Los recursos son consumidos por las acciones las cuales, dispues-
tas sistémicamente en los procesos, se interrelacionan entre sí con el
propósito de lograr los objetivos productivos.
Resulta posible identificar fases o secuencias lógicas en los proce-
sos de acumulación de los costos a los efectos de lograr que el vínculo
sea racional y coherente.

Fase 1 - Vinculación Factores-Acciones


- En esta primera etapa se intenta identificar los factores con las
acciones que los consumen. Todas las acciones para su puesta
en marcha demandan necesariamente factores. Por tanto se ten-
drán que relevar las acciones de los procesos productivos y los
factores que se combinan en dichos procesos.
- El cuestionamiento sería, ¿cuáles son los factores que demanda
cada acción? Luego de realizada esta identificación, los costos de
los recursos son acumulados en cada acción demandante.
- En esta instancia se hace necesario recordar que las acciones
brindan servicio a los objetivos productivos (acciones inmedia-
tas) o a otras acciones del procesos (acciones mediatas). Este
servicio que brindan las acciones es mensurable o medible en Cuadro II.22.
Vinculación de los
términos de una unidad de obra, por tanto para poder finalizar Factores con las
esta primera etapa se hará necesario definir las acciones media- Acciones.
tas e inmediatas de los procesos
y las unidades de obra que miden Etapas de la acumulación
el servicio de las diferentes accio-
nes. Factores PROCESO DE PRODUCCIÓN
Cualitativam.
Necesarios Acc. Inmediatas
En resumidas cuentas, durante Acc. Inmed. “a” Unid. de Obra Result.
esta etapa se deberían: Ítem 1 Acc. Inmed. “b” Unid. de Obra Product.
1

- identificar los factores con las ac- Ítem 1 Acc. Inmed. “n” Unid. de Obra Result.
Product.
ciones desarrolladas; 2
Ítem 1 Acc. Mediatas
- identificar las unidades de obra …
Acc. Mediata “r” Unid. de Obra
… Result.
de cada acción; Acc. Mediata “s” Unid. de Obra Product.
… n
Ítem 1
Acc. Mediata “z” Unid. de Obra

86
Capítulo II | Teoría General de Costo

- definir las unidades de medida de las unidades de obra.


En el siguiente cuadro se muestran las vinculaciones y determi-
naciones que se realizan durante la primera etapa del proceso de acu-
mulación de costos.

Fase 2 - Vinculación Acciones Mediatas - Acciones Inmediatas


- En esta segunda etapa se desarrolla la cuantificación del volu-
men total de servicios prestados por cada acción mediata en tér-
minos de sus respectivas unidades de obrar para un “n” período
de tiempo determinado. De esta manera podremos obtener el
costo de cada unidad de obra.
Etapas de la acumulación
- Luego se determina qué cantidad
de unidades de obra de las acciones
PROCESO DE PRODUCCIÓN mediatas utiliza cada “usuario” (ac-
Acc. Inmediatas ciones inmediatas) y se reasignan los
Acc. Inmed. “a” Unid. de Obra Result.
Acc. Inmed. “b” Unid. de Obra Product. costos de los factores recibidos en la

1 fase 1 en proporción a los servicios
Result.
Acc. Inmed. “n” Unid. de Obra
Product.
(unidades de obra) prestados a cada
Acc. Mediatas
2 una de ellas.

Acc. Mediata “r”
Acc. Mediata “s”
Unid. de Obra
Result. - Aparece aquí la posibilidad de pres-
Unid. de Obra
Product.
… n
taciones recíprocas entre acciones
Acc. Mediata “z” Unid. de Obra mediatas que generan círculos de in-
formación (cuando dos o más accio-
Cuadro II.23. nes mediatas se prestan recíprocamente servicios entre sí) que
Vinculación de
Acciones con habrá que resolver de algún modo.
Objetivos. - Finalizado el análisis de las prestaciones de servicio de las acciones
mediatas, todos los costos quedarían alojados en las acciones in-
mediatas, como lo muestran las líneas punteadas en el Cuadro 23.

Fase 3 - Vinculación Acciones Inmediatas - Objetivos


- En esta fase final, acumulados ya todos los factores en las ac-
ciones inmediatas, y aprovechando la condición de que prestan
servicios –de algún modo– a los objetivos finales, se asignan los
factores acumulados en las acciones inmediatas proporcional-
mente según el uso de dichos servicios por parte de los resulta-
dos productivos que los emplean.

7.2. El tratamiento de los factores en la acumulación de costos


Un aspecto vinculado a la cuestión de la acumulación de los cos-
tos que se aplica en general en todas técnicas de costeo, cualquiera que
fuera el modelo al que corresponda, tiene que ver con el tratamiento
dado a los diferentes factores considerados de consumo necesario.
En el punto 3, respondiendo a la pregunta ¿cómo se determina
un costo?, quedó planteada la “ecuación general del costo”.

87
Capítulo II | Teoría General de Costo

n
C (a) = ∑i=1 Q X (i), a * P X (i)

siendo el componente físico Q X (i), a y el componente monetario P X (i), en donde:


C (a) costo del objetivo “a”.
X (i); factores de uso necesario para obtener el objetivo “a”.
Q X (i), a; cantidad física necesaria del factor X(i) para obtener “a”.
P X(i) : Valor asignado a cada unidad física del factor X(i).
La ecuación proponía que el costo de cualquier objetivo (identifi-
cado genéricamente como “a” es, siempre, el resultado del sumatorio
de la multiplicación del componente físico y el componente mone-
tario correspondientes a todos y cada uno de los “n” factores con-
siderados de consumo necesario en el sistema de acciones (proceso
productivo) de donde surge el objetivo costeado.
También quedaba indicado que, en todos los casos, el “compo-
nente físico” de cada factor “necesario” [“Q X(i)”] es siempre una “re-
lación de productividad o eficiencia” que se expresa en términos del
tipo:
Cantidad de unidades de factor por unidad objetivo
y que el “componente monetario o de valor” es siempre una expresión
del tipo:
Cantidad de unidades monetarias por unidad de factor
Corresponde indicar que los conceptos expuestos en el acápite 2,
y que aquí se ratifican, no pretenden ser, y por tanto no deberían ser
interpretados, como una técnica de acumulación de costos. Lejos
de ello, el postulado de la ecuación general solo apunta a discernir lo
que encierra en su sustrato cualquier determinación de costos, sea
cual fuera la técnica con la que se lo haya calculado.
La aclaración se impone para evitar la confusión y el error de
creer que para la determinación de un costo resulta necesario la iden-
tificación de las relaciones de productividad (componentes físicos) y
de los componentes de valor (monetarios) de la totalidad de los facto-
res implicados en los procesos de producción.
La realidad observable en los procesos de producción más sim-
ples indicaría que la aplicación de un procedimiento de esta naturale-
za sería un absurdo y totalmente inviable en procesos de producción
más complejos, como es obvio.
Luego de esta aclaración se impone formular la pregunta: ¿cuáles
son los tratamientos para la acumulación de los factores en los objetos de
costo?
En respuesta habrá que decir que existen dos alternativas para
el tratamiento de los factores en cuanto a su acumulación, a saber:
“tratamiento individual” y “tratamiento grupal”.

