IV Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (1. Parte) (2016 - 13.Pd)

IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
(1.ª parte)
Coordinadora: Cristina García-Herrera Blanco
Instituto de Estudios Fiscales
o
DOC. n. 13/2016
N. I. P. O.: 634-16-061-5
N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los
autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales
I. S. S. N.: 1578-0244
Depósito Legal: M-23771-2001
SUMARIO
Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (Instituto de Estudios Fiscales)
Programa del Encuentro
COMUNICACIONES
La reforma de la Ley General Tributaria

El plazo de duración de las actuaciones inspectoras tras la reforma de la Ley General Tributaria introdu
cida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, por JUAN CALVO VÉRGEZ (Universidad de Extremadura)
La reciente modificación parcial de la Ley General Tributaria. Una reforma insuficiente, por DOMINGO
CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administración Tributaria)
Las modificaciones operadas por la Ley 34/2015 en relación con la adopción de medidas cautelares
tributarias en el ámbito penal, por OLGA CARRERAS MANERO y SABINA DE MIGUEL ARIAS (Universi
dad de Zaragoza)
Un apunte acerca de los datos y antecedentes que pueden utilizarse en la aplicación del método de
estimación indirecta a la luz de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de mo
dificación parcial de la Ley General Tributaria, por DANIEL CASAS AGUDO (Universidad de Granada)
Retroacción de actuaciones y actuaciones de ejecución, por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universitat
de Valencia)
Los derechos del inversor en la CDFUE y en el CEDH como límite a las cláusulas antiabuso: la refor
ma del conflicto en aplicación de la norma de la LGT por la Ley 34/2015, por SLAVKA DIMITROVA
SLAVCHEVA (Universidad de Valencia
La prescripción tributaria (nueva regulación), por ERNESTO ESEVERRI (Universidad de Granada)
El nuevo y esperado Título VII LGT, la necesaria configuración de un procedimiento tributario para la
recuperación de ayudas de Estado, por ROSA FRAILE FERNÁNDEZ (Universidad Rey Juan Carlos)
La nueva ejecución de resoluciones económico-administrativas, por FRANCISCO DE ASÍS GARCÍA SARA
BIA (Universidad Católica San Antonio de Murcia)
La prescripción del derecho a solicitar devoluciones tributarias en la reforma de la Ley 34/2015, por
JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (Universidad San Pablo-CEU)
El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusión fiscal,
por MANUEL LUCAS DURÁN (Universidad de Alcalá)
Consideraciones en torno al plazo de terminación de los procedimientos de gestión tributaria, por
ELENA MANZANO SILVA (Universidad de Extremadura).
Cuestiones controvertidas del nuevo procedimiento de recuperación de ayudas de estado, por JOSÉ
MIGUEL MARTÍN RODRÍGUEZ (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)
La información automática de cuentas financieras: Nuevos retos de la Asistencia Mutua en la Ley
General Tributaria, por LUIS ALFONSO MARTÍNEZ GINER (Universidad de Alicante)
–3–
Las relaciones entre las infracciones administrativas y penales tras las reformas del Código Penal y
de la Ley General Tributaria, por LUIS MOCHÓN LÓPEZ (Universidad de Granada)
El artículo 95 bis de la Ley General Tributaria y el derecho a la protección de los datos personales,
por BERNARDO D. OLIVARES OLIVARES (Universidad Miguel Hernández de Elche)
Análisis de algunas cuestiones controvertidas en relación con los procedimientos de recuperación de
ayudas de estado, por BEGOÑA PÉREZ BERNABEU (Universidad de Alicante)
El nuevo recurso contra la ejecución de resoluciones económico administrativas, por TERESA PONTÓN
ARICHA (Universidad de Cádiz)
El nuevo procedimiento tributario de recuperación de ayudas de Estado, por ANA BELÉN PRÓSPER AL
MAGRO, (Universidad de Valencia)
Procedimiento de liquidación y proceso penal. Un nuevo modelo de relación, por MIGUEL ÁNGEL
SÁNCHEZ HUETE (Universitat Autònoma de Barcelona)
Luces y sombras de una ¿esperada? herramienta contra el abuso del Derecho tributario, por RAFAEL
SANZ GÓMEZ (Universidad de Sevilla)
La comprobación de ejercicios prescritos y la seguridad jurídica, por LAURA SOTO BERNABEU (Univer
sidad de Alicante)
La publicación de la lista de deudores como excepción a la reserva tributaria: una perspectiva compa
rada, por ALEJANDRO ZAPATERO GASCO (Instituto de Estudios Fiscales)
–4–
PRESENTACIÓN
En el año 2016 celebramos la cuarta edición del Encuentro de Derecho Financiero y Tributario los
días 4 y 5 de febrero. Como es sabido, estos Encuentros se dedican cada año al análisis de los te
mas que más preocupan a la Hacienda Pública. En esta ocasión los temas seleccionados fueron tres:
la reforma de la Ley General Tributaria, la reforma de la financiación autonómica y local y la llamada
era “post BEPS” de fiscalidad internacional.
Antes de analizar dichos temas –en diversas mesas redondas– creímos conveniente dedicar una
conferencia a la Reforma de la legislación administrativa española, teniendo en cuenta que la misma
ha sido recientemente modificada –a través de las Leyes 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen
Jurídico del Sector Público– y que la legislación administrativa es fuente supletoria en el ámbito tribu
tario. Dicha conferencia fue a cargo del Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad de
Córdoba, MANUEL REBOLLO PUIG. Asimismo, para dar una visión general de la reforma de la Ley Ge
neral Tributaria contamos con la ponencia de DIEGO MARTÍN-ABRIL –Director General de Tributos–
que, además de exponer las medidas más importantes de esta reforma, explicó la justificación y
razón de ser de las diversas modificaciones.
Como ya se ha señalado en la primera mesa redonda se analizaron, ya de modo específico, algunos
de los aspectos más conflictivos de la reforma de la Ley General Tributaria. Los temas tratados fue
ron, por un lado, el nuevo Título VI de la Ley dedicado a las actuaciones y procedimientos de aplica
ción de los tributos en los supuestos de Delito contra la Hacienda Pública, analizado por ISAAC
MERINO JARA, Catedrático de la Universidad del País Vasco; por otro, los nuevos plazos del procedi
miento inspector por JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, Catedrático de la Universidad Autónoma de
Madrid. Por último, MIGUEL CRUZ AMORÓS, Socio de Landwell-PwC, entró en el análisis de diversos
preceptos: el derecho a comprobar e investigar de la Administración –artículo 66 bis–, la prescripción
de las obligaciones conexas –artículo 68, apartado 9– y la mención en la Ley al cumplimiento coope
rativo –artículo 92, apartado 2–.
En las siguientes mesas redondas se abordó el tema de la futura reforma de la financiación auto
nómica y local, con la finalidad de poder reflexionar y discutir sobre los problemas más importantes a
los que nos enfrentamos en estos momentos y que deberían ser tomados en consideración ante esta
proyectada reforma. Para ello organizamos dos mesas. En la primera, sobre financiación autonómica
participaron JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO, Catedrático de la Universidad de Salamanca, JOSÉ MARÍA
UTANDE, Letrado del Tribunal Constitucional y JESÚS RAMOS PRIETO, Profesor Titular de la Universidad
Pablo de Olavide, moderados por ANA DE LA HERRÁN, del Instituto de Estudios Fiscales. En la segun
da, contamos con GABRIEL HURTADO, Subdirector General de Estudios y Financiación de Entidades
Locales, JAVIER SUÁREZ PANDIELLO, Catedrático de la Universidad de Oviedo, y GABRIEL ELORRIAGA,
vocal del Instituto de Estudios Fiscales, que fueron moderados por BELÉN GARCÍA CARRETERO, de la
Universidad Complutense de Madrid.
El último día quisimos dedicarlo a fiscalidad internacional. Cierto es que los Informes finales del Pro
yecto BEPS de la OCDE y el G20 ya se habían dado a conocer en el mes de octubre del año 2015 lo
que, lejos de dejar resueltos los problemas de este ámbito de la fiscalidad, plantea nuevos retos y de
safíos que fueron tratados en el Encuentro. Los expertos que nos acompañaron para hablar de estas
cuestiones fueron MARÍA JOSÉ GARDE, Subdirectora General de Fiscalidad Internacional de la Dirección
General de Tributos, que nos habló de los resultados del Proyecto, así como del seguimiento en la
implementación de las medidas nacionales que lleva a cabo la OCDE, y de la situación del Instrumento
Multilateral; NÉSTOR CARMONA, Jefe de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, quién nos expu
so las medidas de implementación nacionales, así como los cambios a los que se enfrentan las Direc
trices sobre Precios de Transferencia tras las recomendaciones de las Acciones 8, 9, 10 y 13 del
Proyecto BEPS. Por su parte, ABELARDO DELGADO, Socio de Garrigues Abogados y Asesores tributa
rios, se centró fundamentalmente en tratar el reciente Paquete Antielusión de la Unión Europea, que
acababa de publicarse unos días antes. Para finalizar ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ, Catedrático de la Uni
versidad de Cádiz, intervino dando algunas pautas sobre el futuro de la planificación fiscal internacional.
Este Encuentro, como puede comprobarse, se enmarca perfectamente dentro de las misiones del
Instituto de Estudios Fiscales. En este sentido, basta recordar que –además de las funciones de in
vestigación, estudio y asesoramiento económico y jurídico en las materias relativas a los ingresos y
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gastos públicos, así como de formación de funcionarios–, el Instituto es un foro de intercambio de

ideas, un lugar donde debatimos y reflexionamos, en estrecha colaboración entre la Administración, el
sector privado, la academia y la judicatura. Estos Encuentros constituyen un claro exponente de ello.
Para nosotros, y en particular para la vocalía de Derecho financiero y tributario, es fundamental la rea
lización de seminarios especializados sobre temas actuales en los que la participación variada –como
la que tuvimos– nos permitan a los tributaristas comprender mejor los problemas a los que nos enfren
tamos y encontrar soluciones jurídicas de mayor calidad y validez.

Pero, además, estos Encuentros son también un momento de encuentro para los investigadores y
profesores universitarios españoles, y así nos lo hacen ver, si tenemos en cuenta el interés con el que
son recibidos. Dicho interés se manifiesta no solo en la asistencia sino también en el gran número de
comunicaciones que fueron enviadas y que hoy se publican en la serie Documentos de Trabajo del
Instituto de Estudios Fiscales, cuya importancia entre las publicaciones en materia tributaria es de
sobra conocida. En total, recibimos 44 comunicaciones de 25 Universidades. De todas ellas, fueron
seleccionadas para ser defendidas en el Encuentro las de MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO, ER
NESTO ESEVERRI MARTÍNEZ, CARMELO LOZANO SERRANO, MANUEL LUCAS DURÁN, LAURA SOTO BERNABEU
y ALEJANDRO ZAPATERO GASCO. Gracias, también, a todos aquellos que no pudieron defender su in
vestigación durante el Encuentro, pese a la gran calidad científica de las aportaciones recibidas.
Quiero terminar agradeciendo a los ponentes por su participación. Pero sobre todo me gustaría dar
especialmente las gracias a los asistentes, muchos de los cuales se desplazaron desde fuera de Ma
drid para poder acompañarnos estos días. Por supuesto, gracias a PETRA PACHECO, en cuyas manos
dejo toda la intendencia con la seguridad de que irá bien, y sin cuyo trabajo y entrega nada sería igual.
Esperamos seguir contando con el apoyo de todos para que el Encuentro de Derecho Financiero y
Tributario del Instituto de Estudios Fiscales siga siendo una referencia anual en el análisis de los te
mas tributarios de actualidad.
CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

Vocal Asesora
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IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Madrid, 4 y 5 de febrero de 2016
Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 – 28035 Madrid
Inscripciones: derecho.financiero@ief.minhap.es / petra.pacheco@ief.minhap.es
Jueves 4 de febrero
19:45 a 19:30 Presentación del Encuentro
CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO. Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales
JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ. Director de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales
19:45 a 10:30 Conferencia inaugural: La reforma de la legislación administrativa española

MANUEL REBOLLO PUIG. Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad de Córdoba
10:30 a 11:15 Conferencia: Una visión general de la reforma de la Ley General Tributaria
DIEGO MARTÍN-ABRIL Y CALVO. Director General de Tributos
11:15 a 11:45 Café
19:45 a 11:45 Mesa redonda: La reforma de la Ley General Tributaria
ISAAC MERINO JARA. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad del País Vasco
JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad
Autónoma de Madrid
MIGUEL CRUZ AMORÓS. Socio Pwc
Modera:
JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ
16:00 a 17:30 La reforma de la financiación autonómica y local
Mesa redonda: La reforma de la financiación autonómica
JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de
Salamanca
JOSE MARÍA UTANDE SAN JUAN. Letrado del Tribunal Constitucional
JESÚS RAMOS PRIETO. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Pablo
de Olavide
Modera:
ANA DE LA HERRÁN PIÑAR. Jefe de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales
17:30 a 18:00 Café

18:30 a 20:00 Mesa redonda: La reforma de la financiación local
GABRIEL HURTADO LÓPEZ. Subdirector General de Estudios y Financiación de Entidades Locales.
Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local
JAVIER SUÁREZ PANDIELLO. Catedrático de Hacienda Pública de la Universidad de Oviedo
GABRIEL ELORRIAGA PISARIK. Vocal Asesor del Instituto de Estudios Fiscales
Modera:
BELÉN GARCÍA CARRETERO. Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de
Madrid
Viernes 5 de febrero
19:30 a 11:00 Presentación de comunicaciones
La perversión de la garantía constitucional de derechos sociales por el sistema de
financiación autonómica
CARMELO LOZANO SERRANO. Universidad de Valencia
La prescripción tributaria (nueva regulación)
ERNESTO ESEVERRI MARTÍNEZ. Universidad de Granada
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El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de

elusión fiscal
MANUEL LUCAS DURÁN. Universidad de Alcalá de Henares
La comprobación de ejercicios prescritos y la seguridad jurídica
LAURA SOTO BERNABÉU. Universidad de Alicante
La publicación de la lista de deudores como excepción a la reserva tributaria: una
perspectiva comparada
ALEJANDRO ZAPATERO GASCO. Instituto de Estudios Fiscales
Normativa doméstica y era post-BEPS: ¿hacia dónde vamos?
MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO. Universidad a Distancia de Madrid
11:00 a 11:30 Café
12:00 a 13:30 Mesa redonda fiscalidad internacional: La Era post-BEPS
NÉSTOR CARMONA FERNÁNDEZ. Jefe de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional. Agencia
Estatal de Administración Tributaria
MARÍA JOSÉ GARDE GARDE. Subdirectora General de Fiscalidad Internacional. Dirección General
de Tributos
ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de
Cádiz
ABELARDO DELGADO PACHECO. Socio Garrigues Abogados y Asesores Tributarios
Modera:
CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO
11:00 a 13:30 CLAUSURA
SANTIAGO MENÉNDEZ MENÉNDEZ. Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
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COMUNICACIONES
El plazo de duración de las actuaciones inspectoras tras la

reforma de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 34/2015,
de 21 de septiembre
JUAN CALVO VÉRGEZ
(Universidad de Extremadura)
I. Introducción. Alcance de la anterior regulación aplicable.—II. Principales rasgos configuradores de

la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT.—III. Re
flexiones críticas sobre el alcance de la reforma.
ABSTRACT
A través de la presente Comunicación se pretende analizar el alcance de la reforma introducida por
la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en el ámbito del procedimiento de inspección tributaria y, más
precisamente, en relación con el plazo de duración de las actuaciones inspectoras. La reforma nor
mativa introducida en la Ley 34/2015 modifica la regulación del plazo del procedimiento inspector
con la finalidad de permitir que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsible de fina
lización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de éste, contribuyendo, a
su vez, al buen fin de las liquidaciones tributarias y defensa de los intereses generales. Con carácter
general, se incrementa el plazo de duración del procedimiento de inspección. No obstante, y como
contrapartida, se prevé que a lo largo de la tramitación se produzcan determinadas vicisitudes que
alarguen el plazo del que la Administración Tributaria dispone para finalizar el procedimiento, como
sucede con los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites o el periodo
de espera de datos solicitados a otras Administraciones.
Creemos que la reforma debe ser analizada desde una perspectiva crítica. Ciertamente se ha de re
conocer que, con carácter general, los contribuyentes han de obtener certeza acerca de cuándo de
be concluir el procedimiento inspector. Por su parte la Hacienda Pública ha de obtener igualmente
certeza acerca de que, en aquellos supuestos en los que la instrucción se haya realizado correcta
mente y se hayan determinado conductas regularizables, la concurrencia de un determinado defecto
formal no termine por perjudicar el deber constitucional de contribuir. Sin embargo cabe plantearse
hasta qué punto la reforma introducida y, más precisamente, la ampliación operada de los plazos
para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación de los obligados tributarios,
constituye una medida orientada a mejorar la seguridad jurídica de su regulación.
I. INTRODUCCIÓN. ALCANCE DE LA ANTERIOR REGULACIÓN APLICABLE
Como es sabido establecía el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), en su redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que:
“Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado des
de la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones fi
nalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las
mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución
serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determi
nen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de
las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al vo
lumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación
en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros
supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Adminis
tración Tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
– 11 –
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia
a los hechos y fundamentos de derecho”.
Este plazo de doce meses había de ser contado desde la fecha de notificación de la comunicación de
inicio del procedimiento inspector y hasta que se notificara o se entendiera notificado el acto adminis
trativo resultante de las actuaciones.
En todo caso, y tal y como disponía el antiguo artículo 150.2 de la LGT, el procedimiento inspector no
caduca. Significa ello que, a pesar de que el procedimiento inspector se interrumpa de manera injusti
ficada por el período de tiempo de que se trate o se incumplan sus plazos de duración, habrá de ter
minar mediante un acto administrativo.
Tratándose de aquel supuesto en el que la Inspección no pudiera liquidar por la prescripción del de
recho precisa además el artículo 189.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tri
butaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos
(RGGIT) que el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a
propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de inspección, el
cual habrá de emitir un informe en el que consten los hechos acreditados en el expediente así como
las circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento.
Por otro lado, y a resultas de aquello que establecía el antiguo artículo 150 de la LGT en sus aparta
dos segundo y tercero, no se consideraba interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción justificada o hasta el incumplimiento del
plazo de 12 o 24 meses previsto al efecto por la antigua regulación, sin perjuicio de lo cual la reanu
dación de las actuaciones, para el primer caso, y la continuación de las mismas, para el segundo,
volverían a interrumpir la prescripción. Aquellos ingresos que se hubiesen realizado desde el inicio del
procedimiento y hasta la reanudación de las actuaciones en el caso de interrupción de las mismas o
bien hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del citado plazo de 12
o de 24 meses tendrían el carácter de espontáneos, lo que implicaba que podrían liquidarse los re
cargos por presentación extemporánea, si bien no podrían imponerse sanciones. Y el incumplimiento
del plazo de duración del procedimiento de 12 o de 24 meses determinaba, además, que no se exijan
intereses de demora desde el instante en el que se produjese dicho incumplimiento y hasta la finali
zación del procedimiento.
El artículo 102 del Real Decreto 1065/2007, relativo al cómputo de los plazos máximos de re
soluciones, señala en su apartado segundo lo siguiente:
“Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se
incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a to
dos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.”
Sucede no obstante que si la Administración dispone de elementos de juicio y base probatoria sufi
cientes para continuar y avanzar en el desarrollo de sus actuaciones de investigación y comprobación
respecto de la obligación tributaria o período impositivo de que se trate, en el supuesto de que concu
rriesen retrasos no imputables a aquélla que pudieran afectar a otra u otras obligaciones o ejercicios
económicos objeto del mismo procedimiento, únicamente en relación a estos últimos se produciría el
consabido efecto de no incluir las dilaciones en el cómputo del plazo de resolución de dicho procedi
miento1. Téngase presente además que, con carácter general, si la dilación no impide continuar con
normalidad las actuaciones no será computable, no pudiendo aplicarse automatismos a este respecto2.
¿Hasta qué punto, tratándose de aquellos procedimientos inspectores susceptibles de proyectarse
sobre distintas obligaciones o períodos impositivos, lo dispuesto por el citado precepto reglamentario
resulta conforme con aquello que establecía el antiguo artículo 150 de la LGT? ¿Debe admitirse que
una apreciación equivocada de dilaciones no imputables a la Administración dé lugar a una interrup
1
Con carácter adicional sí, con posterioridad, se produjese la reanudación de actuaciones tras dicha paralización injustificada,
ello obligaría a la Inspección a informar al obligado tributario sobre los conceptos y períodos abarcados por las nuevas actua
ciones que se tratase de desarrollar.
2
En efecto, tal y como declaró la Audiencia Nacional (AN) mediante Sentencia de 30 de enero de 2014, la dilación exige que
no se pueda continuar. Y en el concreto supuesto de autos planteado ante el citado órgano judicial la prueba de que no resul
taba esencial lo pedido era que se formalizó el acta.
– 12 –
ción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses o que una dilación deficiente
mente documentada y comunicada al obligado tributario origine un indebido incumplimiento del plazo
máximo de duración del procedimiento? Desde nuestro punto de vista la respuesta ha de ser negati
va. Téngase presente además que, al amparo de lo establecido en el antiguo artículo 150.2 a) de la
Ley 58/2003, el sujeto pasivo se hallaba legitimado a que la Administración le informase de oficio
sobre cuáles son los concretos conceptos y períodos afectados por la reanudación o realización de
nuevas actuaciones. Y, tal y como precisa además el artículo 68.1 a) de la LGT, únicamente en rela
ción con dichas obligaciones o períodos se ha de considerar interrumpida la prescripción.3
Por su parte el apartado sexto del citado precepto reglamentario regula el derecho del obligado tribu
tario a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias pre
vistas en los artículos 103 y 104 del Reglamento 1065/2007 con indicación de las fechas de inicio y
fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente. De este modo, a los efectos
de determinar con precisión si se ha respetado el plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, en
particular, para deducir los efectos de los apartados 2 y 3 del antiguo artículo 150 de la LGT, se hace
imprescindible conocer el dies a quo y el dies ad quem del período dilatorio. Dicho período presenta
además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 102.5 del RGGIT, la particularidad de que se
computa por días naturales, lo cual constituye una excepción frente a la regla general fijada por el
artículo 48 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP-PAC), de conformidad con la cual los
plazos se computan por días hábiles, siendo dentro de estos últimos donde ha de producirse el desa
rrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, pudiendo llegar a concurrir en los mismos
dilaciones no imputables a la Administración Tributaria. En todo caso, a excepción de aquellos proce
dimientos inspectores en los que no se aprecien dichas eventualidades, en todos los demás casos el
cómputo del plazo máximo de doce o veinticuatro meses habría de traducirse a días naturales.
Añade además el apartado séptimo del citado artículo 102 del RGGIT que los períodos de interrup
ción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de
4
las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.
3
Ciertamente la concurrencia de circunstancias dilatorias no imputables a la Administración Tributaria podía determinar que el
procedimiento inspector no concluyese en el plazo máximo perentorio de doce o veinticuatro meses, en cuyo caso la realiza
ción de actuaciones con posterioridad a ese vencimiento constituiría un presupuesto para que el órgano inspector notificara al
obligado tributario el alcance material de esas nuevas actuaciones. Concurriendo distintas obligaciones tributarias, ejercicios
económicos o períodos objeto de un mismo procedimiento inspector, a pesar de aquello que establece el artículo 102.2 del
RGGIT, cabría la posibilidad de admitir la estanqueidad tributaria en aquellos supuestos en los que una apreciación equivocada
de dilaciones no imputables a la Administración diese lugar a una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por más
de seis meses o cuando una dilación deficientemente documentada y comunicada al obligado tributario originara un indebido
incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento. En ambos casos dicha interrupción o incumplimiento incidiría
sólo sobre determinadas obligaciones tributarias o períodos investigados, en tanto en cuando el sujeto inspeccionado tendría
derecho a que la Administración le informara de oficio sobre los concretos conceptos y períodos afectados por la reanudación o
realización de nuevas actuaciones. En consecuencia si no tuviese lugar dicha comunicación fehaciente al interesado sobre el
alcance material de las nuevas actuaciones emprendidas podría afirmarse que, en relación con las obligaciones o ejercicios
económicos cuya inspección no hubiese experimentado dilaciones –por inobservancia de las ya analizadas exigencias materia
les, formales y temporales– pero sí interrupciones injustificadas o incumplimientos del plazo máximo de duración no se produ
ciría la interrupción de la prescripción.
4
Este precepto ha de ser puesto en conexión con aquello que establecía el antiguo artículo 31 bis 4.º del antiguo Real Decreto
939/1986, de 25 de abril (RGIT) de 1986, a cuyo tenor: “La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones
inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.” Refiriéndose al alcance de este
precepto reglamentario señaló el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 24 de enero de 2011 que, a pesar de que, a priori,
el mismo pudiera interpretarse en el sentido de que permitía el desarrollo de actuaciones inspectoras al tiempo que computaba
períodos de interrupción justificada de las mismas, se trataba de un precepto que constituía:
“Expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía (...) No existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justi
ficada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas
o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas via
bles, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada.”
Mediante el citado pronunciamiento estimó el Alto Tribunal que la Administración Tributaria incurrió en una falta de diligencia de
la que no cabía la obtención de una ventaja en perjuicio del contribuyente. Y es que, habiéndose planteado una petición de
información a la Administración Tributaria de los Países Bajos, durante el tiempo en que se esperaba a esa información la
actividad inspectora continuó y, una vez recibida la misma, aquélla dejó pasar nueve meses hasta redactar el acta y otros tres
hasta liquidar, restándose así dicho plazo de tiempo a la hora de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones; se
trataba además en el presente caso de una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó el
retraso en liquidar, ya que la Administración contaba con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo de
veinticuatro meses.
– 13 –
En relación con lo dispuesto por el citado precepto reglamentario cabría la posibilidad de plantearse
de entrada que, existiendo interrupción justificada o dilación, no podrían seguir desarrollándose si
multáneamente actuaciones inquisitivas o comprobadoras. Dicho de otro modo, si el procedimiento
inspector puede proseguir, la interrupción, de haberla, será en todo caso injustificada y la dilación, de
existir, se convertiría en una mera actuación destinada a que la Administración ganase más tiempo en
el procedimiento inspector.
Desde nuestro punto de vista no parece existir impedimento alguno para que la Inspección continuara
con el desarrollo de actuaciones en tanto en cuanto persistiera una situación de interrupción justifica
da o de dilación no imputable a la Administración5. Ahora bien cuestión distinta sería que, habiéndose
constatado la realización efectiva de actuaciones de comprobación e investigación en tales circuns
tancias, la Inspección pretendiera ampararse en las mismas para ampliar el plazo legal de duración
del procedimiento descontando de dicho plazo el período de tiempo que se tardó en recibir la infor
mación solicitada. Ello iría en contra del fin pretendido por el legislador de fijar un período máximo
dentro del cual la Administración pudo y debió concluir su actividad inquisitiva.
En todo caso cabe plantearse hasta qué punto los citados preceptos pueden llegar a suponer un ex
ceso del Reglamento aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, en relación con aquello que seña
la el artículo 63.1 de la LGT, en el que se dispone que las deudas tributarias son autónomas, así
como en el artículo 68.1.a) de la citada Ley, a cuyo tenor:
“El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrum
pe: a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con conocimiento formal del obligado
tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liqui
dación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.”
En relación precisamente con el alcance de la expresión “conocimiento formal” declaró el TS en su
Sentencia de 20 de abril de 2011 que no puede hablarse de conocimiento formal por el mero hecho
de que éste manifieste o no su aquiescencia, sino su extrañeza por el hecho de haber tenido conoci
miento de la remisión a la Fiscalía de unas actuaciones por la lectura de la prensa. Tal y como re
cuerda el Alto Tribunal el plazo de prescripción de las sanciones es de 4 años en virtud del carácter
retroactivo de las normas favorables, resultando dicho plazo aplicable a aquellas sanciones no firmes
impuestas con anterioridad a la aprobación de la antigua Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes (LDGC). En efecto, el acuerdo por el que se eleva el tanto de culpa
ha de ser puesto en conocimiento formal del interesado para ser considerado un acto interruptor del
cómputo del plazo de prescripción.
Se pronunciaba en el presente caso el Tribunal acerca de si la indiscutida interrupción por causa legal
de las actuaciones de comprobación e investigación como consecuencia de la falta de comunicación
al obligado de la remisión del expediente a la Fiscalía determinaba (en el presente caso ex artículo
31.4 del antiguo RGIT) la prescripción de las potestades de la Administración Tributaria para liquidar
la deuda e imponer las sanciones. Pues bien, a juicio del Alto Tribunal:
“(...) Se exige que la decisión de librar el tanto de culpa, con remisión de lo actuado en el expediente, sea
puesta en conocimiento del interesado, que encuentra en esa precisión una doble finalidad: la propia de
fensa penal y, de otro lado, el conocimiento formal de que el procedimiento de comprobación ha quedado
legalmente interrumpido (...) El mero hecho de que la Fiscalía manifieste, no su aquiescencia, sino su ex
trañeza, por el hecho de haber tenido conocimiento de la remisión a la Fiscalía de las actuaciones por la
lectura de la prensa revela un conocimiento en el sentido de noticia, pero no un conocimiento formal, ni
tampoco material, que implicaría una información veraz y suficiente sobre lo remitido.”
Teniendo presente además que el plazo de remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal a con
siderar es el momento en que la resolución se notifica al interesado y no cuando se acuerda, tanto
por la necesidad de notificar las resoluciones a los interesados conforme a los criterios generales de
la Ley de Procedimiento Administrativo como por las garantías que a todo procedimiento sancionador
administrativo ha de acompañar, y conociéndose que en el concreto supuesto de autos entre la fecha
en la que se acordó la remisión y aquella en la que efectivamente se produjo la comunicación al recu
rrente transcurrieron más de seis meses, habría que concluir que la iniciación del procedimiento tribu
tario no tuvo lugar al haber estado paralizado, entre una y otra fecha, más de seis meses.
5
Téngase presente además a este respecto que, de conformidad con lo declarado por el TS en su Sentencia de 27 de junio de
2012, no cabe efectuar el cómputo de dilaciones en aquellos casos en los que la falta de aportación de lo requerido no impida
que continúen las actuaciones.
– 14 –
II. PRINCIPALES RASGOS CONFIGURADORES DE LA REFORMA INTRODUCIDA POR

II. LA LEY 34/2015, DE 21 DE SEPTIEMBRE, DE REFORMA DE LA LGT
Con carácter general el incumplimiento de plazos de duración del procedimiento inspector no repre
senta una cuestión subsanable, hallándose relacionada con la prescripción y, por lo tanto, producien
do indefensión y conllevando la nulidad de pleno derecho del correspondiente acto administrativo. La
Administración tiende a considerar, en general, que cualquier retraso en la aportación de documentos
constituye una dilación y que el tiempo no es computable. Sin embargo los tribunales de justicia exi
gen un plus adicional para su cómputo, y lo mismo sucede con las interrupciones justificadas por peti
ción de información a otras administraciones.
Cabe detectar no obstante la existencia de ciertas contradicciones en los criterios sostenidos por los
propios tribunales. Y ello sobre la base de que la posibilidad de coexistencia de dilaciones o interrup
ciones justificadas con la práctica de actuaciones y que esos tiempos no computen no representa algo
automático, a pesar de la literalidad de la regulación reglamentaria contenida en el antiguo RGIT, que
no fue declarada ilegal. Esta paralización del cómputo exige que se justifique que los documentos y
demás pruebas solicitadas sustraen elementos de juicio. En la práctica, esta ausencia de automatismo
introduce una elevada dosis de discrecionalidad en la apreciación de las circunstancias que rodean
cada caso. Dada esta situación estimamos que ha de existir una importante relación entre el aumento
del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y la importancia de los documentos requeridos,
ya sea al propio contribuyente o a otras administraciones. En otro caso no se podría considerar dilación.
La extensión de la duración del procedimiento inspector ante la en ocasiones injustificada ralentización
en la aportación de la documentación por parte del sujeto no conlleva la automática ampliación del plazo
6
y es apreciada en ocasiones como una falta de diligencia en la instrucción del procedimiento.
Con carácter general fue a raíz de su Sentencia de 31 de mayo de 2013 cuando el TS reconoció, de
acuerdo con la línea interpretativa elaborada por la AN, que el acuerdo de ampliación de las actua
ciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a la finalización del plazo inicial de doce meses,
sin tomar en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente
durante dicho período de tiempo. Anteriormente el Alto Tribunal estimaba necesario descontar las
dilaciones e interrupciones de cara a entrar a valorar si el acuerdo de ampliación del plazo se ajusta
ba o no a la normativa tributaria.
A la luz de esta línea interpretativa adoptada por el TS, y al amparo de la anterior regulación aplicable, el
dies a quo para solicitar la adopción del acuerdo de ampliación no podría tener lugar antes del transcurso
de seis meses a contar desde el inicio del procedimiento, sin descontar dilaciones e interrupciones. Por
su parte el dies ad quem para notificar el acuerdo de ampliación se produciría a los doce meses, igual
mente sin descontar aquellas dilaciones e interrupciones que pudieran llegar a producirse. En cuanto al
plazo general de finalización del expediente, éste podría ser de doce o de veinticuatro meses (plazo am

7
pliado), descontando aquellas dilaciones e interrupciones que pudieran llegar a producirse.
De cara a acordar el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras
debían concurrir las circunstancias recogidas en los artículos 150.1 de la LGT y 184.2 del Real Decre
6
Mediante Sentencia de 29 de junio de 2011 declaró por ejemplo el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña, tras
recordar que el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ha de tener lugar desde la comunicación
del inicio de las actuaciones hasta que se notifica el acuerdo de liquidación resultante, que no cabe computar como retraso en
la aportación de la documentación requerida el período de tiempo que media hasta la aportación de una documentación adicio
nal efectuada posteriormente por el contribuyente, habiendo además la Administración realizado labores de investigación
durante dicho período.
7
Refiriéndose al cambio de criterio operado por el TS en el sentido de descartar la posibilidad de computar las dilaciones e
interrupciones para la fijación del dies ad quem opina CORONADO SIERRA, M.ª, “Ampliación del plazo de duración de las actua
ciones inspectoras: cambio de criterio del TEAC en virtud de los últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo (Análisis de la
RTEAC de 5 de marzo de 2014, RG 3467/2013)”, ob. cit., pág. 152, que: “La aplicación de la antigua doctrina, entrando a
valorar caso a caso los supuestos interruptivos alegados por la Administración, depuraba esos posibles comportamientos
reprochables. La aplicación de esta nueva doctrina con carácter general probablemente genere la anulación de expedientes en
donde no cabe valorar la existencia de un comportamiento reprochable, piénsese por ejemplo en aquellos supuestos en donde
las dilaciones determinantes tengan su origen en un aplazamiento de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente,
circunstancia bastante habitual y que generalmente afecta al proceso normal de la actuación inspectora.” Matiza no obstante a
continuación la autora que: “El efecto positivo de esta nueva doctrina es que fija unas reglas claras ausentes de la necesidad
de realizar valoraciones posteriores y, en consecuencia, eliminando factores que pueden afectar a la validez final de las actua
ciones inspectoras desarrolladas.”
– 15 –
to 1065/2007. Y ello con independencia de que se hubiesen producido o no dilaciones o interrupcio

nes en el desarrollo del procedimiento, cuyo cómputo no constituye en ningún caso una condición
esencial de cara a la adopción del acuerdo de ampliación. Porque de ninguna manera la regulación
aplicable contempla como causa justificativa de la ampliación la existencia de dilaciones o de inte
rrupciones en el desarrollo del procedimiento.
Por otra parte la motivación del acto de ampliación del plazo de 12 a 24 meses, en los casos de com
plejidad, no debía consistir en una cita genérica del precepto con una mera mención de la existencia
de esas circunstancias8. Piénsese además que, mutatis mutandis, no todas las comprobaciones a
entidades con volúmenes de negocio altos son necesariamente complejas, siendo precisa su justifi
cación. Sin embargo en determinados supuestos el Tribunal Supremo ha considerado válida la am
pliación cuando de las regularizaciones practicadas resulte patente la complejidad.
Pues bien, habiéndose constatado por parte de la Administración Tributaria la existencia de numero
sas incidencias en la interpretación de la regulación de los plazos de las actuaciones inspectoras, la
Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT, ha acometido una nueva regulación que,
sin menoscabar los derechos y garantías de los obligados tributarios, permite reducir la conflictividad
en esta materia9.
8
Recuérdese a este respecto que, al amparo de la anterior regulación aplicable, los motivos de la ampliación se concretaban en
la especial complejidad (vinculada al volumen de operaciones, a la dispersión geográfica, a la tributación en régimen de consoli
dación fiscal o de transparencia fiscal internacional y a otros supuestos determinados reglamentariamente) y el descubrimiento
de nuevas actividades empresariales o profesionales de los obligados tributarios que estuvieran siendo inspeccionados.
9
Concretamente al amparo de la reforma aprobada el artículo 150 de la LGT, encargado de regular el plazo de las actuacio
nes inspectoras, pasaría a tener la siguiente redacción:
“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general; b) 27 meses,
cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar cuentas. 2.º Que el obligado tributa
rio esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo ob
jeto de comprobación inspectora. Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo
con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circuns
tancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos
con todos ellos. El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los
apartados 4 y 5.
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o
se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar
el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable. En el caso de
que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras
el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tri
butario. El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque
las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el su
puesto de desagregación previsto en el apartado 3. A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo
dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el proce
dimiento por causa no imputable a la Administración.
3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circuns
tancias: a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo seña
lado en el artículo 251 de esta ley. b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o
paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso. c) El
planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbi
trales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico
entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autó
noma del País Vasco o la recepción de la comunicación del mismo. d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflic
to en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva. e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de
resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley. f) La
concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.
Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación
con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributa
rio o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o ele
mento de esta no se encuentran afectados por la causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos,
pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración,
en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la
parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá
por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.
La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comuni
cará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones
judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos,
obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedi
miento por no verse afectados por dichas causas de suspensión. La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la corres
pondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la
notificación o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en
la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.
– 16 –
Tal y como se afirma en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, a través de la nueva regulación
introducida sobre los plazos del procedimiento inspector se pretende simplificar de manera importante
la normativa vigente, al eliminarse un amplio y complejo sistema de supuestos de interrupciones justi
ficadas, dilaciones no imputables a la Administración, y de ampliación del plazo, suprimiéndose el
supuesto de interrupción injustificada durante más de seis meses. En segundo término, se persigue
otorgar una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector,
incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo
(duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer
claramente cuál es la fecha límite del procedimiento10. Finalmente, se busca reducir significativamen
te la conflictividad tributaria.
La reforma normativa introducida en la Ley 34/2015 modifica la regulación del plazo del procedimiento
inspector con la finalidad de permitir que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsible
de finalización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de éste, contribu
yendo, a su vez, al buen fin de las liquidaciones tributarias y defensa de los intereses generales. A tal
efecto, y con carácter general, se incrementa el plazo de duración del procedimiento de inspección.
No obstante, y como contrapartida, se prevé que a lo largo de la tramitación se produzcan determina
das vicisitudes que alarguen el plazo del que la Administración Tributaria dispone para finalizar el
procedimiento, como sucede con los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir
trámites o el periodo de espera de datos solicitados a otras Administraciones.
Señala a este respecto Juan Lozano11 que “la pretensión obvia de la norma proyectada es objetivar al
máximo los supuestos en que puede proceder la elevación del plazo hasta los 27 meses, eliminando
en la medida de lo posible cualquier espacio de apreciación subjetiva por parte de la Inspección sus
ceptible de generar controversias y divergencias de criterio en las vías de revisión posteriores”.
Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.
4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establez
can, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo
para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el
procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.
El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desa
rrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.
5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o
documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la
extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produz
ca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe
tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.
Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constan
cia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documen
tos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.
A efectos de lo establecido en este apartado, se estará a lo dispuesto en el artículo 106.6 de esta ley en relación con la posibilidad de in
corporar los datos al expediente.
6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad
del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pen
dientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas du
rante el plazo señalado en el apartado 1. La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a
que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actua
ción practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido im
putados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los
efectos del artículo 27 de esta ley. c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización
del procedimiento.
7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar
en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o
en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la notificación al obligado tributario de la reanudación del
procedimiento inspector.
No se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que se dicte como consecuencia de la retroacción de actuaciones por el tiem
po que transcurra entre la recepción de la resolución en el registro de la Administración competente y la notificación de la reanudación de
actuaciones.”
10
Ahora bien a pesar de que, de acuerdo con la nueva regulación aprobada, se informará al obligado tributario del plazo que le
resulte aplicable, cabe estimar que dicha circunstancia se refiere únicamente al plazo general de 18 meses o al ampliado de
27, y no en cambio al plazo procedente cuando concurran el resto de las situaciones que pueden determinar la prolongación de
las actuaciones inspectoras, las cuales no se conocen al inicio del procedimiento inspector.
11
JUAN LOZANO, A. M.ª, “La regulación del plazo de inspección prevista en el Anteproyecto de Modificación de la Ley General
Tributaria. Sobre la búsqueda de reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías”, Crónica
Tributaria, núm. 153, 2014, pág. 185.
– 17 –
Con carácter general la nueva regulación aprobada concreta los motivos previstos para la ampliación
del plazo de las actuaciones inspectoras a veintisiete meses en los siguientes: que la cifra anual de
operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas, dato
este que comporta una remisión al ordenamiento mercantil donde se especifican las sociedades y
entidades que deben ser auditadas, en concreto al artículo 263 del Texto Refundido de la Ley de la
Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de
julio, así como a la Disposición Adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuen
tas, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio12; y que el obligado tributario
esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de gru
po de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
En todo caso, y sin perjuicio de lo anterior, podrán descontarse determinados periodos de suspensión
definidos de forma objetiva en la Ley en supuestos que impiden la continuación del procedimiento, pu
diéndose extender la duración del procedimiento por los días de cortesía en los que el obligado solicita
que no se lleven a cabo actuaciones con el mismo o cuando el obligado tributario aporte de forma tardía
documentación que le ha sido previamente requerida o aporte documentación una vez apreciada la
necesidad de aplicar el método de estimación indirecta. En tanto en cuanto cabría la posibilidad de que
la suspensión solo afectase a parte de los periodos, obligaciones tributarias o elementos comprobados,
se prevé que el procedimiento continúe respecto de la parte no afectada. Finalmente se prevé que las
consecuencias de la superación del plazo del procedimiento inspector sean las actualmente previstas.
En consecuencia la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT, introduce diversos
cambios en el procedimiento inspector para mejorar la lucha contra el fraude, con nuevos plazos y
suspensión en casos tasados. A tal efecto se contempla la ampliación del plazo a 18 meses y un ma
yor detalle sobre las circunstancias que pueden suspender ese plazo.
Por otra parte, y tal y como establece el nuevo apartado 4 del artículo 150 de la LGT, el obligado tri
butario contará con la posibilidad de solicitar, antes de la apertura del trámite de audiencia, uno o
varios períodos en los que la Inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario,
quedando suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Ahora bien di
chos períodos de interrupción no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el
procedimiento, suponiendo además una extensión del plazo máximo de duración del mismo que de
terminará, de facto, la ampliación del otorgado a las actuaciones inspectoras para compensar así los
días de suspensión. El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente
justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones, no pudiendo dicha
denegación ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.
La solicitud del obligado de suspender las actuaciones inspectoras habrá de efectuarse antes de la
apertura del trámite de audiencia la cual, como es sabido, se produce cuando el órgano de inspección
considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de
13
regularización o para considerar correcta la situación del obligado tributario . Debido precisamente a
ello en la práctica corresponderá al Inspector actuario, de manera unilateral, decidir acerca de dicha
solicitud del obligado de suspensión de las actuaciones inspectoras.
Dispone además el último párrafo del número 2 del apartado 1 del nuevo artículo 150 de la LGT que:
“A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el
apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los períodos de interrupción justificada ni de las
dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.” Cabe no obstante plan-
tearse a la luz de la citada regulación si, en el hipotético caso de que no fuese de aplicación dicho ar-
tículo 104.2, ello significaría que tales interrupciones sí que serían computables para el plazo del pro
cedimiento inspector.
Añade por otra parte el citado número 2 del apartado 1 del nuevo artículo 150.1 de la Ley 58/2003 que: “El
plazo será único para todas las obligaciones y períodos que constituyan el objeto del procedimiento ins
pector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo solo afecten a algunas de las obliga
ciones o períodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.”
12
Esta Disposición Adicional Primera del citado Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, alude además en su letra
f), al describir la relación de entidades que, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, deben someterse a la auditoría de cuen
tas, a “las demás que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto”.
13
Así se encarga de establecerlo el artículo 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
– 18 –
Al amparo de la citada regulación, así como de la correspondiente a los restantes supuestos que con
templa el artículo 150.1 de la Ley que dan lugar a la ampliación a 27 meses del plazo de las actuacio
nes del procedimiento inspector, opina Menéndez Moreno14 que el nuevo plazo general de 18 meses
será el aplicable, en líneas generales, a las pequeñas y medianas empresas, mientras que, para las
restantes, el plazo general será el de 27 meses. Y ello teniendo presente lo dispuesto por el penúlti
mo párrafo del nuevo artículo 150. 1. b) 2.ª de la LGT, de conformidad con el cual:
“Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo
con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Socieda
des, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la
aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.”
De acuerdo con lo establecido por el nuevo artículo 150.5 de la LGT cuando durante el desarrollo del
procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información
o documentación solicitada o bien no la aporte íntegramente en el plazo concedido en el tercer reque
rimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedi
miento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez
transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. De este modo, si el obligado tributario corrigiese
su actitud inicial y aportara la información o documentación requeridas una vez transcurridos nueve
meses a contar desde la iniciación de las actuaciones inspectoras se produciría una nueva ampliación
del plazo de desarrollo de las mismas por un período de tres meses.
Prevé además la nueva regulación aprobada, tal y como ya se ha apuntado con anterioridad, una
ampliación de seis meses del plazo del procedimiento inspector cuando, tras dejar constancia de la
apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta,
se aporten datos, documentos o pruebas con dichas circunstancias. Destaca en el presente supuesto
el hecho de que no se condicione la ampliación del plazo en seis meses a que haya habido tres re
querimientos previos en los que se haya solicitado al obligado tributario la información o documenta
ción considerada de interés por el Inspector actuario. De cara a la producción de la ampliación tan
solo se requiere en el presente caso que se haya dejado constancia por el actuario de la concurrencia
15
de las circunstancias determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base .
Repárese no obstante que la decisión relativa a la aplicación del régimen de estimación indirecta no
será comunicada hasta la notificación de las actas incoadas, no requiriéndose además de acto admi
nistrativo previo que lo declare.
Precisa además el último párrafo del apartado 3 del renovado artículo 150 de la LGT que, una vez
finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste. Por su parte el número 7
del citado precepto prevé que cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie de
fectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el
período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del
plazo previsto en el artículo 150.1 de la Ley o en seis meses, si este último fuese superior.
III. REFLEXIONES CRÍTICAS SOBRE EL ALCANCE DE LA REFORMA
Desde nuestro punto de vista el principal objetivo de la reforma parece ser, en efecto, reducir la liti
giosidad y dotar de seguridad jurídica tanto a la Administración como al contribuyente en una cuestión
que, debido a su procedimental, no habría de perjudicar la aplicación del sistema tributario. Como
14
MENÉNDEZ MORENO, A., “En busca del plazo perdido”, Quincena Fiscal, núm. 12, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es).
15
Cabe recordar a este respecto que los supuestos que dan lugar a la aplicación del régimen de estimación indirecta se en
cuentran recogidos en el artículo 53.1 de la LGT, refiriéndose algunos de ellos al caso en que el obligado tributario no aporta la
información o documentación pertinentes por una actitud indolente y voluntariamente entorpecedora (supuestos contemplados
en las letras b) y c) del citado artículo 53.1) y aludiendo otros a la dificultad objetiva de obtener la información y documentación
requeridas (caso de los previstos en la letra d) del citado precepto). Téngase presente además que la Ley 34/2015 ha modifi
cado el régimen de estimación indirecta incidiendo sobre los medios para desarrollar dicha estimación y regulando ex novo el
catálogo de datos y antecedentes que serán susceptibles de ser utilizados, acreciendo de forma notoria el preexistente y
haciéndose referencia expresa a la extensión de esta fórmula de determinación de la base en relación tanto con la imposición
directa como con la imposición indirecta, con reglas más precisas. Con carácter adicional se introduce una regulación análoga
a la establecida en el artículo 108 de la LGT respecto de la distribución de cuotas anuales en tributos con periodos de liquida
ción inferior al año.
– 19 –
regla general al amparo de la presente reforma las inspecciones deberán finalizar en 18 meses o, si
concurriesen determinadas circunstancias objetivas, en 27 meses, estableciéndose a tal efecto un
conjunto de supuestos tasados y objetivos en los que el plazo de duración de las actuaciones inspec
toras es objeto de paralización e incluyéndose tres supuestos adicionales delimitados de manera
igualmente objetiva que, hallándose vinculados a la actuación del contribuyente, tienen el efecto de
ampliar los 18 o 27 meses en determinado tiempo adicional. Dichos supuestos son los relativos a la
solicitud de suspensión por parte del contribuyente (hasta 60 días) y determinadas actuaciones del
contribuyente que dificulten o impidan la aportación de documentación (hasta seis meses).
De este modo los supuestos de extensión del plazo se concretan en los siguientes: por los periodos
de suspensión de actuaciones con el obligado tributario, concedidos a solicitud del mismo; en aque
llos casos en los que, tras la reticencia del obligado tributario a aportar la información requerida, éste
aporte de forma tardía la documentación; y cuando, habiéndose señalado la procedencia de regulari
zar la situación tributaria a través del método de estimación indirecta, el obligado aporte documenta
ción que incida en la procedencia de la aplicación del citado método de estimación.
Adviértase no obstante que, tal y como ha puesto de manifiesto Sánchez Pedroche16, la reforma
aprobada introduce una cierta objetivación de esta ampliación del plazo de duración de las actuacio
nes, frente a la situación existente con anterioridad en virtud de la cual, a través de una consolidada
doctrina jurisprudencial, venía exigiéndose para la adecuada ampliación de las actuaciones la justifi
cación, no ya solo de la invocación de alguno de los supuestos tasados, sino de la incidencia esencial
del mismo al provocar el surgimiento de una mayor complejidad en el desarrollo de la actuación ins
pectora. Ciertamente se trata de unos supuestos configurados en atención a elementos de carácter
esencialmente objetivo, sin margen de apreciación subjetiva alguna. Ello determina, como bien ha
precisado Juan Lozano17, que se elimine la necesidad del desarrollo reglamentario, el cual había
quedado condicionado por los conceptos jurídicos indeterminados introducidos en su día por el legis
lador de la Ley 58/2003 relativos a la complejidad y a la ocultación.
Así, por ejemplo, del tenor literal de la norma aprobada parece desprenderse que, en todo caso en el
que el volumen de operaciones existente determine la obligación de auditar, y en cualquier supuesto
de inclusión en un grupo que esté siendo objeto de comprobación, habrá que tomar en consideración
el plazo de 27 meses, huyéndose así de la individualización de las circunstancias habilitantes para
proceder a la ampliación del plazo.
A nuestro juicio no parece admisible que se otorgue en todo caso un plazo de 27 meses aplicable de
manera lineal siempre que concurran los dos presupuestos relativos al volumen de operaciones que
determine la obligación de auditar y a los supuestos de inclusión en un grupo que esté siendo objeto
de comprobación. La norma general ha de ser el cumplimiento generalizado del plazo de 18 meses.
De hecho, la propia normativa aprobada incluye exigencias de motivación individualizada destinadas
a impedir una aplicación automática del plazo ampliado de 27 meses18.
Por otra parte, si bien se mantienen las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo máxi
mo de duración del procedimiento inspector, se elimina la regla aplicable con anterioridad a la reforma
introducida por la Ley 1/1998 y que imponía los mismos efectos que el incumplimiento del plazo al
supuesto de interrupción injustificada de la actuación inspectora durante más de seis meses. Esta
eliminación de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, a través de la cual se pre
tendía hacer frente a determinadas actuaciones de inacción por parte de la Administración, podría en
16
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la Ley General Tributaria”, Revista de Contabilidad y
Tributación, núm. 381, 2014, pág. 28. Tal y como precisa este autor: “Se deja un concepto jurídico indeterminado (concurrencia
de fuerza mayor) que a buen seguro constituirá una interminable e inagotable fuente de abusos y controversias que van en la
dirección contraria a lo que este precepto pretende significar.”
17
JUAN LOZANO, A. M.ª, “La regulación del plazo de inspección prevista en el Anteproyecto de Modificación de la Ley General
Tributaria. Sobre la búsqueda de reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías”, ob. cit.,
pág. 187.
18
A este respecto opina JUAN LOZANO, A. M.ª, “La regulación del plazo de inspección prevista en el Anteproyecto de Modifica
ción de la Ley General Tributaria. Sobre la búsqueda de reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo
de garantías”, ob. cit., pág. 188, que: “Si de lo que se trata es de conjurar al máximo la conflictividad respecto a esta cuestión,
puede resultar más práctica una articulación procedimental que permita el análisis de la procedencia o no del plazo de 27
meses desde el comienzo, y no relegar indefectiblemente esta controversia, con los riesgos inherentes a los expedientes, a las
vías de revisión posteriores.”
– 20 –
nuestra opinión llegar a perjudicar los derechos del contribuyente frente a actuaciones de la Hacienda
Pública que adolezcan de la necesaria diligencia. Como contrapartida se recupera el concepto de
dilación por falta de aportación de documentación, en aquellos casos en los que por parte del obliga
do tributario que incurra en una conducta que obstruya el normal desarrollo del procedimiento de ins
pección.
De cualquier manera desde nuestro punto de vista debe entrar a clarificarse si las eventuales amplia
ciones de los plazos que el contribuyente pudiera llegar a solicitar a la Administración Tributaria habrían
de quedar comprendidas dentro de los plazos de 18 o 27 meses.
Ciertamente se ha de reconocer que, con carácter general, los contribuyentes han de obtener certeza
acerca de cuándo debe concluir el procedimiento inspector. Por su parte la Hacienda Pública ha de
obtener igualmente certeza acerca de que, en aquellos supuestos en los que la instrucción se haya
realizado correctamente y se hayan determinado conductas regularizables, la concurrencia de un
determinado defecto formal no termine por perjudicar el deber constitucional de contribuir.
A pesar de ello cabe plantearse hasta qué punto la reforma introducida y, más precisamente, la am
pliación operada de los plazos para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación
de los obligados tributarios constituye una medida orientada a mejorar la seguridad jurídica de su
regulación. Y ello en tanto en cuanto, como bien ha puesto de manifiesto Menéndez Moreno19, cuanto
más se prolonguen dichas actuaciones, mayor resulta también la incertidumbre de los obligados tribu
tarios.
En nuestra opinión uno de los aspectos más destacados que ha de ser tomado en consideración es el
relativo a la supresión del supuesto de interrupción de las actuaciones inspectoras de manera injusti
ficada durante más de 6 meses. Y ello en tanto en cuanto dicha circunstancia podría terminar provo
cando el surgimiento de una prolongación excesiva de las actuaciones, ya que la aplicación del citado
límite obligaba a la Administración a proceder de manera constante. Destaca no obstante el hecho de
que no se haya extendido la desaparición de las dilaciones a los procedimientos de gestión.
Estimamos, en suma, que la implantación de un plazo general de 18 meses quizás pueda resultar
excesiva tratándose, por ejemplo, de contribuyentes personas físicas que no desarrollan actividades
empresariales. Desde nuestro punto de vista dicha ampliación podría atentar contra la seguridad jurí
dica y poner en duda la eficiencia y eficacia de la Administración Tributaria. Por su parte la aplicación
del plazo máximo de 27 meses a aquellos procedimientos en los que intervengan grupos consolida
dos no tiene por qué estar siempre justificada, ya que la presencia de un grupo fiscal no tiene por qué
ser siempre sinónimo de mayor complejidad.20
19
MENÉNDEZ MORENO, A., “En busca del plazo perdido”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es); argumenta asimismo
este autor que “considerar un logro del principio de seguridad jurídica el que los obligados vayan a conocer claramente el límite
temporal del procedimiento, no parece un gran logro, y lo que resultaría, en todo caso, incompatible con tal principio sería que
actualmente no se supiera claramente dicho límite, que es lo que implícitamente parece sugerir la Exposición de Motivos”.
20
Véase a este respecto JIMÉNEZ, C., y SUÁREZ, J., “El plazo de la inspección fiscal: un campo de minas”, Diario Cinco Días,
www.cincodias.com, consultada el 2 de julio de 2014; a juicio de estos autores: “La Administración Tributaria cuenta con informa
ción suficiente que permita establecer una correlación entre la complejidad de las inspecciones y el volumen de negocios y el
sector de actividad económica del contribuyente y por ello consideramos que en este aspecto la propuesta es poco ambiciosa.”
– 21 –
La reciente modificación parcial de la Ley General Tributaria.
Una reforma insuficiente
DOMINGO CARBAJO VASCO
(Agencia Estatal de Administración Tributaria)
1. Consideraciones generales.—2. La artificiosa inclusión de la modificación parcial de la LGT en el

marco de la Reforma Fiscal de 2014.—3. Los componentes reformistas en la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre.—4. Conclusiones.
RESUMEN
El autor expone en las páginas que sigue por qué, a su entender, la modificación de la Ley General
Tributaria, incluida en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley Gene
ral Tributaria, no puede calificarse de reforma sustancial de la misma.
Por el contrario, a partir de un análisis, no exhaustivo, de las alteraciones normativas que componen
la mencionada Ley 34/2015, el autor de la comunicación pretende demostrar como algunas de ellas
carecen de toda novedad, son debidas al sometimiento al Derecho Europeo, no son oportunas o in
cluso no responden a las necesidades de una Administración Tributaria moderna.
1. CONSIDERACIONES GENERALES
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, publicada

en el Boletín Oficial del Estado (en adelante, BOE) de 22, supone el cambio más significativo de la
norma básica del Ordenamiento Tributario español, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri
butaria (en adelante, LGT)1, desde la entrada en vigor de esta última, el 1 de julio de 2004.
La relevancia de tal alteración jurídica se manifiesta desde el primer párrafo de la EM, I, de la propia Ley
34/2015:
“Desde su entrada en vigor, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha sido objeto de va
rias modificaciones si bien la que ahora se implementa es la de mayor calado, afectando a diversas partes
del texto legal, que encuentran su justificación en motivos de diversa índole que más adelante se detallan,
asegurando esta reforma, tanto en las materias que son objeto de modificación como en las de nueva in
corporación, el mantenimiento del carácter codificador que de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, se reconoce en su exposición de motivos.”
No se trata, en consecuencia, de un cambio radical de la LGT, sino de un “ajuste”, pretendidamente
relevante, de diversos apartados de la misma a los nuevos contextos (económicos, técnicos, políticos,
jurídicos, etc.) en los que toda disposición codificadora se mueve.
Este carácter de reforma “parcial” queda claramente reconocido tanto en la rúbrica de la propia Ley
como en el párrafo segundo de la EM, I:
“Esta norma sigue el principio de adaptación continua de la norma tributaria a la evolución de la sociedad
y, muy particularmente, a los mecanismos que, de diversa índole, conforman las relaciones jurídicas y
económicas entre los ciudadanos, relaciones sobre las que gravita, en última instancia, la obligación tribu
taria, adaptación que, sin embargo, trata de respetar en todo momento un principio de estabilidad de la
normativa que fortalezca la seguridad jurídica en beneficio de los operadores jurídicos que aplican el sis
tema tributario: los obligados tributarios, los colaboradores sociales y la propia Administración Tributaria.”
Por otra parte, la modificación parcial de la LGT ha sido inscrita por el Gobierno en el marco de una Re
forma Fiscal, completada en el ejercicio 2014, con entrada en vigor generalizada el 1 de enero de 2015 y
1
El párrafo primero de la Exposición de Motivos (en adelante, EM) de la propia LGT, I, indica:
“La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relacio
nes entre la Administración Tributaria y los contribuyentes.”
– 23 –
que abarcaba tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 26/2014, de 27 de noviem
bre; el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), Ley 27/2014, de 27 de noviembre y el Impuesto so
bre el Valor Añadido, Ley 28/2014, incluyendo en los precitados textos legales alteraciones conexas en
otros gravámenes del sistema tributario español, verbigracia, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De hecho, la reforma de la LGT, su Anteproyecto, se presentó de manera conjunta con las versiones
de los Anteproyectos de reforma de los tributos mencionados, pero ha sido el amplio debate doctrinal
y la dureza de alguno de los informes vinculantes emitidos durante el trámite de información pública al
que ha sido sometido el Anteproyecto de la LGT2 3, los que explican la tardanza en aprobar la hoy Ley
34/2015, en momentos posteriores a la entrada en vigor de los restantes textos reformadores y cuya
entrada en vigor, de forma general, no se ha producido sino el 12 de octubre de 2015 (ver, en particu
lar, lo regulado en sus disposiciones transitoria única y final duodécima).
En cualquier caso, la reciente modificación parcial de la LGT ha sido presentada por el Gobierno exis
tente antes de las elecciones de 20 de diciembre como la culminación de un ambicioso proyecto de
Reforma Fiscal y, lógicamente, aquí comienza nuestro desacuerdo con tal planteamiento, pues, en
realidad, lo que ha sucedido es que, un elenco de cambios en la LGT, necesitados, en muchos su
puestos, por razones puramente técnicas u obligados algunos de ellos desde hacía ya muchos años
por el carácter jerárquicamente superior y de eficacia directa que tiene el Derecho de la Unión Europea
4
(en adelante, UE) [art. 7. 1, c) LGT] , se han envuelto bajo el paquete, políticamente interesante de un
proyecto “reformador”, cuando, realmente, se trata de alteraciones menores, superficiales, de carácter
técnico y de escaso calado en lo que hace referencia a los objetivos fundamentales de nuestra LGT.
Porque, en puridad, la Ley 34/2015 apenas altera la sustancia de la LGT vigente, es decir, sus nor
mas didácticas, las que definen y delimitan los conceptos tributarios (Títulos Primero y II), y la regula
ción de los procedimientos de aplicación de los tributos (Títulos III y siguientes).
2. LA ARTIFICIOSA INCLUSIÓN DE LA MODIFICACIÓN PARCIAL DE LA LGT EN EL

2. MARCO DE LA REFORMA FISCAL DE 2014
En primer lugar, se trataba de demostrarnos que lo aprobado en 2014 era, de verdad, una Reforma
Tributaria global y, lógicamente, la misma sin cambios apreciables en la disposición marco, básica, en
la clave de bóveda del sistema tributario que es la propia LGT, hubiera hecho dudar que, de verdad,
existía tal Reforma Fiscal y que ésta era global y sistemática de todo nuestro sistema (sic) tributario.
No es el momento de ahondar en este texto por qué rechazamos de plano la calificación como de
“Reforma” Fiscal de la tríada de Leyes aprobadas en 2014, pues a ello nos hemos referido en otros
textos5, sino de indicar que, por un lado, varios de los cambios introducidos en la Ley 34/2015 tenían
la naturaleza de “debidos”, empezando por uno de los más importantes: la introducción de un Título
VI nuevo, Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la
Hacienda pública, artículos 250 a 259, ambos inclusive, y aquellos otros obligados por esta modifica
ción, por ejemplo, el artículo 5.1, al tener que citar en su nueva redacción la entrada en vigor de un
nuevo Título, el VI6 o el propio artículo 180.
2
Por ejemplo, el evacuado por el Consejo General del Poder Judicial el 30 de septiembre de 2014 y al que puede accederse
en www.fiscal-impuestos.com/files-fiscal/informe-modificacion-ley-general-tributaria.pdf.
3
Por su parte, el Dictamen del Consejo de Estado lleva el número 130/2015 y es de 9 de abril de 2015. Puede accederse al
mismo en www.fiscal-impuestos.com/files-fiscal/ley-general-tributaria-dictamen-consejo-de-estado.pdf.
4
“1. Los tributos se regirán:
...
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de
competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución...”
5
En general, puede verse al respecto, CARBAJO VASCO, Domingo: “Inestabilidad normativa. Necesidad de una Reforma Fiscal”,
XXII Congreso de la Asociación Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado; “El Sistema Fiscal español: problemas
actuales y perspectivas de futuro”, Santander, 25 de octubre de 2012, y “¿Sólo es posible un IRPF dual?”, en GARCÍA-HERRERA
BLANCO, Cristina (coord.), “Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3.ª edición). La reforma del Sistema Tributario Espa
ñol (1.ª parte), Ed. Instituto de Estudios Fiscales, serie Documentos de Trabajo, núm. 9/15, págs. 53 a 59.
6
Cuya redacción queda ahora como sigue:
“1. A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen
las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.” (La cursiva es nuestra.)
– 24 –
Pues bien, tal alteración, no es sólo que resultara imprescindible o necesaria como consecuencia de las
modificaciones incorporadas en la regulación del delito fiscal en la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciem
bre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de
transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, sino que se trata de una alteración
normativa muy retrasada en el tiempo, haciéndola coincidir, artificiosamente, con un paquete legislativo
“reformista”, cuyo tenor, asimismo, incorporase algún tipo de disposición para luchar contra el fraude fiscal.
Pero es que una situación idéntica resulta con el nuevo Título VII de la LGT. Recuperación de ayudas
de Estado que afecten al ámbito tributario, cuya urgencia, necesidad e incluso imperatividad jurídica, al
tratarse de cumplir con disposiciones de la UE, habían sido denunciadas hacía ya mucho tiempo por la
doctrina y los propios funcionarios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante,
7
AEAT) ; modificación legislativa, además, cuyo contenido ya había sido previsto y preparado con anteriori-
dad a la Ley 34/2015, concretamente, por medio de los trabajos de una Comisión oficial ad hoc, creada al
efecto, la “Comisión para el estudio de la adaptación del Derecho Tributario al Comunitario”8, la cual de
bería haber sido ya integrada en el seno de la LGT en el marco del Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de
diciembre, junto con disposiciones derivadas del nuevo marco jurídico de la asistencia mutua en la UE.
Si a este Título VII, artículos 260 a 271 de la LGT, ambos inclusive, unimos las normas que, en materia
aduanera, aparecen entre los cambios en la LGT, comenzando por la nueva redacción de la responsa
bilidad tributaria del artículo 43.1, e) LGT9 y otras conexas, accesorias o relacionadas, supuesto de la
regulación del contrabando; nuevamente, deberíamos reconocer que se trata de disposiciones “novedo
sas” que debieron figurar hace ya mucho tiempo en un texto modificador de la LGT y que, solamente
ahora, han visto a la luz por el interés coyuntural y político de convertir la Ley de modificación parcial de
la LGT en un componente más de una Reforma Fiscal que, en el fondo, en todo su conjunto no pasa de
ser, como lo es la citada Ley 34/2015, un refrito de cambios técnicos y de menor calado, en general.
De esta manera, gran parte del contenido de la Ley 34/2015 puede calificarse, simplemente, como de
disposiciones que no se podía demorar por más tiempo trasponer a nuestro Derecho nacional por
mor del cumplimiento del Derecho Tributario10, normas conexas a las anteriores, adaptaciones obli
gadas por errores de reformas anteriores, como sucede con las correcciones incluidas en los artículos
69.1 y 82.1 LGT, reconocidos expresamente en la EM, II, vigesimoprimer párrafo, Ley 34/201511, re
toques técnicos de menor calado, por ejemplo, la extensión de los medios telemáticos en los proce
dimientos económico-administrativos12 y otras propuestas ya enunciadas en borradores normativos
anteriores que “adaptan” la LGT, pero que no pueden, en puridad, calificarse como de “reformadoras”.
En suma, la Ley 34/2015 se ha “enganchado” al carro de la Reforma Fiscal de 2014, simplemente,
para demostrar a la opinión pública y a la doctrina que la mencionada Reforma Fiscal era integral y
abarcaba a todo nuestro sistema tributario, pero la misma ni afecta, ni se ve incidida directamente por
el contenido de las Leyes que, teóricamente, forman parte de tal Reforma, ni por su relativo alcance y
su contenido puramente adaptador, merece calificarse como disposición de Reforma.
3. LOS COMPONENTES REFORMISTAS EN LA LEY 34/2015, DE 21 DE SEPTIEMBRE
Podría, sin embargo, señalarse que, a pesar de todo, la nueva Ley 34/2015 sí contiene artículos que
conllevan una cierta “ruptura” frente a la Política y procedimientos anteriores.
7
Passim, PÉREZ BERNABEÚ, Begoña: La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y procedimientos, Ed. Instituto de
Estudios Fiscales, colecc. Estudios Jurídicos, Madrid, 2014.
8
Publicada como Libro Azul por el Instituto de Estudios Fiscales, ver www.ief.es/contadorDocumentos.aspx?URLDocumento=/
documentos/recursos/publicaciones/libros/Series_azules/AdaptacionRegulacion.
9
“... e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsi
diaria no alcanzará a la deuda aduanera.”
10
Lo mismo cabe decir, dicho sea de paso, de la mayoría de las modificaciones que afectan al IVA e incluidas en la Ley 28/2014,
de 27 de noviembre.
11
“Se efectúa una corrección técnica en el artículo 69.1 y otra en el 82.1 como consecuencia de la renumeración de los distintos apartados
de los artículos 68 y 81 respectivamente por la disposición final primera del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas ur
gentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público.”
12
Que, por si fuera poco, quedan además demorados a la existencia de los medios tecnológicos suficientes y apropiados, tal y
como sucede con la puesta de manifiesto del expediente administrativo electrónico en los procedimientos económico-administrativos
que se retrasa hasta que, por Orden Ministerial, se disponga. Ver Disposición Transitoria Única.7, d) de la Ley 34/2015.
– 25 –
Haciendo un listado de los mismos, podemos hacer figurar los siguientes, conforme al propio orden
de la LGT:
— La incorporación de sanciones en el artículo 15, conflicto en la aplicación de la norma.
— La
delimitación clara entre el derecho a comprobar de la Administración Tributaria, artículo 115
LGT y el derecho a investigar y liquidar, en particular, el nuevo artículo 66 bis.
— La implementación del modelo de relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyen
tes, conocido por “administración cooperativa” o cooperative compliance, mediante la nueva re
dacción del artículo 92.2 LGT.
— La publicación del llamado “listado de morosos” o, como más acertada y técnicamente más co
rrecta, denomina la Ley, artículo 95 bis, Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de
las obligaciones tributarias.
— Los nuevos plazos del procedimiento de inspección de los tributos y la regulación de su suspen
sión, artículo 150 LGT.
Maticemos, sin embargo, la caracterización de tal conjunto de alteraciones de la LGT como “reforma
doras”.
En primer lugar, la inclusión de una nueva sanción, la del artículo 206 bis, Infracción en supuestos de
conflicto en la aplicación de las normas tributarias, también era un ajuste legal debido, por la inconsis
tencia que suponía que una acción contraria, torticera y claramente de un enorme impacto recaudato
13
rio contra la norma, como era el supuesto de conflicto, resultara tratada de mejor manera que la
simulación, artículo 16 LGT.
Aunque la puesta en marcha de un caso específico de infracción tributaria en caso de conflicto en la
aplicación de la norma conlleva una mejora indudable en la eficacia de la misma como mecanismo
lucha contra el fraude, es evidente que la “adaptación” se queda totalmente corta y muy alejada de lo
que, a nuestro entender, es una exigencia tanto del Derecho de la UE como de las propias Recomen
daciones de la OCDE.
No olvidemos que la UE ha recomendado la inclusión de una cláusula general anti-elusión, conocidas
como GAAR, General Anti-Abuse Rules, en los Ordenamientos de los Estados y como parte de su
lucha contra el fraude fiscal14 y que la redacción y el alcance de las cláusulas generales anti-elusión
propuestas por la UE e incorporadas en los Derechos nacionales europeos son mucho más expansi
vas, generales y con una incidencia más amplia que nuestra confusa disposición “anti-conflicto”, de la
cual es, incluso, discutible su calificación de norma anti-elusión general.
Además, entre el Anteproyecto de modificación de la LGT y la redacción final de la Ley 34/2015, la
capacidad sancionadora del artículo 15 perdió buena parte de su mordida y, por si esto fuera poco,
otra utilidad posible, la de convertirse en un esquema de publicidad de mecanismos de planificación
fiscal también sufre menoscabo15, aunque solamente sea por el retraso que tiene en su aplicación
temporal.16
El segundo bloque de normas, vinculado a los nuevos artículos 66 bis y, en materia de obligaciones
tributarias conexas, artículo 68.9 LGT, sí nos parece que incorpora un elemento renovador17, aunque
13
Como han demostrado ampliamente las actuaciones de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en
materia de deducibilidad de gastos financieros en operaciones intra-grupo, las cuales, además, han tenido que ser “resueltas”,
no mediante el artículo 15 LGT, sino por una medida mucho más eficaz: la introducción de una limitación a esa deducibilidad
por el artículo 20 de la normativa del IS, en plena coherencia con la Iniciativa BEPS, Acción 2, Neutralizing the Effects of Hybrid
Mismatch Arrangements.
14
European Commission. Communication from the Commission to the European Parliament and the Council. An Action Plan to
strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, Brussels, 6.12.2012, (COM) 722 final, www.ec.europa.eu/taxation_
customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_722_en.pdf.
15
Passim, CARBAJO VASCO, Domingo, “Mecanismos de publicación de esquemas de planificación fiscal agresiva”, Crónica
Tributaria, núm. 157, en prensa.
16
De hecho, creemos que la publicación de los criterios con los que exista “igualdad sustancial”, al objeto de imponer la san
ción del artículo 206 bis LGT, puede entrar en el ámbito de la Acción 12 de BEPS. Exigir a los contribuyentes que publiquen
sus mecanismos de planificación fiscal agresiva.
17
El carácter “trascendente” de la alteración legislativa, siquiera en un contexto de “aclaración”, se incluye en la EM, II, nove
no, de la propia Ley 34/2015. Así, se señala:
– 26 –
anticipado por la jurisprudencia en materia de prescripción y por la redacción anterior de los artículos
26.5 (en materia de bases imponibles negativas), 31.7, 32.8 y 39.6, estos últimos en lo que hace refe
rencia a las deducciones en la cuota, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades; cuya redacción ha sido objeto, asimismo, de modificación por la Disposición final sexta
de la Ley 34/2015.
Respecto a la introducción del moderno modelo de Administración Tributaria cooperativa, recomen
dado por la OCDE18, ciertamente parecería muy novedosa, suponiendo un inicio de ruptura o, al me
nos, de revisión de los planteamientos del modelo de cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias que sustenta la LGT.
La propia EM, II, de la Ley 34/2015, párrafo vigésimo, desea recalcar tal hecho y, además, la circuns
tancia de que tal medida no apareciese en el Anteproyecto de modificación parcial de la LGT, no haría
sino reforzar el contenido novedoso e innovador de la ampliada redacción del artículo 92.2 LGT.
En este sentido, se anuncia:
“Se profundiza en el reconocimiento de la labor desempeñada por los profesionales de la asesoría fiscal
mediante la incorporación de una referencia a la necesidad de instrumentar nuevas líneas de colaboración
para fomentar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias.”
Pero la novedad e, incluso, la adaptación de la nueva redacción del artículo 92.2 LGT19, así como sus
posibilidades de iniciar un nuevo modelo de Administración Tributaria cooperativa, son más que dis
cutibles.
En principio, se trata de un enunciado, de un propósito, por lo cual habrá que conocer su desarrollo
reglamentario y aplicativo para ver en qué se concreta tal intención y en qué línea de la Administra
ción cooperativa se inscribe.
En segundo término, no señala una Administración cooperativa, sino un “reforzamiento” de las relacio
nes de colaboración social en la aplicación de los tributos, en especial, con los colegios y asociaciones
de profesionales de la asesoría fiscal, es decir, de lo que se trata, es de potenciar las relaciones entre la
Administración Tributaria y los “intermediarios fiscales”, lo cual supondría situarnos en la situación de
partida de la Administración cooperativa que la OCDE ha considerado explícitamente superada.
Lo más sorprendente del asunto es que, siquiera con titubeos, la Administración cooperativa sí se
está desarrollando o, en teoría, impulsando por la AEAT como demuestra el reciente impulso del
20
Código de Buenas Prácticas con el llamado “Foro de Grandes Empresas” .
Parecería así que nos encontramos ante dos líneas de actuación en la construcción de un nuevo
modelo de relaciones entre la AEAT y los obligados tributarios, uno, favorable a continuar por el tradi
cional camino (lo que, dicho sea de paso, no nos parece nada malo, mientras que el modelo de “Ad
ministración cooperativa” de la OCDE es, en principio, todo menos un modelo) de la colaboración
social, que ha dado buenos resultados y que centraría sus trabajos en la relación AEAT y Foro de
Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios; y otro, más en la línea de la cooperación con
las grandes empresas, cuyo eje son los trabajos del Foro de Grandes Empresas.
No es el momento de debatir la pertinencia o no de tal aproximación, pero sí de señalar que no está
explicitado, que no tiene una base legal definida, que el artículo 92 de la LGT no es, precisamente, un
“La reforma incorpora una aclaración de carácter trascendente, explicitando en el texto positivo la interpretación del conjunto normativo que
regula el derecho a comprobar e investigar por parte de la Administración, enfatizando el distingo conceptual que existe entre este derecho
y el derecho a liquidar, con la finalidad de superar los problemas interpretativos que esta materia ha suscitado, focalizados, tradicionalmen
te, en el ámbito de la comprobación de la corrección de determinados créditos fiscales y en la legalidad de la compensación, deducción o
aplicación de los mismos.”
18
Vid. OECD. Co-operative compliance. A framework: from enhanced relationship to cooperative compliance, OECD Publishing,
París, 2013, texto del cual existe una traducción española, www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/la
relacion-cooperativa-un-marco-de-referencia_9789264207547-es.
19
“...
2 En particular, dicha colaboración podrá instrumentarse a través de acuerdos de la Administración Tributaria con otras Administraciones
públicas, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresa
riales o profesionales, y, específicamente, con el objeto de facilitar el desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperati
vo de las obligaciones tributarias, con los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal.” (En cursiva se indican las
palabras incluidas por la Ley 34/2015.)
20
www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_componentes_/_Notas_de_prensa/La_Agencia_Tributaria_y_las_empresas_
refuerzan_el_Codigo_de_Buenas_Practicas_para_avanzar_en_transparencia_y_seguridad_juridica.shtml.
– 27 –
buen fundamento normativo para la Administración Tributaria cooperativa, tal y como la entiende la
OCDE y que se pueden caer en contradicciones entre las dos actuaciones.
Respecto a la publicación de la llamada “lista de morosos”, artículo 95 bis; sin duda, una de las dispo
siciones más debatidas de la Ley 34/2015, incluso, en términos de su adecuación a la Constitución, lo
cierto es que su ubicación óptima hubiese sido la Ley 7/2012, de 29 de octubre, conocida como Ley
anti-fraude, quedando (como tantas otras normas integradas en la Ley 34/2015, ver arriba) como una
norma que, solamente por razones de oportunidad, se incluye en la mencionada Ley 34/2015.
Por último, la ampliación de los plazos del procedimiento de inspección y la nuevas reglas sobre sus
pensión de los mismos, suponen una respuesta a una petición constante de la AEAT, ya que la sus
tancia del debate entre los Inspectores de Hacienda del Estado y los obligados tributarios y sus
representantes había dejado de ser material, de fondo, en lo que hace referencia a las actuaciones
inspectoras y se había convertido en una cuestión procedimental, de forma; ya que la inmensa ma
yoría de los recursos y reclamaciones en el procedimiento inspector no entraba en el fondo o sustan

cia de la materia imponible inspeccionada, sino en el cumplimiento de una cuestión previa
procedimental como era si el procedimiento de inspección se había desarrollado en tiempo y forma e,
incluso, si las reglas, puramente formales y procesales, para interrumpir el período de inspección o
introducir dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria se habían cumplido ade
21
cuadamente.
No cabe, pues, negar cierta radicalidad y novedad a este cambio legal, lo que sí es posible es discutir
su acierto y su oportunidad.
A nuestro entender, ampliar efectivamente, como se ha hecho el procedimiento inspector, aunque
haciéndolo, en realidad, a la media de lo que duran los procedimientos inspectores en la práctica
regida por la versión de la LGT anterior a 12 de octubre de 2015, es decir, a 18 meses, como plazo
general de las actuaciones y, a 27 meses, como supuesto de máxima ampliación para casos tasados
en la LGT, concretamente, en su artículo 150.1; no es modernizar el procedimiento inspector, sino,
por el contrario, conduce a introducir nuevas rémoras en el mismo.
Es más, tal ampliación de plazo produce una contradicción con los propósitos de una Administración
Tributaria cooperativa arriba enunciados, la cual se caracteriza, entre otras cosas, por sistemas de
inspección tributaria preventiva, anticipativos, análisis de riesgos previos, actuaciones inspectoras
puntuales, rápidas y próximas en el tiempo a la generación del hecho imponible y su devengo; es
decir, todo lo contrario de lo que pretende la nueva redacción del artículo 150 LGT.
4. CONCLUSIONES
En definitiva, si bien la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General

Tributaria, genera una alteración significativa de un variado elenco de artículos de la misma, ni supo
ne una reforma de sus principios y estructura (de hecho, cae en un mayor procedimentalismo, pues
los nuevos Títulos VI y VII no son sino eso: procedimientos administrativos), ni tiene una unidad pro
pia, ni responde, en muchos casos, a las necesidades que una Administración Tributaria moderna y
los nuevos contextos en los que se inscribe, demandan.
21
Por todos, ver JUAN LOZANO, Ana María: “La regulación del plazo de inspección prevista en el anteproyecto de modificación
de la Ley General Tributaria. Sobre la búsqueda de la reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de
garantías”, Crónica Tributaria, núm. 153/2014, págs. 177 a 219.
– 28 –
Las modificaciones operadas por la Ley 34/2015 en relación con la

adopción de medidas cautelares tributarias en el ámbito penal
OLGA CARRERAS MANERO
SABINA DE MIGUEL ARIAS
(Universidad de Zaragoza)
1. Introducción.—2. La evolución de la posibilidad de adoptar medidas cautelares por la Administra

ción Tributaria durante el proceso penal.—3. Modificaciones operadas por la Ley 34/2015 en rela
ción con las medidas cautelares tributarias. 3.1. Los requisitos para la adopción de medidas
cautelares. 3.2. La duración de las medidas cautelares.—4. Conclusiones.—Bibliografía
RESUMEN
Como es bien sabido, el apartado octavo del artículo 81 de la LGT permite a la Administración Tribu
taria acordar medidas cautelares en aquellas ocasiones en que, con motivo de un procedimiento de
comprobación e investigación inspectora, se haya formalizado denuncia o querella por delito contra
la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, así como también en el caso
de realizarse una investigación de presuntos delitos que no tuviesen origen en un previo procedi
miento tributario.
Siendo esto así, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha venido a modificar algunos aspectos relati
vos a la adopción de medidas cautelares en las referidas hipótesis, en orden a solventar ciertas difi
cultades que se venían planteando en esta sede. A este respecto, dicha reforma normativa se halla
estrechamente relacionada con la introducción del nuevo Título VI de la LGT relativo a las actuacio
nes y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública.
La presente comunicación tiene por objeto analizar los cambios llevados a cabo en relación con la
adopción de medidas cautelares tributarias durante el proceso penal, por la indudable relevancia
que los mismos comportan tanto desde el punto de vista de los obligados tributarios, como de la
propia Administración. En este sentido, comenzaremos efectuando una alusión general a la evolu
ción de la regulación de las citadas medidas cautelares, para abordar, a continuación, las modifica
ciones operadas a tal efecto por la Ley 34/2015, en lo que se atañe a los requisitos para su
adopción en tales situaciones y a su concreta duración.
1. INTRODUCCIÓN
Como es bien sabido, la Administración Tributaria ostenta la facultad de adoptar medidas cautelares de
carácter provisional con el fin de asegurar la recaudación de las deudas tributarias, siempre que existan
indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.
A estos efectos, y desde un punto de vista general, las medidas cautelares en sede tributaria coadyu
van a la consecución de los intereses de la Hacienda Pública, resultando notable la expansión que las
mismas han desarrollado en nuestros días. De hecho, el empleo de dicha figura en los últimos años
se ha visto incrementado de forma patente debido a la situación de crisis económica en que nos en
contramos, y así se vino a poner de relieve con la sustancial reforma que de su régimen jurídico se
efectuó a través de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y pre
supuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en
la prevención y lucha contra el fraude1.
Más en concreto, cabe destacar que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en ade
lante, LGT) hoy vigente permite adoptar tales medidas, asimismo, durante el proceso penal (art. 81.8
1
La Exposición de Motivos de la Ley citada en el texto puso de relieve que, con la finalidad de luchar contra el fraude fiscal, se
desarrollaron una serie de “medidas que tienden a perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de
actualizarlas o de aclarar su correcta interpretación con la finalidad de incrementar la seguridad jurídica de nuestro sistema
tributario”.
– 29 –
LGT), habiendo sido esta posibilidad objeto de reforma por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de
modificación parcial de la LGT.
A este respecto, la última norma citada ha venido a efectuar distintos cambios en la institución que
ahora ocupa nuestra atención, en aras a reforzar la seguridad jurídica tanto de los obligados tributa
rios como de la Administración Tributaria; de acuerdo con ello, la propia Exposición de Motivos de
dicha Ley indica que los objetivos propuestos consisten en “mejorar, adaptar y completar la regula
ción del sistema tributario español, haciéndolo más justo y eficaz”.
La presente comunicación tiene por objeto analizar las modificaciones operadas en la regulación de
las medidas cautelares tributarias, haciendo un especial hincapié en la problemática que las mismas
plantean por su implicación en relación con los derechos de los obligados tributarios; no en vano, va
de suyo que aquéllas pueden presentar una especial onerosidad para estos últimos.
En este sentido, en las páginas sucesivas comenzaremos efectuando una alusión general a la evolu
ción normativa que ha sufrido la posibilidad de acordar medidas cautelares en supuestos de presunto
delito contra la Hacienda Pública, para abordar, a continuación, las modificaciones efectuadas a tal
efecto por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, tanto en relación con los requisitos para su adopción
en tales hipótesis, como en lo que se refiere a su concreta duración.
2. LA EVOLUCIÓN DE LA POSIBILIDAD DE ADOPTAR MEDIDAS CAUTELARES POR

2. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DURANTE EL PROCESO PENAL
Centrándonos en la posibilidad de adoptar medidas cautelares por la Administración Tributaria, con

viene recordar que las citadas medidas pueden acordarse, con carácter general, durante la tramita
ción de los procedimientos de aplicación de los tributos desde el momento en que quepa acreditarse
de forma motivada y suficiente la concurrencia de los presupuestos legalmente previstos (art. 81.5
LGT). Junto a ello, cabe adoptar aquéllas, asimismo, en las ocasiones en que, con motivo de un pro
cedimiento de comprobación e investigación inspectora, se haya formalizado denuncia o querella por
delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, así como tam
bién en caso de realizarse una investigación de presuntos delitos que no tuviese origen en un previo
procedimiento tributario (art. 81.8 LGT).
A estos efectos, es la segunda de las referidas posibilidades la que ha sido objeto de reforma a través
de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la cual ha venido a modificar el apartado octavo del artículo
81 de la LGT en orden a solventar algunas de las dificultades que se venían planteando en la aplica
ción del régimen de medidas cautelares tributarias en el ámbito penal. Ahora bien, y antes de proce
der a analizar los cambios recientemente introducidos a este respecto, resulta necesario hacer una
somera alusión a la evolución normativa que se ha producido en lo que atañe a esta cuestión.
En este sentido, bajo la vigencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la regu
lación de las mencionadas medidas cautelares en las hipótesis de delito de defraudación tributaria se
encontraba con el problema de que, en tales supuestos, una vez iniciado el proceso penal, la deuda
tributaria que pretendía asegurarse se transmutaba en el concepto de responsabilidad civil derivada
del delito, y en este sector del ordenamiento no se había previsto un procedimiento posterior –como
sería el procedimiento de apremio– por medio del cual se convirtieran en definitivas las medidas tem
porales, avocando a la caducidad de las mismas. De hecho, la Administración Tributaria podía incluso
verse obligada a pagar devoluciones a un obligado tributario que resultaba presuntamente responsa
2
ble civil de un delito contra la Hacienda Pública .
Ya con posterioridad, y al objeto de solventar la antedicha situación, la redacción originaria del apar
tado séptimo del artículo 81 de la LGT permitió acordar la medida cautelar de retención del pago de
devoluciones tributarias o de otros pagos en relación con las personas contra las que se hubiera pre
2
En este sentido, PARRA BENÍTEZ (“Breves reflexiones sobre las medidas cautelares tributarias en los procesos penales tras la
reforma operada en el artículo 81.8 de la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre”, TF, núm. 266, 2013, págs. 69 y 70) ha
puesto de manifiesto que “el régimen general de medidas cautelares no permitía a la Administración Tributaria retener las
devoluciones que se hubiesen acordado a favor de un obligado tributario que se encontrase denunciado por un delito contra la
Hacienda Pública. Se llegaba al «ilógico» de que la Administración Tributaria se veía obligada a pagar devoluciones a un obli
gado tributario que resultaba presuntamente responsable civil de un delito contra la Hacienda Pública”.
– 30 –
sentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, con el límite de la cuantía relativa
a la responsabilidad civil derivada del delito, y ello con la finalidad de evitar el riesgo de la falta de
cobro de tal cantidad3.
Ahora bien, fue la Ley 7/2012, de 29 de octubre, la que comportó un importante cambio de orientación
en relación con la regulación de las medidas cautelares tributarias en el ámbito penal, las cuales ya
no se limitaban a la mera retención de lo que correspondía a la responsabilidad civil derivada del deli
to, sino que vinieron a configurarse como un adelantamiento en vía administrativa de las medidas
cautelares judiciales4.
A raíz de dicha reforma, el párrafo primero del apartado octavo del artículo 81 de la LGT vino a prever
que: “Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya
formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judi
cial por dicho delito, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración Tributaria, las
medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional
decimonovena.”
En consecuencia, tales medidas cautelares cobraron una importancia notable en los procedimientos
penales, permitiéndose su adopción cuando se encontrase en marcha una investigación por un pre
sunto delito en los que la Hacienda Pública tuviera interés5. De hecho, la adopción de las referidas
medidas de carácter tributario podía provenir de los propios órganos administrativos, sin perjuicio de
que las mismas tuvieran que ser sometidas a la decisión del Juez del proceso, el cual las convertiría,
en su caso, en medidas de naturaleza judicial6.
Por lo demás, y en íntima conexión con lo anterior, cabe señalar que la Ley 7/2012, de 29 de octubre,
introdujo, asimismo, una nueva disposición adicional decimonovena en el seno de la LGT, como
complemento necesario para que pudieran llevarse a cabo las facultades recogidas en el artículo 81.8
de esta norma, previsión ésta que no ha sido objeto de modificación en el año 2015.
A este respecto, la citada disposición –bajo la rúbrica “Competencias de investigación patrimonial en
los procesos por delito contra la Hacienda Pública”‒ viene a precisar que “en los procesos por delito
contra la Hacienda Pública los órganos de recaudación de la AEAT mantendrán la competencia para
investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago
de las cuantías pecuniarias asociadas al delito”; estableciendo, más en concreto, que tales órganos
“podrán ejercer las facultades previstas en los artículos 93, 94 y 162 de esta Ley, realizar informes
sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas con el delito y adoptar las medidas caute
lares previstas en el apartado 8 del artículo 81 de la misma”.
3
A tenor de dicho precepto: “Además del régimen general de medidas cautelares establecido en este artículo, la Administra
ción Tributaria podrá acordar la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas
contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por
dicho delito, en la cuantía que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordarse. Esta retención
deberá ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente, y se mantendrá hasta que este último
adopte la decisión procedente.” Dicho apartado fue reenumerado como apartado octavo a raíz de la reforma operada por el
Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre.
4
Cfr. PARRA BENÍTEZ, F.: “Breves reflexiones sobre las medidas cautelares tributarias en los procesos penales tras la reforma
operada en el artículo 81.8 de la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre”, op. cit., pág. 71. Así, LÓPEZ LUBIÁN (“Primer análisis
de las medidas contra el fraude fiscal contenidas en la Ley 7/2012, de 29 de octubre”, RCT, núm. 357, 2012, pág. 72) vino a
señalar que “en los expedientes de delito se permitirá adoptar cualquier tipo de medida de modo que de este modo se posibilite
el bloqueo de un patrimonio cuya disponibilidad, a resultas del proceso penal, resulta cuestionado en virtud de hechos acredi
tados”. En esta línea, RUIZ GARCÍA (“Hacia un nuevo marco para las relaciones entre el procedimiento de inspección tributaria y
el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública”, RCT, núms. 365-366, 2013, pág. 67) puso de relieve que “tras la inicia
ción del proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria puede realizar determinadas actuacio
nes propias de los procedimientos de aplicación de los tributos”.
5
A estos efectos, el Informe del Consejo General del Poder Judicial al Anteproyecto de Ley 7/2012, de 29 de octubre, vino a
poner de manifiesto que “ante el riesgo que puede surgir de la tardía adopción de las medidas cautelares previstas en la Ley de
Enjuiciamiento Criminal, el legislador ha facultado a la Agencia Tributaria para adoptar, con celeridad, las medidas que estime
necesarias para asegurar la satisfacción de la eventual responsabilidad patrimonial derivada del delito”.
6
Vid. PELÁEZ MARTOS, J. M.ª, y SANTOLAYA BLAY, M.: Comentarios a la lucha contra el fraude fiscal y el régimen sancionador
de la Ley 7/2012, CISS, Valencia, 2013, pág. 254. En palabras de PARRA BENÍTEZ (“Breves reflexiones sobre las medidas cau
telares tributarias en los procesos penales tras la reforma operada en el artículo 81.8 de la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de
octubre”, op. cit., pág. 70), puede afirmarse que “la Administración asume el protagonismo de las medidas cautelares necesa
rias para garantizar la responsabilidad derivada del delito, conservando el órgano judicial la potestad de convertirlas en medi
das judiciales o levantarlas”.
– 31 –
Como no podría ser de otro modo, de las antedichas actuaciones, sus incidencias y resultados de
berá darse cuenta inmediata al Juez penal quien resolverá sobre la confirmación, modificación o le
vantamiento de las medidas adoptadas, siendo el mismo el competente para la “realización de otras
actuaciones al amparo de lo previsto en el artículo 989 de la Ley de enjuiciamiento criminal”.
Por tanto, y a pesar de la posibilidad de adoptar medidas cautelares tributarias en estas situaciones,
una vez iniciado el proceso penal se prevé un control directo e inmediato del órgano judicial, lo que en
última instancia constituye un reflejo del carácter excepcional que revisten las posibles actuaciones
administrativas encaminadas a la aplicación de los tributos en sede de dicho procedimiento7.
3. MODIFICACIONES OPERADAS POR LA LEY 34/2015 EN RELACIÓN CON LAS