88
Capítulo II | Teoría General de Costo

Factores de tratamiento individual


En general, este procedimiento se aplica a los factores conside-
rados más significativos o relevantes de los procesos; y consiste en
determinar, efectivamente, tanto las relaciones de productividad
(componente físico) específicas para cada uno de ellos y como los res-
pectivos componentes de valor para su re-expresión en términos mo-
netarios y posterior sumarización según la ecuación general del costo.

Factores de tratamiento grupal


Este procedimiento se aplica al resto de los factores considera-
dos individualmente de baja importancia relativa económica (aunque
posiblemente alta en su conjunto) y consiste en aplicar un mecanis-
mo que opera con componentes físicos y monetarios sustitutos que
busca representar a conjuntos de factores que pueden compartir una
característica común.
El primer paso consiste en definir el agrupamiento de los facto-
res según algún elemento común que se considere representativo, por
ejemplo:
- Naturaleza de los factores (bienes consumibles, bienes durables,
RR.HH., etc.).
- Tipo de direccionalidad (directos o indirectos).
- Tipo de variabilidad (variable o fijo).
o bien, combinaciones de elementos, por ejemplo:
- Naturaleza y Direccionalidad (RR.HH. directos, RR.HH. indirec-
tos, etc.).
- Naturaleza y Variabilidad (bienes consumibles variables, bienes
consumibles fijos, etc.).
- Direccionalidad y Variabilidad (directos variables, directos fijos,
indirectos variables, indirectos fijos).
El segundo paso consiste en identificar la unidad física represen-
tativa para expresar el componente físico grupal, por ejemplo:
- Alguna expresión del tiempo de producción.
- Alguna expresión de volumen de producción.
El tercer paso consiste en definir el componente monetario sus-
tituto (cuota) por unidad física. Ella surge de un cociente que se de-
termina:
- Numerador: importe total global de los factores considerados
de consumo necesarios;
- Denominador: cuantía total de la expresión física representati-
va referida en el paso 2.

89
Capítulo II | Teoría General de Costo

El resultado de éste cociente es la cuota ($ x unidad física repre-


sentativa) que se emplea como componente monetario del con-
junto de factores del agrupamiento.
El esquema se completa con la definición del componente físi-
co del conjunto de factores del agrupamiento, identificando una
relación de productividad grupal expresada en términos de “cantidad
de unidad física representativa de los factores por unidad de ob-
jetivo productivo”.
Finalmente, el cálculo de los costos se realiza a través de un es-
quema como el que intenta resumir el Cuadro 24:

Factores Tratamiento Comp. Físico Comp. Monetario COSTO


xx unid. de $ por unid. de $ por unid. de
Factor Individual
Factor 1 Factor 1 Objetivo
xx unid. de $ por unid. de $ por unid. de
Factor Individual
Factor 2 Factor 2 Objetivo
… … … … …
Factores Grupo xx por unid. repr. $ por unid. repr. $ por unid. de
Grupal
A grupo A grupo A Objetivo
Factores Grupo xx por un. repr. $ por un. repr. $ por unid. de
Grupal
B grupo B grupo B Objetivo
… … … … …
$ por unid. de
Costo del objetivo
Objetivo

Cuadro II.24.
8. Aplicaciones de la Teoría General del Costo Cuadro Resumen.

Los conceptos vertidos en los puntos 1 a 7 del presente Capítulo


se corresponden con un enfoque general y abarcativo que pretende
explicar la totalidad de las problemáticas vinculadas con el “fenóme-
no” de los Costos. Sin embargo, esos conceptos, a la hora de ser aplica-
dos, adquieren formas y particularidades propias de los procesos y/o
de los ámbitos en que se los emplea.
Así por ejemplo las actividades industriales, donde los procesos
transforman ciertas mercancías en otras, presentan características
propias y diferenciadas de las actividades de producción de servicios,
donde el producto no es un bien material, o de las actividades comer-
ciales cuyo objetivo es la reventa de mercaderías. Como es obvio, el
mismo concepto teórico, en su aplicación, toma formas y denomina-
ciones diversas según sea la actividad.
También los conceptos generales descritos aplicados en el ámbi-
to de la Contabilidad Patrimonial o Fwinanciera –eje del sistema de
información de las organizaciones– exigen adaptaciones terminológi-
cas que en modo alguno los contradicen en su esencia.

90
Capítulo II | Teoría General de Costo

Los puntos que siguen presentan algunas importantes definicio-


nes profusamente empleadas en el ámbito de la contabilidad de los
costos de diferentes actividades económicas.

8.1. Definiciones y terminologías específicas


En las compañías del sector industrial, el Costo primo com-
prende todos los costos directos de producción. Se incluyen bajo esta
denominación la Materia Prima y la Mano de Obra (por definición
ambos son directos). Conforme mejora la tecnología para captar y
procesar información, las empresas pueden ir incorporando al costo
primo categorías adicionales a los costos directos mencionados (por
ejemplo: energía directa).
Costos de conversión son todos los costos de producción que
son diferentes al costo de los materiales directos (Materia Prima). Se
incurre en estos costos para la conversión de los materiales directos
en productos terminados. En la clasificación de las cuentas de costos,
los costos de conversión corresponden a Mano de Obra y Cargo Fa-
bril.
Otra característica de la producción industrial es que normal-
mente es continua. Al efectuar los cortes del ejercicio, porque la con-
tabilidad tiene marco temporal, quedan productos sin terminar, pen-
dientes de elaboración.
Inventario de Productos en Proceso. Los costos incorporados
en la producción en proceso se activan en una cuenta de vida efímera,
porque al poco tiempo se convertirán en productos terminados. Esa
cuenta suele denominarse Inventario de Productos en Proceso.
Un producto en proceso es la consecuencia de una combinación
insuficiente de factores de los tres elementos de costo de producción
con dos condiciones: no existe producción en proceso que carezca de
alguno de los tres elementos (su incorporación es insuficiente por-
que, si fuera suficiente en todos, sería producto terminado), y no to-
dos tienen por qué tener el mismo grado de avance en el proceso.
Productos Terminados son aquellos cuya producción ha sido
concluida en 100% al cierre de un período de contabilización (por
ejemplo mes, bimestre, semestre, año).

Inventarios Permanentes y Periódicos


Cuando se calcula el costo resultante de producción es impres-
cindible conocer los inventarios de los elementos físicos en su estado
natural, de los productos en proceso de fabricación y de los productos
terminados.
Los inventarios pueden ser permanentes o periódicos:

91
Capítulo II | Teoría General de Costo

El método de inventarios permanentes requiere un registro con-


tinuo (en tiempo real) de adiciones y reducciones del inventario. Un
registro así ayuda a la administración tanto a controlar el inventario
como a preparar estados financieros provisionales. Debe efectuarse
un conteo físico del inventario periódicamente para verificar la vali-
dez de los registros.
Las compañías del sector servicios proporcionan servicios o
productos intangibles a sus clientes. Por tanto, estas compañías ge-
neralmente no tienen inventarios de productos tangibles al final del
período contable.
Las compañías del sector comercial proporcionan a sus clientes
productos tangibles que han comprado con anterioridad en la mis-
ma forma básica de sus proveedores. La mercancía comprada a los
proveedores que no ha sido vendida al final del período contable se
maneja como inventario.
El método de inventarios periódicos en empresas comerciales
permite calcular los costos de los bienes vendidos solamente luego de
realizarse el inventario y por la fórmula:

Inventario Inicial+Compras-Inventario Final = Costo de lo Vendido

Las compañías del sector industrial proporcionan a sus clientes


productos tangibles que han sido convertidos a una forma básica di-
ferente de los materiales que compraron a los proveedores.
Al final del período contable el inventario de un fabricante inclu-
ye materiales directos e indirectos, producción en proceso y bienes
terminados.
El método de inventarios periódicos permite calcular los costos
de los bienes producidos únicamente luego de realizar el inventario y
por la fórmula:

Inventario Inicial + Producción del Ejercicio - Inventario Final =


Costo de lo Vendido

Costo vs. Gasto


En una empresa en marcha los recursos pueden tener tres des-
tinos:
Costo: son los recursos consumidos con la finalidad de obtener
bienes inventariables y, en consecuencia, se está haciendo referencia
a costos de producción que inicialmente serán reflejados en cuentas
integrales y luego, cuando los mismos sean vendidos, dejarán de inte-
grar el activo de la empresa y se volcarán a la cuenta diferencial Costo
de lo Vendido en el Estado de Resultados.

92
Capítulo II | Teoría General de Costo

Gasto: por el contrario son los recursos no aplicados a la obten-


ción de bienes inventariables que serán imputados directamente en
cuentas diferenciales del período en el Estado de Resultados.
Capitalización: los recursos capitalizables son aquellos que pri-
mero se registran como activos y posteriormente, con el transcurso
del tiempo, se convierten en gastos o costos. A vía de ejemplo, la
amortización de un bien de uso puede ser un costo (si es aplicado a la
producción) o un gasto (si no es aplicado a la producción).
En la concepción de costo industrial el concepto de cuenta dife-
rencial se transforma.
En la empresa comercial la mercadería que se compra para re-
vender, si aún no se vendió, tiene un valor de activo de inventario: el
costo que se pagó por esa mercadería.
En la empresa industrial a un bien que se produjo pero que aún
no se vendió se le aplica el mismo razonamiento y su costo de produc-
ción se le determinará como costo de inventario, que se compondrá
de los elementos físicos, el trabajo humano y la estructura de la em-
presa utilizados en su producción.

Trabajo de Investigación

Costos en la empresa

Situación observada a nivel local


El 90% de los encuestados tiene la percepción de que calcula costos
periódicamente, sin embargo, al ser cuestionados respecto a la forma
en que lo hacen, dicho porcentaje se debe ajustar a la baja, puesto
que algunos consideran calcular costos como el mero hecho de actua-
lizar información al respecto o determinar una magnitud estática en
base a la cual establecer precios.
Paralelamente, el 75% de las empresas encuestadas que entienden
que calculan costos lo hace en forma manual o a través de una plani-
lla electrónica de datos, mientras que tan sólo el 25% cuenta con un
software de gestión de costos.
En cuanto a la frecuencia, los encuestados indican que el cálculo de
costos se efectúa en forma semanal (15%), mensual (55%), trimes-
tral (20%) y anual (10%).
¿Sobre qué objetos de costos se calculan los costos? El 78% de los
encuestados calculan costos sobre productos, servicios, procesos u
órdenes de trabajo, mientras que sólo el 10% sobre áreas de la em-
presa y un 12% sobre canales o modalidades de venta.

93
Capítulo II | Teoría General de Costo

Al consultar respecto a la forma en cómo se calculan los costos de


productos, servicios u órdenes, se observa que el 57% de la población
distingue los factores de comportamiento variable de aquellos de
comportamiento fijo. Si bien este porcentaje es alentador, al anali-
zar el método de identificación de costos fijos y variables se concluye
que la discriminación no resulta exacta, puesto que gran porcentaje
efectúa la separación en base a su experiencia, otros en base a la sim-
plificación de que los costos directos son siempre variables y sólo un
porcentaje menor utiliza métodos matemáticos (análisis de tenden-
cia y método de máximos y mínimos) el cual no se pudo confirmar en
segunda entrevista.

Consecuencias
La ausencia de un sistema de gestión de costos que nuclee la infor-
mación impide el análisis de datos del pasado en forma eficiente y ge-
nera inseguridad por la precariedad de las conclusiones o resultados.
Cabe destacar el reducido número de encuestados que consideran
como objetos de costos, las áreas de la empresas o los canales de ven-
ta, desconociendo el concepto de la cadena de valor que llega has-
ta las prestaciones post venta, puesto que los costos se determinan
únicamente hasta la obtención del costo por producto o servicio y no
hasta la determinación del costo completo.