3. MEDIDAS CAUTELARES TRIBUTARIAS
Una vez examinada la evolución normativa que ha sufrido la posibilidad de adoptar medidas cautelares
tributarias en la esfera penal, es el momento de pasar a analizar las específicas modificaciones opera
das a tal fin por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en el apartado octavo del artículo 81 de la LGT.
A estos efectos, nos referiremos, de forma separada, a las dos siguientes cuestiones: en primer
término, a los cambios introducidos en relación con los requisitos para adoptar medidas cautelares
tributarias en el ámbito penal ‒en concreto, en supuestos de delito contra la Hacienda Pública‒ y, en
segundo lugar, a la duración de dichas medidas en estas hipótesis.
En cualquier caso, y antes de proceder en el sentido descrito, consideramos necesario señalar que las
novedades incorporadas en el año 2015 en relación con las medidas cautelares se hallan estrechamente
relacionadas con la introducción de un nuevo Título VI en la LGT, el cual lleva por rúbrica “Actuaciones y
procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública”. Baste
señalar, a este respecto, que este novedoso Título nace como consecuencia de la reforma de la regula
ción del delito contra la Hacienda Pública llevada a cabo por Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre,
estableciendo un específico procedimiento administrativo que permite practicar liquidaciones tributarias y
8
efectuar su cobro, aun en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un proceso penal .
3.1. Los requisitos para la adopción de medidas cautelares
Comenzando por los requisitos exigidos a la hora de adoptar medidas cautelares tributarias en la
esfera penal, es preciso recordar que las mismas han de ajustarse, como no podría ser de otro modo,
a los presupuestos o límites generales previstos a tal efecto en el artículo 81 de la LGT.
En suma, es necesario que existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro del débito “se
vería frustrado o gravemente dificultado” y que la medida cautelar sea “notificada al afectado con
expresa mención de los motivos que justifican su aplicación” (art. 81.1 LGT). A mayor abundamiento,
el propio apartado tercero del artículo 81 de la LGT viene a señalar que “las medidas habrán de ser
proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar
el cobro de la deuda”, junto a lo cual, “en ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un
perjuicio de difícil o imposible reparación”.
Siendo esto así, y centrándonos en las especialidades previstas para adoptar medidas cautelares
tributarias en los supuestos de presunto delito contra la Hacienda Pública, cabe poner de manifiesto
que el artículo 81.8 de la LGT, en su párrafo primero, ha sido modificado por obra de la Ley 34/2015,
de 21 de septiembre, a fin de indicar que podrán establecerse las referidas medidas siempre que no
se hubiera practicado ya la liquidación oportuna en caso de existencia de indicios de un delito de de
fraudación tributaria.
7
Cfr. RUIZ GARCÍA, J. R.: “Hacia un nuevo marco para las relaciones entre el procedimiento de inspección tributaria y el proce
so penal por delito contra la Hacienda Pública”, op. cit., pág. 67.
8
En este sentido, la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precisa que “la regla general será la
práctica de liquidación y el desarrollo de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria cuantificada a través de la misma,
sin perjuicio de que, en determinados casos explicitados en la norma tributaria, el legislador haya optado, en estricta sujeción al
carácter potestativo fijado en la norma penal en este punto, por la paralización de las actuaciones, sin practicar liquidación, en
tanto en cuanto no exista un pronunciamiento en sede jurisdiccional”.
– 32 –
En este sentido, el citado precepto dispone que: “Cuando con motivo de un procedimiento de com
probación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la
Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito sin que se haya dictado la liqui
dación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, podrán adoptarse, por el órgano competente de
la Administración Tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dis
puesto en la disposición adicional decimonovena.” En consecuencia, la Ley 34/2015, de 21 de sep
tiembre, ha venido a limitar la adopción de medidas cautelares en relación con los delitos incluidos en
el Título XIV del Código Penal, esto es, los comprendidos en los artículos 305 a 310 bis de dicho
Código.
A estos efectos, hay que tomar en consideración que, en la actualidad, se permite la continuación de
la tramitación del procedimiento tributario en curso cuando la Administración Tributaria aprecie indi
cios de delito contra la Hacienda Pública, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdic
ción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal (art. 250.1 LGT). Es más, salvo en las
situaciones descritas en el artículo 251 de la LGT, se procederá a dictar liquidación de los elementos
de la obligación tributaria objeto de comprobación, “separando en liquidaciones diferentes aquellos
que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se
9
encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública” (art. 250.2 LGT) .
Por consiguiente, y en lo que se refiere a la eventual adopción de medidas cautelares en estas situa
ciones, se exige que no se haya dictado la antedicha liquidación de los elementos de la obligación
tributaria objeto de comprobación10.
Sin perjuicio de lo anterior, es preciso recordar que el párrafo segundo del artículo 81.8 de la LGT
permite también el establecimiento de medidas cautelares en relación con cualquier otro delito que no
tenga su origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, disponiendo que
“las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración Tributaria
con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas
por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes dili
gencias penales”.
En conclusión, y a la vista de la actual regulación, no existe problema alguno para adoptar las medi
das cautelares del artículo 81.8 de la LGT en cualquier proceso penal –con excepción de que se
hubiera dictado la liquidación a la que hemos hecho referencia más atrás–, aunque el delito en cues
11
tión no concierna, en exclusiva, a un delito contra la Hacienda Pública , siempre que esta última
pueda estar interesada en el mismo y cuando el cobro de la deuda que pretende garantizarse sea
competencia de la Administración Tributaria (art. 81.1 LGT).
En lo que se refiere al instante procedimental a partir del cual pueden adoptarse las citadas medidas,
debemos distinguir entre lo previsto en el párrafo primero del artículo 81.8 de la LGT, de lo recogido
en su segundo párrafo.
Así, para poder establecer una medida cautelar en relación con los delitos contra la Hacienda Pública
deberá formalizarse bien la denuncia o querella oportuna ante el órgano jurisdiccional competente,
bien remitirse el correspondiente expediente al Ministerio Fiscal (art. 81.8, párrafo primero, LGT). No
obstante, y en relación con esta cuestión, Moreno Catena ha venido a criticar el hecho de que se
9
Ahora bien, y en relación con los procedimientos sancionadores, téngase en cuenta que: “En los supuestos a los que se
refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador corres
pondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con
anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la
jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo proce
dimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado. La sentencia condenatoria de la autori
dad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos. De no haberse apreciado la existencia de
delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los
hechos que los tribunales hubieran considerado probados.” (Art. 250.2 in fine LGT.)
10
En relación con esta cuestión, cabe destacar que el artículo 251 de la LGT precisa determinadas hipótesis exceptuadas de
la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, a saber: “a) Cuando la trami
tación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo
131 del Código Penal. b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el
importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto. c) Cuando la liquidación adminis
trativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.”
11
Tal sería el caso, a modo de ejemplo, del delito de insolvencias punibles o de blanqueo de capitales.
– 33 –
permita adoptar una medida cautelar sin que el Juez instructor haya decidido admitir el escrito y sin
que haya efectuado un análisis de la concurrencia de indicios de criminalidad o de la posible partici
pación en los hechos del contribuyente12.
Por su parte, en lo que atañe a los delitos que presentan interés para la Hacienda Pública pero no se
encuentran en el Título XIV del Código Penal, el párrafo segundo del artículo 81.8 de la LGT dispone
que las medidas cautelares oportunas podrán adoptarse desde que se hayan incoado las diligencias
de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, las correspondientes diligencias
penales.
Con independencia de lo anterior, debe indicarse que las citadas medidas habrán de ser notificadas a
los sujetos interesados, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente, el cual deberá decidir
sobre su conversión en medida jurisdiccional o su levantamiento (art. 81.8 in fine LGT).
Por lo demás, el apartado octavo del artículo 81 de la LGT establece que “las medidas cautelares
podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles
responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del
Código Penal”, inciso éste cuyo origen se encuentra en la reforma efectuada por la Ley 7/2012, de 29
de octubre. De acuerdo con ello, podrán ser destinatarios de tales medidas cualquier posible imputa
do por dicha figura delictiva, esto es, los sujetos penalmente responsables del delito de defraudación
tributaria y aquellos que resulten responsables civiles, encontrándose exentos, empero, de responsa
bilidad penal, en la medida en que el artículo 126 del Código Penal hace referencia tanto al penado,
como al responsable civil subsidiario.
Por fin, desde un punto de vista cuantitativo, consideramos que podrán adoptarse medidas cautelares
para garantizar tanto el pago de la multa, como de las costas procesales oportunas ex artículo 126
del Código Penal13.
Más en concreto, la responsabilidad civil derivada del delito que corresponde a toda persona crimi
nalmente responsable de un delito contra la Hacienda Pública cuando del mismo se deriven daños o
perjuicios (art. 116.1 Código Penal), se regula en la disposición adicional décima de la LGT, que ha
sido objeto de modificación por obra de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, añadiéndose a su re
dacción originaria la mención a la pena de multa. De este modo, conforme al actual tenor literal de
aquélla: “En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que
comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por
prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de de
mora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.”14 Así, es
preciso señalar que dicha reforma viene a adaptarse al contenido del artículo 305.7 del Código Penal,
donde se establece que para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil –integrada por
la deuda tributaria no liquidada por prescripción u otra causa legal, incluidos sus intereses de demo
ra–, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria.
3.2. La duración de las medidas cautelares
Una vez señalado lo anterior, debemos centrarnos en las modificaciones introducidas por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, en relación con la duración de las medidas cautelares, aspecto éste
que comporta una gran relevancia.
A este respecto, como consecuencia del carácter provisional de tales medidas, sus efectos deberán
ser determinados, lo cual se pone de relieve en el apartado sexto del artículo 81 de la LGT, en cuya
12
MORENO CATENA, V.: “La dudosa constitucionalidad de las medidas cautelares ordenadas por la Agencia Tributaria durante
el proceso penal”, Diario La Ley, núm. 8331, 2014. Así, para dicho autor: “El órgano de la Administración Tributaria opera con
base en una conclusión apriorística sobre la culpabilidad del sujeto que ella misma ha denunciado, de modo que es la propia
Administración la que formula la imputación y valora la culpabilidad, haciendo así tabla rasa de la presunción de inocencia.”
13
En este sentido, DONCEL NÚÑEZ (“Sobre las medidas cautelares de la Ley General Tributaria en procesos por delito contra la
Hacienda Pública”, Revista de Derecho UNED, núm. 15, 2014, pág. 160) ha señalado que con tal previsión no sólo se está
garantizando la responsabilidad civil, sino también los gastos del Estado.
14
La redacción anterior de dicha norma venía a prever que la responsabilidad civil derivada del delito “comprenderá la totali
dad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de
apremio”.
– 34 –
virtud: “Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adop
ción.”15
Empero, tal y como prevé el precepto ahora citado, la referida regla general presenta una serie de ex
cepciones; así pues, no resultará aplicable el mencionado lapso temporal cuando las correspondientes
medidas cautelares se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio, en medidas relaciona
das con un posible delito contra la Hacienda Pública o en medidas cautelares judiciales –apartado a)–,
en el caso de que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción –apartado b)–, cuando a
solicitud del interesado se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente –apartado
c)– o, por último, si se ampliase dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda
exceder de seis meses –apartado d)–.
Siendo esto así, cabe señalar que la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha añadido un nueva letra e)
en el referido precepto. Más en concreto, y a tenor de la misma, los efectos de las medidas cautelares
no cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción en el supuesto de que: “Se adopten durante
la tramitación del procedimiento descrito en el artículo 253 de esta Ley o tras su conclusión. En estos
casos sus efectos cesarán en el plazo de veinticuatro meses desde su adopción. Si se hubieran
adoptado antes del inicio de la tramitación descrita en el artículo 253 de esta Ley, una vez dictada la
liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, podrá ampliarse el plazo mediante acuerdo
motivado, sin que la ampliación total de las medidas adoptadas pueda exceder de 18 meses. Las
medidas a que se refiere este párrafo e) podrán convertirse en embargos del procedimiento de apre
mio iniciado para el cobro de la liquidación practicada. Si con posterioridad a su adopción, se solicita
ra al órgano judicial penal competente la suspensión contemplada en el artículo 305.5 del Código
Penal, las medidas adoptadas se notificarán al Ministerio Fiscal y al citado órgano judicial y se man
tendrán hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conservación o levantamiento.”
En consecuencia, los aspectos temporales que conciernen a las medidas cautelares contempladas en
el artículo 81.8 de la LGT han sido objeto de reforma, con la finalidad de ampliar su concreta duración
en los casos en que aquéllas se adopten durante la tramitación o tras la conclusión del procedimiento
de inspección, cuando se hubieran apreciado indicios de delito contra la Hacienda Pública.
En efecto, el nuevo apartado e) del artículo 81.6 de la LGT prevé que las medidas cautelares que se
establezcan durante la tramitación o tras la conclusión del procedimiento descrito en el artículo 253
de la LGT deberán cesar a los veinticuatro meses desde su adopción. A estos efectos, esta regla
resultará aplicable cuando se tramite el procedimiento de inspección en caso de que existan indicios
de delito contra la Hacienda Pública y proceda practicar liquidación, indicando que, en tales hipótesis,
la Administración Tributaria formalizará “una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se
expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma” (art. 253.1 LGT).
Ahora bien, cabe ampliar los efectos de las referidas medidas cautelares si las mismas se hubieran
adoptado antes del inicio de la tramitación del citado procedimiento de inspección y una vez dictada la
liquidación referida a aquellos elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito
contra la Hacienda Pública ‒a la que alude el art. 250.2 de la LGT‒, previéndose que la ampliación
total de las medidas oportunas no podrá exceder de dieciocho meses.
Con independencia de lo anterior, la nueva letra e) del artículo 81.6 de la LGT ha venido a establecer,
asimismo, que las medidas cautelares adoptadas en las hipótesis ahora examinadas podrán convertirse
16
en embargos del procedimiento de apremio desarrollado para el cobro de la liquidación practicada .
15
En relación con esta cuestión, y en términos generales, somos de la opinión de que debería haberse reformado el precepto
arriba transcrito, estableciendo que los efectos de las citadas medidas cesarán a los seis meses desde el día siguiente a la
notificación al obligado tributario de las mismas, en aras de mejorar la seguridad jurídica y la eficacia de la figura ahora anali
zada. De hecho, tal planteamiento fue objeto de sendas enmiendas presentadas al proyecto de reforma de la LGT, si bien no
fueron aprobadas, manteniéndose, por consiguiente, la redacción primigenia.
16
En relación con esta cuestión, y examinando la misma a la luz de la LGT de 1963, CORCUERA TORRES, A. (Las medidas
cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 198) vino a afirmar que en estos
casos tiene lugar un levantamiento del embargo preventivo, pero sin que cesen sus consecuencias, al darse los presupuestos
necesarios para efectuar la ejecución patrimonial ‒esto es, el inicio del procedimiento de recaudación ejecutiva y el impago de
la deuda tributaria en los plazos previstos para ello en la providencia de apremio‒; de este modo, desaparece el fundamento
que había determinado la adopción de la medida cautelar, pues ya no resulta preciso asegurar el cobro de la deuda tributaria,
la cual será satisfecha a través de la vía de apremio. En esta línea, dicho autor ha considerado que un embargo preventivo no
puede concurrir con uno ejecutivo, motivo por el cual el primero debe transformarse en el segundo.
– 35 –
Por último, cabe señalar que cuando se solicite por el órgano judicial penal la suspensión de las ac
tuaciones de ejecución ex artículo 305.5 del Código Penal, las medidas cautelares tributarias adopta
das se mantendrán hasta que aquél adopte la decisión procedente sobre su conservación o
levantamiento [art. 81.6 e) in fine LGT]17.
Ahora bien, y en lo que concierne al mantenimiento de las referidas medidas en el supuesto arriba
descrito, debe hacerse notar que, para proceder a la suspensión de los actos de recaudación, el Juez
debe establecer una garantía o dispensar de la misma al encausado18, por lo que el mantenimiento
de la medida cautelar adoptada por la Administración Tributaria no puede considerarse justificado. A
estos efectos, coincidimos con Sáez Rodríguez al afirmar que tal situación resulta desproporcionada y
excesiva, sin que exista otro fundamento “que un injustificado recelo de la Administración a la sufi
ciencia de la garantía fijada por el Juez”19.
En consecuencia, y ya para finalizar, consideramos que lo que debería haberse previsto, en tales
casos, es el cese, ex lege, de la medida cautelar adoptada por la Administración Tributaria, una vez
que el Juez de lo penal hubiera acordado la suspensión de las acciones recaudatorias de la liquida
ción relacionada con el presunto delito y siempre que se hubiera prestado la oportuna garantía20.
4. CONCLUSIONES
Las distintas modificaciones operadas por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en relación con la
adopción de medidas cautelares por la Administración Tributaria se hallan directamente relacionadas
con la incorporación del nuevo Título VI en la LGT, con el fin de desarrollar un procedimiento adminis
trativo que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas aún en los
supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal.
A este respecto, ya no resulta necesario que la Administración Tributaria se abstenga de seguir el
procedimiento correspondiente cuando aprecie indicios de la posible comisión de un delito contra la
Hacienda Pública, puesto que aquél ya no quedará suspendido, tal y como sucedía hasta la reforma
que estamos comentando en estas líneas. En efecto, el nuevo artículo 250.1 de la LGT –incorporado
por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre– viene a indicar que, en tales hipótesis, se continuará el
procedimiento, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita
el expediente al Ministerio Fiscal, aspecto éste que, en nuestra opinión, supone una invasión de las
21
competencias judiciales por la Administración Tributaria .
Siendo esto así, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha venido a modificar algunos aspectos relati
vos a la adopción de medidas cautelares por parte de la Administración Tributaria en las referidas
hipótesis, las cuales habrán de ser siempre excepcionales y provisionales. Asimismo, una vez adop
tadas, las mismas deberán someterse a la decisión del correspondiente órgano judicial –a fin de que
las convierta en medidas jurisdiccionales o proceda a su levantamiento (art. 81.8 in fine LGT)–, cir
17
A este respecto, MARTÍNEZ MUÑOZ, Y. (“Las medidas cautelares en procesos por delito fiscal y el principio de no concurren
cia de sanciones tributarias”, Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad, núm. 2, 2013, pág. 18) ya puso de manifiesto, en rela
ción con la anterior redacción del citado precepto, que “cuando la medida cautelar se adopte con motivo de la remisión del
expediente por posible delito fiscal, sus efectos se extienden hasta la decisión del órgano judicial competente sobre su levan
tamiento o conversión”.
18
A estos efectos, baste señalar que, de conformidad con el artículo 305.5 in fine del Código Penal: “La existencia del proce
dimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la
Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte,
hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar ga
rantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si
apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.”
19
Voto particular al Informe del Anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, emitido por el Consejo General de Poder Judicial, el 30 de septiembre de 2014.
20
Vid. voto particular formulado por SÁEZ RODRÍGUEZ, M.ª C. al Informe del Anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, emitido por el Consejo General de Poder Judicial, el 30 de septiembre de
2014.
21
Cfr. SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A.: “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la LGT”, RCT, núm. 381, 2014, págs. 39 y 40.
En efecto, ya el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, advirtió del peligro de tales situaciones, indi
cando que “no es admisible que el proceso penal pueda quedar condicionado por una presunción previa derivada del procedi
miento administrativo de inspección y comprobación de la situación tributaria del contribuyente”.
– 36 –
cunstancia ésta que da lugar a que el Juez instructor simplemente mantenga un mero papel revisor
de aquéllas22.
Siendo esto así, ha llegado a ponerse de manifiesto que la reforma analizada en el presente trabajo
vulnera claramente el mandato constitucional que reserva la potestad de juzgar y hacer ejecutar lo
juzgado a Jueces y Tribunales, puesto que lo lógico hubiera sido que toda decisión liquidatoria o la
adopción de cualquier medida cautelar tuviera que resolverse por el Juez instructor que está cono
ciendo de la cuestión y no por el órgano administrativo, el cual debería limitarse a llevar a la práctica
las decisiones de aquél23.
En conclusión, consideramos que la actual regulación de las medidas cautelares conlleva una injerencia
en las competencias judiciales por parte de la Administración Tributaria; de acuerdo con ello, y en pala
bras de Sánchez Pedroche, “lo queramos o no, la nueva regulación predetermina una inequívoca com
pulsión o vinculación del juez de lo Penal respecto de la actuado por la Administración Tributaria”24.
BIBLIOGRAFÍA
CORCUERA TORRES, A.: Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria, Marcial
Pons, Madrid, 1998.
DONCEL NÚÑEZ, S. L.: “Sobre las medidas cautelares de la Ley General Tributaria en procesos por
delito contra la Hacienda Pública”, Revista de Derecho UNED, núm. 15, 2014.
LÓPEZ LUBIÁN, J. I.: “Primer análisis de las medidas contra el fraude fiscal contenidas en la Ley 7/2012,
de 29 de octubre”, RCT, núm. 357, 2012.
MARTÍNEZ MUÑOZ, Y.: “Las medidas cautelares en procesos por delito fiscal y el principio de no concu
rrencia de sanciones tributarias”, Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad, núm. 2, 2013.
MORENO CATENA, V.: “La dudosa constitucionalidad de las medidas cautelares ordenadas por la
Agencia Tributaria durante el proceso penal”, Diario La Ley, núm. 8331, 2014.
PARRA BENÍTEZ, F.: “Breves reflexiones sobre las medidas cautelares tributarias en los procesos pena
les tras la reforma operada en el artículo 81.8 de la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre”, TF,
núm. 266, 2013.
PELÁEZ MARTOS, J. M.ª, y SANTOLAYA BLAY, M.: Comentarios a la lucha contra el fraude fiscal y el
régimen sancionador de la Ley 7/2012, CISS, Valencia, 2013.
RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M.: “Las medidas cautelares de aseguramiento en los procedimientos tri
butarios”, RJUAM, núm. 26, 2012.
RUIZ GARCÍA, J. R.: “Hacia un nuevo marco para las relaciones entre el procedimiento de inspección
tributaria y el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública”, RCT, núms. 365-366, 2013.
22
Así, tal planteamiento ha sido puesto de relieve en el voto particular formulado por SÁEZ RODRÍGUEZ al Informe del Antepro
yecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, emitido por el Consejo Gene
ral de Poder Judicial, el 30 de septiembre de 2014, al afirmar que “se sigue manteniendo la posibilidad de que la Administración
Tributaria, que va a ser denunciante o querellante y parte en el procedimiento penal, pueda acordar medidas cautelares para
asegurar las responsabilidades pecuniarias que pudieran derivarse del delito, lo que resulta insólito en nuestro ordenamiento
jurídico, en el que el Juez de instrucción es el verdadero director de la investigación penal y a quien corresponde el juicio de
proporcionalidad y necesidad de la medida cautelar”. En idéntica línea, puede consultarse el trabajo de MORENO CATENA, V.:
“La dudosa constitucionalidad de las medidas cautelares ordenadas por la Agencia Tributaria durante el proceso penal”, op. cit.
23
Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A.: “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la LGT”, op. cit., págs. 39 y 40. Como bien ha
indicado este autor, “si la cuestión tributaria ya se ha judicializado, al remitirse el tanto de culpa al Juez o al Ministerio Fiscal, lo
lógico es que toda decisión liquidatoria o la adopción de cualquier medida cautelar, se resuelva por el Juez instructor que está
conociendo del asunto y no por el órgano administrativo, que debiera limitarse a llevar a la práctica las decisiones del órgano
jurisdiccional”. En este sentido, MORENO CATENA, V. (“La dudosa constitucionalidad de las medidas cautelares ordenadas por la
Agencia Tributaria durante el proceso penal”, op. cit.) ya puso de relieve que “la adopción de una medida cautelar, su adecua
ción a los fines constitucionales y su proporcionalidad, implican un juicio provisional de la conducta del imputado y de los
hechos investigados que corresponden constitucionalmente al juez instructor”.
24
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A.: “La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015”, CEF-Fiscal Impues
tos, 2015, pág. 53. Así, RODRÍGUEZ‒BEREIJO LEÓN, M. (“Las medidas cautelares de aseguramiento en los procedimientos tribu
tarios”, RJUAM, núm. 26, 2012, pág. 37) ha indicado, en este sentido, que se ha producido un “rotundo espaldarazo a la
ejecutoriedad de las actuaciones administrativas en el ámbito de los procedimientos tributarios”.
– 37 –
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A.: “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la LGT”, RCT, núm. 381, 2014.
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A.: “La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015”,
CEF-Fiscal Impuestos, 2015.
– 38 –
Un apunte acerca de los datos y antecedentes que pueden

utilizarse en la aplicación del método de estimación indirecta a la
luz de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
de modificación parcial de la Ley General Tributaria
DANIEL CASAS AGUDO
(Universidad de Granada)
1. Introducción. Acerca del fundamento de la modificación de la estimación indirecta en la reforma

de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.—2. Datos y
antecedentes que pueden utilizarse para la aplicación del método.—3. Consideración conclusiva.—
Bibliografía.
RESUMEN
En el presente estudio llevamos a cabo un análisis de uno de los principales elementos conflictivos
del régimen jurídico de la estimación indirecta de bases y rendimientos que ha sido objeto de refor
ma por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria: la
de los medios indiciarios de los que puede servirse la Administración Tributaria al realizar la estima
ción mediante este método, ámbito en el que se ha introducido una novedad significativa al especifi
carse las diversas fuentes de las que pueden proceder los datos y antecedentes disponibles que
sean relevantes al efecto.
1. INTRODUCCIÓN. ACERCA DEL FUNDAMENTO DE LA MODIFICACIÓN DE LA

1. ESTIMACIÓN INDIRECTA EN LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
1. LLEVADA A CABO POR LA LEY 34/2015, DE 21 DE SEPTIEMBRE
Cuando la Administración Tributaria no pueda disponer de datos reales –exactos o aproximados–

sobre la actividad del obligado tributario, la única forma de medir su capacidad económica será acudir
a aquellos datos indiciarios a partir de los cuales pueda llegarse a conocer de la forma más aproxi
mada posible. Esos elementos serán normalmente datos externos al obligado tributario aunque, claro
está, también podrán tenerse en cuenta los antecedentes del propio sujeto que, aun incompletos,
conozca la Administración Tributaria 1.
Las modificaciones introducidas por el apartado veintiocho del artículo único de la Ley 34/2015, de 21
de septiembre de 2015 (en adelante LRLGT), de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), en el método de estimación indirecta (en adelante
EI), constituyen hasta la fecha el último capítulo en la evolución normativa de una figura que tuvo su
origen en el régimen de estimación de la base por Jurados, que también poseía un carácter subsidia
rio en relación a los regímenes de determinación de la base de forma directa y objetiva y que se apli
caba cuando, debido a algún incumplimiento del sujeto pasivo, no era posible determinar la base2.
La importancia de la figura a la que nos referimos procede directamente de la trascendencia misma
que adquiere el concepto de base imponible en relación al de hecho imponible, trascendencia que
deriva de constituir la expresión cuantitativa misma del elemento material del presupuesto de hecho
del tributo. Debido precisamente a esta vinculación, la EI no escapa a las deficiencias o lagunas de
que adolece la LGT en materia de base imponible, como serían, por ejemplo, la falta de mención, en
1
HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J. M. (2013): “Título II: Capítulo III (art. 53)”, en J. M. HERRERO DE EGAÑA
YESPINOSA DE LOS MONTEROS (coord.): Comentarios a la Ley General Tributaria. Volumen I (Artículos 1 a 177 quaterdecies),
Ed. Thomson Reuters. Aranzadi, 3.ª edición, págs. 488 y 489.
2
PÉREZ ARRÁIZ, J. (2005): “La estimación indirecta de la base imponible en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu
tari”», Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 126, pág. 5.
– 39 –
la definición fragmentaria (retrospectiva) de ésta incorporada en el artículo 50 de la LGT de 2003 (re

cordemos: “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del
hecho imponible”), a la captación de la capacidad contributiva que el hecho imponible encarna como
una de las funciones prioritarias de la base imponible, o a la distinción entre “base imponible” y
“parámetro”, o también a la dicotomía entre bases monetarias-no monetarias.
Entre los tres grandes objetivos perseguidos por la nueva reforma de la LGT que pueden identificarse
en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 vuelve a destacar en esta ocasión, como ya lo hiciera
en otras dos grandes modificaciones sufridas por esta norma codificadora –las que fueron introducidas
por las Leyes 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y 7/2012,
de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la
normativa financiera para intensificación de las actuaciones en la lucha contra el fraude–, la prevención
del fraude fiscal, incentivando el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (finalidad a la
que, en esta ocasión, se han sumado el reforzamiento de la seguridad jurídica tanto de los obligados
tributarios como de la Administración Tributaria y la reducción de la litigiosidad en esta materia, así
como el incremento de la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de los tributos). Preci
samente al amparo de esta motivación y en la lucha contra la economía informal (sumergida) ha halla
do justificación la intensificación experimentada por distintas figuras contenidas en la LGT, entre las
que se encuentra la EI, aunque la modificación experimentada por la misma fue igualmente ubicada
3
por el Ministro de Hacienda y Administraciones Publicas en la mejora de la seguridad jurídica .
Ciertamente, desde sus orígenes, la regulación del método de EI se ha mostrado insuficiente en al
gunos aspectos. Estos defectos e insuficiencias han sido en parte corregidos por la jurisprudencia, si
bien los pronunciamientos de los Tribunales han resultado dispersos y heterogéneos, lo que ha con
llevado una cierta inseguridad jurídica en la aplicación de este régimen. A grandes líneas, en esta
reforma, materializada prácticamente en su totalidad en la modificación del apartado 3.º del artículo
158 LGT y en la adición de los apartados 4.º y 5.º –de nuevo cuño– del mismo precepto, así como en
el artículo 150.5 LGT (que prevé un supuesto de ampliación del plazo máximo de duración del proce
dimiento inspector en materia de EI), se han aclarado y precisado determinados aspectos de esta
materia; así, se han señalado –aspecto en el que nos centraremos en las páginas que siguen– las
fuentes de las que pueden proceder los datos a utilizar en la EI: de los signos, índices y módulos si el
obligado pudo haberse aplicado el método de estimación objetiva; de la propia empresa, de estudios
estadísticos o de una muestra efectuada por la Inspección. Se ha precisado, de igual forma, que la EI
puede aplicarse solo a las ventas e ingresos, o solo a las compras y gastos, o a ambos simultánea
mente, atendiendo a los datos ocultados o inexistentes.
Por otro lado, en relación con las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante
IVA), se admite su deducibilidad en este sistema aunque no se disponga de las facturas o documen
tos que, con carácter general, exige la normativa del Impuesto, siempre y cuando la Administración
obtenga datos o indicios que demuestren que el obligado tributario ha soportado efectivamente el
impuesto correspondiente. Por último, dado que la estimación de bases y cuotas se hace de forma
anual, en tributos como el IVA, que tengan periodos de liquidación inferiores al año, la cuota anual
estimada se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el
obligado justifique que procede un reparto temporal diferente.
2. DATOS Y ANTECEDENTES QUE PUEDEN UTILIZARSE PARA LA APLICACIÓN DEL

2. MÉTODO
La nueva redacción del apartado tercero del artículo 158 LGT precisa técnicamente las fuentes de los
datos y antecedentes aplicables para la estimación de las bases o rendimientos mediante este método.
Durante los últimos años la Administración ha aplicado medios de EI que ahora se han incorporado en
una norma positiva, superando así la parquedad de la regulación del método4. Hasta la presente reforma
3
Vid. el debate parlamentario del Proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu
taria, que tuvo lugar en la sesión plenaria núm. 277 celebrada el martes 7 de julio de 2015. BOE núm. 295 de 2015, pág. 11.
4
MONTERO DOMÍNGUEZ, A. (2015): “La Ley General Tributaria”, en J. MARTÍN FERNÁNDEZ (dir.): La reforma tributaria, Ed. Tirant
Lo Blanch, pág. 179.
– 40 –
de la LGT no se contenía en ella ni en sus normas de desarrollo –con la sola excepción del art. 193.5 del
Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de de
sarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGI),
aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio5– precepto alguno que recogiese y definiese los
diferentes criterios o medios valorativos susceptibles de utilizarse por la Administración cuando aplicaba
la EI (aunque sí se encontraban implícitos en la genérica regulación contenida en el art. 53.2 LGT), lo que
desde luego era muy necesario. Actualmente, los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del
método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes vías:
“a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán
preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si
la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por
un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización (...).
b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario (...).
c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones
privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regulari
zación (...).
d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o
productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se
refieran al mismo año (...).”
Nos encontramos ante medios materiales de valoración de variada naturaleza que constituyen criterios
asentados sobre los elementos objetivos presentes en el caso concreto que se consideran relevantes
para el cálculo de un beneficio medio o normal. Se trata de fuentes valorativas que (con la única ex
cepción de la prevista en la letra b), por consiguiente, difícilmente permitirán afirmar que nos hallemos
ante una actividad probatoria y que conducirán a la fijación de una verdadera base alternativa.
De entre las dos posibilidades teóricas con las que contaba el legislador a la hora de configurar los po
sibles medios a emplear por los órganos de la Administración en la aplicación de este régimen, el legis
lador ha combinado de modo equilibrado datos con trascendencia tributaria que se entresacan de la
propia realidad documental aportada por el contribuyente [criterios previstos en las letras a) y b)] con
otros que se extraen de las realidades económicas externas pero relacionadas directa o indirectamente
con la actividad económica del obligado tributario [medios de las letras c) y d)]6, medios estos últimos
calificados por Génova Galván (1991) de indiciarios7, o por la jurisprudencia de criterios de probabilidad
o verosimilitud8. Los nuevos datos y presunciones conforman un criterio de cuantificación alternativo,
que en cierto modo, están a medio camino entre la estimación indirecta y la indiciaria o presuntiva.
Tras la LRLGT no se ha visto alterada la relación de absoluta compatibilidad y de no aplicación prefe
rente existente entre medios de carácter interno y externo [con la única excepción del caso de los
índices, signos y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que serán de aplica
ción preferente para aquellos contribuyentes que hubiesen renunciado a la aplicación de dicho méto
do –caso previsto ya antes de la reforma en el art. 193.5 RGGI y ahora también a nivel legal en el art.
158.3 a)–], lo que mantiene en manos del inspector actuario la determinación de cuál o cuáles de
ellos resultan óptimos para la determinación más verosímil de la base o rendimiento. En todo caso, en
la medida en que la EI limita y orienta a la Administración para que concrete unos rendimientos o una
base imponible lo más cercana posible a la base que resultaría de aplicar el método directo y el obje
tivo, deberán tenerse en cuenta de modo prevalente el conjunto de datos que mayor fiabilidad mues
5
Este precepto regula un medio particular consistente en la aplicación de los signos, índices o módulos establecidos para el
método de estimación objetiva y para el régimen simplificado del IVA para aquellos contribuyentes que hubiesen renunciado a
su aplicación.
6
La utilización de medios pertenecientes a realidades económicas ajenas al contribuyente ha encontrado amparo en la doctri
na del Tribunal Económico Administrativo Central –en adelante TEAC– (resoluciones de 18 de octubre de 1988, 25 de sep
tiembre y 5 de noviembre de 1991 y 12 de mayo, 29 de noviembre y 15 de diciembre de 1993, entre otras) y viene amparada
en los principios informadores de la EI de comodidad, que se manifiesta en la posibilidad que tiene la Administración de utilizar
datos ajenos al contribuyente, y de objetividad, que se aplica cuando a la hora de valorar se utilizan datos ajenos al contribu
yente como elemento comparativo para calcular la base.
7
GÉNOVA GALVÁN, A. (1991): “Estimación indirecta”, en AAVV: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su refor
ma, Vol. I, Libro Homenaje al Profesor Fernando Sainz de Bujanda, Ed. IEF, Madrid, págs. 121 y 124.
8
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (en adelante TSJ) del País Vasco de 4 de septiembre de 2003, FJ 2.º.
– 41 –
tren con la realidad que se trata de estimar, de modo que estos datos no serán otros que los que de
riven, bien de los aportados como antecedentes por el obligado tributario y derivados de la contabili
dad, registros, justificantes y declaraciones presentadas, bien de los que se logren de terceros en
virtud de los específicos deberes de colaboración y suministro de información, o bien, finalmente, de
los que ya se encuentren en poder de la Administración.
Pasando a referirnos a las fuentes, por lo que se refiere a los signos, índices y módulos previstos
para el método de estimación objetiva (letra a), esta previsión no puede reputarse como una verdade
ra novedad, pues ya el artículo 193.5 RGGI la contemplaba en el ámbito procedimental. Estos índi
ces, signos o módulos deben utilizarse preferentemente en el caso de obligados tributarios que hayan
renunciado a la aplicación del método de estimación objetiva (IRPF) o al régimen especial simplifica
do (IVA). No obstante, si la Inspección acreditase la existencia de rendimientos o cuotas procedentes
de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se tome a efectos de los
cálculos de la regularización tributaria que se practique.
La utilización de los medios propios de la estimación objetiva constituye un buen ejemplo de cómo la EI
ensancha los medios de prueba que puede utilizar la Administración para considerar que el hecho impo
nible se ha realizado y determinar la base, y supone al mismo tiempo una vía de objetivación del método.
En efecto, los índices son signos objetivos cuya presencia es reveladora de la riqueza que se quiere
someter a gravamen. La valoración de tales parámetros es de carácter objetivo, de forma que se acude
en términos comparativos a situaciones similares pero teniendo presentes, no los datos reales, sino los
datos objetivos derivados de la situación tributaria del obligado con el que se produce la comparación.
Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario [letra b)] cons
tituyen uno de los medios más frecuentes en la práctica de obtención de datos en este tipo de esti
9
maciones . Se trata a la par de un medio investido de un carácter de certeza e inmediación que lo
diferencia de los restantes criterios –propiamente indirectos– previstos en los otros apartados. Con él
se persigue completar o suplir la cifras consignadas en la declaración y en la contabilidad mediante
datos y antecedentes obtenidos por otras vías, como pudieran ser la investigación bancaria o las de
claraciones de los clientes y proveedores del sujeto pasivo (datos obtenidos en virtud de los específi
cos deberes de colaboración y suministro de información), o bien, finalmente, con los que ya se
encuentren en poder de la Administración.
Establece concretamente la Ley a este respecto que cuando la Administración no dispone de datos
del contribuyente de un ejercicio, pueden ser utilizados datos de otros ejercicios, salvo que se justifi
que que esos ratios o porcentajes deben ajustarse por algún motivo concreto. Pueden utilizarse datos
de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que se disponga de información que se
considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de
desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores,
salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efec
tuar ajustes en dichos datos. Los Tribunales se han pronunciado en repetidas ocasiones sobre esta
cuestión a pesar de no haber estado, como decimos, expresamente regulada en la LGT. Tal es el
caso de la STSJ de Navarra de 30 de julio de 2001, en la que consideró que es posible estimar la
base imponible de un año atendiendo a los datos de años anteriores disponibles, aunque estén pres
critos, siempre que sobre los mismos se apliquen índices correctores fiables.
En su párrafo tercero, la letra b) del artículo 158.3 LGT trata igualmente de esclarecer la utilización de
la técnica del muestreo, estableciendo los requisitos y condiciones de su utilización. Cuando el méto
do de EI se aplique a la cuantificación de operaciones –muy numerosas y de difícil análisis– de carac
terísticas homogéneas del obligado tributario y este no aporte ninguna información al respecto, aporte
información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una
muestra de dichas operaciones, la Inspección de los tributos puede regularizarlas por muestreo. En
estos casos, puede aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones
del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas
que justifiquen la improcedencia de dicha proporción. Los pronunciamientos de los tribunales sobre la
posibilidad de utilización de la técnica del muestreo han sido oscilantes: algunas resoluciones han
admitido la posibilidad de recurrir a esta técnica y otras no.
9
FORTUNY ZAFORTEZA, M., y SOTELO TASIS, C. (2015): Reforma de la Ley General Tributaria 2015. Memento Experto Francis
Lefèbvre, Ed. Francis Lefèbvre, pág. 57.
– 42 –
A otro nivel, las fuentes recogidas en las letras c) y d) del artículo 158.3 LGT constituyen por su parte
verdaderos medios de valoración basados en datos externos, ajenos al sujeto pasivo, utilizados como
elementos comparativos para la fijación de un valor o directamente como elementos objetivos de valo
ración10. Ambas implican una acreditación indirecta de la existencia y cuantía de los diversos compo
nentes de la base imponible, tomando como referencia la cuantía que se considere normal en el sector
económico de que se trate y utilizando la vía comparativa con otras unidades productivas o familiares.
Los estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuer
do con técnicas estadísticas adecuadas [letra c)] constituyen un medio situado en las antípodas de
aquellos otros que acreditan o aseguran la existencia real –no presunta– de bienes y rentas. La LGT
indica que dichos estudios deben referirse al período objeto de regularización y que se debe identifi
car la fuente de los estudios a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que conside
re adecuado a su derecho en relación con los mismos.
El problema fundamental planteado por la utilización elementos como este, que derivan de un contraste
con ingresos, ventas, costes y rendimientos que son normales en el respectivo sector económico estriba
en la constatación de la necesaria relación de razonabilidad que debe existir entre lo que se contrasta y
lo que se debe deducir. Con anterioridad a su positivización, la jurisprudencia ha indicado que los estu
dios sectoriales en poder de la Administración no tienen más que un valor informativo que sólo puede
poseer otra eficacia cuando tuviese un alto valor científico el estudio que lo hiciese generalizable (sen
tencias del Tribunal Supremo de 24 de julio y de 17 de octubre de 1998). Los Tribunales Económico-
Administrativos (vid. al respecto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valen
cia de 28 de febrero de 1990) han aceptado la utilización de ratios procedentes de estudios sectoriales
elaborados por la propia Administración Tributaria siempre que tales estudios se incorporen completos
al expediente a fin de que los Tribunales puedan valorarlos debidamente como medio de prueba.
Por último, la letra d) regula el supuesto en que se utilizan datos de otras empresas, debiendo indicarse
en este caso la identidad de la muestra y la fuente de los datos. En concreto, se establece la posibilidad
de utilizar los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, activi
dades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tribu
11
tario, y se refieran al mismo año. Sobre este medio ha de señalarse que algunos autores ya
manifestaron en el pasado sus reparos a dejar en manos de la Administración la valoración de los índi
ces, etc., en función de datos o antecedentes que se poseyesen de supuesto similares o equivalentes,
pues hacía surgir el fantasma de la analogía en la determinación de las bases imponibles.
En su sentencia de 25 de junio de 2009 la AN estableció, en relación al sistema de muestreo, que (FJ
4.º): “Aunque puede, ciertamente, englobarse dentro de los métodos concretos que puede legalmente
utilizar la Administración para determinar indirectamente la base imponible, es evidente que el mismo
debe respetar unas mínimas exigencias de las que pueda colegirse que la extrapolación de los resul
tados obtenidos con las muestras (...) a la población (...) resulta ser mínimamente razonable.” Desta
cando seguidamente a destacar cuál es el principal requisito de admisibilidad de esta técnica: “No
parece necesario contar con especiales conocimientos de Estadística para concluir que la validez de
la técnica de muestreo exige, cuando menos, que se cumpla un requisito básico: que las muestras
seleccionadas sean verdaderamente representativas (cualitativa y cuantitativamente) de la población
sobre la que quiere obtenerse la información.” (La cursiva es nuestra.)
En la concreta y novedosa configuración dada a este medio por la LRLGT, en el caso de que los datos
procedan de una fuente ajena a la Administración, la Inspección deberá identificar la muestra elegida,
de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Regis
tro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan, por
el contrario, de la propia Administración Tributaria, la LGT remite al desarrollo reglamentario la forma en
la que deben hacerse constar los datos utilizados para la aplicación del método de EI para conseguir un
equilibrio entre la confidencialidad de los datos referidos a terceros (art. 95.3 LGT) y el derecho a la
defensa del obligado tributario, y es que en el uso de las datos tributarios de que dispone la Administra
ción referidos a otros obligados se ha venido planteando el dilema entre su carácter reservado –y el
consiguiente deber de sigilo que recae sobre los funcionarios– frente a la necesidad de una adecuada
10
COMBARROS VILLANUEVA, V. E. (2011): “Algunas consideraciones acerca de la naturaleza jurídica de la estimación indirecta
de bases imponibles”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 151, julio-septiembre de 2011, pág. 786.
11
LÓPEZ BERENGUER, J. (1985): “La determinación de las bases imponibles”, Hacienda Pública Española, núm. 92, pág. 162.
– 43 –
motivación de las liquidaciones que contengan todos los datos y antecedentes que se hayan tenido en
cuenta para la correspondiente resolución, cuya omisión podría generar indefensión al obligado tributa
rio. Una solución en este sentido podría consistir12 en la separación de los datos en dos grupos que no
pudieran relacionarse entre sí: uno con los datos identificativos de los obligados tributarios elegidos para
la muestra, que incluyese también las características conforme a las cuales se ha seleccionado esta, así
como la actividad que desarrollan aquellos, su ubicación o el intervalo al que corresponde su volumen
de operaciones o su número de trabajadores, y otro grupo en el que se incluyesen los datos económi
cos individuales de acuerdo con los que se calculan los porcentajes o promedios.
Por otro lado, aún en relación a este medio, aunque no se aportan mayores referencias o especifica
ciones sobre la forma idónea de establecer la compleja afinidad entre el sujeto pasivo comprobado y
el resto de contribuyentes en situaciones económicas semejantes, a fin de que dicha labor se realice
con medios suficientes y con la colaboración de personal especializado, la Dirección General de Ins
pección Financiera y Tributaria previó (Circular de 17 de noviembre de 1986) que, cuando se pusie
sen en práctica actuaciones de muestreo u obtención sistematizada de información externa relativa a
las actividades económicas del sujeto pasivo, el Jefe de Unidad solicite al Inspector-Jefe la colabora
ción eventual de uno o varios Agentes Tributarios afectos a la Dependencia.
3. CONSIDERACIÓN CONCLUSIVA
La LRLGT ha conseguido proyectar, en todo caso, sus modificaciones sobre las principales deficien
cias que aquejaban al régimen jurídico de este método incluso tras la aprobación de la nueva LGT de
2003 (o, en el caso de algunas, desde ella), algunas de las cuales habían sido reiteradamente denun
ciadas por la doctrina en los últimos años, tales como la indeterminación del objeto de la estimación
tanto en el ámbito de la imposición directa como de la indirecta y, especialmente, las limitaciones que
a las posibilidades de prueba y aportación documental del obligado tributario comprobado o investi
gado se oponían en función del momento en que dichas acciones se llevasen a cabo, así como, como
hemos podido comprobar en las páginas que preceden, la indefinición y carencia de régimen jurídico
de las fuentes de los datos y antecedentes utilizables para la aplicación de esta herramienta, datos,
antecedentes e índices que ahora se incorporan en la Ley –muchos venían siendo utilizados ya en la
práctica por la Administración–, coadyuvando también a que el proceso estimativo de reconstrucción
de la base se haga con el máximo posible de verosimilitud.
BIBLIOGRAFÍA
COMBARROS VILLANUEVA, V. E. (2011): “Algunas consideraciones acerca de la naturaleza jurídica de la
estimación indirecta de bases imponibles”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero,
núm. 151, julio-septiembre de 2011.
FORTUNY ZAFORTEZA, M., y SOTELO TASIS, C. (2015): Reforma de la Ley General Tributaria 2015. Me
mento Experto Francis Lefèbvre, Ed. Francis Lefèbvre.
GÉNOVA GALVÁN, A. (1991): “Estimación indirecta”, en AAVV: Comentarios a la Ley General Tributaria
y líneas para su reforma, Vol. I, Libro Homenaje al Profesor Fernando Sainz de Bujanda, Ed. IEF,
Madrid.
HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J. M. (2013): “Título II: Capítulo III (art. 53)”, en J.
M. HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS (coord.): Comentarios a la Ley General Tri
butaria. Volumen I (Artículos 1 a 177 quaterdecies), Ed. Thomson Reuters. Aranzadi, 3.ª edición.
LÓPEZ BERENGUER, J. (1985): “La determinación de las bases imponibles”, Hacienda Pública Españo
la, núm. 92.
MONTERO DOMÍNGUEZ, A. (2015): “La Ley General Tributaria”, en J. MARTÍN FERNÁNDEZ (dir.): La re
forma tributaria, Ed. Tirant Lo Blanch.
PÉREZ ARRÁIZ, J. (2005): “La estimación indirecta de la base imponible en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 126.
12
FORTUNY ZAFORTEZA, M., y SOTELO TASIS, C. (2015): Reforma de la Ley General Tributaria 2015, op. cit., págs. 58 y 59.
– 44 –
Retroacción de actuaciones y actuaciones de ejecución

ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO
(Universitat de Valencia)
I. Introducción.—II. Retroacción improcedente.—III. Ejecución improcedente.—IV. Liquidación en

ejecución.—V. Prescripción de la deuda.—VI. Plazo máximo de ejecución.—VII. Intereses de demo
ra de la liquidación.—VIII. Modulaciones recientes.
I. INTRODUCCIÓN
En la última década encontramos en sede judicial un minucioso análisis de la validez de las liquida
ciones dictadas en ejecución de una previa decisión anulatoria y de las consecuencias procedimenta
les y efectos sustantivos que acompañan a estas actuaciones liquidatorias.
En el análisis de la validez de la liquidación dictada en ejecución de la previa decisión anulatoria re
viste particular interés el examen relativo a la eficacia interruptiva de la prescripción de las actuacio
nes practicadas, el plazo máximo para practicar las actuaciones de ejecución y los intereses de
demora que acompañan a la cuota en la determinación de la deuda.
El presente trabajo sintetiza la jurisprudencia relativa a la prescripción de actuaciones, el plazo máxi
mo y los intereses de demora, previa clarificación de las pretensiones basadas en la improcedente
retroacción y las pretensiones basadas en la improcedente ejecución de la resolución anulatoria.
La comprensión de la reciente modificación de la LGT en 2015 sugiere situarla en el contexto de la
doctrina jurisprudencial precedente y trae la necesidad de abordar en qué medida cabe entender
modificada la doctrina jurisprudencial relativa al plazo máximo y a los intereses de demora.
II. RETROACCIÓN IMPROCEDENTE
La sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2014, caso Sertomas1, aborda el supues
to de una solicitud de declaración de improcedencia de retroacción de actuaciones practicada por la
Administración, solicitud que alcanza en casación un resultado estimatorio.
El recurrente sostuvo que una vez anulada la liquidación del impuesto por el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de Valencia, no procedía retrotraer las actuaciones, pues tal facultad, recono
cida a los órganos de revisión económico-administrativa por el artículo 239.3, párrafo segundo, de la
LGT de 2003, sólo pueden actuarla cuando la anulación tiene lugar por la concurrencia de defectos
formales, lo que no es el caso. Por ello, en el recurso de alzada, y después en la demanda, pretendió,
sin atacar la anulación de la liquidación, que se revocase el pronunciamiento económico-administrativo
en cuanto decretó la retroacción de las actuaciones.
El Tribunal Supremo dirá que comparte su planteamiento y ha de darle la razón. Para empezar, deja
constancia de que la causa por la que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia
anuló la liquidación tributaria no fue la presencia de un defecto formal que haya disminuido las posibi
lidades de defensa de reclamante (según los términos del art. 239.3), sino una errónea calificación
jurídica de los contratos de compraventa desde el punto de vista fiscal: contratos simulados en lugar
de operaciones vinculadas. Tal error, por más que remita a un específico trámite para la valoración
económica de las prestaciones contractuales, constituye un defecto sustantivo, que afecta a la regula
ridad sustancial de la liquidación tributaria.
1
Rec. n.º 3.948/2014.
– 45 –
Siendo así, no le cabía al Tribunal Económico-Administrativo Regional, una vez anulada la liquida
ción, ordenar la retroacción de las actuaciones inspectoras, “con el fin de practicar el procedimiento
de comprobación previsto en el artículo 15 del RD 537/97”, que, no disciplina un procedimiento de
comprobación, sino un "incidente" en el seno del mismo para tasar operaciones vinculadas con arre
glo al valor normal del mercado, aplicando ordenadamente los métodos dispuestos en el artículo 16.3
de la Ley 43/1995.
Es jurisprudencia del Tribunal Supremo que los órganos económico-administrativos no pueden a su
albur decretar la retroacción de las actuaciones inspectoras, haciendo abstracción del vicio que deter
mina la anulación de la liquidación tributaria [sentencias de 7 de abril de 2011 (casación 872/06, FJ 3.º),
26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3.º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09, FJ 3.º)].
Que el legislador ha querido distinguir entre las competencias en materia de liquidación ("gestión", en la
terminología de la Ley de 1963, "aplicación de los tributos", en la de 2003) y de revisión, atribuyéndolas
a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que
debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo
que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico-administrativos compe
tencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revi
sar el acto tributario reclamado.
Pues bien, el artículo 239.2 de la LGT de 2003 (como antes el 169 de la Ley de 1963) impone al
órgano competente para resolver la reclamación la obligación de decidir todas las cuestiones que se
susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su alcance,
cabe que la resolución que adopten los órganos de revisión económico-administrativa sea estimato
ria, desestimatoria o de inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el
acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales (art. 239.3, primer párra
fo, de la Ley de 2003).
El régimen jurídico vigente, otorga a los tribunales económico-administrativos una amplia facultad
revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les
faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las
partes (sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04, FJ 4.º). Sin embargo, tan amplias facul
tades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjeti
va y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados (sentencia de 30 de junio de 2011,
casación 3958/07, FJ 3.º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.
Por ello, les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e,
incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arre
glo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que
expulsen del mundo del Derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías forma
les y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio
indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el
camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas.
En nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento pre
visto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario
reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando
la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio art. 239.3 de la LGT de 2003, en
su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Regla
mento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decre
to 520/2005, de 13 de mayo]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e
inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables
a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación;
se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a Dere
2
cho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no .
2
Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995
(apelación 945/92 , FJ 2.º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4.º), y 29 de diciembre de 1998 (casación
4678/93, FJ 3.º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4.º); 9 de mayo de 2003
(casación 6083/98, FJ 3.º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4.º); 24 de mayo de
2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6.º), y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3.º), entre
otras muchas].
– 46 –
La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos
de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es de
cir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de luz del nuevo
acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora
bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas
imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la
indebida fundamentación jurídica de su decisión.
Siendo así, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia no podía, una vez anulada la
liquidación tributaria por la equivocada calificación jurídica a efectos fiscales de los contratos de com
praventa, ordenar la retroacción de las actuaciones, pues la anulación no vino determinada por un
defecto formal que hubiese causado indefensión, o por una incompleta instrucción del expediente im
putable al obligado tributario, sino , por el error sustantivo de calificación en que incurrió la Inspección.
En consecuencia, se estima la demanda y se anula la resolución del TEAR de Valencia impugnada en
cuanto que una vez decretada la anulación de la liquidación reclamada no se detuvo ahí, como debería
haber hecho, con las consecuencias que de tal decisión dimanaran en Derecho tanto para la Adminis
tración Tributaria como para la sociedad reclamante, y ordenó una improcedente retroacción de las
actuaciones para “practicar el procedimiento de comprobación previsto en el artículo 15 del RD 537/97”.
En suma, la retroacción de actuaciones se vincula a vicios de forma en que haya incurrido la Adminis
tración, mientras que en los casos de vicios de fondo o sustantivos en actuaciones de ejecución no
cabe retrotraer actuaciones.
III. EJECUCIÓN IMPROCEDENTE
La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2.015, caso International Canarias3, resuelve un
recurso de casación donde se esgrime una pretensión basada en la retroacción de actuaciones por en
tender el recurrente que era improcedente dictar liquidación en ejecución como practicó la Administración.
El Tribunal Supremo comienza poniendo de relieve que técnicamente, la retroacción de actuaciones
tiene lugar en los supuestos de defectos de forma que obliga a dar marcha atrás en el procedimiento
para reanudarlo, subsanando el que haya tenido lugar. Como se ha dicho con más precisión en la
Sentencia de 30 de enero de 2015 (recurso de casación 1198/2013. FJ 4.º), reiterando la doctrina de
otras resoluciones anteriores: "la retroacción de actuaciones es en nuestro sistema jurídico un instru
mento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado
tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo,
reparando la lesión, al tratarse de subsanar defectos o vicios formales (el propio art. 239.3 de la Ley
General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad), o, a lo
sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido
completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elemen
tos de juicio indispensables para practicar la liquidación".
Es cierto que algunas sentencias del Tribunal Supremo, en las que se comprendían supuestos de anu
lación por razones de fondo, se ha aplicado el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
"Cuando una resolución judicial o económico administrativa ordene la retroacción de las actuaciones
inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que resta desde el momento al que se retrotraigan
las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis
meses, si aquél período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente
por el órgano competente para ejecutar la resolución."
Sin embargo, ello no significa que en tales supuestos quepa hablar de retroacción de actuaciones y
en este sentido, en la sentencia a que acaba de hacerse referencia se indica igualmente (FJ 4.º):
"Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de ac
tuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocu
pan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la
Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda
3
Rec. n.º 1.404/2014.
– 47 –
que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación
lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones,
está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.
Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la
anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de
2013, 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 al hablar de «retroacción» o de «retroacción material»
se hacía los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5
(versión por Ley n.º 58/2003) a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo."4
Conviene dejar también señalado que la retroacción de actuaciones, con carácter general, se declara
así de forma expresa por los Tribunales y, en todo caso, con señalamiento del momento a partir del
cual, y por haberse apreciado la infracción formal, ha de reanudarse el procedimiento.
En el presente caso International Canarias, ninguno de los Tribunales que han intervenido en el con
flicto –TEAC, Sala de instancia y esta Sección de la Sala Tercera del Tribunal Supremo– ha declara
do la retroacción de actuaciones o ha señalado la comisión de una infracción formal, determinante de
la nulidad del procedimiento, con indicación de la repetición de trámite desde dicho momento. Por el
contrario, las anulaciones decretadas tienen lugar por razones de fondo y no de forma, fijando de
manera concreta los parámetros a los que habrá de sujetarse la nueva liquidación que se practique.
Por tanto, ninguna de las resoluciones que han sido mencionadas declara una retroacción de actua
ciones, ordenando que el procedimiento se reanudara a partir del momento en que se hubiera come
tido la infracción formal y además en todas ellas se reflejan anulaciones por motivos sustantivos,
modificando el criterio aplicado en el procedimiento inspector, con fijación de parámetros concretos
que han de ser aplicados en ejecución de sentencia.
IV. LIQUIDACIÓN EN EJECUCIÓN
Tras la anulación de una liquidación impositiva en vía judicial o en vía administrativa la posición actual
del Tribunal Supremo consiste en aceptar la práctica de nueva liquidación en ejecución de la senten
cia judicial o resolución administrativa anulatorias, como encontramos expresado en la sentencia del
Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015, caso Don Gervasio5.
La resolución de los motivos del recurso de casación requiere dejar clara constancia de la naturaleza
del vicio que determinó la anulación por la Sala Tercera del Tribunal Supremo de la liquidación tribu
taria originaria.
No fue un defecto formal, como equivocadamente sostiene el recurrente en casación, sino uno de
fondo, pues se incorporó en la base imponible del ejercicio 1998 la dotación a la reserva para inver
siones en Canarias realizada en los años 1994, 1995 y 1996. Esa incorporación debería haberse
hecho en el periodo 1997, para cuya liquidación el derecho de la Administración había ya prescrito. Y
ello explica que no haya habido retroacción de actuaciones y práctica de nuevas diligencias en el
procedimiento inspector, sino simple y llanamente la adopción de una nueva liquidación en sustitución
de la anulada, siguiendo el criterio señalado en la sentencia: descontar de la base imponible del ejer
cicio 1998 el importe de las dotaciones realizadas en aquellos tres años (1994, 1995 y 1996), que la
Inspección de los Tributos había incorporado indebidamente. En otras palabras, la Administración se
ha limitado a aprobar una nueva liquidación sustitutiva de la anterior en el aspecto no afectado por el
pronunciamiento anulatorio de la sentencia que se ejecuta.
En esta forma de proceder no hay ninguna infracción del derecho a obtener la tutela judicial efectiva en
su dimensión de derecho a la ejecución de los pronunciamientos judiciales en sus propios términos,
sino todo lo contrario: estricto cumplimiento de lo ejecutoriado. Por la misma razón, no cabe hablar de
desconocimiento de la cosa juzgada, más bien lo que ha hecho el acto de ejecución discutido en este
incidente es, precisamente, respetarla, acordando una liquidación que cumple sus propios términos.
Visto el planteamiento que subyace a estos motivos de casación, se ha de recordar que, una vez
anulada una liquidación tributaria, cabe aprobar otra nueva en su sustitución, si no se ha producido la
4
Ut infra plazo máximo de ejecución.
5
Rec. n.º 3723/2014.
– 48 –
prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la
reformatio in peius 6.
El Tribunal Supremo ha matizado la posibilidad de dictar una nueva liquidación atendiendo a la causa
que determina la anulación, de fondo o de forma. Sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas
diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos
formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se
puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no. Únicamente en tales supuestos
cabe desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que,
por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no se incorporaron al expediente7.
Cuando la anulación tiene lugar por razones de fondo, la Administración puede dictar, sin tramitar otra
vez el procedimiento y sin completar la instrucción, un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su
potestad esté viva. Y eso es lo que ha hecho la Administración, en el caso Don Gervasio, con la liqui
dación aprobada en ejecución de la sentencia de 19 de febrero de 2013: ha determinado la deuda
tributaria del impuesto sobre la renta de las personas físicas, correspondiente al ejercicio 1998, una
vez eliminados los aspectos contrarios a Derecho de la liquidación inicialmente aprobada.
El Tribunal Supremo ha reiterado que no comparte las posiciones que, de una u otra forma, conducen a
interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre a la primera, de modo que si se equi
voca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su derecho a
hacerlo no haya prescrito, porque esta conclusión carece de sustento normativo que la avale, tanto or
dinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa (art. 103.1 de la
Constitución española) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 de la Constitu
ción), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salva
guardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente
debidamente satisfechas.
Desde luego, dicho principio constitucional no conlleva, la prohibición de que, ejercitada una potestad
administrativa y anulado el acto a través del que se manifiesta, dicha potestad no pueda ejercitarse ya.
No se trata de que la Administración corrija sus actos viciados de defectos materiales hasta "acertar",
sino de que, depurado el ordenamiento jurídico mediante la expulsión del acto viciado, la Administra
ción, en cumplimiento de lo acordado en la sentencia y en aras del interés general, al que ha de servir,
proceda a ejercer la potestad que el legislador le ha atribuido si se dan las condiciones que el propio
ordenamiento jurídico prevé para ello, con plenas garantías de defensa del contribuyente. Por ello,
tampoco cabe hablar de "privilegio exorbitante" de la Hacienda, pues no se le otorga una ventaja injus
tificada, sino una habilitación para cumplir el mandato que el constituyente incorporó en los artículos
31.1 y 103.1 de la Constitución.
No vamos a analizar las razones de esta tesis sino que vamos a limitarnos a anotar sus consecuen
cias en lo relativo a la prescripción de la deuda, plazo máximo para la ejecución e intereses de demo
ra, lo que abordamos a continuación.
V. PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA
La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2015, caso SOGAB8, resuelve un recurso de
casación que tiene como punto de mira los Acuerdos de liquidación de la Agencia Tributaria de 3 de
6
Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3.º), 25 de octubre de 2012
(casación 2116/09, FJ 3.º), 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FFJJ 3.º y 4.º), 20 de diciembre de
2012 (casación para la unificación de doctrina 5363/11, FJ 2.º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina
653/12, FJ 3.º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4.º), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/13, FJ 3.º), 26
de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13, FJ 4.º) y 15 de junio de 2015 (casación 1551/14, FJ 5.º).
7
Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo y, en tal sentido, pueden consultarse las sentencias de 30 de no
viembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2.º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4.º), y 29 de diciembre de 1998
(casación 4678/93, FJ 3.º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4.º); 9 de mayo de
2003 (casación 6083/98, FJ 3.º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4.º); 24 de mayo
de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6.º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3.º).
8
Rec. n.º 2443/2013.
– 49 –
noviembre de 2008 en ejecución de una resolución del TEAC de 17 de mayo de 2007, parcialmente
estimatoria, que decreta la retroacción de actuaciones en el extremo relativo a la deducción por acti
vidad exportadora.
Contra los mencionados Acuerdos de 2008 se dirige nuevo recurso ante el TEAC, que dicta resolu
ción desestimatoria, el 17 de marzo de 2010, y contra ella es a su vez promovido recurso ante la Au
diencia Nacional, con sentencia de estimación parcial, de 6 de junio de 2013. En casación se pone en
cuestión que la Audiencia Nacional reconociera la prescripción del ejercicio 1998 solamente en el
extremo relativo a la deducción por actividad exportadora objeto de la retroacción de actuaciones
decretada por el TEAC.
El Tribunal Supremo comienza recordando su doctrina jurisprudencial que, a la vista de los artículos
que regulaban la prescripción en la Ley General Tributaria de 1963 (arts. 64 a 67) y de los que lo
hacen en la Ley 58/2003, actualmente vigente (66 a 70), afirma que las actuaciones parciales inte
rrumpen la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado.
Ejemplo de ello es la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 en la que se ha dicho (FJ Sexto): el artícu
lo 64 LGT disponía que prescribía a los cinco años “el derecho de la Administración para determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”; y el artículo 66 LGT señalaba que los plazos de
prescripción se interrumpían “por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal
del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comproba
ción, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible”. Como puede
apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vi
gente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comproba
ción, aunque sea parcial, de una obligación tributaria interrumpe la prescripción respecto de todos los
elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1. a) de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de
investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.
La misma conclusión se extrae, del análisis del instituto de la prescripción. La prescripción no es más
que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las
actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Adminis
tración, connatural a la prescripción [Sentencia de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001), FD
Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regulari
zar la obligación tributaria de que se trate.
Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados
supuestos, de realizar comprobaciones parciales (art. 11 RGIT) e incoar actas previas (art. 50 RGIT)
–dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente
se pudieran practicar–, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos esta
blecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado artículo 66 LGT o en
cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad in
equívoca de la Administración Tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria –o, si se

prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria–, y, por
consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y
ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados.
La conclusión a la que se acaba de llegar no contradice la doctrina anterior del Tribunal –que perma
nece inalterada–, en virtud de la cual, “cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en
relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización pro
puesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en
disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también
en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma
independiente a cada tipo de actas”. Y es que carece de base jurídica mantener la “interrupción del
plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la
simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del
mismo ejercicio”, porque la regularización “no es un todo indivisible, de manera que aceptada una
parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la con
formidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al
contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y
rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y
– 50 –
entre ellas, la de que, al haber transcurrido más de seis meses desde la injustificada paralización de
las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son
consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda"9.
Consecuencia: afirmado que el efecto interruptivo de la actuación inspectora tiene lugar también res
pecto de los elementos no investigados o comprobados, afectando de esta forma a la obligación deri
vada de un impuesto y ejercicio determinados, la cesación de aquel efecto interruptivo a
consecuencia del incumplimiento del plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria
debe afectar igualmente a la totalidad de la obligación.
Recorrido paralelo: aunque paralelamente a la ejecución de la resolución del TEAC de 17 de mayo de
2007, en el caso, corrieron las actuaciones de su impugnación en la vía contencioso-administrativa y
que con posterioridad al Acuerdo en 3 de noviembre de 2008, se dictaron las sentencias de la Au
diencia Nacional de 30 de marzo de 2009 y del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2012, que con
firmaron los elementos de regularización tributaria (no la sanción), ello no puede ser obstáculo para la
solución que se propugna, pues una cosa es el enjuiciamiento de la legalidad de los actos administra
tivos y otra es la apreciación de prescripción por razones de seguridad jurídica y, en este caso, a con
secuencia de la extralimitación temporal en un acto de ejecución, por imperativo de lo dispuesto en el
artículo 150.5 (versión por Ley n.º 58/2003) de la Ley General Tributaria.
Por ello se estima el motivo de casación, procediendo declarar la nulidad de la sentencia de la Au
diencia Nacional y, de conformidad con el artículo 95.2 d) de la LJCA, resolver lo que proceda dentro
de los términos en que aparece planteado el debate, lo que debe hacerse estimando el recurso con
tencioso-administrativo interpuesto y anulando la liquidación correspondiente al impuesto, por razón
de prescripción.
Ámbito de aplicación: aunque el caso SOGAB es un supuesto de retroacción de actuaciones la mis
ma doctrina sobre la eficacia interruptiva de las actuaciones parciales es predicable para casos de
actuaciones ejecutivas por vicios de fondo: “tampoco son situaciones diferentes, y por ello no existe
contradicción entre ellas, la de ejecución tempestiva de resoluciones administrativas en que se re
suelve sobre el fondo del asunto, en cuyo caso tiene aplicación el principio de máxima conservación
de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación (art. 66.3 del Real Decreto 520/12005,
de 13 de mayo), y la de resoluciones extemporáneas en la referida vía de ejecución, caso en el que
se produce la consecuencia inmediata de cesación del efecto interruptivo y, en su caso, mediata, de
consumación de la prescripción”.
En suma, la prescripción de una parte de la deuda arrastra la prescripción de toda la deuda.
VI. PLAZO MÁXIMO DE EJECUCIÓN
La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero 2015, caso Megahotel Faro10, resuelve un recurso
de casación que tiene como punto de mira la resolución del TEAR de Canarias, parcialmente estima
toria, de 31 de enero de 2006, que da lugar al Acuerdo de liquidación en ejecución de 10 de agosto
de 2009 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000.
Contra el Acuerdo de 2009 se presentó incidente de ejecución ante el TEAC que es declarado inad
misible por extemporaneidad, el 7 de abril de 2010 y, a continuación, recurso ante la Audiencia Na
cional, que dicta sentencia de estimación parcial el 7 de marzo de 2013.
El Tribunal supremo anticipa que procede estimar el motivo de casación, toda vez que la interpreta
ción realizada por la sentencia recurrida, de la Audiencia Nacional, que distingue entre ejecución y
retroacción, no puede confirmarse ante la doctrina que tiene sentada el Tribunal Supremo a los efec
tos del plazo máximo en ejecución.
El Tribunal se remonta a su doctrina en el caso Iberdrola, en la sentencia de 24 de junio de 2011, en
que declaró que “en el presente caso, la sentencia declara probado que la Oficina Nacional de Inspec
9
En el mismo sentido, y más recientemente, Sentencia de 12 de diciembre de 2012 –recurso de casación 346/2008– y las que
en ella se citan.
10
Rec. n.º 1198/2013.
– 51 –
ción, en 18 de octubre de 2004, recibió para su ejecución la Sentencia de esta Sala de 22 de junio
anterior, y que hasta el 31 de mayo de 2005, no procedió a dar de baja la liquidación anulada y a prac
ticar una nueva por retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo personal, correspon
diente a los periodos 1998 y 1999, notificándose el correspondiente acuerdo a Iberdrola, SA el día 17
de junio de 2005, es decir transcurrido un plazo superior al de seis meses desde la recepción de la
Sentencia para ejecutarla, debiendo precisarse que sobre la aplicación de este último plazo no se ha
planteado oposición por la Administración ni en la instancia ni en el presente recurso de casación.
Al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe
añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la LGT [versión por Ley n.º 58/2003] al
apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis
meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado pre
cepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por
más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes
del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al trans
curso del plazo máximo de duración.
Cierto es que el Abogado del Estado, en su primer motivo, opone que el artículo 150.5 no es de apli
cación al presente caso, por cuando una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferen
te es ejecutar en sus propios términos una sentencia dictada, pero independientemente de que tal
cuestión no fuera planteada en la instancia, no se puede compartir la argumentación y no solo porque
cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o sentencia dicta
da, sino porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado, en el que la Sentencia de
esta Sala había anulado la de instancia, "en el exclusivo extremo que declara procedente la elevación
al íntegro contenida en el acto originario", era de retroacción de actuaciones, pues había de determi
narse el importe de las contraprestaciones íntegras satisfechas previa audiencia de la parte ahora
recurrida. Y por ello, en el acuerdo de la Inspección de 15 de marzo de 2005, notificado a Iberdrola,
SA el 30 siguiente, la Inspección comunicaba a ésta última que "el llevar a puro y debido efecto lo
resuelto por el Tribunal Supremo exige reponer las actuaciones, con el fin de que la entidad tenga la
posibilidad de acreditar las contraprestaciones íntegras devengadas a que afectan aquellas regulari
zaciones de los períodos 1988 y 1989".
Asimismo, la sentencia de 12 de junio de 2013, cas. 1921/2012, tras resumir y sintetizar la doctrina
previa de 4 de abril de 2013, cas. para unificación de doctrina 3369/2012, que mantenía que sobrepa
sado el plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003, se aplica lo dispuesto
en el apartado 2 a) del mismo artículo 150, y que no se computa un nuevo plazo de prescripción de 4
años al tratarse de actuaciones de ejecución que se conocen y se desarrollan bajo la vigencia de la
nueva Ley, afirma "que incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra
distinta, como tal sustitución supone ya por si misma una retroacción de actuaciones, hay que enten
der aplicable la misma regla".
Por su parte, la sentencia de 18 de octubre de 2013, señala:
"En definitiva, la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actua
ciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o
Económico Administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que
debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende
de que los Tribunales judiciales o Económico-Administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no
expresamente.
Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir
materialmente de la resolución que se trata de ejecutar, como ocurrió con el supuesto que contempló la
sentencia de contraste, en el que se trataba solamente de anular una liquidación para practicar otra por
entender no procedente la elevación al integro, y la propia Administración admitió que se trataba de un su
puesto de retroacción, supuesto idéntico analizado por la sentencia recurrida, en el que se anuló la liquida
ción para practicar otra que tuviese en cuenta solamente uno de los conceptos a que se refería la
regularización, la capitalización de un préstamo y su consideración como incremento de patrimonio no jus
tificado, después de acoger las pretensiones del contribuyente en lo que se refería a los aumentos de los
rendimientos de la actividad de promoción inmobiliaria inicialmente apreciados por la Inspección, dándose
asimismo la circunstancia que en el acuerdo de ejecución de 7 de Mayo de 2011 se reponen las actuacio
nes inspectoras al objeto de que se formule nueva propuesta de liquidación y nuevo expediente sanciona
dor, teniendo en cuenta los pronunciamientos del Tribunal contenidos en la resolución dictada.
– 52 –
Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación interpuesto y, asumida dicha doctrina, la conse
cuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente, la no conclusión del procedimiento de ejecución
en el plazo establecido, en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5
del artículo 150, lo que conlleva que se haya producido la prescripción alegada por el recurrente."
Esta doctrina, recogida en el caso Iberdrola, además, no implica desconocer la sentada en las sen
tencias que reiteran que la retroacción de actuaciones es en nuestro sistema jurídico un instrumento
previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario
reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando
la lesión, al tratarse de subsanar defectos o vicios formales (el propio art. 239.3 de la Ley General
Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad), o, a lo sumo, para
integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa
y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de
juicio indispensables para practicar la liquidación11, toda vez que no cabe mantener una interpretación
basada en la vinculación absoluta entre el artículo 239 y el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria.
Porque aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 [versión por Ley n.º 58/2003] sólo ha sido
previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actua
ciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se
ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ningu
na disposición de la LGT obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo
máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar
mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la LGT, tarea que no viene impedida por el
artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus es
trictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.
Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción
de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos
que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo,
supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar nin
guna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras
que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso
en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la
nueva liquidación en un plazo netamente inferior.
Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuan
do la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4
de abril de 2013, 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 al hablar de "retroacción" o de "retro
acción material" lo hacían a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuen
cias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.
Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del artículo 66 del Reglamento
General de Revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo,
que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrati
va no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación,
pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de
ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribu
nal Supremo, con carácter general, en la Sentencia de 30 de junio de 2004, tomando como base
normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la
entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que
contempla el artículo 150.5 (versión por Ley n.º 58/2003) cuando se anula una liquidación tributaria
resolutoria de un procedimiento de inspección.
Aplicación al caso: dado que la nueva liquidación dictada en ejecución de la resolución lo fue el 10 de
agosto de 2009, aunque se parta de la fecha de entrada de la resolución del TEAC que confirmó la
decisión del TEAR, 30 de enero de 2008, ante la suspensión existente en la vía económico adminis
trativa, resulta evidente que deviene aplicable el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 y con ello la pres
11
Sentencias de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4.º) y 29 de septiembre de 2014 (casación para la unifica
ción de doctrina 1014/13, FJ 3.º), que, siguen el criterio expuesto en las de 7 de abril de 2011 (casación 872/06, FJ 3.º), 26 de
marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3.º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09, FJ 3.º).
– 53 –
cripción invocada por la parte, al haber transcurrido un plazo superior al de seis meses desde la re
cepción en 30 de enero de 2008 de la resolución del TEAR de 31 de enero de 2006 y su ejecución,
teniendo en cuenta el artículo 150.2 a) de la Ley 58/2.003, que impide considerar interrumpidos los
plazos de prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, regla que
debe prevalecer sobre el artículo 68 de la propia Ley General Tributaria.
En suma, el Tribunal Supremo interpretando el artículo 150.V de Ley n.º 58/2003 ha equiparado re
troacción de actuaciones y actuaciones de ejecución solamente a los efectos del incumplimiento del
plazo máximo de ejecución y sus consecuencias. La modificación por Ley n.º 34/2015 deshace la
equiparación, como después veremos.
VII. INTERESES DE DEMORA DE LA LIQUIDACIÓN
En el supuesto resuelto por Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2015 caso International
Canarias12, la discrepancia de la recurrente se centra en considerar que la anulación de la liquidación
fue total y por razones de forma (omisión del trámite procedimental regulado en el art. 15 del RIS), por
lo que para la determinación del cálculo de los intereses de demora debía tomarse en consideración la
fecha correspondiente a la primitiva liquidación anulada, sin que resulte de aplicación el artículo 26.5
de la LGT.
Sin embargo, arguye el Tribunal de casación que ninguna de las resoluciones implicadas declaran la
retroacción de actuaciones, ordenando que el procedimiento se reanudara a partir del momento en
que se hubiera cometido la infracción formal y además en todas ellas se reflejan anulaciones por mo
tivos sustantivos, modificando el criterio aplicado en el procedimiento inspector, con fijación de pará
metros concretos que han de ser aplicados en ejecución de sentencia.
En la Sentencia de 9 de diciembre de 2013, se puso de relieve que13 "aun cuando el procedimiento
tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, como
consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Adminis
tración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo,
de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa
o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al
contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración". Conforme con este
modo de razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los intereses
de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada.
Aun cuando en principio, tal forma de decidir parecería contrariar el tenor del artículo 26.5 de la LGT
de 2003, que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computar
los intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a
las reglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda
ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria", deben ser distinguidos tres su
puestos que aun cercanos son distintos.
Partiendo de la premisa enunciada la posición del Tribunal Supremo toma en consideración que una
liquidación tributaria puede ser anulada por razones de forma o de fondo y, en este segundo caso,
total o parcialmente.
(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal
del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías
ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas
situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado
tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a
Derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.
12
Rec. n.º 1.404/2014.
13
La afirmación proviene de cuatro Sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/2010, 6386/09, 6219/09 y 5043/09,
FJ 8.º, en los cuatro casos), y es el resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial del que eran exponentes los votos
particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05), 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07) y 23 de
mayo de 2011 (casación 250/08).
– 54 –
En otras palabras, en tales tesituras la Administración Tributaria no convirtió válidamente en deuda la

preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro
sentencias de 14 junio de 2012, en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado
tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la
liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e ins
pección, después anulada por causas formales.
Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003, al regular el tiempo en el que
debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los inter
eses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribu
yente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar
las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso
con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia
de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.
Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones
administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razo
nes de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio
de forma (apartado 4).
(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo,
pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse
la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por concep
tos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de
plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada
alguna y, por ello, mora del deudor.
(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesi
turas sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en
la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este
supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando
dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el
nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que
sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la
Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.
Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía
administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente
recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las
previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al
apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los
términos previstos en ese apartado 4.
Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14
de junio de 2012, pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del TEAC ha dictado el 28 de
octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por
lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no
son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, en que
14
tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963."
VIII. MODULACIONES RECIENTES
La regulación por Ley n.º 34/2015 visibiliza la distinción entre la retroacción de actuaciones inspecto
ras por defecto formal apreciado en resolución del Tribunal Económico-Administrativo (art. 150.VII) y
las actuaciones de ejecución de una resolución estimatoria de un Tribunal Económico-Administrativo
(art. 239) retroacción excluida.
14
Con la misma doctrina, sentencia del Tribunal supremo de 3 de abril de 2014, resolutoria del recurso de casación 2445/2013.
– 55 –
Respecto a las actuaciones de ejecución de una resolución económico-administrativa15 se dispone:

1.º que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento origen del acto objeto de impugna
ción; 2.º que los actos resolutorios en ejecución deben ser dictados y notificados en el plazo de un
mes desde el registro de la resolución por el órgano ejecutor; 3.º que no se devengan intereses de
demora por el tiempo posterior a la expiración del plazo.
Desprendemos que la Ley n.º 34/2015 introduce en este supuesto el plazo máximo de un mes para
dictar y notificar la nueva liquidación. Por ello se produce la obsolescencia de la frágil doctrina juris
prudencial que sostiene la equiparación de las actuaciones de ejecución y la retroacción de actuacio
nes a los efectos del plazo máximo para ejecutar, que encontramos en la STS 30 de enero de 2015,
caso Megahotel Faro.
Respecto a la retroacción de actuaciones inspectoras16 por defecto formal apreciado en resolución
por el Tribunal Económico-Administrativo se dispone: 1.º que las actuaciones inspectoras deben fina
lizar en el plazo que reste entre el momento al que se retrotraen actuaciones hasta la conclusión del
plazo máximo propio de las actuaciones inspectoras y como máximo en el plazo de seis meses; 2.º
que en relación con la liquidación se devengan intereses, cuya fecha de inicio es la misma que en la
liquidación anulada y cuya fecha final es el momento del dictado de la nueva liquidación.
Desprendemos que la Ley n.º 34/2015 explicita en este supuesto la exigencia del interés de demora
desde el primer día hasta el momento de dictar la última liquidación. Se produce por ello la obsolescen
cia de la doctrina jurisprudencial según la cual en caso de anulación por motivos de forma se deben
intereses solamente en su caso desde el primer día hasta la fecha de dictado de la liquidación original
después anulada, que encontramos en la STS de 23 de abril de 2015, caso International Canarias.
La norma también recoge los supuestos de que sea una resolución judicial la que aprecie defectos
formales y ordene la retroacción de actuaciones inspectoras y anuda la misma consecuencia: deber
finalizar en el plazo que reste y como máximo en el plazo de seis meses. Con intereses desde el pri
mer día hasta el dictado de la última liquidación.
Como regla transitoria, la nueva redacción del artículo 150.VII es aplicable a las actuaciones inspecto
ras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolu
ción que es consecuencia de la retroacción ordenada se produzca a partir de la entrada en vigor de la
Ley n.º 34/2015.
Para ambos supuestos subsiste confirmada la doctrina jurisprudencial según la cual, a la luz del pre
vigente artículo 26, apartado IV de la LGT, dejan de devengarse intereses de demora cuando la Ad
ministración Tributaria, en sede de ejecución, sea en un supuesto sea en el otro, se exceda de los
plazos máximos en su actuación.
Cabe añadir que está previsto en la Ley n.º 34/2015 un recurso contra la ejecución (art. 141 ter), que
pueden presentar los interesados que esté disconformes con los actos dictados en ejecución de la
resolución económico-administrativa.
Caracteres del recurso son: 1.º que será competente para conocer de este recurso el órgano econó
mico-administrativo autor de la resolución que se ejecuta; 2.º que el plazo de interposición será de un
mes a contar, de fecha a fecha, desde la notificación del acto impugnado; 3.º que no cabe presentar
recurso de reposición previo al recurso contra la ejecución.
La resolución del recurso podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar
debido cumplimiento al fallo. La tramitación de este recurso se efectuará, como regla general, a través
del procedimiento abreviado, debiendo ser resuelto en el plazo propio de éste. No se admitirá la suspen
sión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución que se ejecuta.
15
Por “actuaciones de ejecución” nos referimos al supuesto de dictar una liquidación en ejecución de una resolución anulatoria
de una previa liquidación sin reponer las actuaciones del procedimiento de liquidación. Ello sin desconocer que el diferente
supuesto de retroacción de actuaciones también implica, genéricamente, una actividad de ejecución de la resolución anulatoria
antecedente.
16
En sede de actuaciones de la Administración en supuestos que puedan ser constitutivos de delito contra la Hacienda pública
están previstos dos casos de retroacción de actuaciones: 1.º con ocasión de la resolución firme del juez penal que no aprecia delito
por un motivo distinto a la inexistencia de obligación tributaria (art. 257. II); 2.º actuaciones subsiguientes a la inadmisión de quere
lla o denuncia presentadas por la Administración (art. 253.2). En ambos supuestos la solución que se da, desde el punto de vista
del plazo máximo e intereses de demora, es, en lo esencial, la misma que la enunciada en el artículo 150.VII de la LGT.
– 56 –
La preclusión del plazo del recurso contra la ejecución arrastrará la inadmisibilidad del ulterior recurso
contencioso-administrativo, por extemporaneidad. Como regla transitoria la nueva regulación será apli
cable a los recursos contra la ejecución interpuestos desde la entrada en vigor de la Ley n.º 34/2005.
Este es un primer apunte sobre el núcleo a estudiar de la reforma por Ley n.º 34/2015 en la temática
sobre retroacción de actuaciones y actuaciones de ejecución consecuencia de la previa anulación de
la liquidación impositiva original17.
17
Esta comunicación se realiza en el marco del Proyecto Prometeo 2013/054 “La globalización del fenómeno tributario: cons
trucción metodológica, criminalización y derechos humanos”.
– 57 –
Los derechos del inversor en la CDFUE y en el CEDH como

límite a las cláusulas antiabuso: la reforma del conflicto en
aplicación de la norma de la LGT por la Ley 34/2015
SLAVKA DIMITROVA SLAVCHEVA
(Universidad de Valencia)
1. Introducción.—2. Las exigencias del Derecho de la UE frente a la claúsula general antiabuso del
Derecho español: el conflicto en aplicación de la norma. 2.1. Las exigencias de la seguridad jurídica.
2.2. La protección del contribuyente en el marco de la CDFUE y del CEDH.—3. La propuesta de di
rectiva sobre la Base imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BCCIS): pers
pectivas de futuro.—Bibliografía.
1. INTRODUCCIÓN
A partir de 2012 las libertades fundamentales de la Unión Europea comienzan a experimentar una
reconfiguración de sus límites. El inminente impacto de las políticas diseñadas a frenar la doble no
imposición desarrolladas en el seno del Plan BEPS de la OCDE y en el ámbito de la Unión Europea1
han cristalizado en un amplio abanico de claúsulas antiabuso contenidas en cuerpos normativos a
distinto nivel: ordenamientos internos de los Estados Miembros, las Directivas de la Unión Europea
y los Convenios de Doble Imposición. Este marco normativo yuxtapuesto ha estrechado el alcance
de las libertades fundamentales y, por tanto, ha rediseñado la configuración del Derecho primario
europeo.
También, se ha observado un cambio en el alcance del Derecho secundario de la Unión. Hemos pa
sado de una etapa en la que el derecho comunitario configuraba el límite emblemático de las normas
antiabusivas provenientes de los ordenamientos internos y de los CDI’s (Soler Roch, 2002: 16-17),
para evolucionar hacía otra realidad jurídico tributaria en la que es el propio derecho de la Unión el
que consagra dichas cláusulas. Entonces, la protección del inversor externo bajo las garantías del
Derecho de la Unión ya no se sitúa tanto en el marco de las libertades fundamentales, remodeladas
por las exigencias de las clausulas antiabuso, sino en el ámbito de la seguridad jurídica y las garant
ías procesales. La tensión entre el pago del impuesto justo y, por tanto, la protección de las arcas de
los Estados miembros, como exigencia última del interés general; y la protección de las inversiones
extranjeras, de importancia esencial para la vida de la constitución económica de la Unión, necesa
riamente han de desarrollarse en un entorno de seguridad jurídica, previsibilidad y garantías procesa
les; lo que conlleva el foco del debate en el terreno propio de los derechos humanos.
En este proceso evolutivo de la fiscalidad internacional hacía los derechos humanos, el TJUE necesa
riamente adquirirá un papel decisivo y preponderante, aunque su jurisprudencia en la materia es más
bien escasa. Mientras que en materia no tributaria, como es el caso de la sentencia recaída en el
2 3
asunto Lindqvist , posteriormente consolidada en varios pronunciamientos consecutivos , el TJUE
declaró que los Estados miembros no sólo deben de interpretar su Derecho nacional de conformidad
con el Derecho de la Unión, sino que también han de procurar que la interpretación tomada como
base no entre en conflicto con los derechos fundamentales... o con los demás principios generales del
1
Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo sobre Plan de acción para reforzar la lucha contra el
fraude fiscal y la evasión fiscal, de 6 de diciembre de 2012, COM(2012) 722 final.
2
FJ 87 de la Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de noviembre de 2003, asunto C-101/01, sobre sesión de datos persona
les a terceros países.
3
Sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de junio de 2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone y otros,
asunto C-305/05 (FJ 28); de 21 de diciembre de 2011, asunto N. S. y otros, C-411/10 y C-493/10 (FJ 77); de 22 de noviembre
de 2012, asunto M, C-277/11 (FJ 93).
– 59 –
Derecho de la UE; en la doctrina propiamente fiscal Åkerberg Fransson4, el Alto Tribunal establece
rotundamente el criterio contrario y sostiene que los derechos fundamentales garantizados en el or
denamiento jurídico de la Unión deben aplicarse en todas las situaciones reguladas por el Derecho de
la UE, pero no fuera de ellas. Por este motivo, el Tribunal de Justicia entiende que, a falta de armoni
zación comunitaria, no podría examinar a la luz de la Carta de Derechos Fundamentales una normati
va tributaria nacional que no se inscriba en el marco del Derecho de la Unión.
No obstante, a partir de 2009 se observa un considerable reforzamiento de los derechos fundamenta
les en el ámbito de la Unión que, por la propia evolución del Derecho de la UE, necesariamente al
canzaría el ámbito tributario. Con el Tratado de Lisboa, la Carta de los Derechos Fundamentales de la
Unión Europea disfruta de la condición de acto jurídicamente obligatorio, lo que implica que tanto el
Tribunal de Justicia, como los tribunales nacionales están destinados a velar por el respeto de los
derechos fundamentales en el marco de la interpretación y de la aplicación del Derecho de la Unión.
A su vez, el Tratado de Lisboa prevé la adhesión de la Unión Europea al CEDH, lo que añade un plus
de protección de los derechos fundamentales en el seno de la Unión. Asimismo, en el ámbito interno,
la Constitución Española prevé en su artículo 10.2 una cláusula interpretativa específica según la cual
los derechos fundamentales y las libertades que la Constitución reconoce se interpretarán de confor
midad con la Declaración Universal de los Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internaciona
les sobre las mismas materias ratificados por España.
Ahora bien, ¿pueden infringen las cláusulas antiabuso internas a los Derechos fundamentales del
contribuyente?, ¿cómo se desarrolla la protección interna del inversor externo bajo las exigencias del
Derecho de la UE?, ¿a través de qué vía la UE garantiza el respeto de los derechos fundamentales
que asisten al inversor extranjero frente a las cláusulas antiabuso de los ordenamientos estatales?
2. LAS EXIGENCIAS DEL DERECHO DE LA UE FRENTE LA CLAUSULA GENERAL