Aproximación a la realidad

Lifan
El Observador - Economía
Edición del día 7 de agosto de 2013

Lifan retomará venta de vehículos que Brasil bloqueó hace dos años
Comercio. Espera colocar su actual sobrestock
en ese mercado y en Venezuela
Luego de tener en stock en su playa de estacionamiento unos
2.000 automóviles destinados a Brasil por más de dos años, la auto-
motriz local Lifan prevé enviar en los próximos días un primer embar-
que de 70 unidades del modelo 320 a ese destino, informó ayer a El
Observador el gerente general de la empresa, Pablo Revetria.
La firma exportó hace unos días –junto a un pedido de la camio-
neta X60–, una unidad del modelo 320 y pasó sin mayores inconve-
nientes los controles de la Receita Federal (la aduana brasileña). Las
autoridades norteñas solicitaron a Lifan una serie de documentos
para certificar que efectivamente el modelo 320 cumple con el 35%

94
Capítulo II | Teoría General de Costo

de componente nacional que debe


contener para ampararse en un de-
creto especial que firmó la presidenta
brasileña Dilma Rousseff para levan-
tar la barrera que se le había impues-
to hace dos años.
De todas formas, según explicó
Revetria, la empresa tendrá hasta el
próximo 29 de octubre para colocar
en Brasil los modelos 320 y 620 que
tiene en stock, debido a que es el pla-
zo máximo que otorga la normativa
brasileña para esos vehículos.
Consultado por el destino de lo que no pueda venderse a Brasil,
el gerente general de Lifan dijo que una parte menor se volcará al
mercado interno, mientras que “está muy avanzado” el proceso de
homologación con las autoridades de Venezuela. “Cuando culmine
este trámite, estaremos en condiciones de colocar un stock impor-
tante”, aseguró Revetria.
Por otro lado, la empresa de capitales chinos acaba de retomar
al resto del personal que estaba en seguro de paro cuando asumió la
gestión, luego de adquirir la planta que pertenecía a Effa sobre la
ruta 1. De esta manera, la plantilla de trabajadores llegó a 270 ope-
rarios. La fábrica está produciendo actualmente unas 20 camionetas
X60 por día, pero prevé ampliar la producción en vista de que el mo-
delo está siendo “aceptado” y “demandado” por las concesionarias
brasileñas. Para ello, Lifan está capacitando a más trabajadores.

Inversiones y modelos
Las autoridades de Lifan prevén designar este mes a la empresa
constructora que se encargará de montar un área techada de 1.500
metros cuadrados donde se instalará una planta de motores, que
quedará operativa antes de fin de año, comentó Revetria.
En paralelo, la automotriz está homologando dos nuevos mode-
los para exportar a Brasil antes de fin de año. Se trata de un camión
utilitario y un sedán mediano (Lifan 530). También está avanzada la
homologación para enviar la X60 a Argentina.

Se consulta
1. Señale los factores de costos que Lifan toma del mercado urugua-
yo y del exterior.
2. Señale cuáles son los productos que vuelca al mercado interno y
externo la empresa Lifan.

95
Capítulo II | Teoría General de Costo

3. Dadas las restricciones de Brasil, cómo cree usted que la empresa


brinda información sobre el 35% de componentes nacionales.
4. Identifique costos directos para los modelos 320 y 620.
5. Los costos asociados a la construcción de la planta para los moto-
res, ¿son costos directos o indirectos referidos a los modelos 320
y 620?

Aproximación a la realidad

Molyzar1 ha sido el líder por más de veinticinco años en el merca-


do local, y lo continúa siendo, fabricando puertas de interior y marcos
con destino nacional e internacional. Cuenta con 25 empleados y una
capacidad de producción de 20.000 puertas mensuales.
La empresa llega al producto final reduciendo tiempos y costos,
logrando así productos de excelente calidad a precios competitivos.
La ventaja de Molyzar se encuentra en el elaborado proceso de fabri-
cación, el cual está en constante mejora desde su creación.
Molyzar puede ampliar su potencial de ser necesario, puesto que
desde el año 2002 se encuentra instalada en el Parque Tecnológico
Industrial del Cerro, en la ciudad portuaria Montevideo, Uruguay.
Cuadro II.25.
Proceso en Molyzar.
Descripción de Proceso Productivo
Recepción, corresponde a la
primera etapa, donde se recibe de los Recepción de Madera
aserraderos la madera identificada
como una de las materias primas para Cortado
la elaboración de las puertas.
Las medidas de dicha Madera Cepillado
son de 3,30 de largo por 1,5 pulgadas
ancho y 4 de profundidad. 2do. Cortado
Cortado: la madera recibida es
procesada en la sierra múltiple de Encolado
forma de procesarla para obtener los
Listones. Dichos listones, cortados,
Armado previo
son los que van a determinar el espe-
sor de la puerta.
Prensado
Cepillado: los listones son in-
gresados luego a la máquina deno-
minada cepilladora, con el objetivo Refilado
obtener el espesor deseado y las caras
de los listones replanados. Armado Final

96
Capítulo II | Teoría General de Costo

Proceso Insumo Máquina Producto


Recepción Madera Tirantes No existe Tirantes
Cortado Tirante Sierra Múltiple Listones
Cepillado Listones Cepilladora Listones Cepillados
2º Cortado Listones Cepillados Cortadora Listones Cortados
Listones Cortados
Encolado Encoladora Listones Encolados
Cola Catalítica
Listones Encolados
Armado Previo Puerta Formada
Chapa
Prensado Puerta formada Prensa Puerta Prensada
Refilado Puerta Prensada Refiladora Puerta
Puerta
Armado Final Marcos Puerta Final
Pomela

Cuadro II.26.
Información básica
Molyzar. 2º Cortado. Se continúa luego con un segundo corte en una cor-
tadora, donde los listones replanados son cortados de acuerdo a la
medida de la puerta deseada, dichos listones cortados proporcionan
tres tipos:
- largos, los que determinan el alto de la puerta;
- anchos, los que determina el ancho de la puerta;
- cortos, que se utilizan para el relleno de la puerta.
Encolado: estos tres tipos de listones son procesado por la má-
quina de encolado, en la que se les adiciona cola catalizada elabo-
rada en la empresa, obteniéndose los listones encolados prontos para
armar la puerta.
Armado: a continuación se procede al armado de la puerta sobre
una chapa de compensado de tamaño de 1,60 por 2,20 metros, en
donde se ubican los listones encolados, los cuales son fijados sobre la
chapa compensada mediante el uso de grapas.
Cuando se finalizan 10 puertas son cargadas a la Prensa, la cual
mediante el uso de calor durante 15 minutos, logra la unión de las
partes, obteniéndose así una unidad única.
Refilado: luego de retiradas de las prensa pasan a la máquina
de refilado en donde se procede al corte definitivo, obteniéndose la
puerta. En dicho proceso de refinado se obtienen recortes sobrantes
de tamaños que van desde el de la chapa al definitivo de la puerta.
Armado final. Finalmente se le incorpora la pomela, se realizan
rebajes para ella y se incorporan los marcos, que son adquiridos a pro-
veedores, obteniéndose así la puerta definitiva que se comercializa en
el mercado uruguayo.

97
Capítulo II | Teoría General de Costo

Se consulta
1. Identifique los factores de costos que toma Molyzar del mercado
clasificándolos de acuerdo a su naturaleza.
2. Identifique los factores de costos intermedios y finales que vuel-
ca al mercado.

Caso Molino de Young - Nuevo emprendimiento


Carlos Arocha pertenece la tercera generación de canarios que
habían llegado a nuestro país. La primera generación se había dedi-
cado a la agricultura en la zona de Sauce, la segunda inició los pri-
meros pasos en el comercio y trabajaron arduamente para que Carlos
pudiera acceder a la Universidad, para que estudiara alguna carrera
relacionada al campo o al comercio. Sin embargo, Carlos, desde pe-
queño, ayudó a sus padres en el comercio de Ramos Generales y se
sentía muy cómodo en el “ambiente de negocios”, y jamás inició la
Universidad.
Con el tiempo inició varios negocios referidos al comercio y era
reconocido como uno de los principales emprendedores del Depar-
tamento de Canelones. Entres sus emprendimientos estaban varios
referidos a la industria de alimentos, con la producción de la zona
metropolitana, venta y arrendamiento de maquinaria agrícola, inmo-
biliaria de venta y arrendamiento en la Costa de Oro, etc.
Como todos los fines de semana del verano Carlos repasaba la
lectura de toda la prensa de la semana, sentado en el frente de su
casa en el balneario Atlántida desde la cual se puede ver toda la bahía
el Río de la Plata en esa parte de la costa.
De la lectura de la prensa, Carlos pone especial énfasis en la in-
formación económica, separatas de El Empresario, Agro Negocios del
diario el País, Café y Negocios, Emprendedores del Observador, los
diarios de la región: La Nación, de Argentina, Folia de San Pablo, de
Brasil, Mercurio, de Chile y las revistas de negocios The Economist, y
Harvard Business Review Latinoamérica.
Con sus 60 años de edad, Carlos aún tenía intacta su capacidad
emprendedora y de la lectura de este fin de semana le quedaron en su
mente dos noticias.

La primera:
Economía
Proyectan nuevo récord en área sembrada de trigo
Volumen. Zafra agrícola superará las 500.000 hectáreas

98
Capítulo II | Teoría General de Costo

Todo está dado para que Uruguay vuelva a contar con otra área
triguera que será récord histórico. Se estima que la superficie estará por
encima de las 500.000 hectáreas esta zafra agrícola.
En el sector agrícola, ya nadie duda que el trigo marcará otro récord
histórico en esta zafra. Si bien se estima que la superficie destinada al
cereal estará por encima de las 500.000 hectáreas, nadie sabe cuánto
más se plantó, ayudados por el clima y por una baja de los costos de los
insumos agrícolas, principalmente fertilizantes.
El año pasado se plantaron 480.000 hectáreas de trigo y se cose-
chó más de 1,2 millones de toneladas, lo que marcó otro récord para la
agricultura.
Este año, Uruguay volverá a tener un saldo exportable importante,
y además, tendrá menos competencia de la agricultura argentina en los
mercados, ya que en la vecina orilla el área se reducirá a la mitad de
la alcanzada el año pasado, producto del desánimo de los productores
frente a la política agropecuaria del gobierno de Cristina Kirchner.
“Si se mantiene lo que se vino registrando durante los últimos cua-
tro años, con rendimientos que rondan los 3.000 kilos por hectárea,
nos iríamos a 1,5 millones de toneladas. Si los rindes son buenos va-
mos a volver a superar el récord histórico”, aseguró a El País Roberto
Symonds, delegado de la Asociación Rural del Uruguay en la Mesa del
Trigo y en el Instituto Nacional de Semillas (INASE).
INCREMENTO. El auge del cereal en las últimas campañas agrícolas
no sólo se debe a que los precios son buenos y a una baja de los costos.
“El trigo va detrás de la soja. Si el área sojera se sigue incremen-
tando, también lo hará la triguera”, aseguró Symonds.
Es que el grueso de las plantaciones de soja se hacen mediante el
empleo de siembra directa, es decir, sin laboreo del suelo y el trigo es un
cultivo incluido en las rotaciones necesarias para mantener los suelos
sin daños y poder volver a plantarlos más adelante.
“La mayoría de las empresas que arriendan están haciendo un cul-
tivo detrás del otro y el trigo calza muy bien. También se incluyen en
algunos casos cebada y avena. En el caso de la cebada, el área está muy
acotada a los contratos que realizan las malterías y las avenas son un
cultivo menor”, explicó el entrevistado.
PRECIOS. En cuanto a los precios, los operadores coinciden en que
son rentables.
“Cuando empezamos la zafra de trigo -en enero- había bastantes
dudas en cuanto al precio. Se comenzó manejando U$S 130 la tonelada
y te diría que el último mes y medio subió e hizo un pico, llegándose a
pagar U$S 272, puesto en nueva Palmira. Hoy la tonelada ronda los U$S
270, en las mismas condiciones. Los valores a futuro están por encima
de U$S 200 y las perspectivas son buenas”, dijo Symonds.

99
Capítulo II | Teoría General de Costo

Indicó que también hay que tener en cuenta el factor Argentina.


“Nos hemos visto favorecidos porque Argentina no está en condicio-
nes de cumplir con la exportación. Este año se habla de una reducción
del área a la mitad, que alcanzará entre 2,5 y 3 millones de hectáreas.
Es la mitad del área que se plantó el año pasado, que ya estaba en
baja”, aclaró el empresario.
La política agropecuaria argentina está provocando que los agri-
cultores bajen sus áreas, pero también la sequía hizo lo suyo en la
reducción de área. Y la incertidumbre argentina impulsa los precios
hacia arriba y posiciona mejor a Uruguay.

La segunda
Argumenta competencia desleal
Brasil podría castigar la harina argentina

Quiere evitar una mayor penetración de la molinería argentina en


su mercado y analiza cobrar sobrearanceles de importación.
El ministro de Agricultura de Brasil, Reinhold Stephanes, avisó la
semana pasada que si la harina argentina alcanza una penetración de
entre el 10 y el 15 por ciento del mercado brasileño, su país impondrá
algún tipo de sobretasa aduanera para proteger su industria. Las expor-
taciones de harina argentina al gigante sudamericano se duplicaron en
sólo un año: pasaron de 300.000 toneladas en 2006 a 600.000 tone-
ladas el año pasado, según la Asociación Brasileña de la Industria de
Trigo (Abitrigo).
Brasil sólo produce unos 3,5 millones de toneladas anuales, por
lo que su poderosa molinería se abastece casi exclusivamente en nues-
tro país. En los últimos meses esa situación se alteró por dos razones:
por un lado, ante el cierre de las exportaciones de trigo argentino, los
embarques del cereal no están llegando con su tradicional asiduidad;
y por el otro, la tonelada del grano llega con un precio mayor que el de
harina.
Para los industriales brasileños eso es consecuencia del régimen
tributario argentino, que prevé retenciones del 28% para las exporta-
ciones de trigo y de sólo 10% para las de harina. De hecho, esa diferen-
cia de aranceles -sumada al cierre del registro- motivó días atrás una
fuerte pelea entre los productores primarios y la molinería local, que
es acusada de estar quedándose con la mayor tajada del negocio en
detrimento de los agricultores.
“Si llega a 10 o 15 por ciento del consumo, posiblemente vamos
a tener que cobrar tributos a esa harina”, dijo Stephanes a la agencia
Reuters. La posición del funcionario fue confirmada a La Nación desde
Brasilia por fuentes del Ministerio de Agricultura.