2. ANTIABUSO DEL DERECHO ESPAÑOL: EL CONFLICTO EN APLICACIÓN DE LA
2. NORMA
2.1. Las exigencias de la seguridad jurídica
Analizando la reforma sobre la norma reguladora del fraude de ley contemplada en el artículo 15 de la
Ley General Tributaria y los plazos de prescripción que a dicha figura se refiere el artículo 66 bis del
mismo cuerpo legal se podrían observar ciertas incongruencias normativas que probablemente el
legislador de 2015 omitió de manera deliberada. La distinción entre el plazo prescripción de la obliga
ción tributaria de cuatro años y el más amplio plazo prescriptivo en el que se pueden proyectar las
facultades de inspección y comprobación para recalificar dicha obligación por determinar concurrente
el fraude de ley, induce, cuanto menos, a confusión. Prescribe el resultado, –la determinación de la
obligación tributaria–, en cuatro años, pero no el medio legalmente empleado para ello: las facultades
administrativas de comprobación e investigación que prescriben en un plazo de 10 años; por la sola
razón de que determinados aspectos de la obligación tributaria prescrita producen efectos en perio
dos no prescritos del presente (por ejemplo, el endeudamiento intragrupo a largo plazo). Además, la
Disposición transitoria única de la Ley de reforma a la LGT, 34/2015, expresamente prevé que la nue
va regulación afecta a las investigaciones en curso y ello significa, sin lugar de duda, que si el medio
prescribe en 10 años queda abierta la puerta para modificar el resultado durante este periodo.
Por tanto, esta nueva regulación de la cláusula antiabuso del artículo 15 LGT, en conexión con el 66
bis, que regula el instituto de la prescripción, ¿puede considerarse acorde con las exigencias de la
seguridad jurídica en el orden jurídico tributario?, ¿es suficientemente previsible para el inversor ex
tranjero el alcance de la norma?, ¿se garantiza el principio de contradicción para el inversor a efectos
de prueba en relación con las operaciones declaradas en fraude de ley décadas después de su reali
zación? Dudosamente podría establecerse una respuesta afirmativa.
La seguridad jurídica es un principio de contenido complejo. Dentro del mismo encuentran su base
otros principios que a su vez hacen posible la existencia de la mencionada seguridad jurídica. Así,
junto con el principio de publicidad normativa, de derechos adquiridos y de no retroactividad, la con
4
Sentencia de 26 de febrero de 2013, asunto C-617/10.
– 60 –
fianza legítima en el Derecho vigente es otro principio informador que forma parte de la seguridad
jurídica de todo ordenamiento normativo democrático. La protección de la confianza en el Derecho,
un principio de origen alemán, se incorpora al ordenamiento de la Unión Europea como consecuencia
de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y, de ahí, al ordenamiento jurídico español (Díaz Rubio,
2012: 30 y ss.).
Ya en el caso Marks and Spencer el TJUE hizo hincapié5 que “según reiterada jurisprudencia, el prin
cipio de protección de la confianza legítima es parte del ordenamiento jurídico comunitario y debe ser
respetado por los Estados miembros cuando aplican las normativas comunitarias”6. En virtud de este
criterio podría decirse que la confianza legítima se basa en la frustración de una expectativa derivada
de una situación de confianza creada por la conducta o el comportamiento de los poderes públicos
(Diez Sastre, 2008: 383-384) e informa tanto la actuación administrativa como la acción normativa del
legislador (García Novoa, 2006: p. 1). Su objetivo es que las relaciones entre los poderes públicos y
los ciudadanos se desarrollen en un clima de estabilidad en el que se protejan sus expectativas legí
timas sin cambios imprevisibles para el ciudadano por la conducta del legislador y demás poderes
públicos.
Ahora bien, en la reforma de la LGT 2003 operada por la Ley 34/2015 se consagra legalmente la facul
tad administrativa de recalificación jurídica por conflicto en aplicación de la norma de operaciones rea
lizadas en periodos prescritos (art. 66 bis), mediante el establecimiento de un nuevo plazo de
prescripción, distinto y más amplio al de la obligación tributaria; así como la introducción de sanciones
que penalicen la infracción cometida. Es decir, la Inspección no solo comprobará el pasado para extra
er elementos que afecten a liquidaciones en curso, sino que también investigará y removerá la realidad
jurídica prescrita, y por tanto, inamovible; para después proceder a integrar bases imponibles pendien
tes de liquidación. De esta forma, el nuevo artículo 66 bis que envuelve el reciente criterio jurispruden
cial del TS acuñado a partir de 5 de febrero de 2015 (comprobación e investigación administrativa sin
7
límite temporal alguno) con el ropaje legal de la reforma, desprotege y atenta contra la confianza legí
tima generada de los operadores económicos que obraron en el pasado. Teniendo en cuenta además
que la disposición transitoria única dos de la Ley de reforma a la LGT (34/2015) señala de forma ex
presa que “lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3
del artículo 70 resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya inicia
dos a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta
de liquidación”; lo más probables es que los operadores económicos a los que se aplicará esta norma
tiva a partir de 1 de enero de 2017 no tuvieron razones suficientes, basadas en fundamentos legales o
jurisprudencialmente, de preservar toda la documentación que justifique jurídicamente, según los crite
rios legales y administrativos de cada momento, las operaciones declaradas en fraude de ley décadas
después. ¿De qué forma la nueva LGT garantiza la defensa del contribuyente; su confianza generada
en el pasado de que tal prueba no les sería exigida en el presente? Esta posición de indefensión jurídi
ca acarreada por la nueva LGT frustra las expectativas de los particulares afectados que confiaron
legítimamente en la seguridad jurídica del instituto prescriptorio, que el artículo 66 de la LGT proyecta a
los cuatro años de presentar la respectiva autoliquidación. Además, la postura del legislador de 2015
deja la institución prescriptoria, –máxima expresión de la seguridad jurídica en el ámbito tributario–, sin
virtualidad práctica para la figura del conflicto en aplicación de la norma. Es decir, el legislador español
no solo sitúa en posición de indefensión al contribuyente afectado (o no garantiza suficientemente su
capacidad probatoria) por la imprevisibilidad de la medida, sino que, además, elimina las exigencias
inherentes de seguridad jurídica tributaria concretadas en la prescripción.
A tal efecto, la Comunicación de la Comisión titulada “Aplicación de medidas contra las prácticas abu
sivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la Unión Europea y en relación con terceros paí
ses” COM (2007) señala expresamente que: “Las medidas antiabuso (como la normativa de fraude de
ley o conflicto en aplicación de la norma) deben centrarse de forma específica en los montajes pura
mente artificiales destinados a eludir la legislación nacional... A fin de garantizar que tales normas no
5
Apartado 44 de la Sentencia.
6
Esta jurisprudencia consagra el criterio del TJUE recaído anteriormente en varias sentencias, las respectivas al caso Krüken,
316/86; Lageder y otros, C-31/91 a C-44/91; y, Belgocodex, C-381/97
7
STS de 5 de febrero de 2015, recurso de casación 4075/2013, posteriormente reiterada en las SSTS de 9 de febrero de
2015, recursos de casación 188/2014 y 3971/2013; de 12 de febrero de 2015, recurso de casación 184/2014; de 26 de febrero
de 2015, recurso de casación 4072/2013; y de 23 de marzo de 2015, recurso de casación 682/2014; entre otras.
– 61 –
resulten desproporcionadas frente al objetivo de reducir los abusos, y garantizar la seguridad jurídica,
es preciso establecer las salvaguardias adecuadas de forma que los sujetos pasivos tengan la opor
tunidad de aportar pruebas de cualquier justificación comercial que exista para sus operaciones.”8
Es decir, los contribuyentes siempre deben tener derecho a acreditar la realidad de los objetivos co
merciales perseguidos con el montaje de que se trate; aunque, no obstante, las autoridades no están
vinculadas por las pruebas que no tengan carácter comprobable (Conclusiones del Abogado General
Sr. Niilo Jääskinen, asunto C-72/09). En todo caso, para cumplir con los requisitos de seguridad jurí
dica, las normas jurídicas deben ser claras, precisas y previsibles en cuanto a sus efectos, en particu
lar cuando entrañan consecuencias desfavorables para los individuos y las sociedades con efecto
retroactivo. Por tanto, una regla que incumple los requisitos del principio de seguridad jurídica no
puede considerarse proporcionada a los objetivos perseguidos (apartados 44 STJUE ITELCAR, C
282/12 y apartados 58 y 59 STJUE SIAT, C-318/10). Estas consideraciones institucionales y jurispru
denciales de fuente europea llevadas al caso que nos ocupa, nos permiten sostener que el legislador
español, a través de la imprevisibilidad de la medida legislativa respecto a las operaciones investiga
das realizadas en periodos prescritos y en contra del Derecho de la Unión, somete al contribuyente
en una situación de indefensión probatoria producida por el pleno desvanecimiento de la figura jurídi
ca de la prescripción tributaria.
También poca nos parece la claridad con la que se introduce la sanción por infracción contemplada
en el nuevo artículo 206 bis LGT 2015 para los supuestos de conflicto en aplicación de la norma, que
se sujeta, en cuanto su aplicación, al criterio administrativo previamente establecido y públicamente
conocido (206 bis 2). Esta redacción ignora por completo la amplia jurisprudencia del Tribunal Su
9
premo que en varios pronunciamientos previos a 2015 sostuvo claramente el criterio contrario al
adoptado por la Administración Tributaria. Independientemente de que los jueces y tribunales no
están obligados a sujetar sus criterios actuales a otros previamente establecidos, ¿podría el criterio
de la Inspección tributaria generar el común convencimiento de cómo debe ser interpretado el dere
cho en cada momento, sin tomar en consideración el alcance de la fuerza interpretativa del Tribunal
Supremo?, ¿acaso la jurisprudencia previa del máximo intérprete de la norma española no es dere
cho a tener en cuenta? Preguntas a las que trataremos responder.
Obligar al contribuyente a enfrentarse a una sanción surgida por la recalificación jurídica de una obli
gación tributaria ya prescrita implica desconocer por completo la realidad jurídico-tributaria en sede
jurisprudencial e ignorar las garantías de defensa al contribuyente que el legislador ordinario está
obligado a respetar por imperativo constitucional, y por exigencia del Derecho de la Unión. El hecho
de remover el pasado sin límites temporales, recalificar la realidad jurídica de entonces con los crite
rios antifraude del presente, suprimir por completo el instituto de la prescripción tributaria y sancionar
por ello al contribuyente, implica en la práctica privar aquel de su derecho a defenderse frente a la
Administración Tributaria y ante los Tribunales. Además, el legislador sujeta la sanción por fraude de
ley al criterio administrativo sin brindar importancia a la capacidad correctora de los jueces y tribuna
les sobre aquel criterio, ni tomar en consideración la profunda inseguridad jurídica que derivo de la
jurisprudencia suprema sobre las expectativas del contribuyente.
Ante esta tensión entre, por un lado, las aspiraciones de justicia (para satisfacer las exigencias de
recaudar el tributo justo) y, por otra parte, la necesidad de garantizar la seguridad jurídica y los dere
chos de defensa de todos los contribuyentes, podríamos traer a colación las palabras del Abogado
General Ruiz-Jarabo Colomer que dijo expresamente en sus conclusiones del asunto Assi Dömann
(de 14 de septiembre de 1999), “prefiero la injusticia al desorden”; y, con esta rotunda afirmación
tomó partido en lo que constituye probablemente el dilema más complejo de todo el ordenamiento
jurídico: la seguridad o la justicia (Moreno Grau, 2007: p. 458).
Aun así, consideramos que las conclusiones del Abogado General podrían matizarse. La justicia tribu
taria no implica contrariar la legalidad, desmembrando el contenido de una figura legalmente prevista,
8
“Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la Unión Europea y en
relación con terceros países” COM (2007), p. 6.
9
Sentencia de 4 de julio de 2012 (rec. cas. 581/2013), posteriormente reiterada en las SSTS de 25 de enero de 2010 (rec.
casa. 995/2005), de 8 de julio de 2010 (rec. casa. 4427/2005), de 2 de febrero de 2012 (rec. casa. 441/2008) y de 29 de marzo
de 2012 (casa. unif. doctr. 16/2009). Esta doctrina establecida en la Sentencia de 4 de julio fue posteriormente superada por el
criterio jurisprudencial del Supremo de 5 de febrero de 2015 consolidado en varios pronunciamientos sucesivos.
– 62 –
–la prescripción de la obligación tributaria–, que blinda la realidad jurídica del pasado, inmune a cual
quier intento de recalificación jurídica con criterios de justicia actuales. Tampoco la justicia tributaría
podría significar la aplicación del criterio legal actual sobre hechos del pasado que ponen en duda la
garantía de defensa del contribuyente prácticamente privándole de su capacidad probatoria y, en
definitiva, del derecho a ser oído. En definitiva, también forma parte de la justicia tributaria la tutela del
contribuyente que todo Estado miembro de la Unión Europea ha de garantizar. Omitir del contenido
de la justicia un aspecto sustancial como es el derecho a la defensa del contribuyente traduce aquel
concepto en el puro afán recaudatorio de la Administración Tributaria. Y ello con independencia de
cuál es el propósito del contribuyente o el resultado fiscal de las operaciones investigadas. Los dere
chos fundamentales que integran las garantías procesales se atribuyen a la persona, garantizando
sus posibilidades de defensa y presumiendo su inocencia, hasta que se demuestre lo contrario.
2.2. La protección del contribuyente en el marco de la CDFUE y del CEDH
En las mencionadas sentencias supremas sobre el conflicto en aplicación de la norma, el Tribunal Su
premo español examina los conflictos derivados de la aplicación de la norma en el ámbito de la ley
10
interna (no convencional) , en el que se desenvuelve el escenario típico de la empresa española per
teneciente a un grupo multinacional establecida en territorio español. Dicha empresa se endeuda con
su matriz extranjera años atrás y deduce sucesivamente de la base imponible en España los intereses
de su endeudamiento en concepto de gasto11. La administración tributaria procede a comprobar, ins
peccionar y, consecuentemente, recalificar las concretas operaciones de endeudamiento una vez
transcurrido el periodo de prescripción de la deuda tributaria (cuatro años) legalmente establecido en el
artículo 66 LGT 2003 (antes de la reforma operada por la Ley 34/2015), legitimando su actuación en el
abuso de la operación recalificada. La observancia y el respeto del Derecho de la Unión, que vinculan
al Tribunal Supremo, se limita casi en su mayoría a las libertades europeas de establecimiento y circu
lación de capitales. En las Sentencias de 9 de febrero de 2015 (rec. cas. 188/2014 y 3971/2013) el
Supremo analiza ampliamente los conceptos de abuso y motivos económicos válidos de la jurispru
dencia del Tribunal de Justicia recaída en los landmark cases Leur-Bloem, C-28/95; Kofoed, C-321/05;
Modehuis A. Zwijnenburg BV, C-352/08; Foggia, C-126/10; Centros, C-212/97; Halifax y otros, C
255/02; Test Claimants, C-524/04; Cadbury Schweppes, C-196/04; Marks and Spencer, C-446/03; ICI,
C-264/96; y, Lakhorst-Hohorst, C-324/00; para determinar finalmente que en el caso concreto la Admi
nistración Tributaria española no infringió el Derecho de la Unión y actuó por razones imperiosas de
interés general contra el abuso de la concreta conducta carente de justificación económica. También,
los mismos argumentos son empleados por el Supremo para declarar la operación de endeudamiento
12
enjuiciada en la Sentencia de 12 de febrero de 2015 (rec. cas. 184/2014) desprovista de una auténti
ca sustancia económica en el sentido de la doctrina del TJUE, siendo la finalidad fiscal la única desta
cable; o que el verdadero fin perseguido detrás de la adquisición empresarial controvertida examinada
en la Sentencia de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. 682/214) era crear artificiosamente las condiciones
de aplicación de unas normas sobre deducibilidad de intereses para conseguir, en definitiva, la reduc
ción de la carga fiscal en España. Incluso, en la Sentencia de 26 de febrero de 2015 (rec. cas.
4072/2013) el Supremo llega a admitir la compatibilidad de la doctrina del Tribunal de Justicia con la
declaración de fraude de ley de la concreta operación de endeudamiento enjuiciada que queda com
prendida en el marco de una reestructuración empresarial económicamente motivada, siempre que
10
Entre otros pronunciamientos, en las Sentencias de 9 de febrero de 2015 (rec. cas. 188/2014 y 3971/2013) el Tribunal Su
premo establece lo siguiente:
“La (...) regulación (dada por el CDI) no puede afectar al presente caso, ya que versa sobre la tributación en España de las rentas obteni
das por los residentes españoles, sin cuestionar la calificación como intereses de las rentas derivadas de las operaciones financieras que
fueron realizadas entre entidades vinculadas, conforme a lo previsto en tales convenios, y sin afectar tampoco al reparto del poder tributa
rio entre los Estados signatarios de los mismos.
Al ser esto así, nada impediría que la Administración acudiera a la declaración de fraude de ley conforme al artículo 24 de la Ley General
Tributaria de 1963, hoy conflicto en la aplicación de la norma, contemplado en el artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003, para
hacer frente a prácticas que tratan de eludir el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica.” (FFJJ 8 y 9 respectivamente.)
11
Nos referimos a las ya mencionadas SSTS de 5 de febrero de 2015, recurso de casación 4075/2013; de 9 de febrero de
2015, recursos de casación 188/2014 y 3971/2013; de 12 de febrero de 2015, recurso de casación 184/2014; de 26 de febrero
de 2015, recurso de casación 4072/2013; y de 23 de marzo de 2015, recurso de casación 682/2014.
12
En este asunto la operación concreta, objeto de comprobación e investigación administrativa, que da lugar a determinar el
conflicto en aplicación de la norma no está dentro de los límites de cuatro años de prescripción de la obligación tributaria (art.
66 LGT 2003).
– 63 –
dicha operación resulte artificiosa y carece de sentido más allá del ahorro fiscal que se consigue con la
misma. Además, se trata de una jurisprudencia, no pacífica en el seno del Tribunal Supremo que ha
dado lugar a varios votos disidentes por parte de algunos magistrados.
Únicamente en unos pocos casos, como ocurre en la ya mencionada Sentencia de 9 de febrero, se
cuestionan determinados aspectos de la Actuación administrativa de acuerdo con los preceptos de la
Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. En los dos concretos asuntos el Tribunal
Supremo desestima las alegaciones de la parte recurrente que entiende infringido su derecho a la tute
la judicial efectiva y a un juez imparcial (arts. 47 y 52 de la Carta), y establece que la falta de aporta
ción de contraindicios suficientes impide calificar la actuación administrativa de arbitraria, irracional o
ilógica. Independientemente de que compartimos el criterio del Tribunal Supremo de inaplicación de los
preceptos de la Carta en este caso concreto, cabría de esperar cada vez más que el examen de las
cláusulas antiabuso contempladas en las normativas internas de los Estados miembros se examine en
virtud del respeto de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión. Consideramos que este
sería la consecuencia lógica de la reconfiguración y estrechamiento de los límites de las libertades de
la UE por las normas antiabusivas. La protección de las inversiones extranjeras requiere necesaria
mente garantizar de forma efectiva los derechos fundamentales de la Carta, más aún cuando quedan
implicadas normas sancionadoras que exigen un plus de tutela jurídica, la propia del proceso penal.
2.2.1. Los derechos humanos que asisten al contribuyente frente la nueva redacción del artículo 15 LGT
La determinación de la vigencia de los derechos contemplados por el CEDH en el ámbito tributario debe
plantearse de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13 CEDH: “Toda persona cuyos derechos y
libertades reconocidos en el presente Convenio hayan sido violados tiene derecho a la concesión de un
recurso efectivo ante una instancia nacional, incluso cuando la violación haya sido cometida por perso
nas que actúen en el ejercicio de sus funciones oficiales.” Este mismo precepto es reproducido por el
artículo 47 de la Carta en los siguientes términos: “Derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez impar
cial: Toda persona cuyos derechos y libertades garantizados por el Derecho de la Unión hayan sido
violados tiene derecho a la tutela judicial efectiva respetando las condiciones establecidas en el presen
te artículo.” Estos preceptos se corresponden con el amplio abanico de garantías establecidas en el
artículo 24.2 de la Constitución Española: entre otros, la prohibición de la indefensión, la inalterabilidad
de los hechos imputados, el derecho a no declarar contra sí mismo, la presunción de inocencia y el
derecho a utilizar los medios de prueba adecuados. Entre ellas se ubica también el derecho a un proce
13
so equitativo y justo contemplado en el artículo 6 CEDH y en los artículos 47 y 48 de la Carta de Dere
chos Fundamentales de la Unión Europea que regulan respectivamente el derecho a la tutela judicial
efectiva y a un juez imparcial; la presunción de inocencia y el derecho a la defensa14.
Indudablemente, el derecho a la tutela judicial efectiva requiere garantizar el principio de contradic
ción de la prueba que obliga a los poderes públicos brindar al contribuyente la oportunidad efectiva de
alegar y probar procesalmente sus derechos e intereses15.Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional exige que la indefensión sufrida por el contribuyente ha de ser real y efectiva, es decir,
13
“1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable, por un tribunal indepen
diente e imparcial, establecido por la ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento
de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella. La sentencia debe ser pronunciada públicamente, pero el acceso a la sala de
audiencia puede ser prohibido a la prensa y al público durante la totalidad o parte del proceso en interés de la moralidad, del orden público
o de la seguridad nacional en una sociedad democrática, cuando los intereses de los menores o la protección de la vida privada de las par
tes en el proceso así lo exijan o en la medida considerada necesaria por el tribunal, cuando en circunstancias especiales la publicidad pu
diera ser perjudicial para los intereses de la justicia.
2. Toda persona acusada de una infracción se presume inocente hasta que su culpabilidad haya sido legalmente declarada.”
14
“Artículo 47. Derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial
Toda persona cuyos derechos y libertades garantizados por el Derecho de la Unión hayan sido violados tiene derecho a la tutela judicial
efectiva respetando las condiciones establecidas en el presente artículo.
Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa y pœblicamente y dentro de un plazo razonable por un juez independiente
e imparcial, establecido previamente por la ley. Toda persona podrá hacerse aconsejar, defender y representar.
Se prestará asistencia jurídica gratuita a quienes no dispongan de recursos suficientes siempre y cuando dicha asistencia sea necesaria
para garantizar la efectividad del acceso a la justicia.”
“Artículo 48. Presunción de inocencia y derechos de la defensa
1. Todo acusado se presume inocente hasta que su culpabilidad haya sido legalmente declarada
2. Se garantiza a todo acusado el respeto de los derechos de la defensa.”
15
SSTC 68/2002 (FJ 3), 109/2002 (FJ 2); 5/2004 (FJ 6); 93/2005 (FJ 3); 111/2005 (FJ 3).
– 64 –
que tenga su origen inmediato y directo en actos u omisiones de los órganos judiciales. En este caso,
si el principio contradictorio es lesionado en la vía económico-administrativa, es la Audiencia Nacional
(sala contencioso-administrativa) y en su caso el TS los órganos jurisdiccionales que lesionan el de
recho fundamental de tutela judicial, cometiendo, por tanto, una arbitraria motivación de la sentencia
dictada. No obstante, en este punto es oportuno recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tri
bunal Constitucional español (entre otras, SSTC 176/2000, de 26 de junio y 104/1996, de 11 de ju
nio), el derecho a un proceso equitativo y justo no priva los órganos jurisdiccionales de la posibilidad
de cambio de criterio de forma razonada y con carácter general. Nada impide, según el Alto Tribunal,
que un órgano judicial se aparte conscientemente de sus resoluciones precedentes ofreciendo una
fundamentación suficiente y razonable que motive el cambio de criterio.
Además, en materia sancionadora y penal obligatoriamente ha de garantizarse el principio acusatorio
16
(art. 6.3 CEDH) , de forma que “nadie pueda ser condenado si no se ha formulado contra él una
acusación de la que haya tenido oportunidad de defenderse en forma contradictoria, estando por ello,
obligado el Juez o Tribunal a pronunciarse dentro de los términos del debate, tal y como han sido
formulados por la acusación y la defensa, lo cual, a su vez significa que en última instancia ha de
existir siempre correlación entre la acusación y el fallo de la Sentencia”17.
Otro de los principios propios del ámbito sancionador es el de la legalidad penal que “se concreta en la
exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes
(y) hace recaer sobre el legislador el deber de configurarlas en leyes sancionadores con la mayor preci
sión posible para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo proscrito y prever
así, las consecuencias de sus acciones”18. Hasta el punto de que “los límites de la potestad sancionado
ra de la Administración (...) se transforman en derechos subjetivos (de los ciudadanos del art. 25 CE) y
consisten en no sufrir sanciones (si no es) en los casos legalmente prevenidos”19.
3. LA PROPUESTA DE DIRECTIVA SOBRE LA BASE IMPONIBLE COMÚN

3. CONSOLIDADA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (BCCIS):
3. PERSPECTIVAS DE FUTURO
Es de común saber que en el ámbito de la Unión se está gestando la Directiva sobre la Base Imponi
ble Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS) que pretende establecer un tipo
mínimo del Impuesto sobre Sociedades dentro de la UE y que implicará, por tanto, la uniformización
de la aplicación directa de dicho impuesto. No habrá entonces situaciones internas en el marco del
Impuesto sobre Sociedades de la Unión. Llegado este momento, la BICCIS posibilitará la plena com
pensación de pérdidas intragrupo y reforzará el mercado interior único, eliminando las dificultades de
la armonización fiscal en el ámbito de la imposición directa.
La Directiva prevé su propia provisión antifraude en su artículo 80. Estableciendo que “las operacio
nes artificiales, realizadas con el único fin de eludir impuestos, no se tendrán en cuenta a efectos del
cálculo de la base imponible (y) Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades
comerciales realizadas de buena fe...”, entonces, llegado el caso de que la futura Directiva sea Dere
cho aplicable entre los Estados miembros; la redacción dada por el artículo 66 bis al instituto prescrip
torio y la sanción derivada del nuevo 206 bis de la LGT, devendrían contrarias al Derecho UE.
A diferencia de la ley nacional, en la Directiva BICCIS el legislador de la Unión ampara todas aquellas
situaciones en las que detrás del préstamo concedido por la matriz a su filial está una de las formas más
usuales de financiación intragrupo que no necesariamente implica fraude de ley sólo porque existe una
16
Todo acusado tiene, como mínimo, los siguientes derechos: a) a ser informado, en el más breve plazo, en una lengua que
comprenda y de manera detallada, de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él; b) a disponer del tiempo
y de las facilidades necesarias para la preparación de su defensa; c) a defenderse por sí mismo o a ser asistido por un defen
sor de su elección y, si carece de medios para pagarlo, a poder ser asistido gratuitamente por un abogado de oficio, cuando los
intereses de la justicia así lo exijan; d) a interrogar o hacer interrogar a los testigos que declaren en su contra y a obtener la
citación e interrogatorio de los testigos que declaren en su favor en las mismas condiciones que los testigos que lo hagan en su
contra; e) a ser asistido gratuitamente de un intérprete si no comprende o no habla la lengua empleada en la audiencia.
17
SSTC 11/1992, de 27 de enero; 95/1995; de 19 de junio, 36/1996; de 11 de marzo, 4/2002; de 14 de enero.
18
SSTC 242/2005, de 10 de octubre; 162/2008, de 15 de diciembre y 81/2009, de 23 de marzo.
19
STC 77/1983, de 3 de octubre.
– 65 –
operación de endeudamiento entre empresas vinculadas. También, se protegen las transacciones

económicamente motivadas, ya que se penalizan únicamente las operaciones realizadas con el único
fin de eludir impuestos20. El hecho de que el legislador nacional desliga la intencionalidad subjetiva y la
motivación económicamente objetiva del conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 de la LGT
con un claro enfoque en el resultado21, no podría justificar, –cuando la Directiva BICCIS sea derecho
aplicable–, una intromisión en la seguridad jurídica que informa las relaciones de los operadores
económicos, llegando a cristalizar en la plena ausencia del instituto prescriptorio en la materia. Tampoco
sobre esta base podría justificarse la imposición de una sanción que limita desmesuradamente el dere
cho a la defensa del contribuyente al no tener la certeza legal, ni expectativa alguna de que deberá justi
ficar las operaciones del pasado, porque así devendría en su defensa en el presente.
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20
No obstante, algunos Estados miembros consideran que la demostración del “único fin para eludir impuestos” es una cir
cunstancia muy difícil de demonstrar y consideran, por ello, que la cláusula general antiabuso en el artículo 80 de la Directiva
es insuficiente. Ver al respecto, POZA CID, R., y PRIETO CUADRADO, M. I. (2012): “La Base Imponible Común Consolidada del
Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)”, Cuadernos de Formación, IEF, col. 13/12, vol. 15, p. 151.
21
A pesar de que en la STS de 26 de febrero de 2015 (rec. 4072/2013), el Supremo afirma que en principio el mecanismo
utilizado resulta normal y racional dentro de procesos de reestructuración empresarial, lo que claramente identifica la persecu
ción de otras finalidades en las operaciones de compra y préstamo que la meramente tributaria; también declara que lo que
interesa es la adecuación de dichos contratos en cuanto al resultado tributario, en este caso la minoración de la carga impositi
va a posibilitar la deducción de los gastos financieros. (FJ Décimo.)
– 66 –
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– 67 –
La prescripción tributaria (nueva regulación)

ERNESTO ESEVERRI
1. Introducción.—2. Modificaciones en la Ley 34/2015 en materia de prescripción. Alcance de la re

forma.—3. Imprescriptibilidad de la acción comprobadora de la Administració.—4. Interrupción de la
prescripción en obligaciones tributarias conexas.—5. Recapitulación.
RESUMEN
Las modificaciones introducidas en la LGT por la Ley 34/2015 en materia de prescripción clarifican
el alcance en el tiempo de las actuaciones administrativas desarrolladas en orden a la aplicación de
los tributos, permitiendo que las de comprobación e investigación se ejerciten sin límite temporal
siempre que resulten necesarias para regularizar obligaciones no prescritas, con la excepción de las
efectuadas para la regularización de créditos fiscales declarados por los obligados tributarios que
prescriben a los diez años.
De mayor calado y perfiles más indeterminados por sus consecuencias jurídicas, resulta la modifica
ción del artículo 68.7 LGT en punto a la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar
y a devolver de las llamadas obligaciones tributarias conexas cuando queda interrumpido el plazo de
prescripción de una obligación con ellas relacionada, dado que en algunos casos, será necesario
precisar el alcance de las actuaciones de regularización en esas obligaciones, determinar intereses
de demora en caso de anulación de la liquidación, y precisar en ellas los efectos de la preclusión
una vez que haya existido liquidación administrativa firme.
¿Es momento de volver a analizar y precisar los efectos sobre la prescripción de las liquidaciones
anuladas por resolución administrativa o sentencia judicial?
1. INTRODUCCIÓN
La prescripción es una institución creada por el Derecho en garantía de la seguridad jurídica –certeza
del derecho– para evitar que las relaciones jurídicas se prolonguen en el tiempo de manera ilimitada
ocasionando situaciones de incertidumbre en quienes pueden verse afectados por los efectos de
aquellas. De este modo, el ordenamiento jurídico ha querido que los derechos se sometan a los efec
tos del tiempo, pudiendo adquirirse y extinguirse por el transcurso de éste, es decir, por prescripción.
El Derecho Tributario, fijándose en el tratamiento que se da a la institución en el sector del ordena
miento en el que tiene su caldo de cultivo –el Derecho Civil–, la atrae para regular el régimen jurídico
de las prestaciones tributarias en su modalidad de prescripción extintiva de obligaciones, y en el artícu
lo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ordena que a los cuatro años prescri
ben dos “derechos” de la Administración (el de determinar deudas tributarias mediante la oportuna
liquidación, lo que se ha convenido en denominar como el “derecho a liquidar” de la Administración; y
el derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas), y que también a los cuatro años
prescriben dos derechos del obligado tributario (el derecho al reconocimiento de devoluciones tributa
rias –debidas e indebidas– y el derecho a exigir el cobro de las mismas).
El cómputo inicial del plazo de prescripción se sitúa cuando los derechos que prescriben se pueden
ejercitar por sus titulares y el régimen jurídico de la institución en el ámbito de los tributos ha de com
pletarse indicando que el plazo de prescripción queda interrumpido como consecuencia de cualquier
actuación administrativa o de particular tendente al ejercicio de los derechos susceptibles de prescri
bir, con el efecto inmediato de que el plazo de prescripción se regenera en su integridad a partir de
ese instante (art. 68 LGT); que la prescripción se debe aplicar de oficio aunque el obligado tributario
haya realizado el pago de la deuda prescrita (art. 69 LGT); y que una vez ganada la prescripción be
neficia por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria.
– 69 –
2. MODIFICACIONES EN LA LEY 34/2015 EN MATERIA DE PRESCRIPCIÓN.

2. ALCANCE DE LA REFORMA
La Ley 34/2015 en materia de prescripción y con vigencia a partir de 12 de octubre de ese año pero
de aplicación a procedimientos iniciados con anterioridad a su entrada en vigor sobre los que no haya
recaído resolución administrativa, introduce importantes novedades para precisar el alcance de la
prescripción en el orden tributario limitando aquellas actuaciones administrativas susceptibles de
prescribir (art. 66 bis LGT); al tiempo que amplía las posibilidades de regularizar situaciones tributa
rias a través del régimen previsto para las llamadas “obligaciones tributarias conexas” (art. 68.9 LGT).
La nueva regulación de la prescripción se cierra con la redacción dada al artículo 115 LGT cuando
señala el alcance de las “potestades y funciones de comprobación e investigación” a cargo de los
órganos de gestión e inspección tributaria.
De este modo, el artículo 66 bis LGT señala que la prescripción de los derechos establecidos en el
artículo 66 “no afectará al derecho de la Administración a realizar comprobaciones e investigaciones
conforme al artículo 115 de esta Ley...”, lo que supone que el ejercicio de las actuaciones administra
tivas de comprobación e investigación tributaria no quedan sujetas a límites en el tiempo, siempre que
su desarrollo se lleve a cabo en los términos establecidos en el artículo 115.
Esta regla general queda excepcionada en el apartado 2 del mismo artículo 66 bis LGT, para actua
ciones administrativas de comprobación relativas a créditos de impuestos declarados por los obliga
dos tributarios (bases negativas a compensar o cuotas a deducir en ejercicios futuros), que se sujetan
a un plazo de prescripción de diez años contados desde el siguiente día a la finalización del plazo de
presentación de las autoliquidaciones que generaron la deducción de los créditos de impuestos. Sin
que esta limitación temporal de las actuaciones administrativas de comprobación afecte al deber de
los interesados de aportar las autoliquidaciones o liquidaciones en que se incluyeron los créditos de
impuestos, cuando sean requeridas con ocasión de la comprobación de ejercicios no prescritos en los
que se produjeron las correspondientes compensaciones de bases y cuotas tributarias. La Ley, pre
sume además, que en estos casos, el ejercicio de las actuaciones de comprobación se entiende
siempre comprendido cuando se trate de la instrucción de procedimientos de inspección de alcance
general, y que solo ha de especificarse el objeto de comprobación cuando se trate de procedimientos
de inspección de carácter parcial.
Por su parte, el artículo 115 LGT tras determinar el contenido de las actuaciones de comprobación
tributaria en orden a abarcar, hechos, actos, negocios, actividades, explotaciones, valores, etc., preci
sa que podrán ser desarrolladas incluso cuando haya prescrito el derecho a liquidar de la Administra
ción siempre que resulten necesarias y hubieren de surtir efectos en ejercicios no prescritos,
advirtiendo en el apartado 2 que en el ejercicio de estas actuaciones se podrán realizar calificaciones
jurídicas de los hechos, actos, negocios, explotaciones, etc., relativos a obligaciones ya prescritas,
prescindiendo para ello de las formas jurídicas que le hubieren dado los interesados, quedando facul
tados en el ejercicio de esas actuaciones para aplicar, en su caso, los instrumentos previstos en la
LGT para combatir el abuso de derecho, esto es, aplicando los artículos 13, 15 y 16 de su texto legal.
Con la nueva regulación legal de la prescripción prevista en el artículo 66 bis, queda diferenciado el
régimen jurídico al que se someten las actuaciones de comprobación e investigación tributaria res
pecto de las actuaciones administrativas de liquidación, pues en tanto que el ejercicio de estas últi
mas queda limitado en el tiempo a cuatro años, las primeras se dibujan sin límite temporal en su
desarrollo, con la excepción apuntada en el artículo 66 bis. 2 LGT, siempre que la mirada administra
tiva al pasado tributario resulte necesaria para la regularización de situaciones tributarias de presen
te (art. 115 LGT).
Por otro lado, la novedad introducida en el apartado 9 del artículo 68 LGT en punto a la interrupción
del plazo de prescripción de las llamadas obligaciones tributarias conexas a resultas de la regulación
de otra obligación con ellas relacionada, amplía en el tiempo las posibilidades de regularizarlas vol
viendo a dictar actos de liquidación obviando, incluso, el efecto preclusivo que en ellas se hubiese
provocado como consecuencia de haber sido determinadas en el ejercicio de liquidaciones adminis
trativas.
Una vez sintetizado el calado de la reforma en materia de prescripción, pasemos al estudio más de
tenido de su contenido.
– 70 –
3. IMPRESCRIPTIBILIDAD DE LA ACCIÓN COMPROBADORA DE LA

3. ADMINISTRACIÓN
Sin entrar en el manido tema de si la Administración Tributaria es titular de unos “derechos” a comprobar,
investigar y liquidar tributos, o si se trata más bien, del ejercicio de facultades reconocidas legalmente en
desarrollo de la potestad tributaria residenciada constitucionalmente en el Estado, trataré de analizar se
guidamente, si la redacción del artículo 66 bis. 1 LGT resulta tan novedosa como a simple vista aparenta.
El precepto legal traza una línea divisoria en cuanto al régimen jurídico de la prescripción entre las
actuaciones administrativas dirigidas a la comprobación e investigación tributaria y aquellas otras
ordenadas a la liquidación de los tributos, declarando la imprescriptibilidad de las primeras –aunque
no haya sido este el término empleado por el texto legal modificado–.
Esta facultad, reconocida legalmente a los órganos de la Administración sin límites en el tiempo para
su ejercicio, queda restringida por la propia ley a situaciones concretas ya que solo podrá ejercitarse
cuando resulten necesarias en relación con alguno de los derechos susceptibles de prescripción
según el artículo 66 LGT, fundamentalmente el derecho a liquidar y a obtener devoluciones tributarias
(párrafo segundo del art. 115.1 LGT), y de modo particular se podrán desarrollar sin límite temporal,
cuando una vez prescrito el derecho a liquidar de la Administración, la comprobación de los efectos
arrastrados por la obligación prescrita resulte necesaria respecto de las obligaciones que están sien
do objeto de regularización tributaria (art. 115.1, párrafo tercero). No se trata, por tanto, de una permi
sividad sin límite de la actuación comprobadora de la Administración dado que solo queda abierta
cuando sobre el futuro tributario del contribuyente se proyecten los efectos jurídicos de obligaciones
pretéritas ya prescritas. De donde, la lectura y el mandato del artículo 66 bis. 1 LGT solo debe hacer
se poniéndolo en correlación con lo dispuesto en el artículo 115 del propio texto legal como, por otro
lado, matiza el primero de los preceptos citados al afirmar: “la prescripción (...) no afectará al derecho
de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta
Ley...”, o sea, la ilimitada facultad comprobadora de los órganos de la Administración asomándose a
un pasado remoto solo es posible cuando su ejercicio resulte imprescindible para constatar elementos
de obligaciones de presente que están siendo objeto de regularización tributaria.
El mandato legal no resulta tan novedoso como a primera vista pudiera parecer, pues con él se pone
punto final –por el momento– a un proceso comenzado años atrás, reiteradamente tratado por la ju
risprudencia del Tribunal Supremo a propósito de cómo deben actuar los órganos de la Administra
ción en sus actuaciones de comprobación respecto a periodos o ejercicios tributarios indudablemente
prescritos cuando de ellos se derivan consecuencias en periodos no prescritos.
Inicialmente, la cuestión planteada se ciñó a la posibilidad de comprobar (constatar, verificar) las ba
ses imponibles negativas o las deducciones acreditadas, cuando esas bases o deducciones se gene
raron en periodos ya prescritos pero se compensaron o aplicaron en periodos aún no prescritos que
habían sido objeto de una comprobación inspectora. Luego, estas dudas se trasladaron a la posibili
dad de comprobar y recalificar operaciones o negocios realizados en periodos prescritos cuando tales
operaciones o negocios tenían efectos en periodos no prescritos. En particular, la cuestión se suscitó
en relación con la posibilidad de considerar realizadas en fraude de ley o en conflicto en la aplicación
de la norma operaciones efectuadas en periodos prescritos pero cuyos efectos, por ejemplo en térmi
nos de carga financiera deducible, se extendían a periodos todavía no prescritos.
En un principio, el Tribunal Supremo entendió que la prescripción impedía a la Administración com
probar y rectificar las bases negativas o las deducciones, incluso a los solo efectos de su efectiva
compensación o aplicación en un periodo no prescrito limitándose su función comprobadora a la mera
constatación o verificación de la existencia de tales bases imponibles negativas, que por haber sido
declaradas en ejercicios ya prescritos habían quedado firmes e inamovibles. Naturalmente, en aque
llos momentos, manteniendo el Alto Tribunal la inamovilidad de las bases prescritas no se planteó la
posibilidad de permitir a los órganos administrativos de comprobación, al hilo de sus actuaciones, la
calificación de negocios jurídicos ya consolidados en el pasado.
Ante este planteamiento jurisprudencial, el legislador reaccionó modificando la normativa del Impues
to sobre Sociedades primero, y luego, incorporando a la LGT de 2003 los artículos 70.3 y 106.5 –este
último, hoy derogado– en virtud de los cuales se imponía a los obligados tributarios el deber de justifi
car la existencia de las bases negativas declaradas en ejercicios precedentes, y consiguientemente a
– 71 –
los órganos de comprobación tributaria la de verificar los justificantes así aportados mediante auténti
cas actuaciones administrativas de comprobación tributaria, pudiendo regularizar bases no prescritas
por corrección de las negativas arrastradas de ejercicios pretéritos.
Con esta medida no se estaban abriendo las posibilidades de la actuación comprobadora de los órga
nos de la Administración hacia ejercicios ya prescritos, sino marcando las reglas rectoras en materia de
prueba en cuanto que los obligados tributarios que hubiesen declarado bases tributarias negativas en
ejercicios prescritos, tenían el deber de acreditarlas, ya mediante la presentación de la autoliquidación
correspondiente, ya mediante la contabilidad o cualquier otro documento o elemento de prueba acredi
tativo de la realidad declarada, por lo tanto, quien había afirmado su derecho a compensar bases nega
tivas, debía acreditar los hechos que lo fundamentaran. Por su parte, la Administración Tributaria a la
vista de las pruebas aportadas y de su examen, en caso de discrepancia con ellas, debía fundamentar
las razones e indicios en que basara su desacuerdo recayendo sobre sus órganos de comprobación la
carga de la prueba por la que se denegaba el ejercicio del derecho a compensar. Por lo tanto, los artícu
los 70.3 y 106.5 LGT concretaban las reglas sobre la carga de la prueba, según el criterio general de
que quien haga valer su derecho debe probar los elementos constitutivos del mismo.
Más tarde, la discrepancia se planteó en la jurisprudencia del Tribunal Supremo a propósito de si al hilo
de esas actuaciones administrativas de comprobación era posible la recalificación de negocios y actos
jurídicos realizados en períodos prescritos pero que tenían transcendencia en ejercicios tributarios no
prescritos. La interpretación jurisprudencial no fue pacífica en este particular y, de hecho, el Tribunal Su
premo siguió una doctrina ambigua en sus sentencias de 6 y 14 de noviembre de 2013 y 9 de diciembre
de 2013, para culminar en la sentencia de 7 de julio de 2014 donde dejó sentado que, por razones que
nacían del principio de seguridad jurídica y del artículo 9.3 de la Constitución española, ni era posible esa
revisión administrativa sin límite temporal ni, en particular, cabía efectuar calificaciones jurídicas corri
giendo las previamente efectuadas por los obligados tributarios (declaración realizada en fraude de ley)
en un ejercicio prescrito aunque esa operación acarrease efectos en un periodo aún no prescrito. Esto
es, la prescripción sobrevenida en relación con la autoliquidación que recogió aquellas bases negativas,
había ganado firmeza, y razones de seguridad jurídica impedían a los órganos de comprobación entrar a
considerarlas removiendo su pasado, debiendo aceptarlas como ciertas y efectivas.
Tras esta sentencia, el legislador reaccionó de nuevo inmediatamente con una reforma del régimen
de la prescripción en el impuesto sobre sociedades a través de la redacción dada a los artículos 26.5,
31.7, 32.8, 39.6 y 120.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades para
permitir actuaciones administrativas de comprobación de bases negativas a los largo de diez años. Y
es la regulación recogida en estos preceptos la que, con retoques, se incorpora ahora a la LGT con el
fin de generalizarla a todo el sistema tributario. Curiosamente, esta reforma legislativa es coetánea
con la jurisprudencia del Tribunal Supremo correctora de su anterior doctrina, cuando en sentencias
de 5, 19 y 26 de febrero de 2015, afirma que la Administración Tributaria puede comprobar sin límite
temporal las bases y deducciones aplicadas o pendientes de aplicación o, incluso, para declarar reali
zada en fraude de ley una operación o negocio, siempre que esas actuaciones de comprobación y
calificación resulten de necesidad para la regularización de ejercicios impositivos.
En concreto, en la sentencia de 5 de febrero de 2015, el Tribunal Supremo sostiene una tesis que,
aun cuando pueda resultar objetable en su línea de razonamiento, respalda que:
“La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributa
ria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de
la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115
de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresa
mente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de po
testad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para
poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potes
tades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de
las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye de
ntro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.”
Y concluye su razonamiento afirmando:
“No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan ve
rificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales
ya prescritos.”
– 72 –
“(...) el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas faculta
des para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas
en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del
criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (RJ 2014, 3538) (casa. 581/2013), puede declarar
se en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen
efectos tributarios en ejercicios no prescritos.”
La sentencia, merece una revisión crítica al modo en que lo hizo el Magistrado disidente con su pro
nunciamiento, Huelin Martínez de Velasco, al hilo de su voto particular, y particularmente para advertir
que, aun cuando, en efecto, la LGT nunca hubiera establecido plazos de prescripción del derecho de
la Administración a comprobar, no por ello hay que deducir que tales actuaciones no quedan sujetas
a los rigores del transcurso del tiempo, pues tratándose de actuaciones instrumentales en orden a
dictar liquidaciones tributarias, si el ejercicio de esta función queda sujeto a límites temporales, tam
bién a esos límites deben quedar ceñidas las actuaciones administrativas de comprobación e investi
gación tributaria.
A lo anterior debe añadirse, que siendo evidente que las potestades de la Administración no quedan
sujetas a plazo de prescripción, no lo es menos, que su ejercicio a través de las facultades reconoci
das en ley a sus órganos actuantes sí deben someterse a los rigores y exigencias del tiempo, pudién
dose afirmar que aunque la potestad administrativa no prescribe sí han de quedar sujetas a plazo las
actuaciones desarrolladas en el ejercicio de sus facultades por razones de seguridad jurídica, evitan
do a los particulares que queden sujetos a situaciones de indeterminación jurídica.
A modo de resumen de lo expuesto es posible señalar lo siguiente. El reconocimiento de facultades
de comprobación a los órganos administrativos encargados de la aplicación de los tributos sobre ejer
cicios tributarios ya prescritos, cuyos elementos pueden transcender en la investigación de ejercicios
no prescritos, fue negada inicialmente por la jurisprudencia del Tribunal Supremo con fundamento en
la firmeza de las autoliquidaciones tributarias prescritas que, por razones de seguridad jurídica, deb
ían quedar inamovibles.
De aquel pronunciamiento, se pasó a entender que tratándose de la compensación de bases tributarias
negativas en ejercicios impositivos venideros, el contribuyente debía justificar su origen con ocasión del
desarrollo de actuaciones administrativas de regularización tributaria de ejercicios presentes, y como
consecuencia de la aportación de esos justificantes, el órgano de comprobación podría regularizar las
bases negativas objeto de compensación en los ejercicios investigados sin que ello pudiera llegar a
afectar al derecho a liquidar ya prescrito de aquellos ejercicios en que se originó el crédito de impuesto.
Finalmente, se ha dado un paso más, permitiendo que las facultades de comprobación ilimitadas en
el tiempo, no solo alcancen a la verificación de las bases negativas a compensar en ejercicios no
prescritos, sino que al hilo de esas actuaciones los órganos de la Administración Tributaria puedan
llevar a cabo actuaciones de recalificación de negocios jurídicos formalizados en el pasado ya prescri
to, siempre que sus efectos se proyecten sobre ejercicios impositivos en que el derecho a liquidar de
la Administración permanece vivo.
Estoy básicamente de acuerdo en la idea de que, en el ámbito de los tributos, el paso del tiempo no
puede crear una barrera infranqueable a los órganos de la Administración para comprobar situaciones
del pasado con transcendencia en el presente tributario, por lo que resulta aconsejable y conveniente
que se les habilite para requerir a los obligados tributarios los justificantes de aquellas deducciones y
compensaciones tributarias que, arrastradas de ejercicios prescritos proyectan sus efectos en las
liquidaciones de ejercicios actuales que se hallan en procesos de regularización. Al hilo de la aporta
ción de tales justificantes es cuando los órganos de comprobación e investigación pueden constatar
su existencia desplegando las facultades que la ley les atribuye. Nada impide que la Administración
Tributaria mire al pasado del contribuyente para constatar y verificar situaciones de presente por lo
que, bajo esta perspectiva, la llamada imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación e in
vestigación tributaria ha constituido una constante en el desarrollo de las funciones administrativas de
comprobación tributaria.
Ahora bien, su condición de actuaciones ilimitadas en el tiempo, por una parte, han de entenderse habi
litadas legalmente cuando su instrucción sea necesaria para constatar elementos de obligaciones tribu
tarias no prescritas objeto de regularización tributaria; de otra, ha de criticarse que en el discurrir de las
mismas, los órganos administrativos queden habilitados para efectuar operaciones de recalificación
– 73 –
jurídica de un pasado que pudo ser objeto de investigación y no lo fue, permitiendo así que el transcurso
del tiempo consolidara situaciones jurídicas que pueden resultar ilegales, irreales, o realizadas con abu
so de derecho, pero sobre las que no es posible volver para rehacerlas por exigencias de la seguridad
jurídica y de la confianza legítima. Si la certeza del derecho obliga al contribuyente a estar y pasar por el
contenido de obligaciones tributarias ilegales que han quedado firmes en razón a la seguridad jurídica,
la fortaleza de este principio también obliga a la Administración a transigir con actuaciones de particula
res efectuadas en claro abuso de derecho, por haber dejado transcurrir el tiempo de prescripción del
derecho a regularizarlas sobre las que no puede volver para recalificarlas jurídicamente hablando.
Y en caso de que se mantenga en su extensión la facultad de calificar jurídicamente prevista en el ar-
tículo 115.2 LGT, quizás debiera ser replanteado el viejo debate suscitado a propósito de los efectos
que sobre la prescripción tributaria producen los actos tributarios viciados, no ya de nulidad radical, sino
también de anulabilidad, para defender que ningún efecto han de producir sobre la interrupción de los
plazos de prescripción. Con ello, se restablecería el equilibrio en el ejercicio de los derechos de la Ad
ministración y de los derechos de los contribuyentes roto con la redacción del artículo 115.2 LGT.
4. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EN OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

4. CONEXAS
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, ha intro
ducido como novedad en el régimen de la prescripción tributaria, la interrupción de la prescripción del

derecho a liquidar y a devolver de las llamadas “obligaciones conexas” con causa en la interrupción, a
su vez, del derecho a liquidar otra obligación distinta pero con ellas relacionada. Es lo que podría
considerarse como el efecto expansivo de la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar una
obligación tributaria hacia otras diferentes con ella relacionadas, en razón a sus comunes elementos
integradores. Así se prevé en el nuevo apartado 9 incorporado al artículo 68 LGT (número diez, del
artículo Único, de la Ley 34/2015).
Dispone ese apartado del precepto legal, que la interrupción del derecho a liquidar una obligación
tributaria, interrumpe también los derechos a liquidar y a devolver de otras obligaciones tributarias
conexas con aquella, titularidad del mismo obligado tributario, siempre que los elementos regulariza
dos en la primera de las obligaciones resulten de aplicación a las segundas y supongan una tributa
ción distinta en ellas, pudiéndose solicitar la aplicación de este efecto expansivo, bien de oficio, bien a
instancia de parte.
Aclara también el precepto que son obligaciones tributarias conexas aquéllas en que alguno de sus
elementos resulta afectado o se determina en función de otros correspondientes a obligaciones tribu
tarias distintas o a períodos impositivos diferentes.
Los efectos de su mandato se proyectan, en un primer plano, sobre la interrupción del plazo de pres
cripción del derecho a liquidar (regularizar) las llamadas obligaciones tributarias conexas.
En un segundo plano, los efectos del precepto se proyectan también en vía de revisión dado que, si
se recurre la obligación tributaria que guarda puntos de conexión con otras, el resultado de la revisión
transcenderá a la regularización de los elementos correspondientes a las obligaciones conexas.
En un tercer plano, el mandato del precepto se proyecta en el ámbito de la recaudación incidiendo en
expedientes de devolución de ingresos (debidos o indebidos) de las obligaciones conexas como conse
cuencia del resultado de la obligación regularizada, así como en el cálculo de los intereses de demora.
Con el mandato del artículo 68.9 LGT, la Administración Tributaria queda facultada para dilatar el
plazo de prescripción del derecho a liquidar en relación con obligaciones conexas sobre las que for
malmente no había iniciado actuaciones de investigación, e incluso, cuando hayan sido objeto de
liquidación administrativa. Y al mismo tiempo, el contribuyente puede pretender la devolución de in
gresos indebidos de autoliquidaciones más allá de los cuatro años transcurridos desde que finalizara
el plazo de declaración, así como a solicitar el reconocimiento del derecho a la devolución de ingre
sos indebidos derivados de liquidaciones tributarias firmes sin tener que acudir a los procedimientos
especiales de revisión. En suma, el artículo 68.9 LGT ha pretendido por este cauce, atraer a la letra
de la ley lo que el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido como la regularización
– 74 –
íntegra de la situación tributaria de un obligado tributario prescindiendo para ello de los efectos pre
clusivos de las liquidaciones administrativas.
Para que se produzca la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar obligaciones
conexas con causa en la regularización administrativa de otra obligación con ellas relacionada, han
de concurrir estos requisitos:
Primero, existencia de elementos comunes entre la obligación objeto de investigación tributaria y los
que integren otras obligaciones con ella relacionadas hayan sido, o no, objeto de comprobación y
liquidación administrativa.
Segundo, las obligaciones conectadas entre sí han de ser titularidad de un mismo sujeto pasivo. La
exigencia de este requisito es debida a que, conocida por el sujeto pasivo la interrupción de la obliga
ción ·matriz· objeto de regularización tributaria, tomará conocimiento formal también de la interrupción
de los derechos a liquidar o a devolver de las obligaciones conexas con aquella.
Tercero, la regularización de la obligación tributaria que opera de punto de conexión con las restantes
debe provocar en estas un régimen tributario distinto al que se les ha dado. Resultando indiferente
que la regularización haya sido instada por la Administración Tributaria o solicitada por el obligado
tributaria, por ejemplo, al hilo de la rectificación de su autoliquidación.
Cuarto, la aplicación a las conexas de la obligación regularizada ha de solicitarse por el interesado, o
aplicarse de oficio por la Administración Tributaria.
Quinto, las actuaciones administrativas de liquidación en las obligaciones conexas han de limitarse a
reproducir la regularización llevada a cabo en la obligación que con ellas se encuentre relacionadas.
No parece, que el efecto interruptor del plazo de prescripción del derecho a liquidar o a devolver en
las obligaciones conexas, pueda abarcar otros elementos diferentes a aquellos que hayan sido objeto
de regularización tributaria en la obligación relacionada con las conexas. De modo que se puede
afirmar, que el efecto interruptor del plazo de prescripción de las obligaciones conexas tan solo facul
ta a los órganos administrativos a la regularización de los elementos comunes existentes entre la
obligación “matriz” o regularizada y sus conexas.
Sexto, si las obligaciones conexas han sido objeto de liquidación administrativa firme, los efectos
preclusivos de su firmeza no impiden su regularización tributaria en los mismos términos en que lo fue
la obligación con ellas relacionada.
Los efectos regularizadores de las obligaciones tributarias conexas se producirán en la normalidad de
los casos, cuando la obligación que con ellas se encuentre relacionada haya sido objeto de procedi
mientos administrativos de revisión (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa),
lo que explica la modificación que la Ley 34/2015 ha proyectado sobre los artículos 225.3 y 239.7
LGT relativos a la ejecución, respectivamente, de recursos de reposición y de reclamaciones econó
mico-administrativas, en ambos casos, con estimación parcial o total. Conforme a lo que en ellos se
dispone, se posibilita la extensión de los efectos de la resolución pronunciada con ocasión de la revi
sión de una obligación tributaria, a las que con ella se encuentren conexas.
De este modo, cuando la Administración Tributaria haya dictado una liquidación tributaria consecuen
cia de un procedimiento de regularización (ya en vía de gestión, ya en vía de inspección), y este acto
de liquidación haya sido objeto de impugnación en procedimiento ordinario de revisión, si la resolu
ción del recurso o reclamación lo ha sido estimando en todo o en parte la pretensión del recurrente y
existen obligaciones tributarias conexas con la que ha sido objeto de impugnación, en fase de ejecu
ción de dicha resolución administrativa podrán ser objeto de regularización tributaria las llamadas
obligaciones conexas, siempre que esa regularización se lleve a cabo en los mismos términos que
prevé la resolución que se ejecuta en relación con la obligación impugnada. Naturalmente, el manda
to del precepto parece ir dirigido al órgano encargado de llevar a término la ejecución de la resolución
dictada, obligándole a que, de oficio, proceda a la regularización íntegra de la situación del recurrente.
Como se ha señalado anteriormente, la regularización de las obligaciones tributarias conexas en fase
de ejecución de la impugnada podrá hacerse, incluso, en caso de que estas hubieran sido objeto de
liquidación administrativa que hubiere quedado firme, porque a través del mandato de los artículos
225.2 y 239.7 LGT se prescinde del efecto preclusivo derivado de aquel acto administrativo de liqui
dación tributaria.
– 75 –
En suma, la resolución dictada sobre la liquidación que ha sido objeto de impugnación, va a permitir
la sustitución de aquellas otras liquidaciones que con ella se encuentren conexas sin necesidad de
que hayan sido impugnadas, y sin acudir a procedimientos especiales de revisión cuando sobre la
obligación conexa haya recaído liquidación administrativa que ha quedado firme.
También señalan esos preceptos que cuando la ejecución de la resolución estimatoria en todo, o en
parte, del recurso o reclamación dirigido frente a la obligación regularizada administrativamente impli
que el dictado de una nueva liquidación tributaria relativa a la obligación conexa a la recurrida, los in
tereses de demora se calcularán en los términos que prevé el artículo 26.5 LGT. Es decir, en materia
de intereses de demora se aplica a la obligación conexa el mismo régimen que a la obligación impug
nada y anulada en todo o en parte, esto es, su exigibilidad desde el vencimiento del plazo voluntario de
ingreso de la deuda tributaria hasta el dictado de la nueva liquidación sustitutiva de la anulada.
Porque, también es momento de destacarlo, la LGT modificada (art. 150.7), también en este aspecto
ha venido a corregir la doctrina reiterada por el Tribunal Supremo indicando como día final para el
cálculo de los intereses de demora aquél en que se dictó la liquidación definitiva posteriormente anu
lada por resolución administrativa o sentencia judicial (SSTS de 14 de junio y 19 de noviembre de
2012; 9 de diciembre de 2013; 31 de enero de 2014; y 13 de octubre de 2015; entre otras más).
Si como consecuencia de la aplicación del mandato de los artículos 225.3 y 239.7 LGT hubiere que
compensar cantidades a ingresar y a devolver, el artículo 73.1 LGT modificado por la Ley 34/2015,
prevé que la Administración Tributaria, de oficio, y en plazo de ingreso en período voluntario, podrá
proceder a esa compensación evitando que se produzcan devoluciones tributarias cuando exista una
obligación de pago derivada de otra conexa.
5. RECAPITULACIÓN
Sobre la base teórica de que los órganos de la Administración Tributaria no son titulares de “dere
chos” a comprobar, investigar y a liquidar los tributos, sino que ejercitan facultades recogidas en la
ley, consecuencia de la potestad tributaria residenciada constitucionalmente en el Estado, la facultad
administrativa de comprobar reconocida legalmente sin límites de tiempo, solamente puede ser ejerci
tada cuando para la regularización de obligaciones tributarias no prescritas sea necesario mirar al
pasado, sin que esa mirada pueda corregir las obligaciones prescritas ya liquidadas o autoliquidadas,
aunque sí recalificar los negocios y actos jurídicos que las determinaron, siempre que estos se hayan
cometido con abuso de derecho.
Resultando consecuente con la actividad regularizadora de situaciones tributarias a cargo de los
órganos administrativos, que se les permita asomarse al pasado lejano para enjuiciar e investigar
situaciones de presente, no parece tan consecuente con la idea de seguridad jurídica que en el curso
de esas miradas al pasado, se remuevan los elementos que determinaron aquellas obligaciones tribu
tarias prescritas, aunque solo lo sea para regularizar este presente.
La regulación de la interrupción del plazo de prescripción en el caso de las obligaciones tributarias
conexas, aunque pueda resultar atractivo en punto a la regularización íntegra de la situación de los
obligados tributarios, presenta algunas sombras que, probablemente, se irán despejando tras la apli
cación práctica del mandato del artículo 68.9 LGT a situaciones concretas y, me temo, que sobre
ellas tendrá bastante que decir la producción jurisprudencial, lo que alimenta un foco de notable liti
giosidad de la que, sistemáticamente, han pretendido huir las sucesivas reformas tributarias llevadas
a término hasta la fecha, incluida la propiciada por la Ley 34/2015.
Cabe esperar de la aplicación del mandato del artículo 68.9 LGT, que la interrupción del plazo de
prescripción en obligaciones tributarias conexas solamente permita al órgano administrativo corregir
en ellas los elementos que hayan sido regularizados en la obligación con la que se relacionan. Dicho
de otro modo, su mandato no puede servir de salvoconducto administrativo para corregir otros aspec
tos diferentes del tributo cuya obligación se halle conexa al de otra obligación tributaria regularizada.
En este mismo orden, ha de entenderse que las obligaciones conexas cuyo plazo de prescripción
queda interrumpido son obligaciones tributarias ya nacidas, no las que estén por nacer dado que en
relación con estas últimas aun no se habrá producido el inicio del plazo de prescripción. Cosa distinta
– 76 –
es que el obligado tributario, a la vista de la regularización hecha en una obligación tributaria, las de
futuro conexas a ella proceda a autoliquidarlas en los mismos términos que la regularizada.
Sin duda, el devengo de los intereses de demora para las obligaciones conexas en caso de anulación
de una obligación tributaria, planteará problemas de interpretación jurídica, y obligará al contribuyente
al hilo de la impugnación de los actos de liquidación tributaria a defender cuándo es posible la retro
acción de actuaciones para restablecer la obligación anulada y cuándo no será procedente el ejercicio
retroactivo de las actuaciones administrativas. En otras palabras, el debate plateado en materia de
interrupción de obligaciones conexas obligará al contribuyente a precisar que, no siempre, la anula
ción de una liquidación tributaria deja expedita la facultad administrativa de dictar otra para sustituir a
la anulada.
Al hilo de lo anterior y como consecuencia del efecto expansivo de la interrupción del plazo de pres
cripción en materia de obligaciones tributarias conexas, habrá que volver a plantear el debate jurídico
de los efectos que, sobre la prescripción tributaria, ha de tener la anulabilidad de las actuaciones ad
ministrativas, porque el fortalecimiento de las posiciones de la Administración Tributaria provocado en
esta materia por la Ley 34/2015, quizá debiera quedar contrarrestado declarando que la anulación del
acto administrativo ningún efecto produce sobre la prescripción tributaria que habrá seguido su recorri
do temporal, todo, para restablecer el equilibrio que demanda el principio de seguridad jurídica, a mi
modo de ver, en cierta medida roto como consecuencia del nuevo régimen de la prescripción tributaria.
– 77 –
El nuevo y esperado Título VII LGT, la necesaria

configuración de un procedimiento tributario para la
recuperación de ayudas de Estado
ROSA FRAILE FERNÁNDEZ
(Universidad Rey Juan Carlos)
I. Introducción.—II. La obligación de recuperación de la Ayuda de Estado incompatible.—III. La re

cuperación de ayudas de Estado de carácter fiscal en España. A. La tesis de la revisión de oficio. B.
La teoría de la eficacia revisora de la Decisión. C. La teoría del procedimiento interno. D. Y, por fin,
el procedimiento específico.—Bibliografía.
RESUMEN
Una vez la Comisión Europea, como árbitro de la libre competencia que inspira el Mercado Único,
emite decisión exigiendo la devolución de una ayuda de Estado, el Estado ha de ejecutar esta deci
sión de recuperación. La norma europea no prevé un procedimiento para ello, simplemente estable
ce que ha de realizarse con celeridad, siguiendo los mecanismos internos que prevea el derecho
nacional del Estado afectado e impidiendo que se defienda la imposibilidad absoluta para la recupe
ración en base a la legislación interna. Desde hace varias décadas se ha venido observando la ne
cesidad de modificar la legislación nacional en esta materia. La recuperación de la Ayuda puede
suponer la necesidad de rectificar liquidaciones firmes o el devengo y exigibilidad de nuevas obliga
ciones tributarias. Por otra parte, los plazos de prescripción para la investigación de las medidas que
puedan ser consideradas contrarias a la libre competencia europea son notablemente más amplios
que los previstos en la LGT.
En este texto presentamos las interpretaciones que han elaborado doctrina, práctica administrativa y
jurisprudencia sobre cómo, a través del Derecho Interno, podría cumplirse oportunamente con las
obligaciones impuestas desde Europa. Estas se han estructurado en tres corrientes que analizare
mos y rebatiremos: la teoría de la revisión de oficio, la de la eficacia directa de la decisión y la del
procedimiento interno. Es esta última opción, la del procedimiento interno, la única compatible con la
norma europea y con nuestro ordenamiento nacional. Afirmamos la eficacia directa de la decisión de
la Comisión, pero no su ejecutividad directa. Es preciso un procedimiento interno. El importante in
conveniente era, la ausencia de procedimiento adecuado para ello, aspecto que esperamos haya
quedado convenientemente solventado con la inclusión del nuevo Título VII de la LGT.
En los artículos 260 a 271 LGT se contempla un procedimiento específico, que terminará habitualmen
te con resolución que contenga la correspondiente liquidación. Se unifican los plazos de prescripción
comunitarios y nacionales y se observa el principio de legalidad dotando al acto administrativo de un
procedimiento para su dictado, asimismo, se adecúan los tiempos del propio procedimiento que con
carácter general deberá tramitarse en el plazo que la Comisión viene a emplear últimamente en sus
decisiones sobre recuperación.
I. INTRODUCCIÓN
Entre las novedades introducidas en la LGT en virtud de la Ley 34/2015 de modificación parcial se
incluye un novedoso título sobre recuperación de Ayudas de Estado. Como es conocido uno de los
pilares en que se asienta la Unión Europea es el Mercado Único. Este se basa en los principios de la
libre competencia, y en este marco se han de eliminar todas las posibles prácticas tendentes a false
arla a través de mecanismos intervencionistas por parte de los Estados. Se prevé en el artículo 107
TFUE, la incompatibilidad con el Mercado común de cualquier tipo de ayuda pública que se otorgue a
determinadas empresas o sectores que amenace con falsear la competencia. La Comisión ostenta el
papel principal en materia de Ayudas de Estado siendo el árbitro autorizado para determinar la com
patibilidad de las actuaciones estatales y la configuración del mercado común. Ejerce el control sobre
las legislaciones internas, disponiendo de un amplio margen de discrecionalidad en sus apreciacio
nes. Se contemplan dos tipos de actuaciones diversas.
– 79 –
En primer lugar desempeña la labor de supervisión permanente de las medidas ya existentes1. Según
dispone el artículo 108 TFUE, si la Comisión descubre la aplicación de una Ayuda de Estado, debe
proponer medidas para lograr la adecuación progresiva al Mercado común y decidirá que el Estado la
suprima o modifique en el plazo que ella misma determine. Si el Estado de que se trate no cumpliere
esta decisión en el plazo establecido, la Comisión, o cualquier otro Estado miembro, podrá recurrir
directamente al TJUE.
En segundo lugar, la Comisión debe supervisar las nuevas medidas que pretendan implantar los Es
tado miembros. Conforme al artículo 108.3 TFUE, todo proyecto de Ayuda nueva o modificación de
las existentes debe ser notificado a la Comisión. Ésta deberá valorar si existe Ayuda en el sentido del
artículo 107 TFUE, y, en caso afirmativo, si tal Ayuda puede verse amparada por las excepciones
contempladas en el mismo precepto.
II. LA OBLIGACIÓN DE RECUPERACIÓN DE LA AYUDA DE ESTADO INCOMPATIBLE
Si un Estado ejecuta una Ayuda sin notificar a la Comisión, o habiendo sido notificada no espera a la
resolución de ésta para proceder a su aplicación, se entenderá que la Ayuda resulta ilegal. En el caso
de que la Comisión, una vez estudiada la medida, determine que la Ayuda es incompatible con la
legislación comunitaria, el Estado debe proceder a recuperar la Ayuda, incluyendo intereses, a riesgo
de que de no hacerlo sea condenado con multas por su inacción. Este aspecto de la recuperación no
queda incluido en los Tratados, en los que solo se hace referencia a la supresión o modificación de la
Ayuda declarada incompatible. Actualmente la obligación de recuperación aparece claramente espe
cificada en el Reglamento UE 2015/1589 y en su antecesor Reglamento CE 659/1999. No obstante la
ausencia de configuración normativa previa, la exigencia de recuperación ya venía siendo práctica
habitual con anterioridad2.
La misión de esta recuperación de las Ayudas es conseguir restaurar las condiciones originarias de la
competencia, las existentes antes de la implantación de la medida3. Tal y como señala doctrina cuali
ficada; la recuperación de las Ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior constituye la
piedra angular de todo el sistema de control comunitario de las Ayudas estatales. La credibilidad del
sistema es directamente proporcional al grado de efectividad e inmediatez demostrado en la recupe
ración de las Ayudas4.
Con el Reglamento UE 659/1999 se avanzó hacia una ineludible obligación de exigir la recuperación
por parte de la Comisión, quedando eliminada la discrecionalidad previa. En caso de que el Estado no
1
Según el artículo1. b) del Reglamento UE 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio, son ayudas ya existentes las que ya eran
de aplicación en un Estado miembro antes de la aplicación del TFUE en dicho Estado. Se incluyen en esta definición los regí
menes de ayuda y las ayudas individuales que se hubieran llevado a efecto con anterioridad a la entrada en vigor del TFUE en
el Estado miembro respectivo y sigan siendo aplicables con posterioridad a la misma.
2
En sentencia de 1973 el TJCE señaló que si la Comisión era competente para decidir que un Estado miembro debía modifi
car o anular una ayuda estatal que fuera incompatible con el mercado común, la Comisión debería también tener derecho a
exigir la devolución de dicha ayuda, así como para acudir al TJCE en caso de que, en contravención de una decisión de la
propia Comisión, el Estado no adoptara ninguna medida destinada a la recuperación de la ayuda. (Sentencia del TJCE de 12
de julio de 1973, Comisión/República Federal Alemana, Asunto 70/72, siguiendo la misma línea, entre otras, las Sentencias de
11 de diciembre de 1973, Asuntos 120/73, Lorenz GmbH/República Federal de Alemania y otros; 121/73, Markmann
AG/República Federal de Alemania y otros; 122/73, Markmann AG/República Federal de Alemania y otros; y 141/73, Loh
rey/República Federal de Alemania y otros. Si bien, no obstante la importancia de la recuperación de las ayudas de Estado,
parece que no fue hasta 1982 cuando la Comisión puso en práctica la doctrina jurisprudencial creada por el TJCE, exigiendo la
devolución de una ayuda concedida por Bélgica. (Decisión de la Comisión Europea de 10 de marzo de 1982). En 1983 la Co
misión publicó una Comunicación (DO C 318, de 24 de noviembre de 1983), informando de su decisión de utilizar todas las
medidas a su disposición para asegurar que los Estados miembros cumplieran sus obligaciones derivadas del artículo 93.3 del
antiguo TCE, lo cual incluía el requerimiento de recuperación de las ayudas incompatibles. Desde ese momento hasta la actua
lidad, la Comisión ha ido exigiendo la devolución de todas las ayudas ilegales contrarias al mercado común de una manera
relativamente sistemática. En este sentido MARTÍNEZ CARRASCO PIGNATELLI, J. M.: “Las ayudas otorgadas por los Estados
miembros como supuesto de indebido comunitario. Obligación de exigir su devolución”, en Quincena Fiscal Aranzadi, núm.
17/1995, distinguiendo tres fases en la evolución de las decisiones sobre recuperación.
3
El TJCE ha sostenido en varias ocasiones que el objetivo de la recuperación consiste en restablecer la situación que existía
en el mercado antes de la concesión de la ayuda, subrayando que la recuperación no constituye una sanción, sino la conse
cuencia lógica de la ilegalidad de la ayuda (Asunto C-75/97 Bélgica contra Comisión y C-183/91 Comisión contra Grecia)
4
MORENO GONZÁLEZ, S.: “La recuperación de las ayudas de Estado de carácter tributario. Panorama actual y propuestas de
futuro”, en Quincena Fiscal, núm. 6/2015.
– 80 –
proceda a la recuperación de las Ayudas ilegales, podrá ser demandado por la propia Comisión o por
otro Estado miembro ante el TJUE. Si este declara que se está produciendo el incumplimiento, la
Comisión podrá solicitar al TJUE la imposición de una multa coercitiva o una suma a tanto alzado al
Estado receptor de la decisión (art. 260 TFUE).
Actualmente las normas comunitarias sobre recuperación se contienen en el artículo 16 del Reglamen
to UE 2015/1589, copia exacta del antiguo artículo 14 del Reglamento del 99, (salvo por las referencias
al TJUE frente al TJCE). Conforme al precepto, cuando se determine que una Ayuda ilegal es contraria
al ordenamiento comunitario, la Comisión instará al Estado para que tome todas las medidas necesa
rias para obtener de aquel que se benefició de la medida la recuperación de la Ayuda. Continúa el
precepto añadiendo que no se procederá en tal sentido cuando la recuperación de la Ayuda sea con
traria a un Principio General del Derecho de la Unión. Por cuestiones de espacio, simplemente señala
remos en este punto que tanto Comisión como TJUE tienen una concepción muy restrictiva de lo que
5
significan los principios de seguridad jurídica y confianza legítima .Que son los principios generales
que los afectados, tanto Estados como beneficiarios, tratan de oponer para evitar la recuperación.
De otro lado, según la jurisprudencia comunitaria cabe la excepción de la imposibilidad absoluta a fin
de no ejecutar la decisión. Si bien, este concepto también se ha interpretado de forma restrictiva,
impidiendo oponer cuestiones relativas al derecho nacional, que en el caso español principalmente
implicaría supuestos de prescripción, o aducir dificultades económicas del beneficiario6.
Sobre el procedimiento para recuperar la Ayuda proscrita rige el principio de autonomía procedimen
tal de los Estados. El Reglamento tan solo determina que la recuperación habrá de hacerse sin dila
ción y conforme a los procedimientos previstos en el ordenamiento del Estado afectado, siempre que
permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión. Nada dice sobre cómo ac
tuar si los procedimientos internos no permiten tal ejecución inmediata y efectiva de la decisión. Sin
embargo, reiteramos, que un Estado miembro no puede “alegar disposiciones, prácticas ni circuns
tancias de su ordenamiento jurídico interno para justificar el incumplimiento de las obligaciones que le
incumben en virtud del Derecho comunitario”7.
Continúa el precepto con la exigencia a los Estados de que tomen todas las medidas necesarias que
se prevean en el ordenamiento nacional, incluidas las medidas provisionales en aquellos casos en
que el procedimiento haya de sustanciarse ante los órganos jurisdiccionales nacionales.
III. LA RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO DE CARÁCTER FISCAL EN

III. ESPAÑA
En este apartado pretendemos realizar un acercamiento a los mecanismos que existían en nuestro
ordenamiento con anterioridad a la creación del Título VII LGT, los cuales han venido permitiendo la
recuperación en nuestro país con no pocos conflictos, tanto surgidos entre afectados y Administra
ción, como entre Administración y Justicia.
Presentamos las interpretaciones que han elaborado doctrina, práctica administrativa y jurisprudencia
sobre cómo, a través del Derecho Interno, podría cumplirse oportunamente con las obligaciones im
puestas desde Europa. En el asunto de la recuperación de Ayudas de Estado, considero que somos
muchos los que ante una primera aproximación al problema hemos observado una solución ampara
da por el Derecho Interno. No acontecía lo mismo a medida que nos sumergíamos alcanzando una
mayor profundidad. Aquellas aplicaciones del Derecho que parecían alcanzar el éxito se tornaban
infructuosas una vez cambiaba ligeramente el escenario al que nos enfrentábamos.
5
Respecto a la seguridad jurídica y la confianza legítima destacamos entre otras Sentencias del TJCE de 14 de enero de
1997, España/Comisión, C-169/95, ap. 51; de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland, C-24/95, ap. 25; de 20 de septiembre
de 1990, Comisión/Alemania, C-5/89, ap.14; así como las sentencias del TJUE de 11 de noviembre de 2004, Demesa y territo
rio Histórico de Álava/ Comisión, asuntos acumulados C183/02 P y C187/02 P, ap. 44 y 45 y de 8 diciembre 2011, France
Telecom/Comisión, C 81/10P, ap. 59 y 70. En ellas el Tribunal señala que no se puede invocar confianza legítima si la ayuda
no fue notificada a la Comisión, aspecto que según la jurisprudencia comunitaria, un operador diligente habría comprobado.
6
Por señalar algunas de las más recientes en esta dirección, vid Sentencias del TJUE de 14 de abril de 2011, C 331/09, Co
misión/Polonia; de 5 de mayo de 2011, C 305/09, Comisión/Italia; de 24 de enero de 2013, C 529/09, Comisión/España y de 9
de julio de 2015, C 63/14, Comisión/Francia.
7
Vid nota anterior.
– 81 –
Las interpretaciones del Derecho sobre las posibles actuaciones de la Administración se han estructu
rado doctrinalmente en tres corrientes8.
De un lado encontramos la teoría de la revisión de actos nulos o anulables, de otro, la teoría de la efi
cacia directa de la Decisión y, por último, la teoría del procedimiento interno. Nos permitimos adelantar
que esta última opción, la del procedimiento interno, nos parece la única compatible con los Reglamen
tos Europeos y a su vez la única que tiene cabida en atención a nuestro propio ordenamiento nacional.
Afirmamos la eficacia directa de la decisión de la Comisión, pero no su ejecutividad directa. Por tanto,
hará falta un procedimiento interno del que devenga el acto administrativo que liquide la deuda tributa
ria del concreto contribuyente de que se trate. El importante inconveniente de la aplicación de esta
tesis era, sin duda, la ausencia de procedimiento adecuado para ello, aspecto que esperamos haya
quedado convenientemente solventado con la inclusión del nuevo Título VII de la LGT.
A. La tesis de la revisión de oficio
Una de las opciones jurídicamente viable es la que tiene su base en la revisión de oficio de aquellos
actos que, habiendo sido dictados por los poderes del Estado han devenido en elementos incompati
bles con la competencia intracomunitaria por decisión de la Comisión. Esto es, una vez que la Comi
sión ha considerado ilegal una actuación por entenderla Ayuda de Estado proscrita por el Derecho
Comunitario, habrá de procederse a la revisión del acto del que deriva tal Ayuda. Quienes han defen
dido esta teoría amparan la posibilidad de emplear varias opciones de entre los procedimientos de
9
revisión que la Administración tiene potestad de iniciar . Ante esto, se podría acudir al procedimiento
de revisión de actos nulos de pleno derecho, conforme al artículo 217. 1. e) LGT. Este procedimiento,
como es sabido, requiere del dictamen favorable del Consejo de Estado, lo que ya de antemano podr
ía hacernos caer en que difícilmente se cumpliría el requisito de celeridad en la recuperación de la
Ayuda que se nos impone desde Europa. La adopción de medidas cautelares, sería el único medio
que podría permitir el cumplimiento en tiempo de la decisión10.
Entre los inconvenientes, además del temporal, no puede dejar de citarse el de la ineficiencia. Habría
de tramitarse un procedimiento en el que no habría ninguna capacidad de actuación por parte de los
poderes públicos españoles. La solución al procedimiento ya viene dada de antemano.
Además, la revisión de oficio no resolvería aquellos supuestos en que la Ayuda de Estado proviene
de una mera práctica administrativa. Aquí, por ejemplo, podemos incluir los supuestos de aplazamien
tos y fraccionamientos, o aquellos en que simplemente la Administración ha dejado de actuar en base
a su capacidad de autotutela ejecutiva.
Por otro lado nos encontramos con la posible existencia de disposiciones generales en materia tributa
ria que hayan sido consideradas contrarias al Derecho Comunitario por la Comisión. Doctrina y juris
prudencia han considerado que los artículos 217 LGT y 4 a 6 RGRVA constituyen la transposición a la
esfera tributaria de lo recogido en los artículos 102 en conexión con el 62 de la Ley 30/92. Como es
conocido, en lo no dispuesto en la norma tributaria prevé el sistema de fuentes acudir a lo dispuesto en
8
Esta división en tres corrientes parece haber sido propuesta inicialmente por LINARES GIL, M. I.: “La devolución de las ayudas
de Estado en el marco del Derecho Comunitario europeo”, en Noticias de la Unión Europea, núm. 196, mayo 2001, págs. 50 a
52. No hemos podido acceder a su texto literal de primera mano sino al que MARTÍNEZ LOZANO, J. M.: “Los procedimientos de
recuperación de las ayudas de Estado. Los problemas que plantea la ejecución de la decisión de la Comisión relativa a la
amortización fiscal del fondo de comercio financiero”, en Cuadernos de formación, Colaboración 37/10, Volumen 11/2010, Ed.
CEF, págs. 215-216, transcribe literalmente, aunque también señala que llega al texto a través de la transcripción realizada por
CÁRDENAS ORTIZ, R.: Las ayudas de Estado y el Derecho Comunitarios, Ed. IEF, Madrid, 2003, pág. 113. Sin contener cita
literal tan amplia también emplean esta triple clasificación tomada de LINARES GIL, M. I.; entre otros: MANZANO SILVA, M. E.:
“Algunos aspectos problemáticos de la recuperación de ayudas de Estado” en Foro Sainz de Bujanda, Ley General Tributaria y
Derecho Comunitario, Doc. 2/2009, IEF, pág. 158-159; MORENO GONZÁLEZ, S.: ob. Cit. § 3.
9
Entre otros: ORDOÑEZ SOLÍS, D.: “La ejecución forzosa de la recuperación y de la devolución de las ayudas de estado en la
Unión Europea y en España”, en Gaceta jurídica de la Unión Europea y de la Competencia, núm. 9, 2009; BURLADA ECHAVES
TE, J. L., y BURLADA ECHAVESTE, I. M.: “La recuperación de las ayudas de Estado ilegales”, en Revista Nueva Fiscalidad, núm.
5, 2007; FALCÓN Y TELLÁ, R.: “La recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones u otras medidas tributarias”,
en Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 8/2008; SOLER ROCH, M. T.: “Las medidas fiscales selectivas en la Jurisprudencia del TJCE
sobre ayudas de Estado”, en Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 14/2006, CREUS CARRERAS, A.: “La recuperación de las ayudas
ilegales de Estado” en VVAA: Derecho de la competencia en tiempo de crisis, VI seminario de Derecho y economía de la com
petencia de la Fundación Rafael del Pino, ed. Marcial Pons, Madrid 2010.
10
En este sentido CREUS CARRERAS, A.: ob. cit., pág. 386.
– 82 –
Derecho Administrativo. En este sentido, el TS ha entendido la revisión de oficio prevista en el artículo

102.2 de la Ley 30/92 igualmente predicable de las disposiciones generales en materia tributaria11.
Pues bien, suponiendo que concurran las circunstancias que permitan iniciar un procedimiento de
revisión de oficio de una disposición reglamentaria, y dando por hecho que el Consejo de Estado
emitiese el pertinente informe favorable considerando la existencia de nulidad de pleno derecho, con
forme a la legalidad vigente, la declaración de nulidad de una disposición general no afecta por sí
misma a las sentencias o actos administrativos firmes que la aplicasen con anterioridad a que la nor
ma resultase declarada nula12. En esa dirección se situaba el artículo 102.4 Ley 30/92, en el que se
indicaba que la estimación de un recurso contra una disposición de carácter general supondría la
derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistieran los actos firmes dictados
en aplicación de la misma.
No obstante la STS de 23 de septiembre de 2003 permite la revisión de actos nulos por desaparición
del ordenamiento de la norma jurídica en que se amparaban. Esto es, revisión de oficio también
“cuando el acto ha perdido cualquier cobertura en el ordenamiento jurídico”, entendiendo que la ex
presión “sin perjuicio de que subsistan” significa posibilidad, no certeza absoluta13.
Tal y como ha indicado nuestro TS: “La seguridad jurídica exige que se mantengan las situaciones que
han creado derechos a favor de sujetos determinados, sujetos que confían en la continuidad de las
relaciones jurídicas surgidas de actos firmes de la Administración, que no fueron impugnados en tiem
po y forma, por lo que había razón para considerarlos definitivos y actuar en consecuencia. Ello no
quiere decir que la acción de nulidad no pueda ejercitarse contra los actos firmes de la Administración.
Puede promoverse contra actos firmes, pero su ejercicio es improcedente cuando con ello se vulneran
las necesidades derivadas de la aplicación del principio de seguridad jurídica, principio que está indiso
lublemente ligado al respeto a los derechos de los particulares14.” No se puede olvidar el contenido del
artículo 106 Ley 30/92, que limitaba las facultades de revisión, señalando que no podrán ser ejercita
das cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejer
cicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes.
Por otra parte, se ha de mencionar la STS de 21 de abril de 2004, que indica que los actos de liquida
ción dictados al amparo de una disposición general nula solo inciden en nulidad absoluta o radical si
en ellos concurren las circunstancias recogidas en el artículo 153 LGT (63), actual 217 LGT15. Así,
ante el caso planteado, no solo sería preciso iniciar dos procedimientos de revisión por nulidad de
pleno derecho, sino que además habrían de poder incluirse en las causas de revisión ambos elemen
tos, de un lado la disposición general, y de otro los actos de aplicación de tal disposición.
Por último en este asunto hemos de dejar en el aire qué acontecería si se trata de una Ley, cuya nuli
dad no se sustancia por medio de procedimientos de revisión de actos administrativos, la que contie
ne elementos considerados por la Comisión como Ayudas de Estado.
Volvamos a la revisión de actos nulos. Dentro de la opción de considerar viciados de nulidad los actos
que la Comisión señala como constitutivos de Ayudas de Estado, ha de determinarse bajo qué causa
de nulidad se sitúan. Pues bien, entendemos que no pueden ser considerados dictados por órgano
manifiestamente incompetente por razón de la materia. En materia de competencia y Ayudas de Es
tado es Europa quien tiene la última palabra, pero se haya o no informado y preguntado a la Comisión
por la posible existencia de Ayuda, no nos cabe duda de que el órgano competente para el dictado de
normas tributarias o de actos de la misma índole es un órgano nacional. Por lo tanto, esta causa de
nulidad no la vemos viable.
El otro supuesto en el que parece haberse amparado cierta parte de la doctrina es el de considerarlos
dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.
11
Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2004;(RJ/2005/652).
12
Sentencia de 25 de febrero de 1999, de la Sección 2.ª, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo,
(RJ/1999/1976).
13
Sentencia de 23 de septiembre de 2003, de la Sección 5.ª, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supre
mo; (RJ/2003/7789).
14
Sentencias 23 de octubre del 2000 y de 29 de noviembre de 2005, de la Sección 5.ª, de la Sala de lo Contencioso Adminis
trativo del Tribunal Supremo; (RJ/2003/7789) y (RJ/2006/1163).
15
Sentencia de 21 de abril de 2004, de la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal supremo,
(RJ/2004/4216). En el mismo sentido, entre otras, la jurisprudencia consolidada que en la propia sentencia se recoge.
– 83 –
Simplemente señalaremos que preguntar a la Comisión no se entiende parte del procedimiento que
ha de seguir la Administración Tributaria antes de conceder o no un aplazamiento de la deuda tributa
ria, del mismo modo que nuestro ordenamiento interno no prevé que ello sea preceptivo cuando se
plantea reducir el tipo impositivo al que tributan los entes sin ánimo de lucro, o en aquellos supuestos
en se regulan a través de Reglamento los métodos de aplicación de un determinado tipo de cálculo
de la base imponible.
Si en vez de buscar el cauce de la revisión de actos nulos se procediera a enmarcar la actividad de la
Administración en el ámbito del recurso de lesividad de actos anulables, el obstáculo que ahí encontra
mos es el del plazo. Esto es, resulta bastante complicado encuadrar los supuestos en que se conceden
Ayudas de estado de carácter tributario en el marco del procedimiento de revisión de actos nulos de
pleno derecho. El procedimiento de revisión basado en la lesividad de actos anulables puede iniciarse
con el fin de declarar lesivos para el interés público los actos y resoluciones administrativos que resulten
favorables a los interesados cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico. El primer
problema se observa en que este procedimiento no es válido para atacar disposiciones de carácter ge
neral. El siguiente escollo, es el del plazo. Así, tal y como indica el artículo 218.2 LGT, la declaración de
lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administra
tivo, lo que imposibilita la aplicación de este procedimiento en aquellos supuestos en que se entienda
producida una infracción del ordenamiento jurídico cuatro años antes. De otro lado, incluso para los
casos en que resultase aplicable, volvemos a chocar con la exigencia de celeridad impuesta desde Eu
ropa. La lesividad declarada por la Administración debe seguir de la impugnación del acto declarado
lesivo en vía contencioso administrativa. Será la sentencia judicial la que determine finalmente la anula
bilidad del acto, y con ella su anulación, lo que nos aboca a un largo procedimiento.
En cuanto a los supuestos en que es una Ley de la que proviene la Ayuda de Estado, habría que
acudir, en todo caso, a la revocación del acto, prevista en el artículo 219 LGT, en este supuesto el
grave conflicto se encuentra en que no pueden revocarse actos favorables para los interesados, por
lo que la aplicabilidad a las Ayudas de Estado es manifiestamente inviable.
B. La teoría de la eficacia revisora de la Decisión
Otra de las opciones es la de otorgar a la Decisión de la Comisión la capacidad de revisar el acto

administrativo cuya ejecución supuso una Ayuda de Estado incompatible con el Derecho Comunitario.
Bajo esta teoría, no sería preciso iniciar un procedimiento de revisión de actos nulos, anulables o de
rectificación, simplemente habría que entender que el Derecho Comunitario ha introducido una nueva
vía de revisión, complementaria de las previstas en las normas tributaria y administrativa nacionales.
A través de esta visión se habría de entender que la Decisión de la Comisión resulta directamente
ejecutiva. Los partidarios de esta visión apuntan que ello habría de basarse en el artículo 10 del anti
guo TCE y, naturalmente, en el 96 CE, que incluye la conversión en derecho nacional de todo tratado
formalmente aprobado y publicado. Bajo este prisma, únicamente sería preciso emitir la liquidación
pertinente y notificarla al interesado, sin previo procedimiento nacional. La clara ventaja de este me
canismo es la celeridad. Las normas comunitarias no imponen un plazo para la ejecución de la deci
sión, si bien, es la propia Comisión la que, más o menos, discrecionalmente establece dicho plazo
incluyéndolo en el articulado de la decisión. Tradicionalmente venía imponiendo plazos de dos me
ses, como el que aparece en la decisión C 1999/509 del caso Magefesa. Fueron muchos los supues
tos en que la Comisión hubo de ampliar estos plazos por petición de los Estados. Actualmente parece
16
que la actuación habitual es la de fijar el plazo del cumplimiento de la decisión en cuatro meses .
Plazo, que si bien es más viable, tampoco permite el desarrollo de un dilatado procedimiento nacional
previo a la recuperación.
Pese a la ventaja en cuestiones de celeridad, esta ejecutividad directa de la Decisión de la Comisión,
basada en los preceptos de los Tratados, no puede, a nuestro juicio, suponer que se pueda prescindir
de todo procedimiento a la hora de exigir la devolución de las ayudas a las empresas beneficiarias.
Entre otras causas, debido a que en la mayoría de supuestos la ayuda no resulta cuantificada por la
16
A este respecto, de entre las decisiones que afectan a España podemos citar la de 8 de mayo de 2012, C 2012/3025, caso
Ciudad de la Luz, de 19 de junio de 2013, C 2013/3204, por el asunto de la TDT y de 15 de octubre de 2014, C 2014/7280
relativo al artículo 12.5 del derogado TRLIS.
– 84 –
Comisión de forma completa. De otro lado, en el marco de medidas de carácter general, la Comisión
decide la incompatibilidad de la norma, pero no desciende a identificar a todos los afectados por tal
medida ni a valorar en base a toda la casuística que se presente qué efecto tuvo la ayuda en cada
beneficiario. Esto es, quien aplicó una determinada reducción de su base imponible, incompatible con
el Derecho Comunitario conforme a la decisión, podría, de haber conocido la incompatibilidad de di
cha reducción, haber aplicado otra, o haber tenido derecho a una deducción en la cuota que confor
me a la legalidad vigente en el momento en que aplicó la norma proscrita por la Comisión resultaba
incompatible con esta.
Los partidarios de la eficacia directa de la decisión, han venido considerando que una vez esta deci
sión ha de ser aplicada por el Estado, este presenta una especie de título ejecutivo que puede ejerci
tar contra los beneficiarios, sin necesidad de acudir a procedimiento alguno. Somos de la opinión de
que la legalidad de los actos administrativos no debe verse manchada por la falta de procedimiento.
Como hemos estudiado todos en algún momento de nuestra carrera jurídica, el principio de legalidad
ha de regir todo acto administrativo y no existe potestad administrativa sin la existencia de una norma
previa que la establezca. En el acto administrativo deben concurrir todos los elementos que le son
propios para su validez. Naturalmente debe ser dictado por el órgano competente, habiendo concurri
do todos los presupuestos de hecho, servir al fin típico y contener la oportuna motivación. Así mismo,
y en lo que aquí interesa, el acto, en sí mismo, ha de ajustarse a la formalidad establecida para su
dictado, han de concurrir los precisos elementos formales, y desarrollarse a través del procedimiento
que le es previsto. El procedimiento se constituye como la vía necesaria para la producción de los
17
actos administrativos, elevándose, de este modo, a condición de validez de dichos actos .
En esta dirección se ha pronunciado ya en numerosas ocasiones nuestro TS18. Su primera sentencia
a este respecto, de 13 de mayo de 2013, echa por tierra la teoría de la eficacia revisora de la deci
sión, entendida como título ejecutivo suficiente sin necesidad de procedimiento tributario nacional. Lo
que se plantea en la sentencia es si es preciso seguir un procedimiento específico para la recupera
ción de ayudas de Estado y, en particular, si cualquiera que sea el mismo debe seguir un trámite de
audiencia. El TS señala en su sentencia: “No es nuestra tarea diseñar en abstracto ese procedimien
to, usurpando el papel del legislador; tampoco nos corresponde determinar, ante la ausencia de un
trámite ad hoc, cuál de los distintos cauces que ofrece nuestro sistema resulta más adecuado para
recuperar las ayudas estatales contrarias al orden jurídico de la Unión Europea, opción que corres
ponde realizar en cada caso a la Administración obligada a restablecer el equilibrio roto con su con
cesión. Sí nos toca, por el contrario, interpretando el sistema de fuentes, determinar las condiciones
mínimas que ese procedimiento, sea el que fuere, debe satisfacer.” Esto es, se ha de seguir un pro
cedimiento y este debe cumplir unas condiciones mínimas. Concretamente, el trámite de audiencia es
una exigencia que sin duda habrá de cumplir el procedimiento, por ser este un Derecho de los admi
nistrados. Así mismo, queda reflejo en la sentencia de que el interesado podrá no tener derecho a la
ventaja fiscal de que disfrutó en virtud de la ayuda ilegal, pero podría tener derecho a otras ventajas
compatibles con el ordenamiento comunitario que fueron incompatibles con la aplicación de la ventaja
que la Comisión declaró ilegal. Por lo tanto, el obligado tributario debe ser oído.
C. La teoría del procedimiento interno
La teoría del procedimiento interno, que comenta LINARES GIL, como diversa de la teoría de la eficacia
revisora de la Decisión, a mi juicio no es más que la teoría mejorada de la analizada anteriormente.
Tal y como ha señalado nuestro TS, no se puede ejecutar la decisión de la Comisión prescindiendo
del procedimiento.
Esta teoría se basa en la supremacía del Derecho Comunitario y en la virtualidad de eficacia directa
que tienen las decisiones de la Comisión. Se ha de entender que el hecho de que algo sea eficaz no
17
En este sentido, por todos, GARCÍA DE ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ, T. R.: Curso de Derecho Administrativo I, 14.ª ed., Ed.
Thomson Cívitas, Navarra, 2008, pág. 550 a 595. Indicaba el artículo 53.1 Ley 30/92, que “los actos administrativos que dicten
las Administraciones Públicas, bien de oficio o a instancia del interesado, se producirán por el órgano competente ajustándose
al procedimiento establecido” y en similares palabras señala lo propio el actual artículo 34.1 Ley 39/2015, PAC.
18
Sentencias de la Sala 2.º de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, (RJ/2013/4468),
de 14 de octubre de 2013, (RJ/2013/6644); de 1 de octubre de 2014, (RJ/2014/4975), de 23 de marzo de 2015,
(RJ/2015/1487); de 24 de abril de 2015, (2015/1361); de 14 de mayo de 2015, (RJ/2015/2435); de 26 de mayo de 2015,
(RJ/2015/2910) y de 8 de junio de 2015, (RJ/2015/3854).
– 85 –
implica que se deba considerar título ejecutivo sin más miramientos. Como señalamos previamente,
la decisión de la comisión no tiene por qué cuantificar la Ayuda, ni tan siquiera identificar a los benefi
ciarios afectados de forma individual. Por ello, en la misma línea que ha manifestado nuestro alto
tribunal, no se puede prescindir de un procedimiento tributario para capacitar a la Administración a
reclamar las cuantías que procedan en aplicación de la decisión de la Comisión.
No se trata de revisar ni de anular ningún acto administrativo de Derecho Interno, que puede ser per
fectamente válido y eficaz de acuerdo precisamente con el ordenamiento jurídico interno del Estado
miembro. La Decisión tiene una doble virtualidad. Por un lado es un título de crédito a favor del Esta
do concedente de la Ayuda y correlativa deuda para el beneficiario de la ella; y por otro lado, es un
título obligatorio para el Estado destinatario de la decisión, que no tiene más remedio que ejecutarla.
Ahora bien, añadimos que no se trata de un título de crédito directamente ejecutable. No es una sen
tencia, ni una providencia de apremio, habrá de existir un acto que, tras haber sido dictado conforme
a un procedimiento adecuado, liquide la deuda del obligado tributario.
Ha señalado el TS a este respecto, en Sentencia de 9 de octubre de 201419 que: “La situación jurídica
que surge queda delimitada por la Decisión de la Comisión que ordena la recuperación, obligando al
Estado destinatario a su recuperación y a su vez creándose el crédito a su favor y la correlativa obli
gación de pago a costa del beneficiario. Al efecto se articula un mecanismo, caracterizado por la pre
sencia de dos fases, una ante las autoridades europeas, dirigida a obtener la toma de decisión y
emisión de las órdenes de recuperación, decisiones declarativas que despliegan toda su fuerza vincu
lante, y otra ante las autoridades nacionales, conforme al artículo 14.1 del Reglamento 659/1999.”
Con esto, nuestro TS reconoce, como no podía ser de otro modo, la eficacia directa de la decisión, no
obstante, como hemos señalado, eficacia declarativa.
Así, siguiendo esta concepción doctrinal, el Estado afectado por la decisión “solo” tendrá que acudir a un
procedimiento interno para obtener la devolución de la Ayuda por parte de los beneficiarios. Pareciera
que esta teoría, correcta en sus planteamientos hubiera debido ser la solución a los problemas de Espa
ña en esta materia. Tal y como señala el Reglamento UE 2015/1589, la recuperación habrá de realizarse
sin dilación y conforme a los procedimientos previstos en el ordenamiento del Estado miembro afectado,
siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión. Como ya manifes
tamos en la introducción este es el escollo. Debe existir un procedimiento interno que permita recuperar
la Ayuda y concretamente, que permita hacerlo sin dilación, de forma inmediata y efectiva.
Conforme al mismo pronunciamiento del TS de 2014: “Una vez declarada que la Ayuda ilegal es in
compatible con el Mercado común el Estado miembro viene obligado a obtener de los beneficiarios la
recuperación; mecanismo de gran complejidad, que se manifiesta, entre otras particularidades, en
que la Decisión de la Comisión tiene como destinatario al Estado, no al beneficiario. Sucede, también,
que suele la Decisión no contener información suficiente sobre la identidad de los beneficiarios ni el
importe a recuperar, en cuyo caso corresponde al Estado miembro identificar sin dilación a las em
presas afectadas y cuantificar el importe exacto de la ayuda que debe recuperarse.”
Pues bien, qué procedimiento podía seguirse para la devolución de Ayudas de Estado de índole tribu
20
tario. Siguiendo un famoso pronunciamiento de la DGT :
No puede ser el procedimiento de devolución de ingresos indebidos del artículo 221 LGT, por cuanto
que en el mismo, el que recibe la devolución es el obligado tributario, y en caso presente, ocurre lo
contrario, es él el que debe de abonar una cantidad al Estado.
No puede ser el procedimiento de verificación de datos del artículo 131 LGT porque entre los supues
tos en los que se puede iniciar este procedimiento no tiene encaje la devolución de Ayudas.
No puede ser el procedimiento de comprobación de valores del artículo 134 LGT por cuanto que el
objeto el específico de este procedimiento sólo podrá ser la comprobación del “valor de las rentas,
productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria (…)”
Señala la DGT que en atención a la exclusión de los procedimientos anteriores, solo dos podrían ser los
procedimientos aceptados para ello, el de comprobación limitada y el procedimiento de inspección.
19
Sentencia de la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 9 de octubre de 2014;
(RJ/2014/5001).
20
Respuesta a consulta vinculante de la DGT de 2 de junio de 2009, núm. V 1304-09.
– 86 –
El procedimiento de comprobación limitada, pues conforme a su objeto definido en el artículo 136.1