100
Capítulo II | Teoría General de Costo

“Por la disponibilidad de materia prima y la capacidad instalada


(que está ociosa en un 42%), la molinería argentina podría abastecer
hasta el 40% del mercado brasileño. Ahora tenemos el 6 o 7%, falta
un camino muy grande por recorrer, pero las condiciones están dadas”,
dijo Alberto España, presidente de la Federación Argentina de la Indus-
tria Molinera (FAIM).
La molinería brasileña –que compró 3 de los 7 millones de tonela-
das registradas para exportar por los traders argentinos– se queja tam-
bién del prolongado cierre del registro de ventas al exterior. Es más, ya
están previendo que si el gobierno argentino no levanta esa restricción,
tendrán que comprar el cereal de otros proveedores a precios superiores.
Según Stephanes, la administración de la presidenta Cristina Fernández
de Kirchner se comprometió a abrir próximamente los registros. Pero si
eso no sucede, Brasil ya tiene resuelto bajar el arancel externo común
del Mercosur (del 10%) para las compras de trigo proveniente de países
extrazona.
En el mercado granario, los operadores coinciden con los indus-
triales brasileños. “En el peor de los casos, los molinos argentinos com-
pran el trigo compitiendo con la exportación y les queda la harina a un
precio hípercompetitivo y más que rentable”, dijo uno de ellos, que pre-
firió mantener en reserva su nombre. El viernes pasado, el trigo cotizó
en la Bolsa de Chicago a 353 dólares, mientras que en las plazas locales
se pagaron a los productores 560 pesos por tonelada. De acuerdo con
datos del Indec, la tonelada de harina exportada promedió hasta agos-
to un valor cercano a los 300 dólares.

Quejas desde Paraguay


Según información de la Bolsa de Comercio de Rosario, en Para-
guay también se quejan. “Desde el país vecino se denuncia la existen-
cia de un contrabando descontrolado de harina de trigo argentina, que
lleva al sector harinero del Paraguay a tener un 50% de la capacidad
ociosa para la molienda de trigo”, sostuvo la entidad. En Paraguay,
los molineros tienen que pagar entre 290 y 300 dólares el cereal para
industrializar, lo que los obliga a vender la harina un 67% más caro que
el producto argentino.
En un contexto mundial de escasez –los stocks de trigo son los más
bajos de los últimos 30 años–, la Argentina tiene grandes excedentes
del cereal. La cosecha, que acaba de terminar, aseguró 15,2 millones
de toneladas y el mercado doméstico requiere unos 7 millones, con lo
cual –en teoría– quedan 8,2 millones de toneladas para exportar.
A pesar del fuerte crecimiento que los molinos locales lograron en
Brasil, el presidente de la FAIM se queja de las condiciones en las que
se dio ese salto. “Se nos hace dificilísimo competir en el mercado bra-
sileño porque ellos tienen una industria muy poderosa, con ventajas
competitivas de economía de escala, barreras paraarancelarias en los

101
Capítulo II | Teoría General de Costo

diferentes Estados y créditos subsidiados para infraestructura y tecno-


logía”, dijo.
Para el empresario, “ante un escenario de déficit comercial históri-
co con Brasil, que llega a los 4000 millones de dólares y lleva 55 meses
de crecimiento, es ridículo hablar de un producto como la harina; más
aún cuando ellos prácticamente no tienen trigo”. El 14% de todo lo que
se exporta a Brasil, según España, es trigo.
La Argentina es el quinto exportador mundial de harina y, de se-
guir la actual coyuntura, podría ascender rápidamente al tercer puesto.
En 2007, en volumen, las ventas al exterior crecieron 26% y bordearon
el millón de toneladas.

Números: 600.000 toneladas de harina


Totalizaron las exportaciones de ese producto argentino a Brasil en
2007, el doble que el año anterior. 40% mercado potencial
Se estima que la Argentina podría atender esa porción de la demanda
brasileña de harina de trigo. 15,2 millones de toneladas
Totalizó la cosecha local de trigo; de ese volumen, 8,2 millones de to-
neladas podrían exportarse.
Por José Crettaz, de la Redacción de La Nación.

Estas dos noticias, le prendieron nuevamente su llama de em-


prendedor, deseaba iniciar un emprendimiento de un molino harine-
ro, negocio en el cual sus antepasados de Islas Canarias habían traba-
jado, según recuerda de los cuentos de su abuelo.
Su objetivo inicial sería la producción de harina para su comerciali-
zación en el mercado de Brasil, más específicamente en la ciudad de San
Pablo, donde poseía varios contactos de sus otros emprendimientos.
Comenzó la búsqueda para interiorizarse en el negocio para ver
si iniciaba el proyecto.
Como primer paso llamó a su amigo el ingeniero José Luis Mon-
tes, que trabaja en el Ministerio de Agricultura y Pesca, y le pidió que
le brindara información sobre los volúmenes de trigo producidos por
departamento en los últimos años.
—Justo estoy con el informe que elabora el Ministerio de la en-
cuesta agrícola de “Primavera 2010”, lo podés ver en la página www.
mgap.gub.uy Informe Primavera 2010, la información que es impor-
tante para ti es lo siguiente:
Unos 1.420 productores de trigo sembraron 404,0 miles de hec-
táreas con una producción de 1.300, miles de toneladas, con un ren-
dimiento de 3.220 kg/ha sembrada, la producción generará un rema-
nente de unas 750 mil toneladas para la exportación.

102
Capítulo II | Teoría General de Costo

Respecto a las aéreas sembradas distribuidas por departamento


la información es la siguiente:

Departamento Intención de Siembra ha %


Soriano 299.231 25,7%
Río Negro 198.805 17,1%
Colonia 141.835 12,2%
Paysandú 135.422 11,6%
Flores 75.541 6,5%
Durazno 69.176 5,9%
San José 60.882 5,2%
Florida 40.303 3,5%
Tacuarembó 31.325 2,7%
Cerro Largo 24.957 2,1%
Rivera 24.119 2,1%
Rocha 20.490 1,8%
Lavalleja 15.105 1,3%
Treinta y Tres 13.014 1,1%
Salto 6.741 0,6%
Canelones 4.939 0,4%
Montevideo 2.780 0,2%
Artigas 1.151 0,1%
Total 1.165.816

U$S FOB 2007 2008 2009 2010 2011 Total


Brasil 5.485.190 19.823.688 11.926.204 13.586.757 13.345.534 64.167.373
Bolivia 808.065 14.580       822.645
Paraguay 242.564 285.500       528.064
EE.UU. 11.586 17.677 12.541 8.159 11.075 61.038
Reino Unido 280 1.563 1.058 239 2.100 5.240
Total 6.547.685 20.143.008 11.939.803 13.595.155 13.358.709 65.584.360

kg Brutos 2007 2008 2009 2010 2011 Total


Brasil 17.902.289 42.400.477 35.268.402 36.977.498 32.561.360 165.110.026
Bolivia 1.241.375 54.173       1.295.548
Paraguay 999.140 500.100       1.499.240
EE.UU. 19.630 24.437 20.052 13.600 15.354 93.073
Reino Unido 410 1.540 1.191 261 2.010 5.412
Total 20.162.844 42.980.727 35.289.645 36.991.359 32.578.724 168.003.299

Luego se comunicó con su despachante de aduana, Facal y Cía., y


le pidió que le brindara la información de las exportaciones de harina
de Uruguay a Brasil.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Mirando la información recibida, llego rápidamente a dos con-


clusiones:
- La primera, no quería quedarse sin intentar de tener su propio
Molino de harina para la exportación a Brasil.
- La segunda, uno de los mejores lugares para la construcción de
su Molino era la ciudad de Young, allí se encontraba la mayor
zona de producción de trigo, casi el 66% estaba en dicha zona de
influencia.
No dudó en ningún instante en llamar a su viejo amigo de Río
Negro, el Sr. Roberto Pronzatti, que era su representante de ventas de
maquinaria agrícola en ese departamento y le dijo: “Roberto, busca-
me un terreno en las afueras de Young de unas 10 hectáreas, que no
sea muy lejos de la ciudad… ya que voy a poner un molino en Young.
Una semana después recibe una llamada de Roberto Pronzatti.
—Carlos, tengo lo que me pediste del terreno.
—Bueno, decime qué información conseguiste— le respondió
Carlos.
—Son 12 hectáreas sobre la Ruta 3, yendo para el Norte, como si
fueras para Salto, está a 5 kilómetros de la ciudad de Young, tiene una
casa que estaba muy linda, pero ahora es una tapera. El dueño está
pidiendo 6.000 dólares la hectárea— señaló Roberto.
—Bueno, yo pago hasta U$S 5.800 y al contado, si logras más
barato que ese precio, la diferencia es toda tuya.
—De acuerdo, luego te llamo en unos días— respondió Roberto.
Cuatro días después del anterior llamado ya estaban los aboga-
dos de las partes para realizar la transacción. Carlos Arocha compraba
un terreno de 12 hectáreas a 5 kilómetros de Young a un valor de
U$S 5.700 para iniciar su proyecto.
Luego llamó a su estudio contable E&F Asociados y compró una
sociedad para iniciar las operaciones por la suma de U$S 750, su
nombre jurídico es Comonorte S.A., pero Carlos ya tenía el nombre
de su nuevo emprendimiento: Molinos de Young S.A.

Se consulta
1. Identifique los factores de costos que requerirá del mercado para
llevar adelante su proyecto el emprendedor Carlos Arocha.
2. Defina los posibles objetos de costos del emprendimiento.
3. Clasifique los factores identificados en el punto 1 de acuerdo a
su:
- Naturaleza;
- Compromiso en su adquisición;

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Capítulo II | Teoría General de Costo

- Divisibilidad;
- Transferibilidad en el tiempo;
- Transferibilidad en el espacio.
4. Clasifique los factores identificados en el punto 1 de acuerdo a su
comportamiento y direccionalidad con referencia a los objetos de
costeo definidos en el punto 2.
5. Identifique el proceso productivo de acuerdo:
- Al tipo de transformación.
- Según el modo.
6. ¿Considera válidos los argumentos del Carlos Arocha para iniciar
el emprendimiento?
7. ¿Con qué información complementaria considera usted que se
debería contar además de la brindada?
8. ¿Considera pertinente que el factor de costo Trigo determine la
localización de la Planta Industrial?

EJERCICIOS

Ejercicio II.1
Acceda a las páginas web de las siguientes empresas:
a. L´Hermetique en www.lhermetique.com
b. Cooperativa Conaprole en www.conaprole.com
c. Medilab en www.medilab.com.uy
d. Cutcsa en www.cutcsa.com.uy

Se pide
1. Identifique los factores que se toman del mercado.
2. Describa proceso generador del valor principal de la empresa.
3. Defina posibles objetos de costeo.
4. Identifique las categorías de procesos productivos de acuerdo a
la transformación que realizan (técnicas, de modo, de lugar, de
tiempo) y según el modo (simple o distintas alternativas de múl-
tiples).

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Ejercicio II.2
La empresa Cervecería Paysandú tiene su Planta Industrial ubi-
cada en la ciudad de Paysandú, en su edificio también se encuentra
ubicado uno de los dos centros de comercialización de la empresa,
identificado como Comercialización Zona Norte. El otro centro de co-
mercialización se encuentra en la ciudad de Montevideo.
Los productos que comercializa son: Cebada Malteada (con des-
tino exterior), Cerveza Norteña, Cerveza Prinz , Malta Malteña y
Agua Matutina.

Proceso de elaboración de cerveza


Las materias primas
La cerveza es la bebida que se obtiene de la fermentación alcohó-
lica, por medio de la levadura, del extracto líquido de cebada malteada
y cereales aromatizados con lúpulo. Las materias primas fundamen-
tales para su elaboración son: cebada malteada, agua, extracto de lú-
pulo y levadura.
El macerado
La cebada malteada se vierte en los molinos para ser triturada.
De aquí es enviada al macerador para ser mezclada con agua de gran
potabilidad y características minerales especiales, formando una sus-
pensión espesa llamada macerado. Durante este proceso las enzimas
naturales de la malta transforman los almidones en azúcares.
Sala de cocimiento: el mosto
El macerado es enviado a un filtro en el cual se retienen las cásca-
ras y las sustancias insolubles que conforman el farelo (subproducto
utilizado como alimento para animales por su alto contenido en fi-
bras y proteínas), obteniéndose un líquido claro llamado mosto.
Equipos de control de sala de cocimiento: el lúpulo
El mosto es transferido al cocedor siendo expuesto a tempera-
turas que llegan a los 100 grados Celsius (100°C) durante una hora y
media para que adquiera la concentración necesaria. Así es esteriliza-
do biológicamente y se eliminan las proteínas de alto peso molecular.
Aquí se realiza el agregado del lúpulo, que otorga el característico sa-
bor amargo a la cerveza.
Cubas cilindrocónicas: la fermentación
Finalizada la cocción, el mosto es enviado a un tanque de de-
cantación para luego ser enfriado a 8°C (condición necesaria para el
desarrollo de la levadura). De dicho tanque se envía a los tanques de
fermentación cilindrocónicos donde se dosifica la levadura, que co-
menzará a cumplir su ciclo vital transformando los azúcares conteni-
dos en el mosto, en alcohol y gas carbónico.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Este último, junto a las proteínas de mediano peso molecular,