LGT, en el “la Administración Tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”.
El procedimiento de inspección también sería viable, habida cuenta del objeto que del mismo se pre
dica en el artículo 145 LGT, “comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones
tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización (...).”
Ambos procedimientos son los que naturalmente servirán a la emisión de una liquidación tributaria
que incluya la devolución de la ayuda recibida por el obligado tributario. Entendemos que dada la
obligatoriedad de la decisión de la Comisión el empleo de cualquiera de estos procedimientos, según
las circunstancias del caso se adecuaría más uno u otro, sería el mecanismo más apropiado para la
ejecución de Ayudas de Estado. No obstante, se ha de caer en la cuenta de que el empleo de estos
procedimientos no es más que una mera excusa para que el acto de liquidación cumpla con el requi
sito procedimental para su dictado. Coincidiendo con Navarro Faure, A.; la ayuda no habrá derivado
de una actuación de verificación o comprobación, sino de la decisión de la Comisión, “por lo que difí
21
cilmente puede ser el resultado de unas actuaciones inspectoras” .
Pese a lo expuesto, y a que ambos han sido empleados en diferentes ocasiones y aceptada su utili
zación como mecanismos adecuados al caso por los tribunales, hemos de señalar que surgen evi
dentes contratiempos. Además del relativo al objeto de los procedimientos, hemos de mencionar la
prescripción. La prescripción con la que habitualmente contamos en nuestro Derecho Tributario se fija
en el plazo de cuatro años. Sin entrar a analizar lo que la LGT dispone tras la reforma en el artículo
66 bis, el plazo para girar la oportuna liquidación se ha fijado en cuatro años desde que finalice el
plazo voluntario para presentar la autoliquidación o la liquidación administrativa en caso de que sea
esta la que proceda. Por su parte, el derecho de la Comisión para determinar la incompatibilidad con
el mercado común de las Ayudas, es de diez años desde que al beneficiario le fue concedida la ayu
da. Tal y como han señalado algunos autores, la aplicabilidad directa de la norma comunitaria y el
artículo 15 LGP que reconoce la posibilidad de aplicar plazos específicos recogidos en otras leyes,
podría amparar interpretación que permite iniciar procedimientos de este tipo transcurridos los cuatro
22
años que establece nuestro ordenamiento interno . A esta teoría se le puede achacar que el Regla
mento UE 2015/1589 trata el ejercicio de competencias por parte de la Comisión, no señalando nada
sobre su aplicabilidad en el marco de las potestades de la Administración española23.
Pese a nuestra contrariedad acerca de la extensión del plazo de prescripción por virtud de la norma
europea, lo que ha de quedar patente es que la decisión de la Comisión es obligatoria para España,
so pena de sanción por incumplimiento. Podría intentar alegarse la imposibilidad absoluta por falta de
procedimiento adecuado al efecto una vez ha prescrito el derecho de las autoridades nacionales a
liquidar la deuda tributaria, si bien, esta alegación resultaría infructuosa conforme a la jurisprudencia
del TJUE que ya anunciamos al inicio de este trabajo. Como no podía ser de otra forma, en la misma
dirección se ha pronunciado nuestro TS24.
Como señalamos, son varios los contratiempos que surgen. Salvada de aquella manera la barrera de
la prescripción, nos podemos también plantear la materia de los actos firmes. Los cuales, salvo pres
cindiendo de lo dispuesto en nuestro Derecho Interno, no podrán modificarse salvo por medio de los
procedimientos de revisión de oficio25.
De otro lado, nos encontramos también con supuestos que no podrían solventarse bajo estos meca
nismos de la comprobación o inspección. Pensemos en ejemplos de dejadez administrativa, ya haya
sido esta voluntaria o involuntaria. Como muestra, pensemos en aquellos casos en que se concedie
ron aplazamientos y no se exigió el pago de la deuda de forma coactiva tras acontecer el impago a
21
NAVARRO FAURE, A.: “Los procedimientos de revisión de oficio en la Ley General Tributaria y la recuperación de las ayudas
de Estado”, en VVAA: Tratado sobre la Ley General Tributaria, Tomo II, Ed. Aranzadi, Navarra, 2010, pág. 1093.
22
En este sentido se pronuncia FALCÓN Y TELLÁ, R.: ob. cit.
23
En este sentido se ha pronunciado SOLER ROCH, M. T.: ob. cit.; quien considera “generosa” esta interpretación que bendecir
ía la aplicación del plazo de los 10 años por la Administración española. Considerando que sería preferible optar por la revisión
de oficio del acto.
24
Sentencias de la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 24 de abril, 14 de mayo y
25 de septiembre de 2015; (RJ/2015/1361), (RJ/2015/2435) y (RJ/2015/4733).
25
En este sentido FALCÓN Y TELLÁ, R.: ob. cit.
– 87 –
vencimiento. Naturalmente, dentro del plazo legal para la ejecución de deudas tributarias, la Adminis
tración podrá iniciar el correspondiente procedimiento de apremio, exigiendo la deuda tributaria. Aho
ra bien, surge nuevamente el problema de la prescripción. ¿También en materia ejecutiva puede la
Administración saltarse las normas internas sobre prescripción? Nos parece, sin duda, una muy im
portante vulneración de la legalidad. Otra opción sería iniciar otro procedimiento a través del cual
dictar acto administrativo que disponga la obligatoriedad de devolución de tales cuantías y se incluya
la pertinente liquidación. No obstante, topamos nuevamente con el problema de cuál podría ser el
procedimiento adecuado a tal fin.
Tal y como señala el TS en la citada sentencia de octubre de 2014, surge “la imposibilidad de entrar
en abstracto a definir qué procedimiento es el adecuado, puesto que en no pocas ocasiones será uno
u otro adecuado, satisfarán el test de cumplir las condiciones mínimas, dependiendo del caso concre
to ante el que debamos enfrentarnos”. A lo que nos permitimos añadir que, en ocasiones, ningún
procedimiento podrá satisfacer las condiciones mínimas, pues obviar la prescripción nos parece una
extraña forma de cumplir la legalidad.
Así, siguiendo el mismo pronunciamiento, el TS: “Pone de manifiesto las circunstancias especiales
que concurren y la extraordinaria complejidad para hacer efectiva la Decisión por las autoridades
nacionales cuando falta el instrumento primero para ello; así es, no se prevé ni regula en nuestro
ordenamiento, a la fecha de hacer efectiva la recuperación, –con grave quebranto de los deberes que
son exigibles no sólo al Estado sino también a la Comisión, aunque ya se anuncia en el Proyecto de
reforma parcial de la Ley General Tributaria un previsto Título VII, sobre «Recuperación de Ayudas de
Estado que afecten al ámbito tributario»– procedimiento específico alguno para encauzar la obliga
ción impuesta a los órganos administrativos nacionales para hacer efectiva la recuperación, si consi
deramos el procedimiento no como simple sucesión de trámites formales, sino como mecanismo
imprescindible para la garantía de los derechos básicos de los administrados, difícilmente puede de
fenderse jurídicamente la imposición de un deber de reintegro por la Administración sin previsión legal
y sin seguir el procedimiento legalmente establecido, so pena de vulnerar el principio de legalidad y la
seguridad jurídica.”
D. Y, por fin, el procedimiento específico
Conforme aparece en el State Aid Scoreboard de enero de 2014, último publicado, España tenía
pendientes de devolución 11 Ayudas en que la decisión al respecto había sido tomada, al menos, 6
meses antes. Algunas de ellas pendientes de devolución desde el año 2001. Estas 11 decisiones
pendientes de ejecución suponen el 22 por 100 del total de la UE. Han hecho falta años de convulsa
práctica administrativa, de sentencias judiciales y condenas por incumplimiento con sus correspon
26
dientes sanciones para que el legislador haya tenido a bien facilitar el mecanismo que permita la
recuperación efectiva de las Ayudas declaradas por la Comisión incompatibles. Naturalmente, para
obtener la recuperación de la Ayuda, es preciso contar con la voluntad de la Administración obligada
a ello. Pero más allá de esa voluntad, han sido muchos los conflictos ocasionados por la forma en
que se ha pretendido la recuperación.
Dado que el principio de legalidad y la necesaria garantía del procedimiento nos impiden valorar posi
tivamente la creación ad hoc de un procedimiento cuando una determinada Administración deba eje
cutar una decisión de la Comisión, y dado también que entendemos que saltarse las normas sobre
prescripción nacionales supone un abuso por parte de la Administración y los tribunales, solo queda
aplaudir la creación del nuevo procedimiento global para la recuperación de Ayudas de Estado de
carácter fiscal.
Como ya se hizo en materia de subvenciones, por fin, se atiende a la necesidad de crear un procedi
miento específico para la recuperación de Ayudas de Estado de carácter fiscal. Ello se plasma en el
nuevo Título VII LGT, compuesto por los artículos 260 a 271. Se contempla un procedimiento diverso
de los de comprobación o inspección, que terminará habitualmente con resolución que contenga la
correspondiente liquidación. Y que, naturalmente, permitirá a la Administración ejercitar sus faculta
des de autotutela ejecutiva por medio del procedimiento de apremio en caso de que el obligado no
26
Sentencias TJUE de 11 de diciembre de 2012, Comisión/España –Magefesa–, C-610/10; de 13 de mayo de 2014, Comi
sión/España –incentivos fiscales vascos–, C-184/1130.
– 88 –
cumpla en plazo voluntario de ingreso. Se establecen dos tipos de procedimientos, uno para supues
tos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recupe
ración y otro denominado “de recuperación en otros supuestos”, que se empleará cuando no hayan
de regularizarse elementos de la obligación tributaria. Para ambos procesos se prevé, como exige
nuestro TS, un trámite en que los obligados podrán presentar las alegaciones que estimen pertinen
tes. Por fin se compadecen los plazos de prescripción comunitarios y nacionales y se observa el prin
cipio de legalidad dotando al acto administrativo de una Ley que exija el cumplimiento de un
determinado procedimiento, “si consideramos el procedimiento no como simple sucesión de trámites
formales, sino como mecanismo imprescindible para la garantía de los derechos básicos de los admi
nistrados”, tal y como ha manifestado nuestro TS. Así mismo, se adecúan los tiempos del propio pro
cedimiento que con carácter general deberá tramitarse en un plazo de cuatro meses desde su inicio,
plazo que como hemos visto es el que la Comisión viene a emplear últimamente en sus decisiones
sobre recuperación.
Sin entrar en materia puramente procedimental, objeto de otra comunicación en esta misma Sede,
hemos de mencionar que ya han surgido voces críticas en relación con la prohibición de concesión de
aplazamientos de la deuda tributaria cuando de recuperación de Ayudas de Estado se trate, que
27
prevé el artículo 65 LGT tras la reforma . Más allá de razones de “justicia”, entendemos que pese al
uso que el contribuyente haya hecho de la Ayuda recibida, es obligación del Estado español disponer
la regulación pertinente para que la ayuda sea devuelta con celeridad y obviamente, la concesión de
un aplazamiento, aunque pudiera ser “justo”, se aleja de los mandatos europeos en esta materia.
No dudamos de que el paso del tiempo exigirá la publicación de artículos doctrinales en que se criti
quen sus aspectos, estamos convencidos de que la práctica dejará a la luz lagunas y dificultades de
aplicación, pero pese a todo aquello que imaginamos surgirá más adelante, estamos convencidos de
que el nuevo procedimiento supone un verdadero avance. Se facilita la actividad de la Administración,
se limitará la conflictividad, se respetará el principio de legalidad y se dota de seguridad jurídica al
sistema de recuperación de ayudas.
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puesto de indebido comunitario. Obligación de exigir su devolución”, en Quincena Fiscal Aranza
di, núm. 17/1995.
27
En este sentido, y cuyo enfoque no criticaríamos si no fuera por su incompatibilidad con el Derecho Comunitario, se pronun
cia ROMERO PLAZA, C.: “La poco reconfortante reforma de la Ley General Tributaria”, en Estrategia Financiera, núm. 325, 2015,
quien señala que han sido los poderes públicos quienes han concedido la ayuda “y si el contribuyente los ha recibido creyendo
que tenía derecho, no deja de llamar la atención que no lo pueda devolver de manera fraccionada en aquellos supuestos en
que a estas cantidades se les haya dado un buen uso”.
– 89 –
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SOLER ROCH, M. T.: “Las medidas fiscales selectivas en la Jurisprudencia del TJCE sobre ayudas de
Estado”, en Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 14/2006.
– 90 –
La nueva ejecución de resoluciones económico-administrativas

FRANCISCO DE ASÍS GARCÍA SARABIA
(Universidad Católica de San Antonio de Murcia)
I. Introducción.—II. Problemática.—III. Tipología de resoluciones económico-administrativas o judi

ciales.—IV. La solución final para la ejecución de resoluciones económico-administrativas y el nuevo
cómputo de plazos de terminación de los procedimientos.
I. INTRODUCCIÓN
Como es sabido, tras la interposición de una reclamación económico-administrativa sobre una liquidación
tributaria, el alcance de las resoluciones que adopten los órganos de revisión económico-administrativos
puede ser estimatorio, desestimatorio o de inadmisibilidad. Por tanto, cabe que la resolución estimatoria
anule total o parcialmente el acto impugnado por razones de Derecho Sustantivo o por defectos forma
les (art. 239 de la LGT). Es decir, tanto la anulación por motivos formales como la anulación por motivos
materiales de liquidaciones tributarias, son las causas por las que los órganos económico-
administrativos pueden resolver los expedientes planteados ante ellos, sin olvidar los supuestos tasados
de declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 de la LGT), que han permanecido inalterados pese
a las modificaciones introducidas por la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.
Hasta ahora, independientemente de los motivos adoptados por los distintos Tribunales Económico-
Administrativos Regionales o Central (en adelante, TEAR o TEAC) en los casos de estimación total o
parcial, el órgano gestor actuante disponía, nuevamente, de dos plazos renovados: de un lado, el
plazo de cuatro años relativo a la prescripción de la obligación tributaria objeto de reclamación y, de
otra parte, el de resolución del nuevo procedimiento de gestión tributaria en el que enmendase los
vicios detectados por estos órganos (si así lo creían conveniente) sin más límite que el de la prohibi
ción de reformado in peius.
De tal forma, la seguridad jurídica del contribuyente quedaba reducida a la mínima expresión con esta
solución de continuidad en favor de la Administración Tributaria, toda vez que la exigibilidad de una
deuda por un hecho imponible podía extenderse, y de hecho se extiende en la actualidad en la prácti
ca tributaria, durante más de 10 años, sin que el contribuyente la viese resuelta a favor o en contra (y
ello, sin contar la demora que añadiríamos en caso de acudir a la vía contencioso-administrativa por
quedar éste insatisfecho).
Por contra, tras la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, parece confirmarse la recien
temente doctrina que venía siguiendo el TEAC en sus resoluciones de fechas 12 de marzo y 15 de
junio de 2015 (con la curiosidad de que ésta última, fue dictada una vez que el proyecto de reforma
de la LGT se encontraba ya publicado y, matizaba a su predecesora en algunos aspectos). El resul
tado es que parecen restringirse las facultades en el tiempo de resolución de los órganos de la Admi
nistración Tributaria ejecutora en los segundos procedimientos de gestión tributaria que nazcan tras
las resoluciones de los órganos económico-administrativos en los que se hayan declarado nulas o
fuesen anuladas unas liquidaciones pertenecientes a anteriores procedimientos, lo que ocasionará
importantes efectos de ahora en adelante para la caducidad y, por ende, para la prescripción, dado el
efecto de no interrupción de ésta última que posee la primera.
Esto es, estamos hablando del cómputo del plazo de emisión de segundos o ulteriores procedimien
tos de gestión tributaria por parte de la Administración Tributaria en los que se emiten nuevas liquida
ciones, y ello, por haber sido estimada una previa reclamación económico-administrativa formulada
por el contribuyente frente a otro procedimiento anterior con base en la existencia de defectos de
fondo o forma y, siendo indiferente que en ella se ordenase o no en ella la retroacción de actuaciones
al momento anterior al de la emisión del acto que se recurrió.
– 91 –
II. PROBLEMÁTICA
La cuestión se centra en intentar trasladar a la esfera de los procedimientos de gestión tributaria lo

que ya ocurre en el procedimiento de inspección, para el cual, la LGT dedica específicamente a esta
cuestión la regla especial que se contenía en el antiguo aparato 5.º del artículo 150. Este precepto ha
sido ahora modificado y emplazado al apartado 7.º tras la reforma legislativa de la citada Ley 34/2015.
En él se fija el plazo máximo en el que debe concluir el procedimiento de inspección en caso de que
una resolución económico-administrativa ordene la retroacción, ya que, por contra, en los procedi
mientos de gestión tributaria no existe una norma que vaya referida a ese mismo supuesto.
Es decir, la problemática se circunscribe a determinar si en un supuesto como el descrito anteriormen
te, en el que en una resolución económico-administrativa el órgano acuerda la anulación con o sin
retroacción de actuaciones en el marco de un procedimiento de gestión, resulta o no de aplicación
analógica el concepto contenido en el artículo 150.7 de la LGT para procedimientos de inspección
tributaria que señala que, acordada la retroacción de actuaciones, las mismas deben finalizar en el
plazo que reste hasta la conclusión del procedimiento inspector o, si este fuese menor, en seis meses.
Entre las razones que abogan por la no aplicación analógica del antiguo artículo 150.5 de la LGT a
los procedimientos de gestión tributaria, encontramos:
1. Porque aun cuando este precepto no tiene por qué ser objeto de interpretación restrictiva, se en
cuentra ubicado, sistemáticamente, no entre las normas comunes a los diferentes procedimientos
de aplicación de los tributos, sino al contrario, dentro de un precepto referido exclusivamente a las
actuaciones inspectoras, y no de otra índole, con lo que se contradiría el espíritu de la norma.
2. Porque en sede del procedimiento inspector, a diferencia de en los procedimientos de gestión, no
existe caducidad, por lo que resultan distintos en uno y otro caso los efectos que nuestro ordena
miento jurídico tributario anuda al incumplimiento del plazo máximo de duración de cada uno de
los procedimientos.
3. Porque carecería de lógica otorgar en caso de retroacción de procedimientos de gestión un plazo
adicional de otros seis meses, puesto que este plazo coincidiría con el nuevo plazo máximo que
inicialmente ya tenía la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento otra vez, en
contraposición a lo previsto para la retroacción en caso de procedimiento inspector, donde el le
gislador sí establece un posible plazo máximo adicional de retroacción (de seis meses) para un
procedimiento que tiene una duración inicial prevista de más del doble (recordemos que para pro
cedimientos inspectores iniciados antes de la entrada en vigor el 12 de octubre de 2015 de la Ley
34/2015, el plazo de duración de éstos era de doce meses con carácter general, o veinticuatro
meses si antes de la retroacción se hubiera acordado en el procedimiento la ampliación y que,
tras la mencionada reforma legislativa estos plazos se han aplicado a dieciocho o, incluso, veinti
siete meses, respectivamente). Así, preservar el mismo espacio de tiempo para el nuevo o retro
traído procedimiento de gestión tributaria, supone desvirtuar claramente la figura de la caducidad,

dejándola sin sentido a partir de ese segundo, y para ulteriores, procedimientos tributarios.
Existía, pues, una dimensión legal que esta reforma y el Tribunal Central se han visto obligados a
integrar, acudiendo a los artículos 239.3 de la LGT (modificado por la Ley 34/2015 con efectos desde
el 12 de octubre de 2015), 66 del RGRVA y al 61.3 del RGGI.
III. TIPOLOGÍA DE RESOLUCIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS O JUDICIALES
A tales efectos y, con carácter previo al estudio de las soluciones del cómputo de los nuevos plazos
de resolución tras las anulaciones por resoluciones económico-administrativas de otros procedimien
tos relativos que determinan una liquidación tributaria, se hace necesario distinguir aquellos supues
tos sobre los que puede aplicarse y sobre los que no, ya que, si bien la jurisprudencia y la doctrina no
terminaban de consagrar, parece que han quedado definitivamente afianzadas a la luz de las modifi
caciones contenidas en la Ley 34/2015. De ahora en adelante, parece que, sin duda, tendremos:
i) Resoluciones que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo del asunto, con o sin ordenar la
práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula.
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En estos supuestos, el órgano encargado de la resolución aprecia la existencia, en el procedimiento de

gestión tributaria, de defectos o vicios que han puesto en peligro los derechos de defensa del contribu
yente, anulando el acto recurrido (no necesariamente por el contribuyente y, ni tan siquiera si se ha
alegado dicho vicio), y ello, tanto si manda o no retrotraer el expediente al momento en el que éste se
produjo para que sea enmendado, restituyéndose así las garantías del contribuyente (239.3 de la LGT).
En estos casos no se inicia un nuevo procedimiento, sino que la consecuencia es la automática (o, si se
prefiere, intrínseca) retroacción de actuaciones del mismo procedimiento que se anula, y ello, además,
haya sido ordenada o no por el órgano que resuelve), quedando de nuevo éste abierto y, por tanto,
deben realizarse las correspondientes actuaciones de instrucción tendentes a su adecuada terminación
conforme a lo establecido en su normativa reguladora (de acuerdo con lo previsto en el art. 61.3 RGGI).
Esto es, la reiteración de un acto previamente anulado debe entenderse como la repetición del mismo
en los mismos términos o trámites (es decir, en el mismo procedimiento), bajo el mismo fundamento o
motivación y, con o sin el mismo resultado, pero lo que sí que es seguro es que no con el mismo defec
to o vicio. Por ello, cuando la Administración Tributaria en uso de sus facultades y en cumplimiento de
sus fines, dicta, como consecuencia de la anulación de un acto previo, un nuevo acto o reforma el ante
rior adecuándolo a Derecho, no se está incurriendo en una reiteración, la cual se producirá sólo cuando
la Administración en su actuación incurra de forma reiterada en el mismo defecto o vicio.
Por último, cabe añadir que cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre
el fondo del asunto por menoscabo de los derechos de defensa del contribuyente y la resolución or
dene la retroacción de las actuaciones, también se anularán todos los actos posteriores que traigan
causa del anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingre
sadas junto con los correspondientes intereses de demora (así lo establece el art. 66.4 del RGRVA).
ii) Resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o por razones formales, ordenando o
no la retroacción.
Nos referimos a estimaciones por dos tipos de motivos: o bien formales, siempre que no supongan
vicios que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, pues en ese caso estaría
mos en un supuesto distinto, el anterior; o bien materiales, también llamados de fondo, es decir, anu
laciones de actos liquidatorios de la Administración Tributaria en los procedimientos de gestión que
contienen vicios detectados que infieren directamente en el esquema liquidatorio del tributo que se
trate. Así quedan distinguidas en la redacción del aludido artículo 239.3 de la LGT mantenida en este
sentido tras la reforma: “La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado
por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.”
Son resoluciones que anulan una liquidación por alguno de estos dos motivos y, a través de las cua
les, sólo queda la práctica de otra en sustitución de aquélla. En estos casos, se confirma el derecho
de los órganos de gestión tributaria de la Administración a la regularización practicada, si bien es
cierto, se ha de corregir una parte importante de ella que afecta a la determinación del importe que
fue exigido inicialmente al contribuyente, aunque se conservarán los actos y trámites no afectados por
la causa de anulación y con mantenimiento íntegro de su contenido, por lo que, con independencia de
que el órgano emisor de la resolución ordene o no la retroacción de actuaciones, estas resoluciones
estimatorias parciales obligan formalmente a su ejecución, que equivale a la anulación de tal acto
impugnado y a la práctica de otra en sustitución de aquella, que deberá dictarse de acuerdo con los
criterios expresados.
En efecto, y en todo caso, estas conclusiones no se desvirtúan por el hecho de que el fallo del órgano
económico-administrativo no ordene, de manera explícita, tal retroacción de actuaciones para la pos
terior liquidación, en la medida en que se trata de una consecuencia que se desliga del propio fallo.
Pese a que no existía una previsión normativa a este respecto que lo estableciese de forma expresa,
esta era la lógica imperante entre la jurisprudencia y la doctrina.
Sin embargo, esta situación parece haber cambiado tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015. Con
ella se introduce una nueva redacción para el aludido apartado tercero del artículo 239 de la LGT, en
virtud de la cual, como excepción al caso anterior de resoluciones que contengan la anulación por
defectos formales que hubieran ocasionado un menoscabo en los derechos de defensa de los contri
buyentes (es decir, separándolos en otra categoría distinta), establece que el resto de los actos de
gestión tributaria que hayan de desarrollarse tras ellas, incluida la práctica de nuevas liquidaciones
que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, “no formarán parte del procedimiento en el
– 93 –
que tuviese su origen el acto objeto de impugnación”, sino que será actos de ejecución. Y, por tanto,
en la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión
de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones
generales de derecho administrativo.
Es más, dicha redacción ahora anuda dos efectos no contenidos anteriormente. Por un parte, esta
blece que los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de
un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su eje
cución. Y, por otra parte, regula que no se exigirán intereses de demora desde que la Administración
incumpla el plazo de un mes. Las consecuencias de ambos efectos las analizaremos en el último
apartado, sólo adelantaremos ahora que, pese a lo novedosa que pudiera parecer esta regulación, en
realidad, no es más que la transcripción de otra preexistente a este respecto contenida en el artículo
66.2 del RGRVA, relativa a los actos de ejecución de resoluciones.
No obstante, antes de concluir este apartado, entendemos que existen un tipo de resoluciones en las
que, a pesar de que se detectan uno o varios defectos sustantivos en la liquidación tributaria recurri
da, éste o éstos son subsanables por medio de la retroacción de actuaciones en el seno del mismo
procedimiento de gestión tributaria en el que este o estos aparecieron. Tienen una naturaleza espe
cial que hace que se correspondan con las llamadas “irregularidades no invalidantes sustantivas”.
Dicha figura responde a una recóndita categoría que se da entre las tradicionales causas de la invali
dez de los actos administrativos, es decir, al margen de los formales y los materiales ya vistos. El
principal problema que plantea su estudio es que, a diferencia de las causas o vicios formales y mate
riales, ni la LRJPAC, ni mucho menos aún la LGT, las regula de forma específica, sino que hemos de
deducirlas de la interpretación en contrario o de la relación jurisprudencial. Empero, por espacio, no la
trataremos en la presente comunicación.
iii) Resoluciones que estiman totalmente un recurso o reclamación anulándolo sólo por razones sus
tantivas.
En estos casos, tras la anulación del acto, subsiste la posibilidad de que la Administración Tributaria
vuelva a liquidar, pero iniciando siempre un nuevo procedimiento y con las limitaciones conocidas de
la prescripción, la interdicción de incurrir en el mismo error y la prohibición de ocasionar un mayor
perjuicio, pues la facultad de volver a liquidar no es absoluta, recordemos.
Con la entrada en vigor de la Ley 34/2015, por fin parece claro que la ejecución se circunscribe úni
camente a la anulación del acto recurrido, esto es, que salvo en los casos de retroacción ya expues
tos (por defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante), los
actos de ejecución tras la estimación total y anulación por defectos sustanciales, incluida también la
práctica de nuevas liquidaciones, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el
acto objeto de impugnación, sino que serán actos de ejecución del mismo.
Sin embargo, hasta esta nueva redacción del aludido artículo 239.3 de la LGT no siempre había sido
así, pues en la práctica tributaria los órganos de la Administración cuyo acto había sido anulado por
resolución, en el ejercicio de sus poderes de gestión y revisión, estaban facultados para girar una
nueva liquidación que sustituía a la otra anterior anulada en un nuevo procedimiento tributario (de
naturaleza idéntica o diferente al anterior) con nuevos plazos y sus garantías y derechos renovados.
En este sentido, no han sido, y son, pocas las suspicacias aireadas tanto en la doctrina como en los
contribuyentes, que ha ocasionado como resultado el incremento de la litigiosidad en los Tribunales
de Justicia de nuestro país. El denominador común era saber si, anulada una liquidación tributaria por
incurrir en defectos de naturaleza material o formal, la Administración Tributaria podía liquidar de
nuevo. Esto es, intentar dar respuesta a un doble interrogante: de un lado, si cabe retrotraer las ac
tuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas y, en el caso negativo, si
la imposibilidad de dar marcha atrás en el procedimiento, ¿significa que la Administración Tributaria
no puede ya dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada? Veámoslas una a una.
Respecto de la primera pregunta, no hay duda en que en nuestro Sistema Tributario no se contempla
la retroacción de actuaciones para casos en los que se anula un acto por razones de fondo o forma
les que no disminuyan los derechos de defensa, de modo que tuvo que ser la jurisprudencia del Su
premo quien de forma reiterada acordase que los órganos económico-administrativos no podían, a su
antojo, decretar la retroacción de las actuaciones haciendo abstracción del vicio que determina la
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anulación de la liquidación tributaria y, ordenando liquidaciones en las que se determinaban aspectos

de aquella que claramente se escapaban a sus competencias1. En consecuencia, la configuración
expresa de la Ley 34/2015 como actos de ejecución todos aquellos que se produzcan tras la anula
ción por estos motivos, no es una cuestión novedosa, sino confirmatoria.
Por tanto, hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los órganos económico-administrativos
competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea
de revisar el acto tributario reclamado. El desarrollo de esta función revisora establece que entre las
facultades que estos órganos ostentan son, definitivamente, declarar la nulidad del acto impugnado,
anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar que sea dictado otro acto administrativo de liquida
ción por el órgano gestor competente con arreglo a las bases o criterios fijados en la propia resolu
ción. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del Derecho un acto porque ha
sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento
jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para los que fue acordarlo, y en este
caso sí y no en otro, ordenar dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya
sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas. Y nada más, cualquier otra actuación fuera
de las que hemos citado, extralimita sus funciones y, por tanto, sería incorrecta (ilegal si se prefiere).
Y es que, no cabe olvidar que en nuestro Sistema Tributario la eventual retroacción de actuaciones
constituye sólo un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado
indefensión al obligado tributario, en las que resulte menester desandar el camino para practicarlo de
nuevo reparando la lesión. Se trata de subsanar defectos o vicios formales o, a lo sumo, para integrar
los expedientes de gestión tributaria cuando la instrucción no haya sido completa y que, por causas no
imputables exclusivamente a la Administración Tributaria, no cuente con los elementos de juicio indis
pensables para practicar la liquidación. Se trata de acopiar los elementos de hecho que resultan im
prescindibles para dictar una decisión ajustada a Derecho, y que, por la ausencia de los mismos, no se
sabe si es sustancialmente correcta o no. Huelga decir, que tan amplias facultades deben ir acompa
ñadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica y la defensa en plenitud de los
derechos del contribuyente, dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.
En suma, tal y como ha confirmado la reforma contenida en la Ley 34/2015, en ningún caso cabe
hablar de retroacción de actuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones de fondo.
Sin embargo, ello no obsta para que la Administración Tributaria que actuó en origen se vea imposibi
litada de volver hacia atrás en el tiempo e inicie un nuevo procedimiento de gestión tributaria, sustituto
del anterior para liquidar de nuevo la misma obligación tributaria. Esta conclusión nos introduce de
lleno en la segunda de las incógnitas a las que hacíamos referencia.
En efecto, el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un
defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento del órgano Económico-Administrativo a
anularla, o a declarar su nulidad de pleno Derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios
que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración Tributaria aprobar otra
liquidación, sin todo lo contrario, los principios rectores del Sistema Tributario la instan ello.
Así, con carácter general, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa
por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, esto es, está facultada para girar
una nueva liquidación que sustituya a otra anterior, pero siempre y cuando su potestad no haya prescri
to, ni la nueva liquidación resulte más gravosa para el contribuyente o se incurra en el mismo vicio, de
biéndose recordar a este respecto la jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a
los actos nulos de pleno Derecho.
La nueva liquidación habrá de concebirse, solamente, en el ámbito propio de la ejecución de resolu
ciones y, en la observancia del principio de tutela judicial efectiva, que impone la necesidad de que
las cuestiones ya dilucidadas en vía económico-administrativa y resueltas mediante la oportuna reso
lución deban abordarse únicamente en vía de ejecución. Así, podemos decir que ese mismo principio
es el que lleva a que si la Administración Tributaria actuante quisiese abordar en la nueva liquidación
cuestiones distintas a las contenidas en la liquidación anulada que debe ejecutar, pudiese hacerlo en
1
Cuyo último pronunciamiento al respecto se encuentra en la reciente sentencia de 15 de septiembre de 2014 (referencia
westlaw n.º JUR 2014/253.159 FJ 4.º). También las STS de 7 de abril de 2011 (referencia westlaw n.º RJ 2011/2.310 FJ 3.º),
de 26 de marzo de 2012 (referencia westlaw n.º RJ 2012/5.101 FJ 3.º) y de25 de octubre de 2012 (referencia westlaw n.º RJ
2013/1.586 FJ 3.º).
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el nuevo procedimiento autónomo. De lo contrario, ello generaría una grave inseguridad jurídica e
indefensión para los contribuyentes, ya que devendría en inutilidad la impugnación de liquidaciones
tributarias que se consideren injustas.
Con ello, se descarta la apertura de una nueva vía administrativa en la que se resuelvan las cuestio
nes que la nueva liquidación, dictada en sustitución de la anulada, pueda plantear y, se fija como
perenne el ámbito de la ejecución de sentencias como la vía adecuada para plantear cuestiones ya
enjuiciadas y anuladas por cuestiones de fondo o forma (que no hayan supuesto la merma de los
derechos de defensa del contribuyente), es decir, mediante la incoación de un nuevo procedimiento
de revisión. La clave está en que dicha posibilidad debe limitarse a aquellos supuestos en que se
traten cuestiones de forma que no hayan mermado los derechos de defensa del contribuyente, o en
aquellos otros en los que, tratándose cuestiones de fondo, éstas versen sobre las rectificaciones que
han de realizarse tras la resolución o, sobre nuevas cuestiones distintas a las ya enjuiciadas, porque
de lo contrario el principio de cosa juzgada se vería gravemente conculcado.
Y es que, anulada por resolución económico-administrativa la liquidación primeramente girada por la
Administración Tributaria, aunque esa resolución no sea firme, no puede volver a suscitarse la misma
cuestión sobre la que ya se pronunció el Tribunal económico-administrativo y generar, además, la
necesidad de acudir a una nueva vía administrativa de revisión para dirimirla, porque eso supone
castigar al contribuyente por el error de la Administración, que falló al justificar la procedencia de la
liquidación.
En nuestra opinión este nuevo horizonte es acertado, porque limita el ejercicio abusivo por la Admi
nistración Tributaria de sus facultades de revisión y gestión, facultades que deben vencer en todo
caso en pro de los principios de cosa juzgada y seguridad jurídica del contribuyente y, del derecho a
la tutela judicial efectiva. Aún así, este nuevo contexto no queda exento de problemática en torno al
cómputo de plazos de finalización de procedimientos de gestión tributaria retrotraídos o de ejecución
en relación con la institución de la caducidad, tal y como veremos en el apartado siguiente.
IV. LA SOLUCIÓN FINAL PARA LA EJECUCIÓN DE RESOLUCIONES

IV. ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS Y EL NUEVO CÓMPUTO DE PLAZOS DE
IV. TERMINACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS
De lo expuesto hasta el momento se desprende que se ha confirmado la existencia de dos tipos actua
ciones para los segundos o ulteriores procedimientos de gestión tributaria que desarrolle la Administra
ción Tributaria tras una anulación llevada a cabo por un TEAR o TEAC, que son: los de retroacción,
reservados para supuestos de anulación tras defectos formales que hayan mermado los derechos de
defensa del contribuyente en el procedimiento y, los de ejecución, tras la anulación por cuestiones de
fondo o forma (distintas de las anteriores). Veamos ahora sus implicaciones temporales.
El primer grupo de resoluciones se caracterizan, en contraposición al resto de casos, porque pese a
que en ninguno de ellos el órgano Económico-Administrativo confirma la regularización practicada, en
éstos si puede entenderse que subsiste, siquiera en parte, el acto de liquidación inicialmente dictado
que ha sido revocado (por anulación por defecto de forma). En otras palabras, en estos supuestos, la
nueva liquidación que en su caso pudiera practicarse, lo es en cumplimiento de la resolución dictada
en el seno del mismo procedimiento de aplicación de los tributos de gestión que ha sido anulado y,
sin que por ello la liquidación posterior tenga la consideración de acto de ejecución.
En particular, la retroacción de actuaciones tiene como efecto propio el de situar el procedimiento de
que se trate en el mismo momento en que se cometió el vicio que motiva la retroacción, con la conse
cuencia lógica de que los afectados se preguntasen si las nuevas actuaciones a realizar deben finali
zar dentro del plazo que regula el procedimiento de que se trate, o no, pues si por el contrario no
fuese así, se situaría al obligado tributario en peor situación una vez que la Administración Tributaria
ha tenido la oportunidad de desarrollar ya un primer procedimiento y ha incurrido en él en algún tipo
de error.
Larga ha sido esta discusión hasta que, recientemente, en fecha 12 de marzo de 2015, el TEAC con
firmó un nuevo criterio en cuanto al cómputo de la duración de los procedimientos de gestión tributa
ria, con importantes efectos de ahora en adelante para la caducidad y, por ende, de la prescripción,
– 96 –
dado el efecto de no interrupción de ésta último que posee la primera. Como decimos, en dicha reso
lución, se ha ratificado el criterio el que ya estableciese el Pleno de este Tribunal por primera vez en
su resolución de 27 de octubre de 20142, a la luz de otras resoluciones pioneras en este campo, dic
tadas por el TEAR de la Comunidad Valencia, en concreto, la n.º 03/8374/2013 y la n.º 03/5333/2013.
De ellas se concluye que, si se reabre el procedimiento de gestión tributaria que fue anulado, no pue
de defenderse, como ha venido entendiendo la Administración Tributaria, que el plazo de caducidad
para concluirlo comenzase otra vez a contar desde cero, pues de nada serviría entonces la institución
jurídica de la caducidad, cuya finalidad es de garantía y refuerzo de la seguridad jurídica de los con
tribuyentes, para segundos y ulteriores procedimientos tributarios. Por tanto, debe deducirse el tiempo
transcurrido hasta el momento al que, habiéndose producido el vicio procedimental, se retrotrae.
Y, a la vista de lo prevenido en los artículos 239.3 LGT y 66 del RGRVA, hay que diferenciar entre:
— La
pura ejecución de la resolución que ordena la retroacción, ejecución que se circunscribe a la
anulación formal del acto inicialmente impugnado (anulación meramente formal, pues propiamen
te el acto ya fue anulado por la resolución), así como a la anulación, en su caso, de todos los ac
tos posteriores que traigan su causa en el anulado y a la devolución de las garantías o las
cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.
— Los actos posteriores por los que se debe continuar el procedimiento hasta su terminación ya que
el procedimiento ha quedado reabierto o inconcluso por la orden de retroacción de un TEAR o
TEAC. Estos actos no son actos en ejecución de la resolución, sino que tendrían el carácter de
actuaciones y actos dentro del procedimiento de gestión tributaria y, por lo tanto, están sujetos al
nuevo plazo de conclusión.
En consecuencia, el plazo de caducidad a computar en el procedimiento de gestión tributaria en el
que se desarrollen las ulteriores liquidaciones retrotraídas que se efectúen tras la anulación de otras
previas, no se verá novado, es decir, no volverá a disponer la Administración Tributaria de la totalidad
del plazo de finalización previsto en la LGT en cada procedimiento (el que sea que lleve a cabo) para
efectuar una nueva liquidación, no se computará desde cero como hasta ahora, sino que se verá
reducido a un menor espacio temporal en favor de la seguridad jurídica del contribuyente.
Una cuestión paralela a ésta que se nos suscita es si este nuevo cómputo de plazos de resolución de
ulteriores procedimientos opera también cuando la anulación de la primera liquidación o del primer
procedimiento se produce, no por un órgano económico-administrativo, sino que se produce por la
declaración de la propia Administración Tributaria, bien de oficio, o bien, a instancia del contribuyente
en un eventual trámite de audiencia o tras la interposición de un recurso de reposición. Nada sobre
esto dice la resolución de TEAC que comentamos ni las del TEAR de Valencia citadas.
Pues bien, entendemos que sí, que en todo caso esta nueva doctrina debe surtir efectos independien
temente del organismo que resuelva el primer procedimiento, pues lo trascendental no es quién de
tecte un vicio y ordene o no la retroacción de actuaciones en el mismo procedimiento o en otro nuevo,
sino que la razón que con ella se busca es intentar paliar los efectos que produciría en el contribuyen
te una reiterada inactividad administrativa, esto es, la dilatación en el tiempo de su situación jurídico
tributaria no resuelta con la Administración. En otras palabras, se busca reducir la incertidumbre de
los administrados.
En esta tarea, nos resulta indispensable el empleo de las técnicas metodológicas de la lógica y la ana
logía, mediante las cuales, podemos encontrar una identidad de razones que nos permite sostener una
cadena lógico deductiva sobre la que descansan estas conclusiones ante los efectos producidos por
estos “otros” sucesos de declaración de anulabilidad que eviten una inactividad administrativa.
Por último, tengamos en cuenta que, producida la caducidad del procedimiento de gestión en atención
a esta nueva regla de cómputo de plazos de terminación de segundos o ulteriores procedimientos,
también tiene otra importante consecuencia, y es en relación a la declaración de la prescripción del
derecho de la Administración Tributaria a liquidar el tributo en cuestión, pues un no actuar del órgano
gestor en la forma que hemos expuesto anteriormente sobre el mismo o un nuevo procedimiento tras
la anulación de un TEAR o TEAC, la principal consecuencia de la caducidad permanecería invariable,
2
En este caso, habida cuenta de la falta de motivación de una comprobación de valores de un segundo procedimiento de
comprobación de valores.
– 97 –
esto es, la no interrupción del plazo de prescripción de la obligación tributaria, con lo que, indirecta
mente, los plazos de esta, también se han reducido, o lo que es lo mismo, las posibilidades de que
ésta se dé, aumentan.
En el segundo grupo encontramos los supuestos de ejecución de resoluciones, claramente diferen
ciados tras la nueva redacción del apartado 3.º del artículo 239 de la LGT introducida por la Ley
34/2015, que engloba a todos aquellos actos de la Administración Tributaria tendentes a la emisión
de una segunda (o ulterior) liquidación en un procedimiento de gestión tributaria tras la previa anula
ción de un TEAR o TEAC por motivos de fondo (cualesquiera que sean), como formales (siempre que
no hubiesen ocasionado una disminución de los derechos de defensa del contribuyente, pues en ese
caso, como ya sabemos, sería supuestos de retroacción).
La Ley 34/2015 introduce también una variación respecto a la redacción anterior de este mismo artícu
lo, y es que, ahora dispone expresamente que los actos resultantes de la ejecución de la resolución
deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro
del órgano competente para su ejecución. Sin embargo, como ya se anunció ad supra, pese a lo nove
doso que pudiese parecer esta medida, en realidad, no lo es, pues se limita a transcribir la regulación
preexistente a este respecto que se encuentra contenida en el artículo 66.2 del RGRVA, relativo a los
actos de ejecución de las resoluciones administrativas. (“2. Los actos resultantes de la ejecución de la
resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo
de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su
ejecución. Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el
3
acto objeto de impugnación.”)
La auténtica novedad radica en anudar este plazo de ejecución a los supuestos en los que ha de
aplicarse por la Administración Tributaria actuante tras la anulación, esto es, a aquellos que lo fueron
por vicios de materiales (de fondo) y formales sustanciales, y ello, porque este “nuevo” plazo, recor
demos, es distinto del previsto por la doctrina del TEAC, antes expuesta, para los casos de retroac
ción de actuaciones por parte de la Administración, que es la restante cantidad de tiempo del
procedimiento de gestión tributaria que fue anulado. Así, esta novedad, entendemos que acarrea
importantes consecuencias:
De un lado, para los órganos económico-administrativos encargados de la resolución, pues previsible
mente se verán obligados a introducir menciones precisas sobre la naturaleza de los vicios detectados
y los motivos expresos de las retroacciones o anulaciones que les afecten a los actos liquidatorios o
procedimientos recurridos, pues los plazos en uno u otro caso, en puridad, ahora ya no son los mis
mos. Esto es, se tornará muy importante la jurisprudencia sobre la casuística de la naturaleza de los
vicios cometidos por la Administración que hubiese llevado a cabo el procedimiento anulado.
Y, de otro lado, el aspecto temporal que se introduce y que opera como límite frente a la inactividad
administrativa, puesto que a partir de la recepción por parte de esa Administración de la resolución
anulatoria, teóricamente, tan sólo dispondrá de un mes para ejecutarla en los términos que ésta esta
blezca. Resulta lógica la concreción del inicio del cómputo del plazo de ejecución en el momento de la
entrada en registro del órgano competente para ejecutar puesto que de otro modo éste no tendría co
nocimiento de la resolución de la reclamación económico-administrativa y por lo tanto no podría ejecu
4
tarla . Evidentemente en los casos en los que el órgano encargado de ejecutar es el mismo órgano
que ha resuelto el recurso de reposición el plazo de un mes computará, a pesar de que la normativa no
establece una regla expresa, a partir del día siguiente al día en que se dicte la resolución.
Como decimos, de ahora en adelante, en teoría, el contribuyente sólo vería demorada la resolución
de la cuestión tributaria que fue objeto de reclamación económico-administrativa un mes (a contar de
fecha a fecha desde su recepción por el órgano). Este es el modo con el que trata el legislador de
respetar el plazo de tiempo que se abre (o nace) cuando la Administración inicia un procedimiento de
3
La mayor parte de la doctrina había criticado la deficiente ubicación de este precepto (art. 66 del RGRVA) dado que se trata
de una regla especial prevista para las Reclamaciones Económico-Administrativas dictadas en primera instancia. Vid. HUESCA
BOADILLA, R. (coordinador), Comentarios a la Ley General Tributaria y Reglamentos de desarrollo con jurisprudencia, tomo II:
Recaudación, Sanciones y Revisión, Ed. La Ley, Madrid, 2007, p. 313; vid. RUIZ TOLEDANO, J. I., El nuevo régimen de revisión
tributaria comentado, Ed. La Ley, Madrid, 2006, p. 995, según este autor hubiera tenido mejor encaje este precepto en la sec
ción 2.ª del Capítulo I del Título V del Reglamento.
4
Vid. HERRERA MOLINA, P. M., y LONGÁS LAFUENTE (coordinadores), Revisión de actos tributarios, Homenaje a Mª Ángeles
Cascajero Sánchez, Ed. CEF-Instituto Estudios Fiscales, Madrid, 2006, p. 402.
– 98 –
gestión tributaria sobre un hecho imponible declarado o auto-liquidado por el contribuyente, a fin de
que la resolución (en el sentido que sea) se torne obligatoria a través de su ejecución, pues no puede
el contribuyente verse indefinidamente en la expectativa de conocer las consecuencias de dicho pro
cedimiento, como venía ocurriendo hasta ahora con la renovación de plazos de caducidad y prescrip
ción de los que disfrutaba la Administración Tributara cuyo acto había sido anulado. A mayor
abundamiento, como motivos que sostienen este razonamiento de ejecución de actos en el plazo de
un mes tras resolución, añádanse asimismo a los expuestos, todas aquellas razones de eficacia, efi
ciencia, celeridad y economía procesal.
En nuestra opinión, en cuanto al plazo de un mes que establece la nueva redacción del apartado 3.º
del artículo 239 de la LGT, en cuanto a que se dispone en consonancia con el artículo 66.2.ºdel
RGRVA, entendemos en una interpretación armónica y sistemática con el resto de los apartados del
precepto reglamentario que, dicho plazo está fijado para aquellos supuestos en los que el cumpli
miento de la resolución administrativa obligue, simplemente y sin más, a dictar un nuevo acto sin ne
cesidad de seguir tramitación previa alguna (como pueden ser los casos de anulaciones con el fin de
efectuar correcciones formales sustanciales y, cuando la anulación sea por razones de fondo y no
sea necesario nada más que dictar una nueva liquidación que se acomode a dicho pronunciamiento
de fondo), pero este plazo de un mes no resultaría de aplicación a los supuestos en los que la ejecu
ción exige que la Administración gestora ejecutante lleve a cabo una tramitación procedimental que,
por otra parte, en muchos supuestos será materialmente imposible llevar a cabo en el plazo de un
mes (como ocurre, igualmente, en casos de retroacción de actuaciones), pues piénsese en que, al
menos, la orden de emisión de nuevos informes de valoración o práctica de prueba, su emisión mis
ma, su unión a la propuesta de liquidación a la que dichos informes dieran lugar y el traslado de todo
ello para alegaciones al interesado antes de dictarse la nueva liquidación que sustituya a la anulada,
5
trámites éstos de imposible realización en el citado plazo de un mes .
El problema es que esta nueva redacción introducida en la LGT, al igual que hace el artículo 66 del
RGRVA, no prevé consecuencia alguna para el caso de incumplimiento del plazo de un mes por la
Administración Tributaria ejecutante (o ejecutora). En efecto, sólo se desprende una única conse
cuencia adicional al incumplimiento del plazo de ejecución de un mes para la inactividad de la Admi
nistración, y tiene que ver con el devengo de intereses de demora, pues ahora se dice expresamente
que no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes,
siguiendo con ello la filosofía que late en la LGT en relación con el incumplimiento de los plazos por
parte de la Administración Tributaria actuante en estos casos. Con lo que, se dejarán de devengar
intereses de demora cuando sea necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia
de haber sido anulada otra por resolución administrativa. El devengo de intereses de demora en estos
casos tendrá como límite el plazo máximo para ejecutar la resolución, tal y como establece el artículo
26.5 LGT.
Pero como decimos, en lo que hace al acto propio de la ejecución, este artículo no dice nada. Por
tanto, la pregunta es ¿puede entenderse que ese incumplimiento del plazo de ejecución de un mes
por el órgano gestor impide la ejecución en un momento posterior? o si, por el contrario, ello resulta
indistinto, ¿puede entonces ejecutar sin problemas?
Pues bien, consideramos que no procede admitir la caducidad de la acción administrativa de ejecu
ción del expediente, puesto que, precisamente, no existe una previsión normativa expresa que sus
tente esta consecuencia. Es más, ante la ausencia de previsión al respecto, el plazo que
inmediatamente resulta aplicable para llevar a cabo la ejecución, entendemos que será el supletorio
de cada procedimiento que fue anulado (siendo con carácter general el de seis meses establecido en
el art. 104 de la LGT), con lo que, parece que la Administración Tributaria actuante (que es a su vez
ejecutora) se ve favorecida con un mes “extra” para la terminación del procedimiento, esto es, dis
pondrá de un total de 7 meses nuevamente, que se corresponden con: 1 mes de supuesta ejecución
(más que improbable) y 6 meses más que están novados, disminuyendo la seguridad jurídica y am
pliando la incertidumbre de los contribuyentes, es decir, justo lo contrario de lo que el legislador ha
manifestado en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015.
5
Es más, incluso se ha manifestado por algún sector de la doctrina, en relación con su homólogo del artículo 66 del RGRVA,
que este plazo supone una regulación muy condescendiente con los dilatados plazos en los que en ocasiones incurren los
órganos económico-administrativos para comunicar fallos. Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., Revisión administrativa en vía tribu
taria, Ed. Centro de Estudios Fiscales, Madrid, 2006, p. 985.
– 99 –
Y la misma valoración habrá de ser extendida sobre la posible prescripción del derecho de la Admi
nistración Tributaria a llevar a término la ejecución de una resolución si el retraso de la misma hubiera
sido tal que, desde la última de las actuaciones tendentes a la ejecución, hubiera transcurrido el plazo
de cuatro años, pues en ese caso, con la nueva redacción, el órgano ejecutor sale del mismo modo
beneficiado con un mes más (en total, cuatro años y un mes).
En suma de todo lo anterior, si la resolución o sentencia ordena la retroacción, el plazo del que dispo
ne la Administración Tributaria para concluir el procedimiento de gestión tributaria que estaba viciado
formalmente disminuyendo los derechos de defensa del contribuyente, es el restante, o no consumi
do, del primer procedimiento que ha sido anulado por resolución económico-administrativa; mientras
que si la anulación se debe al resto de motivos formales o materiales, la ejecución fuera del plazo de
un mes, no conlleva sanción alguna, sino todo lo contrario, los plazos de caducidad (y también de
prescripción) se ven ampliados un mes.
Dicho en términos temporales, el contribuyente víctima de un vicio formal anulado por un órgano
económico-administrativo, disfrutará de mayores garantías y seguridad jurídica que aquellos otros
cuyo procedimiento haya sido anulado por el mismo Tribunal pero por un defecto de naturaleza mate
rial o de forma sustancial, pues el plazo de la nueva resolución en el primero de los casos será el
restante no gastado en el primer procedimiento de gestión tributaria, mientras que en los segundos
supuestos, uno nuevo y ampliado de siete meses.
Es decir, existirán dos tipos de contribuyentes a efectos temporales para la Administración Tributaria,
los urgentes, aquellos a los que han de retrotraer las actuaciones con premura, y aquellos en los que
no es necesario hacerlo.
Por tanto, no nos parece que este contexto en el que ha quedado configurada la resolución de proce
dimientos que han sido anulados, en el que se asignan criterios temporales distintos en función de la
naturaleza del fallo, contribuya a disminuir la litigiosidad y la sobrecarga de los órganos administrati
vos pretendida con la reforma de la LGT que ha sido introducida, sino que, esta se transformará.
Y es que, en todo caso, desde que el órgano de gestión tributaria actuante recibe la resolución
económico-administrativa anulatoria por causas materiales o formales sustantivas (o al día siguiente
si él mismo fue quien la emitió), y suponiendo que ni el contribuyente o la Abogacía (del Estado o de
la CCAA tras reclamación económico-administrativa) no han continuado con la impugnación de dicho
acto, pueden ocurrir dos cosas: en primer lugar, que se ejecute y rectifique la liquidación recurrida en
el plazo fijado de un mes o, que no se cumpla esa previsión temporal por parte del órgano gestor
(tradicionalmente contenida en el RGRVA como se ha dicho, pero reforzada ahora con su inclusión
en la nueva redacción del artículo 239.3 de la LGT), es decir, que ésta se demore.
Pues bien, en el primero de los casos, esto es, que en el plazo de un mes el órgano actuante ejecute
el fallo nuevamente, el contribuyente puede encontrarse con que ésta lo sea plenamente en los
términos que allí se establecieron, en cuyo caso no tendrá nada que objetar al respecto mostrando su
conformidad. O, empero, que considere incorrecta la ejecución efectuada. En este sentido o, mejor
dicho, para evitar esto, los órganos gestores que tengan que ejecutar las resoluciones de los órganos
económico-administrativos podrán solicitar al TEAR o TEAC, respectivamente, una aclaración de los
términos de la resolución emitida.
La Administración Tributaria comprobante que ejecuta el fallo del TEAR o TEAC, está supeditada a la
práctica de una nueva liquidación en los estrictos términos que en ella se estableciesen, es decir, sin
alterarlos y/o re-interpretarlos a su voluntad. Quiere esto decir que no sólo se limitará a aplicar o no
aplicar los supuestos de fondo, sino también de forma, cualquiera que sea su naturaleza, esto es,
concernientes a elementos de la liquidación, de aportación de elementos probatorios nuevos, de pro
cedimiento, de afectación o no de un bien, de valoración… Es lo que se denomina la inalterabilidad
6
del contenido de la resolución . Así lo determina, sin lugar a dudas, el artículo 66.1 del RGRVA (“los
actos resolutorios de los procedimientos de revisión en vía administrativa serán ejecutados en sus
propios términos”) siguiendo la terminología del artículo 103.2 de la LJCA y de la jurisprudencia relati
6
Este principio de la inalterabilidad en el contenido de la ejecución encuentra su antecedente más próximo en el derogado
Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas del año 1996, en donde se establecía que los
actos de ejecución “se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas, los cuales no podrán ser discutidos de
nuevo” (antiguo art. 111.1).
– 100 –
va a la ejecución de sentencias y, además, en consonancia con la denominada judicialización de los

procedimientos de revisión introducida en diversos ámbitos por la LGT7.
En caso de no hacerlo y optar el órgano gestor ejecutante por la ejecución directa (valga la redundan
cia) y ésta sea recibida el contribuyente (o un tercero que aunque no fuese parte del primer proceso,
ahora si lo sea como resultar interesado o afectado) como incorrecta por considerarla errónea o insu
ficiente con respecto a los términos especificados en la resolución del TEAR o TEAC, para estos su
puestos, tradicionalmente han existido aspectos controvertidos sobre esta cuestión relativa al
momento de la ejecución, su contenido y la competencia de quien debe llevarla a cabo, que tienen
una importante aplicación práctica y que plantean, en muchas ocasiones, dudas interpretativas.
La comunicación que proponemos pretende analizar esas y otras cuestiones, siguiendo dos opciones
distintas que se nos asaltan, cuyo elemento diferenciador lo establece la entrada en vigor de la Ley
34/2015 de modificación de la LGT.
Así las cosas, antes de la reforma introducida por dicha Ley, si el interesado entendía que el nuevo
acuerdo de liquidación provisional dictado en ejecución de fallo no se ajusta a Derecho, podía presen
tar un incidente de ejecución que debía ser resuelto por el TEAR o TEAC que hubiese dictado la reso
lución que se ejecuta siguiendo lo dispuesto en el artículo 68 del RGRVA, acompañando
directamente las alegaciones que a su derecho convenciese y/o solicitando la puesta de manifiesto
del expediente para realizar las correspondientes alegaciones tras su notificación. En este caso, el
contribuyente o un tercero interesado, solamente podían alegar respecto de aquellas cuestiones que
se planteasen sobre los temas surgidos a raíz de los actos de ejecución de resolución, pero no sobre
los ya decididos por la resolución que se estaba ejecutando y de la que estaban disconformes, ni
sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación económico-administrativa anterior
cuya resolución se ejecutaba por el órgano gestor o cuando concurriese alguno de los supuestos a
que se refiere el apartado 4.º del artículo 239 de la LGT (que sí ha conservado su redacción tras la
reforma legislativa). En cualquier otro caso, el TEAR o TEAC declararía la inadmisibilidad de dicho
incidente de ejecución.
Por contra, tras la entrada en vigor en fecha 12 de octubre de 2015 de la Ley 35/2014, se introduce
un nuevo artículo 241.ter en la LGT que contiene un nuevo recurso, el de ejecución, que se corres
ponde con el llamado incidente de ejecución antes visto para los casos en los que el interesado está
disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-
administrativa estimatoria de un TEAR o TEAC (que es competente para conocer de él) y, como en el
anterior, se interpondrá frente a éste en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la
notificación del acto impugnado. A diferencia del anterior, se ha simplificando el procedimiento y se ha
estableciendo el carácter urgente en su tramitación. El objetivo pretendido con esta modificación es
que con la resolución dictada de este recurso, se podrán establecer los términos concretos en que
haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo. No obstante, las causas de inadmisibilidad
del recurso han permanecido invariadas.
7
Vid. DE TORRES ROMO, F., “Ejecución de resoluciones administrativas y judiciales”, en Revisión e impugnación de actuaciones
tributarias, vol. III, GARBERÍ LLOBREGAT, J. (Director), Ed. Bosch, Barcelona, 2006, pp. 2007 y 2008.
– 101 –
La prescripción del derecho a solicitar devoluciones

tributarias en la reforma de la Ley 34/2015
JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO
(Universidad San Pablo-CEU)
1. Planteamiento: devoluciones tributarias en períodos no prescritos relativas a elementos de perío

dos prescritos.—2. La reforma de la prescripción en la Ley 34/2015.—3. El procedimiento de recti
ficación de autoliquidaciones.—4. La prescripción de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones
correspondientes a ejercicios prescritos por créditos compensables en el futuro y la reforma del ar
tículo 119.4 LGT.—5. Conclusiones.
RESUMEN
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria,
sobre la base de comprobar hechos, actos o negocios declarados en períodos prescritos y de garan
tizar el derecho del obligado tributario a beneficiarse de posibles devoluciones, ha introducido dos
cambios fundamentales en el plazo prescriptorio. Primero, estableciendo la “imprescriptibilidad del
derecho a comprobar e investigar” cuando esas operaciones tengan efectos en períodos no prescri
tos. Segundo, fijando un plazo de prescripción de diez años para comprobar créditos fiscales, sin
perjuicio de rechazar su deducción si no se justifica con las autoliquidaciones y la contabilidad.
La Exposición de motivos justifica la reforma en los principios de seguridad jurídica y eficacia admi
nistrativa, y en relación al plazo prescriptorio señala que posibilita la “rectificación de sus autoliqui
daciones cuando en la comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba
verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho
a liquidar”.
Sin embargo, la regla general de imprescriptibilidad puede vulnerar la seguridad jurídica y contrave
nir la eficacia administrativa, al tiempo que la no previsión en la ley del procedimiento para llevar a
cabo la rectificación en estos casos puede generar desigualdades injustificables si no se interpreta
adecuadamente por la Administración.
1. PLANTEAMIENTO: DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS EN PERÍODOS

1. NO PRESCRITOS RELATIVAS A ELEMENTOS DE PERÍODOS PRESCRITOS
Esta comunicación aborda la cuestión de la prescripción del derecho del obligado tributario a solicitar
devoluciones tributarias y, más concretamente, a rectificar sus autoliquidaciones tributarias1, mencio
nada en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, pero no en su articulado, lo que plantea dudas
sobre su efectividad.
La primera fase en la aplicación de los tributos, previa a los procedimientos de gestión e inspección,
se sustenta en la actuación de los obligados tributarios (básicamente los contribuyentes y los obliga
dos a realizar pagos a cuenta), que normalmente deben realizar operaciones de calificación y cuanti
ficación, aplicando una compleja normativa que, además, es objeto de continuas modificaciones.
Convertidos en “liquidadores que interpretan y aplican el Ordenamiento jurídico tributario, y califican
los datos y hechos declarados”, es fundamental dotar al obligado tributario de los mecanismos ade
cuados para modificar lo declarado con base en posibles errores o discrepancias interpretativas2, y
establecer de modo diáfano el procedimiento para su corrección.
1
Por ser el procedimiento de devolución de ingresos indebidos con mayor trascendencia práctica. Cfr. CHAVES GALÁN, C., “El
procedimiento de devolución de ingresos indebidos y el de rectificación de autoliquidaciones”, en MERINO JARA, I., y MANZANO
SILVA, E., et al., Procedimientos tributarios: aspectos prácticos, Bosch, 2014, p. 588.
2
De ahí el legítimo derecho a corregir lo declarado, y a que tal error pueda ser objeto de rectificación, pese a la presunción de
veracidad de la autoliquidación (art. 108.4 LGT). Cfr. MARTÍN QUERALT; LOZANO SERRANO; TEJERIZO LÓPEZ, y CASADO OLLERO,
Curso de Derecho tributario, 26.ª ed., Tecnos, Madrid, 2015, pp. 393 y 394.
– 103 –
Con tal objeto se establecen dos procedimientos: la autoliquidación complementaria, cuando lesione
los intereses de la Hacienda Pública (art. 122), y la rectificación de la autoliquidación, si perjudica los
intereses legítimos del obligado tributario (art. 120.3). Este segundo procedimiento se manifiesta tam
bién en las llamadas relaciones “triangulares” –retenciones, ingresos a cuenta o repercusión del im
puesto– que afectan a los tres impuestos más importantes del sistema (IRPF, IS e IVA), pues los
efectos de la autoliquidación presentada por el obligado tributario se pueden proyectar sobre un terce
ro, al tiempo que también sobre dicho tercero pueden proyectarse las consecuencias de la rectifica
ción de la autoliquidación3.
La reforma de la LGT por la Ley 34/2014 contiene importantes novedades en materia de prescripción
que pueden afectar a las obligaciones de devolución, por la posibilidad de rectificar autoliquidaciones
de períodos prescritos, o cuando la Administración Tributaria regulariza una obligación tributaria co
nexa en virtud de una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributa
rio. También modifica el artículo 119.4 relativo a las declaraciones complementarias y solicitudes de
rectificación. Estas modificaciones suponen una variación sustancial de la posición del contribuyente
ante la Administración, como se pondrá de manifiesto en las páginas que siguen.
La solicitud de rectificación de autoliquidaciones tributarias podría plantear problemas si se refiere a
períodos prescritos con incidencia en períodos no prescritos. Piénsese en la solicitud de rectificación
de un préstamo suscrito hace veinte años cuyos intereses son superiores a los que el contribuyente
venía deduciendo, o en la transmisión de un inmueble adquirido hace diez años que está siendo obje
to de comprobación, cuyo valor de adquisición se pretende aumentar por el contribuyente debido a
una mejora realizada en un ejercicio prescrito.
En este trabajo se examinará, primero, la modificación del régimen prescriptorio. En segundo lugar se
abordará el procedimiento de devolución mediante rectificación. Por último, se analizará la posibilidad
de aplicar el sistema de imprescriptibilidad a las obligaciones de devolución y la modificación que se
ha hecho del artículo 119.4 LGT.
2. LA REFORMA DE LA PRESCRIPCIÓN EN LA LEY 34/2015
La reforma de la LGT por la Ley 34/2015 contiene las modificaciones “de mayor calado” hasta ahora
de la Ley 58/2003, como señala la Exposición de Motivos, e importantes novedades en materia de
prescripción, tanto en el ámbito interno como en su dimensión europea4. En concreto, la Exposición
de motivos remarca que la reforma hace una interpretación auténtica del conjunto normativo que re
gula el “derecho a” –la potestad de– comprobar e investigar por parte de la Administración, aclarando
que “la prescripción del derecho a liquidar no trasciende, en ninguno de sus aspectos, al derecho a
comprobar e investigar”, salvo las limitaciones para el inicio de comprobaciones de cuyo objeto for
men parte determinados créditos fiscales, o las que se establezcan en la ley propia de cada tributo5.
3
Así lo entiende SOLER ROCH, quien afirma que esta normativa constituye "una respuesta necesaria a la relevancia que en la
práctica ha adquirido la rectificación de las autoliquidaciones, teniendo en cuenta no sólo la importancia intrínseca de esta
figura en el sistema de cumplimiento voluntario las obligaciones tributarias, sino la extensión masiva del régimen de autoliqui
dación y la creciente complejidad de los impuestos afectados por dicho sistema, lo que puede provocar, con frecuencia, situa
ciones de error de derecho en la autoliquidación determinantes de un resultado contrario a los intereses del contribuyente".
Prólogo al libro de MARTÍN LÓPEZ, J., La rectificación de autoliquidaciones tributarias, Iustel, Madrid, 2011, pp. 14 y 15.
4
De un lado, se modifican normas que afectan a diversos aspectos de la prescripción: la facultad de la Administración de
comprobar la procedencia de la compensación o deducción originada en ejercicios prescritos, los medios de prueba del crédito
fiscal y su valoración, la fijación del comienzo del cómputo del plazo de prescripción en los tributos de cobro periódico por
recibo, o el régimen de interrupción de la prescripción de obligaciones tributarias conexas de titularidad del mismo obligado.
De otro, en orden a la recuperación de ayudas de Estado contrarias a la normativa de la Unión, se regula la interrupción de la
prescripción por la interposición de cuestiones prejudiciales y se incorporan a la LGT reglas especiales de prescripción impues
tas por la normativa de la Unión Europea.
5
Según la Exposición de Motivos: “La reforma incorpora una aclaración de carácter trascendente, explicitando... que la pres
cripción del derecho a liquidar no trasciende, en ninguno de sus aspectos, al derecho a comprobar e investigar, derecho que
sólo tendrá las limitaciones recogidas en la Ley en los supuestos en los que expresamente se señalan en el propio texto legal,
específicamente el temporal máximo establecido para el inicio de comprobaciones de cuyo objeto formen parte determinados
créditos fiscales, o las que, evidentemente, puedan establecerse en la ley propia de cada tributo.”
En esta línea señala FALCÓN en un comentario al Anteproyecto, que "de lo que se trata es únicamente de permitir que se ten
gan en cuenta los hechos acaecidos en ejercicios prescritos para liquidar las obligaciones no prescritas. Y esto resulta ya del
– 104 –
Esta interpretación, otorgando plenas facultades de comprobación sobre los ejercicios prescritos para
corregir sus efectos respecto de los no prescritos, distinguiendo la prescripción de la potestad com
probatoria respecto de la liquidatoria, es la que venían sosteniendo la Administración y los órganos
Económico-Administrativos con anterioridad a la vigente Ley General Tributaria y a la reforma de la
antigua LIS (Ley 43/1995) por la Ley 40/1998 en materia de comprobación de determinados créditos
fiscales prescritos con incidencia en ejercicios no prescritos (bases imponibles negativas)6. Frente a
ella, el Tribunal Supremo mantuvo su inmodificabilidad, si bien precisando que se refería a la normati
va referida7.
Para los ejercicios iniciados en 1999, la Ley 40/1998 añadió un apartado 5 al artículo 23 de la Ley
43/1995 introduciendo la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles
negativas que se quisieran compensar, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron, mediante
la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, añadiendo desde 2002 la
necesidad de aportar también la liquidación o autoliquidación. Y la Ley 58/2003, con vigencia desde el
1 de julio de 2004, incluyó estos mismos documentos para acreditar la procedencia y cuantía de ba
ses, cuotas y deducciones con origen en ejercicios prescritos en el artículo 106.4 LGT (renumerado
como apartado 5 desde 2012), y estableció la obligación de justificar la procedencia de los datos que
tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos durante el plazo de
prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación corres
pondiente en el artículo 70.3 LGT8.
Con esta normativa, se planteó si la Administración debía limitarse a una constatación formal, o si
también podía efectuar una comprobación material de los períodos prescritos, a efectos de calificar
las operaciones con incidencia en los no prescritos, postura esta última sustentada por la Administra
ción9. Tras algunos titubeos sobre la forma de acreditar la procedencia de las bases imponibles nega
tivas, y dos sentencias que contravenían contundentemente el criterio administrativo en materia de
fraude de ley (SSTS 9-12-2013 y 4-7-2014)10, el Tribunal Supremo dio un giro copernicano apunta-
artículo 106.5 de la LGT", pues “la obligación de probar, y la consiguiente facultad de comprobar e investigar, las cantidades
pendiente de compensación o deducción, aunque provengan de ejercicios prescritos, ya está claramente reflejada en la Ley
General Tributaria y reconocida por la jurisprudencia más reciente”. Cfr. FALCÓN Y TELLA, R., “La imprescriptibilidad del derecho
a comprobar investigar (que no es un derecho, sino una potestad) y los límites derivados de la buena fe y la confianza legíti
ma”, QF, n. 20, 2014, p. 14.
6
Fundándose en que la LGT no contemplaba la prescripción de la facultad de comprobar sino del derecho a liquidar. Ello
permite comprobar bases negativas, cuotas y deducciones, y también calificar jurídicamente hechos actos o negocios de ejer
cicios prescritos con efectos en períodos abiertos (TEAC 24-4 y 27-6-2013).
7
Así, la STS de 13-3-1999 (rec. 2911/1994) califica la base imponible negativa como “definitiva, irrevisable”, y la STS 30-1
2004 (rec. 10849/1998) sostuvo que la aplicación de deducción del 15 por 100 en el ejercicio 1982 prescrito, se debía mantener
en 1983. Por su parte, las SSTS 25-1-2010, 8-10-2010 y 2-2-2012 señalaron que esta jurisprudencia no era extensible automá
ticamente a la regulación posterior a la Ley 40/1998.
8
Artículo 70.3 LGT: “La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en
períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributa
rias afectadas por la operación correspondiente.”
Artículo 106.4 LGT: “En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las
deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las
mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad
y los oportunos soportes documentales.”
9
Según este planteamiento, la obligación de justificar datos de ejercicios prescritos (art. 70.3 LGT) solo puede tener como
finalidad comprobar si procede su aplicación en períodos o prescritos, y el término “procedencia” (arts. 23.5 TRLIS y 106.4
LGT) equivale a conformidad a derecho, lo que supone calificación de hechos e interpretación de normas.
10
Las SSTS 20-9-2012 (rec. 6330/2010) y 17-1-2014 (rec. 3047/2011) señalaron que el deber de acreditación de bases imponi
bles negativas es aplicable a bases generadas con anterioridad a 1-1-1999, pero sin concretar en qué consistía la acreditación.
La STS 6-11-2013 (rec. 4219/2011) señaló que “el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no solo del importe de las bases
imponibles a compensar, sino de su ‘procedencia’, es decir, de su corrección”. Si cumple con las obligaciones del artículo 23.5
LIS, “demostrada la concordancia… la carga probatoria destinada a demostrar la «improcedencia» y «cuantía» de las bases
imponibles negativas, pesa sobre la Administración”. Tampoco se aclaraba expresamente si la Administración podía calificar de
nuevo la operación, pero cabría entender que bastaba con probar la realidad de la base imponible negativa con base en la
autoliquidación y la contabilidad y la Administración se limitaba a una constatación formal.
Más contundente fue la STS 14-11-2013 (rec. 4303/2011), advirtiendo que hay que reconocer a la Inspección “facultades de com
probación que son las mismas que tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos...”, no tendría sentido el artículo 23.5
LIS si no se autoriza a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación, si bien lo hizo en consideración obiter dicta (FJ 6).
Por el contrario dos sentencias posteriores, si bien en relación al fraude de ley, sentaron la imposibilidad de comprobarlo si el
período en que se realizó estaba prescrito. La STS 9-12-2013 (rec. 2883/2012), sostiene que en la comprobación de la acredi
– 105 –
lando la tesis de la Administración (SSTS de 5-2, 19-2 y 23-3-2015)11. Con este criterio se admite que
los hechos prescritos que tengan incidencia en períodos no prescritos sean objeto de recalificación
(art. 14 LGT), de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), tratados como
simulación (art. 16 LGT), o interpretados de forma distinta por la Administración12.
Lo cierto es que la Ley 34/2015 ha consagrado este criterio del Tribunal Supremo, si bien establece un
plazo de diez años para determinados créditos fiscales, como ya hiciera meses antes la Ley 27/2014 en
el Impuesto sobre Sociedades (arts. 26.5, 31.7, 32.8 y 39.6 LIS, complementados con el art. 120.2 de
dicho cuerpo legal13).
De un lado, creando un nuevo artículo 66 bis (titulado en al Anteproyecto “Imprescriptibilidad del
derecho a comprobar e investigar”, y en la Ley “Derecho a comprobar e investigar”), cuyo apartado 1
dispone que “La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al
derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo
115 de esta ley”). Esta regla general de imprescriptibilidad tiene una excepción en su apartado 2,
que fija en diez años “el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento comprobación de
las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pen
dientes de aplicación”. En relación a estos supuestos, el apartado 3, añade que pasados los diez
años persistirá “la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se inclu
yeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de compro
bación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o
aplicaciones”, salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa14. De acuerdo con
la Disposición transitoria única.2, el artículo 66.bis se aplica a los nuevos procedimientos y a los ya
iniciados en que no se hubiera formalizado la propuesta de liquidación (la ley entró en vigor el 12 de
octubre de 2015).
tación no cabe construir un conflicto en la aplicación de la norma ni un fraude de ley que no se declaró en su día mediante el
correspondiente procedimiento. Y la STS 4-7-2014 (rec. 581/2013) afirma que la Administración puede constatar la realización
del gasto, pero en ningún caso “determinar la conformidad a Derecho de tales operaciones, la existencia de una motivación
exclusivamente fiscal y no económica... que queda fuera de las facultades que el artículo 23.5 LIS o la propia LGT/2003 confie
ren a la Inspección” (FJ 5), indicando que lo contrario supondría un privilegio respecto del contribuyente.
11
SSTS de 5-2-2015 (rec. 4075/2013), 19-2-2015 (rec. 3180/2013), y 23-3-2015 (rec. 682/2014).
Como observa CORONADO, la STS de 5-2-2015 se separa radicalmente de la de 4-7-2014 y al dictar dos sentencias más el
Tribunal pone de manifiesto la voluntad de mantener el nuevo criterio. Cfr. CORONADO SIERRA, “El Tribunal Supremo zanja el
debate respecto a la prescripción de la potestad de comprobar e investigar de la Administración”, RCyT, n. 389-390, p. 147.
La tesis fundamental de la STS 5-2-2015, sobre un fraude de ley de un período prescrito, es que: “El artículo 115 de la LGT
2003 (art. 109 LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de
la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir... Consecuentemente, con
superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014, puede declararse en fraude de ley una operación reali
zada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos. Lo que se
pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó
frente a ella.” (FJ 4.2.)
Y la puntilla la da la STS 19-2-2015, que enjuicia unas deducciones por actividades exportadoras generadas en ejercicios
prescritos, aclarando qué se entiende por “acreditar la procedencia y cuantía” (art. 106.4 LGT) en la normativa posterior a uno
de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT: “... la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o
de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan
aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico.” (FJ 4.)
12
CORONADO, p. 149. Si bien considera que la Administración aplicará con prudencia este criterio, pues hasta ahora se ha
utilizado para recalificar o aplicar la figura del fraude de ley o del conflicto a operaciones complejas. Entiende que deberá evi
tarse, por ejemplo, para corregir la valoración de un elemento adquirido hace veinte años a efectos de modificar las cuotas de
amortización. Esperemos que el tiempo le dé la razón aunque mucho nos tememos que dependerá del inspector de turno.
No obstante, como aprecia ÁLVAREZ BARBEITO, en aplicación de los principios de buena fe y confianza legítima que deben guiar
la actividad administrativa, “resulta muy difícil justificar que si no se emprendieron acciones comprobadoras e investigadoras y
no se abrió expediente en fraude de ley alguno en el plazo prescriptivo legalmente previsto para ello…, la Administración pueda
hacerlo después tratando de lograr que del ejercicio de dicha potestad puedan derivarse similares efectos jurídicos”.
13
Artículo 26.5 LIS: Transcurrido el plazo de diez años, “el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas
cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquida
ción y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil”. La misma regla
opera en los artículos 31.7, 32.8 y 39.6 LIS para las deducciones por doble imposición (que no tienen plazo de aplicación) y
deducciones de incentivación (cuyo plazo es de 15 años o 18 en I+D+i).
14
Esta adición justifica la supresión del apartado 5 del artículo 115 LGT, relativo a la acreditación transcurridos los diez años
de esos créditos fiscales mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad. La Ley modifica el apartado
4 asumiendo la doctrina del TEAC en el sentido de considerar que “la factura no constituye un medio de prueba privilegiado
respecto de la existencia de las operaciones”, por lo que la Administración puede cuestionar su efectividad.
– 106 –
De otro, disponiendo en el artículo 115 (titulado “Potestades y funciones de comprobación e investiga

ción”), apartado 1, que “... dicha comprobación e investigación se podrá realizar aún en el caso de que la
misma afecte a periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción
regulada en el artículo 66.a) de esta ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en
relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta ley que no hubiesen
prescrito”; y en su apartado 2 que la Administración Tributaria calificará los hechos, actos o negocios
realizados por el obligado tributario con independencia... “del ejercicio o periodo en el que la realizó”.
Se rechaza con ello la recomendación del Dictamen del Consejo de Estado de aplicarlo sólo a los
casos más graves de abuso de derecho15. Si bien el resultado de la comprobación del ejercicio pres
crito no afecta a la "firmeza" de la autoliquidación practicada16, su reformulación por la Administración
tendrá consecuencias sobre los no prescritos, pudiendo a afectar a operaciones realizadas muchos
años después. En este sentido, el voto particular de Joaquín Huelín Gómez de Velasco a la STS de 5
de febrero de 2015 apunta que “si la seguridad jurídica es suma equilibrada de certeza y legalidad,
jerarquía y publicidad, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad (vid. SSTC
27/1981, 227/1988 y 235/2000 entre otras muchas), creo que atenta contra los cimientos de este
principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico permitir a una organización servicial, sometida radi
calmente a la ley y al derecho, operar sobre ese pasado para recalificarlo jurídicamente17.
A nuestro juicio, los objetivos de reforzar la seguridad jurídica e incrementar la eficacia administrativa
que, junto a la prevención del fraude, se establecen en la Exposición de motivos, no se compadecen
con este tratamiento de la prescripción. En efecto, el fundamento de esta figura es, en primer término,
el principio de seguridad jurídica18, que requiere una certidumbre sobre la existencia y cuantía de la
obligación tributaria o del derecho a la devolución. Y en segundo lugar, el principio de eficacia admi
nistrativa, para que el interés general sea satisfecho en un plazo razonable, evitando “la pendencia
indefinida de obligaciones” y estimulando “a la Administración para que ejercite con prontitud y dili
gencia sus potestades administrativas”19. Además, constituye una exigencia lógica del principio de
capacidad económica, que requiere gravar una capacidad económica actual, y su no exigencia dentro
de un período razonable es imputable a la Administración, por no llevar a cabo adecuadamente las
labores de comprobación que tiene encomendadas20.
15
P. 59. Advierte el Dictamen que: “... una imprescriptibilidad máxima (cabría siempre comprobar e investigar operaciones reali
zadas en ejercicios prescritos, a condición de que surtan efectos en ejercicios no prescritos) no resulta permisible, pues signifi
caría tanto como dejar sin efecto, por vía de un precepto de la misma ley, la prescripción del derecho a determinar la deuda
mediante liquidación del artículo 66.a) LGT. Por el contrario, cabe hablar de comprobación de ejercicios prescritos sin límite en el
caso de operaciones realizadas en fraude de ley (con expreso rechazo de lo que en sentido contrario entendió la STS de 4 de
julio de 2014, que la declaración de fraude debía limitarse a los períodos en que se celebraron los negocios fraudulentos).”
Observa SÁNCHEZ PEDROCHE que esta postura era razonable y, desde luego, más acorde con el principio de seguridad jurídica.
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la ley 34/2015”, CEF- Fiscal Impuestos,
2015, p. 31. No obstante, advertimos el peligro de calificar como conflicto una operación, con base en conceptos jurídicamente
indeterminados, siendo susceptible de sanción y conforme a un procedimiento instituido en la LGT que debe aplicarse con
celeridad por la Administración, muchos años después de concluida, cuando pueden haber variado sustancialmente las cir
cunstancias del caso y los criterios interpretativos.
16
Nótese como la nueva regulación introducida por la Ley 34/2015 no permite revisar o modificar los datos económicos resul
tantes de la actividad declarada por el obligado tributario en un ejercicio ya prescrito, pero si cuestionar absolutamente las
posibles compensaciones o deducciones que se arrastren de aquel en otros ejercicios que no lo estén. SÁNCHEZ PEDROCHE, J.
A., “La reforma parcial...”, o. c., p. 27. En tal sentido se había pronunciado ya el Tribunal Supremo: la actividad que prescribe es
el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las
deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad... En definitiva, no
se puede excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que inte
gran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos (STS 19-1-2012). Del mismo tenor
son las SSTS de 14-9-2011 y 27-11-2012.
17
Añade que: “la potestad siempre está ahí, mientras quiera el legislador, pero su ejercicio solo es posible si el... «deber
facultad» al servicio del interés general tributario plasmado en el artículo 31 de la Constitución... no ha prescrito. Y este es el
dilema que, a mi entender, la decisión mayoritaria no resuelve adecuadamente en el caso enjuiciado, en el que, para incidir
sobre la liquidación de un periodo tributario no prescrito, en el año 2009 se califica realizado en fraude de ley un negocio con
cluido una década antes.”
18
VEGA HERRERO, M., La prescripción de la obligación tributaria, Lex Nova, 1990, pp. 11 a 13; FALCÓN Y TELLA, R., La pres
cripción en materia tributaria, La ley, Madrid, 1992, pp. 67 a 69.
19
CORRAL GUERRERO, L., en AAVV, Comentarios a las leyes tributarias y financieras, II, Edersa, Madrid, 1982, p. 570.
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M., La prescripción de las obligaciones tributarias, AEDAF, 2007, p. 27.
20
FALCÓN Y TELLA, R., La prescripción..., ob. cit., pp. 69 y 70. SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M., La prescripción de las obligaciones
tributarias, AEDAF, 2007, pp. 26 y 27.
– 107 –
Por otra parte, al no establecer un límite temporal, salvo en la comprobación de determinados crédi
tos fiscales, se vulnera el principio de proporcionalidad. Piénsese que cuando se redacta el Antepro
yecto de Ley, como advierte el Dictamen del Consejo de Estado, el límite de diez años para la
compensación de bases imponibles, cuotas y deducciones “en lugar de ser, como hasta ahora, ex
tensión del plazo ordinario, (pasa)... a ser un corte en un plazo indefinidamente abierto”21. Tras la
citada jurisprudencia del Tribunal Supremo cabría entender que se ha mantenido el régimen general
de imprescriptibilidad y “limitado” a diez años para las bases o cuotas compensadas o pendientes de
compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, siguiendo lo que ya hizo la
Ley 27/2014 en el Impuesto sobre Sociedades.
La propia Exposición de Motivos de la LIS, aunque es anterior, ya se refería a la “limitación, a un perío
do de 10 años, del plazo de que dispone la Administración para comprobar la procedencia de la com
pensación o deducción originada”22. No obstante, considerando la jurisprudencia del Tribunal
Supremo en torno a la acreditación de la procedencia de bases imponibles negativas hasta la Sen
tencia de 4 de febrero de 2015, es razonable pensar que la Ley 27/2014 pretendió establecer que no
se limitaba a una constatación meramente formal, ampliando a diez años la posible recalificación de
los hechos, y así lo entiende González Martínez23. Pero con la jurisprudencia del Tribunal Supremo
de 2015 y considerando que se trata de una norma “aclaratoria”, pensamos que no habría retroactivi
dad in peius en la aplicación de la LIS y de la LGT a situaciones generadas con anterioridad a su
entrada en vigor.
En consecuencia, con la ley vigente se abren los siguientes plazos24:
— Cuatro años para liquidar.
— Seis años adicionales para comprobar las bases o cuotas compensadas o pendientes de com
pensación y las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación (bases imponibles negativas,
cuotas de IVA soportado, deducciones por doble imposición y deducciones de incentivación en el
Impuesto sobre Sociedades, etc.)25.
— A partir del décimo año subsistirá únicamente la facultad de constatar formalmente la coincidencia
entre las bases, cuotas y deducciones compensadas con las que se reflejaron en las autoliquida
ciones y la contabilidad. Ya no es preciso aportar los soportes documentales, como establecían el
artículo 25.5 TRLIS y el 106.5 LGT.
— No hay límite para comprobar el resto de elementos de la autoliquidación con incidencia en perío
dos no prescritos. Por ejemplo: el valor de adquisición de un inmueble adquirido treinta años an
tes, a efectos de calcular su amortización o una variación patrimonial por su enajenación; un
préstamo suscrito hace veinte años, para fijar la cuantía del gasto financiero deducible; el acogi
miento al régimen de neutralidad de una operación que aflora un fondo de comercio que se amor
21
Dictamen del Consejo de Estado n. 130/2015, de 9 de abril, p. 53.
22
Dice textualmente: “... la extensión del plazo de compensación o deducción de determinados créditos fiscales más allá del
plazo de prescripción en beneficio de los contribuyentes se acompaña de la limitación, a un período de 10 años, del plazo de
que dispone la Administración para comprobar la procedencia de la compensación o deducción originada.” No obstante, tam
bién puede interpretarse que la limitación a diez años no se contrapone al régimen anterior, sino a la posibilidad de compensa
ción ilimitada en el tiempo del contribuyente.
23
Este es el argumento de GONZÁLEZ MARTÍNEZ, para quien el artículo 26.5 de la Ley 27/2014 “concede a la Administración
una potestad de la que antes carecía” y defiende que es “una norma limitativa de derechos, pues hace «renacer» ejercicios que
antes de la entrada en vigor de esta Ley se encontraban prescritos”. Por ello, postula que “únicamente podrán comprobarse
aquellos ejercicios que no se encontraran prescritos a la fecha de entrada en vigor de la Ley 27/2014 (ejercicios 2010 en ade
lante). Esta interpretación sería plenamente respetuosa con la doctrina constitucional 18), pues una interpretación contraria a
esta tesis permitiría reabrir ejercicios que ya se encontraban prescritos a la entrada en vigor de la Ley 27/2014, y se rebasaría
el límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el artículo 9.3 de la Norma suprema garantiza, y que está referido
no solo a las leyes ex post facto sancionadoras sino también a las restrictivas de derechos individuales”. Cfr. GONZÁLEZ MARTÍ
NEZ, T., “La potestad comprobadora de la administración en relación con las bases imponibles negativas acreditadas en perio
dos impositivos «prescritos» a la luz de la Ley 27/2014: problemas de derecho transitorio”, QF, 12, 2015.
24
Sobre ello puede verse PÉREZ ROYO, que diferencia la “regla general (art. 66 bis 1)” que sigue la doctrina legal del TS, de
las “reglas especiales, para el caso de las BIN, o de cuotas a deducir (art. 66.2 y 3). PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero…,
oc., p. 349.
25
CASANA MERINO incluye como ejemplo de “deducciones aplicadas o pendientes de aplicación” los gastos de amortización y
los gastos financieros, pero, a nuestro juicio, la LIS y la LGT incluyen sólo deducciones en cuota. Cfr. CASANA MERINO, F., “La
compensación de bases, cuotas o deducciones provenientes de ejercicios prescritos”, QF, núm. 20, 2014.
– 108 –
tiza en años sucesivos; un negocio jurídico notoriamente artificioso que genera un gasto prolonga-
do en el tiempo26.
Según nuestro criterio, debería fijarse también en este último supuesto un límite temporal o, en todo
caso, establecer un régimen menos riguroso de acreditación de esas otras partidas que puedan su
poner una minoración de la obligación tributaria en períodos no prescritos.
3. EL PROCEDIMIENTO DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES
Dentro de las devoluciones tributarias la ley distingue dos supuestos:

— Las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (arts. 31 y 125 LGT), correspondientes a
cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo27.
Se enmarcan dentro de los procedimientos de gestión en los artículos 124 a 127 LGT bajo el título
“Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos”.
— Las
devoluciones de ingresos indebidos (arts. 32 y 221.4 LGT), en los supuestos duplicidad de
pago, ingreso de cantidad superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de
una autoliquidación, abono de una deuda prescrita, u otros contemplados en la normativa tributa
ria. Se encuadran en los procedimientos de revisión en el artículo 221 LGT, desarrollado en los
artículos 14 a 20 del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General
de Revisión en Vía Administrativa, y se pueden iniciar de oficio o a instancia de parte.
Enlazando con ambos supuestos, el artículo 120.3 LGT prevé la rectificación de autoliquidaciones en
beneficio del obligado tributario28, pudiendo tratarse de la devolución derivada de la normativa del
tributo o de la devolución de un ingreso indebido, o incluso no conllevar ninguna devolución29. Su
procedimiento se regula en los artículos 126 a 130 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria
(en adelante RGIT), bajo el título “Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declara
ciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución”. La posibilidad y facultad de rectificar
actos tributarios responde a una mejor realización de la justicia fiscal y ambos sujetos, activo y pasivo
de la obligación, están interesados en la posibilidad de esta rectificación30.
Dentro de la aplicación de los tributos recogida en el artículo 83.1 LGT, cumple un papel crucial la
autoliquidación, en la cual el contribuyente califica los hechos declarados e interpreta y aplica las
normas, pero puede incurrir en errores de hecho o de Derecho, o simplemente sostener una interpre
tación contraria a la de la Administración. Por ello, si bien la autoliquidación goza de presunción de
veracidad (art. 108.4 LGT), tiene derecho a corregir lo declarado mientras no exista un acto adminis
trativo contrario, sin que ello signifique ir contra sus propios actos31. Para ello deberá solicitar su recti
26
ÁLVAREZ BARBEITO, P., “Nuevo plazo de prescripción para comprobar bases imponibles negativas: análisis del artículo 26.5
LIS”, QF, n. 14, 2015, advierte “la paradoja de que el artículo 26.5 LIS, que en principio se consideró que había introducido una
excepción al plazo general de prescripción tributaria respecto de la comprobación de bases imponibles negativas, ampliándolo
a 10 años”, termine “siendo un precepto restrictivo respecto de la «no prescripción» del derecho a comprobar e investigar
entendido en los términos de los proyectados artículos 66 bis y 115 de la LGT”.
27
Por ejemplo por exceso de pagos a cuenta en el IRPF o de IVA soportado sobre el devengado en el IVA. En los supuestos
de subvenciones donde habría que aplicar la regla de la prorrata del IVA, la devolución que procede por aplicación de la
STJCE 6-10-2005 (TJCE 2005, 292) (declaración de incompatibilidad con el derecho comunitario de las limitaciones del dere
cho a la deducción previstas por la normativa interna) no supone una devolución de ingresos indebidos, sino una devolución
derivada de la normativa del tributo, al afectar la sentencia a la aplicación de la mecánica de liquidación del IVA. SSTS de 18
enero 2011 y 10 mayo 2012.
28
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos,
podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
29
Aunque puede que el obligado tributario considere que la autoliquidación “ha perjudicado de cualquier modo sus intereses
legítimos”, sin solicitar la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no (art. 130 RGIT). Cfr. MARTÍN QUERALT, et al., Curso de
Derecho tributario..., p. 394. El concepto de interés legítimo no debe reducirse a la idea de perjuicio económico "pues su empleo se
justifica en el deseo de ampliar la legitimación de quien acciona más allá de un interés directo y también de un derecho subjetivo".
CAYÓN GALIARDO, A., “La rectificación de las autoliquidaciones”, Revista Técnica Tributaria, número 76, 2007, p. 14.
30
CALVO ORTEGA, R, Curso de derecho financiero, Civitas, Pamplona, 2012, p. 257.
31
Señala PÉREZ ROYO que el acto de declaración-liquidación con el que se inician los procedimientos derivados de las autoli
quidaciones se podría considerar como un reconocimiento de deuda, pero no es el que establece el código civil por no tratarse
de un acto voluntario sino debido, en cumplimiento de un deber legal. Por ello, es admisible que el sujeto pida su rectificación si
considera que las normas que ha aplicado no son las que corresponderían, sin que eso signifique ir contra sus propios actos.
– 109 –
ficación a la Administración, pues al no ser un acto administrativo, sino un acto del particular a través
del cual éste cumple los deberes de colaboración con la Administración Tributaria, no es recurrible.
La rectificación puede producirse porque el contribuyente se da cuenta, una vez presentada la autoliqui
dación, de que tendría que haber hecho otra más favorable, o porque considera que la aplicación correc
ta de la ley (o de la propia Constitución), frente a la doctrina administrativa o la normativa reglamentaria,
le permitiría hacerlo de otra manera, con una tributación inferior o incluso derecho a una devolución.
Realmente lo que se hace con la solicitud de rectificación es instar la comprobación de la propia autoli
quidación en la parte que se considera que contraviene los intereses del obligado tributario, orientando
el procedimiento en caso de devolución a la práctica de una liquidación de la cantidad a devolver32.
La solicitud se presentará ante el órgano competente “antes de que haya prescrito el derecho de la Ad
ministración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devo
lución correspondiente” derivada de la normativa de cada tributo o de un ingreso indebido (art. 126.1
RGIT)33. No obstante, si dentro de ese plazo se ha girado una liquidación definitiva, ya no podrá solici
tarse la rectificación. Tratándose de opciones tributarias el artículo 119.3 LGT no admite su rectificación
con posterioridad a la finalización del periodo voluntario de pago de un ejercicio34.
Además, la solicitud de inicio de dicho procedimiento no puede presentarse una vez comunicado el
inicio de un procedimiento de comprobación o investigación, sin perjuicio del derecho del obligado
tributario a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportuno en el curso
de dicho procedimiento. En este caso, si la administración dicta una liquidación provisional se podrá
todavía instar la rectificación de la autoliquidación siempre que el motivo sea distinto del que ha sido
considerado en dicha liquidación35.
Para comprobar si la instancia tiene fundamento, la Administración examinará la documentación pre
sentada y la contrastará con los datos que obran en su poder, y resolverá aceptando la rectificación
solicitada, fijando una deuda o devolución distinta de la solicitada, o rechazando sin más la solicitud.
En los tres supuestos se produciría una liquidación provisional. El procedimiento puede finalizar tam
bién por silencio negativo, transcurridos seis meses desde la solicitud sin que se haya producido una
resolución, en cuyo caso la instancia se entenderá desestimada36. También podría terminar por cadu
cidad pues siendo procedimiento iniciado instancia de parte podría declararse en el caso de inactivi
dad del obligado tributario en los términos previstos en el artículo 104.3 LGT.
4. LA PRESCRIPCIÓN DE LA SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES

4. CORRESPONDIENTES A EJERCICIOS PRESCRITOS POR CRÉDITOS
4. COMPENSABLES EN EL FUTURO Y LA REFORMA DEL ARTÍCULO 119.4 LGT
Como se ha dicho, el artículo 126.1 RGIT previene que la solicitud puede presentarse mientras no se
cumpla el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar o el derecho del obligado
PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero..., o. c., p. 280. En este sentido debe recordarse que el artículo 119.1.segundo LGT ad
vierte que “la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la proce
dencia de la obligación tributaria”. Por ejemplo, por aplicación de supuestos de exención o de no sujeción.
32
PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario parte general, 25.ª edición, Civitas, Madrid, 2015, pp. 293 y 350.
33
Si se deniega no cabe formular una segunda solicitud de devolución de ingresos indebidos hecha sin recurrir el acuerdo que
desestimó una primera petición realizada en iguales términos (y ello sea cual sea la razón por la que no se haya recurrido) [STSJ
Castilla y León, Valladolid (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1.ª)], sentencia núm. 2763/2005 de 1 diciembre.
34
No obstante, las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid de 18 febrero 2015 (JT 2015, 732) y 20 febrero 2015 (JT
2015, 734), han declarado que es posible solicitar la rectificación de la autoliquidación a efectos de aplicar la exención, con
posterioridad a la finalización del periodo voluntario de pago, en una autoliquidación por IRPF en la que el sujeto pasivo decidió
tributar por la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda habitual, habiendo adquirido dentro del plazo de los dos
años siguientes una nueva vivienda habitual.
35
Véase a este respecto la STSJ de Cataluña de 18 diciembre 2009 (JT 2010, 324), en la que se declaró: “En el presente
caso, como relata la demanda y no ha sido contradicho, la liquidación provisional se practicó, exclusivamente, por un motivo
formal (la no concordancia de las cantidades indicadas como retenidas con las declaradas en el modelo 180 por el error come
tido de reflejar solo las cantidades retenidas en el primer trimestre). En cambio, la solicitud de rectificación de que se trata se
refiere a la existencia de una retención realmente practicada. No concurre, pues, la identidad de consideración o motivo que
veda una ulterior solicitud de rectificación de la autoliquidación respecto de liquidaciones provisionales anteriores.”
36
La introducción de esta norma de excepción por vía reglamentaria es contraria la reserva de ley recogida en el artículo 105
de la Constitución española, como aprecia PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero..., o. c., p. 295.
– 110 –
tributario a solicitar la devolución. El artículo 66.a) LGT establece que prescribe a los cuatro años “el
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. Y
el artículo 66.d LGT estipula que prescribirá a los cuatro años “el derecho a solicitar las devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del
coste de las garantías”.
La cuestión es que tanto el derecho a liquidar como el derecho a solicitar la devolución tienen un pla
zo de prescripción de cuatro años, y para aplicar un gasto periodificado generado en un ejercicio
prescrito hay que solicitar la rectificación de la autoliquidación relativa a dicho período, en contra de
estos preceptos. Además, el fin último que se persigue con la solicitud es obtener una liquidación
provisional de la autoliquidación, y el artículo 66.a) LGT lo impediría al establecer que prescribe a los
cuatro años el “derecho a liquidar”. Por el contrario, la Administración sí puede comprobar elementos
de la obligación tributaria prescritos y recalificarlos en el curso de un procedimiento, en aplicación del
37
artículo 66 bis LGT , sin practicar liquidación alguna sobre esos elementos prescritos. En conse
cuencia, la Administración sí puede recalificar esos hechos prescritos, pues no precisa practicar liqui
dación alguna, mientras que el contribuyente no podría solicitar su rectificación pues daría pie a que
la Administración tuviera que practicar una liquidación provisional, lo cual le está vedado.
Este hecho había sido criticado por la doctrina al generar una situación de desigualdad38. También la
STS de 4 de julio de 2014, analizando la interpretación de la regulación legal de la compensación de
bases imponibles negativas (que no era el objeto del recurso, pues se refería exclusivamente a la
declaración de expediente especial de fraude de ley sobre un ejercicio prescrito a efectos de impedir
la deducción de gastos financieros en períodos no prescritos), cuestionó la interpretación de la Admi
nistración de los artículos 23.5 LIS y 106.4 LGT en el sentido de que permiten la efectiva comproba
ción de las bases por la Inspección cuando éstas proceden de un ejercicio prescrito y se compensan
en el ejercicio inspeccionado. Y añade para reforzar su argumento que: “Si, efectivamente, las facul
tades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se colocaría a la Administración
en una clara situación de privilegio respecto del contribuyente. La Inspección podría, en efecto, com
probar la legalidad de una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio (concreta
mente, hasta que transcurra el lapso temporal en el que puede efectuarse la compensación); el sujeto
pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones
correspondientes a ejercicios prescritos, aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos
39
compensables en el futuro.” (FJ 5.2 in fine.) (La cursiva es nuestra.)
Observa Sánchez Pedroche que “la regulación finalmente aprobada rompe el mínimo equilibrio exis
tente entre el contribuyente y la Administración, porque mientras que esta última no soportará ningún
efecto preclusivo de calificación de los hechos y de sus naturales consecuencias jurídicas, no puede
decirse lo propio respecto del primero”, pese a la referencia de la Exposición de Motivos. Añade que
“podría haberse aclarado... la posibilidad de que el obligado pudiera presentar declaración o autoli
quidación relativa a un ejercicio prescrito susceptible de surtir efectos por compensación en otro no
prescrito”. El TEAC y la Audiencia Nacional se han mostrado contrarios a esta posibilidad, pero en
relación a la LGT de 1963 que otorgaba la calificación de definitivas a las autoliquidaciones no com
probadas (SAN 21-3-2001). Entiende Sánchez Pedroche que, por ello, la Ley 34/2015 ha introducido
un nuevo apartado 4 al artículo 119 que impide rectificar la autoliquidación para modificar cantidades
pendientes de compensación o deducción una vez iniciado un procedimiento de aplicación de los
tributos. Concluye que a sensu contrario, “podrá intentarse esa rectificación de la autoliquidación
practicada en su día con plenos efectos compensatorios referidas a ejercicios prescritos en los que
nació el derecho a compensar, pero siempre que se haga antes de que se entienda formalmente ini
40
ciada la actuación inquisitiva” .
37
A cuyo tenor no prescribe el “derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al
artículo 115 de esta Ley”.
38
Según SÁNCHEZ BLÁZQUEZ si se permite la comprobación por la Administración en relación con los ejercicios prescritos, “no
se entiende muy bien por qué no lo es a efectos de admitir las autoliquidaciones del sujeto pasivo o las solicitudes de rectifica
ción de las presentadas con anterioridad, que, en todo caso, se podrían ver afectadas por las correspondientes actividades de
comprobación de la Administración Tributaria”. Ver V. M. SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, La prescripción..., o. c., p. 208.
39
Este mismo argumento lo había esgrimido la SAN de 24 de enero de 2013.
40
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “La reforma parcial...”, o. c., pp. 32 y 33. A nuestro juicio, como luego se verá, lo procedente es
solicitar la rectificación de la autoliquidación no prescrita en la que se pretenda aplicar la minoración, aportando las pruebas
oportunas. Agradezco a GARCÍA DE PABLOS las observaciones sobre el procedimiento a seguir.
– 111 –
La adición del 119.4 tiene como objeto evitar que el contribuyente pueda reducir la deuda tributaria y,
en su caso, la calificación de la infracción y su correspondiente sanción41. Ello puede suponer un gra
ve perjuicio para el contribuyente al impedírsele la compensación o deducción de esas partidas, in
cluyendo el interés de demora al que tendría derecho, y contraviene el “principio de completud”, o “de
regularización íntegra”, propugnado por el Tribunal Supremo, que exige a la Administración realizar
una regularización completa, que se extienda a todos los aspectos “favorables y desfavorables” para
la Administración, o, mejor, “positivos y negativos” para el contribuyente (SSTS 5-3-2004, 12-1-2012,
6-11-2014, 24-6 y 7-10-2015)42. También contraviene el principio de capacidad económica. Este pre
cepto no debería aplicarse a procedimientos ya iniciados en la fecha de entrada en vigor de la refor
ma, por su carácter restrictivo.
González Martínez advierte que no es posible instar la rectificación de bases imponibles negativas
transcurridos cuatro años por afectar a un ejercicio prescrito, pero añade que “el obligado tributario sí
podrá en el curso de un procedimiento de comprobación, instar la regularización íntegra de su situa
ción tributaria, pues la comprobación que realiza la Administración de la situación tributaria de los
sujetos pasivos debe hacerse con objetividad y procurando la determinación de la verdadera situación
patrimonial del sujeto comprobado”43.
¿Esto es así? ¿La inexistencia de un plazo prescriptorio para comprobar créditos que todavía pueden
ser objeto de compensación no permite, en cambio, al contribuyente solicitar la rectificación de esos
mismos créditos? Pensamos que con la reforma ya no debe ser así.
Es cierto que, de acuerdo con la adición del apartado 4 al artículo 119 LGT, no será posible instarla
iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos. Tampoco será factible solicitar la rectificación
de una autoliquidación prescrita. Pero sí cabe hacerlo sobre una autoliquidación no prescrita, en la
que deba ser objeto de compensación una partida negativa generada en un período prescrito.
Así se desprende del parágrafo segundo de la Exposición de Motivos, cuando advierte que “el reco
nocimiento explícito” de las facultades de calificación atribuidas a la Administración en relación con
hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que realizados en periodos tributarios prescritos,
pero con efectos fiscales en ejercicios no prescritos, permite al obligado tributario beneficiarse de
determinados créditos fiscales (bases negativas, cuotas, deducciones), “así como el correcto ejercicio
de otros derechos, como por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la com
probación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos vinculados a
ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar”.
Encontramos otra referencia a la rectificación en la Exposición de Motivos en relación a las obligacio
nes conexas, cuando defiende que la no interrupción de la prescripción puede perjudicar al contribu
yente “si la Administración, en virtud de una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada
por el obligado tributario, pretende modificar la obligación tributaria conexa aplicando los criterios en
los que se ha fundamentado la regularización de la primera obligación”. Su interrupción, prevista en el
artículo 68.9, pretende evitar “supuestos de doble imposición en perjuicio del obligado tributario” y de
nula tributación. Por ejemplo, la compensación parcial de una base negativa cada cuatro años a lo
largo de doce permitiría interrumpir la prescripción de la autoliquidación en que se generó, pese a
44
haber transcurrido los diez años que prevé la LGT en este caso . Siendo cierto, ello puede generar
una enorme inseguridad jurídica.
Sánchez Blázquez45 defiende que se admita la presentación de una declaración de un ejercicio pres
crito que no se presentó en su día y que arroja pérdidas o que modifica la presentada anteriormente,
pero este criterio no es aceptado por el TEAC (Res. 23-10-1996 y 13-2-2004) ni por la Audiencia Na
41
MARTÍN, J., Resumen y comparativo de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de reforma de la LGT, p. 45.
42
AEDAF, Comparativo de la redacción del Anteproyecto y del Proyecto de Ley General Tributaria, 2015. Estas sentencias
fueron comentadas en la ponencia de VILLAR EZCURRA, M., “La jurisprudencia sobre la obligación de practicar una regulariza
ción completa ante la reforma de la ley general tributaria”, RAJL, 13-1-2015.
43
Cfr. GONZÁLEZ MARTÍNEZ, T., “La potestad comprobadora de la administración...”, o. c.
44
Hasta ahora no se admitía esta posibilidad. Ver STS de 13-3-1999. Sobre ella CASANA MERINO afirma que “admitir que cada
vez que se aplica el derecho a compensar se interrumpe la prescripción del año que dio origen a la compensación, supondría
mantener abierto el derecho a liquidar más de veinte años después de cerrado un ejercicio, e incluso indefinidamente si se
aprueba el Anteproyecto de modificación parcial de la LGT tal y como está”. Cfr. CASANA MERINO, F., “La compensación...”, o. c.
45
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M., La prescripción..., o. c., p. 208.
– 112 –
cional (SAN de 7-6-2007), si bien admiten la posibilidad de probar el origen por otros medios de prue
ba. Casana Merino postula que, una vez efectuada esa prueba, la presentación de la autoliquidación
“tiene como única finalidad acreditar formalmente la concordancia entre la declaración presentada y la
compensación efectuada”. Y argumenta que si “el efecto extintivo de la prescripción en relación con
las obligaciones formales depende de la prescripción del ejercicio en que se practica la compensa
ción, es lógico que, al menos con la única finalidad de comprobar formalmente la compensación efec
tuada, deba dársele validez a la autoliquidación presentada una vez transcurrido el plazo de
prescripción” 46. Este planteamiento abunda en la necesidad de admitir la rectificación de partidas
correspondientes a períodos prescritos, si bien pensamos que lo procedente es solicitar la rectifica
ción de la autoliquidación de un ejercicio no prescrito en el que minorar esas partidas, acompañando
la solicitud de la prueba de su procedencia.
Para ello el obligado tributario deberá acreditar los hechos en los que funde su derecho (a deducir un
determinado gasto, a aplicar una determinada deducción pendiente o a compensar una cuota o una
base imponible negativa procedente de períodos anteriores), siguiendo la regla sobre la carga proba
toria del artículo 105.1 LGT. Pero ello no implica necesariamente, a nuestro juicio, que la Administra
ción no pueda o, incluso, que no deba realizar aquellas actuaciones que estén en su mano para
probar tales hechos, con base en los principios de facilidad de la prueba, defensa del interés general
y de legalidad administrativa47.
En todo caso, se debería recoger expresamente en la normativa la posibilidad de solicitar la rectifica
ción de ejercicios prescritos con incidencia en períodos no prescritos, para cumplir con el propósito de
la reforma, expresado en la Exposición de Motivos, y en garantía de los principios de seguridad jurídi
ca y de igualdad de partes.
5. CONCLUSIONES
La reforma de la LGT por la Ley 34/2015 ha introducido importantes reformas en el instituto de la

prescripción, previendo expresamente como regla general la imprescriptibilidad de las facultades de
la Administración para comprobar obligaciones tributarias o devoluciones de ejercicios prescritos con
incidencia en períodos no prescritos, y limitándolo a diez años para determinados créditos fiscales.
Esta regla general de imprescriptibilidad puede vulnerar los principios de seguridad jurídica, eficacia
administrativa, capacidad económica y proporcionalidad. Por ello, debería fijarse también un límite
temporal para el resto de supuestos (gastos financieros, gastos de amortización, valor de adquisición
en una transmisión, declaración de un conflicto en la aplicación de la norma, recalificación de la neu
tralidad de una reestruturación...).
También debería recogerse expresamente, y no solo en la Exposición de Motivos, la posibilidad de
rectificar autoliquidaciones de períodos prescritos con incidencia en ejercicios no prescritos. La refor
ma a añadido un apartado 4 al artículo 119 LGT, que impide instarla si se ha iniciado un procedimien
to de aplicación de los tributos, en contra de los principios de completud y de capacidad económica.
Pero sí cabe hacerlo, antes de que se inicie dicho procedimiento, sobre la base de una autoliquida
ción no prescrita, en la que deba ser objeto de compensación una partida negativa generada en un
período prescrito. Para ello la solicitud deberá acompañarse de la prueba de la minoración. La obliga
ción de conservar los documentos justificativos más allá del plazo prescripción, prevista en el artículo
70.3 LGT, supone también el derecho del obligado tributario a utilizar esos documentos como medio
de prueba para justificar una minoración procedente de un ejercicio cuyo derecho a la devolución se
encuentre prescrito.
46
“Si las obligaciones formales subsisten en relación con un ejercicio prescrito, es que la prescripción en relación con el ejerci
cio que da origen a la compensación, no se aplica, o se aplica de forma distinta a los demás supuestos de prescripción.” Cfr.
CASANA MERINO, “La compensación...”, o. c.
47
Cfr. GONZÁLEZ MARTÍNEZ, T., Tesis doctoral, inédita, p. 65.
– 113 –
El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar

determinadas maniobras de elusión fiscal
MANUEL LUCAS DURÁN
(Universidad de Alcalá)
I. Introducción.—II. El nuevo artículo 206 bis LGT.—III. ¿Constitucionalidad del precepto?.—IV. ¿Po
drían adoptarse otras medidas más eficientes para luchar contra la elusión fiscal?—V. Conclusiones.
RESUMEN
El nuevo artículo 206 bis LGT recoge por primera vez en nuestro ordenamiento la posibilidad de
sancionar determinadas conductas de elusión tributaria. Ello no obstante, se trata de una postura
que desde hace más de una década lleva discutiéndose por la doctrina y jurisprudencia, levantando
los más animados debates. En la presente comunicación se estudian diversos aspectos del nuevo
artículo 206 bis LGT, tales como algunos problemas técnicos que el mismo probablemente generará
o la tacha de inconstitucionalidad que han denunciado algunos sectores de la doctrina. Asimismo, se
analizan otras medidas de lucha contra la elusión fiscal, como sería los supuestos de declaración
previa de operaciones potencialmente elusivas, que acaso suponen un mecanismo más efectivo pa
ra combatir las planificaciones fiscales agresivas.
Palabras clave: elusión fiscal, planificación fiscal agresiva, conflicto en la aplicación de la norma tribu
taria, infracciones y sanciones tributarias, declaración previa de operaciones potencialmente elusivas.
I. INTRODUCCIÓN
El fraude a la ley tributaria –o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, como lo denomina actual
mente el art. 15 LGT–, esto es, la elusión tributaria provocada por el empleo forzado de las normas fisca
les en contra de su espíritu y fin, no ha tenido tradicionalmente aparejado una sanción pecuniaria. O al
menos no formalmente, pues en no pocas ocasiones la Administración Tributaria ha sancionado tales
conductas al calificarlas de simuladas, en cuyo caso el artículo 16 LGT sí permite sancionar1.
Bien es cierto que el anteproyecto de la Ley 58/2003 en su artículo 15 recogía las consecuencias de
lo que denominó en un primer momento “abuso en la aplicación de las normas tributarias”, cuales
eran la liquidación de las obligaciones tributarias aplicando la norma eludida o eliminando las ventajas
fiscales y liquidando los oportunos intereses de demora “... sin perjuicio de la sanción que proceda, en
su caso, de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 del artículo 185 de esta Ley”. Y por
su parte el precepto aludido consideraba como infracción tributaria muy grave:
“Eludir total o parcialmente la realización del hecho imponible o minorar las bases o la deuda tributaria me
diante actos o negocios en los que concurran las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 15
de esta Ley siempre que:
a) la Administración hubiera declarado el abuso en la aplicación de la norma de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 159 de esta Ley, y
b) las circunstancias del caso concreto pusieran de manifiesto la existencia de una maquinación realizada
con ánimo defraudatorio.”
1
Cfr. ZORNOZA PÉREZ, J., “La simulación en Derecho Tributario”, en BÁEZ MORENO, A., y JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L'HOTELLERIE
FALLOIS, D. J. (coords.); ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J.; COLLADO YURRITA, M. A., y ZORNOZA PÉREZ, J. (dirs.), Tratado sobre la
Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Vol. 1, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2010, pág. 554. Por su
parte, RODRÍGUEZ-RAMOS LADARIA, (“Infracciones tributarias y conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, Carta Tributaria
núm. 7, 2015, págs. 1-2) señala que, según datos facilitados por el Secretario de Estado de Relaciones con las Cortes al Con
greso, en los años 2012-2014 sólo se ha declarado conflicto en la aplicación de la norma tributaria una media de OCHO veces
al año, lo que indica una clara deriva de la Administración a la aplicación del instituto de la simulación. Sobre la confusión de
los propios tribunales en relación a la aplicación de los referidos institutos (conflicto en la aplicación de la norma tributaria y
simulación), vid. LUCAS DURÁN, M., “«Interposición» de sociedades para prestar servicios profesionales: ¿simulación, fraude a
la ley tributaria o economía de opción? (Análisis de la STSJ de Murcia de 26 de enero de 2015, rec. núm. 307/2011)”, Revista
de Contabilidad y Tributación: comentarios, casos prácticos, núm. 389-390, 2015, págs. 151-164.
– 115 –
Tal infracción se sancionaba con “multa pecuniaria proporcional del 100 por 100 de la diferencia entre
el importe de la deuda tributaria que hubiera correspondido por la realización de los actos o negocios
usuales o propios y el importe por el que tributaron las operaciones realizadas”.
Sin embargo, y como era de prever, las críticas doctrinales no se hicieron esperar2. Y asimismo, el
Consejo de Estado, en su dictamen núm. 1402/2003, de 22 de mayo, se declaró contrario a la posibi
lidad de vincular a tales conductas elusorias multas pecuniarias u otras sanciones accesorias previs
tas en la LGT por entender que suponía la formulación de un tipo infractor excesivamente
indeterminado, el cual pudiera resultar inconstitucional. Particularmente, señaló el Consejo de Estado
en el citado dictamen que “cabe plantearse si esas conductas que define el artículo 15 del antepro
yecto (...) están lo suficientemente delimitadas como para cumplir las exigencias del principio de lex
certa al que se refiere el artículo 25 de la Constitución. La respuesta debe ser negativa pues, como ya
se ha dicho anteriormente, la redacción proyectada incorpora demasiados conceptos jurídicos inde
terminados, que dejan un margen de apreciación excesivamente amplio e impreciso”, citando por lo
demás la STC 194/2000, de 19 de julio de 2000, y doctrina en ella contenida3.
Por tal motivo, la posibilidad de sancionar pecuniariamente las conductas de elusión fiscal se desechó
y la actual LGT se aprobó en 2003 con la tradicional prohibición de castigo administrativo de las ope
raciones en fraude a la ley tributaria.
Ello no obstante, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, ha recogido por primera vez en nuestro Derecho la posibilidad
formal de sancionar determinadas conductas de elusión fiscal. Particularmente, en la exposición de
motivos se recoge:
“Una vez transcurridos diez años desde la entrada en vigor de la Ley, la experiencia atesorada sobre dicho
instituto aconseja la modificación de su régimen jurídico en el sentido de permitir su sancionabilidad, y ello
con un doble fin.
Por un lado, adecuar dicho régimen a la doctrina jurisprudencial, que no excluye la voluntad defraudatoria
en dicha figura, conclusión que es asimismo apoyada por un amplio sector de la doctrina científica y cons
tituye la situación habitual en Derecho comparado, compatibilizando la norma la salvaguarda del principio
de tipicidad en el Derecho sancionador, concretada en el Título IV de la Ley, con la flexibilidad necesaria
en una cláusula antiabuso de carácter general.”
Ciertamente, un importante sector doctrinal, contradiciendo a los autores previamente citados4, había
puesto de manifiesto que la no sancionabilidad del conflicto a la aplicación de la norma tributaria no era
un axioma jurídico inexpugnable sino que, por el contrario, se trataba de una mera opción legislativa5.
2
Cfr. GARCÍA NOVOA, C., “La posibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude y abuso de la norma tributaria: el
criticable contenido del art. 15.3 del Anteproyecto de Ley General Tributaria”, Quincena Fiscal núm. 8, 2003, págs. 9-26; así
como FERREIRO LAPATZA, J. J., “El abuso en la aplicación de la norma tributaria en el Anteproyecto de Ley General Tributaria”,
Quincena Fiscal núm. 11, 2003, págs. 9-14. Con carácter previo se había pronunciado (si bien refiriéndose al ámbito sanciona
dor penal) FALCÓN Y TELLA, R., “El fraude a la ley tributaria y las exigencias del principio de lex certa en materia penal: comen
tario a la SAP Barcelona 31 julio 2000”, Quincena Fiscal núm. 1, 2001, págs. 5-6. Argumentaban tales autores, en suma, que la
posibilidad de sancionar las conductas de elusión fiscal vulneraría el artículo 9.3 CE –principio de seguridad jurídica– y, por otro
lado, por no quedar suficientemente definidas las conductas sancionables, faltándose así a las reglas de lex certa y vulnerar
por ello el artículo 25.1 CE –principio de legalidad penal– de nuestra Carta Magna, además de por el uso analógico de la norma
prohibitiva. Tales autores citaban, entre otras sentencias de nuestro TC, la STC 75/1984, de 27 de junio (referida a un supuesto
de fraude a la ley penal que regulaba el delito de aborto) y, sobre todo, la STC 194/2000, de 19 de julio, en cuyo FJ 9.º recoge,
con cita de más sentencias previas, la doctrina: “es claro que si la norma impugnada estableciera una sanción por la realización
de una conducta contraria al ordenamiento, su formulación no permitiría al ciudadano predecir con suficiente grado de certeza
la conducta que constituye la referida infracción y esta indeterminación de la conducta infractora vulneraría las exigencias de
lex certa que derivan del artículo 25.1 CE”.
3
Y continuaba diciendo el Consejo de Estado más adelante: “Obviamente, el hecho de que el tipo de las infracciones tributa
rias se pueda configurar por referencia a las leyes tributarias no plantea problema alguno de constitucionalidad en la medida en
que se trate de normas que definen un concreto hecho imponible que haya sido realizado por el contribuyente para eludir el
pago del tributo.
Pero dicho tipo en blanco no puede alcanzar, ni en las infracciones administrativas ni en los delitos, a los supuestos de fraude
de ley tributaria o abuso en su aplicación, en cuanto que los genéricos términos en que esta figura aparece definida, suficientes
para cumplir las exigencias de la reserva de ley tributaria y del principio de seguridad jurídica, no cumplen las más intensas
exigencias de lex certa inherentes al ámbito sancionador, penal o administrativo.”
4
Vid. nota a pie núm. 2.
5
Cfr. PALAO TABOADA, C., “La punibilidad del fraude a la ley” en BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIGALUPO SAGGESE, S., y GÓMEZ-JARA
DÍEZ, C. (coords.), Política fiscal y delitos contra la Hacienda pública: mesas redondas derecho y economía, Centro de Estudios
– 116 –
Y además debe constatarse que, en efecto, otros países de nuestra órbita sí sancionan el fraude a la
ley tributaria y, sin embargo, ello no se entiende como quiebra alguna del Estado de Derecho6.
Consecuentemente, la citada Ley 34/2015 ha introducido en la LGT un nuevo artículo 206 bis que
sanciona con pena de multa proporcional de las cantidades no ingresadas, o devueltas indebidamen
te, o bien de la cantidad indebidamente solicitada o acreditada (en partidas a compensar o deducir).
En la presente comunicación, se comentarán los aspectos más relevantes del nuevo artículo 206 bis
LGT –básicamente los elementos del tipo– y se entrará asimismo, siquiera de forma somera, en el
debate sobre su constitucionalidad. Asimismo, se plantean algunas medidas que podrían ayudar,
junto con el artículo 206 bis LGT, a combatir de forma más eficiente la elusión fiscal.
II. EL NUEVO ARTÍCULO 206 BIS LGT
Si entramos a analizar la estructura del tipo en el artículo 206 bis LGT y las sanciones aprobadas por
el mismo, es preciso indicar que el citado precepto recuerda lo previsto en los artículos 191 a 195
LGT, toda vez que se recogen dos supuestos diferenciados:
— Por un lado, se contempla la lesión al Erario Público producida cuando haya existido una falta de
ingreso u obtención indebida de devolución, conductas que son sancionadas con una multa pro-
Ramón Areces, Madrid, 2007, págs. 15 y ss.; y el mismo autor en La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal, Lex
Nova, Valladolid, 2009, págs. 172-174; así como SANZ GÓMEZ, R. J., “(Una) vuelta al debate sobre la posibilidad de sancionar
el abuso del derecho tributario: reflexiones a la luz de la propuesta de reforma de la Ley General Tributaria”, Revista de Conta
bilidad y Tributación: comentarios, casos prácticos, núm. 380, 2014, págs. 105-140.
6
Así, en Australia, los artículos 284-145 y 284-160 del Taxation Administration Act 1953 fija con carácter general una sanción
del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, aunque dicho porcentaje puede verse aumentado o reducido en función de las
circunstancias concurrentes. En Brasil el artículo 44 de la Ley núm. 9.430, de 27 de diciembre de 1996, así como los artículos
957 a 959 del Regulamento do Imposto de Renda, (aprobado por Decreto núm. 3.000, de 26 de marzo de 1999) recogen san
ciones para supuestos de impago tributario en situaciones que bien podrían calificarse de elusión fiscal. Particularmente el
artículo 957.II de la última norma citada recoge una sanción del 150 por 100 (que puede modularse en función de las circuns
tancias concurrentes) para casos de “evidente intención de fraude” (término que parecer referirse al fraude a la ley tributaria, no
al fraude fiscal). En Canadá, el artículo 1079.8.13 de la Taxation Act de Quebec prevé sanciones del 25 por 100 de la cantidad
impagada para determinadas conductas elusoras, si bien la declaración preventiva de tales operaciones evitaría la sanción (cfr.
artículos 1079.8.7. y siguientes, así como artículo 1079.13.1 de la aludida Taxation Act de Quebec). En Estados Unidos, el
artículo 6662 (b) (6) del Internal Revenue Code permite sancionar conductas de los obligados tributarios tendentes a realizar
menores ingresos tributarios cuando las transacciones adolecen de sustancia económica. Y algo similar ocurriría en Finlandia,
pues conforme el artículo 32 de la Ley de procedimiento tributario (Laki verotusmenettelystä) se puede fijar una multa de hasta
un 30 por 100 de la cuantía dejada de ingresar. En Francia el artículo 1729 del Code général des impôts recoge un recargo
sancionador del 80 por 100 en caso de abuso de derecho (abus de droit) en el sentido del artículo L. 64 del Libro de procedi
mientos fiscales (des procédures fiscales), que quedará reducida al 40 cuando no se haya probado que el contribuyente haya
tenido la iniciativa principal del acto o de los actos constitutivos de abuso de derecho o que haya sido el principal beneficiario.
En Hungría existe una sanción de hasta el 50 por 100 sobre la cantidad eludida, que contrasta con la sanción prevista para la
evasión fiscal que puede ascender hasta el 200 por 100, todo ello según el artículo 170(1) de la Ley XCII de 2003 sobre Proce
dimiento Fiscal (2003. Évi XCII. Törvény az adózás rendjéről). Asimismo, en Italia en su reciente reforma operada por el Decre
to Legislativo de 5 agosto de 2015, núm. 128 (de acuerdo con la delegación conferida al Gobierno por la Ley de 11 de marzo
de 2014, núm. 23) ha derogado el 37-bis del Decreto del Presidente de la República de 29 de septiembre de 1973, núm. 600 y
ha incorporado un nuevo artículo 10 bis en la ley de 27 de julio de 2000, núm. 212, en virtud del cual la aplicación de la regla
general antielusión no puede dar lugar a delito fiscal pero sí puede ser constitutivo de infracciones fiscales y, por tanto, conlle
var sanciones administrativas (según las normas sancionadoras fiscales, cabe entender, en el sentido de entender que el uso
de esquemas de planificación agresiva puede conllevar una falta de ingreso indebida y sancionable). En Nueva Zelanda el
artículo 141D del Tax Administration Act de 1994 (abusive tax position) del 20 al 100 por 100 (excepcionalmente podría llegar a
un 150 por 100) de la cantidad dejada de pagar por efecto de la elusión tributaria; y a tenor del artículo 141EB se castiga tam
bién a los asesores fiscales que promuevan (promoters) esquemas de elusión fiscal (ofertándolos, vendiéndolos, emitiéndolos,
etc.) a 10 o más personas, en cuyo caso la sanción es precisamente la cantidad eludida por el cliente al Fisco, estableciéndose
además un régimen de responsabilidad solidaria por la multa impuesta a los asesores fiscales que hayan promovido de algún
modo la elusión fiscal. Y en Países Bajos no se excluye la sanción en casos de elusión fiscal, si bien sólo será aplicable cuan
do la posición del contribuyente no resulte sostenible en sede judicial (cfr. LUJA, R. H. C., “Regulation of Corporate Tax Avoi
dance in the Netherlands”, Electronic Journal of Comparative Law, vol. 14.3, december 2010, pág. 8). Por su parte, el Reino
Unido ha abierto el periodo de consultas en relación con la posibilidad de endurecer las medidas respecto de contribuyentes
que persisten en utilizar esquemas de planificación fiscal agresiva que han sido desafiados reiteradamente por la Administra
ción Tributaria y declarados subsiguientemente contrarios a Derecho. Ello se incluye en la Finance Bill 2016; para tales sujetos
la normativa propuesta prevé obligaciones reforzadas de información así como un recargo sobre las cantidades de ingreso
adicional que le reclame la Administración Tributaria, además de restringir beneficios fiscales para tales personas e, incluso,
publicar sus nombres en listados específicos. Finalmente, en el caso de Suráfrica, están previstas unas multas fijas (crecientes,
en función del monto del impago) en los artículos 210 y 211 del Tax Administration Act Num. 28 de 2011.
– 117 –
porcional del 50 por 100 de la cantidad no ingresada o devuelta indebidamente. Esto es, en defini
tiva, se sanciona como se haría a tenor de lo previsto en los artículos 191 a 193 LGT teniendo en
cuenta que la infracción es leve por no existir ocultación (lo cual es precisamente el supuesto del
fraude a la ley tributaria).
— Por otro lado, se prevé el riesgo de lesión al Erario Público (por solicitud de beneficios fiscales o
partidas a compensar o devolver que habrán de hacerse valer en un futuro), lo cual es sancionado
con multa proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente solicitadas o de las canti
dades indebidamente determinadas o acreditadas –si se trata de partidas a compensar o deducir
en bases imponibles futuras–, o bien del 50 por 100 si se trata de partidas a deducir en un futuro
en la cuota o de créditos tributarios aparentes. Como puede fácilmente contemplarse, las mismas
sanciones que corresponderían para supuestos similares en los artículos 194 y 195 LGT.
Dicho en otras palabras, hubiera dado prácticamente igual –en cuanto a la cuantía de las sanciones
que a la postre procederán– no aprobar un nuevo artículo 206 bis LGT y remitirse meramente a las
7
infracciones y sanciones contempladas en la LGT (particularmente en sus arts. 191 a 195) . Ello se
hubiese logrado simplemente con eliminar la imposibilidad de sancionar la elusión fiscal antes conte
nida en el apartado 3.º del artículo 15 LGT, sin más matices. Tal modificación hubiera obligado a in
terpretar por parte de la Administración (y los jueces y tribunales) en qué casos una falta de ingreso o
solicitud u obtención de devolución u otros beneficios fiscales conllevaba un grado de dolo o culpa
suficiente que resultara merecedor de sanción. En definitiva, podría entenderse tal postura en gran
parte inspirada por el principio de igualdad.
Es más, de hecho la aplicación del artículo 206 bis LGT, al considerar en todo caso las infracciones
como graves (apartado 3 del nuevo art. 206 bis LGT), empeora de hecho la posición del sujeto infrac
tor respecto de la sanción que hubiera correspondido de meramente permitirse sancionar la elusión
fiscal según los preceptos de la LGT (y particularmente, sus arts. 191 a 193) u otras normas tributa
rias dado que, al no existir generalmente ocultación en el conflicto a la aplicación de la norma tributa
ria, la infracción de acuerdo con tales preceptos habría de reputarse en tales casos como leve. Y todo
ello a pesar de corresponderle en ambos casos idéntica sanción pecuniaria. Ello se debe a que podr
ían entrar en juego las sanciones no pecuniarias contempladas en el artículo 186 LGT, las cuales
cabe imponer únicamente cuando las infracciones sean calificadas como graves o muy graves. Esto
es, mientras que la tipificación genérica por los artículos 191 a 193 LGT no puede conllevar sanciones
no pecuniarias siempre que no exista ocultación (como será el caso de la elusión fiscal), la tipificación
específica por el artículo 206 bis LGT podría llevar asociada la pérdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter
rogado, o bien la prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la
sanción, durante un plazo de un año.
De hecho, la prueba más evidente de la vinculación entre los artículos 191 a 195 LGT y el nuevo artícu
lo 206 bis LGT es que se declare expresamente la incompatibilidad entre unos y otros (apartado 5 del
último precepto referido).
Con todo, la mayor relevancia del nuevo artículo 206 bis LGT la ostenta sin lugar a dudas el apartado
2.º, en cuanto que presenta los matices propios que permitirán sancionar conductas del obligado tri
butario por haberse declarado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”. Así, únicamente
cuando habiendo existido una lesión de hecho o al menos riesgo de lesión para la Hacienda Pública
por operaciones realizadas en fraude a la ley tributaria y “se acredite la existencia de igualdad sus
tancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera
establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes
del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación”, podrá
sancionarse la conducta del obligado tributario (cursiva mía).
Tres son, pues, los elementos requeridos para la comisión de la nueva infracción:
7
Es lo que el Prof. PALAO TABOADA (“La punibilidad del fraude a la ley” cit., pág. 19) denomina modelo de independencia, esto
es, cuando “el Derecho sancionador o penal tributario no contempla especialmente la elusión: ésta será castigada si la conduc
ta en que consiste el mecanismo elusivo satisface los elementos del tipo penal”; tal modelo se contrapone, según el citado
profesor, al que denomina modelo de conexión, esto es, cuando “[l]a aplicación de la norma sancionadora o penal tiene como
cuestión prejudicial la calificación supuesto como simulación o elusión”. Vid. en el mismo sentido, el autor citado en “El nuevo
intento de sancionar la elusión fiscal en el Anteproyecto de Ley de modificación de la Ley General Tributaria”, Revista Española
de Derecho Financiero núm. 165, 2015, págs. 5-6.
– 118 –
— Por un lado, debe entenderse que el supuesto realizado por el obligado tributario se encuadra de

ntro de la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, esto es, deben entenderse cum
plidos los requisitos fijados en el artículo 15 LGT. Ello ha de considerarse como un presupuesto
objetivo de procedibilidad, esto es, el procedimiento sancionador debe seguir el de declaración de
conflicto a la norma tributaria8. O dicho de otro modo: la infracción no puede cometerse si no existe
una regularización administrativa previa conforme a lo dispuesto en el artículo 15 LGT9.
— En segundo lugar, en el momento de presentar la declaración o autoliquidación debe existir crite
rio administrativo de la Comisión consultiva prevista en el artículo 159 LGT y tal doctrina adminis
trativa ha de estar publicada. En efecto, la infracción del artículo 206 bis LGT tendrá lugar
esencialmente en casos de autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos, aun cuando el
precepto menciona asimismo las declaraciones tributarias sin liquidación10. Y, por otro lado, y a
pesar de que el precepto indica que “[r]eglamentariamente se regulará la publicidad del criterio
administrativo derivado de los informes establecidos en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley”,
lo cierto es que todo parece indicar que los referidos criterios serán publicados en internet, como
ocurre actualmente con prácticamente todas las resoluciones administrativas y judiciales.
— Finalmente, debe apreciarse por la Administración igualdad sustancial entre el supuesto dictaminado
en su día por la Comisión consultiva precitada y los nuevos hechos acontecidos con posterioridad,
elemento que tendría la naturaleza de condición objetiva de punibilidad11. Dicho en otras palabras, si
no se produce la referida igualdad sustancial, el hecho sería atípico y, por ende, no sancionable.
8
Cfr. PALAO TABOADA, C., “El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Anteproyecto de Ley de modificación de la Ley
General Tributaria”, Revista Española de Derecho Financiero núm. 165, 2015, pág. 4. Para una aproximación teórica a las
condiciones objetivas de procedibilidad en el ámbito que suele ser más habitual (determinados delitos societarios, como el de
insolvencia punible), puede verse CASTRO MORENO, A., “Análisis teórico-práctico de la condición objetiva de procedibilidad en
los delitos societarios (especial referencia a la legitimación activa del Ministerio Fiscal)”, Revista de Derecho y Proceso Penal
núm. 19, 2008, págs. 47-70.
9
Es discutible que la regularización pueda instarse a partir de una resolución judicial, por ejemplo cuando se haya sancionado
por autoliquidaciones que se hayan considerado simuladas por la Administración Tributaria y, sin embargo, el juez o tribunal
que resuelva el oportuno recurso considere que no se presentan las condiciones para declarar la simulación sino, en todo caso,
de “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”. En tal caso, al devolverse actuaciones a la Administración, ésta tendría la
posibilidad de aplicar el artículo 15 LGT y, consecuentemente –si se presentan los demás requisitos de la infracción que ahora
estudiamos– también sancionar por el artículo 206 bis LGT.
10
El texto de la norma hace referencia al “plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación”
(cursiva mía), aludiendo a las dos posibilidades de gestión tributaria que existen en nuestro ordenamiento (cfr. arts. 124-130
LGT). Ciertamente, parece lógico pensar que el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” habitualmente tendrá lugar en
relación con los tributos que sigan un procedimiento de autoliquidación, esto es, cuando sea el propio sujeto pasivo el que
aplique la legislación fiscal, puesto que además es el sistema habitual de gestión tributaria en nuestro ordenamiento jurídico.
Por otro lado, cuando exista una mera declaración del hecho imponible, normalmente relativa a meros hechos (como ocurre,
por ejemplo, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana en las CCAA y Ayuntamientos –respectivamente– donde se pueda hacer), la Administración
Tributaria deberá liquidar en función de los hechos declarados. En este último caso, a primera vista, no parece que pudiera
corregirse la aplicación de la norma realizada por la propia Administración, al menos a través de los artículos 15 y 159 LGT y
preceptos concordantes, pues en tal aplicación de la norma no se concibe que exista abuso del sujeto pasivo sino, en su caso,
de la Administración que aplica la norma, y no sería normalmente en perjuicio suyo. Ahora bien, una mera declaración tributaria
también podría corregirse por el procedimiento del artículo 15 LGT a fin de recalificar jurídicamente determinados hechos,
como podría ser el uso de sociedades interpuestas en las que se aporten activos en relación con los tributos citados a fin de
burlar los puntos de conexión naturales en el caso de transmisiones inmobiliarias: vid. sobre tales cuestiones LUCAS DURÁN, M.,
“La reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por Ley 26/2014, de 27 de noviembre, y la tributación de no residen
tes: ¿punto final?”, en RAMOS PRIETO, J., y HORNERO MÉNDEZ, C. (coords.), Derecho y fiscalidad de las sucesiones mortis
causa en España: una perspectiva multidisciplinar, Thomson-Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2016. En tales casos, la
Administración podría teóricamente recalificar las operaciones declaradas y liquidar en consecuencia los tributos oportunos,
con lo que resulta oportuna la mención también de las meras declaraciones de hechos en relación con los artículos 15 y 206
bis LGT, aun cuando sea la Administración la que tenga que llevar a cabo la liquidación administrativa. Ello no obstante, habida
cuenta de la naturaleza de tales operaciones, lo habitual será que la Administración ante la que se presenta la declaración y
que tendría que liquidar (por ejemplo en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) no sea la que podría recalifi
car las operaciones (que sería aquella cuyas arcas en puridad se defraudan), sino otra beneficiada del fraude a la ley tributaria,
con lo que en la práctica la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se presenten meras declaraciones
tributarias (y no declaraciones-liquidaciones) tendrá un margen muy reducido y, consiguientemente, la aplicación en tales
casos de la sanción prevista en el artículo 206 bis LGT.
11
Cfr. PALAO TABOADA, C., “El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Anteproyecto de Ley de modificación de la Ley
General Tributaria” cit., pág. 4. Sobre el particular, los penalistas han debatido si las condiciones objetivas de punibilidad deben
considerarse incluidas o no en el tipo infractor, con posiciones enfrentadas al respecto (Vid. sobre el particular MARTÍNEZ-BUJÁN
PÉREZ, C., Las condiciones objetivas de punibilidad, EDERSA, Madrid, 1989). A los efectos de este trabajo, se entiende que la
igualdad sustancial con la doctrina administrativa previa es parte del tipo, y son por tanto abarcadas por el dolo o la culpa del
potencial sujeto infractor.
– 119 –
La idea de igualdad sustancial es ciertamente un concepto jurídico indeterminado que puede arrojar
alguna incertidumbre sobre el particular, como cualquier otra expresión de tal naturaleza que tenga un
contenido poco claro y necesitado de interpretación. Por tal motivo se propuso en el proceso legislati
vo, tal y como se examinó más atrás, que dicho concepto indeterminado fuera definido al menos re
glamentariamente12.
Sin embargo, entiendo que la indeterminación del concepto no conlleva a una inseguridad jurídica tan
elevada (no más que cualquier otro concepto jurídico indeterminado de nuestro ordenamiento); y, por
otro lado, debe considerarse que en todo caso el concepto resulta determinable por los aplicadores
de la norma. Así, serán en primera instancia los órganos de gestión o inspección los que concluyan
que se ha producido la citada igualdad sustancial entre la situación comprobada y otra ya examinada
y hecha pública por la Comisión consultiva y recalificada conforme a lo dispuesto en el artículo 15
LGT. Sin embargo, no debe olvidarse que la determinación de lo que ha de considerarse por tal ex
presión corresponde en última instancia al Poder Judicial quien, como máximo intérprete de la ley
según las competencias conferidas constitucionalmente y atendiendo al caso concreto, ha de integrar
el significado del término contenido en el artículo 206 bis LGT. O lo que es lo mismo: que la idea de
igualdad sustancial que venimos examinando, aunque es integrada primeramente por la Administra
ción Tributaria, es determinable en última instancia por los jueces y tribunales.
Así, igualdad sustancial es una idea relacional, esto es, hace referencia a la relación existente entre
dos situaciones (una ya examinada por la Administración Tributaria y recalificada a tenor de lo dis
puesto en el artículo 15 LGT y otra no examinada aún), respecto de las cuales debe entenderse que
existe una identidad de razón. Esto es, se refiere a dos supuestos que, aun sin ser idénticos (lo cual
es ontológicamente casi imposible porque deberían darse los mismos sujetos, haberse producido en
el mismo momento, etc.), sí resultan comparables por darse en esencia circunstancias subjetivas y
objetivas similares. Se trata de una cuestión respecto de la cual no caben grandes enunciados gene
rales sino que se deberá resolverse atendiendo al caso concreto siguiendo las reglas del razonamien
13
to analógico .
Por lo demás, otra dificultad que se vislumbra en relación con el precepto citado es un efecto disfun
cional que puede producirse si la Administración decide sancionar por apreciar igualdad sustancial
entre los actos o negocios jurídicos llevados a cabo por un obligado tributario y los considerados en
su día por la Comisión consultiva prevista en el artículo 159 LGT en un informe publicado al respecto
en el momento de iniciarse el periodo de declaración tributaria. En tal caso, la Administración Tributa
ria entenderá que se ha producido el tipo previsto en el artículo 206 bis LGT y podrá sin más instar un
procedimiento sancionador respecto del obligado tributario, una vez concluido el procedimiento de
12
Así, la justificación a la enmienda núm. 103 del Grupo Parlamentario Catalán de Convergència i d’Unió en el Congreso
recogía al respecto: “La apreciación de las circunstancias que permiten considerar que una operación es sustancialmente igual
a otra previamente declarada en conflicto en aplicación de la norma debe ser competencia exclusiva del órgano regulado en el
artículo 159 de la Ley General Tributaria. Si esta norma contempla unas garantías específicas para poder concluir que en una
operación concurren las circunstancias que permiten calificarla como realizada en conflicto en aplicación de la norma, las mis
mas garantías han de reconocerse con mayor motivo cuando se está decidiendo la posible sancionabilidad de dicha operación.
El término «igualdad sustancial» es un concepto jurídico indeterminado inadmisible en el ámbito sancionador. Por ello, debe
existir una norma reglamentaria que defina qué debe entenderse por tal igualdad sustancial, eliminando cualquier posible
discrecionalidad administrativa en su aplicación.”
13
En el Derecho Comparado se recogen términos parecidos para el mismo propósito. Así, el artículo 1.6011-4 (b) del Code
of Federal Regulations (CFR) hace referencia a las obligaciones de información sobre determinadas operaciones tendentes
a la elusión fiscal (reportable transactions referidas en el epígrafe 4 de este trabajo), siendo así que deberá informarse al
Internal Revenue Service (IRS) cuando las operaciones sean sustancialmente similares (substantially similar) a aquellas
previstas por dicho órgano, y que conforman un listado cronológico en función de cuando han sido recogidas por el IRS.
Pues bien, las instrucciones para cumplimentar el modelo 8886 en el que deben desvelarse tales operaciones hace referen
cia a una idea parecida a la nuestra de identidad sustancial indicando que: “[u]na transacción es sustancialmente similar a
otra transacción si se espera obtener el mismo o similar tipo de consecuencias tributarias y existe similitud en los hechos o
bien está basada en una estrategia fiscal idéntica o similar. Estar en posesión de un dictamen referido a las consecuencias
tributarias de la transacción no es relevante para determinar si la transacción es la misma o sustancialmente similar a otra
transacción. Adicionalmente, el término sustancialmente similar debe entenderse en sentido amplio a favor de la revela
ción [de información a la Administración Tributaria].” (Cursiva mía.) Se recogen incluso una serie de ejemplos en el propio
artículo 1.6011-4(c)(4) del CFR. Como puede observarse, el texto transcrito hace referencia a términos como “consecuen
cias tributarias” o “estrategia fiscal”, esto es, debe realizarse una abstracción de la operación para obtener un esquema de
declaraciones tributarias que conlleven determinadas consecuencias fiscales, siendo así que sería tal esquema (que
conlleva a una consecuencias tributarias que se estiman contrarias al ordenamiento) el que habría de ser similar en la
operación ya declarada en “conflicto a la norma tributaria” y en la conducta fiscal que pretende sancionarse por el artículo
206 bis LGT.
– 120 –
gestión o inspección14. En el citado procedimiento sancionador podrá probarse por parte del obligado
tributario la exoneración de responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artículo 179 LGT.
Ahora bien, podría ocurrir que el acto administrativo dictado al amparo del informe emitido en su día
por la Comisión consultiva del artículo 159 LGT (por ejemplo, la liquidación tributaria de la inspección
incorporada a la oportuna acta) haya sido recurrido por el obligado tributario. Y siguiendo dicha lógica,
cabe igualmente pensar que algún órgano del poder judicial determinara que en tal caso concreto no
se producen los requisitos normativamente contemplados en el artículo 15 LGT para aplicar el conflic
to en la aplicación de la norma tributaria. Ahora bien, ¿qué ocurriría si antes de dicha resolución judi
cial –que por cierto, puede no ser firme y permitir dilatar más en el tiempo una solución definitiva– se
hubiera sancionado, por determinarse igualdad sustancial con el supuesto referido, a un número inde
15
terminado de obligados tributarios? Pues podría afirmarse que desde ese mismo instante penderían
sobre las sanciones impuestas por contravenir un informe de la Comisión consultiva –que a la postre
ha sido refutado por el Poder Judicial– sendas espadas de Damocles amenazando caer. Sin embargo
hasta que las resoluciones judiciales sean firmes no podría en puridad aseverarse que la imposición
de sanciones es indebida.
Sin embargo una vez existiera resolución judicial firme declarando que la operación sustancialmente
igual a aquella por la que se ha sancionado al obligado tributario es correcta y pertenece al ámbito de
la economía de opción, se produciría la singularidad de que la Administración habría sancionado a un
obligado tributario por realizar determinados actos o negocios jurídicos que con posterioridad fueron
declarados perfectamente conformes a Derecho por los oportunos órganos judiciales.
Ello llevaría a la posibilidad de aplicar la revocación del acto tributario de conformidad con el artículo
219 LGT, pues se habría producido uno de sus supuestos habilitadores, señaladamente la existencia
de “circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la
improcedencia del acto dictado”. En efecto, como hemos indicado anteriormente, habría desaparecido
un elemento del tipo de la infracción tributaria prevista en el artículo 206 bis LGT (igualdad sustancial
con una operación declarada en fraude a la ley tributaria, pues tal “conflicto en la aplicación de la nor
ma tributaria” habría quedado sin efecto por la resolución judicial firme). Sin embargo, dicho procedi
miento tiene dos inconvenientes notables, cuales serían: 1) la legitimidad para iniciarlo, que la mayoría
de la doctrina y jurisprudencia entiende que sólo puede hacerse de oficio y no cabe a instancia de par
te, a pesar de lo indicado en el artículo 221.3 LGT; y, por otro lado, 2) el plazo para iniciar tal procedi
16
miento de revisión, que “sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción” .
Dicho lo anterior, en el caso de producirse el supuesto comentado, y a no ser que la propia Administra
ción inste un procedimiento de revocación en plazo, no podría anularse la sanción impuesta, de haber
devenido ya ésta firme. Por ello entiendo que el propio artículo 206 bis LGT debería haber incluido una
obligación de la Administración Tributaria de instar el procedimiento de revocación cuando existiera
una sentencia judicial firme entendiendo que un supuesto sustancialmente igual a aquel por el que
sancionó ha sido considerado una economía de opción lícita y, por tanto, no reprochable jurídicamen
te. A tales efectos, habría de bastar una solicitud del propio contribuyente requiriendo tal revocación.
Pero además es sabido que desde el momento de iniciar el via crucis de los recursos contra un acto
administrativo hasta obtener una última resolución judicial firme pueden haber transcurrir varios años,
y sin gran empacho haberse superado los cuatro años de prescripción del plazo de ejercicio de la
revocación contemplada en el artículo 219 LGT. De manera que aunque la Administración pretendiera
14
La necesidad de que haya concluido el procedimiento de gestión o inspector se debe a que el artículo 206 bis fija las san
ciones en un porcentaje de cuota tributaria no ingresada por las operaciones de elusión fiscal.
15
Cuestionándose tal problema vid., igualmente, PALAO TABOADA, C. “El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Ante
proyecto de Ley de modificación de la Ley General Tributaria” cit., pág. 5.
16
Vid. sobre el particular ESEVERRI MARTÍNEZ, E., “La revocación de los actos tributarios”, Quincena Fiscal, núms. 3-4/2005;
GARCÍA NOVOA, C., La revocación en la Ley general tributaria, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2005; MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., La
revocación en materia tributaria, Iustel, Madrid, 2006; CALVO VÉRGEZ, J., “La revocación de los actos tributarios: análisis sustan
tivo y procedimental”, Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria núm. 52/2008; MORENO GONZÁLEZ, S., “La revocación
en materia tributaria”, en BÁEZ MORENO, A., y JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L'HOTELLERIE-FALLOIS, D. J. (coords.), D. J.; ARRIETA
MARTÍNEZ DE PISÓN, J.; COLLADO YURRITA, M. A., y ZORNOZA PÉREZ, J. (dirs.), Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homena
je a Álvaro Rodríguez Bereijo, Vol. 1, Thomson-Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2010 (Tomo I), págs. 1105-1132;
ROZAS VALDÉS, J. A., “Revocación tributaria”, en ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.; GONZÁLEZ GARCÍA, E.; RAMALLO MASSANET, J.;
LEJEUNE VALCÁRCEL, E., y YÁBAR STERLING, A., Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala, Dykinson, Madrid, 2007,
págs. 553-582.
– 121 –
instar el procedimiento de revocación, de haber transcurrido cuatro años desde la imposición de la

sanción (y no haberse interrumpido dicho plazo por acciones del obligado tributario) tal procedimiento
no sería ya posible.
Lógicamente cabe pensar que el obligado tributario podría exigir a la Administración responsabilidad
patrimonial por la sanción interpuesta en el plazo de un año desde que se notificó la sentencia definitiva
sobre la anulación del acto administrativo de declaración de fraude a la ley tributaria por la jurisdicción
contencioso-administrativa (art. 67 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo
Común de las Administraciones Públicas). Sin embargo, se antoja un procedimiento excesivamente
oneroso para el obligado tributario y que podría haberse evitado con una adecuada configuración del
nuevo artículo 206 bis LGT, por ejemplo exigiendo –como propuso con poco éxito el Grupo Parlamenta
rio Catalán de Convergència i d’Unió en el proceso de aprobación de la norma– que el acto administrati
17
vo al que se vincula el informe de la Comisión consultiva prevista en el artículo 159 LGT fuera firme .
III. ¿CONSTITUCIONALIDAD DEL PRECEPTO?

Como se ha indicado previamente, la nueva infracción ha merecido la crítica de los órganos que in
formaron el anteproyecto de la norma por contravenir el principio de tipicidad contenido en el artículo
25.1 de la Constitución española, habida cuenta de –según los detractores de la norma– la especial
indeterminación del tipo del nuevo artículo 206 bis LGT18.
Así, recoge el artículo 206 bis LGT como acción típica “la realización de actos o negocios cuya regu
larización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley”.
17
Así, la justificación a la enmienda núm. 103 del Grupo Parlamentario Catalán de Convergència i d’Unió en el Congreso
recogía al respecto: “La existencia de un acto administrativo en el que se haya declarado una operación como realizada en
conflicto en aplicación de la norma no debe ser tomada en consideración para sancionar conductas posteriores si dicho acto se
encuentra pendiente de reclamación o recurso. Por ello, debería exigirse que la liquidación en la que se haya apreciado por
primera vez la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma sea firme.”
18
El Consejo de Estado se había pronunciado de forma crítica en 2003, cuando informó el primer intento de sancionar el
fraude a la ley tributaria prevista en el anteproyecto de la actual LGT. Así, en su dictamen núm. 1402/2003, de 22 de mayo, se
declaró contrario a la posibilidad de vincular a tales conductas elusorias multas pecuniarias u otras sanciones accesorias pre
vistas en la LGT por entender que suponía la formulación de un tipo infractor excesivamente indeterminado, el cual pudiera
resultar inconstitucional. Particularmente, señaló el Consejo de Estado en el citado dictamen que “cabe plantearse si esas
conductas que define el artículo 15 del anteproyecto (...) están lo suficientemente delimitadas como para cumplir las exigencias
del principio de lex certa al que se refiere el artículo 25 de la Constitución. La respuesta debe ser negativa pues, como ya se ha
dicho anteriormente, la redacción proyectada incorpora demasiados conceptos jurídicos indeterminados, que dejan un margen
de apreciación excesivamente amplio e impreciso”, con cita a la STC 194/2000, de 19 de julio de 2000, y a la doctrina en ella
contenida. Y continuaba diciendo el Consejo de Estado más adelante en el mismo dictamen: “Obviamente, el hecho de que el
tipo de las infracciones tributarias se pueda configurar por referencia a las leyes tributarias no plantea problema alguno de
constitucionalidad en la medida en que se trate de normas que definen un concreto hecho imponible que haya sido realizado
por el contribuyente para eludir el pago del tributo.
Pero dicho tipo en blanco no puede alcanzar, ni en las infracciones administrativas ni en los delitos, a los supuestos de fraude
de ley tributaria o abuso en su aplicación, en cuanto que los genéricos términos en que esta figura aparece definida, suficientes
para cumplir las exigencias de la reserva de ley tributaria y del principio de seguridad jurídica, no cumplen las más intensas
exigencias de lex certa inherentes al ámbito sancionador, penal o administrativo.” En relación con el Anteproyecto de la Ley de
modificación de la LGT que incluyó el artículo 206 bis LGT que nos encontramos examinando, el Consejo General del Poder
Judicial, en su informe de 30 de septiembre de 2014 indicó: “Se construye así una especie de norma sancionadora en blanco,
cuyo destino es integrarse no ya por otra disposición con rango de ley o aún reglamentaria sino por la decisión de un órgano de
la Administración, en base a una suerte de identidad fáctica. Lo que significa una infracción del principio de taxatividad o lex
certa y del principio de tipicidad, que rigen también en el derecho administrativo sancionatorio.” Y, por su parte, el Consejo de
Estado, en dictamen núm. 130/2015, de 9 de abril, se refirió a ello indicando: “Únicamente cabría arbitrar una solución sancio
nadora, en el seno del título que regula las infracciones y sanciones, delimitándose una por una las conductas constitutivas de
infracción y sancionables, tipificándose necesariamente con todas las garantías del principio de taxatividad y siguiéndose para
su apreciación los principios y reglas del procedimiento sancionador.” Y señalándose seguidamente: “Se trata de un intento de
afirmar que, además de los actos sancionables o de los negocios defraudatorios (declarados en conflicto con la aplicación de la
norma y por tanto dejados sin efecto), existirían las conductas tipo ya declaradas artificiosas con carácter general, a modo de
un primer estadio en la situación jurídica que después puede derivar en los actos o conductas sancionables. Pero esta mera
definición de conductas, de por sí, no es idónea para que pueda construirse sobre ella un tipo infractor.” Como se ha indicado
previamente, parte de la doctrina se ha pronunciado en un sentido similar (vid. GARCÍA NOVOA, C., “La posibilidad de imponer
sanciones en los supuestos de fraude y abuso de la norma tributaria: el criticable contenido del artículo 15.3 del Anteproyecto
de Ley General Tributaria”, cit.; FERREIRO LAPATZA, J. J., “El abuso en la aplicación de la norma tributaria en el Anteproyecto de
Ley General Tributaria”, cit.; RODRÍGUEZ RAMOS LADARIA, L., “Infracciones tributarias y conflicto en la aplicación de la norma
tributaria”, cit.; y refiriéndose al ámbito penal, FALCÓN Y TELLA, R., “El fraude a la ley tributaria y las exigencias del principio de
«lex certa» en materia penal: comentario a la SAP Barcelona 31 julio 2000”, cit.).
– 122 –
Y si bien es cierto que existen conceptos jurídicos indeterminados en dicho precepto (actos o nego
cios “notoriamente artificiosos o impropios” siendo así que de los mismos no se deriven “efectos jurí
dicos o económicos relevantes”, etc.), ello no implica que los mismos no sean susceptibles de
determinación. Y algo similar ocurriría en relación con el propio artículo 206 bis LGT en la medida que
el mismo recoge asimismo conceptos jurídicos indeterminados como la existencia de “igualdad sus
tancial” entre el supuesto concreto sancionable y el que contemple el criterio administrativo de la Co
misión consultiva prevista en el artículo 159 LGT, según se ha referido más atrás. En definitiva, la
concreción de conceptos jurídicos indeterminados no es un mecanismo desconocido en el ámbito de
la aplicación del Derecho sino, en gran parte, su propia esencia.
Si nos referimos a otras ramas jurídicas como podría ser el Derecho Penal y, particularmente, aten
demos –por similitud de lo que ahora tratamos– al delito fiscal, cabe afirmar que conceptos jurídicos
indeterminados parecidos existen en referido ámbito, como de hecho podría indicarse de la idea de
defraudación tributaria contenida en el tipo del artículo 305 de nuestro Código Penal. Sin embargo,
difícilmente podría sostenerse que dicho precepto no cumple con el principio de tipicidad. A lo sumo
puede afirmarse que un concepto jurídico tal requiere ser determinado para la correcta aplicación del
precepto aludido y, ciertamente, no han sido pocos los debates doctrinales que al respecto se han
19
seguido para interpretar referidos términos .
Sí que es cierto, no obstante, que el uso de conceptos jurídicos indeterminados crea inseguridad jurídi
ca para los operadores económicos. Ahora bien, la aplicación del Derecho no se corresponde estricta
mente con el uso de silogismos de corte matemático dotados de completa automaticidad. De ahí la
complejidad en la interpretación de las normas y, en general, de su empleo. Así pues, son habituales en
un ordenamiento jurídico los conflictos entre principios jurídicos contrapuestos como, en este caso,
podrían ser el principio de seguridad jurídica (que es el trasfondo del principio de legalidad en el ámbito
sancionador contenido en el art. 25 CE), por un lado, y el deber de contribuir conforme con los principios
materiales rectores de la imposición (generalidad, capacidad contributiva, igualdad, etc.), por otro lado.
Al respecto cabe indicar que el TEDH ha considerado que Rusia no vulneró el artículo 7 de la CEDH
(principio de legalidad penal) por el hecho de que se condene a penas de cárcel a quien “defraude
impuestos”, aun cuando tal concepto no sea delimitado por la normativa de tal país y ni siquiera por la
jurisprudencia –al no existir antecedentes judiciales sobre el particular–, siempre y cuando de la inter
pretación del precepto particular se derive que la posibilidad de sancionar fuera de algún modo previ
sible para el contribuyente20. En definitiva, la norma referida es similar a la existente en el
ordenamiento español (arts. 305 y ss. del Código Penal, ya referidos), aun cuando actualmente sí
existe una significativa jurisprudencia sobre el particular. Sin embargo, en el ámbito penal se derivan
de un concepto jurídico indeterminado consecuencias jurídicas relevantes (penas de cárcel, que
constituyen la última ratio en el ámbito sancionador de nuestro Estado), en todo caso más graves que
las multas previstas en el artículo 206 bis LGT. Y todo ello con fundamento en una conducta del suje
to infractor que lesiona o pone en riesgo el bien jurídico protegido por la norma (Hacienda Pública).
Así pues, la previsibilidad del tipo infractor contenido en el artículo 206 bis LGT es sin duda –al menos
desde una perspectiva normativa– mayor que el contemplado en los artículos 305 y siguientes del
Código Penal español. Ello es así porque, como se ha referido más atrás, el artículo 15 LGT se en
19
Sin carácter exhaustivo, vid. PÉREZ ROYO, F., “La configuración de la acción típica en el delito de defraudación tributaria (art.
349 CP)”, Revista Española de Derecho Financiero núm. 47-48, 1985, págs. 353-384; RANCAÑO MARTÍN, M. A., El delito de
defraudación tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1997; MESTRE DELGADO, E., La defraudación tributaria por omisión, Centro de
Publicaciones del Ministerio de Justicia, Madrid, 1991; SIMÓN ACOSTA, E., El delito de defraudación tributaria, Aranzadi, Pam
plona, 1998; MERINO JARA, I., y SERRANO GONZÁLEZ-MURILLO, J. L., El delito fiscal, 2.ª ed., EDERSA, Madrid, 2004; PÉREZ RO
YO, F., “Delito fiscal y ocultación”, en BAJO FERNÁNDEZ, M.; BACIGALUPO SAGGESE, S., y GÓMEZ-JARA DÍEZ, C. (coords.), Política
fiscal y delitos contra la Hacienda pública: mesas redondas derecho y economía, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid,
2007, págs. 217-238; CALVO VÉRGEZ, J., “Delitos contra la hacienda pública: los delitos de defraudación tributaria y contable a
la luz de la reciente doctrina jurisprudencial”, Quincena Fiscal núm. 11/2012, págs. 135-169.
20
Vid. STEDH de 25 de julio de 2013, Khodorkovsky y Lebedev v. Rusia, (casos núm. 11082/06 y 13772/05). Concluye dicha
sentencia en su apartado núm. 821 en relación con la vulneración alegada del artículo 7 CEDH: “El Tribunal reconoce que el
caso de los demandantes no tiene precedentes. Sin embargo, el Tribunal reitera que el artículo 7 de la Convención no es in
compatible con la actividad judicial en su papel de creadora de Derecho y no proscribe la clarificación gradual de las reglas de
la responsabilidad criminal a través de la interpretación caso a caso, siempre y cuando el resultado sea consistente con la
esencia del delito y pudo ser razonablemente previsto. Los demandantes pueden haber sido víctimas de una nueva interpreta
ción del concepto «evasión fiscal», pero está basado en una interpretación razonable de los artículos 198 y 199 [de la norma
penal rusa] y es «consistente con la esencia del delito».” (Cursiva mía.)
– 123 –
cuentra estrechamente relacionado con el tipo del artículo 206 bis LGT con un cierto grado de con
creción, probablemente mayor que el resultante de una doctrina jurisprudencial que, en esencia, pue
de variar con el tiempo y resultar hasta cierto punto imprevisible21.
En definitiva, no parece que pueda concluirse, sin más, que el artículo 206 bis LGT contraviene el
artículo 25 CE por una especial indeterminación en el tipo que contravenga de por sí el principio de
legalidad en el ámbito sancionador y la certeza jurídica que resulta exigible en relación con la deter
minación de toda conducta punible.
IV. ¿PODRÍAN ADOPTARSE OTRAS MEDIDAS MÁS EFICIENTES PARA LUCHAR

IV. CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL?
Después de examinar en los términos que anteceden el artículo 206 bis LGT, se ha puesto de mani
fiesto que, aunque no se estima inconstitucional en cuanto que contrario al artículo 25 de nuestra
Carta Magna, sí puede predicarse del mismo que tendrá una eficacia muy limitada. En efecto, única
mente permitirá combatir estructuras de elusión que tienen un cierto tiempo –ya que deben ser decla
radas en fraude a la ley tributaria conforme lo dispuesto en el art. 15 LGT y concordantes por la
comisión administrativa prevista en el art. 159 LGT–, pero no esquemas elusorios de nuevo cuño. En
consecuencia, seguirá existiendo un fuerte incentivo a crear estructuras fiscales alambicadas, forzan
do la letra de la norma, con el objetivo final de reducir sustancialmente la factura fiscal de grandes
contribuyentes (que son, en puridad, los que podrán pagar los asesoramientos cualificados que re
quieren tales construcciones jurídicas elusorias).
Por ello, algunos países han aprobado normativa que obliga al contribuyente y algunos otros sujetos
(v. gr. asesores fiscales) a declarar a la Administración Tributaria determinadas estructuras fiscales
que, sin ser esencialmente prohibidas por el ordenamiento, pueden conllevar elusión de impuestos a
22
través de un empleo forzado de la letra de la ley . Tales declaraciones pueden ser obligatorias, bajo
amenaza de sanción, o bien voluntarias pero con importantes consecuencias en la eliminación de
sanciones tributarias para supuestos similares a los previstos en el artículo 206 bis LGT23.
Pues bien, tales regímenes de declaración de esquemas elusorios parecen mucho más eficaces que
la sanción de conductas de fraude a la ley tributaria como las contempladas en el nuevo artículo 206
bis LGT, examinado en este trabajo. Ello se debe a que a que constituyen instrumentos que ponen en
conocimiento de la Administración (medida a priori y no a posteriori) los mecanismos de elusión fiscal
que utilizan los sujetos pasivos, siendo así que permite a las Administraciones fiscales revisar los
21
Sobre los cambios de la jurisprudencia en el ámbito de la elusión fiscal en los países de la Common Law, en los que los
tribunales tienen un mayor protagonismo que en el resto de tradiciones jurídicas, vid. CHIRELSTEIN, M. A., “Learned Hand’s
Contribution to the Law of Tax Avoidance”, The Yale Law Journal vol. 77, 1968 págs. 440 y ss., así como LIKHOVSKI, A., “The
Duke and The Lady: Helvering v. Gregory and the History of Tax Avoidance Adjudication”, Cardozo Law Review vol. 25, 2004,
págs. 953 y ss.; en la doctrina española vid. PÉREZ ROYO, F., “La doctrina de los Lores sobre elusión fiscal (examen de casos
recientes)”, Quincena Fiscal núm. 10/2005, así como RUIZ ALMENDRAL, V., El Fraude a la ley tributaria a examen, Thomson
Reuters-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2006, págs. 36-43. En realidad, la contraposición entre los países cuya tradición
jurídica descansa más en el precedente judicial –y la labor de aplicación del derecho es por tal motivo más creativa– y los que
atienden más al Derecho codificado es más aparente que real: la misma imprevisibilidad se podría predicar, por un lado, de los
países que no disponen de una cláusula general antielusiva escrita y, por otro lado, de los países que sí que disponen de tal
cláusula especificada en su legislación, pues en ambos casos se tendrán que aplicar conceptos jurídicos indeterminados que
relegan en el ámbito de los jueces y tribunales una cierta discrecionalidad. Y ello a pesar de que algunas cláusulas antialusi
vas, como la británica, resultan exhaustivas en su formulación precisamente para constreñir tal discrecionalidad judicial (cfr.
sobre la cláusula antielusiva británica FALCÓN Y TELLA, R., “La nueva general Anti-Abuse Rule (GAAR) del Reino Unido (I): El
caso Mayes y la ingeniería fiscal del legislador y (II): Las explicaciones del HMRC”, Quincena Fiscal núms. 15-17, 2013, así
como MARTÍN LÓPEZ, J., “La Norma General Antiabuso del Reino Unido”, Revista Española de Derecho Financiero núm. 164,
2014, págs. 79-114).
22
PALAO TABOADA, C., “Examen de algunos regímenes de declaración previa de operaciones posiblemente elusivas”, anexo I
de la obra AAVV, Cláusula general antiabuso tributaria en España: propuestas para una mayor seguridad jurídica, Fundación
Impuestos y Competitividad, Madrid, 2015, así como el mismo autor en “La declaración previa de operaciones posiblemente
constitutivas de elusión fiscal”, Revista de Contabilidad y Tributación núm. 392, 2015.
23
Cfr. artículo 1079.13.1 del Taxation Act de la provincia canadiense de Quebec. Sobre el particular vid. LARIN, G., “Some
Thoughts on Disclosure Rules in Canada: A Peek into the Future”, Canadian Tax Journal / Revue Fiscale Canadienne núm. 61
(supp.), 2013, pág. 213; vid. asimismo PALAO TABOADA, C., “Examen de algunos regímenes de declaración previa de operacio
nes posiblemente elusivas” cit., pág. 13, y el mismo autor en “La declaración previa de operaciones posiblemente constitutivas
de elusión fiscal”, cit., pág. 68.
– 124 –
esquemas respecto de los cuales exista algún tipo de duda en cuanto a su conformidad con el orde
namiento tributario. Además, posibilitan la lucha contra la elusión fiscal no sólo en relación con su
puestos que tienen ya una cierta antigüedad, sino también en lo que concierne a esquemas de
planificación fiscal agresiva de nuevo cuño. En definitiva, se podría decir que la transparencia que
conlleva la obligación de comunicación de las nuevas estructuras de reducción impositiva desincenti
va la llamada ingeniería fiscal y financiera toda vez que los contribuyentes se ven obligados a “auto
denunciarse” en relación con las prácticas tributarias de dudosa legalidad que acometan.
De hecho, la OCDE ha dedicado una de las acciones del plan BEPS (la número 12) a la obligación de
revelar determinadas operaciones potencialmente elusivas24. Sin duda, la aprobación de un régimen
similar en España complementando al artículo 206 bis LGT potenciaría sin duda alguno la efectividad
de este y permitiría atajar muchas más operaciones elusorias en el ámbito fiscal.
V. CONCLUSIONES
De todo lo que precede, pueden extraerse las siguientes conclusiones:

1) Para que se sancione por el artículo 206 bis LGT la elusión tributaria, deben cumplirse varios re
quisitos: primeramente, que se haya declarado la operación en conflicto con la normativa tributaria
(art. 15 LGT); y, en segundo lugar, que con anterioridad a iniciarse el periodo de autoliquidación o
declaración tributaria respecto de dicha operación se haya publicado por la Comisión consultiva pre
vista en el artículo 159 LGT el criterio en virtud del cual una conducta sustancialmente igual se haya
regularizado conforme al artículo 15 LGT.
2) La declaración de fraude de ley de la conducta sancionable constituye una condición objetiva de
procedibilidad, siendo así que no puede iniciarse el procedimiento sancionador sin que previamente
se haya producido tal declaración administrativa conforme a lo dispuesto en el artículo 15 LGT.
3) La igualdad sustancial con otras operaciones declaradas igualmente en conflicto con la aplicación
de la norma tributaria puede considerarse como una condición objetiva de punibilidad, ínsita en el tipo
de la infracción, sin la cual tampoco es posible sancionar por el artículo 206 bis LGT.
4) El requisito de igualdad sustancial con otras conductas declaradas en fraude de ley, aun siendo
un concepto jurídico indeterminado, debe interpretarse en el sentido de que habrá de resolver caso
por caso, siguiendo las reglas del razonamiento analógico, a fin de identificar si una determinada ope
ración puede encuadrarse en el esquema de elusión fiscal utilizado por otra ya declarada en fraude
de ley, atendiendo esencialmente a las consecuencias tributarias buscadas y a la estrategia fiscal en
su conjunto.
5) Dado que no se exige firmeza de la liquidación administrativa en la que se declare el conflicto en
la aplicación de la norma tributaria para iniciar el procedimiento sancionador conforme a lo previsto en
el artículo 206 bis LGT, podrían producirse ciertas disfunciones en la aplicación del referido precepto.
Así, pudiera ocurrir que existan sanciones en relación con conductas fiscales consideradas por la
Administración como sustancialmente iguales a otras operaciones declaradas en conflicto con la apli
cación de la norma tributaria del artículo 15 LGT, operaciones que no obstante sean posteriormente
declaradas como economías de opción lícitas por el Poder Judicial. En tal caso, se produciría una
atipicidad sobrevenida –por incumplimiento del requisito analizado de igualdad sustancial– en relación
con la infracción del artículo 206 bis LGT y, consecuentemente, una nulidad del acto administrativo de
imposición de la oportuna sanción. Por tal motivo, el referido acto debería revocarse por la Adminis
tración Tributaria siempre y cuando no haya transcurrido el plazo para hacerlo, cabiendo alternativa
mente la posibilidad de recuperar tal importe instando por el sujeto pasivo la responsabilidad
patrimonial de las Administraciones públicas.
6) Una cuestión relevante, que se ha señalado tanto por los órganos administrativos que han informa
do el anteproyecto normativo como por una parte de la doctrina es la posible incompatibilidad de dicha
sanción con el principio de lex certa contenido en el artículo 25.1 de nuestra Constitución. En mi opinión,
el uso de conceptos jurídicos indeterminados (“actos o negocios... notoriamente artificiosos o impro
24
Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD
Publishing, París, 2015.
– 125 –
pios”, “efectos jurídicos o económicos relevantes”, “igualdad sustancial”, etc.) no puede considerarse
como contrario al principio de legalidad en las sanciones, como lo prueba el hecho de que para el tipo
penal de delito fiscal (art. 205 del Código Penal), con sanciones de privación de libertad más importan
tes que las multas previstas por el artículo 206 bis LGT, se utiliza igualmente un verbo (defraudar) que
debe ser interpretado por los jueces y tribunales. Efectivamente, en tales casos no puede encontrarse
una alternativa viable de aplicación del derecho en el ámbito estudiado más concreta y, por otro lado, no
conlleva que tales conceptos no puedan determinarse por el aplicador de la norma (Administración en
primera instancia y, subsiguientemente, el Poder Judicial) con un cierto grado de previsibilidad. Ello
cobra más fuerza aún si cabe habida cuenta de la existencia de un criterio administrativo previo a la
autoliquidación o declaración tributaria. En definitiva, la falta de previsibilidad que conllevaría la inconsti
tucionalidad de la sanción no parece producirse en relación con el artículo 206 bis LGT.
7) Ahora bien, cabría la aprobación de otras medidas que sin duda lograrían mejores resultados en
la lucha contra la elusión fiscal. Tales medidas normativas no son otras que la obligación de declarar
determinadas operaciones potencialmente elusivas bajo amenaza de sanción –cuando exista obliga
ción de informar sobre determinados esquemas tributarios (declaración obligatoria)–, o bien con el
resultado de exonerar de la sanción del artículo 206 bis LGT respecto de las operaciones que no de
ban necesariamente declararse (declaración potestativa)– a fin de poner sobre aviso a la propia Ad
ministración Tributaria en relación con tales conductas de dudosa licitud. A tal idea apunta, de hecho,
la acción número 12 del proyecto BEPS, y ya son varios los países que han implementado obligacio
nes de información sobre esquemas fiscales potencialmente elusorios, al parece con buenos resulta
dos como acompañamiento a sanciones de determinadas estrategias de planificación fiscal agresiva.
– 126 –
Consideraciones en torno al plazo de terminación de los

procedimientos de gestión tributaria1
ELENA MANZANO SILVA
(Universidad de Extremadura)
1. Características esenciales de los procedimientos de gestión tributaria. El plazo de terminación.—

2. ¿Es posible la ampliación del plazo de terminación de los procedimientos de gestión tributaria?—
3. Palabras finales.
RESUMEN
En el ejercicio de las competencias normativas conferidas para regular los aspectos de gestión del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, algunas Comunidades Autónomas han creado sus pro
pios procedimientos de gestión tributaria, fijando un plazo de resolución que puede verse ampliado
cuando concurran determinadas circunstancias. En otros supuestos, se ha optado directamente por
regular el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, concretando un plazo
de resolución más amplio que el previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
que también puede ser objeto de ampliación en ciertos casos.
Con las ampliaciones de los plazos para resolver previstas, en las que se reproduce parcialmente el
antiguo artículo 150.1 de la Ley General Tributaria relativo al plazo de las actuaciones inspectoras,
la normativa autonómica desnaturaliza la propia gestión tributaria, configurando procedimientos im

buidos por el procedimiento de inspección, lo que se traduce en una extralimitación de la atribución
competencial autonómica que debe reputarse inconstitucional.
ABSTRACT
In exercising of the legislative powers conferred to regulate the management aspects of the Inherit
ance Tax, some Autonomous Communities have created their own tax management procedures,
setting a deadline of resolution that can be extended in certain defined circumstances. In other cas
es, the Autonomous Communities decided regulate the tax management procedure establish by the
Law 58/2003 of 17 December, General Tax, specifying a period of resolution which also may be ex
tended in some situations.
The extensions of deadlines for resolving reproduced the old Article 150.1 of the General Tax Law,
concerning the deadlines of the inspection procedure. In this way, the regional legislation distorts the
tax management procedure, setting procedures imbued with the inspection procedure, resulting in an
excess of the powers attribution that should be considered unconstitutional.
1. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN

1. TRIBUTARIA. EL PLAZO DE TERMINACIÓN
La gestión tributaria no es definida como tal por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa
ria (en adelante, LGT), sino que “consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a...”
una serie de actividades o fines que son enumerados en el artículo 117 de la referida norma. En
cambio, sí se efectúa una delimitación negativa del concepto de gestión, por la cláusula residual de la
letra n) del mencionado precepto, cuando alude a que forman parte de dichas facultades: «la realiza
ción de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspec
ción y recaudación».
Para el desarrollo de las competencias de gestión, la LGT regula un total de cinco procedimientos. De
ellos, dos se fundamentan en la aplicación de los tributos: el iniciado mediante autoliquidación, solicitud
o comunicación de datos y el procedimiento de declaración; mientras que los otros tres, encierran, con
1
Comunicación presentada en el marco del Proyecto titulado “La coordinación fiscal desde la perspectiva del ordenamiento de
régimen común” (DER2012-39342-C03-03), del que es Investigador Principal el profesor Dr. D. JUAN CALVO VÉRGEZ. Entidad
financiadora: Ministerio de Economía y Competitividad.
– 127 –
mayor o menor intensidad, algún tipo de actividad de comprobación. Estos son: el procedimiento de
verificación de datos; el procedimiento de comprobación de valores y el procedimiento de comproba
ción limitada. A su vez, y al amparo del artículo 123.2 LGT, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos, regula otros cinco procedimientos de gestión tributaria, como son: el procedimiento de rectifi
cación (artículos 126 a 130), el de ejecución de devoluciones tributarias (arts. 131 y 132); el procedi
miento de reconocimiento de beneficios fiscales (arts. 16 y 137); la cuenta corriente tributaria (arts. 138
a 143), y el procedimiento de comprobación de obligaciones formales (arts. 144 a 154), como la com
probación censal, del domicilio fiscal, y de control de presentación de declaraciones.
El importante número de procedimientos de gestión tributaria previstos en la LGT y en el Reglamento
dictado en su desarrollo ha sido objeto de crítica, llegando a proponerse que, dejando al margen el
procedimiento de comprobación de valores, “los demás procedimientos de gestión tributaria recogidos
en la Ley podrían regularse de forma conjunta, en la medida en que para poner término a cualquier
de ellos el órgano de gestión va a tener que realizar ciertas actuaciones de comprobación, con mayor
2
o menor alcance, y cuyos efectos pueden diferir en función de la amplitud de esas actuaciones.”
La regulación de los que podríamos calificar como principales procedimientos de gestión tributaria por
la LGT goza de cierta exhaustividad que da escaso margen al posterior desarrollo reglamentario. Con
esta vocación, la LGT configura los procedimientos tributarios de gestión de los que se pueden extra
er las siguientes características esenciales:
1.º) Responden a las funciones administrativas contenidas en el referido artículo 117 LGT3. Estas fun
ciones justifican la existencia de cada procedimiento y delimitan el margen de actuación de la Adminis

tración en el mismo, sin que quepa la configuración de éstos sobre la base de cometidos dispares. Cada
procedimiento responde a una actividad de las enunciadas y en ella encuentra su razón de ser. Tales
cometidos tienen carácter limitado y restringen las potestades administrativas, constituyendo una ga
rantía para los obligados tributarios puesto que si la Administración quiere llevar a cabo funciones de
comprobación más exhaustivas, deberá iniciar el correspondiente procedimiento de inspección.
2.º) Las fases de los procedimientos de gestión tributaria se configuran en atención a las funciones
de gestión referidas, siendo procedimientos ágiles y sencillos, estructurados en torno a tres fases:
inicio, tramitación y terminación.
3.º) La iniciación se produce mediante autoliquidación, comunicación de datos, declaración, o solici
tud del obligado tributario. También puede iniciarse de oficio por la Administración Tributaria.
4.º) La tramitación facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y
el cumplimiento de sus obligaciones, y el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior
a 10 días ni superior a 15.
2
MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “Una reflexión sobre algunos aspectos comunes a los procedimientos de gestión tributaria”, Quincena
Fiscal, núm. 19, 2008, pág. 24. Como afirma el profesor PALAO TABOADA, “se construyen como procedimientos en sí mismos lo que
no son sino actuaciones que forman parte de un procedimiento más general, que normalmente es el de liquidación”. (“La gestión
tributaria y el proyecto de Reglamento”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 4, 2006, pág. 2954.) De igual modo, PATÓN GARCÍA, consi
dera a este respecto que “lo más adecuado hubiera sido establecer unas normas procedimentales aplicables a cualquier tipo de
procedimiento dirigido a la función de comprobación y desarrollar únicamente en el Reglamento General de Gestión e Inspección
las especialidades que debieran ser aplicables a cada uno de los procedimientos en concreto en que se inserten las actuaciones
desarrolladas”. (“Análisis comparativo sobre la tutela del contribuyente en el procedimiento de comprobación limitada y en el pro
cedimiento inspector”, Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a A. Rodríguez Bereijo, ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J;
COLLADO YURRITA, A; y ZORNOZA PÉREZ, J (dir.), Tomo II, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, pág. 593.)
3
La profesora FERNÁNDEZ JUNQUERA estima que: “La relación de funciones tiene valor ilustrativo y pedagógico pero no normati
vo en el sentido que no ordena ni dispone nada. La adjudicación a la Administración de las funciones de comprobación y de
investigación se hace en otro precepto, dentro del Capítulo anterior (…) en el artículo 115. De ambos preceptos, el Dictamen del
Consejo de Estado ha criticado acertadamente, su excesivo carácter reglamentista. La adición de referentes concretos que se
hace en el 115, causa más perplejidades que claridades, y tampoco es conveniente descender a tanto detalle como hace el
artículo 117. En fin, que la Ley no tiene por qué definir en qué consiste la gestión. Siendo ya del acervo común, por el propio
desarrollo y evolución de la Administración Tributaria, que el concepto de gestión no es el contenido en la Ley de 1963, era prefe
rible un concepto más simple y genérico de gestión.” (“Capítulo V. Los procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedi
mientos de gestión”, Comentarios a la Ley General Tributaria, Thomson Reuters, Cizur Menor, 2009, págs. 532 y 533.) De igual
modo, BERTRÁN GIRÓN, M, considera que: “La vigente regulación de los órganos de gestión, abandona la atribución orgánica,
para optar, acertadamente, por la funcional, y, en esta línea prevé un amplísimo catálogo de funciones en el artículo 117 de la
LGT.” (Los procedimientos de aplicación de los tributos por los órganos de gestión, Aranzadi, Cizur Menor, 2008, pág. 264.)
– 128 –
5.º) La finalización se produce mediante resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que

se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la ca
ducidad, y el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento. También pue
den concluir por la iniciación de otro procedimiento de gestión tributaria o de inspección4.
6.º) El plazo de terminación de los procedimientos es de seis meses, transcurrido el cual, se produ
cirá la caducidad de los procedimientos. Cumplido dicho plazo sin haberse notificado la liquidación,
para poder emitir la correspondiente resolución la Administración Tributaria deberá iniciar un nuevo
procedimiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción. Esta caducidad no produ
ce, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones
realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran
requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de la LGT5.
7.º) En ningún caso cabe la ampliación del plazo de resolución de seis meses legalmente establecido.
Queda de este modo configurado el plazo de los procedimientos de gestión tributaria como un perio
do determinado, cierto y concreto, que no es susceptible de aumento bajo ninguna circunstancia, sin
que esto pueda confundirse con el hecho de que los períodos de interrupción justificada y las dilacio
nes en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria se extraigan del
cómputo del plazo de resolución, en los términos previstos en el artículo 104.2 de la LGT y del 103
del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.
A diferencia de lo que sucede con los procedimientos de gestión tributaria, en el procedimiento de
inspección sí está prevista la posibilidad de ampliación del plazo inicialmente fijado para la termina
ción de las actuaciones inspectoras.
Como se recordará, el antiguo artículo 150 de la LGT establecía que las actuaciones del procedimien
to de inspección debían concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al
obligado tributario del inicio del mismo. Este plazo podía ampliarse mediante acuerdo motivado hasta
doce meses más cuando las actuaciones revistiesen especial complejidad, o cuando en el transcurso
de las mismas se descubriese que el obligado tributario había ocultado a la Administración Tributaria
alguna de las actividades empresariales o profesionales que realizase.
Con la aprobación de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, se ha
dado nueva redacción este precepto, de modo que las actuaciones inspectoras deben concluir, con
carácter general, en el plazo de dieciocho meses. Este plazo también puede ser aumentado, hasta
4
En cuanto a la concatenación de procedimientos, coincidimos con BERTRÁN GIRÓN cuando opina que: “Creemos necesario la
regulación de algún tipo de limitación que permita al contribuyente garantizarle ese «saber a qué atenerse» que no es más que
una manifestación del principio de seguridad jurídica. Por un lado sería necesaria la existencia de una motivación clara y sufi
ciente en relación con el procedimiento que se termina y el nuevo que se inicia así como establecer efectos preclusivos sobre
lo ya comprobado de tal forma que se dotaría de mayores garantías al contribuyente objeto de varias comprobaciones de este
tipo. Otra posibilidad sería regular una limitación temporal total. Es decir que utilizándose los procedimientos que se usaran su
cómputo total no pudiera exceder del máximo de un procedimiento inspector y gestor, es decir, treinta meses y siempre y
cuando dicha interrelación de procedimientos estuvieren perfectamente motivada en cada una de las ampliaciones del plazo.”
(“La terminación impropia de los procedimientos tributarios”, Quincena Fiscal, núm. 20, 2010, págs. 25 y 26.)
5
Como pone de relieve el profesor DE LA PEÑA VELASCO, no ha sido “hasta la aprobación de la Ley General Tributaria de 2003
cuando la caducidad toma expresamente carta de naturaleza en el ordenamiento tributario de modo pacífico”, y pese a su
generalizada admisión, su tratamiento sigue resultando “insuficiente desde un doble punto de vista: por cuanto todavía quedan
procedimientos en los cuales ésta no se aplica y, por otra parte porque en la casi totalidad de los casos se permite a la admi
nistración volver a iniciar el procedimiento siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción” (“Inactividad e incumpli
miento de plazos por la Administración Tributaria y la posición jurídica del obligado tributario”, Justicia y Derecho Tributario.
Libro Homenaje al Profesor Julio Banacloche Pérez, La Ley, Madrid, 2008, pág. 419). En la línea apuntada, y referida en con
creto al procedimiento de verificación de datos, el profesor ADAME MARTÍNEZ ha criticado con acierto: “La inexistencia de límites
al inicio de un nuevo procedimiento de este tipo cuando el anterior ha caducado por transcurso del plazo máximo de resolución
de seis meses. Resulta excesivo, como he tenido ocasión de comentar, que la Administración pueda sin limitación alguna
iniciar un nuevo procedimiento de verificación de datos. Creo que debería introducirse alguna limitación estableciendo por
ejemplo un máximo de dos para los procedimientos que pudieran iniciarse tras la caducidad de los anteriores.” (“Los procedi
mientos de verificación de datos y comprobación limitada: cuestiones problemáticas y propuestas de reforma”, Crónica Tributa
ria, núm. 53, 2014, pág. 88.) SANZ CLAVIJO, critica “los modos de finalización previstos en el art. 127 LGT para el procedimiento
de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos; ciertamente, dado que estas actuaciones
de gestión tributaria se incoan a instancia de parte, este precepto no ha establecido para tal expediente de devolución ni un
régimen específico de actos presuntos para la inactividad administrativa concurrente ni la posibilidad de su terminación por
caducidad imputable a la Administración Tributaria por la falta de resolución y notificación en plazo”. (La caducidad del proce
dimiento. Su aplicación en el ámbito administrativo y tributario, La Ley, Madrid, 2009, pág. 342.)
– 129 –
llegar a los veintisiete meses, cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o
superior al requerido para auditar cuentas; o se encuentre integrado en un grupo sometido al régimen
de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de com
probación inspectora. Esta reforma, responde, como se explica en la Exposición de Motivos, a “la
existencia de numerosas incidencias en la interpretación de la regulación de los plazos de las actua
ciones inspectoras”, y tiene el marcado objetivo de “simplificar de manera importante la normativa
vigente, al eliminarse un amplio y complejo sistema de supuestos de interrupciones justificadas, dila
ciones no imputables a la Administración, y de ampliación del plazo.”
La necesaria separación de las facultades de gestión tributaria respecto de las potestades que se le
atribuyen a la inspección de los tributos en el procedimiento de inspección, podrían verse truncadas
con la regulación que de las mismas han realizado algunas Comunidades Autónomas, consistentes
en la creación de nuevos procedimientos de gestión en los que se prevé la ampliación del plazo pre
viamente fijado para resolver; o en la introducción de dicha posibilidad de ampliación en el propio
procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración. Como veremos a continuación, con
las ampliaciones de los plazos para resolver previstas, en las que se reproduce parcialmente el anti
guo artículo 150.1 de la LGT relativo al plazo de las actuaciones inspectoras, la normativa autonómica
desvirtúa la propia gestión tributaria, con la consiguiente vulneración del marco competencial previa
mente establecido.
2. ¿ES POSIBLE LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO DE TERMINACIÓN DE LOS

2. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA?
En el ejercicio de las competencias normativas conferidas para regular los aspectos de gestión del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD), algunas Comunidades Autónomas han
creado sus propios procedimientos de gestión tributaria, fijando un plazo de resolución que puede
verse ampliado cuando concurran determinadas circunstancias. En otros supuestos, se ha optado
directamente por regular el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, concre
tando un plazo de resolución más amplio que el previsto en la LGT, que también puede ser objeto de
ampliación en ciertos casos.
Así ha sucedido en Cataluña, mediante la aprobación de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y en Extremadura, con la Ley 1/2015, de 10 de febre
ro, por la que se aprueban las medidas tributarias, administrativas y financieras de esta región, en la
que se reproduce, prácticamente en su totalidad, este aspecto de la norma catalana.
Llegados a este punto debemos advertir, que en el marco de este tributo cabe la posibilidad de regu
lar mediante normas con rango de Ley autonómicas la “gestión y liquidación”. También se ceden en
virtud de lo dispuesto en el artículo 58.1 de la Ley 22/2009, reguladora del vigente modelo de finan
ciación autonómica, “las funciones previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria”, relativas a la inspección tributaria, y se hace “aplicando las normas legales y re
glamentarias que regulen las actuaciones inspectoras del Estado en materia tributaria y siguiendo los
planes de actuación inspectora, que habrán de ser elaborados conjuntamente por ambas Administra
ciones, y de cuya ejecución darán cuenta anualmente las Comunidades Autónomas al Ministerio de
Economía y Hacienda, al Congreso de los Diputados y al Senado”. Del régimen de cesión descrito
puede deducirse fácilmente que las competencias normativas sólo se refieren a la gestión y liquida
ción, y que las facultades de inspección otorgadas son las previstas en la normativa estatal de refe
rencia, y bajo la potestad de coordinación que ostenta el Estado en esta materia mediante los
correspondientes planes de inspección; sin que, por lo tanto, sea posible regulación normativa auto
nómica alguna referida a las actuaciones y procedimiento de inspección.
Esta aclaración inicial resulta determinante en el análisis del artículo 69 de la Ley catalana, dedicado
al plazo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria propios del ISD. De la rúbrica del
precepto pueden deducirse dos aspectos fundamentales: en primer lugar, se regulan procedimientos
de gestión tributaria, no de inspección o recaudación; y en segundo lugar, son procedimientos pro
pios, esto es, distintos de los regulados en la LGT y en el Reglamento dictado en su desarrollo, crea
dos por la Comunidad Autónoma, para la adecuada gestión de este impuesto. De haberse regulado
un procedimiento de inspección específico o aspectos concretos del mismo, la consecuencia sería
– 130 –
clara y contundente: la inconstitucionalidad de la disposición en cuestión por no disponer de habilita

ción legal alguna que la fundamente. En su lugar, intenta eludirse la limitación competencial reseñada
mediante la creación de nuevos procedimientos de gestión que incorporan aspectos propios, como
veremos a continuación, del procedimiento de inspección.
La alusión a procedimientos de gestión tributaria propios se concreta en el artículo 14 del Decreto
414/2011, de 13 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del ISD, enumerándose los si
guientes:
a) Procedimiento sobre presunciones de hechos imponibles.
b) Procedimiento para la adición de bienes en la masa hereditaria.
c) Procedimiento para la deducción de deudas del causante puestas de manifiesto con posterioridad
al ingreso del impuesto.
d) Procedimiento para la deducción de deudas del donante satisfechas por el donatario.
Son identificados como procedimientos de gestión tributaria y podrían justificarse en el 117. 2 de la LGT
en el que se dispone, que reglamentariamente “se podrán regular otros procedimientos de gestión tribu
taria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el Capítulo II de este Títu
lo”. Pese a lo criticable, por innecesario, que puede llegar a ser, crear nuevos procedimientos de gestión
tributaria, cuando los objetivos para los que son establecidos pueden allegarse con los ya existentes; no
parecen plantearse objeciones a la posible configuración de los mismos. Eso sí, como preceptúa el
artículo reproducido, siempre que sean respetadas las características esenciales de la gestión tributaria.
El apartado primero del artículo 69 contiene una declaración de adecuación de los procedimientos de
6
gestión tributaria relativos al ISD a la regulación que del deber de notificación y del cómputo del pla
zo de resolución, contiene el artículo 104.2 de la LGT. Dicho esto, se introducen importantes matices
en los procedimientos enumerados que vacían de contenido la afirmación enunciada, en cuanto pue
den identificarse con potestades propias del procedimiento de inspección, desdibujando el propio
procedimiento de gestión.
En primer término, se fija un plazo de duración de estos procedimientos de gestión tributaria propios de
doce meses (art. 69.2). Este plazo coincide con el previsto en el antiguo artículo 150.1 de la LGT para
los procedimientos de inspección, y duplica los fijados por esta norma para los procedimientos de ges
tión tributaria. Pese a ello, encontramos algunas referencias en la LGT a la posible determinación me
diante la norma reguladora del tributo en cuestión de otro plazo distinto en cada procedimiento, tal y
como sucede en el artículo 129.1 en relación con el procedimiento iniciado mediante declaración, o por
remisión general al artículo 104.1, en el que se establece un plazo máximo para notificar la resolución
de seis meses, “salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o en la normativa de la
Unión Europea uno diferente”. Así sucede en el procedimiento de devolución (art. 126.1); en el de veri
ficación de datos (art. 133.1.d); en el de comprobación de valores (art. 134.1); y en el de comprobación
limitada (139.1.b).
Vemos como en la configuración de estos procedimientos de gestión tributaria, el legislador estatal ha
fijado un plazo concreto de seis meses, pero prevé la elección de otro distinto, con el único requisito
7
de que sea una norma con rango de Ley –o disposición comunitaria– la que lo establezca . Por todo
ello, no pueden presentarse óbices a la regulación de un plazo de doce meses para los procedimien
tos de gestión tributaria propios del ISD, en cuanto respeta las características de la propia gestión y
se cumplen las exigencias de la LGT.
La similitud que observábamos en que fuera en concreto doce meses el plazo dispuesto con respecto
al previsto en la anterior redacción de la LGT para el procedimiento de inspección se torna en una
6
Obsérvese cómo el apartado primero del artículo 69 se refiere a “procedimientos de gestión tributaria” en lugar de “procedi
mientos de gestión tributaria propios”, presente en la rúbrica de dicho precepto y en el apartado segundo del mismo. El hecho
de que la propia rúbrica del precepto aluda a que se van a regular procedimientos propios nos permite concluir que la omisión
del apartado primero no significa que dicho precepto no deba resultar de aplicación a los mismos, y deban serlo, únicamente al
resto de procedimientos de gestión tributaria posibles.
7
Como afirma la profesora FERNÁNDEZ JUNQUERA, “se agradece la referencia a que la norma tenga rango legal, pues la redac
ción del artículo 23 de la LDGC al referirse simplemente a la normativa dejaba la duda de si dicho plazo podía ser modificado
por norma de rango inferior, o por el contrario, dejaba vigente otros plazos distintos contenidos en Reglamentos”. (Capítulo V.
Los procedimientos tributarios...”, op. cit. pág. 520.)
– 131 –
confirmación de reproducción literal del precepto reformado tras una simple lectura de los apartados
tercero, cuarto y quinto del referido artículo 69.
En primer lugar se establece que con el alcance y los requisitos que se determinen por Reglamento,
el plazo inicial de doce meses podrá prorrogarse en un nuevo periodo de como máximo doce meses
más, siempre que: las actuaciones revistan una especial complejidad; cuando en el curso de las ac
tuaciones se constate que ha habido ocultación de bienes por parte del obligado tributario; o se inicie
un procedimiento de comprobación de valores. Acto seguido, en el apartado siguiente, se define “la
especial complejidad”, en atención a: “a) El número de causahabientes o donatarios o la existencia de
desavenencias entre ellos, si inciden en la tramitación del procedimiento. b) El número de bienes
transmitidos respeto a los cuales los obligados tributarios soliciten la aplicación de la reducción co
rrespondiente entre las que establecen los títulos I y II, especialmente en caso de las participaciones
en entidades y de la actividad empresarial o profesional del transmitente. c) La dispersión geográfica
de los bienes o las actividades del transmitente, especialmente en caso de bienes situados fuera del
territorio de Cataluña. d) Las demás circunstancias que se establezcan por reglamento.” Por último, el
apartado quinto sostiene que el acuerdo de ampliación “debe adoptarse en todo caso por medio de
resolución motivada, que debe exponer los hechos e indicar los fundamentos de derecho”.
Vemos como en tres apartados se desgrana el contenido de los párrafos segundo, tercero y cuarto
del tantas veces referido artículo 150.1 de la LGT, en el que se regulaba la misma posibilidad de am
8
pliación del plazo de las actuaciones inspectoras .
De la dicción literal de ambas normas, se concluye fácilmente la trascripción prácticamente literal que
de la LGT efectúa la Ley autonómica, no limitada a la determinación de los mismos plazos, como
señalamos en su momento, sino extrapolable a las propias causas de ampliación y a las condiciones
que debe reunir el acuerdo de ampliación. Introduce la misma remisión reglamentaria al desarrollo de
las causas de ampliación, y alude a dos de ellas: especial complejidad y ocultación, las dos únicas
previstas en la dicción anterior del artículo 150.1, y que tras la reforma de la LGT han desaparecido9;
incorporando una tercera no prevista, como resulta obvio dada la naturaleza de este procedimiento,
en dicho precepto, cual es el inicio de un procedimiento de comprobación de valores.
La norma autonómica cuestionada sólo define la “especial complejidad” y no realiza ninguna precisión
respecto de qué debe entenderse por “ocultación”. Como es sabido, ambas circunstancias fueron
definidas por el artículo 150 de la LGT y concretadas en el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007,
de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos.
La “especial complejidad” que define la norma catalana dista mucho de la exhaustividad con la que
ésta fue desarrollada por el Reglamento estatal. En la Ley, sólo alude al número de causahabientes,
8
En el que puede leerse:
“No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no
podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la per
sona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparen
cia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las
actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de
derecho.”
9
Como se comentó en su momento, la vigente redacción del artículo 150 de la LGT trascrito pasa por la fijación de un plazo
ampliado de 27 meses cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar
cuentas y cuando esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de
entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora. Coincidimos con JUAN LOZANO cuando sostiene que: “La compa
ración entre el tenor literal de la norma prevista en el Anteproyecto y el contexto normativo arroja una conclusión evidente: los
dos únicos supuestos previstos quedan configurados por elementos de contrastación puramente objetiva, sin margen de valora
ción alguna ni apreciación subjetiva; se elimina pues la necesidad de desarrollo reglamentario que había venido condicionado por
los dos conceptos jurídicos indeterminados introducidos en la LGT: la complejidad y la ocultación.” (“La regulación del plazo de
inspección prevista en el Anteproyecto de modificación de la Ley General Tributaria. Sobre la búsqueda de la reducción de litigio
sidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías”, Crónica Tributaria, núm. 153, 2014, pág. 187.) En el examen de
este precepto, el profesor LOZANO SERRANO también critica que se deslegalice la tipificación de casos en que puede acordarse la
ampliación del plazo. (“Régimen jurídico del procedimiento inspector”, Nuevo régimen jurídico de los procedimientos tributarios,
Estudios de Derecho Judicial, núm. 77, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2006, pág. 263).
– 132 –
de bienes y a la dispersión geográfica de los mismos, remitiéndose al Reglamento para el resto de

situaciones posibles. Sin embargo, el artículo 14 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre, por el
que se aprueba el Reglamento del ISD en esta Comunidad, no hace alusión alguna a las mismas.
Tampoco contiene, en este caso, ni la Ley ni el Reglamento catalán, definición alguna de qué se en
tiende por ocultación, a diferencia de lo que sucede en el artículo 184.3 del referido Reglamento esta
tal de gestión e inspección tributaria.
Respecto de la tercera causa de ampliación prevista en la norma autonómica, relativa a la iniciación
de “un procedimiento de comprobación de valores”, debe tenerse en cuenta que cuando se realizan
actuaciones de comprobación de valores, en el marco de un procedimiento de gestión tributaria o de
inspección, el artículo 159 del Reglamento dispone en su apartado tercero que “será de aplicación lo
dispuesto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la sub
sección siguiente de este reglamento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del
procedimiento que se esté tramitando.” Con la claridad del precepto de aplicación general trascrito, el
plazo máximo de resolución debe ser el del procedimiento que se esté tramitando, plazo que en el
caso de procedimientos de gestión tributaria será de seis meses y en el caso del procedimiento de
inspección, será, en principio y salvo ampliación motivada, de doce meses.
Esta remisión al plazo del procedimiento que se está tramitando cuando tengan lugar las actuaciones
de comprobación de valores constituye una garantía para los obligados tributarios al quedar dichas
actuaciones sometidas al mismo, sin perjuicio de que pudieran computarse periodos de interrupción
justificada al amparo de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT y 103 del Reglamento dictado en
10
su desarrollo .
Por todo ello consideramos que en los procedimientos de gestión tributaria propios del ISD regulados
por la Ley catalana examinada pueden llevarse a efecto actuaciones de comprobación de valores,
pero sometidas al plazo de duración previsto para dichos procedimientos, esto es, al plazo de doce
meses. Con la introducción de esta tercera posibilidad de ampliación se quiebra, como en los dos
supuestos anteriores, la propia naturaleza de los procedimientos de gestión tributaria, a la que se
añade, la ruptura del esquema procedimental fijado por la propia LGT y el Reglamento dictado en su
desarrollo cuando tiene lugar actuaciones de comprobación de valores en los mismos.
Debemos incidir en el hecho de que la ampliación del plazo no está prevista en ninguno de los proce
dimientos de gestión tributaria, y en el caso del procedimiento de inspección, debe considerarse una
medida excepcional. En este último, además se incluía una segunda garantía ausente en el precepto
autonómico que examinamos, cuando el ya reformado artículo 150.2 de la LGT imponía que las ac
tuaciones inspectoras no pudieran interrumpirse de forma injustificada durante más de seis meses11.
Este segundo límite relativo al plazo de las actuaciones inspectoras reforzaba la posición del sujeto
inspeccionado y proporcionaba seguridad y certeza a este procedimiento, restringiendo, en cierta
medida, las potestades que se le atribuían a la Administración en sede del procedimiento inspector12.
10
Uno de los periodos de interrupción justificada que no se incluirán en el plazo de resolución, es el del supuesto previsto en la
letra a) del referido artículo 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tribu
taria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, consistente en la petición de
datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras
Administraciones. El plazo de interrupción abarca el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción
de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento. Esta interrupción no puede exceder, para todas las
peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses; o de doce
meses, cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados.
11
Sobre la conveniencia de generalizar el plazo de seis meses a todos los procedimientos de gestión tributaria, el profesor
FALCÓN Y TELLA considera que: “La aplicación por analogía del plazo de seis meses (a los efectos exclusivamente de conside
rar no interrumpida la prescripción) en todos los procedimientos de gestión tributaria, debe verse no sólo como una defensa del
legítimo derecho del contribuyente a un procedimiento sin dilaciones indebidas, sino también como la opción por un plazo cuya
duración supera la prevista con carácter supletorio en el procedimiento administrativo común. Ni que decir tiene que en aras a
la seguridad jurídica sería preferible una norma reglamentaria o legal que, a efectos de recaudación y otros procedimientos no
liquidatorios, reprodujera lo dispuesto actualmente en el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección. Pero en tanto se apruebe
dicha norma, nada impide, en mi opinión, colmar por analogía la laguna existente, dado que la analogía sólo está vedada en el
ámbito tributario en relación con el hecho imponible y las exenciones.” (“Interrupción de las actuaciones inspectoras y consu
mación de la prescripción: la conveniencia de generalizar el plazo de seis meses a todos los procedimientos de gestión tributa
ria”, Quincena Fiscal, núm. 5, 1997, pág. 8.)
12
Sin embargo, debe ponerse de manifiesto que la consecuencia derivada del incumplimiento de los plazos del procedimiento
inspector –de doce o veinticuatro meses, y de no interrupción de las actuaciones por más de seis– no era, a diferencia de lo
que sucede con los procedimientos de gestión tributaria, la caducidad sino la no interrupción del cómputo del plazo de pres
– 133 –
Los paralelismos observados y las carencias apuntadas no deben hacernos perder la perspectiva de
la crítica central a la normativa autonómica. Únicamente se esbozan para que se constate, por un
lado, que se reproduce una trascripción de las normas que regulan el plazo y su ampliación en el
procedimiento de inspección; y por otro, que sólo se realiza una reproducción parcial, obviando ga
rantías esenciales que operan en este procedimiento.
Con independencia de cómo sea realizada, al amparo de la LGT podemos sostener con rotundidad que
un procedimiento de gestión tributaria no puede contener la posibilidad de ampliación del plazo de reso
lución. No está prevista en el artículo 104 de aplicación general, ni en los procedimientos contenidos en
el artículo 123.1 de la LGT, en los que, el transcurso del plazo de 6 meses sin que haya sido dictada
resolución, conlleva la caducidad del procedimiento [art. 127; art. 130.b; art. 133.1.d); 139.1.c LGT].
De la posibilidad de ampliación del plazo prevista en relación con los procedimientos creados por la
norma autonómica no se deducen potestades propias de un procedimiento de gestión tributaria. La
posibilidad de que una norma con rango de Ley modifique dicho plazo, no debe confundirse con que
además de fijar un nuevo plazo, éste pueda verse con posterioridad ampliado cuando medien determi
nadas condiciones. Con esta regulación, la norma autonómica deforma los procedimientos que califica
como “propios de gestión tributaria” y los convierte, con la posible ampliación del plazo de doce meses
más y la observancia de criterios como la especial complejidad o la ocultación, en procedimientos im
buidos por el procedimiento de inspección, extralimitándose en la atribución competencial reseñada.
Como adelantábamos, el legislador extremeño ha reproducido, parcialmente, en el artículo 18 de la
Ley 1/2015, de 10 de febrero, por la que se aprueban las medidas tributarias, administrativas y finan
cieras de esta región, el artículo 69 de la referida Ley 19/2010, de 7 de junio, reguladora del ISD en
Cataluña. A diferencia de su precursora, la norma extremeña no contempla la creación de nuevos
procedimientos de gestión tributaria, sino que elige regular, directamente, el propio procedimiento de
gestión tributaria iniciado mediante declaración.
En primer lugar, la norma dispone que el plazo de resolución del procedimiento iniciado mediante
declaración del ISD sea de doce meses. Como hemos avanzado, en consonancia con lo previsto en
la LGT, en la LOFCA y la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del vigente modelo de finan
ciación autonómica, no existe tacha de inconstitucionalidad alguna para que el plazo de seis meses
fijado por el artículo 129.1 de la LGT, sea ampliado en seis meses más hasta llegar a los doce meses
previstos en la norma autonómica. A distinta conclusión llegamos cuando abordamos los apartados
tercero, cuarto y quinto del mismo artículo 18, en los que se desarrolla la posible ampliación a doce
meses más del plazo de resolución, con idéntico formato que los mismos apartados del artículo 69 de
la Ley catalana. De esta manera, cuando las actuaciones revistan especial complejidad; se constate
que ha habido ocultación de bienes por parte del obligado tributario, o se inicie un procedimiento de
comprobación de valores, el plazo del procedimiento iniciado mediante declaración podrá alcanzar en
Extremadura un total de veinticuatro meses.
Al igual que la Ley reguladora de este tributo en Cataluña, se define la “especial complejidad”, aten
diendo al número de causahabientes o donatarios o a la existencia de desavenencias entre ellos; al
de bienes transmitidos respecto a los cuales los obligados tributarios soliciten la aplicación de reduc
ciones y a la dispersión geográfica de los bienes o a las actividades del transmitente, cerrando el
listado la pertinente remisión reglamentaria. Por último, se precisa que el acuerdo de ampliación debe
cripción como consecuencia de las actuaciones realizadas en el curso de ese procedimiento y la consideración de espontáneos
de los ingresos realizados desde el inicio del mismo hasta la reanudación de las actuaciones, tal y como disponía el anterior
artículo 150.2 LGT. Sobre este particular, compartimos la opinión del profesor DE LA PEÑA VELASCO cuando manifiesta que “al
margen de las dificultades prácticas que en su caso pueda representar la determinación de a quien resulta imputable la supe
ración de los plazos establecidos (al obligado o a la Administración), desde un punto de vista sustantivo, no se aprecia razón
alguna por la cual en este procedimiento cuando la inactividad sea imputable a la Administración y de ello se derive un incum
plimiento del plazo establecido para la terminación del procedimiento la consecuencia de ello no sea, como en todos los demás
casos, la caducidad del procedimiento”. (“Inactividad e incumplimiento de los plazos por la Administración Tributaria...”, op. cit.
pág. 424). De igual modo, HERNANZ MARTÍN, considera que “si, además, tenemos en cuenta que el silencio en las actuaciones
inspectoras no puede provocar el nacimiento de un acto presunto contra el que poder reaccionar, es evidente que la única
medida eficaz de defensa en manos del contribuyente sería que el ordenamiento jurídico estableciera abiertamente la figura de
la caducidad del procedimiento, como forma de evitar la inseguridad jurídica que provoca la pendencia indefinida del procedi
miento”. (“El tiempo en las actuaciones inspectoras”, Impuestos, núm. 8, 2003, págs. 321 y 322.) Como puntualiza el profesor
LOZANO SERRANO: “Bien puede decirse que el incumplimiento de los plazos del procedimiento no tiene efecto alguno sobre el
procedimiento mismo. Es, por el contrario, sobre las obligaciones tributarias que en él se comprueben sobre las que incidirá
esa inobservancia de los plazos.” (“Régimen jurídico del procedimiento inspector...”, op. cit., pág. 265.)
– 134 –
adoptarse en todo caso por medio de resolución motivada, que debe exponer los hechos e indicar los
fundamentos de derecho.
Con la medida introducida por la asamblea autonómica se distorsiona la gestión tributaria y el propio
procedimiento iniciado mediante declaración. Se vulneran las disposiciones legales y reglamentarias
que regulan este procedimiento, y las que determinan las reglas de tramitación del mismo cuando se
lleven a cabo actuaciones de comprobación de valores. Se formaliza de este modo la aparente con
versión del procedimiento de gestión iniciado mediante declaración en un “pseudo-procedimiento” de
inspección, a lo que se añade, las importantes carencias que además no son observadas en el mis
mo, como la relativa a la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actua
ción alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario.
En relación con la posible trasposición de criterios y elementos esenciales del procedimiento de ins
pección a los procedimientos de gestión tributaria, resulta muy significativa la Resolución de 12 de
marzo de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central, por la que se concluye que el anterior
artículo 150.5 de la LGT no era susceptible de aplicarse analógicamente a los procedimientos de
gestión tributaria por las razones siguientes:
“a) Porque aún cuando este precepto no tiene por qué ser objeto de interpretación restrictiva, se encuen
tra ubicado sistemáticamente no entre las normas comunes a los diferentes procedimientos de aplicación
de los tributos sino, bien al contrario, dentro de un precepto referido exclusivamente a las actuaciones ins
pectoras.
b) Porque en sede de procedimiento inspector no existe caducidad y por lo tanto son diferentes en los
procedimientos de gestión los efectos jurídicos que nuestro ordenamiento anuda al incumplimiento de su
plazo máximo de duración.
c) Porque carecería de lógica otorgar en caso de retroacción en procedimientos de gestión un plazo adi
cional de otros seis meses, plazo éste que coincidiría con el plazo máximo que inicialmente tenía la Admi
nistración para llevar a cabo el procedimiento, por contraposición a lo prevenido para la retroacción en el
caso del procedimiento inspector, donde el legislador prevé un posible plazo máximo adicional de seis me
ses para un procedimiento que tiene una duración inicial prevista de al menos el doble (doce meses) o, in
cluso, de veinticuatro meses en los casos en los que antes de la retroacción se hubiera acordado en el
procedimiento la ampliación del plazo.”
Coincidimos con el profesor Palao Taboada cuando en el examen del procedimiento iniciado median
te declaración sostiene que “lo verdaderamente importante de la regulación de este procedimiento en
la LGT es el establecimiento de un plazo de caducidad de seis meses para notificar la liquidación”13,
garantía que es anulada con la regulación comentada. Todo ello nos conduce, como hemos indicado,
a concluir que con la medida examinada se produce la desconfiguración del procedimiento iniciado
mediante declaración, quebrando la estructura que en materia procedimental es marcada por la LGT
y por el reglamento de gestión e inspección tributaria dictado en su desarrollo.
Así lo ha considerado también la Comisión Bilateral de Cooperación Administración General del Esta
do-Comunidad Autónoma de Extremadura, de 30 de abril de 2015, para el estudio y propuesta de so
lución de las discrepancias competenciales manifestadas en relación con diversos preceptos de la
examinada Ley de medidas fiscales de esta región para 2015, entre los que se encontraba el cuestio
nado artículo 18. Uno de los puntos principales del Acuerdo de dicha Comisión, recogido en la Resolu
ción de 24 de noviembre de la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, del Ministerio
de Hacienda y Administraciones Públicas, (BOE núm. 300, de 16 de diciembre de 2015), consiste en el
compromiso de supresión de los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 18 y en la nueva redacción de este
13
“La gestión tributaria y el proyecto...”, op. cit, pág. 2951. De igual modo, para el profesor ORTIZ CALLE, “es loable que, en línea
con el señalamiento de un plazo máximo en que deben notificarse las resoluciones en materia tributaria (art. 104 de la LGT), se
ordene a la Administración Tributaria que notifique –y, por tanto, no sólo que practique– la liquidación pertinente en un plazo
máximo de seis meses.” (“Actuaciones y procedimientos de gestión...”, op. cit. pág. 533). Una de las principales críticas que
esbozaba el profesor TEJERIZO LÓPEZ a la regulación que de los plazos se contenía en la entonces vigente Ley de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes era que “no regula las consecuencias que produce el incumplimiento de los plazos en la resolu
ción de los procedimientos de la Hacienda Pública”, y con acierto, vaticinaba las consecuencias que tendrían con la aprobación
de la LGT del 2003 y que derivaban de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públi
cas y del Procedimiento Administrativo Común, cuales son: “Caduca el derecho de la Hacienda Pública a tramitar el procedimien
to. Las actuaciones administrativas llevadas a cabo no interrumpen el periodo de prescripción, en modo tal que deben
entenderse, a estos efectos, como no realizadas. La Administración Tributaria puede volver a iniciar otro procedimiento que tenga
la misma finalidad que el caducado, siempre dentro del periodo de prescripción.” (“Procedimientos tributarios y garantías del
contribuyente. Una perspectiva constitucional, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 100, 1998, págs. 717 y 718).
– 135 –
precepto14. Queda de este modo corregida la inconstitucionalidad manifiesta de este precepto, que,
debemos recordar, trae causa de una completa reproducción del artículo 69 de la Ley 19/2010, de 7 de
junio, de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Cataluña, norma que sigue vi
gente y cuya constitucionalidad no ha sido cuestionada.
3. PALABRAS FINALES
En los procedimientos de gestión tributaria, la LGT no prevé la ampliación del plazo máximo para
dictar resolución, lo que, sin duda, constituye una garantía importante que opera en favor de los obli
gados tributarios. Sí está prevista, que mediante Ley se modifique dicho plazo, pero esta modificación
no debe confundirse con que además de fijar un nuevo plazo, éste pueda verse con posterioridad
ampliado cuando medien determinadas condiciones.
Con las ampliaciones de los plazos para resolver previstas, en las que se reproduce parcialmente la
antigua redacción del artículo 150.1 de la LGT relativo al plazo de las actuaciones inspectoras, la
normativa autonómica desnaturaliza la propia gestión tributaria, configurando procedimientos imbui
dos por el procedimiento de inspección, lo que se traduce en una extralimitación de la atribución
competencial conferida que debe reputarse inconstitucional.
La regulación autonómica estudiada mantiene una redacción confusa que con gran acierto, ha sido
corregida por el legislador estatal mediante la referida Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modifi
cación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; una vez habían sido consta
tadas las dificultades de interpretación y las carencias que tenía el precepto referido; procediendo a la
eliminación de las causas que en la actualidad son reproducidas en las normas autonómicas dado el
elevado grado de subjetividad y la deslegalización que supone la remisión reglamentaria en una cues
tión de máxima relevancia.
No cabe duda de que las Comunidades Autónomas pueden regular la gestión y liquidación del ISD
para adecuarla a las peculiaridades y singularidades que concurren en su territorio, pero estas com
petencias no son absolutas e indeterminadas, sino que, como ha puntualizado el Tribunal Constitu
cional en la sentencia 161/2012, de 20 de septiembre, deben ejercitarse “siempre dentro del marco
establecido por el Estado”.
Cobran, más de tres décadas después, todo el sentido las palabras que el Tribunal Supremo plasmó
en su sentencia de 24 de abril de 1984, cuando defendía en el examen de la entonces vigente Ley
General Tributaria que “la distribución de funciones que la Ley consagra, al repercutir directamente
sobre los contribuyentes, configurando normas de procedimiento, que tienen también un aspecto
garantizador, no puede estimarse sea una estructura que quede sometida a la libre discrecionalidad
de la potestad organizatoria de la Administración, y ello ni invocando necesidades y conveniencias del
servicio, ni en base a la eficacia y celeridad de la acción administrativa, salvo que por otra disposición
con rango de Ley, se alteren aquellos principios, que como de orden público, y que hasta que esto
último no suceda, han de ser respetados”.
14
En los siguientes términos: “Artículo 18. Plazo de resolución del procedimiento iniciado mediante declaración del impuesto
sobre sucesiones y donaciones. En el procedimiento iniciado mediante declaración relativo al impuesto sobre sucesiones y
donaciones, el deber de notificación y el cómputo del plazo de resolución se rigen por las reglas que determina el artículo 104.2
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
– 136 –
Cuestiones controvertidas del nuevo procedimiento de

recuperación de ayudas de Estado
JOSÉ MIGUEL MARTÍN RODRÍGUEZ
(Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)
1. El régimen de recuperación de ayudas de Estado en la Unión Europea.—2. Cuestiones problemáti

cas que pretende resolver el nuevo procedimiento de recuperación de las ayudas de Estado. 2.1. La
necesidad de un procedimiento específico ante la insuficiencia de los mecanismos internos. 2.2. La
ampliación del plazo de prescripción. 2.3. La posible modificación de resoluciones o liquidaciones
firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada. 2.4. Los recursos contra la decisión de recuperación y
contra la resolución o liquidación derivada de la misma.—3. Los nuevos procedimientos de recupe
ración de ayudas de Estado. 3.1. El procedimiento de recuperación en supuestos de regularización
de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión. 3.2. Procedimiento de recupe
ración en otros supuestos en que la decisión de recuperación no exija una regularización de elemen
tos de la obligación tributaria.—4. Conclusiones.—Bibliografía.
RESUMEN
El régimen de control de las ayudas de Estado (actualmente contenido en los artículos 107-109 del
TFUE) constituye un instrumento fundamental para garantizar el funcionamiento del mercado único,
evitando que los Estados puedan falsear la competencia favoreciendo a determinados sectores o
empresas.
Una de las principales novedades introducidas en la LGT a través de la reforma operada por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Gene
ral Tributaria, es la introducción de un nuevo Título VII (artículos 260 a 271) dedicado por completo a
la controvertida cuestión de la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.
Como explica acertadamente el preámbulo de la reforma, la introducción de este nuevo Título res
ponde a la necesidad de contemplar en nuestra normativa interna un procedimiento para la recupe
ración de las ayudas de Estado con origen en una Decisión de la Comisión Europea que exige la
misma.
En este trabajo vamos a abordar en primer lugar qué cuestiones conflictivas pretende solucionar este
nuevo Título VII de la LGT como la misma ausencia de procedimiento, los diferentes plazos de pres
cripción o los recursos contra la decisión de recuperación. Finalmente, de forma breve esbozaremos
las principales particularidades de los dos nuevos procedimientos que integran este título destacando
especialmente sus diferencias respecto a otros procedimientos de nuestro ordenamiento.
1. EL RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO EN LA

1. UNIÓN EUROPEA
Los actuales artículos 107-109 del TFUE recogen el régimen de control de las ayudas de Estado. En
principio estas normas se encuentran ubicadas dentro de la intensa regulación de la Unión Europea
en materia de competencia, contenida en el actual Capítulo I del Título VII del TFUE (arts. 101-109)
como instrumento para garantizar las condiciones de desarrollo del mercado interior. Entre estos pre
ceptos encontramos, aparte de las disposiciones aplicables a las empresas (en contra de la adopción
de acuerdos colusorios, por ejemplo) la regulación de estas ayudas de Estado, régimen que se ha
empleado también como instrumento de lucha contra la competencia fiscal perjudicial.
Su aplicación en el ámbito fiscal tiene su origen en la “Comunicación de la Comisión relativa a la apli
cación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de
las empresas”, (DOCE C-384, de 10 de diciembre de 1998) que contiene los criterios para entender
cuando una medida de índole fiscal pueda ser calificada como ayuda de Estado.
En principio existe un mecanismo preventivo conforme al cual los Estados están obligados a informar
a la Comisión de las medidas que pudieran constituir ayudas de Estado quedando su aplicación pen
– 137 –
diente del examen comunitario. No obstante, en múltiples casos, los Estados no notifican estas ayu
das y la Comisión tiene conocimiento de las medidas con posterioridad. Si tras su análisis la Comisión
llega a la conclusión de que dicha medida es ilegal e incompatible con el mercado interior puede or
denar al Estado miembro que proceda a la recuperación de la misma si ya se había hecho efectiva.
El instrumento de la Unión en que se recoge el procedimiento de recuperación de estas ayudas ilega
les e incompatibles es el reciente Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015
por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcio
namiento de la Unión Europea, (en adelante Reglamento de aplicación). Esta recuperación, conforme
al artículo 16 del Reglamento deberá efectuarse “sin dilación y con arreglo a los procedimientos del
Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y
efectiva de la decisión de la Comisión”.
La responsabilidad de recuperar la ayuda recae por tanto sobre el Estado que la concedió, que de
berá exigirla a los beneficiarios junto con los intereses que correspondan. Las únicas posibles excep
ciones son tres:
— que la recuperación pueda resultar contraria a los principios generales del Derecho comunitario,
siendo los más invocados el principio de confianza legítima y el de seguridad jurídica;
— que la ayuda haya prescrito al haber transcurrido más de diez años desde su concesión a la em
presa beneficiaria;
— que exista una “imposibilidad absoluta” de ejecución de la recuperación.
Aunque el mandato es bastante claro lo cierto es que los mecanismos para la recuperación de las
ayudas de Estado de origen fiscal no han sido efectivos. El principal problema es el reconocimiento
de autonomía institucional y procedimental a los Estados para ejecutar dicha decisión de recupera
1
ción . Al no existir un procedimiento común en la Unión cada Estado tiene libertad para articularlo.
He aquí el principal problema de España: hasta hace escasos meses no existía un procedimiento
tributario específico para la recuperación de las ayudas fiscales. A ello hay que añadir un segundo
problema2: la compleja división territorial de nuestro país y la distribución de la competencia tributa
ria que permite que diferentes niveles de gobierno puedan potencialmente otorgar estas ayudas
fiscales, siendo originalmente el “Reino de España” el único en asumir las responsabilidades del
incumplimiento3.
Consciente de esta situación ya en el año 2011 el Informe “La adaptación de la regulación del dere
cho tributario general al ordenamiento comunitario” emitido por la Comisión para la adaptación del
Derecho Tributario al Comunitario recomendaba que se incorporara a nuestro ordenamiento “alguna
disposición de carácter general para abordar globalmente el procedimiento de ejecución interno de
Decisiones comunitarias que hayan dejado sin efecto Ayudas de Estado cuyo reembolso se hace
exigible”.
La reciente reforma de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria recoge el guante y
prevé la creación de un nuevo Título VII “Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito
tributario”.
1
DE JUAN CASADEVALL considera en todo caso que esta falta de procedimiento común no es más que una expresión más de
los principios de subsidiariedad y cooperación leal, en conexión con los principios de equivalencia y efectividad, aplicables de
modo general al ámbito de la responsabilidad y devoluciones del Estado por vulneración de la legalidad comunitaria. Véase: DE
JUAN CASADEVALL J.: “El procedimiento interno de recuperación de ayudas de estado en materia tributaria”, Quincena Fiscal,
núm. 12, 2015. BIB 2015\2217.
2
Problemas ambos advertidos en MORENO GONZÁLEZ, S., “Hacia un procedimiento interno de recuperación de las ayudas de
Estado en el ámbito tributario ajustado al derecho de la Unión Europea”, en AAVV: Libertades comunitarias, autonomía tributa
ria y medio ambiente, GEMMA PATÓN GARCÍA (coord.), CEF, Madrid, 2015, pp. 207-208.
3
A esta situación pretende poner remedio el Real Decreto 515/2013, de 5 de julio, por el que se regulan los criterios y proce
dimiento general para determinar y repercutir las responsabilidades por incumplimiento del Derecho de la UE en desarrollo de
la Disposición adicional segunda de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad
Financiera que contempla, a través del principio de responsabilidad por incumplimiento de normas de Derecho de la UE, reper
cutir a la Administración incumplidora las consecuencias de su actuación contraria al mismo. De hecho este es el empleado
para repercutir a las Diputaciones Forales vascas la multa por incumplimiento de 30 millones de euros de la citada STJUE de
13 de mayo de 2014, asunto C-184/11. Véase: “El Gobierno repercute las multas impuestas por la UE sobre las vacaciones
fiscales vascas y Magefesa”, Legaltoday, 20 de octubre de 2014.
– 138 –
2. CUESTIONES PROBLEMÁTICAS QUE PRETENDE RESOLVER EL NUEVO

2. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS DE ESTADO
A continuación vamos a desgranar cuáles son las cuestiones más controvertidas que pretende solu
cionar este nuevo régimen recogido en los artículos 260-271 LGT.
2.1. La necesidad de un procedimiento específico ante la insuficiencia de los mecanismos

2.1. internos
La autonomía institucional para ejecutar la decisión de recuperación que hemos indicado ha ocasio
nado que España, en un primer momento, tratara de emplear los instrumentos ya existentes en nues
tro ordenamiento tributario o administrativo para dar respuesta a estas situaciones. Evidentemente la
aprobación de este nuevo procedimiento específico manifiesta al fracaso de esta fórmula continuista.
Por un lado se consideró la posibilidad de aplicar la revisión de oficio de actos nulos de pleno dere
cho, contenida en el artículo 217 LGT y en el equivalente (vigente hasta el 2 de octubre de 2016)
artículo 102 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC). Esta nulidad, no obstante, al exigir que
se prescinda “total y absolutamente” del procedimiento establecido parece no casar con un supuesto
en que la Comisión, mediante una Decisión, ordena la recuperación de ayudas que fueron concedi
4
das conforme al ordenamiento (todo lo más sin la notificación preceptiva) .
Tampoco ha resultado operativo el uso de la declaración de lesividad (en el ámbito tributario art. 218
LGT y en el procedimiento administrativo común art. 103 LPAC) para posteriormente la impugnación
en vía contencioso-administrativa. EL principal escollo son la incompatibilidad temporal entre los cor
tos plazos para adoptar la declaración de lesividad (máximo cuatro años desde la notificación del acto
administrativo) y los largos procesos ante la Comisión, cuestión que abordaremos con más detalle a
posteriori al hablar de la prescripción.
La inutilidad de estos mecanismos intentó ser empleada por España como excusa ante la Comisión
que justificara las dilaciones en los procesos de recuperación. El objetivo era que el TJUE estimara
que estos problemas internos podían constituir una “imposibilidad absoluta” de ejecución, una de las
excepciones al deber de recuperación que indicamos en el apartado anterior. La En Sentencia del
TJUE de 14 de diciembre de 2006, Comisión/España, asuntos acumulados C-485/03 a C-490/03 sin
embargo el Tribunal declaró el incumplimiento de España por no haber adoptado dentro del plazo
5
fijado todas las medidas necesarias para recuperar las conocidas como “vacaciones fiscales” vascas .
En especial, el Tribunal destacó que no cabía alegar “imposibilidad absoluta” cuando ante dichos
obstáculos no se habían adoptado medidas para recuperar las ayudas ni se habían propuesto alter
nativas de ejecución a la Comisión (apartado 75).
Este fracaso sin duda impulsó la alternativa de que también podría entenderse el carácter directa
mente ejecutivo de la decisión de la Comisión, siendo así título suficiente para exigir la devolución a
los beneficiarios de la misma conforme a los procedimientos de recaudación. En opinión de Manzano
Silva, sin embargo, este método contraviene la pretendida autonomía institucional consagrada en el
artículo 16 del Reglamento de aplicación6.
En el mismo sentido, el Tribunal Supremo ha rechazado en dos sentencias de 13 de mayo (RJ 2013,
4468) y 14 de octubre de 2013 (RJ 2013, 6644), el empleo de las decisiones de recuperación como
título ejecutivo. El propio TJUE más recientemente, en sentencia de 11 de septiembre de 2014, Comi
sión/Alemania, asunto C-527/12, ha alcanzado una conclusión similar al reconocer que la aplicación del
artículo 16 del Reglamento (entonces art. 14 en su versión anterior) “no exige que la recuperación de
una ayuda ilegal por una autoridad nacional competente frente al beneficiario se realice sobre la base
exclusiva de la decisión de recuperación de la Comisión (apartado 39)”.
4
FALCÓN Y TELLA, R., “La recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones u otras medidas tributarias”, Quin
cena Fiscal, núm. 8, 2008. BIB 2008\566.
5
Ayudas que consistieron en un crédito fiscal a las empresas del 45 por 100 de las inversiones y una reducción decreciente de
la base imponible durante cuatro ejercicios fiscales a favor de empresas de reciente creación, introducidos por los Territorios
Históricos del País Vasco en sus respectivas normas del impuesto sobre sociedades.
6
MANZANO SILVA, E., “Algunos aspectos problemáticos de la recuperación de las ayudas de Estado”, Foro Sainz de Bujanda:
Ley General Tributaria y Derecho Comunitario, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 2, 2009, p. 158.
– 139 –
Como respuesta a este vacío procedimental el nuevo Título VII de la Ley General Tributaria crea dos
procedimientos diferentes para canalizar la ejecución de las decisiones de recuperación de la Comisión.
En el primero de ellos (arts. 265 a 269 LGT), para supuestos en que sea necesario regularizar ele
mentos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación, el legislador se ha inspi
rado claramente en el procedimiento de comprobación limitada vigente ampliado con algunas
potestades del procedimiento de inspección, creando así una suerte de híbrido.
El segundo procedimiento (arts. 269 a 271 LGT) está previsto para los demás supuestos, se ha apos
tado por una fórmula mucho más ejecutiva con plazos más reducidos inspirada en el procedimiento
de recaudación.
2.2. La ampliación del plazo de prescripción
Como bien es sabido nuestro ordenamiento tributario contempla un plazo general de prescripción de
cuatro años para los derechos de la Administración en materia tributaria. Este plazo es mucho más
corto que el de diez años recogido en el artículo 17 del Reglamento de aplicación para las competen
cias de la Comisión en todo lo relativo a la recuperación de las ayudas7. El nuevo artículo 262 LGT
pretende dar respuesta a esta disparidad potencialmente conflictiva adoptando el plazo comunitario
de diez años para “determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la
ejecución de la decisión de recuperación”.
Aunque una lectura literal del artículo 17.2 del Reglamento de aplicación dé a entender que este pla
zo comenzaba a contar desde que la ayuda era concedida al beneficiario tanto el Tribunal General
(sentencia de 28 de noviembre de 2008, asuntos acumulados T-254, T-270 y T-277/00) como el
TJUE (Sentencia de 8 de diciembre de 2011, France Telecom, C-81/10) han interpretado que por
momento de concesión debe entenderse el de efectivo disfrute8.
El principal problema en la regulación de la prescripción no es la ampliación de este plazo sino la
inclusión entre las causas de interrupción contenidas en el mismo artículo 262.3 la de cualquier “ac
tuación de la Comisión o de la Administración Tributaria a petición de la Comisión que esté relaciona

da con la ayuda de Estado”. Como advierte Moreno González, las actuaciones de la Comisión no
necesitan ser notificadas a los beneficiarios afectados para interrumpir la prescripción (cuestión con
firmada en STJUE de 6 de octubre de 2005, Scott/Comisión, C-276/03) lo que puede provocar inte
rrupciones ocultas del plazo de prescripción afectado claramente a la seguridad jurídica9.
La plena sumisión a la nomenclatura y principios comunitarios en materia de recuperación de ayudas
de Estado se hace también patente con la inclusión en el apartado 262.4 de un supuesto de suspen
sión del plazo de prescripción durante el tiempo que la decisión pueda ser objeto de un procedimiento
ante el Tribunal de Justicia.
2.3. La posible modificación de resoluciones o liquidaciones firmes, incluso con fuerza de

2.3. cosa juzgada
Uno de los principios fundamentales sobre los que se construye el régimen comunitario de recupera
ción de las ayudas de Estado es de la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión.
En la propia exposición de motivos de la reforma de la LGT que crea este nuestro mecanismo el le
gislador entiende que, en aplicación de este principio, el procedimiento creado debe permitir “modifi
car actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada”.
El nuevo artículo 263 parece menos ambicioso que la propia exposición de motivos al recoger única
mente la posibilidad de que la ejecución de la decisión modifique una resolución o liquidación firme,
7
Como parece obvio el TJUE no considera esta posible diferencia de plazos como una “imposibilidad absoluta” para recuperar
las ayudas (concretamente STJUE de 20 de marzo de 1997, Alcan, C-24/95, apartados 35 a 38).
8
El criterio anterior provocaba una absurda incoherencia entre el inicio del cómputo de la prescripción y el inicio del devengo
de intereses, que se fijaba en la fecha de disfrute efectivo de la ayuda. Al respecto, DÍAZ RUBIO, P., “La recuperación de ayudas
de Estado de carácter fiscal: una medida contra el fraude fiscal en la Unión Europea”, en AAVV: Medidas y procedimientos
contra el fraude fiscal, JUAN JOSÉ HINOJOSA TORRALBO (dir.), Atelier, Barcelona, 2012, p. 399.
9
MORENO GONZÁLEZ, S., “Hacia un procedimiento interno...”, op. cit. p. 235.
– 140 –
sin hacer mención alguna a la posible alteración de elementos que hayan alcanzado la fuerza de cosa
juzgada por haber sido objeto de una sentencia judicial. ¿Realiza la exposición de motivos un canto al
sol o realmente el Derecho de la Unión admite la modificación de elementos con fuerza de cosa juz
gada anteriores a la propia decisión?
En sentencia de 22 de diciembre de 2010, Comisión/República Eslovaca, C-507/08, el TJUE no re
suelve con claridad la cuestión ya que simplemente parece pedir a los Estados que incluyan entre sus
cláusulas de rescisión de la cosa juzgada la ilegalidad comunitaria del acto o resolución que ha adqui
rido firmeza judicial. Dado que en el articulado de la LGT no se hace mención expresa a esta posibili
dad compartimos con Menéndez Moreno la opinión de que debería imperar en clave interna la
seguridad jurídica encarnada en el principio de cosa juzgada10. No obstante, tal vez sería conveniente
como hacía ver el Dictamen del Consejo de Estado de 9 de abril de 2015 al anteproyecto de Ley de
reforma de la LGT “la introducción de un supuesto específico de revisión o revocación de actos de
estas características” cuando la rectificación del mismo venga impuesto por una decisión comunitaria.
2.4. Los recursos contra la decisión de recuperación y contra la resolución o liquidación

2.4. derivada de la misma
En un primer momento la jurisprudencia comunitaria respecto a las vías de recurso frente a la ejecu
ción de las decisiones de recuperación, como es el caso de la STJUE de 5 de octubre-2006, Comi
sión/Francia, asunto C-232/05, era muy estricta. Estricta hasta el punto de bloquear su impugnación
ante los tribunales nacionales cuando el beneficiario hubiera podido presentar recurso ante el Tribunal
de Justicia de la UE solicitando, en su caso, su suspensión o la adopción de medidas provisionales.
Posteriormente el mismo Tribunal de Luxemburgo ha suavizado esta posición. De hecho en su senten
cia de 20 de mayo de 2010, Scott, asunto C-210/09 (apartado. 25) admite que el ejercicio de la tutela
judicial efectiva incluye también el control de legalidad formal de las liquidaciones nacionales en ejecu
ción de una decisión de recuperación de las ayudas de Estado. No obstante, estos recursos no deben
permitir que se mantenga el disfrute de la ayuda declarada ilegal e incompatible por lo que, en caso de
solicitarse la suspensión, ésta debe ir acompañada del depósito del importe completo de la ayuda.
Acorde a esta línea jurisprudencial nuestro legislador reconoce en el artículo 264 LGT que la resolu
ción o liquidación derivada de la ejecución de la decisión puede ser recurrida por los mecanismos
ordinarios del ámbito tributario: el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa. El
mismo modo, también exige para conceder la suspensión a que el beneficiario de la ayuda realice un
depósito de dinero en la Caja General de Depósitos como garantía. Aunque nada dice el artículo 264
de forma específica entendemos que el importe de la garantía debe alcanzar, no solo el importe de la
ayuda efectivamente disfrutada, sino el de los intereses devengados hasta la fecha del depósito, pues
en caso contrario se estaría concediendo una ventaja financiera a estos sujetos.
3. LOS NUEVOS PROCEDIMIENTOS DE RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO
El nuevo Título VII de la LGT contiene propiamente, como ya hemos indicado anteriormente, dos pro
cedimientos diferentes conducentes a la recuperación de las ayudas de Estado. Una vez expuestas las
cuestiones más conflictivas a que ha intentado poner solución la reciente reforma de la LGT vamos a
indicar de forma breve cómo se ha articulado la regulación de estos dos procedimientos haciendo hin
capié en sus diferencias respecto a otros similares ya regulados en nuestro ordenamiento.
3.1. El procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la

3.1. obligación tributaria afectados por la decisión
En este procedimiento (arts. 265-268 LGT) el legislador ha partido del procedimiento de comproba
ción limitada incluyendo algunos elementos y potestades propios del procedimiento de inspección y
recaudación configurando así una suerte de “super comprobación”.
10
MENÉNDEZ MORENO, A., “La recuperación de ayudas de Estado que afectan al ámbito tributario (A propósito del nuevo Título
VII de la LGT)”, Quincena Fiscal, núm. 19. BIB 2015/16293.
– 141 –
Los paralelismos entre estos cuatro artículos y los que regulan el procedimiento de comprobación
limitada (arts. 136 LGT y ss.) son manifiestos. No obstante existen importantes matices que vamos a
desgranar con el objetivo de dibujar la delgada línea que separa ambos procedimientos a salvo, ob
viamente, de su diferente objeto.
En primer lugar destacamos que en el procedimiento de recuperación se permite examinar cualquier
dato o antecedente en poder de la Administración y no se limita, como en el de comprobación limitada,
solo a aquellos que pongan de manifiesto el hecho imponible u otra obligación tributaria o la existencia
de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados. En un sentido similar el articu
lado de este nuevo procedimiento no parece poner obstáculos a la solicitud de movimientos financieros
a terceros, potestad no incluida en el procedimiento de comprobación limitada. Siguiendo esta línea de
“super comprobación”, el nuevo procedimiento sí permite solicitar y examinar la contabilidad mercantil,
un instrumento por otro lado fundamental para evaluar el alcance efectivo de la ayuda.
Otra facultad propia de la inspección reconocida en este procedimiento es la de poder realizar las
actuaciones fuera de las oficinas de la Administración Tributaria, circunstancia que en el caso de la
comprobación limitada es excepcional (art. 136.4 LGT)
Un error que destaca Moreno González es el escaso detalle con que se desarrolla el contenido de la
11
comunicación de inicio a los obligados . Al trasladar de forma automática los elementos propios de la
comunicación de inicio de la comprobación limitada se han obviado elementos externos que el obli
gado no tiene por qué conocer y que deberían ponerse en su conocimiento desde este mismo mo
mento, sin esperar a posteriores solicitudes de información a fin de garantizar adecuadamente la
seguridad jurídica. Entre otros, la medida fiscal que se considera ayuda de Estado ilegal e incompati
ble, el contenido de la propia Decisión o la cuantía del desembolso exigido.
En sintonía con el carácter ejecutivo de este procedimiento de recuperación en supuestos de regula
rización de los elementos de la obligación tributaria el plazo para las alegaciones se reduce a diez
días el mínimo permitido en el artículo 99.8 LGT. Dado que no dejamos de estar ante un procedimien
to tributario entendemos lógicamente aplicable una ampliación del plazo en cinco días conforme al
artículo 91 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General
de gestión e inspección relativo a “Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación” en sede
de la subsección “Tramitación de las actuaciones y procedimientos tributarios”.
Otra particularidad que debemos destacar de este nuevo procedimiento es su especial plazo de dura
ción. Con el fin de salvaguardar los intereses recaudatorios y evitar cualquier posible reprimenda co
munitaria este nuevo procedimiento, al contrario que el procedimiento de comprobación limitada, no
caduca. Así, en el caso de que transcurra el plazo de duración del procedimiento regulado en el artícu
lo 104 LGT no se producirá la caducidad del mismo, sino que continuará hasta su terminación al igual
que sucede en el procedimiento de inspección (art. 150.6 LGT). Eso sí, del mismo modo las actuacio
nes administrativas desarrolladas durante dicho plazo no interrumpirán la prescripción.
Es preciso advertir que el plazo de duración del procedimiento de recuperación, que debemos extraer
del artículo 104 LGT puede no ser necesariamente de seis meses, pues en no pocas ocasiones la
Comisión incluye en sus decisiones un plazo diferente (generalmente cuatro meses). No resulta pací
fica esta cuestión dado que el artículo 104 solo permite otro plazo cuando lo determine “la normativa
12
reguladora del correspondiente procedimiento” . Sin mención alguna a un plazo específico en sede
del procedimiento es cuestionable que la decisión de la Comisión se pueda considerar directamente
“normativa del procedimiento”.
Para finalizar este apartado queremos destacar la particular y estrecha configuración de la posible
retroacción. Mientras que en el procedimiento inspector se admite que la retroacción sea impuesta
por una resolución económico-administrativa o una resolución judicial, en este procedimiento esta
posibilidad se limita exclusivamente a esta última. Este hecho, que consideramos un error, puede
venir provocado porque el legislador haya olvidado que en la redacción definitiva del artículo 264 de
11
MORENO GONZÁLEZ, S., “Hacia un procedimiento interno...”, op. cit., p. 243.
12
“Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa
1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin
que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunita
ria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
(...)”
– 142 –
la Ley 34/2015 (no así en el Anteproyecto) sí se permite a los obligados interponer recurso de reposi
ción y, en su caso, reclamación económico-administrativa contra la resolución o liquidación derivada
de la ejecución de la decisión de recuperación13. El plazo para la finalización de las actuaciones en
caso de retroacción será de tres meses.
3.2. Procedimiento de recuperación en otros supuestos en que la decisión de recuperación

3.2. no exija una regularización de elementos de la obligación tributaria
Este segundo procedimiento que ocupa los nuevos artículos 269-271 LGT es mucho más sencillo que
el anterior y está inspirado en el procedimiento de recaudación lo que nos obliga a poner el énfasis en
el carácter netamente ejecutivo del mismo. De hecho, las facultades para la ejecución de la decisión
del órgano competente serán las mismas reconocidas en el seno de un procedimiento de recaudación
entre las cuales se encuentran, por ejemplo, la entrada en locales de negocio o la adopción de medi
das cautelares y, por supuesto, las vinculadas al procedimiento de apremio; instrumentos de gran
eficacia para alcanzar el objetivo de la recuperación.
El objeto de este procedimiento, dado que no es necesario regularizar ningún elemento de la obliga
ción es directamente ejecutar la decisión de recuperación ofreciendo al beneficiario un marco de se
guridad jurídica. Por ello, en la misma comunicación de inicio ya se contendrá una propuesta de
resolución con un plazo mínimo para formular alegaciones de diez días.
A priori, a tenor de su omisión entre las formas de terminación del procedimiento (únicamente la reso
lución expresa) podríamos entender que el procedimiento no puede finalizar por caducidad. No obs
tante, la ausencia de regulación expresa que excluya la caducidad como forma de terminación, como
sí se hace en el procedimiento inspector o en el propio procedimiento de recuperación en supuestos
de regularización de los elementos de la obligación tributaria, consideramos que nos obliga a aplicar
el apartado 104.4 b) LGT aplicable “en ausencia de regulación expresa” y entender así que, transcu
rrido el plazo de duración del procedimiento sin dicha resolución expresa, se producirá la caducidad.
El plazo de duración de este procedimiento es de cuatro meses salvo que la decisión de recuperación
recoja un plazo diferente en cuyo caso este último será de aplicación preferente.
El contenido de la resolución que pone fin al procedimiento es sencillo por cuanto se limita a apreciar
si procede modificación conforme al sentido de la decisión de recuperación o no. Resuelto este inte-
rrogante evidentemente deben incluirse también en la resolución también los hechos y fundamentos
de derecho que la motivan y la liquidación (que no tendrá ya carácter provisional como en el anterior
procedimiento) con los correspondientes intereses de demora. Finalmente destacar que en caso de
una posible retroacción de actuaciones el plazo mínimo para la finalización será de tan solo dos me
ses, acorde a la menor duración de este procedimiento.
4. CONCLUSIONES
La reforma de la LGT operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre ha añadido un nuevo Título
VII a la LGT para dar una respuesta clara y rápida a las decisiones de recuperación de ayudas de
Estado de la Comisión.
Los dos nuevos procedimientos pretenden poner solución a los problemas surgidos en torno a esta
cuestión en nuestro ordenamiento como los diferentes plazos de prescripción en sede comunitaria e
interna, cuestión que se ha solucionado extendiendo a la dimensión interno, para todo el procedimien
to de recuperación, el plazo comunitario de diez años.
Como hemos destacado siguen existiendo elementos potencialmente conflictivos y que a buen segu
ro exigirán pronunciamientos judiciales o reformas legislativas para su aclaración como la duración
del procedimiento de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la deci
sión de recuperación o la configuración de la retroacción.
13
“Artículo 264. Recursos contra el acto de ejecución
La resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación será susceptible de recurso de reposición y, en su caso,
de reclamación económico-administrativa, en los términos previstos en esta Ley.
(...)”
– 143 –
En todo caso, dado que no es posible ejecutar de manera directa la decisión de la Comisión, el legis
lador ha configurado dos procedimientos ágiles que permitirán cumplir en tiempo y forma con la deci
sión de recuperación con las mínimas y necesarias garantías al obligado.
BIBLIOGRAFÍA
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tributaria”, Quincena Fiscal, núm. 12, 2015. BIB 2015\2217.
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JOSÉ HINOJOSA TORRALBO (dir.), Atelier, Barcelona, 2012, pp. 389-402.
FALCÓN Y TELLA, R.: “La recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones u otras
medidas tributarias”, Quincena Fiscal, núm. 8, 2008. BIB 2008\566.
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MORENO GONZÁLEZ, S.: “Hacia un procedimiento interno de recuperación de las ayudas de Estado en el
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La información automática de cuentas financieras: nuevos retos de

la asistencia mutua en la Ley General Tributaria
LUIS ALFONSO MARTÍNEZ GINER
(Universidad de Alicante)
I. La consolidación del intercambio automático en el ámbito tributario internacional.—II. Las obliga

ciones del intercambio automático de información financiera en nuestro ordenamiento tributario.
RESUMEN
Las nuevas tendencias internacionales relativas al fortalecimiento del intercambio automático de in
formación con trascendencia tributaria se han trasladado a la legislación interna en la última reforma
de la Ley General Tributaria. La Ley 34/2015 de modificación de la Ley General Tributaria ha intro
ducido una nueva Disposición Adicional Vigésimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones
de información y diligencia debida en relación con las cuentas financieras.
La superación de los esquemas clásicos de intercambio de información bajo petición por los nuevos
instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercam
bio automático ha motivado la introducción en nuestra normativa tributaria general de disposiciones
que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automático de infor
mación. La implementación del Acuerdo intergubernamental para la aplicación de FATCA, el Modelo
de Acuerdo para la autoridad competente y el Estándar común de comunicación de información de
la OCDE, y la modificación de la Directiva 2011/16/UE a través de la Directiva 2014/17/UE son las
bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de información y de
intercambio de información automático referente a las cuentas financieras.
La nueva Disposición Adicional Vigésimo segunda LGT establece con rango legal las diferentes
obligaciones de información relativas a las cuentas financieras. Así, las instituciones financieras
tendrán dos obligaciones, por un lado identificar la residencia de las personas que ostenten la titula
ridad o el control de determinadas cuentas financieras, y por otro lado deberán suministrar informa
ción a la Administración Tributaria referente a la titularidad, saldo, identificación... de las cuentas
financieras. Del mismo modo, el contribuyente que tenga la titularidad o el control de tales cuentas
debe identificar su residencia fiscal antes las instituciones financieras en las que se encuentren
abiertas tales cuentas. La norma establece un régimen sancionador –con rango legal– referente a
las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de tales obligaciones. Además hay que
señalar que este régimen se ha desarrollado por el Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre
donde se regula con detalle el contenido y régimen jurídico de tales obligaciones.
I. LA CONSOLIDACIÓN DEL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO EN EL ÁMBITO

I. TRIBUTARIO INTERNACIONAL
El fortalecimiento del intercambio automático de información tributaria en el ámbito internacional se ha

visto plasmado en la normativa interna con la implementación de una serie de normativa que consoli
da esta tendencia en nuestro ordenamiento jurídico. Entre esa normativa, nos encontramos con la
Ley 34/2015 de modificación de la Ley General Tributaria, que ha introducido una nueva Disposición
Adicional Vigésimo segunda que incorpora las nuevas obligaciones de información y diligencia debida
en relación con las cuentas financieras.
La superación de los esquemas clásicos de intercambio de información bajo petición por los nuevos
instrumentos normativos que cambian el paradigma de asistencia mutua sobre la base del intercam
bio automático ha motivado la introducción en nuestra normativa tributaria general de disposiciones

que imponen nuevas obligaciones y exigencias vinculadas con el intercambio automático de informa
ción. La implementación del Acuerdo intergubernamental para la aplicación de FATCA, el Modelo de
Acuerdo para la autoridad competente y el Estándar común de comunicación de información de la
OCDE, así como la modificación de la Directiva 2011/16/UE a través de la Directiva 2014/17/UE son
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las bases que han fundamentado el establecimiento de estas nuevas obligaciones de información y
de intercambio de información automático referente a las cuentas financieras.
Sin ánimo exhaustivo, conviene señalar siquiera brevemente, la evolución que se ha producido en el
ámbito de la asistencia mutua y del intercambio de información tributaria en el plano internacional al
objeto de valorar la aprobación de la normativa interna y de la modificación de la Ley General Tributaria.
La idea que podemos señalar inicialmente es que se ha producido un cambio de modelo de intercam
bio de información con transcendencia tributaria. Ese cambio de paradigma viene forzado por la ne
cesidad de incrementar las recaudaciones de los Estados en una época de crisis económico-
financiera que ha motivado que los Estados y ciertas Organizaciones internacionales trataran de pro
fundizar en la lucha contra la evasión fiscal y los paraísos fiscales. Desde la cumbre de Londres del
G-20 del año 2009, se han producido avances incontestables en este ámbito. Tales avances han
venido de la mano de la OCDE y del Foro global de transparencia e intercambio de información y en
un segundo momento de la propia Unión Europea. La necesidad de que los Estados pudieran inter
cambiar información de manera efectiva y con resultados eficaces puso de manifiesto la conveniencia
de cambiar el enfoque cuantitativo al cualitativo en relación con esta cuestión. No se trataría tanto de
disponer del mayor número de instrumentos que posibilitaran el intercambio de información, sino de
que se produjera material y eficazmente el mismo. Este replanteamiento de la situación ha sido esen
cial para poder dimensionar y aplicar de forma adecuada y satisfactoria los instrumentos de intercam
bio de información disponibles, e incluso para poder repensar los mismos y proceder a las
modificaciones normativas que fueran necesarias para llegar al objetivo deseado.
1
Durante el desarrollo de las economías en la época de crisis, es en el año 2010 cuando EEUU pri
2
mero y posteriormente la OCDE , y Europa (año 2013) se pretende dar un nuevo paso hacia la con
solidación y fomento del intercambio de información automático como nuevo estándar de intercambio
de información tributaria y transparencia.
En todo este proceso, un actor relevante ha sido Estados Unidos, país que ha tomado la iniciativa en la
aprobación de instrumentos normativos que posibilitan un mayor intercambio de información. Así, la
norma americana FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) aprobada en marzo de 2010 ha pues
to los cimientos del nuevo estándar global de intercambio automático de información financiera con
trascendencia tributaria3. La norma FATCA pretende la obtención de información financiera de cuentas
que residentes o nacionales estadounidenses tengan abiertas en cualquier institución financiera de
otro país, con el apercibimiento de que si no se intercambia información se producirá una retención
sancionadora del 30 por 100 en cualquier pago o ingreso procedente de fuente estadounidense y con
destino a una institución que no participe en el Acuerdo4. España ha firmado el Acuerdo Interguberna
mental con los Estados Unidos para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la
ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras se produjo el 14 de mayo de
20135. La relevancia y el impacto mundial que han tenido los diferentes Acuerdos intergubernamenta
les firmados con EEUU para la implementación de FATCA en aras a conseguir un intercambio auto
mático de información de cuentas financieras de “US person”, ha generado la reflexión sobre la
conveniencia de un instrumento normativo multilateral que profundice en el intercambio automático de
información financiera y lo establezca como nuevo estándar global y mundial de asistencia mutua6.
1
La adopción del modelo FATCA impulsado por EEUU ha supuesto un decidido avance en el intercambio de información automá
tica. En abril de 2013 los Ministros de Finanzas de España, Francia, Alemania, Italia y Reino Unido anunciaron la intención de
colaborar con el modelo de intercambio de información automático derivado de FATCA. El acuerdo intergubernamental entre
EEUU y estos cinco Estados ha sido el espejo en el que otros Estados e incluso la Unión Europea se ha querido ver reflejado.
2
El 19 de abril de 2013 los Ministros de Finanzas del G-20 y los Gobernadores de los Bancos Centrales adoptaron el inter
cambio automático como el nuevo estándar de transparencia tributaria sobre la base del informe presentado por la OCDE en
2012 Automatic Exchange of information. What is, how it Works, benefits, what remains to be done. Además hay que señalar
que tras la cumbre del G8 en Lough Erne (Irlanda del norte) en Junio de 2013 se publicó el informe de la OCDE A Step Change
in Tax Transparency donde se cifraban los pasos para conseguir un modelo de intercambio de información automático global,
seguro y eficiente para el contexto actual.
3
PARADA, L.: “Intergovernmental Agreements and the implementation of FATCA in Europe”, World Tax Journal, junio 2015, pág. 218.
4
TELLO, C. P.: “FATCA: Catalyst for global cooperation on Exchange of Tax Information”, Bulletin for International Taxation,
febrero, 2014, págs. 88 y ss.
5
BOE de 1 de julio de 2014.
6
MARTOS BELMONTE, P.: “FATCA, un hito en la lucha contra la evasión fiscal a nivel internacional y la base del nuevo modelo
de intercambio automático de información fiscal”, Crónica Tributaria, núm. 155, 2015, pág.153.
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En esta línea, el 9 de abril de 2013, 5 Estados (Reino Unido, Italia, Alemania, España, Francia) acor
daron llevar a cabo una acción piloto en materia de intercambio de información tomando como base
el modelo FATCA. Los ministros de Hacienda de esos cinco países, enviaron una carta al comisario
europeo de Fiscalidad, Aduanas, Lucha contra el Fraude y Auditoría en la que le anunciaron la deci
sión de trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral de informa
ción tributaria entre estos cinco países, inspirado por el modelo FATCA, e invitaron a los demás
países miembros de la Unión Europea, algunos de los cuales han manifestado su interés en este
proyecto piloto. La base de el modelo FATCA y del Project Pilot auspiciado por el G5 no es otro que
el intercambio automático de información periódico y global.
Esa corriente imparable permitió que la OCDE desarrollara un nuevo estándar de intercambio auto
mático de información financiera. En febrero de 2014 la OCDE publica el documento que recoge el
nuevo estándar de intercambio automático de información tributaria recogiendo el mandato que el
G20 estableció como hoja de ruta para fortalecer el intercambio automático. En efecto el documento
Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information constituye el estándar global de
7
intercambio automático de información tributaria . En líneas generales el acuerdo permite a los Esta
dos obtener información de sus instituciones financieras e intercambiarla automáticamente a otros
Estados cada año. El nuevo estándar precisa qué tipo de información financiera ha de intercambiarse,
el ámbito subjetivo al que es de aplicación, las cuentas y sujetos a los que resulta aplicable la norma,
así como los procedimientos de due dilligence que deben seguir las instituciones financieras8.
El 29 de octubre de 2014, 51 jurisdicciones firmaron por primera vez el Acuerdo multilateral entre
autoridades competentes sobre intercambio automático de información, de acuerdo con el Estándar
de la OCDE. Entre esas jurisdicciones se encontraba, por supuesto, España que fue uno de los im
pulsores de este proyecto. Este importante Acuerdo multilateral que supone la consagración normati
va de una iniciativa largamente trabajada en la OCDE se publicó en el BOE de 13 de agosto de 2015.
En su articulado se regula la obligación de intercambio de información respecto de cuentas sujetas a
comunicación, así como el contenido de la obligación de información, los plazos y el procedimiento
para llevarlo a cabo. Para las cuentas nuevas la fecha de intercambio prevista es septiembre de 2017
y referido a las cuentas abiertas en instituciones financieras a partir de 1 de enero de 2016. En rela
ción con las cuentas preexistentes se fijan plazos diferentes de comunicación en función de la identi
ficación de las cuentas como sujetas a comunicación.
Prueba de la importancia y eficacia de este instrumento multilateral de cooperación es el hecho de
que, frente a los 51 Estados que inicialmente firmaron este Acuerdo, en la actualidad –a fecha 21 de
diciembre de 2015– son 78 los Estados que ya han firmado el Acuerdo multilateral entre autoridades
9
competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras .
La Unión Europea ha sido consciente desde el primer momento que el proceso de cambio de para
digma de intercambio de información iniciado con FATCA y continuado por la OCDE no tiene vuelta
atrás10. El Parlamento Europeo abogó por una estrategia complementaria: “De conformidad con el
informe de la OCDE de 19 de junio de 2013 y la declaración de los dirigentes del G20 de San Peters
burgo de 6 de septiembre de 2013, el intercambio automático de información debe basarse en un
modelo común a nivel mundial que asegure la confidencialidad necesaria y garantice el uso adecuado
de la información objeto de intercambio. La aportación de la Unión a la labor de la OCDE será la am
pliación del ámbito de intercambio automático de información fiscal y deberá incrementar la probabili
dad de establecer un sistema coherente a nivel mundial y cuya base sea la nueva norma de la OCDE
que se presentará en febrero de 2014 (...).”11
La Comisión Europea ha estado promoviendo en los últimos tiempos el intercambio de información
automático a nivel europeo e internacional como el estándar de transparencia más avanzado. En
7
Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information, Common Reporting Standard, OECD, febrero 2014.
8
En particular el Nuevo estándar consiste en dos componentes: el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard),
que contiene las normas sobre el tipo de información y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones
financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercam
bio de información.
9
Algunos de estos Estados han pospuesto el primer intercambio de información a septiembre de 2018.
10
BRODZKA, A.: “The Road to FATCA in the European Union”, European Taxation, octubre, 2013, pág. 520.
11
Informe del Parlamento europeo de 21 de noviembre de 2013. A7-0376/2013, pág. 9-11; Enmiendas a los considerandos de
la Directiva 2011/16/UE.
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mayo de 2013, el Consejo Europeo hizo un llamamiento a progresar de manera sólida al objeto de
extender y aplicar el intercambio de información automático en el ámbito UE de manera global. En
junio de 2013 se aprobó por la Comisión Europea la propuesta de modificación de la Directiva de
cooperación administrativa en materia tributaria. Fruto de ello ha sido la Directiva 2014/107/UE, de 9
de diciembre de 2014, que aumenta los supuestos de intercambio automático de información y supo
ne la consolidación del nuevo estándar de asistencia mutua en este nivel de la UE. Además hay que
considerar que el ámbito de aplicación de la Directiva 2014/107/UE es en general más amplio que el
de la Directiva 2003/48/CE, lo cual supone que en caso de solapamiento de ámbitos de aplicación la
primera debe prevalecer sobre la segunda. Ante la necesidad de conseguir que el Derecho de la
Unión Europea se adaptara plenamente a la nueva norma internacional única sobre intercambio au
tomático de información elaborada por la OCDE, la lógica consecuencia ha conllevado a derogar, en
su mayor parte, la Directiva 2003/48/CE. Así se ha producido por aplicación de la Directiva
2015/2060/UE, de 10 de noviembre de 2015 (DUE de18 de noviembre), en cuyo artículo 1 se esta
blece la derogación de la directiva 2003/48/CE.
Igualmente hay que señalar que desde 2014 existe un Grupo de Expertos de la Comisión Europea
sobre Intercambio automático de información de cuentas financieras (AEFI Group) que asiste a la
Comisión Europea y trabaja en la realización de iniciativas que permitan implementar correctamente
la legislación existente y estudia nuevas iniciativas legislativas acordes con el nuevo estándar de in
12
tercambio automático . Todo ello demuestra que los nuevos aires de la cooperación internacional en
materia tributaria se asientan de manera insoslayable en el intercambio automático de información y
que esta corriente es imparable y vertiginosa.
Los beneficios del intercambio automático de información tributaria son evidentes y han sido puestos
de manifiesto de múltiples maneras. El intercambio automático permite a las jurisdicciones verificar el
correcto cumplimiento de los contribuyentes en relación con rentas obtenidas en el exterior. Además
esa información permite contar con alertas tempranas sobre posibles casos de incumplimiento. Del
mismo modo, la vinculación de la información financiera intercambiada automáticamente con la inves
tigación de posibles delitos de blanqueo de capitales hace que este instrumento de cooperación sea
esencial. Igualmente el intercambio automático puede ser útil como instrumento de disuasión de posi
bles infracciones como mecanismo preventivo o de concienciación de los contribuyentes, pudiendo
tener un impacto positivo en el cumplimiento voluntario y en la mejora de la recaudación13. Además,
es importante señalar que este modelo impone algunas exigencias derivadas de la necesidad de ra
pidez y eficiencia en el intercambio y el procesamiento de la información intercambiada. La existencia
de métodos seguros y compatibles de transmisión y encriptación de datos entre las distintas autorida
des tributarias nacionales es una exigencia incontestable. Además y como complemento de ello, el
tratamiento seguro y confidencial de esa información exige revisar los protocolos y las normativas
sobre secreto y confidencialidad de la información tributaria obtenida para evitar burlar estos dere
chos del contribuyente por la vía del intercambio de información.
II. LAS OBLIGACIONES DE INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN

II. FINANCIERA EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
Este panorama internacional en el que han proliferado instrumentos normativos asumidos por España
y por lo tanto vinculantes en nuestro Ordenamiento jurídico ha requerido de una adaptación interna de
nuestra legislación que posibilitara la implementación y aplicación de tales compromisos a nivel inter
no. Todo ese proceso de normación interna para el traslado del estándar de intercambio automático
de información a nuestro ordenamiento tributario se ha realizado de forma progresiva y se ha hecho
sobre la base de dos normas que necesariamente debían ser recogidas en nuestro ordenamiento: la
Directiva 2014/107/UE y el Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio auto
mático de información de cuentas financieras.
12
El primer informe del AEFI Group se produjo en marzo de 2015: First Report of the Commission AEFI expert group on the
implementation of Directive 2014/107/EU for automatic exchange of financial account information. Vid: (http://ec.europa.eu/
transparency/regexpert/index.cfm?do=groupDetail.groupDetailDoc&id=18068&no=1).
13
PECHO TRIGUEROS, M.: “El intercambio automático de información: hacia el nuevo estándar de transparencia fiscal interna
cional”, Revista de la Facultad de Derecho de la PUCP, n.º 72, 2014, pág. 37.
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La regulación de este nuevo estándar de intercambio automático se ha producido en la Ley General

Tributaria, en el Reglamento de aplicación de los tributos y en diferentes Reales Decretos y Órdenes
Ministeriales que pasamos a relatar.
La primera oleada normativa para la introducción del nuevo estándar de intercambio automático de in
formación financiera vino motivada tras la publicación del Acuerdo entre el Reino de España y los EEUU
para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la norma FATCA –BOE de 1
de julio de 2014–.
Previamente y al objeto de adaptar la normativa de asistencia mutua a los proyectos internacionales
en materia de intercambio de información automático, se modificó el Reglamento General de las ac
tuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes
de los procedimientos de aplicación de los tributos –Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio–. Fue un
mes antes de la publicación del Acuerdo FATCA cuando se publicó el Real Decreto 410/2014, de 6
de junio –BOE de 7 de junio– cuando se introdujo un nuevo artículo 37 bis en el Reglamento de apli
cación de los tributos que regula la obligación de las instituciones financieras de suministrar informa
ción de manera automática sobre cuentas financieras así como de identificar la residencia o
nacionalidad de las personas que ostenten la titularidad o control de las mismas, de acuerdo con las
normas de diligencia debida. El artículo 37 bis encuentra su base normativa en el artículo 29 bis LGT
y establece las obligaciones de información, así como el contenido de la información a suministrar
remitiendo a un desarrollo posterior y cifrándola en todo caso en la identificación completa de la cuen
ta, nombre y apellidos o razón social completa y Número de Identificación Fiscal de las personas an
tedichas. La concreción de todo ello se remite a una orden ministerial posterior.
En cumplimiento de ese mandato y dado que el intercambio automático de información de cuentas
financieras estadounidenses se prevé para 2017 respecto de las cuentas financieras sujetas a comu
14
nicación de información en 2016 , la Orden HAP 1136/2014, de 30 de junio, desarrolló y concretó las
obligaciones de información y de diligencia debida necesarias para la implementación práctica del
mencionado Acuerdo, aprobando el modelo 290 como declaración informativa anual de cuentas fi
nancieras de determinadas personas estadounidenses. En aplicación de la norma más favorable, el
artículo 4 de la referida Orden señala que el primer suministro se realizará en el año 2015, referente
exclusivamente a información correspondiente al año 2014. Igualmente el modelo 290 conforma la
declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses,
que se presenta telemáticamente entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada año en relación con la
información financiera relativa al año inmediato anterior. Esta norma recoge en su Anexo el contenido
de esta declaración informativa de cuentas financieras. Este Anexo ha sido modificado por la Orden
HAP/2783/2015, de 21 de diciembre –BOE de 23 de diciembre–. La razón de ello es que el Acuerdo
España-EEUU para la implementación de FATCA es de aplicación progresiva, lo cual implica que la
información a intercambiar por parte de las instituciones financieras y referidas a las cuentas esta
dounidenses se amplía en relación con el año 2015 y 2016. Por esa razón se ha hecho necesario
modificar el anexo del modelo 290 para incluir la información que ha de suministrarse por parte de las
entidades financieras a partir de esa fecha, entrando en vigor tal modificación por primera vez en la
15
declaración correspondiente al ejercicio 2015 .
La segunda oleada normativa que motiva reformas legislativas para adaptar nuestra legislación al nuevo
estándar de intercambio automático de información financiera viene motivada por la trasposición de la
Directiva 2011/16/UE tras su reforma por la Directica 2014/107/UE y por la asunción del Estándar de
intercambio automático de la OCDE aplicable en España tras la firma del Acuerdo multilateral de Autori
dades competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras16.
Ello motiva la introducción de una nueva disposición Adicional vigésimo segunda en la que se regula
con rango legal las obligaciones de información y diligencia debida relativas a las cuentas financieras
14
Artículo 3.3 del Acuerdo España-EEUU para la aplicación de la norma FATCA.
15
El Anexo IV de la Orden HAP 2783/2015, de 21 de diciembre amplía el contenido de la información financiera que debe
intercambiarse al amparo del modelo 290 estableciendo que la declaración informativa deberá contener los importes pagados o
anotados en relación con la cuenta declarada, así como –en el caso de que la institución financiera declarante hubiera realiza
do pagos a instituciones no participantes en FATCA– la obligación de informar sobre el nombre las institución financiera no
participante así como el importe de los pagos realizados durante el año a la misma.
16
Acuerdo multilateral de Autoridades competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras hecho
en Berlín el 29 de octubre de 2014 y publicado en el BOE, el 13 de agosto de 2015.
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en el ámbito de la asistencia mutua. La norma introduce además dos nuevos tipos de infracción en
relación con el incumplimiento de la obligación de identificar la residencia de las personas que osten
tan la titularidad o control de las cuentas financieras.
Una primera reflexión que nos sugiera la norma es la de su ubicación sistemática. Hay que recordar
que ya se introdujo un Capítulo VI al título III de la LGT que llevaba por título “Asistencia mutua”, donde
se reguló desde el 177 bis hasta el 177 quaterdecies, las normas sobre intercambio de información y
asistencia en materia de recaudación aplicables a nuestro ordenamiento tributario por transposición de
la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de
cobro y de la Directiva 2011/16/UE. Esta modificación se operó por Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de
diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del
déficit público. Es decir, el Capítulo VI del título III LGT fue la respuesta a la transposición de las Direc
tivas europeas en materia de asistencia mutua e intercambio de información. No se comprende el por
qué de acudir a una Disposición Adicional Vigésimo Segunda para encontrar la base legal de las nue
vas obligaciones de intercambio automático de información. Quizás la única explicación podría ser el
hecho de que la referida Disposición Adicional incorpora dos infracciones tributarias y que por lo tanto
su ubicación en el Capítulo VI del título III LGT no sería la más adecuada. En todo caso, la regulación
de las infracciones del apartado 3 y 4 de la Disposición Adicional Vigésimo segunda no parece de nue
vo lo más acertado a efectos sistemáticos y comprensivos, abogando por nuestra parte por incorporar
las infracciones referidas como graves en el título IV correspondiente.
Al margen de la cuestión sistemática, es interesante analizar el contenido y alcance de la regulación
de las nuevas obligaciones de información y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el
ámbito de la asistencia mutua. La norma establece obligaciones cuyos destinatarios son por un lado
las instituciones financieras y por otro las personas titulares de las cuentas financieras objeto de in
formación. Así el apartado 1 de la Disposición adicional vigésimo segunda se refiere a las obligacio
nes de las instituciones financieras al señalar que “deberán identificar la residencia de las personas
que ostenten la titularidad o control de determinadas cuentas financieras y suministrar información a
la Administración Tributaria respecto de tales cuentas”. Se concretan, pues, en dos las obligaciones
de las instituciones financieras: la primera de ellas es instrumental y propedéutica y la segunda de
ellas es sustancial y de contenido. La identificación de la residencia de los titulares de las cuentas es
17
el paso previo para cumplir con la obligación sustancial de informar sobre tales cuentas .
En todo caso, la norma señala –en mi opinión– de manera innecesaria las bases normativas interna
cionales que motivan la regulación de esta Disposición Adicional vigésimo segunda al señalar que la
misma se produce de acuerdo con la Directiva 2011/16 y el Acuerdo multilateral de autoridades com
petentes. Se trata de una referencia que únicamente aporta información sobre el origen remoto de la
norma pero no concreta efectos normativos. La exposición de Motivos de la Ley 34/2015 ya aclara
suficientemente las razones de la modificación y especifica el estándar internacional de intercambio
automático del que trae su causa.
Por otro lado, el segundo párrafo de la norma se refiere a la obligación de identificación de los titula
res de las cuentas financieras. Así, se señala que “asimismo, las personas que ostenten la titularidad
o el control de las cuentas financieras estarán obligadas a identificar su residencia fiscal ante las insti
tuciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentas”. Se trata de una obliga
ción instrumental que recae sobre el contribuyente y que supone una especie de deber de
colaboración con las instituciones financieras para poder cumplir éstas con sus obligaciones. El deber
de colaboración en este caso ya no es con la Administración Tributaria sino con las instituciones fi
nancieras. Este régimen de colaboración es de tal relevancia que su incumplimiento conlleva la comi
sión de infracción y la consiguiente imposición de sanciones.
Todo el régimen de las obligaciones de información de cuentas financieras encuentra su base legal
18
en esta disposición, si bien es cierto que su concreción queda remitida al desarrollo reglamentario .
Ese desarrollo reglamentario se ha producido con el Real Decreto 1021/2015, de 13 de noviembre
por el que se establece la obligación de identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la
17
La Disposición Adicional vigésimo segunda.
18
Disposición Adicional vigésimo segunda LGT: “(...) Reglamentariamente se desarrollarán las obligaciones de identificación
de residencia y suministro de información, así como las normas de diligencia debida que deberán aplicar las instituciones fi
nancieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten
la titularidad o el control de aquellas.”
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titularidad o el control de determinadas cuentas financieras y de informar de las mismas en el ámbito

de la asistencia mutua19.
Este Real Decreto 1021/2015 supone la incorporación al ordenamiento jurídico español de las normas
de comunicación de información sobre cuentas financieras al objeto de que la Administración Tributa
ria pueda intercambiar la información recibida de forma automática20. La norma establece las obliga
ciones de información para las instituciones financieras recogidas en la Sección VIII del anexo de la
norma. De acuerdo con ello, “por institución financiera obligada a comunicar información se entiende
toda institución financiera que no sea una institución financiera no obligada a comunicar información,
siempre que: i) sea una institución financiera residente en España, con exclusión de las sucursales de
dicha institución financiera ubicadas fuera de España, o ii) sea una sucursal de una institución finan
ciera no residente en España, cuando dicha sucursal esté ubicada en España”. Además la norma
procede a la definición de los términos y señala que una institución financiera será una institución de
custodia, una institución de depósito, una entidad de inversión o una compañía de seguro específica.
El concepto de institución financiera es amplio, de acuerdo con la tendencia en el ámbito internacional
e incluye a un amplio catálogo de instituciones que operan en los mercados financieros de todo tipo.
El artículo 3 del Real Decreto establece la obligación de identificar la residencia fiscal de los titulares
21
de las cuentas financieras . Como hemos señalado esta obligación es el elemento esencial que sus
tenta el sistema de intercambio automático de información puesto que el país de residencia fiscal de
la persona determina la sujeción o no a la obligación de información. Por lo tanto, se trata éste de un
paso previo y necesario para poder llevar a cabo el cumplimiento de la obligación de información y es
precisamente por ello por lo que se ha regulado esta obligación de identificación.
La obligación de información de cuentas financieras se regula en el artículo 4 del Real Decreto
1021/2015, estableciendo la misma en relación con las cuentas financieras de personas residentes en
un Estado Miembro de la Unión Europea o cualquier territorio en el que resulte de aplicación la Direc
tiva 2011/16/UE, en cualquier país o territorio respecto del cual haya surtido efectos el Acuerdo multi
lateral de autoridades competentes sobre intercambio automático de información de cuentas
financieras, o en cualquier otro país con el cual España haya celebrado un acuerdo en virtud del cual
ese país deba facilitar la información especificada en el propio Real Decreto.
Por lo tanto, habiéndose de identificar todas las cuentas en cuanto a la residencia de su titular o control
de las cuentas, la obligación de información únicamente se refiere a las cuentas cuya titularidad o con
trol sea de personas con residencia en alguno de los países en los que es de aplicación las normas
internacionales y europeas que establecen el nuevo estándar de intercambio automático de cuentas
financieras. Por ello, la identificación de la residencia del artículo 3 es un prius inexcusable para el cum
plimiento de la obligación de información.
Delimitado así el ámbito subjetivo, el artículo 5 del RD 1021/2015 establece el contenido de la infor
22
mación que ha de ser suministrada por las instituciones financieras sujetas a comunicación . Así, con
23
carácter general la información que en este sentido ha de ser suministrada será :
19
BOE de 17 de noviembre de 2015.
20
La Disposición Adicional Primera del RD 1021/2015 señala expresamente que con este real decreto se incorporan al orde
namiento jurídico español las normas de comunicación de información sobre cuentas financieras y los procedimientos de dili
gencia debida establecidas en la Directiva 2011/16/UE modificada por la Directiva 2014/107/UE por lo que se refiere a la
obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.
21
Según la Sección VIII del Anexo del Real Decreto 1021/2015: “Por cuenta financiera se entiende una cuenta abierta en una
institución financiera, comprendidas las cuentas de depósito, las cuentas de custodia, y: a) en el caso de una entidad de inver
sión, toda participación en capital o en deuda en la institución financiera. (…); b) en el caso de las instituciones financieras no
descritas en el apartado C.1.a), toda participación en capital o deuda en la institución financiera, si el tipo de participación en
cuestión se determinó con el objeto de eludir la comunicación de información de conformidad con el artículo 5, y c) los contra
tos de seguro con valor en efectivo y los contratos de anualidades ofrecidos por una institución financiera, o que esta manten
ga, distintos de las rentas vitalicias, inmediatas, intransferibles y no ligadas a inversión, emitidas a una persona física, que
monetizan una pensión o una prestación por incapacidad vinculadas a una cuenta que sea una cuenta excluida.”
22
Según la Sección VIII del Anexo del Real Decreto 1021/2015, “por cuenta sujeta a comunicación de información se entiende
una cuenta financiera abierta en una institución financiera obligada a comunicar información, y cuya titularidad corresponda a
una o varias personas sujetas a comunicación de información, o a una Institución no financiera pasiva en la que una o varias
de las personas que ejercen el control son personas sujetas a comunicación de información, a condición de que haya sido
determinada como tal en aplicación de los procedimientos de diligencia debida que se describen en las secciones II a VII”.
23
El contenido de la obligación de información de cuentas financieras del RD 1021/2015 es consecuencia de la transposición
del apartado 3 bis del artículo 8 de la Directiva 2011/16/UE modificada por la Directiva 2014/107/UE.
– 151 –
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, el domicilio, el o los países o jurisdic
ciones de residencia y el NIF de toda persona sujeta a comunicación de información que sea titular
de la cuenta. En el caso de cuentas cuya titularidad corresponda a personas físicas, adicionalmente
deberá comunicarse el lugar y la fecha de nacimiento. Tratándose de cuentas cuya titularidad co
rresponda a una entidad, y que tras la aplicación de los procedimientos de diligencia debida confor
mes con las secciones V, VI y VII del anexo, sea identificada como entidad con una o varias
personas que ejercen el control y que son personas sujetas a comunicación de información, deberá
comunicarse la información referida respecto de la entidad y de cada persona sujeta a comunica
ción de información.
b) El número de cuenta.
c) Nombre y número de identificación fiscal de la institución financiera obligada a comunicar información.
d) El saldo o valor de la cuenta al final del año natural considerado. Tratándose de un contrato de
seguro con valor en efectivo o de un contrato de anualidades, se tomará el valor en efectivo o el
valor de rescate.
La norma establece un contenido de la obligación de información automática específica y complemen
taria para concreto tipo de cuentas financieras. Así, las cuentas denominadas por la norma como cuen
tas de custodia tienen un contenido añadido. Este tipo de cuentas de custodia son definidas en el
Anexo como una cuenta, distinta de un contrato de seguros o un contrato de anualidades, en la que se
deposita uno o varios activos financieros en beneficio de un tercero. Para estas cuentas de custodia se
impone la obligación de incluir en la información: 1.º El importe bruto total en concepto de intereses, el
importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas, ge
nerados en relación con los activos depositados en la cuenta, pagados o anotados en cada caso en la
cuenta o en relación con la misma, durante el año natural. 2.º Los ingresos brutos totales derivados de
la venta o amortización de activos financieros pagados o anotados en la cuenta durante el año natural
en el que la institución financiera obligada a comunicar información actuase como custodio, corredor,
agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el titular de la cuenta.
24
Para las cuentas de depósito , además de la información general, hay que informar del importe bruto
total de intereses pagados o anotados en la cuenta durante el año natural.
Del mismo modo la obligación de información automática de cuentas financieras se flexibiliza en rela
ción con algunos aspectos al establecer la norma que en algunos supuestos el contenido de algunos
elementos objeto de información dejan de ser considerados. Así: a) No será obligatorio comunicar el
NIF ni la fecha de nacimiento en el caso de cuentas preexistentes si el NIF o la fecha de nacimiento
no se encuentran en los registros de la institución financiera y la misma no esté obligada a recopilar
estos datos de conformidad con la normativa aplicable. No obstante, la institución financiera tratará,
razonablemente, de obtener el NIF y la fecha de nacimiento a más tardar al final del segundo año
natural siguiente al año en el que se hayan identificado cuentas preexistentes como cuentas sujetas a
comunicación de información. b) No será obligatorio comunicar el NIF si el país o jurisdicción de resi
dencia no lo expide. c) No será obligatorio comunicar el lugar de nacimiento salvo que se cumplan los
siguientes requisitos: 1.º La institución financiera tenga la obligación de obtenerlo y comunicarlo, o
haya tenido tal obligación en virtud de cualquier instrumento jurídico de la Unión Europea que estuvie
ra en vigor a 5 de enero de 2015. 2.º Esté disponible en los datos susceptibles de búsqueda electró
nica que mantiene dicha institución.
Siendo este el contenido de la información a la que se está obligada a intercambiar automáticamente,
hay que señalar que el Real Decreto 1021/2015 incorpora un Anexo de gran importancia donde se
establecen las normas de diligencia debida que deben ser seguidas por las instituciones financieras
en el desarrollo y aplicación de la normativa. Este Anexo es una copia, incluso traducción, del Com
mon Reporting Standard publicado por la OCDE parte del Standard for automatic Exchange of Finan
cial Account information in tax matters en julio de 2014. Como es conocido este Standard incluye el
24
Según la Sección VIII del Anexo del Real Decreto 1021/2015: “Por cuenta de depósito se entiende toda cuenta comercial,
cuenta corriente, cuenta de ahorro o cuenta a plazo, u otra cuenta identificada mediante un certificado de depósito, de ahorro,
de inversión o de deuda, o un instrumento similar, abierta en una institución financiera en el curso ordinario de su actividad
bancaria o similar. Las cuentas de depósito comprenden también las cantidades que posea una compañía de seguros con
arreglo a un contrato de inversión garantizada o un acuerdo similar para el pago o anotación en cuenta de los correspondientes
intereses.”
– 152 –
Model Competent Authority Agreement (MCAA) y el Common Reporting Standard cuya Sección II se
refiere a las exigencias de diligencia debida que se reproducen el Anexo del Real Decreto 1021/2015.
De hecho la Disposición Adicional Segunda de esta norma señala expresamente como disposición
interpretativa que “las normas contenidas en este real decreto relativas a las obligaciones de las insti
tuciones financieras de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control
de determinadas cuentas financieras y de informar sobre las mismas deberán interpretarse conforme
a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estándar
común de comunicación de información”.
Los párrafos 3 y 4 de la Disposición Adicional vigésimo segunda de la LGT se refieren a las infraccio
nes y al régimen sancionador aplicable al incumplimiento de estas obligaciones de información. En
particular se establecen dos infracciones referidas ambas la identificación de la residencia de los suje
tos: una en relación con el incumplimiento de la obligación de identificar la residencia de los titulares
de las cuentas por parte de las instituciones financieras y otra por la incorrecta comunicación de datos
relativos a la identificación de la residencia de las cuentas por parte de los titulares de las mismas. En
definitiva las infracciones reguladas únicamente tienen que ver con la obligación de identificar las
cuentas, estableciéndose una infracción por incumplimiento de la institución financiera y otra por in
25
cumplimiento del titular de la cuenta . Hay que señalar que la norma expresamente no se refiere al
incumplimiento de la obligación de comunicación entre las nuevas infracciones que incorpora en esta
Disposición Adicional Vigésimo segunda LGT, sancionando únicamente conductas que tienen que ver
con una de las dos obligaciones que incorpora esta disposición adicional: la obligación de identificar
la residencia de los titulares de las cuentas financieras26. Debe entenderse que tal y como señala el
apartado 2, “las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación de suministro
de información prevista en el apartado 1 de esta disposición adicional se regularán por lo dispuesto
en el Título IV de esta Ley”. Es decir, la obligación de comunicación de la información de las cuentas
financieras no dispondrá de un régimen sancionador específico, sino que será de aplicación el régi
men general de incumplimiento de las obligaciones de información o declaraciones que en sí mismas
no produzcan perjuicio económico. En este sentido, el incumplimiento de la obligación de suministrar
información financiera respecto de las cuentas sujetas a intercambio, de acuerdo con el artículo 1 de
la Disposición Adicional Vigésimo segunda LGT, será sancionado por los artículos 198 y 199 LGT que
se refieren a la no presentación y a la incorrecta presentación de declaraciones que no impliquen
perjuicio económico.
Además la norma prevé una sanción encubierta para las personas titulares de cuentas financieras
abiertas a partir del 1 de enero de 2016 que incumplen con su obligación de identificar su residencia a
los efectos del intercambio automático de información. Se establece en el párrafo 5 de la Disposición
Adicional Vigésimo segunda LGT que la falta de acreditación de ese dato a la institución financiera en
el pazo de 90 días desde que se solicitó la apertura de la cuenta, supondrá el bloqueo de la misma, sin
que la institución pueda realizar cargos, abonos ni cualesquiera otra operación hasta el momento de
que se aporte esa información. Como se puede comprobar este extremo es especialmente relevante
puesto que el incumplimiento de una obligación informativa de carácter tributario despliega efectos en
el propio contrato mercantil de cuenta corriente, impidiendo de hecho el funcionamiento de la misma y
la inoperatividad de la cuenta. Posiblemente este efecto colateral sobre el funcionamiento de la cuenta
financiera sea más relevante y tenga mayor efecto que las propias sanciones pecuniarias.
La norma impone una obligación de registro o de conservación añadida a las obligaciones de infor
mación propiamente dichas sobre las cuentas financieras al señalar que “las pruebas documentales,
las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las
cuentas financieras y demás información utilizada en cumplimiento de las obligaciones de información
25
Disposición Adicional vigésimo segunda, apartado 3:
“Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el
control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional,
siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligación de suministro de información respecto de las citadas cuentas.
Constituye infracción tributaria comunicar a la institución financiera datos falsos, incompletos o inexactos en relación con las declaraciones
que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificación de su re
sidencia fiscal, cuando se derive de ello la incorrecta identificación de la residencia fiscal de las citadas personas.”
26
Ambas infracciones serán consideradas como graves. La sanción en el caso de incumplimiento por la Institución Financiera
en relación con la identificación de la residencia del titular de las cuentas será de multa fija de 200 € por cada persona de la
que se hubiera producido el incumplimiento. En el caso de que la infracción sea la cometida por la persona titular de la cuenta,
la sanción será de multa fija de 300 €.
– 153 –
y de diligencia debida a que se refiere esta disposición adicional deberán estar a disposición de la
Administración Tributaria hasta la finalización del cuarto año siguiente a aquel en el que se produzca
el cierre de la cuenta financiera”. La posibilidad de realizar cualquier tipo de actuación investigadora
por parte de la Administración impone la conservación de toda esa documentación derivada de las
obligaciones de identificación de la residencia de los titulares de las cuentas, de las obligaciones de
suministro de información y de las nomas de diligencia debida, durante un periodo de tiempo, que se
ha cifrado en cuatro años desde el cierre de la cuenta financiera, entendiendo el legislador que ese
plazo –coincidente con el plazo de prescripción tributaria– garantizaría el poder desarrollar su activi
dad comprobadora o investigadora de manera satisfactoria, al tener a su disposición todo tipo de
pruebas documentales y declaraciones derivadas de este tipo de obligaciones.
Posiblemente una de las mayores novedades que incorpora este nuevo régimen de intercambio auto
mático de información de cuentas financieras tiene que ver con el derecho de notificación al contribu
yente que se recoge en el apartado 7 de la Disposición Adicional Vigésimo segunda LGT. Se establece
un derecho de notificación para el contribuyente –deber para la institución financiera– en relación úni
camente con las personas físicas titulares de cuentas financieras objeto de comunicación y posterior
intercambio automático y referido exclusivamente al ámbito de la Unión Europea. Así se establece que
“toda institución financiera obligada a comunicar información conforme a la Directiva 2011/16/UE de
berá comunicar a cada persona física sujeta a comunicación de información, que la información sobre
ella a que se refiere el apartado 3 bis del artículo 8 de la Directiva 2011/16/UE será comunicada a la
Administración Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Di
rectiva. Dicha comunicación debe realizarse antes del 31 de enero del año natural siguiente al primer
año en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicación de información”. Posiblemente la existen
cia de un derecho de notificación en supuestos de intercambio automático de información sea una gran
garantía para el contribuyente que se cohonesta adecuadamente con la eficacia del intercambio y en
último término con la lucha eficaz contra el fraude fiscal internacional. Y ello porque el hecho de comu
nicar a un contribuyente que una de sus cuentas financieras se encuentra dentro el ámbito de aplica
ción de la Directiva 2011/16/UE y de la obligación de intercambio automático no impediría frustrar la
intención de la medida en tanto en cuanto, los posibles movimientos en tales cuentas quedarían regis
trados e informados automáticamente, siendo escasa o limitada la posibilidad de frustrar la coopera
ción entre Estados en aplicación de la normativa vigente. Hay que entender que este derecho de
notificación o comunicación únicamente se realizará en un primer momento una vez constatada que la
cuenta financiera está sujeta a comunicación, ello impone esta característica ad futurum, sin que fuera
necesario volver a comunicar esta incidencia posteriormente. Valoramos positivamente la incorpora
ción de este derecho de notificación, ampliamente argumentado por la doctrina y que no está expre
samente previsto en la Directiva ni en las normas internacionales de referencia.
Hay que señalar que la Disposición Adicional Vigésimo segunda LGT extiende la aplicación de parte
de su regulación a las obligaciones de información de cuentas financieras derivadas del Acuerdo en
tre los Estados Unidos de América y el Reino de España para la mejora del cumplimiento fiscal inter
27
nacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA .
Finalmente debe recordarse que de acuerdo con la reforma de la Ley General Tributaria y el Real
Decreto 1021/2015, las instituciones financieras deberán suministrar por primera vez a la Administra
ción Tributaria la información de las cuentas financieras referida al año 2016, siendo así que este
primer suministro de información tendrá lugar en el año 2017.
27
Apartado 8 de la Disposición Adicional vigésimo segunda LGT: “Lo dispuesto en los apartados 5 y 6 será igualmente de
aplicación en relación con las obligaciones de información y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo
dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de América y el Reino de España para la mejora del cumplimiento fiscal
internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act-FATCA.”
– 154 –
Las relaciones entre las infracciones administrativas y penales tras

las reformas del Código Penal y de la Ley General Tributaria
LUIS MONCHÓN LÓPEZ
1. Introducción.—2. Aspectos esenciales de la regulación del delito de defraudación a la Hacienda

Pública y de las infracciones administrativas tributarias. 2.1. El delito de defraudación a la Hacienda
Pública. 2.2. Las infracciones administrativas tributarias.—3. ¿Identidad de tipo?—4. La prescrip
ción. 4.1. La prescripción penal tras la Ley Orgánica 7/2012. 4.2. Los plazos de prescripción en el
ámbito tributario.—5. El distinto tratamiento de la regularización en el ámbito de las infracciones
administrativas y criminales.—6. La comisión del delito a pesar de haber declarado y la infracción
administrativa en caso de conflicto en la aplicación de la norma.—7. Reflexiones finales.
I. INTRODUCCIÓN
Tradicionalmente se ha afirmado la identidad sustancial entre el ilícito administrativo y el penal, in
dicándose que no existe ninguna diferencia ontológica entre infracción y delito, ya que los criterios de
delimitadores son de política legislativa (habiéndose concretado en el importe de la cantidad defrau
dada). Esta realidad parte del propio artículo 25 de la Constitución Española y ha sido reconocida por
la jurisprudencia. Así, la temprana Sentencia del Tribunal Constitucional 18/1981, de 8 de abril, se
ñaló "que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al dere
cho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del
Estado, tal y como refleja la propia Constitución (art. 25, principio de legalidad) y una muy reiterada
jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (Sentencia de la Sala Cuarta de 29 de septiembre, 4 y 10
de noviembre de 1980, entre las más recientes), hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede
ser protegido por técnicas administrativas o penales..." (Fundamento Jurídico 2).
Partiendo de esta premisa, el presente trabajo se va a centrar en el estudio de determinados aspec
tos en los que la regulación del delito de defraudación a la Hacienda pública y de las infracciones
administrativas tributarias resulta divergente, lo que genera dudas interpretativas y contradicciones.
2. ASPECTOS ESENCIALES DE LA REGULACIÓN DEL DELITO DE