conforman la espuma. Al séptimo día finaliza el proceso de fermenta-
ción, decantando la levadura y siendo retirada. Ahora se tiene cerveza
con un 4% de alcohol.
Sala de fermentación: la maduración
Comienza el proceso de maduración que consiste en una etapa
de elevación de la temperatura, una segunda etapa de enfriamiento
y una última de reposo a -1,0°C. La duración total de la maduración
es de siete días. El tiempo y la baja temperatura, provocan una clarifi-
cación natural de la cerveza, logrando un mejor sabor, un aroma más
agradable y un cuerpo bien definido.
Un buen ejemplo de brillantez
Para que la cerveza esté lo suficientemente brillante debe pasar
a través de un filtro de tierra de diatomeas, que retiene las últimas cé-
lulas de levadura y proteínas no solubilizadas. La cerveza posee ahora
una excelente brillantez y buena estabilidad. Al salir del filtro la cer-
veza es enviada a las cubas cilindrocónicas de cerveza filtrada, donde
reposa hasta ser enviada al sector envasado.
El envasado
En el sector de envasado son lavados los cajones y las botellas
que ingresan, quedando estas últimas en condiciones higiénicas aptas
para ser llenadas. Las botellas limpias atraviesan sistemas de control
automáticos. Luego son introducidas en la llenadora e inmediata-
mente tapadas. Desde aquí se trasladan al pasteurizador, el cual, por
medio de temperatura, asegura un producto microbiológicamente
estable.
Los pasos finales
Los siguientes pasos son el etiquetado y el grabado de la fecha
antes de la cual se recomienda su consumo. Aquí es controlado el vo-
lumen de líquido. Luego las botellas se encajonan automáticamente y
a la salida existe otro inspector electrónico que controla el número de
botellas por cajón y el correcto tapado. A partir de este momento la
cerveza está en condiciones óptimas para su consumo.

Se pide
1. Identificar los factores que se toman del mercado.
2. Describa proceso generador del valor principal de la empresa y
procesos de generadores intermedios.
3. Defina posibles objetos de costeo.
4. Identifique las categorías de procesos productivos de acuerdo a
la transformación que realizan (técnicas, de modo, de lugar, de

107
Capítulo II | Teoría General de Costo

tiempo) y según el modo (simple o distintas alternativas de múl-


tiples).
A continuación se brinda una serie de costos y gastos de la activi-
dad de Cervecería Paysandú:
Aditivos
Agua
Amortización Lineal Sala Cocimiento
Amortización Depósito Productos Terminados
Amortización Edificios
Amortización por Horas Sala de Máquinas
Aportes Patronales a la Seguridad Social
Aportes Personales a la Seguridad Social
Cebada Malteada
Comisiones de Vendedores
Conservantes
Contribución Inmobiliaria
Energía Eléctrica de Planta
Etiquetas
Fletes a Clientes
Gastos de Software
Gastos de Útiles y Oficinas
Generación de Frío
Honorarios Auditoría Externa
I.V.A.
IM.ES.I.
Impuesto al Patrimonio
Jornales de Fábrica
Limpieza Edificio
Lúpulo
Mantenimiento de Máquinas
Publicidad
Seguro de Incendio y Robo
Sueldo Gerente General
Sueldos Administración
Sueldos Capataces de Sala
Sueldos Comercialización
Sueldos Control de Calidad
Tapas
Tasa Bromatológica
Transportes entre Depósitos de Planta

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Se pide
1. Clasifique en función de su comportamiento y direccionalidad a
los siguientes objetos de costeo; a. Producto Cerveza Norteña, b.
Comercialización Zona Sur y c. Administración.

Ejercicio II.3
De los registros contables de una Carpintería de Obra, que pro-
duce marcos de ventana en un único proceso, se extraen los siguien-
tes datos:

Detalle del Producto


De acuerdo con lo que informa la sección de Ingeniería del Pro-
ducto, el marco de cada ventana, que es cuadrado, tiene como medida
de cada lado 0,5 metros de largo por 0,1 metro de ancho. En cada una
de las cuatro uniones se utilizan dos tornillos Clase A.
Para hacer 10 marcos se necesitan 60 minutos de mano de obra
y 30 minutos de uso de máquinas para los cargos fabriles. La empresa
utiliza listones de madera de 8 metros de largo por 0,2 metros de
ancho.

Datos Reales
Inventarios a Principio de Ejercicio.
Listones: 300 unidades por $ 13.800.
No existía stock de tornillos ni de productos en proceso.

Datos del Ejercicio


Materias Primas: Durante el ejercicio se compraron 2.700 listo-
nes por $ 135.000 y 160.000 tornillos Clase A por $ 800.
Mano de Obra: se trabajaron 1.700 horas por $ 76.500.
Cargos Fabriles reales: $ 28.880 fijos y $ 44.800 variables.
Producción: en el ejercicio se terminaron 15.000 marcos y se tra-
bajaron 800 horas máquina.
Inventarios a Fin de Ejercicio:
Quedaron en proceso de producción el resto de los factores pro-
ductivos.
Listones: 500 unidades (criterio de avalúo LIFO)
Tornillos Clase A: 16.000 unidades.

Datos Presupuestados
Producción Presupuestada 16.000 marcos.

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Capítulo II | Teoría General de Costo

Precio de cada Listón $ 48.


Precio del millar de tornillos clase A $ 5.
Costo de la hora Mano de Obra $ 43,20.
Cargos Fabriles para la utilización de 800 horas máquina.
Variables $ 24.000.
Fijos $ 48.000.

Se pide
1. Identifique los factores de costos para el objeto de costeo Marcos.
2. Calcular el costo de producción de acuerdo a los distintos Mode-
los de Costeo estudiados.
3. Determinar el Costo Primo y el Costo de Conversión.

1. Fuente: entrevista realizada con el Sr. Daniel Nogara y en www.molizar.com.uy

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