2. DEFRAUDACIÓN A LA HACIENDA PÚBLICA Y DE LAS INFRACCIONES
2. ADMINISTRATIVAS TRIBUTARIAS
Con carácter previo a la identificación de los aspectos en los que la regulación de delito y de las in
fracciones tributarias resulta divergente, resulta conveniente repasar someramente la regulación del
delito de defraudación a la Hacienda pública y de las infracciones administrativas tributarias.
2.1. El delito de defraudación a la Hacienda pública
Centrando la atención, en primer lugar, en el delito del artículo 305 del Código Penal, se tipifica la
acción u omisión en virtud de la cual se "defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o
local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos
a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma for
ma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o in
gresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados
exceda de ciento veinte mil euros".
– 155 –
La identificación del bien jurídico protegido ha sido objeto de polémica, tanto jurisprudencial como doc
trinal. No obstante, siguiendo a Bals Francés, E., ha de indicarse que ésta debe conectarse con el deber
de contribuir, recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, por lo que puede ser identificado con "la
protección del sistema fiscal como sistema equitativo de cooperación social"1. En este sentido, la Sen
tencia de la Sala 2.ª del Tribunal Supremo n.º 182/2014, de 11 de marzo de 2014, reitera que: “Cual
quier fraude tributario supone un grave atentado contra los principios constitucionales que imponen la
real y leal contribución al sostenimiento de los servicios sociales y las cargas públicas. Frente a esta
concepción del bien jurídico protegido, algunos sectores doctrinales desvían la esencia de la lesión
hacia un delito semejante a los patrimoniales cuyo sujeto pasivo es la Hacienda Pública. Es cierto que al
final el perjuicio es económico, pero no puede olvidarse que la justificación de la pena específica, radica
en la inadmisible vulneración de los principios de solidaridad tributaria inexcusables en una sociedad
democrática. Frente a una discutible optimización fiscal basada en manejos y artificios que, en cierto
modo, tiene una cobertura o amparo en la complejidad de las normas tributarias, no se puede compartir
o tolerar los fraudes y las trampas cuya única finalidad es eludir el pago de las cuotas generadas y de
bidas.” Esta perspectiva permite superar la estrictamente patrimonialista, aunando las distintas visiones
existentes, ya que dentro del "interés público en que se cumpla el reparto de la carga tributaria según el
2
diseño establecido en la Ley de cada tributo" se incluye una evidente vertiente material.
Además, esta definición del bien jurídico permite encajar el delito contable (art. 310 del Código Penal), en
el que no existe un perjuicio patrimonial directo o inmediato a la Hacienda pública. En la misma línea,
también ha de traerse a colación la existencia de un amplio abanico de infracciones tributarias de carác
ter administrativo en las que no se produce una lesión patrimonial directa a la Administración que pero
que tipifican conductas u omisiones que ponen en entredicho la correcta aplicación del sistema tributario.
Esta identificación del bien jurídico protegido concuerda con que se trata de una norma penal en
blanco, ya que para determinar si se ha eludido el pago de tributos habrá que estar a lo que disponga
la normativa tributaria.
En todo caso, también debe recordarse que se está en presencia de un delito de resultado, por lo que
es necesario que la conducta (activa u omisa) del infractor se traduzca, patrimonialmente, en un in
greso inferior al debido a la Administración o en el disfrute ilícito de una devolución por importe supe
rior a 120.000 euros.
Un aspecto que debe ser resaltado, que entronca con la esencia misma del Derecho penal, es que la
conducta tipificada exige un comportamiento defraudatorio, no pudiendo consistir en un simple impago
de la cuota tributaria. Aunque existe unanimidad en relación a esta cuestión, –ya que defender otra
cosa supondría regresar a soluciones pretéritas superadas, tales como la prisión por deudas–, su con
creción resta de ser pacífica. Siguiendo a Pérez Royo, F.3, se puede indicar que existen dos corrientes.
Así, un sector considera que debe existir un artificio o engaño que sea capaz de inducir un error en la
Administración. Desde la otra perspectiva, se defiende que debe una deslealtad tributaria que se espe
cificaría en una actuación de ocultación. Esta situación pondría a la Administración ante la necesidad
de tener que buscar o investigar nuevos datos para poder liquidar correctamente el tributo.
En todo caso, tradicionalmente, se ha exigido un mínimo de ocultación, de forma que sólo los com
portamientos consistentes en "declarar mal y pagar mal" y "no declarar y no pagar" serían relevantes
desde el punto de vista penal. En cambio, "declarar bien y paga mal" y "sí declarar y no pagar" no
serían punibles por no existir engaño4.
Sobre esta cuestión se volverá más adelante, con ocasión de alguna de las reformas introducidas en
delito de defraudación tributaria por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, que modifica el Código
Penal.
1
"El bien jurídico protegido en el delito contra la hacienda pública" en Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, Ed.
Thomson Aranzadi, Navarra, 2008, pág. 73. En esta misma línea, ZORNOZA PÉREZ, J. J., El sistema de infracciones y sanciones
tributarias (Los principios constitucionales de derecho sancionador). Ed. Civitas, Madrid. 1992, págs. 61 y 62. Igualmente,
MOLINA MESA, J., y MOCHÓN LÓPEZ, L., en La Protección Penal de las Finanzas Públicas y la Responsabilidad de los Gestores
Públicos, Ed. Civitas Thomson Reuters, Navarra, 2013, pág. 19.
2
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario: Parte general, 25.ª edición, Ed. Civitas Thomson Reuters, 2015, pág. 455.
3
Derecho financiero y tributario: Parte general, op. cit., pág. 459.
4
ROLDÁN CENTENO, E., "Formas de comisión y técnicas defraudatorias" en Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, op.
cit., pág. 297.
– 156 –
Por último, entre otras características básicas de este delito, se debe resaltar que se trata de un delito
doloso. Aunque hay posiciones divergentes, puede indicarse que no se requiere un dolo específico,
bastando con el genérico; que se traduciría en la intención de pagar menos tributos de los legalmente
debidos (u obtener indebidamente beneficios o devoluciones tributarias). Por ello, es suficiente que el
sujeto activo del delito conozca, simplemente, de la existencia del deber de tributar y de las obligacio
nes formales esenciales asociadas al hecho imponible producido. Sí existe un mayor consenso en
relación la admisión del dolo eventual, de forma que basta que el infractor asuma como probable que
con su acción u omisión producirá el resultado de defraudar a la Hacienda pública5.
2.2. Las infracciones administrativas tributarias
El artículo 183.1 de la Ley General Tributaria indica que "son infracciones tributarias las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas
como tales en esta u otra ley". Pues bien, como se expone a continuación, las mismas conductas
tipificadas como delito de defraudación a la Hacienda pública, pero cuando la cantidad eludida no
supera el importe de 120.000 euros, constituyen las infracciones con perjuicio económico inmediato
para la recaudación o de resultado6. Aunque se sigue una sistemática diferente, la Ley General Tribu
taria tipifica como diversas infracciones tributarias las conductas constitutivas del delito del artículo
305 del Código Penal.
Para comprender la distinta sistemática han de tenerse presentes las siguientes dos matizaciones.
Por un lado, el artículo 23 de la Ley General Tributaria configura como obligación tributaria la de reali
zar pagos a cuenta (es decir, en lo que aquí interesa, retenciones e ingresos a cuenta). Esto permite
que la infracción tributaria evite una referencia expresa a ella; ya que se considera incluida en el con
cepto de deuda tributaria. Por otra parte, el disfrutar indebidamente de beneficios fiscales se traducirá
en menor pago de tributos o en la obtención de una mayor devolución. Señalado lo anterior la equiva
lencia de las conductas tipificadas como delito con las infracciones tributarias es la que se expone a
continuación.
— Eludir
el pago de tributos que se corresponde a las infracciones relativas a dejar de ingresar la
deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación e incumplir la obligación de presentar
de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones
(arts. 1917 y 1928 de la Ley General Tributaria).
— Eludir
el ingreso de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta,
que, como se ha indicado, queda tipificada en las infracciones de los artículos 191 y, en su caso,
192 de la Ley General Tributaria.
— Obtener indebidamente devoluciones, que se tipifica en el artículo 1939 de la Ley General Tributaria.
— Disfrutar indebidamente de beneficios fiscales cuyo resultado típico, como se ha indicado, se inte
gra en las infracciones anteriores, ya que se traducirá en menor pago de tributos o en la obtención
de una mayor devolución.
Por su parte, la infracción recogida en el artículo 206.bis de la Ley General Tributaria merece una
mención específica. Esta infracción ha sido añadida por la Ley 34/2015 y en ella se tipifica:
"El incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regula
rización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley (conflicto
en la aplicación de la norma tributaria) y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguien
tes situaciones:
5
Sobre la problemática del dolo, GUERRA AZCONA, I., "Dolo" en Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, op. cit., págs.
165 y ss.
6
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario: Parte general, op. cit., pág. 420.
7
Que dispone que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo...".
8
En virtud del cual, "constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las decla
raciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración Tribu
taria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación...".
9
Que dispone que "constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo".
– 157 –
a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte
de la deuda tributaria.
b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.
c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.
d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a
compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.”
Dada la problemática que plantea habrá que volver sobre ella más adelante. En todo caso, debe indi
carse que el resultado de las situaciones previstas en las letras a y b del citado precepto son coinci
dentes las acciones tipificadas en los artículos 191 a 193 de la Ley General Tributaria, por lo que se
hace necesario establecer las consecuencias jurídicas que acontecerán cuando el importe dejado de
ingresar u obtenido en la devolución supere los 120.000 euros.
Como es fácilmente constatable, el bien jurídico protegido de las infracciones criminalizadas y de las
meramente administrativas es idéntico (el deber de contribuir recogido en el art. 31.1 de la Constitu
ción, que convierte al sistema fiscal en un sistema equitativo de cooperación social), variando sim
plemente la intensidad de la protección10. Lógicamente, éste debe ser mayor en el ámbito penal; lo
que, entre otras cuestiones, explica el gran número de infracciones tributarias que tipifican conductas
que no suponen un perjuicio económico directo a la Administración, ya sea porque puedan calificarse
que estadios iniciales o tentativas (arts. 194, 195, 196, 197 de la Ley General Tributaria) o porque
supongan el incumplimiento de otros deberes u obligaciones de naturales tributaria (arts. 198, 199,
200, 201, 202, 203, 204, 205 y 206 de la Ley General Tributaria). No obstante, dada la finalidad de
este trabajo, el análisis se centrará en aquellas infracciones con perjuicio económico inmediato para
la recaudación o de resultado.
Como es conocido y aceptado, la principal consecuencia de esta identidad sustancial entre el delito y
las infracciones administrativas es la reseñada líneas arriba, es decir, la aplicación matizada de los
principios penales.
Pues bien, a pesar de esta identidad sustancial entre ambas infracciones, acontece que se pueden
identificar diferencias importantes en su régimen jurídico11. Este distanciamiento, como se verá, no
siempre resulta lógico y genera diversos problemas. La presente investigación tiene por finalidad es
tablecer las semejanzas y diferencias entre ambos regímenes jurídicos y aportar los análisis críticos
que permitan una adecuada comprensión de ellas, resaltando los aspectos más destacables y las
posibles soluciones a las incongruencias que se detecten.
3. ¿IDENTIDAD DE TIPO?
De lo expuesto hasta el momento, y salvando las cuestiones relativas al importe y a la exigencia de

dolo, puede colegirse, a priori, que el tipo de la infracción administrativa es coincidente con el del
delito. Sin embargo, la doctrina12 ha expresado dudas al respecto, ya que para la apreciación del tipo
del delito se ha venido requiriendo una conducta de ocultación. "Sin embargo, en el de en las infrac
ciones..., basta con que la declaración o autoliquidación sea incorrecta, sin llegar al nivel de la ocul
tación."
Esta cuestión debe ser estudiada diferenciando los tributos que se gestionan mediante el sistema de
autoliquidación de los que siguen el régimen de declaración seguida de liquidación administrativa.
Respecto de estos últimos y puesto que el ciudadano solo debe declarar hechos, sin efectuar califica
ciones jurídicas, habría que considerar que la incorrección en la declaración tiene que provenir de una
ocultación en los datos.
Por tanto, la objeción formulada por Pérez Royo, F., cobra plena virtualidad en relación con los tribu
tos que se autoliquidan, que, por otra parte, son la inmensa mayoría.
10
PÉREZ ROYO, F., Derecho financiero y tributario: Parte general, op. cit., 411.
11
RANCAÑO MARTÍN, A., "El progresivo distanciamiento dogmático entre el ilícito penal y el ilícito tributario", Quincena Fiscal,
núm. 16, 2014.
12
– 158 –
Respecto de estos últimos, ha de tenerse presente que el ciudadano a la hora de formular la autoli
quidación deberá realizar, con carácter previo, una labor de calificación jurídica de los hechos a fin de
poder presentarla. Pues bien, debe afirmarse que la conducta de ocultación puede cumplirse a través
de una incorrecta calificación. Lo prueba el hecho de que el artículo 16 de la Ley General Tributaria
proponga la correcta calificación como medio para luchar contras los actos o negocios en los que
exista simulación.
A pesar de lo anterior, todavía quedará un reducto de posibles conductas en las que no exista oculta
ción y que puedan ser calificadas como infracciones tributarias. En todo caso, la aplicación incorrecta
de la norma tributaria debe haberse realizado mediando dolo o negligencia. Además, esta incorrec
ción en la labor de calificación o interpretación debe ser irracional, poco diligente o "burda", ya que si
resulta de criterios razonables sería de aplicación la letra d) del artículo 179.2 de la Ley General Tri
butaria y no daría lugar a responsabilidad por infracción tributaria.
Por otra parte, la inclusión en el delito de defraudación a la Hacienda Pública de la indicación que "la
mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se
acredite por otros hechos" debe tenerse muy presente en esta cuestión. Y es que, como se analizará
más adelante, esta previsión acerca el tipo del delito al de la infracción, ya que puede dar a entender
que declarar los datos correctamente (no ocultar datos) pero aplicar la norma jurídica de forma distin
ta a la "legal" sí puede ser considerado delito.
4. LA PRESCRIPCIÓN
Hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo general
de prescripción en materia tributaria era de cinco años. Este mismo es el plazo de prescripción del delito
fiscal, tanto en la normativa vigente entonces, como en la actual en virtud de lo previsto por el artículo
131 del Código Penal, en relación con la pena que se establece en el artículo 305 del citado cuerpo
legal (pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada).
Sin embargo, el artículo 24 de la Ley 1/1998 redujo ese plazo general de prescripción a cuatro años,
sin que se produjera modificación alguna en el Código Penal; por lo que, con respecto al delito fiscal,
se mantuvo el plazo quinquenal de prescripción.
Esta dualidad ha generado una amplia polémica que hoy en día ha darse por superada. En síntesis,
esa problemática se reduce a la perplejidad manifestada por que se pueda perseguir penalmente la
defraudación de un importe ya prescrito, lo que acontece entre el año cuarto y el quinto de prescrip
ción, período en el cual no es posible liquidar el tributo (que ya estará prescrito) pero sí es posible
iniciar el proceso penal por delito fiscal. En particular, se resaltan las dificultades existentes a la hora
de explicar el fundamento jurídico en virtud de cual una situación en la que la normativa ha entendido
que no se puede perseguir la deuda por haber prescrito esta, sí se califica como delito y esa deuda se
convierte en exigible (vía responsabilidad civil ex delicto).
Desde un punto de vista jurisprudencial13 y legal esta cuestión ha de considerarse resulta. Por un
lado, la jurisprudencia ha sido unánime al considerar correcta y viable la dualidad de plazos de pres
cripción. Por otro lado, las sucesivas reformas del Código Penal han confirmado esta situación. En
particular la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012 ha establecido un nuevo plazo de prescrip
ción, en relación con los subtipos agravados, de 10 años.
En cambio, la doctrina no ha manifestado una posición tan unánime y, sobre todo, las opiniones verti
das resultan menos favorables. Chico de la Cámara, P.14, partiendo de la consideración del delito
contra la Hacienda pública como una norma penal en blanco, realiza una acertada crítica al estado de
la cuestión. En particular, se ha destacado el sinsentido de que si "el bien jurídico protegido es la le
sión a la función financiera que cumple la Hacienda Pública, este mismo criterio de coherencia y de
unidad del ordenamiento nos lleva a defender que una vez que la normativa tributaria libera al sujeto
13
Entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2000, de 30 de octubre de 2001, de 15 de julio de 2002;
de 21 de marzo, de 14 de marzo de 2003 y de 6 de octubre de 2006.
14
El Delito de Defraudación Tributaria tras la Reforma del Código Penal por la LO 5/2010, Ed. Aranzadi-Thomson Reuters,
Navarra, 2012, BIB 2012\9598.
– 159 –
de la obligación del pago de la deuda tributaria, y en consecuencia, se excluye la antijuricidad de la

conducta, esta misma situación se traslade a la esfera penal" y que "si para consumarse el delito se
requiere un resultado, y desde la óptica tributaria dicha obligación ha prescrito, un criterio de unidad y
de coherencia del ordenamiento jurídico exige que si ha prescrito la obligación tributaria, no exista
tampoco delito"15.
Con independencia de lo anterior, ha de reseñarse que esta regulación ha generado algunas resolu
ciones que pueden ser calificadas de artificiosas16. Un ejemplo es la STS de 10 de octubre de 2001,
en cuyo FD 2.º se indica "si la Administración ha practicado la determinación del impuesto eludido
dentro de los cuatro años que prevé el artículo 64 LGT, mientras no hayan transcurrido los cinco años
que establece el artículo 131 CP cabe la iniciación del proceso penal por el delito fiscal que se podría
haber cometido. Por el contrario: si no han transcurrido los cinco años para la prescripción del delito,
pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administración estaba facultada para determinar
la deuda, no será posible la iniciación del procedimiento, pues no se contará con un presupuesto del
mismo". Es decir, que el proceso penal en ese último año no puede ser instado por la Administración
Tributaria pero sí por el Fiscal o directamente por el órgano judicial.
4.1. La prescripción penal tras la Ley Orgánica 7/2012
La Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, que modifica el Código Penal en materia de transparen
cia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, ha venido a confirmar el distinto tratamien
to de la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública frente a la prescripción tributaria.
Por un lado, el Código Penal sigue manteniendo, como regla general, la prescripción del delito en cinco
años. Pero, sobre todo, el artículo 305 bis del Código Penal ha introducido tres subtipos agravados del
delito contra la Hacienda Pública, en los que la pena será de prisión de dos a seis años y multa del
doble al séxtuplo de la cuota defraudada. Este aumento de la pena de prisión implica que, de confor
midad con el artículo 131.1 del CP, el plazo de prescripción de este tipo agravado sea de 10 años.
Los subtipos recogidos en el apartado primero del artículo 305 bis del Código Penal son los siguientes:
“Cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.
c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, nego
cios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la de
terminación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la
cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito."
Procede, por tanto, que se realice una indagación acerca de estos tres subtipos agravados que, por
otra parte, tienen su antecedente en las circunstancias agravantes recogidas en las letras a) y b) de la
redacción original del artículo 305.1 del Código Penal.
El primero de ellos, esto es que la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros, no genera pro
blemática específica. Habrá que estar a las reglas generales para determinar ese importe recogidas
en el artículo 305.2 del Código Penal. Evidentemente, por cuota habrá a la definición que ofrece el
artículo 56 de la Ley General Tributaria, sin que puedan adicionarse otros importes que conforman la
deuda tributaria, tales como el interés de demora o recargos.
En segundo lugar, los artículos 570 bis y ter del Código Penal aclaran que debe entenderse por orga
nización o grupo criminal. Así "la agrupación formada por más de dos personas con carácter estable o
por tiempo indefinido, que de manera concertada y coordinada se repartan diversas tareas o funcio
nes con el fin de cometer delitos", constituirá una organización criminal. Mientras que se entiende por
"grupo criminal la unión de más de dos personas que, sin reunir alguna o algunas de las característi
cas de la organización criminal definida en el artículo anterior, tenga por finalidad o por objeto la per
petración concertada de delitos".
15
FALCÓN Y TELLA, R., "Consecuencias en el ámbito penal de acortamiento a cuatro años del plazo de prescripción tributaria",
Quincena Fiscal, núm. 19, 1998.
16
El Delito de Defraudación Tributaria tras la Reforma del Código Penal por la LO 5/2010, op. cit.
– 160 –
Como se observa, tanto la organización o el grupo criminal requieren de la unión de tres o más per
sonas con el fin de cometer delitos, diferenciándose en el mayor grado de estabilidad temporal o de
regulación u ordenación interna que requiere la organización criminal.
Sí resulta necesario diferenciar la organización criminal de la asociación ilícita, tipificada por el artícu
lo 515 del Código Penal. En particular, la atención ha de centrarse en la señalada en el ordinal 1.º del
citado artículo, en virtud del cual son asociaciones ilícitas "las que tengan por objeto cometer algún
delito o, después de constituidas, promuevan su comisión".
La doctrina penalista ha resaltado la dificultad de deslindar las figuras delictivas tipificadas en los artícu
los 515 y 570 bis del Código Penal. Sin entrar en la referida polémica, sí ha de destacarse que siguien
do el apartado XXVIII del Preámbulo de la Ley Orgánica 2010, por la que se modifica el Código
Penal, una primera interpretación considera que el artículo 515 de Código Penal estaría orientado al
castigo de las manifestaciones del ejercicio abusivo del derecho de asociación previsto en el artículo
22 de la Constitución y desarrollado por la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del de
recho de asociación, concretadas en la comisión de delitos a través de asociaciones formalmente
constituidas. "En cambio, «las organizaciones y grupos criminales en general no son realmente «aso
ciaciones» que delinquen, sino agrupaciones de naturaleza originaria e intrínsecamente delictiva,
carentes en muchos casos de forma o apariencia jurídica alguna, o dotadas de tal apariencia con el
17
exclusivo propósito de ocultar su actividad y buscar su impunidad»" . Así, como indica Muñoz Cues
18
ta, F. J. , donde pueda hallarse la distinción entre ambas modalidades delictivas es en la forma de su
constitución, ya que la asociación tiene forma jurídica (al amparo del artículo 22 de la Constitución) y
además de la finalidad delictiva originaria o sobrevenida tienen otras actividades lícitas y en cambio la
organización criminal puede no tener esa forma constitutiva conforme a derecho y su exclusivo fin es
la perpetración de delitos o la reiterada comisión de faltas, sin actividad lícita.
Por último, el tercer subtipo agravado del artículo 305 bis del Código Penal queda referido a aquellos
supuestos en los que se oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del
responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tribu
tario o del responsable del delito mediante la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin
personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios19 o paraísos fiscales o territo
rios de nula tributación20.
4.2. Los plazos de prescripción en el ámbito tributario
La compleja regulación de la regulación de la prescripción tras la reforma de la Ley General Tributaria

operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, no varía sustancialmente la situación. Así, el plazo
de prescripción general en el ámbito tributario es de cuatro años. Así se recoge en los artículos 66 y
189 de la Ley General Tributaria. En particular, el apartado 2 de este último precepto indica que "el
plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse
desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones"21. A esta misma conclu
sión se llega teniendo en cuenta la remisión que el artículo 190.2 de la LGT realiza a la regulación
17
ESCUCHURI AISA, E., "Comisión de delitos en el marco de organizaciones y grupos criminales. Algunos problemas que plan
tea la regulación del Código penal español en relación con la delincuencia organizada", Revista Aranzadi de Derecho y Proce
so Penal, núm. 37/2015, BIB 2015\192.
18
"Organizaciones y grupos criminales: tipificación penal imprescindible contra esta forma de delincuencia", Revista Aranzadi
Doctrinal, núm. 1/2011, BIB 2011\352.
19
Como bien señala BERTRÁN GIRÓN, F., este supuesto es razonable, "pues concurre un plus de antijuridicidad en el desvalor
de la acción de quien acude a complejos negocios jurídicos en el iter criminis para defraudar a la Hacienda. No obstante, habrá
que atender a cada caso concreto para constatar tanto la existencia del negocio como la su utilización". "El proyecto de ley de
reforma del artículo 305 del Código Penal: principales novedades", Carta Tributaria Monografías, núm. 20, 2012, LA LEY
18154/2012.
20
Los paraísos fiscales o territorios de nula tributación son conceptos normativamente definidos en la Disposición Adicional
Primera de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal.
21
LÓPEZ MARTÍNEZ, J., ha estudiado en profundidad la regulación de la prescripción en el ámbito sancionador: "La prescripción
en el procedimiento sancionador y las garantías de los obligados tributarios" en Estudios sobre el Sistema Tributario Actual y la
Situación Financiera del Sector Público, Ed. IEF, Madrid, 2014, y "El factor tiempo en el procedimiento sancionador tributario:
una prueba más de la ausencia de un auténtico procedimiento separado", Revista Española de Derecho Financiero, núm. 166,
2015, BIB 2015\1937.
– 161 –
general de la prescripción, al disponer que "será de aplicación a las sanciones tributarias lo dispuesto
en el capítulo IV del título II de esta Ley".
Este plazo de prescripción se conjuga con una suerte de imprescriptibilidad de las facultades de com
probación e investigación de la Administración que se recoge en los artículos 70, 115 y 252 de la Ley
General Tributaria.
Así, el apartado 3 del primero de ellos indica que "la obligación de justificar la procedencia de los da
tos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá
durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la
operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3
de esta Ley". De forma complementaria, el artículo 115.1 establece igual previsión en relación con las
potestades de comprobación e investigación administrativas. Por último, el artículo 252 permite la
comprobación administrativa de ejercicios prescritos cuando se regulariza la deuda para evitar el deli
to, al disponer que "para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago a que se refiere
el primer párrafo de éste artículo, la Administración Tributaria podrá desarrollar las actuaciones de
comprobación o investigación que resulten procedentes, aún en el caso de que las mismas afecten a
periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en
el artículo 66.a) de esta Ley".
Por otra parte, ha de tenerse presente la ampliación de la prescripción a 10 años regulada en el ar-
tículo 66.bis.2 de la Ley General Tributaria22, en virtud del cual "el derecho de la Administración
para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de
compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a
contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para pre
sentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se
generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones". Ahora bien,
el precepto aclara que "la comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección
o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones
aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción
establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de compro
bación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre pres
crito".
La interpretación de estos preceptos resulta muy compleja. En particular, no se entiende bien el al
cance práctico y efectivo de la ampliación del plazo de prescripción a 10 años "de las bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplica
ción". La literalidad de la norma da a entender que si la Administración está comprobando un período
tributario no prescrito (plazo de cuatro años) y descubre bases o cuotas compensadas y deducciones
aplicadas, –originadas por hechos acontecidos en el nuevo plazo decenal de prescripción y que si
guen desplegando efectos en el ejercicio no prescrito–, podrá practicar en ese lapso temporal liquida
ciones, más allá del plazo de cuatro años general de prescripción, exigiendo el ingreso de la cuota
tributaria dejada de ingresar en función de bases o cuotas compensadas y de deducciones aplicadas
que ahora se estimen ilegales.
De prosperar esta interpretación, acontecería una situación un tanto particular. La administración
podría liquidar y exigir el ingreso de una deuda relativa a una deducción aplicada hace más de 4 años
y menos de 10 años respecto del ejercicio que se está comprobando. En este caso, la Administración
23
podría exigir el importe dejado de ingresar. Igualmente y por aplicación del artículo 190.2 de la LGT ,
habría que estimar que la hipotética infracción tributaria no ha prescrito.
Por el contrario, de forma paradójica, habría que considerar que el hipotético delito contra la Hacienda
pública puede encontrarse prescrito.
Ha de tenerse presente que el delito fiscal se consume en el momento en que se produce el resultado
lesivo para la Hacienda pública. En el caso general de tributos autoliquidados, esto implica que dies a
quo de la prescripción penal se identifique con la finalización del plazo legal voluntario para realizar el
22
Precepto inspirado en el artículo 26.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
23
Sobre el dies a quo del plazo de prescripción de las infracciones tributarias debe consultarse a ESEVERRI MARTÍNES, E., La
Prescripción Tributaria en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 2012, pág. 323.
– 162 –
pago, es decir, el plazo para presentar la autoliquidación24. Si se tratase de la modalidad de obtención

indebida de devolución, ese día inicial sería en el cual la Administración realiza la entrega material del
efectivo al sujeto activo del delito.
Pues bien, tratándose del delito del artículo 305 del Código Penal habría que estimar que el transcur
so del plazo de cinco años desde ese momento lleva a la prescripción, sin que la ampliación del plazo
de prescripción de la comprobación tributaria a 10 años operada por el artículo 66.bis de la Ley Gene
ral Tributaria tenga operatividad en el ámbito penal.
La hipótesis planteada sigue mostrando facetas cuando menos curiosas. Puede pensarse, a priori,
que tampoco constituiría una infracción de las previstas en los artículos 191 a 193 de la Ley General
Tributaria, por superar el importe defraudado la cifra de 120.000 euros. No obstante, también aconte
ce que estos preceptos no establecen límite máximo alguno, por lo que la falta de responsabilidad por
infracción administrativa deriva del principio de prohibición del bis in idem. Pues bien, al no poderse
perseguir el hipotético delito contra la Hacienda pública es factible plantearse que estos supuestos sí
podrían ser sancionados en vía administrativa.
5. EL DISTINTO TRATAMIENTO DE LA REGULARIZACIÓN EN EL ÁMBITO DE LAS

5. INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS Y CRIMINALES
La consideración de si el pago completo de la deuda tributaria era o no un requisito para evitar la

penalidad en la regulación del artículo 305.4 del Código Penal, en su redacción anterior a la Ley
Orgánica 7/2012 era una cuestión discutida25 que ha sido resuelta por la actual redacción del citado
precepto, cuyo primer párrafo dispone:
“Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al
completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le
haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de
las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Ad
ministración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida,
o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener co
nocimiento formal de la iniciación de diligencias.”
La naturaleza jurídica de esta cláusula es discutida26, aunque la posición mayoritaria considera que la
regularización ha de incardinarse en el ámbito de la punibilidad. Como indica Bertrán Girón, F., "la
regularización es una causa de levantamiento de la pena que ha de incardinarse en el campo de la
punibilidad y no en el de la antijuridicidad o en la tipicidad. En suma, el legislador, por razones de
estricta política criminal, considera que no debe imponerse pena alguna a quien, a pesar de haber
realizado una conducta típica, antijurídica y culpable, regulariza su situación tributaria"27.
24
Si se tratase de un tributo gestionado mediante el sistema de declaración y liquidación administrativa, es necesario diferen
ciar el supuesto de omisión de la declaración y el de presentación de una declaración con datos falsos. En el primer caso, la
consumación acontecería con la finalización del plazo de declaración. En cambio, en el segundo, con la finalización del período
voluntario de pago resultante de la liquidación incorrecta. Vid. TORRES GELLA, F. J., "La consumación en el delito fiscal" en
Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, op. cit., págs. 279 y ss.
25
Un estudio en profundidad del estado lo realizó BLÁZQUEZ LIDOY, A., “Regularización del delito fiscal: ¿es necesario el pa
go?”, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, núm. 343, 2011.
26
Existen varias posturas doctrinales, habiéndose defendido que la regularización formaría parte negativa del tipo. Vid. RANCAÑO
MARTÍN, A., "El progresivo distanciamiento dogmático entre el ilícito penal y el ilícito tributario", op. cit., y MUÑOZ CUESTA, F. J., "La
reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre", Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 11, 2013, BIB 2013\420.
27
"El proyecto de ley de reforma del artículo 305 del Código Penal: principales novedades", Carta Tributaria-monografías, núm.
20, 2012, LA LEY 18154/2012. En sentido similar, NAVARRO CARDOSO, F., "Problemas de prescripción del delito de defraudación
tributaria (regularización y beneficios fiscales sometidos a requisitos futuros)", Revista General de Derecho Penal, núm. 24, 2015
(RI §416654), pág. 15, y CARRERAS MANERO, O., "La cláusula de regularización tributaria como causa de exención de la responsa
bilidad penal en el delito contra la Hacienda Pública", Revista Española de Derecho Financiero, núm. 155, 2012, BIB 2012\2787.
Sobre este particular, MAQUEDA ABREU, M. L., y LAURENZO COPELLO, P., resaltan la autonomía conceptual de la punibilidad
dentro de la teoría del delito. Estas autoras indican que "hay situaciones en las que el conflicto que origina la comisión de un
comportamiento ilícito puede resolverse de modo menos lesivo a través de instancias diferentes a la sanción penal, por lo que
resulta preferible, desde un punto de vista preventivo, recurrir a ellas y renunciar a la pena. De esta manera la categoría de la
punibilidad aparece vinculada con el principio de intervención mínima y... subsidiariedad penal", El Derecho Penal en Casos.
Parte General. Teoría y Práctica, 3.ª edición, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, pág., 209.
– 163 –
La actual regulación es clara al exigir el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria. La

cuestión que se plantea ahora es la relativa a la determinación de los importes y conceptos que inte
gran la “deuda tributaria” cuyo completo pago se requiere. Existe unanimidad en el sentido de que
aquella definida en el artículo 28 de la Ley General Tributaria, por lo que estará constituida por la
cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta y, en su caso, por el interés de demora, los recargos por declaración extem
poránea, los recargos del período ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las
cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
La Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 7/2012 justifica esta reforma indicado que se configura
“la regularización de la situación tributaria como el verdadero reverso del delito de manera que, con la
regularización, resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción, con una declaración completa y
veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria y no
solamente de la cuota tributaria como ocurre actualmente”.
Frente a esta situación, en vía sancionadora administrativa, el artículo 27 de la Ley General Tributaria
establece que la mera presentación de la declaración o autoliquidación sin requerimiento previo "ex
cluirá las sanciones que hubieran podido exigirse". Por su parte, de conformidad con los artículos 191
y 192 del mismo cuerpo legal, la regularización con arreglo al artículo 27 impide que la conducta sea
28
calificada de infracción . Ha de tenerse presente dos matizaciones que avalan esta interpretación.
Por un lado, el artículo 27 solo se refiere a la presentación de la declaración o autoliquidación, sin que
se exija ingreso alguno. Por otro lado, el artículo 191 también excluye la infracción cuando proceda "la
aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161", es decir, cuando se inicie el período ejecuti
vo por haberse presentado una autoliquidación sin realizar el ingreso, ya sea en plazo o fuera de él.
La incongruencia legal entre lo dispuesto en el artículo 27 (exclusión de la sanción) y los artículos 191
y 192 (exclusión de la infracción), debe resolverse en el sentido de que la regularización excluye la
sanción, ya que la infracción existe29. Debe, pues, considerarse que la regularización –al igual que en
el delito de defraudación tributaria– se incardina en el campo de la punibilidad.
La cuestión que se plantea es, en definitiva, el distinto alcance de la regulación en el ámbito penal y
sancionador tributario.
A priori, puede considerarse que la mayor gravedad de las conductas delictivas que exigirían un tra
tamiento más "duro" o exigente para el sujeto activo, de forma que la conducta que se le exige un
plus para eludir la pena (pago de toda la deuda tributaria) frente al nivel exigido para evitara la san
ción administrativa (presentación correcta de la declaración o autoliquidación).
Sin embargo, ese razonamiento debe considerarse erróneo. Y es que el mayor atentado al bien jurí
dico protegido –que es el mismo en ambos casos– justifica una mayor o menor pena o sanción.
6. LA COMISIÓN DEL DELITO A PESAR DE HABER DECLARADO Y LA INFRACCIÓN

6. ADMINISTRATIVA EN CASO DE CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA
Por último, se hará referencia a dos cuestiones que, aunque diferenciadas en su contexto, presentan
un punto de conexión que debe ser resaltado.
Por un lado, como ya se ha indicado, el segundo párrafo del actual artículo 305.1 del Código Penal es
tablece que "la mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación,
cuando ésta se acredite por otros hechos". No resulta fácil identificar los concretos supuestos de hecho
a los que se refiere esta mención del Código Penal. Parece evidente que queda referido a los casos de
presentación de una declaración o autoliquidación veraz sin proceder al correspondiente ingreso. A
título de ejemplo, pueden considerarse como hechos indiciarios de ese ánimo defraudatorio la circuns
tancia de que se opere desde paraísos fiscales o mediante personas jurídicas interpuestas e insolven
tes, o mediante tramas de criminalidad organizada30. Algunos autores consideran que se tipifica la
28
Los preceptos indican que "constituye infracción tributaria..., salvo que se regularice con arreglo al artículo 27".
29
LUCHENA MOZO, G. M., y SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E., "Un estudio de las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 192 de la
Ley General Tributaria", Revista Española de Derecho Financiero, núm. 130, 2006, BIB 2006\1029.
30
La Protección Penal de las Finanzas Públicas y la Responsabilidad de los Gestores Públicos, op. cit., pág. 55.
– 164 –
correcta declaración pero con un alzamiento de bienes31. Sin embargo, esta última interpretación choca
con que el concurso de normas con el artículo 257.3 del Código Penal se resolvería, de conformidad
con el artículo 8 del citado Código, a favor de este último precepto al establecer una pena mayor32.
Por otra parte, este inciso debe relacionarse con la infracción en los supuestos de conflicto en la apli
cación de la norma (fraude de ley), introducida por el artículo 206.bis de la Ley General Tributaria,
tras la reforma operada por la Ley 34/2015. La regulación de esta infracción deber ser integrada con
lo preceptuado en los artículos 15 y 179.2.d) del citado cuerpo legal.
Estos cambios normativos pueden calificarse de rupturistas frente la situación anterior por las razones
que se exponen a continuación.
En primer lugar, la redacción original del artículo 15.3 de la Ley General Tributaria excluía, expresa
mente, "la imposición de sanciones" en los casos de conflicto en la aplicación de la norma. Esto es, la
reforma de la Ley 34/2015 ha supuesto un giro de 180 grados en la regulación de la posibilidad de
sancionar las situaciones de conflicto en la aplicación de la norma.
En segundo lugar, frente a las discrepancias doctrinales y jurisprudenciales, el Tribunal Constitucio
nal, en su Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, ha rechazado la posibilidad de apreciar la comisión
por fraude de ley del delito de defraudación a la Hacienda pública. En su Fundamento Jurídico 4 se
indica que en los casos de fraude de ley "no existe simulación o falseamiento alguno de la base im
ponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda
calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de
una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo,
hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal".
Esta Sentencia reitera la doctrina de la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de mar
zo, en la que se indicó que si la norma penal, a través de la figura del fraude de Ley, no puede exten
derse a supuestos no explícitamente contenidos en ella "pues esta extensión es, pura y simplemente,
una aplicación analógica... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de
Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una apli
cación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal". Concluyéndose que "la utilización
de la figura del fraude de ley –tributaria o de otra naturaleza– para encajar directamente en un tipo
penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constitu
ye analogía in malam partem prohibida por el artículo 25.1 de la Constitución Española".
Pues bien, teniendo presente las consideraciones vertidas por el Tribunal Constitucional puede apre
ciarse que la llamada que realiza el artículo 305.1 del Código Penal a que "la mera presentación de
declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación", unida a la infracción tributaria en los
supuestos de conflicto en la norma tributaria puede tener como objetivo el permitir la condena penal
en los referidos casos.
En este sentido, no puede perderse de vista que la referida indicación trataría de soslayar la tacha de
analogía in malam partem, al preverse expresamente en la norma la insuficiencia de la correcta de
claración para evitar la realización del tipo penal. También ha de traerse a colación el razonamiento
que realiza el Tribunal Constitucional, en el Fundamento Jurídico 6 de la citada Sentencia 120/2005,
en el que señala que "si bien la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria no conduce nece
sariamente a su atipicidad penal, sí constituye, en cambio, un factor indicativo de esta última, ya que
lo contrario representaría un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de progresión
cuantitativa entre la infracción tributaria y el delito fiscal".
7. REFLEXIONES FINALES
A modo de conclusión, debe indicarse que las relaciones entre la regulación de las infracciones tribu
tarias y el delito de defraudación tributaria son muy intensas, como no puede ser de otra manera.
31
MUÑOZ CUESTA, F. J., "La reforma del delito fiscal operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre", Revista Aran
zadi Doctrinal, núm. 11, 2013, BIB 2013\420, y AYATS VERGÉS, M., y DE JUAN CASADEVALL, J., Informe sobre las Novedades
Introducidas en la Nueva Regulación de Delito Fiscal: Algunas Propuestas de Mejora, Ed. ePraxis-Fundación Impuestos y
Competitividad, 2013, pág. 68.
32
– 165 –
Ahora bien, en determinados supuestos la regulación toma caminos que no resultan coincidentes lo
que origina diversas cuestiones y contradicciones interpretativas. Un caso paradigmático al respecto
es el diferente plazo de prescripción penal y tributario. La problemática por el establecimiento de un
plazo penal más amplio ha sido profusamente debatida por la doctrina y jurisprudencia. Por su parte,
el nuevo artículo 66.bis de la Ley General Tributaria puede originar la situación contraria: esto es, que
no haya acontecido la prescripción pero sí la penal, lo que a todas luces carece de justificación.
Otra cuestión en el que la divergencia de regulación no resulta plenamente justificada es la relativa al
distinto tratamiento de la regularización como causa de levantamiento de la pena o sanción. La mayor
gravedad de las conductas tipificadas como delito justifica una mayor sanción pero no este distinto
tratamiento de la necesidad de presentar la correcta declaración o autoliquidación y pagar o no la
totalidad de la deuda tributaria. Se trata, además, de una cuestión que afecta a la esencia del tipo
delictivo, ya que lo escora de la idea imperante de defraudación hacia el mero perjuicio económico33.
Por otra parte, al exigirse el completo pago de los importes incluidos en el concepto de deuda tributa
ria (intereses, recargos...) se está produciendo una relativa desnaturalización de estos conceptos, que
adquieren tintes penales.
En tercer lugar, la indicación de que la presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye
necesariamente el delito, puede suponer un acercamiento de la regulación del delito y de la infracción
tributaria; sobre todo al tener presente la nueva infracción en supuestos de conflicto en aplicación de
la norma.
Esta previsión, además, permite entender que acerca el tipo del delito al de la infracción, ya que per
mite suavizar la exigencia de engaño (defraudación) necesaria del delito que se asocia a una correcta
declaración y permitir la condena penal por discrepancias en la interpretación o aplicación de la nor
ma tributaria, como ocurre en el ámbito sancionador.
Por último, deben indicarse algunos derroteros peligrosos en los que se puede incurrir con estas re
formas normativas. En particular, su visión global unida a la publicidad de situaciones de incumpli
miento relevante de las obligaciones tributarias (art. 95.bis de la Ley General Tributaria), cuyo listado
se refiere a obligados tributarios con grandes importes pendientes por deudas y sanciones y la publi
cidad de las sentencias condenatorias dictadas por delitos de defraudación tributaria (Ley Orgánica
10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso y publicidad de determinada informa
ción contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal), supone un grave acercamiento
de nuestra regulación a la proscrita penalidad por deudas.
Además, hay que tener en cuenta que en la actualidad la práctica totalidad de tributos se gestionan
mediante el sistema de autoliquidación, que, a su vez, se realizan a través de programas informáti
cos. En éstos, la división entre declaración y calificación jurídica no es nada sencilla. En muchos ca
sos, el dato declarado se aportará en función de la previa calificación jurídica, por lo que no es nada
sencillo hacer esta diferencia.
Esta idea nos lleva al peligro las meras discrepancias jurídicas se conviertan en infracciones o delitos
debido a la estructura impuesta en el programa de autoliquidación. Desde esta perspectiva, resulta
que la regulación inicial de las infracciones tributarias, más laxa a este respecto, va ganando terreno y
extendiéndose al campo penal; ya que se podrá apreciar un delito de defraudación tributaria a pesar
de haberse declarado de forma veraz. Es decir, el trasvase de principios y orientaciones no se está
produciendo desde el campo penal al sancionador administrativo, sino a la inversa.
33
No puede olvidarse que la simulación y el engaño se consideran, tradicionalmente, como elementos esenciales del delito.
Vid. HINOJOSA TORRALVO, J. J., "Simulación tributaria y delito fiscal. Un análisis jurisprudencia" en Estudios sobre el Sistema
Tributario Actual y la Situación Financiera del Sector Público, Ed. IEF, Madrid, 2014, pág. 2291.
– 166 –
El artículo 95 bis de la Ley General Tributaria y el derecho a la

protección de los datos personales
BERNARDO D. OLIVARES OLIVARES
(Universidad Miguel Hernández de Elche)
I. Introducción.—II. Estudio del artículo 95 bis de la Ley General Tributaria. II.1. El fundamento de la
medida. II.2. El presupuesto de publicación y la información divulgada. II.3. El procedimiento de ela
boración y difusión del listado.—III. Valoración final.—Bibliografía
RESUMEN
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria 58/2003,
de 17 de diciembre, incorpora el nuevo artículo 95 bis que habilita a la Administración a difundir un
listado de incumplidores por deudas o sanciones a la Hacienda Pública española. En esta comuni
cación analizamos la configuración jurídica actual de este instrumento, comparándolo con la redac
ción otorgada en el Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria
58/2003 que se publicó el 23 de junio de 2014 y evaluando el grado de incorporación de las suge
rencias realizadas por la Agencia Española de Protección de Datos, el Consejo General del Poder
Judicial y el Consejo de Estado; con especial atención a su incidencia en el derecho a la protección
de los datos personales.
Palabras clave: divulgación del listado, incumplidores, deudores, derecho a la protección de los da
tos personales.
I. INTRODUCCIÓN
La norma de modificación parcial de la de la Ley General Tributaria de 2003, en adelante LMLGT,

introduce diversas novedades en nuestro ordenamiento jurídico1. Entre éstas destaca la incorporación
del artículo 95 bis que permite difundir públicamente un listado de “incumplidores relevantes” a la
Hacienda Pública española.
Partiendo de la base legal que otorga el nuevo precepto, la Orden HAP/2216/2015, de 23 de octu
bre y la Resolución de 18 de noviembre de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Admi
nistración Tributaria, permitieron divulgar el 22 de diciembre del pasado año el primer listado en su
sede electrónica2, revelando la identidad y las cantidades adeudadas de 345 personas físicas y
4.510 personas jurídicas. Es la primera vez que el legislador incorpora a la Ley General Tributaria,
en adelante, LGT, una medida que tiene por objeto publicitar la conducta de determinados deudo
res e infractores mediante la confección de listados electrónicos de carácter público3. Asimismo, la
difusión de aspectos reservados del comportamiento de dichos incumplidores plantea una posible
colisión entre el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y otros derechos consti
tucionales.
Ante este estado de las cosas, el presente trabajo tiene por objeto estudiar el artículo 95 bis de la
LGT, analizando y comparando la evolución del estado de dicha norma en la fase de Anteproyecto de
1
Véase la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre
y la Memoria del análisis del impacto normativo del Proyecto de Ley de modificación de la Secretaría de Estado de Hacienda,
pp.3 y 4.
2
Véase el listado en: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_componentes_/_Le_interesa_conocer/Publicacion_
del_listado_de_deudores_a_la_Hacienda_Publica__art__95_bis_LGT_.shtml (visitado el 1/01/2016).
3
En el contexto de la Unión Europea, España es de los últimos países en incorporarse a esta tendencia legislativa. En nuestra
revisión documental hemos hallado otros países que también han introducido medidas disuasorias en formato de divulgación
de listas que tienen por objeto combatir el fraude y la evasión tributaria. Véanse entre otros a Irlanda (1997), Hungría (2003),
Eslovaquia (2004), Portugal (2007), Suecia (2008), Reino Unido (2010), Grecia (2011), Bulgaria (2012), Croacia (2012), Ru
manía (2012), Eslovenia (2013) y Estonia (2014).
– 167 –
Ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria, publicado el 23 de junio de 20144, en adelan
te ALGT, y su configuración actual en la LMLGT. Este análisis nos permitirá verificar la integración de
las recomendaciones que realizaron la Agencia Española de Protección de Datos Personales, el
Consejo General del Poder Judicial y el Consejo de Estado, así como el estudio de las repercusiones
que los cambios introducidos pueden producir respecto a la salvaguarda del derecho a la protección
de los datos personales. Para alcanzar estos objetivos expondremos el examen del precepto a través
de la división de los elementos que componen la estructura del artículo 95 bis, tanto durante la fase
de aprobación del ALGT como en su redacción actual.
II. ESTUDIO DEL ARTÍCULO 95 BIS DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
II.1. El fundamento de la medida
El Preámbulo de la LMLGT expresa la razón que justifica la aprobación del listado de incumplidores,
sus fines y los derechos constitucionales a los que puede afectar5.
La divulgación de la lista de deudores tributarios surge ante la necesidad de potenciar la eficacia del
sistema tributario, reforzando los mecanismos a disposición de la Hacienda Pública en aras al cum
plimiento del deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del artículo 31.1 de la
Constitución Española, en adelante CE.
Para la consecución de este deber de solidaridad, en el Preámbulo de la LMLGT se mantienen los
fines relacionados con este mandato constitucional que ya se preveían en el ALGT, que son: la lucha
contra el fraude fiscal a través de la difusión de conductas especialmente lesivas al erario público y el
fomento de la conformación de una “conciencia cívica tributaria” que incentive el cumplimiento volun
tario del pago de las obligaciones tributarias. No obstante, la redacción final del texto que justifica la
incorporación del artículo 95 bis a la LGT prevé un nuevo fin: la búsqueda de la transparencia de la
actividad pública. Por lo tanto, de la LMLGT se desprende que el listado no sólo es un instrumento
encaminado a luchar contra el fraude fiscal y coadyuvar en la conformación de una conciencia cívica
tributaria, sino que también, a través de la implantación de la medida, se fomenta el principio de pu
6
blicidad activa de la Administración Tributaria ; todo ello, con el objetivo de promover el principio de
transparencia de la actividad pública que, según el legislador, permite el desarrollo de una sociedad
democrática avanzada como requiere la Constitución Española en su Preámbulo7. Entendemos que a
pesar de que la Exposición de Motivos invoque esta justificación, la nueva finalidad no es más que
una manifestación del interés por asegurar el cumplimiento eficaz de la obligación tributaria, a través
de la publicidad de conductas que el legislador categoriza como lesivas y que encuentran respaldo en
el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de la CE.
Junto al establecimiento de los fines que tiene por objeto la medida, el Preámbulo de LMLGT también
reconoce el posible conflicto que puede producir la difusión de la información sobre los incumplidores
con los derechos constitucionales indicando que “... puede colisionar en ocasiones con otros dere
chos constitucionalmente protegidos, como son los de intimidad y protección de datos...”8. Es impor
tante destacar que es la primera vez que se reconoce expresamente la posible colisión de la
publicidad del listado con estos derechos, puesto que en la redacción que ofreció el ALGT no se con
4
Este texto fue remitido el 23 de junio de 2014 para información pública, puede consultarse íntegramente en: http://www.
minhap.gob.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/Tributarios/Anteproyecto%20LGT.pdf (visitado el 6/01/2016).
5
Véase el apartado segundo del Preámbulo.
6
El principal efecto jurídico que tiene este tipo de publicidad es que per se garantiza a los ciudadanos “un derecho de acceso” a
determinada información administrativa mediante su publicidad expresa, véase CERRILLO MARTÍNEZ, A. (2004): “La información
administrativa por Internet en la Administración Local”, Revista de Estudios Locales, número extraordinario monográfico sobre Las
tecnologías de la Información y la Comunicación y las Entidades Locales. La Administración electrónica, julio, p. 98, y FERNÁNDEZ
SALMERÓN, M., y VALERO TORRIJOS, J. (2005): “La difusión de información administrativa en Internet y la protección de los datos
personales: análisis jurídico de un proceso de armonización”, Revista Aragonesa de Administración Pública, n.º 1, p. 77.
Véase OLIVARES OLIVARES, B. D. (2015): “La publicidad de los deudores tributarios desde la perspectiva del derecho a la pro
tección de los datos personales”, Quincena Fiscal, n.º 11, documento electrónico: BIB 2015\1894, p. 3.
7
Esta afirmación la hemos extraído de la justificación que emplea el legislador en la Exposición de Motivos del Preámbulo de
la LMLGT.
8
Véase el apartado segundo del Preámbulo de la LMLGT.
– 168 –
templaba esta posibilidad. De hecho, como veremos a continuación, se predicaba la primacía de la

medida sobre el derecho a la intimidad9. Desde nuestro punto de vista, el reconocimiento expreso de
esta situación y en especial la mención al derecho a la protección de los datos personales ha sido
fruto de algunas de las recomendaciones de los informes de las instituciones consultivas que evalua
ron el ALGT. Por ejemplo, en el Informe del Director de la Agencia Española de Protección de Datos,
de 24 de septiembre de 2014, n.º 363432/2014, en adelante IAEPD, se indicó que “[d]entro de las
modificaciones introducidas en la Ley 58/2003 a través del Anteproyecto sometido a informe revisten
fundamental trascendencia en relación con la aplicación de la normativa reguladora del derecho fun
damental a la protección de datos de carácter personal (...)”10. Del mismo modo, el Informe del Con
sejo de Estado, de 9 de abril de 2015, n.º 130/2015, en adelante ICE, se hace referencia a “... la
necesidad de coordinar la regulación proyectada con la adecuada tutela del derecho fundamental a la
protección de datos consagrado en el artículo 18.4 de la Constitución...”11.
De acuerdo con lo expresado, como ya hemos manifestado12, la difusión del catálogo público de deu
dores tributarios es una medida excepcional frente a la regla general de reserva de la información con
trascendencia tributaria instaurada, principalmente, en los artículos 34.1.i) y 95 de la LGT13, que limita
los derechos y las garantías de los obligados tributarios, puesto que se produce una utilización de los
datos para un fin distinto al previamente establecido mediante su divulgación. Así, la confección de la
lista, que se fundamenta en el deber de solidaridad del artículo 31.1 de la CE, puede terminar afec
tando a otros bienes jurídicos de relevancia constitucional como la intimidad14, el honor, la reputación
y la protección de los datos personales.
En este sentido, el derecho a la protección de los datos personales es un derecho de configuración legal,
regulado expresamente en el artículo 18.4 de la CE cuyo contenido, objeto y función han sido delimitados
por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional15, en adelante TC, y desarrollados por la Ley Orgánica
15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal, en adelante LOPDP.
De manera sintética y con el objetivo de introducir cómo esta medida puede llegar a colisionar con algu
nos aspectos fundamentales de este derecho, como se reconoce en el preámbulo de la LMLGT, hemos
de expresar que su objeto de protección ampara toda la información que permita la identificación de la
persona física, sea íntima o no16. Por otro lado, su contenido consiste en un haz de facultades de dispo
sición y control sobre la información personal17 que se fundamentan en otorgar al titular18 el poder jurídi
co de imponer a terceros el deber de abstenerse de toda intromisión en su esfera privada y la

prohibición de utilizar para fines distintos la información ya conocida salvo en determinados casos19.
9
Véase el ALGT.
10
Véase la p. 1.
11
Véase la p. 63.
12
Véase OLIVARES OLIVARES, B. D. (2015): “La publicidad de los deudores tributarios desde la perspectiva del derecho a la
protección de los datos personales”, ob. cit., pp. 4 y 5.
13
Sobre la concepción de la “reserva tributaria” y la “confidencialidad” consúltese la obra de CALDERÓN CARRERO, J. M.: El
derecho de los contribuyentes al secreto tributario, Netbiblo, La Coruña, 2009.
14
La interacción entre el derecho a la intimidad y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ha sido exten
samente analizada en BUENO GALLARDO, E. (2009): La configuración constitucional del derecho a la intimidad. En particular, el
derecho a la intimidad de los obligados tributarios, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, especialmente las
pp. 821-853.
15
Debemos recordar que el derecho viene reconociéndose como fundamental y autónomo respecto a otros derechos constitu
cionales de manera sistemática por nuestro Tribunal Constitucional desde el año 2000. Véanse las SSTC 290/2000 de 30
noviembre, 292/2000 de 30 noviembre, 127/2003 de 30 de junio, 25/2005 de 14 de febrero, 233/2005 de 26 septiembre,
236/2007 de 7 noviembre, 96/2012 de 7 de mayo, 17/2013 de 31 de enero y 29/2013 de 11 febrero, entre otras. Véanse tam
bién los AATC 420/2003 de 16 de diciembre, 29/2008 de 28 enero y 155/2009 de 25 de junio.
El artículo 18.4 de la CE indica que: “La ley limitará el uso de la informática para garantizar el honor y la intimidad personal y
familiar de los ciudadanos y el pleno ejercicio de sus derechos.”
16
Véanse las SSTC 292/2000 de 30 de noviembre, FJ 6; 29/2013 de 11 de febrero, FJ 6.
17
Véanse los FJS 2 y 7 de la STC 292/2000 de 30 de noviembre.
18
Los titulares del derecho son tanto los extranjeros como los ciudadanos españoles. Véase la STC 17/2013 de 31 de enero,
FJ 4.: “Así, encontrándose el derecho fundamental a la protección de datos reconocido en el artículo 18.4 CE, es evidente que
los extranjeros han de ser considerados titulares del mismo, tal como este derecho fundamental ha sido reconocido por el
legislador orgánico, el cual no distingue entre españoles y extranjeros en dicho reconocimiento.”
19
Véanse entre otras las SSTC 110/1984 de 26 de noviembre, FJ 3; 89/1987 de 3 de junio, FJ 3; 231/1988 de 2 de diciembre,
FJ 3; 17/2013 de 31 de enero, FJ 4.
– 169 –
Además, el contenido también obliga a la Administración20 a utilizar los datos de manera proporcionada,
de acuerdo al principio de calidad de los datos21, que conlleva que la información sea adecuada, perti
nente y no excesiva en relación con el ámbito y la finalidad de la divulgación, invitando a que no se pu
blique más allá de lo necesario para alcanzarla. Para garantizar el control de su uso a los ciudadanos,
éstos deben ser capaces de conocer quién posee sus datos y para qué finalidad, por ejemplo, garanti
zando el acceso a la información que contiene el fichero que sirve para confección la lista o rectificando
y cancelando aquellos erróneos o inexactos22. Por lo que se refiere a la función del derecho hemos de
recordar que ésta consiste en proteger al obligado tributario del tratamiento ilegítimo de sus datos per
sonales permitiéndole controlar su uso y destino, aún con las especificaciones que la legislación tributa
ria impone en este ámbito23.
De este modo, la información personal que compone el listado que se hace público y que en principio
estaba afecta por la reserva tributaria a una serie de finalidades específicas, se emplea para un fin
distinto sin el consentimiento del obligado tributario, categorizando al incumplidor como deudor públi
camente, a través de la cesión de sus datos personales. Estas circunstancias limitan el poder de con
trol que garantiza el derecho fundamental.
En relación con este derecho, el Preámbulo de la LMLGT también ha incorporado una remisión expresa
al principio de calidad de los datos del artículo 4 de la LOPDP; en éste se indica que “... deben ponde
rarse adecuadamente los distintos intereses que se pretenden salvaguardar, y ello teniendo en cuenta
especialmente los principios de proporcionalidad, exactitud y conservación de los datos contenidos en el
artículo 4.1 de la Ley Orgánica 15/1999...”24. Entendemos que esta novedad tiene su origen en las su
gerencias sobre la proporcionalidad que emitieron las instituciones consultivas sobre el ALGT. A título
ilustrativo, en el Informe del Consejo General del Poder Judicial, de 30 de septiembre de 2014, en ade
lante ICGPJ, se indicaba que “[s]in embargo no es suficiente con la previsión legal, sino que [la medi

da]25 deberá respetar el principio de proporcionalidad, teniendo en cuenta la finalidad para la que se
prevé la injerencia. Es precisamente en este punto donde la regulación del Anteproyecto no resulta ade
cuada”26. También sobre el principio de calidad de los datos se pronunciaron la Agencia Española de
Protección de Datos en el IAEPD27 y el Consejo de Estado, que reiteraba sobre este particular que “...
por lo que se refiere al principio de proporcionalidad, (...) desde la perspectiva de los principios de exac
titud y conservación de los datos, destaca la necesidad de fijar una fecha de referencia del contenido del
listado y de articular una mínima regulación procedimental que incluya los trámites imprescindibles (ale
gaciones, notificación, medios de publicación –con especial referencia a Internet–, impugnación)...”28.
Otra novedad que incorpora el Preámbulo relacionada con la publicidad del listado y su excepcionali
dad, respecto a la confidencialidad, es la introducción de un ejemplo de derecho comparado en el que
se dice lo que sigue “[a]sí se hace también en otros países de nuestro entorno donde se recogen
distintos supuestos de excepción al principio general de confidencialidad de los datos tributarios, co
mo Alemania o Finlandia”29. Debemos destacar que si bien es cierto que las medidas que han adop
20
Véanse las SSTC 292/2000 de 30 de noviembre, FJ 7; 29/2013 de 11 de febrero, FJ 7.
21
Véase el artículo 4 de la LOPDP.
22
Véanse las SSTC 292/2000 de 30 de noviembre, FJ 7; 96/2012 de 7 de mayo, FJ 6.
23
Véanse las SSTC 11/1998 de 13 de enero, FJ 5; 144/1999 de 22 de julio, FJ 8; 96/2012 de 7 de mayo, FJ 6.
24
El principio de calidad de los datos es un elemento nuclear del derecho a la protección de los datos personales en el contex
to que estudiamos. Téngase en cuenta que en el ejercicio de las funciones de la Administración Tributaria, este derecho fun
damental, que se basa en la “disposición y control” de la información personal por parte de la persona física ve alterado por el
propio contexto parte de su contenido quedando la “disposición” de la información por el titular del derecho en un segundo
plazo dadas las funciones administrativas que se desarrollan. En este sentido, dentro de la configuración legal de los principios
y derechos que integran el enunciado jurídico, el principio de calidad de los datos es un claro exponente del “control” que el
particular puede realizar sobre su información. Por ello, su adecuado cumplimiento por la Administración Tributaria en la con
fección y difusión de la lista es esencial.
25
El texto entre paréntesis es nuestro.
26
Véase la p. 13 del Informe.
27
Véanse las pp. 6, 8 y 10 del Informe.
28
Véase la p. 63 del Informe.
29
Llama la atención que el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas hiciera referencia constante a Irlanda y Reino Unido
en sus intervenciones ante las Cortes Generales explicando la medida y que al final estos países no hayan tenido cabida en el
Preámbulo. Puede consultarse tanto la declaración del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas como la nota de prensa
en: http://www.minhap.gob.es/es-es/prensa/en%20portada/2012/paginas/20121213_senado.aspx (visitado el 08/01/2015). En la
actualidad hay otros países con un modelo más parecido al español como Portugal y Grecia.
– 170 –
tado ambos países son supuestos excepcionales frente al principio de confidencialidad de los datos,
en ninguno se divulga la información en términos equiparables a los que pretende la medida que in
troduce la LMLGT30. De hecho, a modo de ejemplo, en Finlandia existen únicamente dos medidas
encaminadas a alcanzar la transparencia de la actividad pública que suponen una excepción a la
confidencialidad: por un lado, la que introdujo la Ley sobre el Acceso a los Datos de Carácter fiscal y
su Confidencialidad: “Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta”, n.º 1346/1999, de 30 de
diciembre de 1999 que permite conocer los ingresos de determinados contribuyentes31; por otro, un
registro oficial de deudores tributarios con acceso limitado a determinados sujetos que entró en fun
cionamiento el pasado año32.
Un aspecto que reviste especial interés es la configuración del conflicto jurídico que se desprende del
texto final y que ha mantenido la redacción establecida en el Anteproyecto. De este modo, del tenor
del Preámbulo de la norma de modificación, se deduce la colisión entre un “nuevo enunciado jurídico”
que se extrae del artículo 31.1 de la CE, de carácter colectivo, frente al derecho a la intimidad y el
derecho a la protección de los datos personales33, ambos de carácter individual. La norma indica que
“[e]n la búsqueda del equilibrio entre los derechos que se integran en la norma, el del cuerpo social a
exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias y el de los obligados tributarios en cuanto a la
preservación de su intimidad…”34.
También debemos destacar la exclusión del texto final de la primacía de “este nuevo derecho” sobre
el derecho a la intimidad y a la protección de los datos personales. Es preciso recordar que del texto
del ALGT se desprendía que “... habida cuenta de la declarada primacía constitucional del primero [el
derecho del cuerpo social a exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias]35, se introducen
reglas tasadas para formar los listados que habrán de hacerse públicos”. Esta afirmación provocó las
críticas de las distintas autoridades, por ejemplo, el Director de la Agencia Española de Protección de
Datos en el citado Informe indicó que “[e]n consecuencia, y sin que parezca necesario efectuar nin
guna consideración adicional, sería preciso corregir el tenor del párrafo indicado, a fin de clarificar la
primacía del derecho fundamental a la protección de datos…”36. También es preciso que recordemos
que el interés de los Estados por garantizar la transparencia de determinados comportamientos debe
realizarse con la máxima cautela. Como el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha llegado a re
30
En el caso de Alemania, hemos hallado que las normas relativas a la libertad de información y de protección de los datos
personales pueden establecer regulaciones específicas que en algunos casos permitan excepcionar la confidencialidad de los
datos tributarios establecida en su Ley General Tributaria. Véase VALTA, M. (2013): “Germany” en ELEONOR KRISTOFFERSSON;
MICHAEL LANG; PASQUALE PISTONE; JOSEF SCHUCH; CLAUS STARINGER, y ALFRED STORCK (ed.): Tax Secrecy and Tax Transpa
rency. The Relevance of Confidentiality in Tax Law, ob. cit., pp. 464-466.
31
La aplicación de esta norma dio lugar a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea “SATAMEDIA”, C-73/07 de
16 de diciembre de 2008 y el caso “Anttila v. Finland”, n.º 16248/10, que orginó la Sentencia Tribunal Europeo de Derechos
Humanos de 19 de Noviembre de 2013. Sobre esta cuestión véase a ORTEGA GIMÉNEZ, A. (2009): “El tratamiento y circulación
de datos fiscales de carácter personal, a propósito de la Sentencia del TJCE, de 16 de diciembre de 2008 (TJCE 2008, 315)”,
Actualidad Jurídica Aranzadi, n.º 786, 2009, y la segunda por BAKER, P. (2015): “Some Recent Decisions of the European Court
of Human Rights on Tax Matters”, European Taxation, n.º 55, Journals IBFD, p. 110.
32
Véanse el Informe Anual de 2014 de la Administración tributaria finesa, p. 16, y ÄIMÄ, K., y HELLSTEN, K.: “Finland” en ELEO
NOR KRISTOFFERSSON; MICHAEL LANG; PASQUALE PISTONE; JOSEF SCHUCH; CLAUS STARINGER, y ALFRED STORCK (ed.): Tax Se
crecy and Tax Transparency. The Relevance of Confidentiality in Tax Law, ob. cit., pp. 404-405. Véase también http://www.vero.fi/
en-US/Precise_information/FAQ/Tax_Debt_Register__Frequently_Asked_Ques(34254) (visitado el 8/01/2016).
33
Entendemos que aunque no se mencione expresamente el derecho a la protección de los datos personales debe de incor
porarse al análisis puesto que el propio legislador ha reconocido en el Preámbulo su incorporación.
34
Ya pusimos de relieve este hecho en OLIVARES OLIVARES, B. D. (2015): “La publicidad de los deudores tributarios desde la
perspectiva del derecho a la protección de los datos personales”, ob. cit. p. 6, que posteriormente ha sido reiterado por parte de
nuestra doctrina en CALVO VÉRGEZ, J. (2015): “A vueltas con la publicación de las llamadas «listas de morosos» y de las sen
tencias condenatorias por delito fiscal en el proyecto de Ley de reforma de la LGT”, Diario La Ley, n.º 8584, Sección Doctrina,
de 16 de julio.
Además, el legislador argumenta en el propio Preámbulo de LMLGT que “esta regulación se completa con la contenida en la
Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida
en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal, pues resultaría incoherente que se publicara la identidad de quienes han
dejado de abonar sus obligaciones tributarias y sin embargo quedara oculta precisamente la de los grandes defraudadores,
condenados en sentencia firme por delitos de esta naturaleza”.
35
La información del paréntesis es nuestra, el texto completo hacía referencia a: “En la búsqueda del equilibrio entre los dere
chos que se integran en la norma, el del cuerpo social a exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias y el de los obliga
dos tributarios en cuanto a la preservación de su intimidad, y habida cuenta de la declarada primacía constitucional del primero,
se introducen reglas tasadas para formar los listados que habrán de hacerse públicos.”
36
Véase la p. 7.
– 171 –
conocer37, en adelante TJUE, no cabe atribuir una primacía automática al objetivo de la transparencia
sobre el derecho a la protección de los datos personales, siquiera en aquellos casos en los que estén
en juego intereses económicos importantes. En este mismo sentido, véase lo indicado por nuestro TC38.
Por último, el legislador introduce a través de la LMLGT la conexión que la medida que analizamos
tiene con la publicación de las sentencias penales condenatorias sobre los “grandes defraudadores”39
y mantiene el reconocimiento del acceso por parte de los interesados a la jurisdicción contencioso-
administrativa, sin necesidad de acudir a la vía administrativa debido al carácter excepcional de la
divulgación.
A la vista del análisis sobre los cambios efectuados en la LMLGT, podemos afirmar que la publicación
de la lista de incumplidores es una medida que afecta a la reserva de la información tributaria, inci
diendo en facetas determinantes del derecho a la protección de los datos personales. Como hemos
visto, el legislador ha tomado nota de algunas de las recomendaciones que se desprendían de los
informes de la Agencia Española de Protección de Datos, del Consejo General del Poder Judicial y el
Consejo de Estado, introduciendo una referencia al cumplimiento del principio de calidad de los datos
y excluyendo la primacía automática del “nuevo derecho del cuerpo social a exigir el cumplimiento de
las obligaciones tributarias” sobre éste, entre otras cuestiones.
II.2. El presupuesto de publicación y la información divulgada
Una vez expuestas las novedades introducidas en el Preámbulo de la LMLGT referidas al nuevo artículo
95 bis, vamos a examinar los cambios que se han producido en torno al presupuesto de publicación de
la lista de incumplidores y sus posibles excepciones.
El artículo 95 bis de la LGT establece que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria difundirá en
su sede electrónica la identidad del incumplidor junto a la cuantía adeudada por obligaciones tributarias
o sanciones no ingresadas en periodo voluntario cuando éstas tengan un importe igual o mayor a
40
1.000.000 € .
En este punto se han producido dos variaciones respecto al primer texto que el Consejo de Ministros
presentó en 2014. Por un lado, se sustituye el requisito temporal que hacía referencia al plazo de pago
que establece el “... apartado 5 del artículo 62”41 de la LGT por la expresión “... transcurrido el plazo de
ingreso en periodo voluntario”. Y por otro, se suprime el apartado iii) del artículo 95 bis.1 del Anteproyec
to, que expresaba un supuesto adicional de inclusión con el objetivo de ampliar hasta un año el plazo
para aquellos incumplidores que hubieran ingresado parcialmente la deuda o sanción pero que todavía
les quedara por satisfacer al menos en un 25 por 100 “... sobre la cuantía total” (el 1.000.000 euros)42.
Respecto al primer cambio, la introducción de la expresión “periodo voluntario” permite adelantar la
inclusión del sujeto en el listado, puesto que no es necesario que la Administración notifique al obli
gado tributario la providencia de apremio dejando transcurrir el plazo que establece la norma en fun
37
Véase el apartado 85 de la STJUE sobre los asuntos acumulados C-92/09 y C-93/09, de 9 de noviembre, y los apartados
75-79 en la STJUE en el asunto C-28/08, de 29 de junio.
38
Véanse los FJS. 10 y 11 de la STC 292/2000, de 30 de noviembre. Confróntese también el FJ 3 del ATC 155/2009 de 25 de
junio, donde la parte demandante de amparo constitucional alega la primacía sistemática en este caso del derecho a la libertad
de expresión sobre el derecho a la intimidad en un intento por que sea aceptada su pretensión respecto al derecho a la protec
ción de los datos personales. El TC recuerda que la alegada jerarquía no existe en ningún caso: “... de tal modo que la deter
minación de la prevalencia de uno u otro derecho resultará de las circunstancias concretas de cada caso”.
39
La referencia que se realiza a la publicación de los grandes defraudadores en el Preámbulo de la LMLGT es la siguiente:
“Esta regulación se completa con la contenida en la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso
y publicidad de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal, pues resultaría
incoherente que se publicara la identidad de quienes han dejado de abonar sus obligaciones tributarias y sin embargo quedara
oculta precisamente la de los grandes defraudadores, condenados en sentencia firme por delitos de esta naturaleza.”
40
Véase el artículo 95 bis.1 de la LGT. Con este límite tan elevado se restringe la medida a aquellos supuestos que son cuan
titativamente graves.
41
Anterior artículo 95 bis.1. ii) del ALGT.
42
El artículo 95 bis.1. iii) del ALGT establecía literalmente que: “Que para las deudas y sanciones, cuyo importe represente al
menos el 25 por 100 de la cuantía total pendiente de ingreso a tener en consideración, haya transcurrido al menos un año
desde la finalización del plazo de ingreso señalado en el párrafo anterior.”
Este requisito fue suprimido antes de la presentación del Proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria el 30 de abril de 2015.
– 172 –
ción de la fecha de recepción de la notificación. En consecuencia, el legislador ha decidido acortar el

periodo a tomar en consideración para incorporar al listado a los incumplidores.
En cuanto a la segunda modificación, no hemos encontrado en los informes de las respectivas institu
ciones consultivas sobre el Anteproyecto una justificación específica de su eliminación. Sin embargo,
el ICE propone su reintroducción. Téngase en cuenta que la configuración legal de la medida no exi
ge en ningún momento que para que sea divulgado el listado la deuda o sanción sean firmes en vía
administrativa. Esta situación puede dar lugar posteriormente a conflictos entre la Administración y el
incumplidor como consecuencia de la anulación de deudas o sanciones tributarias que en su momen
to fueron incluidas para determinar el límite cuantitativo fijado en el precepto. Por ello, el Consejo de
Estado en su Informe recomienda que se incorpore de nuevo del modo que sigue “... cabría pensar
en alguna previsión que pudiera modular esa futura conflictividad (...) introducirse alguna cautela al
respecto como, por ejemplo, la que se recogía en versiones anteriores del anteproyecto y por virtud
de la cual se exigía que para las deudas y sanciones cuyo importe represente al menos el 25 por 100
de la cuantía total pendiente de ingreso a tener en consideración, haya transcurrido al menos un año
43
desde la finalización del plazo de ingreso señalado en el párrafo anterior” .
En lo que concierne a los datos difundidos, son publicados el nombre y los apellidos de la persona
física, así como la razón o denominación social completa de la persona jurídica o entidad del artículo
35.4 de la LGT, en ambos casos junto a sus NIF. Debemos hacer constar que algunos de los datos
que se publican en los listados pueden tener la consideración de datos de carácter personal en el
sentido del artículo 3, letra a), de la LOPDP. Tal es el caso de la divulgación del nombre, los apellidos
y el NIF de los interesados junto a los datos de la cuantía de sus deudas y sanciones, que son “infor
mación sobre una persona física identificada o identificable” y que recaen en el ámbito de aplicación
de la norma. Por lo tanto, sólo en estos casos la divulgación de esta información está plenamente
sometida a la legislación sobre protección de datos personales44.
En relación con la proporcionalidad de la información publicitada, nos parece que el presupuesto cuan
titativo de 1.000.000 € de deuda o sanción y la publicación de los datos identificativos examinados son
proporcionados, puesto que se utiliza la información imprescindible para identificar al incumplidor.
Por otro lado, el artículo 95 bis.3 que introduce la LMLGT mantiene el origen de las cantidades adeu
dadas a “... los tributos de titularidad estatal para los que la aplicación de los tributos, el ejercicio de la
potestad sancionadora y las facultades de revisión estén atribuidas en exclusiva a los órganos de la
Administración Tributaria del Estado no habiendo existido delegación alguna de competencias en
estos ámbitos a favor de las Comunidades Autónomas o Entes Locales”45.
En cuanto a la excepción al presupuesto de hecho que contemplaba la norma, se sigue conservando
en la redacción de la LMLGT la exclusión de las deudas y sanciones aplazadas o suspendidas en el
momento de la confección del listado46. Esta cuestión es de capital importancia porque no hay que
olvidar que tales mecanismos (aplazamiento y fraccionamiento o suspensión) cuentan con una regu
lación específica que determina los supuestos en que proceden y los requisitos que han de cumplirse
en cada caso47. En consecuencia, desde nuestro punto de vista, no resultaría razonable equiparar la
deuda no ingresada en periodo voluntario, sin más, a la deuda que ha sido aplazada, fraccionada o
suspendida. En este último caso, el “incumplidor” ha recurrido lícitamente a través de los mecanismos
previstos en la normativa tributaria cumpliendo las exigencias legales que permiten garantizar su pa
go. Además, es preciso que recordemos que en estos casos habrá asumido el coste de la suspensión
o el fraccionamiento y aplazamiento de la correspondiente cuantía48.
43
Véase la p. 67.
44
El concepto de dato personal en el contexto de este tipo de divulgaciones lo hemos analizado extensamente en OLIVARES
OLIVARES, B. D.: “La publicidad de los deudores tributarios desde la perspectiva del derecho a la protección de los datos perso
nales”, ob. cit., pp. 7-11.
45
También será de aplicación la difusión a las cantidades “... respecto a los tributos que integran la deuda aduanera”.
46
Entendemos que a pesar de que no se menciona expresamente, el fraccionamiento se encuentra en este supuesto.
47
Véanse en la LGT, sin ánimo de ser exhaustivos, los artículos 65, 82, 165, 177 terdecies, 224 y 233.
48
Ante una situación de divulgación en la que no se precisa que la sanción o deuda sean firmes, entendemos que sería de
seable que se introdujese una revisión permanente del listado. De este modo, aquellos incumplidores que se encuentran en el
listado podrán eliminar inmediatamente la información desde el momento en el que en vía administrativa o judicial se ampara
su pretensión.
– 173 –
Del mismo modo que acabamos de constatar el mantenimiento de la excepción, hemos de poner de
manifiesto que no se ha aprovechado el proceso de aprobación de la norma ante las Cortes Genera
les para introducir, junto al anterior supuesto, la situación de concurso de los incumplidores49 así co
mo la exigencia de la firmeza en vía administrativa del acto que determina la sanción o la deuda50.
En este sentido, hemos de destacar que el Consejo General del Poder Judicial recomendó que se
introdujera esta primera modificación en el citado Informe indicando que “[e]n todo caso deberían
haberse excluido supuestos especiales tales como los obligados tributarios en situación de concurso.
En tal sentido, llama la atención el agravio comparativo si atendemos el distinto tratamiento dado a
las Administraciones públicas morosas a las que se excluye de la aplicación de la norma y que en no
pocas ocasiones han contribuido –al no pagar sus propias deudas– a la insolvencia y la ruina de los
contribuyentes morosos que, por el contra, sí se van a ver afectados por esta discutible medida que,
cabe predecir, ahondará en su crisis y acarreará en muchos casos un perjuicio de difícil o imposible
reparación”51.
Por otro lado, respecto a la exigencia de la firmeza en vía administrativa del acto que determina la
sanción o la deuda, el Consejo de Estado instó a que dada la litigiosidad que podía generar la publi
cación del listado, el acto fuera firme al menos en vía administrativa recordando que “... no hay que
ignorar que la no exigencia de firmeza puede dar lugar posteriormente a situaciones de conflicto co
mo consecuencia de la anulación de deudas o sanciones tributarias que en su momento fueron in
cluidas para determinar el límite cuantitativo fijado en el precepto (...) podría limitarse la exigencia de
firmeza a la vía administrativa”52.
II.3. El procedimiento de elaboración y difusión del listado
La forma en la que se lleva a cabo la publicación del listado también ha sido objeto de modificación.
Frente a la regulación del ALGT, el procedimiento de difusión de la información que incorpora a la
LGT la LMLGT está integrado por dos actos administrativos: la notificación de la propuesta de inclu
sión y la difusión del acuerdo de publicación junto al listado.
Inicialmente, el artículo 95 bis.4 del ALGT contemplaba la publicación de dos listas, una inicial y otra
definitiva transcurrido un mes desde la difusión de la primera que tenía por objeto incorporar las co
rrecciones sobre los datos erróneos, de oficio o a instancia de parte que se hubieran producido53.
Esto planteó dos cuestiones que fueron objeto de debate: (i) se producía la divulgación de los datos
personales de los obligados tributarios dos veces y (ii) no se permitía al presunto “incumplidor” rectifi
car aquellos datos que eran erróneos antes de la difusión del listado inicial.
En base del artículo 4 de la LOPDP, que regula, entre otros, los principios de proporcionalidad y de
exactitud de los datos, la Agencia Española de Protección de Datos indicó en el citado Informe acerca
del Anteproyecto sobre las dos cuestiones expuestas que “... el problema se encuentra entonces en
el hecho de que el Anteproyecto prevé el establecimiento de un período de rectificación de los datos
que, no obstante, tendrá lugar una vez los mismos hayan sido ya objeto de publicación, de modo que
se reconoce expresamente la posibilidad de que los datos publicados puedan no ser conformes al
principio de exactitud consagrado por el artículo 4.3 de la Ley Orgánica 15/1999”54. De hecho, si
49
Entendemos que la redacción final puede deberse a que los principales incumplidores son sociedades en situación de con
curso como se ha puesto de manifiesto tras la divulgación del listado. Véase: “Las constructoras en concurso de acreedores
Reyal Urbis y Nozar, y el Grupo Prasa son las compañías que más dinero adeudan al fisco, con 378, 203 y 101 millones de
euros, respectivamente, según la lista de deudores con Hacienda que acaba de hacer pública la Agencia Tributaria”. Fuente:
http://www.eleconomista.es/economia/noticias/7241401/12/15/Hacienda-publicara-hoy-la-lista-de-los-mayores-deudores-con-la
Agencia-Tributaria.html?gclid=CjwKEAiAk7O0BRD9_Ka2w_PhwSkSJAAmKswxfYE11sSFfN_kLG8WR44Mn2Ehco89LM5u-Eplml
m93fAxoC2J_w_wcB (visitado el 06/01/2016).
50
Véase OLIVARES OLIVARES, B. D.: “La publicidad de los deudores tributarios desde la perspectiva del derecho a la protección
de los datos personales”, ob. cit. p. 18.
51
Véase la p. 14.
52
Véase la p. 68 del ICE.
53
El parágrafo segundo del artículo 95 bis.4 del ALGT establecía: “La Administración, de oficio o a solicitud del interesado
formulada dentro del mes siguiente a la publicación inicial del listado, podrá acordar la rectificación cuando se acredite fe
hacientemente que no concurren los requisitos legales o que los datos publicados son inexactos. Practicadas las rectificaciones
oportunas se publicará el listado definitivo, al que se acompañará una relación de las rectificaciones realizadas.”
54
Véanse las pp. 11 y 12.
– 174 –
guiendo la argumentación de la Agencia, esta circunstancia podía incluso llegar a contravenir la finali
dad de la medida siendo desproporcionada, puesto que podría darse el caso de que el error fuera
sobre la cuantía debida no teniendo el incumplidor que aparecer en el listado inicial.
Por los motivos que acabamos de exponer, se recomendó en el IAEPD la introducción de “... un pro
cedimiento mínimamente detallado en el Anteproyecto (…) estableciendo en el mismo los principios
básicos de la publicación, señalando que la misma se efectuará previa notificación a los interesados a
los que se concederá un plazo determinado para invocar esos errores aritméticos”. Finalmente esta
sugerencia ha sido incorporada en el segundo parágrafo del artículo 95 bis.4 de la LGT a través la
notificación individual al incumplidor, informándole de su futura inclusión en el listado55 y otorgándole
un plazo de 10 días para alegar cuando no concurriesen los requisitos exigidos para ser incluido en el
listado o cuando hubiera errores de hecho, materiales o aritméticos56.
Como consecuencia de la introducción de este plazo de alegaciones es preciso realizar una reflexión
sobre el derecho a la protección de los datos personales y su procedimiento de rectificación. Tal y
como indicamos57, el aspecto subjetivo del derecho se concreta en el control por parte de las perso
nas físicas de sus propios datos a través de las facultades de acceso, rectificación y cancelación de
aquellos que sean inadecuados a la finalidad del tratamiento, erróneos o no veraces58. En este senti
do, se trata del derecho de todo obligado tributario amparado por la LOPDP y el Real Decreto
1720/2007, de 21 de diciembre, en adelante RDLOPDP, a controlar su información, corrigiendo, qui
tando o agregando los datos personales almacenados y susceptibles de tratamiento para la publica
ción de la lista de deudores. En este punto, la LGT, al igual que realizaba el propio ALGT, se remite a
la regulación establecida en la LOPDP y su RDLOPDP59. Sin embargo, partiendo de la base de que la
LOPDP reconoce expresamente el derecho de rectificación60, también permite la regulación específi
ca del procedimiento a través de otra norma con rango de ley. Entendemos que en este caso nos
encontramos ante la remisión normativa contemplada en el artículo 25.8 del RDLOPDP: “Cuando las
leyes aplicables a determinados ficheros concretos establezcan un procedimiento especial para la
rectificación o cancelación de los datos contenidos en los mismos, se estará a lo dispuesto en aqué
llas.” El artículo 95 bis de la LGT reconoce de manera expresa el ejercicio del derecho de rectificación
durante el plazo de alegaciones61, de modo que a diferencia de la anterior redacción, actualmente el
interesado puede instar la rectificación de la información antes de la publicación del listado como re
comendó la Agencia Española de Protección de Datos.
En este punto la norma distingue dos circunstancias ante las que el presunto incumplidor puede ale
gar, las que se refieren a la no concurrencia de los requisitos legales para la publicación de la infor
mación y las relativas a la existencia de inexactitudes en los datos contenidos en la información
transmitida en la notificación. Desde nuestro punto de vista, el derecho de rectificación se ejercitaría
ante el segundo de los supuestos, ya que nos encontraríamos ante un error en la consignación del
importe adeudado o la identificación del incumplidor. Es decir, este derecho no ampararía la “rectifi
cación” del importe que se establece en una liquidación o en cualquier otro documento en el que pu
55
Una vez que se ha analizado la situación de los deudores e infractores a 31 de diciembre. Bastará con un intento en el
domicilio fiscal del interesado. Este hecho también ha sido criticado por el Consejo de Estado en la p. 70 de su Informe: “A
juicio de este Consejo, no se aprecia la concurrencia de razones extraordinarias que justifique introducir en este punto una
excepción al régimen general de notificación contenido en los artículos 109 y siguientes de la Ley General Tributaria (y, en
particular, en su art. 112, que exige, como regla general, dos intentos de notificación).”
56
La rectificación también puede ser realizada de oficio por la Administración Tributaria. Ésta también podrá rectificar o dene
gar la inclusión del deudor si estima sus alegaciones. Véase el artículo 95 bis.4 de la LGT.
57
Véase OLIVARES OLIVARES, B. D. (2015): “La publicidad de los deudores tributarios desde la perspectiva del derecho a la
protección de los datos personales”, ob. cit., p. 14.
58
Véase la Instrucción 6/2000, de 4 de diciembre, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
de ejercicio de los derechos de acceso, rectificación y cancelación en Ficheros Automatizados de la Agencia Estatal de Admi
nistración Tributaria.
59
El artículo 95 bis.4 de la LGT dispone que: “El tratamiento de datos necesarios para la publicación se sujetará a lo dispuesto
en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter general, y en su Reglamento aprobado por
Real Decreto 1720/2007, de 21 de diciembre.”
60
Véanse los artículos 15 y 16 de la LOPDP de 13 de diciembre, y 23, 24, 25 y 31, 32 y 33 del RDLOPDP.
61
En este sentido seguimos manteniendo la afirmación que realizamos en nuestro anterior trabajo: “... el artículo 95 bis.4 de la
Ley General Tributaria establece un marco de protección adicional que tiene por objeto permitir un procedimiento de rectifica
ción a todos aquellos obligados tributarios que no quedan protegidos, una vez que ha sido publicada la información, por ejem
plo, a través de la corrección de información errónea referente a la deuda tributaria de una persona jurídica.”
– 175 –
diera determinarse la deuda o sanción del sujeto, pero sí justificaría que en el listado la cantidad fuera
ajustada al acto tributario que la hubiera establecido62.
Una vez transcurrido el plazo para alegar, según dispone el artículo 95 bis.6 de la LGT, el Director
General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dictará un acuerdo de publicación que
se tiene por notificado cuando es divulgado junto al listado de incumplidores en el primer semestre de
cada año63. La fecha de difusión de éstos, junto a los ficheros y registros de los listados se establecen
mediante Orden Ministerial64. Partiendo de este mandato, se publicó el 23 de octubre la Orden
HAP/2216/201565 y posteriormente la Resolución de 18 de noviembre de 2015, de la Dirección Gene
ral de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprobó la modificación de los
ficheros números 38 y 40 que representan la estructura del tratamiento de los datos personales del
sistema integrado de recaudación, a través de la incorporación a su finalidad, del artículo 95 bis de la
LGT66.
Respecto al modo en el que se hace pública la lista, el artículo 95 bis.4 de la LGT indica que “[l]a pu
blicación se efectuará en todo caso por medios electrónicos, debiendo adoptarse las medidas nece
sarias para impedir la indexación de su contenido a través de motores de búsqueda en Internet y los
listados dejarán de ser accesibles una vez transcurridos tres meses desde la fecha de publicación”.
En el ALGT la redacción era similar, pero el legislador introdujo el condicional “si la publicación se
efectuara por medios electrónicos...”, lo que dejaba dudas acerca de la posibilidad de utilizar otros
medios de difusión. Tras este cambio en la LMLGT, entendemos que sólo pueden utilizarse medios
electrónicos para divulgar el listado de incumplidores relevantes.
Es importante destacar el mandato expreso de la norma al responsable de la difusión del listado para
67
que tome medidas que impidan su indexación . Esta previsión normativa está en consonancia con
68
las exigencias que se derivan del TJUE puesto que impide que pueda localizarse a cualquier deudor
del listado a través de la introducción de su nombre en el buscador, restringiendo así el acceso a este
tipo de información. Además, a través del artículo 95 bis.4 de la LGT se establece un criterio de res
tricción de acceso de carácter temporal que prevé que los listados dejen de ser accesibles por terce
ros a los tres meses de su publicación. Este límite temporal está en consonancia con el principio de
conservación del artículo 4.3 de la LOPDP. Ambas previsiones están encaminadas a dotar a la medi
da de elementos que avalen su proporcionalidad y a prevenir que terceros reutilicen la información69.
Además, la publicación de los listados no interrumpe el cómputo de la institución de la prescripción y
permite que el obligado tributario impugne este acto directamente ante la jurisdicción contencioso
administrativa70.
62
Véase el IAEPD, p. 12.
63
Sin embargo, durante los 2015, estos plazos fueron modificados siguiendo la Disposición única. Régimen transitorio: “4. La
determinación de la concurrencia de los requisitos necesarios para la inclusión en el primer listado que se elabore en aplicación
del artículo 95 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tomará como fecha de referencia el 31 de julio de
2015. Este primer listado se publicará durante el último trimestre del año 2015.”
64
La competencia para ejecutar este tipo de actos es del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
según el artículo 95 bis.4 y 5 de la LGT.
65
Como ya hemos indicado, de manera excepcional, se permitió la divulgación del listado el día 22 de diciembre de 2015,
tomando como referencia los datos acumulados a fecha de 31 de junio de ese mismo año. Llama la atención que se hubieran
modificado los ficheros sobre protección de datos personales el 18 de noviembre y que sin embargo, la extracción de datos
para la conformación de la lista se hubiera realizado unos meses antes. Debemos recordar que la norma exige que el fichero
(su modificación o creación) sea previo al tratamiento que ampara.
66
En nuestro anterior trabajo ya indicamos que éstos se encontrarían entre los ficheros utilizados por la Administración Tributa
ria, véase OLIVARES OLIVARES, B. D. (2015): “La publicidad de los deudores tributarios desde la perspectiva del derecho a la
protección de los datos personales”, ob. cit., pp. 14 y 15.
67
Sobre el concepto de indexación, sus tipos y la incidencia que tienen en el derecho a la protección de los datos personales
véase IWGDPT: “Working Paper and Recommendations on the Publication of Personal Data on the Web, Website Contents
Indexing and the Protection of Privacy”, 53rd Meeting-Prague, 15-16 April 2013, p. 1. Sobre las distintas medidas que este
grupo recomiendo relacionadas con la divulgación proporcionada de datos personales véanse las pp. 3 y 4.
68
Véanse las SSTJUE sobre los asuntos acumulados C-92/09 y C-93/09, de 9 de noviembre de 2010, y C-131/12, de 13 de mayo
de 2014.
69
Impedir la reutilización por particulares de la información de carácter punitivo que se publica debe ser un objetivo imprescin
dible en la configuración de la norma para cumplir con la legislación sobre protección de datos como ha puesto de manifiesto
parte de la doctrina, véase FERNÁNDEZ SALMERÓN, M., y VALERO TORRIJOS, J. (2005): “La difusión de información administrativa
en Internet y la protección de los datos personales: análisis jurídico de un proceso de armonización”, ob. cit., p. 102.
70
Véase el artículo 95 bis.6.b) de la LGT.
– 176 –
III. VALORACIÓN FINAL
El análisis comparado de la redacción de la norma del ALGT y la finalmente otorgada en la ley

LMLGT nos permite afirmar que el legislador ha introducido gran parte de las recomendaciones que
realizaron en sus respectivos informes la Agencia Española de Protección de Datos, el Consejo Ge
neral del Poder Judicial y el Consejo de Estado.
La inclusión de muchas de estas sugerencias ha permitido salvaguardar el derecho a la protección de
los datos personales y, fundamentalmente, el principio de calidad de los datos. Es preciso reconocer
que, salvo la ausencia de la incorporación de supuestos excluyentes relativos a la situación de con
curso del incumplidor y a la firmeza del acto en vía administrativa, las novedades tienen una repercu
sión positiva sobre la adecuación de la medida respecto a este derecho. Esto se debe,
principalmente, a que el legislador admite explícitamente que la difusión del listado afecta no sólo al
derecho a la intimidad, sino también al derecho fundamental a la protección de los datos personales.
Además, se reconoce la incidencia del principio de calidad de los datos como pieza esencial de este
enunciado jurídico en el ámbito de las Administraciones Públicas, respetándose en prácticamente
todas las facetas de la divulgación del listado. De este modo, la proyección del citado principio ha
propiciado la adecuada ponderación de la información publicitada, la introducción de un procedimien
to de rectificación previo a la divulgación que fomenta la exactitud de los datos y el establecimiento de
una limitación temporal que respalda el principio de conservación de la información.
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– 177 –
Análisis de algunas cuestiones controvertidas en relación con los

procedimientos de recuperación de ayudas de Estado
BEGOÑA PÉREZ BERNABEU
1. Introducción.—2. Reflexiones sobre el nuevo Título VII LGT. a) Encaje de las facultades que el
nuevo Título VII con las competencias autonómicas. b) Plazo de prescripción. c) Efectos de la eje
cución de la decisión de recuperación. d) El reembolso de la ayuda: el pago. e) Impugnación de la
resolución o liquidación resultante del procedimiento de recuperación.—3. Valoración crítica.
RESUMEN
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciem
bre, General Tributaria introduce un nuevo Título VII en la LGT que, bajo la rúbrica “Recuperación
de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario”, regula en 12 preceptos (arts. 260 a 271) los
nuevos procedimientos de recuperación de ayudas de Estado de carácter fiscal. Con esta regula
ción se colma, como la propia Exposición de motivos de la norma afirma, el vacío legal existente,
dado que la normativa interna española no preveía hasta este momento ningún procedimiento que
sirviera de cauce a la recuperación de ayudas de Estado en el ámbito tributario lo que había lleva
do a la Administración a la aplicación de la teoría de la fuerza ejecutiva de la decisión de recupera
ción de la Comisión procediendo a recuperar las ayudas sin la tramitación de un procedimiento
administrativo de recuperación, proceder que fue censurado, en diversas ocasiones, por nuestro
Tribunal Supremo.
Por este y otros motivos debe considerarse benigna la introducción en nuestra normativa interna del
cauce procedimental oportuno para sustanciar la recuperación de una ayuda de Estado ilegal de
carácter fiscal. Sin embargo, la regulación contenida en el nuevo Título VII de nuestra LGT presenta
una serie de aspectos que ameritan un meditado análisis. Cuestiones tales como, el encaje de las
facultades que el nuevo Título VII con las competencias autonómicas, la extensión del plazo de
prescripción a 10 años en esta materia, las condiciones en que debe efectuarse el pago del reem
bolso de la ayuda, la posible impugnación de la resolución o liquidación resultante de la tramitación
de estos procedimientos, o la posible modificación de la resolución o liquidación previa practicada
por la Administración Tributaria en relación con la obligación afectada por la decisión de recupera
ción de la ayuda de Estado, pese al carácter firme de dicha liquidación previa, son solo algunos de
los temas que reclaman con urgencia un análisis en profundidad.
1. INTRODUCCIÓN
Recientemente se ha introducido en la Ley General Tributaria (LGT) –a través de la Ley 34/2015, de
21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria1–
un nuevo Título VII que bajo la rúbrica “Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito
tributario”, regula los procedimientos de recuperación de ayudas de Estado de carácter fiscal en 12
preceptos (arts. 260 a 271). Este nuevo título constituye todo un hito en nuestra disciplina, pues viene
a colmar la importante laguna normativa existente en nuestro ordenamiento, dado que la normativa
interna española no preveía hasta este momento ningún procedimiento que sirviera de cauce a la
recuperación de ayudas de Estado en el ámbito tributario.
De hecho, la recuperación de ayudas de Estado ilegales e incompatibles en España es una compleja
cuestión no exenta de dificultades tanto de carácter sustantivo, como procedimental. Por un lado de
bido al complejo reparto competencial constitucional existente en España que, frente a la única res
ponsabilidad subjetiva del Estado frente a las instancias comunitarias, en el ámbito interno, en no
pocas ocasiones, la recuperación es competencia de CCAA y entes locales, careciendo la Adminis
tración central de competencias en esta tarea.
1
BOE de 22 de septiembre de 2015, n.º 227, Sección I, págs. 83633 ss.
– 179 –
Y, por otro lado, la principal traba de carácter procedimental viene constituida por la ausencia de re
gulación de un procedimiento general de recuperación que sirva de cauce para realizar estas actua
ciones de recuperación de las ayudas de Estado ilegales, salvo los procedimientos previstos para los
supuestos concretos en que la ayuda revistió la forma de subvención2 o, más recientemente, de me
dida fiscal.
Esta situación ha desembocado en la imposición de sanciones y multas coercitivas a España por el
incumplimiento en su obligación de recuperación de ayudas ilegalmente concedidas, como, por ejem
plo, en el asunto Magefesa y en el caso de las medidas fiscales adoptadas por las Diputaciones Terri
toriales del País Vasco. Uno de los más relevantes pronunciamientos vino constituido por el del
pasado 13 de mayo de 2014, de la Gran Sala del Tribunal de Justicia de la UE3, la cual dictó senten
cia reiterando el incumplimiento de nuestro país de la obligación de adoptar todas las medidas nece
sarias para la recuperación4 de unas ayudas fiscales de Estado ilegales y condenando a España al
pago de una suma a tanto alzado de 30 millones de euros5.
El referido vacío legal existente, había llevado a la Administración a la aplicación de la teoría de la
fuerza ejecutiva de la decisión de recuperación de la Comisión procediendo a recuperar las ayudas
sin la tramitación de un procedimiento administrativo de recuperación, proceder que fue censurado
por nuestro Tribunal Supremo en pronunciamientos de 13 de mayo de 2013 (STS 3083/2013)6 y de
14 de octubre de 2013 (STS 4968/2013), confirmadas posteriormente por pronunciamientos de 23 de
marzo de 2015 (STS 1139/2015), de 24 de abril de 2015 (STS 1649/2015) y 25 de septiembre de
2015 (STS 4005/2015), exigiendo la tramitación de un procedimiento de recuperación de las ayudas
consideradas incompatibles con el Derecho comunitario y rechazando la recuperación automática y
de plano de dicha ayuda7, confirmando con ello la opinión de nuestro Consejo de Estado el cual, ya
en el año 2001, se mostró contrario al reconocimiento de ejecutividad a la Decisión de recuperación
de la Comisión8.
2. REFLEXIONES SOBRE EL NUEVO TÍTULO VII LGT
El nuevo Título VII se estructura en tres Capítulos, el primero de ellos está destinado a la regulación
de disposiciones comunes de carácter general, mientras que los otros dos Capítulos regulan los pro
cedimientos de recuperación de la ayuda en función de si la recuperación exige regularizar los ele
mentos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación, es decir, si es necesario
volver a liquidar la deuda tributaria (Capítulo II) o de si no es necesario proceder a tal regularización
(Capítulo III). Si bien, como prevé el apartado 2 del nuevo artículo 261 LGT, la ejecución de las deci
siones de recuperación de ayudas de Estado también podrá llevarse a cabo mediante el procedimien
to de inspección ordinario cuando sea necesario comprobar elementos de la obligación tributaria no

afectos por la decisión de recuperación.
El presente trabajo no realizará un análisis exhaustivo de la regulación de todas aquellas cuestiones
previstas por el nuevo Título VII LGT, debido a la limitación en la extensión de este trabajo, sino que
se centrará únicamente en el estudio de algunos aspectos relevantes del Capítulo I de este Título VII
LGT que ameritan una meditada reflexión, relegando en análisis del resto de cuestiones a ulteriores
trabajos.
2
En cuyo caso la recuperación se instrumentaliza a través del procedimiento de reintegro de subvenciones previsto en la Ley
38/2003, General de Subvenciones, artículos 41 y siguientes.
3
Sentencia del Tribunal de Justicia de 13 de mayo de 2014, Comisión contra España, Asunto C-184/11.
4
Obligación de recuperación impuesta por la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 14 de diciembre de 2006,
Comisión contra España, Asuntos acumulados C-485/03 a C-490/03.
5
Sobre el mismo, véase PÉREZ BERNABEU, B., “El incumplimiento de la obligación de recuperación de ayudas de Estado de
carácter fiscal: análisis de la imposición a España de una multa a tanto alzado (Sentencia TJUE de 13 de mayo de 2014, Asunto C
184/11)”, Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad, n.º 3, 2014, págs. 29-34.
6
Esta Sentencia también es citada por ORENA DOMÍNGUEZ, A., en su trabajo “Recuperación de Ayudas de Estado: procedi
miento”, Quincena Fiscal Aranzadi n.º 19, noviembre, 2013, págs. 43 y ss.
7
Sobre esta cuestión véase PÉREZ BERNABEU, B., “La necesaria tramitación de un procedimiento interno de recuperación de
ayudas de Estado según la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo”, Crónica Tributaria, op. cit., págs. 27 a 35.
8
Resolución 2690/2001, de 22 de febrero de 2001, del Consejo de Estado.
– 180 –
a) Encaje de las facultades del nuevo Título VII con las competencias autonómicas
En virtud del principio de autonomía procedimental e institucional consagrado en el artículo 14 del

Reglamento 659/19999, es el ordenamiento nacional de cada Estado miembro el competente para
designar el órgano o los órganos responsables de la ejecución de la decisión de recuperación.
En España, la determinación del órgano competente para proceder a la recuperación de la ayuda de
carácter fiscal en un sistema competencial tan complejo, por descentralizado, no está exenta de difi
cultades, convirtiéndose en una cuestión de máxima relevancia, habida cuenta de que la recupera
ción de ayudas de Estado de carácter fiscal no constituye un título competencial en sí mismo.
La LGT otorga dicha competencia a la Administración Tributaria tal y como prescriben el apartado 1
del artículo 510 y el apartado 1 del nuevo artículo 26011. Además, los nuevos artículos 266.1 LGT (re
lativo al procedimiento de recuperación en los supuestos de regularización de los elementos de la
obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación) y 269.2 LGT (en cuanto al inicio del
procedimiento de recuperación en los supuestos en que no implique la regularización de la obligación
tributaria), se limitan a hacer una referencia al “órgano competente”, previendo que dicho órgano se
determinará en las normas de organización específica de la Administración Tributaria.
Desde nuestro punto de vista, esta solución, lejos de ser considerada perniciosa, debe ser considera
da oportuna, al aportar le flexibilidad necesaria para encontrar la solución pertinente en cada supues
to, parece difícil que un precepto de estas características “agote la totalidad de supuestos que
hipotéticamente podrían producirse” 12.
Por otro lado, y en relación con las competencias normativas de las CCAA en esta materia, cabe
plantearse si la regulación contenida en el mismo sobre recuperación de ayudas de estado de carác
ter fiscal tiene la naturaleza de norma básica y es, por tanto, aplicable a todos los niveles territoriales.
Defendemos la condición de norma básica del Título VII de la LGT, resultando aplicable a todos los
niveles (estatal, autonómico y local) de la Administración Tributaria, pero no en su totalidad, sino en
aquellos preceptos que se destinan a regular las garantías de los obligados tributarios, careciendo de
tal condición de básicos aquellos preceptos que no regulen las garantías de los contribuyentes en el
desarrollo del procedimiento de recuperación, disponiendo las CCAA de margen de actuación para
aprobar su propia normativa y llevar a cabo el desarrollo normativo oportuno13.
b) Plazo de prescripción
El nuevo artículo 262 LGT, en su apartado primero, contiene una regulación específica sobre pres
cripción en materia de recuperación de ayudas de Estado en el ámbito tributario al establecer la pres
cripción del derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que,
en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación, a los 10 años. Este precepto, que
tiene la consideración de lex specialis, conlleva como principal consecuencia la inaplicación del régi
men anteriormente aplicado del artículo 15 de la Ley General Presupuestaria14.
En nuestra opinión la introducción de este nuevo artículo 262 LGT no solo es acertada, sino que resul
taba imprescindible porque, la concesión de la naturaleza tributaria a las cantidades a recuperar realiza
do con la introducción de este nuevo Título VII en la LGT sin ir acompañado de una previsión de este
tenor, hubiera obligado a la aplicación del plazo general de prescripción de cuatro años previsto en el
artículo 66 LGT, generando situaciones en las que se imposibilitaba la recuperación, cuando la Comi
9
Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (ayudas estatales), DO L 83, 27.3.1999, págs. 1-9.
10
“A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que
desarrollen las funciones reguladas en los títulos III, IV, V, VI y VII.”
11
“Corresponde a la Administración Tributaria la realización de las actuaciones necesarias para la ejecución de las decisiones
de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.”
12
Tal y como la Comisión de Expertos sostuvo en su Informe sobre la adaptación de la regulación del Derecho tributario gene
ral al ordenamiento comunitario, Instituto de Estudios Fiscales, junio de 2011, pág. 252.
13
En este sentido ya nos habíamos pronunciado en PÉREZ BERNABEU, B., La recuperación de las ayudas de Estado. Principios
y Procedimiento, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2013, pág. 150.
14
Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
– 181 –
sión había adoptado su decisión de recuperación dentro del plazo de prescripción de 10 años previsto
en la normativa comunitaria, pero cuando ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años
previsto en la normativa española, lo que hubiera colocado a España en una difícil posición, puesto que
el TJUE se ha pronunciado en numerosas ocasiones en el sentido de que un Estado miembro no puede
“alegar disposiciones, prácticas ni circunstancias de su ordenamiento jurídico interno para justificar el
incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho Comunitario”15.
El apartado 2 de este nuevo artículo 262 LGT fija el dies a quo del plazo de prescripción del derecho
de la Administración en relación con el momento en que la aplicación de la ayuda de Estado hubiera
surtido efectos jurídicos según la normativa tributaria. Por su parte, mientras que el apartado 3 del
artículo 262 LGT regula la interrupción del plazo de prescripción, recogiendo dos causas de interrup
ción de la prescripción ya previstas en el artículo 68 LGT16, condicionadas a su conocimiento formal
por parte del obligado tributario, y añadiendo una tercera causa de interrupción del plazo de prescrip
ción derivada de una traslación casi literal del apartado 2 del artículo 15 del Reglamento 659/1999-
constituida por la realización de “cualquier actuación de la Comisión o de la Administración Tributaria
a petición que la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado” que, además de novedosa,
resulta llamativa por no exigir su notificación a los beneficiarios. A nuestro entender, al objeto de que
esta nueva causa de interrupción no violente el principio de seguridad jurídica que asiste al obligado
tributario, debería verse matizada con la introducción de algún mecanismo que permitiera a los bene
ficiarios tener conocimiento de la existencia de la interrupción del plazo de prescripción17.
Asimismo, procede destacar que cuando concurre una de las causas de interrupción de la prescrip
ción previstas en el apartado 3 del citado artículo 262 LGT, no se produce una interrupción de la
prescripción de manera separada del derecho a liquidar y del derecho a obtención de la cantidad ya
liquidada, como ocurre en el artículo 68 LGT, sino que se produce la interrupción de la prescripción
en un sentido total, en tanto que la realización de un acto interruptivo, interrumpe la prescripción del
derecho a liquidar y del derecho a obtener el cobro de la deuda liquidada.
En último término, cabe destacar la posibilidad de suspensión del plazo de prescripción18 que reco
ge19 el apartado 4 de este precepto, cuya duración se prolongará el tiempo en que la decisión de re
cuperación sea objeto de un procedimiento ante el TJUE. Al introducir este mecanismo –que no tiene
en cuenta el tiempo transcurrido durante la suspensión–, el legislador intenta salvar los problemas
derivados de los retrasos que la excesiva dilación de los procedimientos judiciales ante el TJUE oca
sionan, al quedar pendiente del pronunciamiento del tribunal la efectiva recuperación de la ayuda,
mientras el plazo de prescripción transcurre y se consuma, imposibilitando una posterior actuación
administrativa. De este modo, el legislador español ha querido asegurar la viabilidad de la recupera
ción a la vista de la posible responsabilidad en que podría incurrir España frente a las instancias co
munitarias ante un eventual incumplimiento de su obligación de recuperación de la ayuda ilegal.
c) Efectos de la ejecución de la decisión de recuperación
El apartado 1 del nuevo artículo 263 LGT que prevé que la ejecución de la decisión de recuperación
de la ayuda de Estado determinará la modificación de la resolución o liquidación previa practicada por
15
Sentencias del TJUE de 21 de febrero de 1990, Comisión contra Bélgica, Asunto C-74/89, apartado 8 y de 14 de noviembre
de 1989, Italia contra Comisión, Asunto 14/88, apartado 25, entre otras.
16
En el caso de tratarse de cualquier acción realizada por la Administración Tributaria, conducente al reconocimiento, regulari
zación, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de la deuda tributaria derivada de los elementos afectados por
la decisión de recuperación, o la exigencia de su pago o supeditada a la fehaciencia de la actuación del obligado tributario
conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria o por la interposición de los recursos procedentes.
17
Como también han reclamado MORENO GONZÁLEZ, S., “La recuperación de las ayudas de Estado de carácter tributario.
Panorama actual y propuestas de futuro”, Quincena Fiscal, n.º 6, 2015, pág. 50, y RODRÍGUEZ MÍNGUEZ, J. A., y PARDO SILVA, A.
J., “De nuevo sobre la prescripción en materia de ayudas estatales”, Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia,
n.º 245, 2006, págs. 40-41.
18
Tradicionalmente, aunque podemos encontrar referencias a ella en el Derecho comparado, la suspensión de la prescripción
es una figura no recogida en el Derecho español, de hecho, el Código Civil no la prevé, no obstante, recientes previsiones
normativas la han previsto, como por ejemplo, el artículo 16 de la Ley 5/2012, de 6 de julio, de Mediación en asuntos civiles y
mercantiles, el apartado 3 del artículo 79 de la Ley 15/2009, de 11 de noviembre de contrato de transporte terrestre de mer
cancías, o la propia LGT en su artículo 68, apartado 8.
19
A imagen y semejanza del apartado 2 del artículo 15 del Reglamento 659/1999.
– 182 –
la Administración Tributaria en relación con la obligación afectada por la citada decisión de recupera
ción de la ayuda de Estado, aunque dicha resolución o liquidación previa sea firme.
Es decir, nuestro legislador –atendiendo al sentido de diversas opiniones vertidas con anterioridad,
entre las que se cuenta la de la Comisión para el estudio de la adaptación del Derecho Tributario al
Comunitario20 o autores como Navarro Faure21– no considera necesaria la previa anulación del acto
que concedió la ayuda, sino que procede a la práctica de una nueva liquidación o por el acuerdo de
modificación de la resolución previa, según el tipo de procedimiento al que se recurra.
Sorprende esta opción del legislador, no sólo porque parece preterir el significativo papel que la segu
ridad jurídica desempeña en nuestro ordenamiento jurídico, sino porque es radicalmente opuesta a la
postura de nuestro Consejo de Estado, el cual defiende el principio de seguridad jurídica y niega que
la retroactividad del pronunciamiento del TJUE permita en todo caso revisar un acto firme dictado por
una autoridad nacional, porque, argumenta este órgano, salvo que concurra una causa de nulidad de
las previstas en el apartado 1 del artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común22, la declaración
de incompatibilidad con el Derecho comunitario no supone per se dicha nulidad. En consecuencia, el
Consejo de Estado considera que debe prevaler el principio general de irreversibilidad de los actos
administrativos firmes.
Si bien esta previsión normativa no se encuentra ajena a la polémica, creemos que dicha opción le
gislativa está fundada en la certeza de que la imposibilidad o las dificultades derivadas del ordena
miento interno de los Estados miembros no constituyen una excepción a la obligación de
recuperación impuesta a los mismos23.
Coincidimos en este punto con nuestro legislador, pues creemos que deben primar los efectos ex
tunc de la Decisión de recuperación de la Comisión frente al principio de seguridad jurídica sobre la
base de los principios de efecto directo y de primacía y entendiendo, a diferencia de cómo lo plantea
el Consejo de Estado, que si bien, en virtud del principio de autonomía institucional y procedimental,
corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado designar los órganos jurisdiccionales
competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales, éste no está habilitado a
decidir –unilateralmente e ignorando la decisión de recuperación dictada por la Comisión– si procede
o no a dicha revisión, porque tal libertad de decisión dejaría en papel mojado todo el régimen de con
trol de ayudas de Estado en los casos en los que el acto administrativo estatal de concesión de la
medida estatal considerada ayuda de Estado hubiera adquirido firmeza, circunstancia que concurrirá
en la mayoría de los casos.
d) El reembolso de la ayuda: el pago
El nuevo Título VII no contiene regulación alguna sobre el procedimiento, plazo, lugar y forma de pago
de la cantidad objeto de la recuperación, no obstante, habida cuenta de la naturaleza de deuda tributa
ria que se predica del crédito a reembolsar y de la condición de procedimiento de aplicación de los
tributos que, por mor de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 260 LGT, se predica de estos proce
dimientos de recuperación, consideramos que puede inferirse la aplicación del régimen general previs
to en la Sección 2 del Capítulo IV del Título II, artículos 60 a 65 LGT relativo al pago de las deudas
20
La Comisión para el Estudio defiende que no es necesario que la recuperación de la ayuda ilegal o incompatible deba reali
zarse por medio de la anulación del acto que la otorgó, de hecho, se muestra crítica con la postura doctrinal que considera
necesaria la revisión de oficio de dichos actos como mecanismo para obtener su recuperación ya que la intervención del Con
sejo de Estado deviene inútil, se suscitan dificultades casi insalvables para llevar a cabo la orden de recuperación, especial
mente en materia de plazos y, además, esta posición obliga a un esfuerzo hermenéutico ante cada forma de ayuda declarada
ilegal e incompatible para encajar el supuesto de que se trate en la norma interna y así recuperar la ayuda, Informe sobre la
adaptación de la regulación del Derecho Tributario General al ordenamiento comunitario, Comisión para el estudio de la adap
tación del Derecho Tributario al Comunitario, IEF, Ministerio de Economía y Hacienda, Junio, 2011, págs. 247.
21
NAVARRO FAURE, A., “Los procedimientos de revisión de oficio en la Ley General Tributaria y la recuperación de las ayudas
de Estado” en Tratado sobre la Ley General Tributaria (Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo), BÁEZ MORENO, A., y JIMÉNEZ
VALLADOLID D´L´HOTELLERIE-FALLOIS (coord.); ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J.; COLLADO YURRITA, M. A., y ZORNOZA PÉREZ, J.
(dir.), Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2010, Tomo II, pág. 1094.
22
A partir del 2 de octubre de 2016, este precepto dejará de estar en vigor y será sustituido por el artículo 47 de la Ley 39/2015,
de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, BOE de 2 de octubre de 2015.
23
Sentencia del TJUE de 15 de enero de 1986, Comisión contra Bélgica, Asunto C-52/84, párrafo 9.
– 183 –
tributarias, incluyendo, por tanto, el recurso al procedimiento de apremio. No obstante, es preciso

hacer referencia a una serie de cuestiones cuyo régimen se aparta del previsto, con carácter general,
en la LGT.
Haremos referencia, en primer lugar, a los problemas derivados de la identificación del sujeto obliga
do al pago puesto que llevar a cabo esta identificación es una obligación que recae sobre el Estado
miembro, dado que la Comisión no siempre está en condiciones de identificar a la empresa que reci
bió la ayuda (máxime si se trata de un régimen de ayudas de carácter general, como puede ser un
beneficio fiscal previsto en una norma).
Sin embargo, en esta tarea de identificación, pueden aparecer supuestos que revistan ciertas dificul
tades. Especialmente complejos son los supuestos en los que la empresa beneficiaria, estando pen
diente el procedimiento administrativo del que se espera un resultado negativo o después de una
24
decisión negativa, pusiera a salvo las partes más rentables de su patrimonio , por ejemplo, si existió
25
una venta de acciones o una transmisión de activos de la empresa beneficiaria, quedando obligado
el Estado miembro a ampliar la recuperación a empresas distintas del beneficiario inicial con el fin de
incluir a todos los beneficiarios efectivos y de asegurarse que no se elude la obligación de la recupe
ración. Igualmente procede destacar las dificultades que aparecen en los supuestos en los que un
beneficiario sea insolvente o se encuentre inmerso en un procedimiento concursal motivadas, por un
lado, a la insuficiencia de los activos del concursado para satisfacer el crédito resultante de la obliga
ción de devolución de la ayuda y, por otro lado, al hecho de que la ventaja disfrutada por la empresa
concursada podría traspasarse a los adjudicatarios de sus activos tras su disolución, quedando éstos
también obligados a la devolución de la ayuda26.
En segundo lugar, destacamos otra peculiaridad relativa a la obligación del Estado miembro de de
terminar el importe exacto de las ayudas que se deben recuperar, pues, en muchas ocasiones la Co
misión no está en disposición de determinar la cuantía exacta a recuperar y se limita a realizar meras
indicaciones que permitan al Estado miembro calcular por sí mismo, y sin excesivas dificultades, el
importe a recuperar, pues la situación individual de cada uno de los beneficiarios de un régimen de
ayudas sólo puede comprobarse al proceder a la recuperación de las mismas27.
En el supuesto de que se trate de una ayuda de carácter fiscal, la propia Comisión28 ha precisado que
la cuantía que se debe recuperar debe calcularse comparando el impuesto efectivamente pagado y el
que debería haber pagado, si se hubiese aplicado la norma correspondiente, sumando los intereses
de demora correspondientes (a los que haremos referencia seguidamente), teniendo en cuenta la
incidencia del sistema impositivo al determinar la cantidad que debe reembolsarse, es decir, las auto
ridades nacionales pueden, de conformidad con sus normas fiscales nacionales, tener en cuenta los
impuestos previamente abonados recuperando sólo el importe neto recibido por el beneficiario29.
En el seno del nuevo Título VII LGT, el apartado 2 del artículo 263 LGT realiza una necesaria remi
sión a la normativa de la Unión Europea en todo lo relacionado con la exigencia de intereses de de
mora, puesto que el régimen previsto en el artículo 26 LGT dista mucho de coincidir con el previsto en
el Derecho Europeo.
En otro orden de cosas, destaca la nueva redacción del apartado 2 del artículo 65 LGT que en su
letra d) establece que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias
24
Conclusiones del Abogado General Sr. GEELHOED, presentadas el 27 de septiembre de 2001 en el asunto Italia contra Co
misión, Asuntos acumulados C-328/99 y C-399/00.
25
Para un análisis detallado de las pautas fijadas por la jurisprudencia y la práctica comunitaria en relación con la recuperación
de las ayudas de Estado en los supuestos de de venta de acciones o transmisión de activos, véase PÉREZ BERNABEU, B., La
recuperación de las ayudas de Estado. Principios y Procedimiento, op. cit., págs. 67-75.
26
El estudio detallado de estas cuestiones excede en mucho el objeto de este trabajo, por lo que nos remitimos para el estudio
de estas cuestiones a PÉREZ BERNABEU, B., La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y Procedimiento, op. cit.,
págs. 75-77 y 111-119, y a PÉREZ BERNABEU, B., “La recuperación de ayudas de Estado de un beneficiario en situación concursal
(Análisis de la normativa española)”, en La fiscalidad del concurso de acreedores, VVAA, RIBES RIBES, A. (coord.), Ed. Bosch,
2016, págs. 97 a 112.
27
Sentencias del TJUE de 7 de marzo de 2002, Italia contra Comisión, Asunto C-310/99, apartados 89 a 91, entre otras.
28
Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las reglas relativas a las ayudas de Estado en el ámbito de la fiscalidad
directa a las empresas, apartado 35 DOUE de 10 de diciembre de 1998.
29
Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las reglas relativas a las ayudas de Estado en el ámbito de la fiscalidad
directa a las empresas, apartado 35 DOUE de 10 de diciembre de 1998.
– 184 –
“resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el Títu

lo VII de esta Ley”.
Aunque esta exclusión supone una limitación de los derechos del contribuyente compelido a la devo
lución de la ayuda, su inclusión en la LGT viene justificada por el cumplimiento del plazo de cuatro
meses que concede normalmente la Comisión en su decisión de recuperación para proceder a la
recuperación total y efectiva de la cuantía, así como en el objetivo de evitar prolongar la situación de
ventaja de la que disfruta el beneficiario.
En último término cabe destacar, que, a pesar del silencio que el nuevo Título VII guarda en relación
a la posibilidad de dar cumplimiento a la decisión de recuperación mediante otro medio que no sea el
pago, refiriéndonos en concreto a la compensación, consideramos viable jurídicamente esta posibili
dad, no sólo por la aplicación del régimen general previsto para el pago de las deudas tributarias pre
visto en los artículos 60 a 65 LGT, a la luz de la naturaleza de deuda tributaria que ostenta la cantidad
a recuperar y la consideración de los procedimientos de recuperación como procedimientos de apli
30
cación de los tributos, sino también por la reiterada jurisprudencia comunitaria , que establece que
cada Estado miembro es libre para elegir los medios ofrecidos por su ordenamiento jurídicos por los
que se ejecutará esta obligación, siempre que las medidas elegidas no menoscaben el alcance y
eficacia del Derecho comunitario31.
Sobre este respecto, la Comisión considera que, en el caso de que el Estado miembro decida recuperar
la ayuda mediante compensación, es preciso que en la documentación que se le facilite, se identifiquen,
al menos, de forma clara, tanto la naturaleza de los créditos del beneficiario de la ayuda frente al Estado
que se han tenido en cuenta a efectos de compensación, como el importe de dichos créditos y el perío
do al que se refieren, aportando el Estado miembro, si fuere necesario, las facturas pertinentes32. Por
tanto cuando la Administración española opte por la compensación, recaerán sobre ella ciertas obliga
ciones de información de carácter adicional (y principalmente de naturaleza documental), al objeto de
permitir y facilitar la labor de comprobación de la efectiva recuperación por parte de la Comisión.
Por el contrario, a pesar de que el pago en especie de las cantidades a recuperar es una alternativa
que se ha llevado a cabo en España (en concreto, se tiene noticia de ello en relación con la recupera
ción de las ayudas fiscales concedidas por los Territorios Históricos del País Vasco, denominadas
“vacaciones fiscales”) contando con el beneplácito de la Comisión, ante la falta de previsión expresa
en el nuevo Título VII LGT de forma de extinción de la obligación tributaria, no creemos que la misma
sea aplicable en los supuestos de recuperación de una ayuda de Estado de carácter fiscal, debido a
que el apartado 2 del artículo 60 LGT solo admite el pago en especie aquellos casos en que una ley
así lo disponga expresamente; si bien consideramos que hubiera sido deseable la inclusión de una
referencia normativa expresa que autorizara el mismo en el Título VII, dado que nada obsta a que el
pago en especie produzca el mismo efecto que el pago en metálico.
e) Impugnación de la resolución o liquidación resultante del procedimiento de recuperación
El nuevo artículo 264 LGT prevé, a diferencia –afortunadamente– de la redacción prevista en el ante
33
proyecto , la posibilidad de acudir a tanto al recurso de reposición, como a la reclamación económi
30
Sentencias del TJUE de 21 de marzo de 1990, Bélgica contra Comisión, Asunto C-142/87, apartado 61; de 20 de septiembre
de 1990, Comisión contra Alemania, Asunto C-5/89, apartado 12; de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland, Asunto C
24/95, apartado 61 y 12 de diciembre de 2002, Comisión contra Alemania, Asunto C-209/00, apartado 32.
31
Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2002, Comisión contra Alemania, Asunto C-209/00, apartado 34.
32
Tal fue la postura que la Comisión mantuvo en el asunto relacionado con la recuperación por parte del Gobierno Heleno de
las ayudas ilegales disfrutadas por la compañía Olympic Airways que motivó la presentación por parte de la Comisión de un
recurso por incumplimiento que dilucidó el TJUE en Sentencia de 7 de julio de 2009, Comisión contra Grecia, Asunto C-369/07.
Los argumentos esgrimidos en este asunto por la Comisión son sintetizados de manera clara por el Abogado General PAOLO
MENGOZZI en sus Conclusiones presentadas el 5 de febrero de 2009, apartado 54.
33
El artículo 264 en la redacción prevista en el Anteproyecto limitaba considerablemente el derecho a recurrir de los afectados por
la decisión de recuperación, al prever que, la resolución o liquidación resultante de la tramitación de estos procedimientos sólo
podría ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho
previsto en el artículo 217 LGT o por el procedimiento de rectificación de errores del artículo 220 LGT, sin perjuicio del recurso que
pueda proceder en vía contencioso-administrativa. Además, el apartado 2 de este precepto también preveía que si el obligado
tributario estaba disconforme con la resolución o liquidación resultante de la ejecución de la decisión de recuperación, podía pre
sentar un incidente de ejecución que pondría fin a la vía administrativa y que debería ser resuelto por el órgano que dictase el acto.
– 185 –
co-administrativa, en los términos previstos en la LGT para recurrir la resolución o liquidación deriva
da de la ejecución de la decisión de recuperación. Añadiendo que, si la resolución o liquidación se
somete a revisión en vía administrativa, sólo será admisible la suspensión de la ejecución de los ac
tos administrativos mediante la aportación de garantía consistente en depósito de dinero en la Caja
General de Depósitos.
La limitación normativa, que ha llegado incluso a ser calificada de indebida34, de los supuestos de
suspensión (automática), si bien actúa en perjuicio del obligado tributario, se encuentra en clara con
cordancia con la opinión vertida por la Comisión35, quien sólo admite esta forma de garantía, dado
que es la única medida que consigue eliminar la ventaja concedida por la ayuda objeto de recupera
ción, pues una vez producido el depósito en dinero, la ventaja económica supuestamente disfrutada
por el beneficiario desaparece, a diferencia de lo que sucede en los casos de presentación de aval
bancario, por ejemplo, en los que la ventaja continúa –indebidamente– en manos del beneficiado.
No obstante, este precepto guarda silencio sobre dos cuestiones relevantes. La primera de ellas es la
posibilidad de acudir a la vía contencioso administrativa, una vez agotada la vía administrativa previa,
a diferencia de la redacción prevista en el Anteproyecto, y la segunda de ellas es la posibilidad de
solicitar en vía contenciosa la suspensión del acto de recuperación.
En ambos casos, defendemos36 –basándonos en la jurisprudencia del TJUE37– que, a pesar de la
preterición legislativa, cabe tanto acudir a la vía contenciosa38 –pues no sólo es posible presentar
recursos relacionados con la recuperación de ayudas de Estado ante la jurisdicción comunitaria39,
sino también se pueden plantear ante los órganos jurisdiccionales nacionales asuntos relativos a
ayudas estatales cuya recuperación ya haya sido ordenada por la Comisión–, como solicitar en esta
vía la suspensión de la ejecución de la recuperación.
No obstante, debemos ser conscientes de que admitir sin reservas –tal y como hemos defendido– la
posibilidad de acudir a la vía contencioso administrativa y solicitar la suspensión de la ejecución de la
recuperación ante los órganos jurisdiccionales nacionales conlleva, como consecuencia inescindible,
el incumplimiento de la obligación de recuperación dentro del plazo de cuatro meses fijado por la Co
34
DE JUAN CASADEVALL, J., “El procedimiento interno de recuperación de ayudas de Estado en materia tributaria”, Quincena
Fiscal, n.º 12, junio, 2015, pág. 96.
35
Comunicación “Hacia una aplicación efectiva de las decisiones de la Comisión por las que se ordena a los Estados miembros
que recuperen las ayudas estatales e incompatibles”, (2007/ C272/05), DOUE C-272, de 15 de noviembre de 2007, apartado 70.
36
En el mismo sentido se pronuncian DE JUAN CASADEVALL al afirmar que “hay que entender que una resolución que cause estado
en la vía económico administrativa dejará expedita la vía contenciosa sin restricción alguna en cuanto a las garantías de su sus
pensión”, véase, DE JUAN CASADEVALL, J., “El procedimiento interno de recuperación de ayudas de Estado en materia tributaria”,
op. cit, pág. 96, y MORENO GONZÁLEZ al afirmar que “el control por el juez nacional del acto administrativo por el que se ordena la
devolución de la ayuda y su posible anulación es simple emanación del principio de tutela judicial efectiva, que constituye un dere
cho fundamental de nuestro ordenamiento jurídico y un principio general del Derecho de la UE”; véase MORENO GONZÁLEZ, S., “La
recuperación de las ayudas de Estado de carácter tributario. Panorama actual y propuestas de futuro”, op. cit, pág. 62.
37
Que en reiteradas ocasiones ha sentado que “el control por el juez nacional de un título ejecutivo emitido para la recupera
ción de una ayuda de Estado ilegal y la posible anulación de ese título deben considerarse como la simple emanación del
principio de tutela judicial efectiva, que (...) constituye un principio general del Derecho de la Unión”. Sentencias del TJUE de
15 de mayo de 1986, Johnston, Asunto 222/84, apartados 18 y 19; de 15 octubre de 1987, Heyens y otros, Asunto 222/86,
apartado 14; de 27 de noviembre de 2001, Comisión contra Austria, Asunto C-424/99, apartado 45; de 25 de julio de 2002,
Unión de Pequeños Agricultores contra Consejo, Asunto C-50/00P,apartado 39; de 19 de junio de 2003, Eribrand, Asunto C
467/01, apartado 61; de 13 de marzo de 2007, Unibet, C-432/05, apartado 37; de 20 de mayo de 2010, Scott y Kimberly Clark,
Asunto C-210/09, apartado 25 y, más recientemente, en la Sentencia de 11 de septiembre de 2014, Comisión contra Alemania,
Asunto C-527/12, apartado 45.
38
Sobre la legitimación para acudir a la vía contenciosa, la Comisión considera que las normas nacionales no deben limitar la
legitimación únicamente a los competidores del beneficiario, pues, los terceros no afectados por el falseamiento de la compe
tencia que resulta de la medida de ayuda también pueden tener un interés jurídico suficiente de distinta naturaleza (tal como se
ha reconocido en asuntos fiscales) en interponer una acción ante un órgano jurisdiccional nacional, véase Comunicación de la
Comisión relativa a la aplicación de la normativa sobre ayudas estatales por los órganos jurisdiccionales nacionales, (2009/C
85/01), apartado 72.
39
En este caso, se impugnaría ante la jurisdicción comunitaria la validez de la propia decisión de recuperación dictada por la
Comisión, mediante un recurso de anulación. Conviene recordar que un recurso de anulación de una decisión de recuperación
presentado de conformidad con el artículo 263 TFUE no tiene efecto suspensivo; no obstante, el beneficiario de la ayuda puede
solicitar la suspensión de la ejecución de la decisión de recuperación de conformidad con el artículo 278 TFUE, en cuyo caso,
el TJUE o el Tribunal General (TG) podrán entonces acordar, si consideran que las circunstancias así lo requieren, ordenar que
se suspenda la aplicación de la decisión de la Comisión impugnada. Sobre los recursos interpuestos ante la jurisdicción comu
nitaria y la suspensión del acto impugnado, véase PÉREZ BERNABEU, B., La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y
Procedimiento, op. cit., págs. 58-62.
– 186 –
misión en su decisión de recuperación, por lo dilatado de los plazos de resolución de los recursos
contenciosos (máxime si tenemos en cuenta que para acudir a esta vía ha sido preciso agotar la vía
administrativa previa). Procede, llegados a este punto, cuestionarse si la existencia de un procedi
miento ante la jurisdicción nacional constituye un supuesto de imposibilidad absoluta oponible como
excepción a la obligación de recuperación.
Un análisis de la jurisprudencia del TJUE revela que este órgano considera que la imposibilidad abso
luta de ejecutar correctamente la decisión de que se trate, también puede presentar naturaleza jurídi
ca, si nace de resoluciones dictadas por los tribunales nacionales, siempre que éstas sean conformes
con el Derecho de la Unión40, si bien “la imposibilidad absoluta únicamente puede aceptarse durante
el tiempo necesario «para que una administración normalmente diligente pueda poner fin a (la situa
ción imprevisible) ajena a su voluntad”41.
No obstante, para apreciar esa imposibilidad jurídica, el Tribunal considera necesario que el Estado
miembro, en cumplimiento del deber de cooperación leal que le incumbe en virtud del artículo 4 del
TUE, informe a la Comisión, dentro del plazo de cuatro meses concedido en la decisión de recupera
ción, y solicite motivadamente la prórroga del plazo fijado por ésta y proponiendo modificaciones
apropiadas en ella, para que la Comisión pueda pronunciarse con una decisión circunstanciada42.
Con el fin de evitar o paliar los efectos perniciosos que los retrasos derivados de la suspensión acarre
arían, el apartado 3 del artículo 14 del Reglamento 655/1999 autoriza la adopción de medidas provi
sionales de ejecución previstas en el ordenamiento jurídico nacional, de manera que sea posible llevar
a cabo una “recuperación provisional”, figura de origen jurisprudencial43 que se enmarcan dentro de las
medidas cautelares44 que los órganos jurisdiccionales nacionales deben adoptar como parte de su
función de conformidad con el efecto directo del apartado 3 del artículo 108 TFUE y de la obligación de
cooperación leal con la Comisión y los tribunales de la Unión que les atañe en virtud del apartado 3 del
artículo 4 del TUE45, en cuyo contexto deben adoptar todas las medidas generales o particulares apro
piadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión y abste
nerse de las que puedan poner en peligro la consecución de los objetivos del Tratado.
3. VALORACIÓN CRÍTICA
Consideramos positiva la introducción en nuestra normativa interna de la regulación de estos proce

dimientos como cauce para llevar a cabo la recuperación de las ayudas de Estado de carácter fiscal,
pues, como ya habíamos tenido ocasión de pronunciarnos en otros trabajos46, no somos partidarios
de la tesis de la eficacia directa porque consideramos, por un lado, que ello contraviene lo dispuesto
en el propio artículo 14 del Reglamento 659/1999 y, por otro lado, porque esta opción iría contra los
principios de legalidad y seguridad jurídica, por lo que defendemos la necesidad de dotar a la Admi
nistración española de las potestades suficientes para proceder a la recuperación de la ayuda cum
pliendo con los imperativos de efectividad e inmediatez con independencia de la forma en la que se
otorgó la ayuda y de la presencia o no de acto administrativo de concesión.
40
Sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2014, Comisión contra Alemania, Asunto C-527/12, apartados 48 y 48.
41
Sentencias del TJUE de 11 de julio de 1985, Comisión contra Italia, Asunto 101/84, apartado 16 y de 4 de marzo de 2010,
Comisión contra Italia, Asunto C-297/08, apartado 48.Véanse también las conclusiones del Abogado General JACOBS presen
tadas el 16 de marzo de 2000, en el asunto C-239/99, apartados 20 y 25.
42
Sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2014, Comisión contra Alemania, Asunto C-527/12, apartado 51.
43
Sentencias del TJCE de 11 de julio de 1996, SFEI, Asunto C-39/94, apartado 52 y de 5 de octubre de 2006, Transalpine
Ölleitung in Österreich, Asunto C-368/04, apartado 46.
44
En el epígrafe anterior hemos comentado cómo los órganos jurisdiccionales están obligados a dar cumplimiento a las deci
siones de recuperación de la Comisión, adoptando para ello, si fuera necesario, medidas provisionales, en virtud de lo dispues
to en el apartado 3 del artículo 14 del Reglamento 659/1999 y cómo la Comisión considera que “la facultad de los órganos
jurisdiccionales de adoptar medidas cautelares puede ser de fundamental importancia para las partes interesadas cuando el
tiempo apremia”, Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de la normativa sobre ayudas estatales por los órganos
jurisdiccionales nacionales (2009/C 85/01), apartado 57.
45
Tal y como destaca el TJUE en sus Sentencias de 21 de noviembre de 2013, Deutsche Lufthansa, Asunto C-284/12, aparta
do 41; de 13 de febrero de 2014, Mediaset, Asunto C-69/13, apartado 29 y de 11 de septiembre de 2014, Comisión contra
Alemania, Asunto C-527/12, apartado 56.
46
PÉREZ BERNABEU, B., La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y Procedimiento, op cit, págs. 144 ss.
– 187 –
Además, consideramos que es oportuno tramitar el procedimiento de recuperación por imperativo

legal y, aunque la decisión final de las autoridades nacionales venga limitada, como no puede ser de
otra manera, por la existencia de la decisión de recuperación de la Comisión, la tramitación del pro
cedimiento de recuperación a nivel estatal adquiere una especial relevancia pues se convierte en la
única ocasión que tienen los beneficiarios obligados a la devolución de la ayuda disfrutada para im
pugnar las cuestiones fijadas por las autoridades nacionales en relación con la exacta determinación
del importe a devolver, o la identificación de los sujetos obligados a la devolución47.
Aunque coincidimos con nuestro Consejo de Estado en la necesidad de que la legislación española
cuente con un procedimiento de recuperación de ayudas de Estado de carácter general, incluido en
una disposición general, con suficiente entronque legal48, y hubiéramos considerado más conveniente
regular estos procedimientos en una norma como la Ley General Presupuestaria en lugar de incluirlo
en la Ley General Tributaria (ya que aquélla norma contiene preceptos relativos a los ingresos de De
recho Público, entre los que se encuentran los tributarios), valoramos favorablemente la introducción
en la LGT de este nuevo Título VII regulador de los procedimientos de recuperación de ayudas de
Estado en el ámbito tributario (puesto que, en la medida en que existe ya un procedimiento específico
de reintegro de las subvenciones en la LGS parece adecuado incluirlo en la LGT) y ello, porque resulta
incontestable que las ayudas de Estado de carácter fiscal presentan una serie de particularidades que
justifican la existencia de un procedimiento de recuperación específico en el ámbito tributario49.
Al decantarse nuestro legislador por insertar la regulación de los procedimientos de recuperación de
ayudas de Estado de carácter fiscal en la Ley General Tributaria ha venido a establecer la naturaleza
tributaria de las cantidades a recuperar, como también defendió Navarro Faure, frente a la naturaleza
de crédito público no tributario sostenida por la Comisión para el estudio de la adaptación del Derecho
Tributario al Comunitario50.
Esta naturaleza viene confirmada de manera tácita por la propia terminología empleada por el legisla
dor en este Título VII, pues para hacer referencia a los sujetos beneficiados por la ayuda de Estado
declarada ilegal e incompatible y que ahora se ven obligados a su devolución, la norma emplea el
término de “obligados tributarios”, como hace, por ejemplo, el apartado 2 del artículo 266 o el aparta
do 2 del artículo 267 LGT.
No obstante la bienvenida que le damos al nuevo Título VII de la LGT, no nos dejamos llevar por el
entusiasmo y somos conscientes de que la regulación contenida en dicho Título VII presenta el carác
ter de perfectible, pues, por un lado, diversos aspectos de la misma ameritan ser revisados para un
mejor encaje con las exigencias derivadas de la obligación de recuperación (como, por ejemplo la
duración temporal del los procedimientos, sobre todo en aquellos supuestos en los que la recupera
ción se sustancie mediante el procedimiento de inspección) y, por otro lado, la nueva regulación ado
lece de ciertas pretericiones que deberían haberse evitado. Nos referimos en este último caso, por
ejemplo, al hecho de que debería haberse aprovechado esta regulación para introducir cuestiones
relacionadas con la materia, como sería la introducción de un precepto que, al igual que los artículos
13.2.g) LGS y 21 RGS lo recogen en el ámbito del reintegro de subvenciones, introduzca en el ámbito
51
de la recuperación de ayudas de Estado en el ámbito tributario la doctrina Deggendorf , en virtud de
la cual se suspenda la concesión de nuevas ayudas a los beneficiarios de ayudas que tienen pen
diente su devolución, estado obligados a la misma.
47
PÉREZ BERNABEU, B., en Ayudas de Estado en la jurisprudencia comunitaria. Concepto y tratamiento, Tirant Lo Blanch, Valencia,
2008, pág. 252, y en La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y Procedimiento, op. cit., págs. 97 y ss., y 144 y ss.
48
Informe del Consejo de Estado sobre la inserción del Derecho Europeo en el ordenamiento español, 14 de febrero de 2008,
pág. 229.
49
PÉREZ BERNABEU, B., en La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y Procedimiento, op. cit, págs. 148 y ss.
50
Informe sobre la adaptación de la regulación del Derecho tributario general al ordenamiento comunitario, Instituto de Estu
dios Fiscales, junio de 2011, pág. 253.
51
Esta doctrina jurisprudencial (Sentencia del TG de 13 de septiembre de 1995, Deggendorf contra Comisión, Asuntos acumula
dos T-244/93 y T-486/93) se configura como un medio de forzar la recuperación de la ayuda ilegal adicional al recurso por incum
plimiento. Esta jurisprudencia habilita a la Comisión a tener en cuenta, cuando evalúe una nueva medida, el efecto acumulado de
la nueva ayuda y la anterior ayuda ilegal cuya recuperación se ordenó y todavía no se ha llevado a cabo. Consecuentemente, la
Comisión podrá ordenar a un Estado miembro que suspenda el pago de una nueva ayuda compatible a una empresa que dispone
de una ayuda ilegal e incompatible sujeta a una decisión anterior de recuperación, hasta que el Estado miembro no se haya asegu
rado de que la empresa afectada ha reembolsado la antigua ayuda ilegal e incompatible. Para un estudio con más detalle véase
PÉREZ BERNABEU, B., La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y Procedimiento, op. cit., págs. 86-90.
– 188 –
El nuevo recurso contra la ejecución de resoluciones

económico administrativas
TERESA PONTÓN ARICHA
(Universidad de Cádiz)
1. Introducción. A) Disconformidad con los actos dictados en ejecución. B) Competencia. C) Trami

tación. D) Suspensión. E) Inadmisibilidad.—2. Conclusiones.—Bibliografía.
RESUMEN
La modificación de la Ley General Tributaria introduce un nuevo recurso contra la ejecución de las
resoluciones económico administrativas, se trata de un paso lógico en el desarrollo de la materia
por la reciente reaparición del tema en la jurisprudencia y doctrina nacional, dónde se constatan
numerosos problema para materializar el contenido de la resolución estimatoria adecuándolo a la
realidad.
El primer objetivo de la reforma es contribuir a la mejora de la seguridad jurídica, tanto de los contri
buyentes como de la Administración misma, en la aplicación de los tributos, así como la reducción
de la litigiosidad en nuestra disciplina; de esta manera se alcanza un sistema tributario más justo a
través de los procedimientos oportunos, siendo la Ley General Tributaria, el texto codificador por ex
celencia en la materia, el vehículo adecuado para alcanzar esos objetivos, y, en este caso completar
la ejecución de resoluciones económico administrativas.
En la comunicación analizaremos la evolución del antiguo incidente de ejecución desde el extinto
RPEA hasta el nuevo artículo 241.ter de la actual Ley General Tributaria, que lo convierte en un re
curso autónomo contra la ejecución de resoluciones económico administrativas, para así poder es
tablecer sus perspectivas de futuro, su afectación al sistema de recursos y a los objetivos de la
reforma. Por primera vez se trata con rango de ley un tema capital que parecía olvidado por el legis
lador, la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos.
1. INTRODUCCIÓN
La reforma parcial de la Ley General Tributaria ha traído importantes novedades en materia de plazos
y procedimientos para garantizar los derechos del contribuyente y la seguridad jurídica del mismo;
entre las medidas que se incorporan encontramos dentro de la sección 2.ª del capítulo IV dos nuevos
recursos en vía económico administrativa, el recurso de anulación, y, el recurso contra la ejecución,
completando así la batería de herramientas disponibles para la defensa de los derechos e intereses
ante la Administración Tributaria. Centraremos nuestra atención en el recurso contra la ejecución.
El objetivo1 de la creación de este nuevo recurso es simplificar el procedimiento contra actos dictados
en ejecución de una resolución estimatoria, total o parcial, de un Tribunal Económico Administrativo,
dotando, en apariencia, al mismo de un carácter urgente que parecía haber perdido el incidente de
ejecución convertido en la práctica, casi, en una nueva reclamación económico administrativa. Este
nuevo recurso supone una elevación de rango pues pasa a regularse de un reglamento a la Ley Ge
neral Tributaria junto con todos los recursos económico administrativos, reforzando la seguridad y
derechos de los contribuyentes ante la actuación administrativa. Aunque se ha cerrado el camino que
convertía el incidente en una reclamación más por vía de remisión al procedimiento general sigue
este sin tener verdadero carácter de urgencia, ya que para su tramitación se remite al procedimiento
abreviado en lugar de establecer uno propio; también se ha cerrado la puerta a que el órgano resolu
tor decida sobre la idoneidad de la suspensión del acto impugnado puesto que salvo cuestión nueva
no cabe suspensión alguna, lo que deja un poco desequilibrado este instrumento.
1
Así consta en el apartado 22 de la Memoria del impacto del análisis normativo de Proyecto de Ley de modificación parcial
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, elaborado por la Dirección General de Tributos, de abril de 2015,
pág. 16.
– 189 –
El recurso contra la ejecución se crea exclusivamente para resoluciones económico administrativas,

dejando fuera toda referencia al polémico asunto de la ejecución resoluciones judiciales; habría sido
un gran momento para introducir una obviedad en nuestra legislación, que a la luz de la jurispruden
cia actual es necesaria, las resoluciones judiciales se regularán por lo establecido en la Ley de la
Jurisdicción contenciosa y las resoluciones económico administrativas por el ordenamiento tributario,
ya que la naturaleza de las mismas es distinta a la de las resoluciones económico administrativas.
Como es sabido históricamente la ejecución de las resoluciones económico administrativas ha sido
un tema controvertido, empezando por su regulación dispersa hasta la aparición de este nuevo recur
so contra la ejecución. De manera muy expresiva Pont2 pone de manifiesto el desequilibrio existente
en la regulación previa al nuevo recurso contra la ejecución “se trata de lo que bien puede calificarse
de abandono del contribuyente a la intemperie en crudo invierno y glacial ambiente, consistente en la
intencionada anomia que destaca con negrura propia (en oposición a luz propia), en lo que atañe a la
regulación del incidente de ejecución motivado por disconformidad con la ejecución de la resolución
económico-administrativa efectuada por el correspondiente órgano de gestión de la Administración”.
Anteriormente en la Ley General Tributaria no existía ninguna referencia directa a la ejecución de las
resoluciones, podíamos encontrar algunos preceptos dispersos que se referían a la misma, como el
artículo 26.5 respecto al cálculo de intereses, o, el 150.5 que establece el plazo de las actuaciones
inspectoras, pero era necesario acudir al título V, artículos 68 y 69, del Real Decreto 520/2005, de 13
de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa
(RGRVA) para conocer los instrumentos disponibles contra la ejecución. Estos dos artículos regla
mentarios regulan tres instrumentos diferenciados, el (1) incidente de ejecución, la (2) aclaración de
las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo, y, la (3) extensión de efectos de un acto reso
lutorio emitido por un Tribunal Económico Administrativo. En esta ocasión la que nos interesa es la
primera puesto que es la introducida en la modificación de la Ley General Tributaria.
3
El artículo 241 ter introduce el Recurso contra la ejecución , añadido por artículo único.52 de Ley
34/2015, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria
de 21 de septiembre. Debemos tener en cuenta para su aplicación la Disposición Transitoria Única. 7.
a) de la citada Ley que será para las reclamaciones y recursos interpuestos desde la entrada en vigor
de la modificación, es decir, desde el 12 de octubre de 2015. Este artículo se ha mantenido sin modi
ficaciones en los anteproyectos, proyecto de Ley, y, proyecto de Ley con enmiendas que han prece
dido al texto definitivo. Se regula este nuevo instrumento que podrá presentar el interesado cuando
esté disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución
económico administrativa estimatoria. A grandes trazos establece que:
— Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la reso
lución que se ejecuta.
— El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la
notificación del acto impugnado.
2
PONT MESTRES, “Acerca de la Supresión de la Perentoriedad en los Incidentes de Ejecución de Resoluciones Económico-
Administrativas y su Impacto en la Seguridad Jurídica".
3
Su literalidad es la que sigue:
“Artículo 241 ter. Recurso contra la ejecución
1. Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas.
2. Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-
administrativa, podrá presentar este recurso.
3. Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución
dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo.
4. El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado.
5. La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución
económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o gene
ral que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el
recurso.
6. En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución econó
mico-administrativa que se ejecuta.
7. No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución.
8. El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya
decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o
cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley.”
– 190 –
— La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo que la reso
lución económico administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se
seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación
inicial.
La importancia de este recurso es capital pues en el caso de resoluciones que se ejecutan de manera
incorrecta, fraudulenta, o, directamente no se ejecutan no llega a conseguirse cerrar el proceso natu
ral que conduce a la justicia tributaria, ideal al que debe tender nuestro ordenamiento; si la resolución
se convierte en un mero papel mojando ante el que el contribuyente no tiene armas para atacar y
lograr su traslación a la realidad no hay justicia. La ejecución tanto de resoluciones administrativas
como judiciales es la prueba de la eficiencia del procedimiento, es la materialización, el traslado a la
realidad de un proceso de confrontación que ha sido resuelto en el que se extienden algunos efectos
4
de la ejecución en ámbito judicial al mismo. En la vía jurisdiccional el Tribunal Constitucional ha se
ñalado la importancia primordial de la ejecución, y especialmente de una correcta ejecución, ya que
forma parte del contenido esencial de la tutela judicial efectiva garantizada por el artículo 24.1 de
nuestra Constitución, no podemos perder de vista que estamos en un proceso en vía administrativa
en el que este principio se tensiona con el de autotutela ejecutiva de la Administración siendo muy
compleja su ponderación.
Tampoco debemos olvidar que estamos ante un procedimiento autónomo, puesto que “los actos de
ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de la impug
nación”, según el artículo 66.2 del RRGVA aunque en muchas ocasiones corran sus trámites por el
mismo cauce debido la remisión al procedimiento general y abreviado que se establece ex lege.
Hasta la aparición de este recurso el artículo 68 del RGRVA establecía el incidente de ejecución co
mo el medio impugnatorio general ante la disconformidad con los actos de ejecución de las resolucio
5
nes económico administrativas; su antecedente inmediato lo constituía el artículo 111 del
Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo (RPEA) de 23 de marzo de 1996, que se vio
ampliamente superado en 2005 con la simple remisión al procedimiento ordinario o abreviado para la
tramitación del incidente por lo escueto del texto del RPEA, que no pautaba nada respecto al proce
dimiento en sí. Sin embargo, uno de los problemas que conllevo la regulación de 2005 fue la unifica
ción a través del incidente de dos asuntos bien distintos, las discrepancias con la ejecución, y, la
formulación de una nueva reclamación a raíz de la ejecución por la apertura de nuevas cuestiones no
resueltas. Toda actividad relacionada con la oposición a la ejecución tiene cabida en el incidente, y
por extensión ahora en el recurso contra la ejecución sin diferenciarse la pretensión del recurrente.
Las características básicas del nuevo recurso:
A) Disconformidad con los actos dictados en ejecución
Parte de los conflictos surgidos provienen de la indefinición de nuestra legislación respecto a la ejecu
ción en sí, parece que se ha intentado dar la máxima amplitud a los términos para proteger las innume
rables circunstancias que pueden derivarse de los actos de ejecución de las resoluciones estimatorias
6
de los contribuyentes sin lograrlo. Un buen ejemplo de esto lo constituye la Instrucción 2/2006 , en la
que encontramos la única una definición legal del incidente de ejecución contenida en su apartado
4
Pueden consultarse las siguientes STC 67/1984, de 7 de junio, FJ 2.º; STC 11/1981, de 8 de abril, FJ 8.º, que iniciaron la
línea jurisprudencial vigente.
5
“Artículo 111. Actos de ejecución. Recursos contra los mismos
1. Los actos de ejecución de las resoluciones, a que se refiere el artículo anterior, se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de
aquéllas, los cuales no podrán ser discutidos de nuevo.
2. Si el interesado considera que los actos de ejecución no se acomodan a lo resuelto, lo expondrá al Tribunal que conoció en primera o
única instancia, para que éste adopte las medidas pertinentes en los cinco días siguientes, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado si
guiente y sin que el tiempo invertido en este trámite se compute para los plazos de interposición, en su caso, de los recursos pertinentes.
3. Si el acto de ejecución plantease cuestiones no resueltas podrá impugnarse en vía económico-administrativa, respecto de tales cuestio
nes nuevas.
4. En la notificación de dichos actos, al tiempo que se instruya a los interesados del recurso procedente se les advertirá de cuanto se dis
pone en el apartado anterior.
6
Instrucción 2/2006, de 28 de marzo, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre inter
posición, tramitación, resolución y ejecución de resoluciones de recursos de reposición, reclamaciones económico-
administrativas y recursos contencioso-administrativos.
– 191 –
Sexto. Ejecución de resoluciones económico administrativas: “7.1. Cualquier escrito que se reciba, en
virtud del cual el interesado manifieste su disconformidad respecto a los actos mediante los que se
ejecuta lo dispuesto en una resolución de los Tribunales Económico Administrativos, independiente
mente de la calificación o naturaleza jurídica que a dicho escrito se atribuya por quien lo presenta, se
considerará un incidente de ejecución.”
Continuamos en el recurso con el mismo objeto amplio que en el antiguo incidente de ejecución, una
herramienta destinada a combatir cualquier acto derivado de la ejecución de una resolución económico
administrativa sin importar el tipo de actuación de que se trate. Ya señalaba Vega7 que una de las cues
tiones que en la práctica plantea conflictos es el encuadre del acto como de ejecución de una resolución
ejecutoria definitiva, pues a menos que se especifique en el acto mismo, será necesario establecer la
conexión con la actividad ejecutoria por parte del recurrente para que el recurso sea viable.
B) Competencia
El nuevo artículo declara competente al órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se
ejecuta, siguiendo la misma línea que ya el artículo 68 del RGRVA establecía, siendo competente
para conocer del incidente de ejecución el órgano del Tribunal que dictó la resolución a ejecutar. Es
decir, no hay cambios, parece que en este punto no se ha atendido a las voces que en nuestra doc
trina8 indicaban como se conculca el derecho a un procedimiento legalmente establecido, puesto que
se trata del mismo órgano, ello significa que coincidirá el órgano que dictó con el que resolverá el
recurso contra la ejecución.
Nada se señala sobre la legitimación para interponer el recurso, extremo que si encontramos en el
recurso de alzada ordinario (241.3), en el recurso de anulación (241.bis.1), así como en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio (242.1), en el recurso extraordinario para la
unificación de doctrina (243.1), y el recurso extraordinario de revisión (244.2). Se establece que el
interesado podrá interponerlo, debiendo entenderse interesado en sentido amplio, según el artículo 4
de la Ley de Procedimiento Administrativo9, no sólo las partes intervinientes en el procedimiento,
también cualquier titular de un derecho o interés legítimo.
C) Tramitación
En este momento llegamos a una de las oportunidades perdidas en esta reforma, ciertamente en
2005 se produjo un avance, pero no se ha dado el paso siguiente.
Se establece que el plazo para la interposición del recurso contra la ejecución será de un mes desde
el día siguiente al de notificación del acto impugnado en la fase ejecutoria. El nuevo artículo fija con
carácter general el recurso se tramitará por el procedimiento abreviado, y, de manera excepcional se
tratará la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se atenderá a la cuantía de la reclamación inicial
para determinar si se sigue el procedimiento general o el abreviado en la tramitación del recurso con
tra la ejecución.
Es dramático, y lamentable para el contribuyente, el contraste del plazo actual con el contenido en el
RPEA, aunque no se establecía procedimiento alguno respecto a los recursos contra los actos de
7
VEGA BORREGO, La Ejecución de Actos Resolutorios en los Procedimientos Tributarios de Revisión, pág. 84.
8
FALCÓN TELLA, “Los Incidentes de Ejecución en el Nuevo Reglamento de Revisión: la procedencia de Reclamación cuando se
planteen cuestiones nuevas”, pág. 8.
9
Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
“Artículo 4. Concepto de interesado
1. Se consideran interesados en el procedimiento administrativo:
1. a) Quienes lo promuevan como titulares de derechos o intereses legítimos individuales o colectivos.
1. b) Los que, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en el mismo se
1. adopte.
1. c) Aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el proce
1. dimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva.
2. Las asociaciones y organizaciones representativas de intereses económicos y sociales serán titulares de intereses legítimos colectivos
en los términos que la Ley reconozca.
3. Cuando la condición de interesado derivase de alguna relación jurídica transmisible, el derecho-habiente sucederá en tal condición
cualquiera que sea el estado del procedimiento.”
– 192 –
ejecución se debía resolver en cinco días. El gran avance que señalábamos dado por el artículo 68
del RGRVA es la remisión al procedimiento abreviado u ordinario en atención a la cuantía de origen
para la tramitación del incidente, que venía a completar la ausencia total en la que sobrevivió el ar-
tículo 111.2 del RPEA. Actualmente, seguimos sin tener un procedimiento propio establecido para la
tramitación del recurso contra la ejecución, pues como hemos indicados nos remite al procedimiento
abreviado, siendo el plazo normal para resolver un mes, que es el que le corresponde a este proce
dimiento. La excepción la constituye el supuesto de retroacción de actuaciones, en cuyo caso depen
derá de la cuantía del proceso de inicio que será el regule la tramitación del recurso de ejecución, en
el caso del abreviado el órgano del Tribunal deberá resolver en un mes, pero si sigue el ordinario en
seis meses; esto dista mucho de los cinco días que concedía el RPEA para estos asuntos como
hemos indicado anteriormente.
Es decir, en un procedimiento de ejecución normalmente debe primar la urgencia al tratarse de un
recurso especial que busca la correcta traslación de la realidad jurídica a la material, pero parece que
el legislador no está de acuerdo con nosotros en este punto. Nos encontramos ante un recurso que
sigue el procedimiento abreviado, lo que no parece en ningún caso reflejar ese carácter urgente que
el mismo requiere, y aún menos cuando se trata de asuntos relativos a la retroacción de actuaciones,
en lo que puede llegar a convertirse en un proceso más que deberá resolver el órgano competente
entre los procedimientos que tenga a su cargo, perdiéndose la finalidad del mismo. Si bien, hemos de
señalar que al menos se ha cerrado la puerta que abría la anterior regulación al procedimiento ordina
rio, que en la práctica transformaba un incidente en una sui generis reclamación económico adminis
trativa más respecto a los cauces y duración del procedimiento en sí mismo; todo ello desnaturalizaba
la figura del incidente de ejecución que por lógica requiere de una reacción rápida puesto que el pro
ceso ya se ha resuelto con sus plazos oportunos.
10
Pont en 2006 ya ponía de manifiesto la importancia de la pérdida de este carácter urgente, así como
las deficiencias del incidente, entre las que incluía que nada se dice, por ejemplo, si el período desde
la interposición del incidente hasta su resolución computa para la presentación de los recursos perti
nentes, o, sobre la ausencia de un plazo especifico para resolver un recurso que debería estar carac
terizado por la perentoriedad, como estuvo configurados desde el primer cuarto del siglo pasado
hasta la aparición en 2005 del Reglamento. A este respecto el artículo 241.bis establece que se sus
penderá el plazo para la interposición del recurso de alzada al presentar un recurso de anulación, por
ejemplo, lo que nos conduce a pensar que no ha sido un mero descuido del legislador pues este re
curso también es una novación en la Ley General Tributaria.
Una vez que tenemos claro para qué sirve, nos preguntamos a qué órgano debe dirigirse el recurso
contra la ejecución, si al Tribunal Económico Administrativo, o, órgano al que dictó la resolución. La
resolución de 21 de diciembre de 200511 establece su apartado Séptimo 1.4 Tramitación y resolución
de los incidentes de ejecución que el escrito de interposición del incidente se presentará ante el órga
no que dictó el acto impugnado, el cual dará traslado del mismo al Tribunal que hubiese dictado la
resolución que se ejecuta. La instrucción 2/2006 establece que el escrito se remitirá al órgano que
dictó el acto de ejecución, el cual al recibir cualquier escrito susceptible de ser considerado un inci
dente de ejecución, se abstendrá de adoptar decisión alguna respecto a su contenido y efectos, li
mitándose a remitirlo a la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) de su ámbito territorial
acompañando copia del acto de ejecución, comunicándolo al interesado. Estará a cargo de la ORT
que remitirá al Tribunal que dictó la resolución la documentación para que califique el escrito y deter
mine su tramitación.
Hemos de señalar que la resolución que ponga fin a este recurso contra la ejecución carece de la
posibilidad de interponer un recurso de reposición como se señala de manera expresa en el apartado
7 del artículo, lo que dificulta la continuidad del proceso por parte del contribuyente ante la disconfor
midad con la ejecución, lo que parece contradictorio con aquel objetivo que pretendía reducir la con
flictividad y aportar seguridad jurídica a través de la reforma.
10
PONT MESTRES, “Acerca de la Supresión de la Perentoriedad en los Incidentes de Ejecución de Resoluciones Económico-
Administrativas y su Impacto en la Seguridad Jurídica”.
11
Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agen
cia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de
los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico-Administrativos y la
Agencia Estatal de Administración Tributaria.
– 193 –
D) Suspensión
La regla general es la no suspensión del acto impugnado, que no de la resolución ya que el texto
habla del acto recurrido, salvo que se formule cuestión nueva. No se permiten otro tipo de excepcio
nes atendiendo al perjuicio que se pueda causar a los intereses y derechos del recurrente, tampoco
se deja la ponderación de ese riesgo en manos del órgano resolutor, directamente se cierra la puerta.
En el artículo 241.3 se regula la suspensión de la resolución ejecutada por la interposición de recurso
de alzada por lo que no es comparable.
En este punto constatamos como el recurso contra la ejecución es un cajón de sastre en el que cabe
todo lo relativo a la oposición en sí misma, ya que el nuevo artículo de manera literal nos abre la puer
ta al planteamiento de cuestiones nuevas, incluyéndolo en la literalidad del texto.
E) Inadmisibilidad
Se establecen las mismas causas de inadmisión, materiales y formales, que contenía el incidente de
ejecución. Es decir, se mantienen las posibilidades de declaración de inadmisibilidad que se regula
ban en el artículo 68 del RGRVA, cabe por cuestiones materiales, si por ejemplo, se plantea sobre
cuestiones ya resueltas por la reclamación, y por cuestiones formales según lo establecido en el
239.4 de la Ley General Tributaria, es decir, que no se identifique el acto reclamado, se produzca
fuera de plazo, exista cosa juzgada, falta de legitimación o representación para interponerlo, la peti
ción no guarde relación con el acto recurrido, o no sea susceptible de reclamación.
2. CONCLUSIONES
En principio este recurso significa un avance en el reconocimiento y protección de los derechos del
contribuyente frente a los exorbitados privilegios que la Administración Tributaria tiene reconocidos en
el ordenamiento, queremos pensar que ha sido ocasionado por la más que prolífica doctrina y juris
prudencia que desde 2010 sigue la polémica sobre la ejecución de resoluciones tanto administrativas
como judiciales poniendo de manifiesta la grave afectación a la seguridad jurídica del contribuyente
que la regulación causa.
En la memoria del análisis del impacto normativo del Proyecto de Ley de modificación parcial de la
Ley General Tributaria, la Dirección General de Tributos afirmaba que uno de los principales objetivos
es lograr la seguridad jurídica del contribuyente, así como reducir la litigiosidad en materia tributaria,
entendemos que para ello se crea este artículo 241.ter.
Esta nueva regulación supone una elevación de rango normativo del recurso contra la ejecución de
las resoluciones emitidas por los Tribunales Económicos Administrativos, anteriormente, como hemos
señalado se regulaba en una norma de rango inferior a través del incidente de ejecución contenido en
el RGRVA. Ello significa que este nuevo recurso goza de entidad propia, y ahora se sitúa al mismo
nivel, en todos los sentidos, que el recurso de alzada, de revisión de unificación de doctrina, el extra
ordinario de revisión y del también nuevo recurso de anulación. Se convierte en un recurso más de
ntro de los articulables en vía económico administrativa, y no en la hermana menor denostada en un
reglamento, su integración en la Ley General Tributaria refuerza su posición, así como los derechos
que está llamado a proteger.
Esta elevación de rango no sólo viene a reforzar uno de los objetivos de la reforma tributaria, la segu
ridad jurídica, se trata de una demanda nacida de la práctica habitual en la que no dejan de plantear
se cuestiones relacionadas con la ejecución de resoluciones, siendo continúas las sentencias del
Tribunal Supremo que inciden en el tema de los actos de ejecución en materia tributaria.
Ello también contribuirá a la mitigar la litigiosidad, si el instrumento funciona correctamente, pues se le
ha otorgado carácter de urgencia, al establecer que de manera general será tramitado a través del
procedimiento de abreviado, pero no se ha dotado al recurso de un procedimiento propio con unos
plazos acorde a su naturaleza, tanto de resolución como de tramitación; es cierto que no caerá en el
procedimiento general salvo que nos encontremos en un caso de retroacción, pero es un simple par
che, cuando se ha tenido la posibilidad de establecerlo. El gran problema de la retroacción de actua
– 194 –
ciones y los actos de ejecución sigue exactamente igual que en el reglamento de 2005, es decir, sin
solución.
Resumiendo, el legislador le ha dado una lavado de imagen al incidente de ejecución introduciéndolo
en la Ley General Tributaria como un recurso más de la vía económico administrativa con la intención
de reforzar los derechos y garantías del contribuyente, pero, no ha dividido las distintas cuestiones
que el incidente albergaba, (aclaración, cuestiones nuevas e incidente en sí), no lo ha convertido en
un procedimiento de urgencia, no le ha dotado de una regulación procedimental propia, (se remite al
procedimiento abreviado o general), no permite la suspensión del acto de ejecución ni en el caso de
consecuencias irreparables, sólo opera para la aparición de cuestiones nuevas; y poco parece que
vaya a contribuir a poner fin a la polémica de la retroacción de actuaciones. Todo ello nos lleva a
pensar que no se le augura un buen futuro a esta disposición.
BIBLIOGRAFÍA
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MURILLO RUIZ, Daniel: “Ejecución de resoluciones”, Revisión de actos tributarios: homenaje a M.ª de
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Defensa del Contribuyente y el Instituto de Estudios Fiscales, 2009, http://www.ief.es/documentos/
investigacion/seminarios/derecho_financiero/2009_29EneSoler.pdf.
VEGA BORREGO, Félix Alberto: La Ejecución de Actos Resolutorios en los Procedimientos Tributarios
de Revisión, vol. 4, Madrid: Asociación Española de Asesores Fiscales, 2008.
– 195 –
El nuevo procedimiento tributario de recuperación de

ayudas de Estado
ANA BELÉN PRÓSPER ALMAGRO
(Universidad de Valencia)
I. Introducción.—II. Breve referencia al concepto ayuda de Estado.—III. Consecuencias de la decla

ración de una ayuda de Estado como ilegal.—IV. Procedimiento nacional de recuperación de ayudas
de Estado. A) Capítulo I: las disposiciones generales. B) Capítulo II: el procedimiento de recupera
ción en supuestos de regularización. C) El procedimiento de recuperación en otras situaciones.—
V. Últimas consideraciones.—Bibliografía.
RESUMEN
Cuando la Comisión Europea emite una Decisión ordenando la devolución de los importes de las
ayudas de Estado declaradas ilegales por resultar las mismas incompatibles con la libre competencia
dentro del mercado interior común, enfatiza acto seguido que dicho retorno monetario deberá ejecu
tarse de manera inmediata y efectiva. Sin embargo, la normativa europea no prevé un procedimiento
específico a través del cual encauzar esta devolución, pues la misma meramente se encarga de de
legar esta recuperación a través de los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro in
teresado. Pero es más, pues la normativa tributaria española tampoco preveía un procedimiento
especialmente encargado de canalizar legalmente esta devolución. Una situación aún más deteriora
da ante los continuos pronunciamientos de nuestro Tribunal Supremo anulando los actos administra
tivos de recuperación de las ayudas de Estado ilegales por no respetar las mínimas garantías
procesales, como el derecho a ser oído, y las correlativas condenas del TJUE a España por incumplir
los plazos de recuperación estipulados en las Decisiones procedentes de la Comisión Europea.
Ante esta disyuntiva, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General
Tributaria ha introducido finalmente en nuestro ordenamiento tributario un nuevo Título VII destinado
específicamente a regular un procedimiento ad hoc de recuperación de ayudas de Estado ilegales.
En este marco, el objetivo de la presente comunicación descansa en la idea de analizar las principa
les características de este nuevo procedimiento, su adecuación a los estándares europeos y su en
granaje dentro de nuestro ordenamiento tributario. Si bien, con anterioridad a ello, efectuaremos un
breve recorrido por el concepto de ayuda de Estado y las diversas consecuencias resultantes de di
cha declaración. En definitiva, ofrecer una bienvenida crítica a este nuevo régimen jurídico y des
granar a través del mismo los nuevos frentes que se nos plantean.
I. INTRODUCCIÓN
Uno de los principales objetivos que perseguía la aprobación de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
de modificación parcial de la Ley General Tributaria, consistía básicamente en la atadura de determi
nados cabos sueltos. En efecto, nuestro ordenamiento adolecía de determinadas desataduras que
habían sido ocasionadas por muy variadas razones, entre las que podríamos citar los pronunciamien
tos de nuestros tribunales nacionales –especialmente en materia de dilaciones indebidas o de esti
mación indirecta–; la necesidad de adaptar los trámites procedimentales a los más avanzados
recursos informáticos; la promesa latente de erradicar el fraude fiscal o la adecuación de nuestro or
denamiento tributario a los últimos postulados procedentes del Derecho de la Unión Europea.
En este sentido, de entre los desajustes mencionados, podríamos indicar que uno de los más desar-
ticulados consistía en la necesidad del establecimiento de un procedimiento interno que regulase
específicamente la recuperación por parte del Estado español de las ayudas de Estado concedidas y
posteriormente declaradas ilegales en el ámbito tributario. Así pues, mientras que determinados auto
1 2
res (Goma Lanzón , Linares Gil ) apostaban por conferir carta de naturaleza ejecutiva a las Decisio
1
GOMA LANZÓN, J. [1994: 420 y ss.].
2
LINARES GIL, M. [2001: 51].
– 197 –
nes procedentes de la Comisión Europea que instaban a la recuperación de estas ayudas –y, por
tanto, consideraban innecesario el establecimiento de un procedimiento nacional de recuperación–,
en cambio, otros autores (Falcón y Tella3, Pérez Bernabeu4, Merino Jara5) consideraban inviable esta
forma de proceder sin la previa existencia de un procedimiento interno a través del cual se encauzara
legalmente.
Bajo esta disyuntiva, debemos recordar que el Capítulo III del Reglamento (UE) N.º 2015/1589 del
Consejo, de 13 julio6, titulado “Procedimiento aplicable a las ayudas ilegales”, es el encargado de
regular el concreto procedimiento de investigación que deberá realizar la Comisión para calificar una
determinada ayuda como ilegal y aunque igualmente establece algunas normas relativas a un segun
do procedimiento, esto es, el relativo a la restitución de la ayuda previamente declarada como ilegal
(como la exigencia de intereses de demora o la fijación de un plazo de prescripción de 10 años), el
apartado tercero del artículo 16 del Reglamento resulta claro en su delegación al indicar que “la recu
peración se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado
miembro interesado”. Sin embargo, no sería hasta la publicación de la Sentencia del Tribunal Supre
mo de 13 de mayo de 2013 (STS 3083/2013) cuyo pronunciamiento ha sido reiterado en las más
recientes Sentencias de 14 de mayo de 2015 (STS 2169/2015) y 21 de septiembre de 2015 (STS
4005/2015) cuando se pondría de manifiesto la imposibilidad de recuperar “de plano” las ayudas de
Estado contrarias al Derecho comunitario, esto es, sin mediar procedimiento administrativo alguno
que garantizara los más esenciales principios constitucionales, como resulta ser el derecho a ser oído
a través del trámite de audiencia, tal y como establece el artículo 105.c) de la Constitución Española.
En este contexto, finalmente ha sido la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la encargada de introducir
en nuestra Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria la regulación de un procedimiento ex
novo específicamente destinado a encauzar la tramitación de la recuperación de las ayudas de Esta
do que afecten al ámbito tributario. Veamos pues cuáles son los principales rasgos esenciales de este
nuevo procedimiento y las distintas formas de sustanciación que aboca el mismo, así como el conjun
to de garantías y derechos que asistirán a los contribuyentes y sus posibilidades de recurso. Si bien,
antes de adentrarnos en su estudio resultará del todo necesario un pequeño recorrido por las princi
pales normas europeas reguladoras de esta materia, haciendo asimismo hincapié en los principales
pronunciamientos vertidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) al respecto.
II. BREVE REFERENCIA AL CONCEPTO AYUDA DE ESTADO

A grandes rasgos, el artículo 107 del TFUE7 establece que “salvo que los Tratados dispongan otra
cosa, serán incompatibles con el mercado, en la medida en que afecten a los intercambios comercia
les entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo
cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas em
presas o producciones”. Se trata de una definición que ha venido a consagrar dentro del ordenamien
to comunitario la quiebra que la presencia de las ayudas de Estado generan sobre el principio de libre
competencia, muro de carga sobre el cual se sustenta la economía de mercado. En palabras de
Martín López8 “el buen funcionamiento del mercado interior comunitario forzosamente requiere (...)
asegurar que la libertad concurrencial no resulte falseada –bien por parte de los operadores económi
cos, bien por parte de los Estados miembros– en su seno”. En efecto, el control de la competencia se
3
FALCÓN Y TELLA, R. [2008].
4
PÉREZ BERNABEU, B. [2013].
5
MERINO JARA, I. [1994].
6
La regulación comunitaria de las ayudas de Estado se encuentra dispersa en diversas normas europeas: su regulación bási
ca aparece recogida en los artículos 107 a 109 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, pero su aspecto procedi
mental aparece desarrollado en el Reglamento (UE) 2015/1589, del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen
normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Por su parte, el
Reglamento (UE) 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayu
das compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado, establece determinadas exencio
nes sobre ciertas categorías de ayudas estatales horizontales, así como el Reglamento (UE) 1407/2013, de la Comisión, de 18
de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a
las ayudas de minimis.
7
Versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, DOUE núm.. 83, de 30 de marzo de 2010.
8
MARTÍN LÓPEZ, J. [2006: 248].
– 198 –
ha erigido como uno de los medios principales a través de los cuales alcanzar la ambiciosa aspiración
comunitaria de creación de un mercado interior.
Sin embargo, la finalidad garantista que descansa detrás de esta medida, encargada de purgar, entre
otras, la competencia fiscal perjudicial9 no ha sido suficiente para configurar un concepto jurídico de
terminado10 de ayuda de Estado, siendo que en la práctica esta indeterminación conceptual ha sido
traducida por el TJUE por considerar como tal a toda norma nacional que cumpliese con el siguiente
orden de requisitos11, a saber: a) que la norma constituya una ventaja económica; b) que sea conce
dida con carácter selectivo; c) que se instrumente a través de recursos estatales, y d) que afecte al
comercio y a la competencia intracomunitaria. Como puede observarse, la amplia aplicación de estos
condicionantes ha generado una auténtica vis expansiva conceptual, siendo incluso reconocida por el
TJUE en su Sentencia de 23 de febrero de 1961 (Asunto 30/59, Steenkolenmijnen/Alta Autoridad de
la Comunidad Económica del Carbón y del Acero) al indicar que “el concepto de ayuda es, sin em
bargo, más amplio que el de subvención porque abarca no sólo las medidas positivas, como las pro
pias subvenciones, sino también intervenciones que, en formas diversas, mitigan las cargas
normalmente incluidas en el presupuesto de una empresa y que, sin ser, entonces, subvenciones en
el sentido estricto del término, son similares en su naturaleza y tienen el mismo efecto”.
Una amplitud que también se desprende de cada uno de los condicionantes anteriormente numera
dos. Así pues, por lo que respecta al primero de ellos, la concesión de un beneficio económico, el
mismo ha sido definido como todo aquel que pueda suponer para una determinada empresa una
mejora objetiva de su situación financiera y ello con total independencia de su forma o finalidad pues
como indicara el TJUE en su Sentencia de 2 de julio de 1974 (Asunto 173/73, Italia/Comisión) “el
artículo 92 no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones a que se refiere, sino
que las define en función de sus efectos de forma que ni el carácter fiscal ni el fin social que pueda
tener una medida adoptada por un Estado miembro son suficientes para excluirla del ámbito de apli
12
cación del artículo 92” . Ahora bien, resulta evidente que no todo beneficio económico constituirá una
ayuda de Estado, pues como ya hemos advertido, un segundo condicionante consistirá en que dicho
beneficio haya sido otorgado con carácter selectivo, esto es, que afecte específicamente a determi
nadas empresas o producciones, generándoles a las mismas una ventaja que no hubieran podido
conseguir en circunstancias normales de mercado. Y sobre la interpretación de este aspecto, el TJUE
ha vuelto a decantarse por una configuración amplia, llegando a resaltar que deberá reputarse como
ayuda de Estado todo beneficio económico que implique una ventaja selectiva a la cual no puedan
acceder, por razones subjetivas, algunas de las empresas que radiquen en el Estado miembro otor
gante de la ayuda. Si bien, como recordara Martín Jiménez13 “es importante apuntar que una norma
no será calificada como ventaja selectiva cuando el tratamiento diferenciado de un contribuyente o
grupo de contribuyentes se encuentre justificado por la naturaleza y estructura del sistema tributario”.
De este modo, no resultarán incompatibles aquellas ayudas que, pese a conferir un beneficio econó
9
MAGRANER MORENO, F. J., y MARTÍN LÓPEZ A. J. [2006: 111-121]: “En efecto, esta clase de competencia fiscal, significada por
su restriccióńn objetiva y completa asimetríáa, hace peligrar, en primer lugar, el correcto funcionamiento del mercado interno
comunitario, al reforzar la relevancia del elemento tributario en la radicacióńn final de los factores de produccióńn y las activi
dades económicas inherentemente transferibles (...) En segundo lugar, provoca un falseamiento de la competencia en aquellos
casos en los cuales los Estados miembros, con el propósito de estimular fiscalmente la ubicacióńn de ciertas empresas en su
correspondiente jurisdiccióńn, otorguen ayudas de tipo tributario a las mismas; en este sentido, la concesióńn selectiva de
dichas «ventajas fiscales» supone una quiebra del principio comunitario de libre competencia, puesto que se refuerza artificial
mente la posicióńn en el mercado de las concretas empresas perceptoras frente a la del resto de sus competidores directos. Y,
en tercer lugar, dificulta el fomento de la contratacióńn laboral en la UE, al implicar una traslacióńn de la carga tributaria hacia
las bases imponibles menos móviles, fundamentalmente, las generadas por el trabajo dependiente”.
10
MARTÍN LÓPEZ, J. [2006: 257]. Este autor recalca la indeterminación de este concepto y en su nota a pie de página 376
enfatiza que: “Incluso la misma Comisión advierte, en su obra expositiva de la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado,
que el artículo 87.1 del TCE «no aporta ninguna definición del propio concepto de ayuda al cual se refiere ni proporciona una
relación de medidas que prohíbe», debiendo colegirse su alcance y contenido, fundamentalmente, de los pronunciamientos
judiciales del TJCE.”
11
Véanse entre otras las Sentencias del TJUE de 21 de marzo de 1990, (Asunto C-142/87, apartado 25, Bélgica/Comisión); de
14 de septiembre de 1994, (asuntos acumulados C-278/92 a C-280/92, apartado 20, España/Comisión); de 16 de mayo de
2002, (Asunto C-482/99, apartado 68, Francia/Comisióńn).
12
La Sentencia hace mención al primigenio artículo 92 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, cuya
ubicación se trasladaría posteriormente al artículo 87 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, siendo emplazado en
la actualidad en el artículo 107 del TFUE.
13
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J. [2006: 1142].
– 199 –
mico y suponer una ventaja selectiva, no obstante ello puedan ser reconducidas o justificadas “por la
naturaleza o economía del sistema14”.
En tercer lugar, el artículo 107 TFUE exige expresamente que el cuestionado beneficio económico
sea otorgado por un Estado a través de fondos estatales. Sobre este requisito destacamos la Senten
cia del TJUE de 13 de marzo de 2001 (Asunto C-379/98, PreussenElektra AG contra Schhleswag AG)
donde se matizó que: “Pues bien, resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que sólo las
ventajas concedidas directa o indirectamente a través de fondos estatales se consideran ayudas a los
efectos del artículo 92, apartado 1, del Tratado. En efecto, la distinción que establece esta norma
entre las «ayudas otorgadas por los Estados» y las ayudas otorgadas «mediante fondos estatales»
no significa que todas las ventajas otorgadas por un Estado constituyan ayudas, tanto si se financian
con fondos estatales como si no, pues su único objeto es incluir en dicho concepto las ventajas con
cedidas directamente por el Estado, así́ como las otorgadas por medio de organismos públicos o pri
vados, designados o instituidos por el Estado.” De lo anterior se desprende que lo que exige la
jurisprudencia comunitaria es que el concreto beneficio económico se financie con cargo a las arcas
públicas y ello con total independencia de si el órgano otorgante de la ayuda es el propio Estado o
15
algunas de sus entidades territoriales , admitiéndose incluso en aquellos supuestos en los cuales el
beneficio fuera conferido por un ente privado controlado por un ente estatal16.
Finalmente, para calificar una determinada ventaja económica selectiva y financiada con recursos
estatales como una ayuda de Estado, se exigirá que la misma afecte a los intercambios internaciona
les y falsee o amenace con falsear la competencia. Sobre este extremo, el TJUE también ha conferi
do una interpretación expansiva, considerando que cuando una ayuda estatal impulsase la posición
de una empresa en detrimento de la de sus competidores, se producirá irremediablemente una inci
dencia en los intercambios intracomunitarios y por ende en la competencia. Así se expresó la Senten
cia del TJUE de 17 de junio de 1999 (Asunto C-75/79: Bélgica/Comisión) al indicar que “en efecto,
cuando un Estado miembro concede una ayuda a una empresa, la producción interior puede mante
nerse o aumentar, con la consecuencia de que disminuyen con ello las posibilidades de las empresas
establecidas en otros Estados miembros de exportar sus productos hacia el mercado de dicho Estado
miembro”. Y en fin como ya indicara Martín López “en suma, la Corte de Luxemburgo vuelve a hacer
hincapié, a nuestro parecer, en la estrecha conexión existente entre los principios comunitarios de no
discriminación y libre competencia, al terminar subsumiendo en la incompatibilidad prevenida por el
artículo 87.1 del TCE todas aquellas medidas estatales de apoyo financiero no aplicables uniforme
mente a las empresas que se encuentran en situaciones fácticas y jurídicas idénticas”.
Para concluir este apartado, solo cabe recordar que los Estados miembros de la Unión Europea están
obligados a notificar a la Comisión Europea y con carácter previo a su aplicación, todos aquellos pro
yectos que puedan implicar la concesión o modificación de ayudas de Estado, siendo que la falta de
notificación de los mismos conllevará automáticamente su consideración como “ayudas de Estado
ilegales”. En efecto, según este sistema, solamente cuando la Comisión hubiera otorgado su autori
zación, podría entonces el Estado en cuestión empezar a aplicar el concreto beneficio económico,
encontrándose hasta entonces en una fase de suspensión que se prolongaría en tanto que el mismo
no fuera reconocido como acorde al mercado interior. Si bien, cabe advertir que este régimen de noti
ficación previa no resulta aplicable en dos supuestos muy concretos, a saber, a las ayudas de Estado
denominadas de minimis y a las ayudas estatales horizontales. Ambas clases de ayudas han sido
recientemente objeto de revisión dentro del programa de actuación que surgió a raíz de la Comunica
ción relativa a la aplicación de las normas de la Unión Europea en materia de ayudas estatales del
17
año 2012 . Así pues, fruto de esta actuación han sido el Reglamento (UE) 1407/2013, de la Comi
sión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de
14
MARTÍN LÓPEZ, J. [2006: 275]: “Lamentablemente, la Corte de Luxemburgo no ha elaborado en su doctrina judicial un con
cepto unívoco de esta cláusula de exclusión de la regla de la incompatibilidad, limitándose a admitir su juego en los supuestos
en que la concesión selectiva de beneficios responda, de forma objetiva, a la lógica interna del sistema económico general del
Estado miembro.”
15
Véase la Sentencia del TJUE de 14 de octubre de 1987 (Asunto 248/84: Alemania /Comisión).
16
Véase la Sentencia TJUE de 2 de febrero de 1988 (Asuntos acumulados 67/85, 68/85 y 70/85, Kwekwrij Gebroeders van der
Kooy, B.V y otros/Comisión).
17
Véase la “Comunicaciónón de la Comisión relativa a la aplicaciónón de las normas de la Unión Europea en materia de ayu
das estatales a las compensaciones concedidas por la prestaciónón de servicios de interés económico general” 2012/C8/02
disponible en http://eur-lex.europa.eu.
– 200 –
Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis y el Reglamento (UE) 651/2014, de la

Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compa
tibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado. De este modo,
mientras que el primer Reglamento (UE) 1407/2013, de minimis, se encarga de regular una exención
de contenido económico –en el sentido de que no se considerará que afecten a la competencia aque
llas ayudas que perciba un mismo ente empresarial durante un período de tres años consecutivos y
que no superen el umbral de los 200.000€–, el segundo de los Reglamentos (UE) 651/2014, de exen
ciones horizontales, es el encargado de establecer una relación de hasta trece categorías de ayudas
que por razones de índole subjetiva se declaran exentas de la obligación de notificar18. Pero fuera de
estos dos supuestos, los Estados se encuentran completamente compelidos a notificar a la Comisión
Europea cualquier proyecto que pueda implicar la concesión de un beneficio económico, pues en
caso contrario correrán el riesgo de que el mismo pueda ser calificado automáticamente como una
ayuda de Estado ilegal.
III. CONSECUENCIAS DE LA DECLARACIÓN DE UNA AYUDA DE ESTADO COMO

III. ILEGAL
Tal y como se desprende del apartado anterior, dependiendo de si ha existido esa previa notificación
imperativa del Estado otorgante de la ayuda a la Comisión, podremos distinguir entre unas ayudas de
Estado previamente notificadas y posteriormente declaradas incompatibles con el mercado interior –tras
no superar el pertinente proceso de investigación– y otras ayudas de Estado que por no haber sido
previamente notificadas a la Comisión se declararán automáticamente como ayudas ilegales.
En este sentido, el reciente Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el
que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamien
to de la Unión Europea es el encargado de regular el aspecto procedimental de esta materia. Así pues,
el Reglamento distingue y dedica su Capítulo II a regular el “Procedimiento aplicable a las ayudas noti
ficadas”. Nos encontramos dentro del primer escenario descrito, esto es, cuando la concreta ayuda
económica ha sido previamente notificada a la Comisión. En estos casos, se abrirá una fase preliminar
de examen con un plazo máximo de duración de dos meses, transcurridos los cuales la Comisión de
berá declarar bien acorde la medida al mercado interior o bien iniciar un procedimiento más riguroso de
investigación donde dilucidar su compatibilidad. Si bien, cabe advertir que durante todo este proceso el
beneficio económico no podrá ser aplicado por el Estado en cuestión, pues la medida se encontrará
completamente suspendida, pendiente de la posible declaración negativa que pueda adoptar la Comi
sión. En consecuencia, dentro de este escenario, la única secuela que se producirá a resultas de la
Decisión de la Comisión, consistirá bien en la aprobación de la ejecución de esta medida económica o
bien su imposibilidad por su manifiesta incompatibilidad con el mercado interior.
En cambio, diferentes consecuencias provocará la declaración como ilegal de una ayuda de Estado.
En este marco, será el Capítulo III del Reglamento (UE) 2015/1589 el encargado de regular el proce
dimiento a aplicar cuando la Comisión tenga constancia de la ejecución por parte de un Estado
miembro de un beneficio económico que no haya sido previamente notificado. En estos casos, se
iniciará igualmente una investigación cuyo firme objetivo consistirá en analizar la posible compatibili
dad de esta medida con el principio de libre competencia. Ahora bien, a diferencia del supuesto ante
rior, si bajo estas circunstancias la Comisión declarase la incompatibilidad de la medida ejecutada por
el Estado, le exigirá a éste para que recupere de forma inmediata del ente empresarial beneficiado el
importe de la ayuda ilegalmente otorgada junto con los correspondientes intereses calculados a un
tipo adecuado que fijará la propia Comisión, salvo que la Decisión anterior pudiese atentar contra un
principio general del Derecho de la Unión según prevé el artículo 16 del Reglamento. A este respecto,
uno de los principios más invocados tanto por los Estados miembros como por los beneficiarios de las
18
En concreto, el Reglamento de exencióńn incluye las siguientes: (1) ayudas de finalidad regional; (2) ayudas a las PYME; (3)
ayudas para el acceso de las PYME a la financiacióńn; (4) ayudas de investigacióńn y desarrollo e innovacióńn; (5) ayudas a la
formacióńn; (6) ayudas en favor de trabajadores desfavorecidos y de trabajadores con discapacidad; (7) ayudas para la protec
cióńn del medio ambiente; (8) ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por determinados desastres naturales; (9)
ayudas de carácter social para el transporte en favor de residentes en regiones alejadas; (10) ayudas para infraestructuras de
banda ancha; (11) ayudas a la cultura y la conservacióńn del patrimonio; (12) ayudas a infraestructuras deportivas y recreativas
multifuncionales; y (13) ayudas para infraestructuras locales.
– 201 –
ayudas para evitar su devolución ha sido el de la confianza legítima. Ahora bien, cabe advertir que el
TJUE ha mantenido una posición tajante sobre la posible aplicación de este principio al indicar que:
“Aquel Estado miembro cuyas autoridades hayan concedido una ayuda infringiendo las normas de
procedimiento previstas en el artículo 88 CE no podrá́ invocar la confianza legítima de los beneficia
rios para eludir la obligación de adoptar las medidas necesarias con objeto de ejecutar la decisión de
la Comisión por la que se le ordena recuperar la citada ayuda. Admitir semejante posibilidad equi
valdría, en efecto, a privar de efecto útil a lo dispuesto en los artículos 87 CE y 88 CE, en la medida
en que, de ese modo, las autoridades nacionales podrían basarse en su propio comportamiento ilegal
para desvirtuar la eficacia de las decisiones adoptadas por la Comisión con arreglo a las referidas
disposiciones del Tratado (véanse las sentencias antes citadas de 20 de septiembre de 1990, Comi
sión/Alemania, apartado 17, e Italia/Comisión, apartado 104).” No obstante, la invocación de este
principio sí que ha llegado a admitirse en supuestos en los cuales la Comisión se hubiera dilatado en
exceso durante su procedimiento de investigación. Así se pronunció el TJUE en su Sentencia de 24
de noviembre de 1987 (Asunto C223/85 RSV/Comisión) al indicar que “el retraso de la Comisión en
adoptar la Decisión impugnada podía originar en la demandante una confianza legítima suficiente
para impedir que dicha institución requiriera a las autoridades neerlandesas para que ordenaran la
restitución de la ayuda”, declarando acto seguido la imposibilidad de solicitar en estos casos la recu
peración del importe de la ayuda declarada ilegal.
Sin embargo, fuera de estos supuestos excepcionales, los Estados miembros están compelidos a
recuperar las ayudas de Estado devenidas ilegales de forma inmediata y efectiva. En caso contrario,
el artículo 108.2 TFUE habilita tanto a la Comisión como a cualquier otro Estado interesado para que
interponga contra el Estado infractor un recurso por incumplimiento. En tales casos, será el TJUE el
encargado de dilucidar si el Estado en cuestión que ha incumplido la orden de recuperación contenida
19
en la Decisión de la Comisión podría ampararse en una imposibilidad absoluta de ejecución o si
muy por el contrario, no existiría ningún tipo de alegación que pudiera justificar su falta de actuación.
Pues bien, de no mediar razón objetiva que amparase el retraso del Estado en su labor de recupera
ción de la ayuda declarada como ilegal, se ha previsto como medida disuasoria la posibilidad de im
posición de sanciones específicas (en concreto, multas coercitivas y cantidades a tanto alzado) contra
dicho Estado infractor. Así se puso de manifiesto en la Sentencia de 13 de mayo de 2014 (Asunto
184/11, Comisión/España), donde el TJUE condenó a España a pagar una suma a tanto alzado por
incumplimiento de su obligación de ejecución. Más recientemente la Sentencia de 16 de julio de 2015
(Asunto C653/13, Comisión/Italia), por idénticas razones disuasorias ha condenado también a Italia
con multa coercitiva y con una cantidad a tanto alzado por su incumplimiento defectuoso20.
IV. PROCEDIMIENTO NACIONAL DE RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO

Como hemos advertido, los Estados miembros están compelidos, bajo pena de ser sancionados, a
recuperar de forma inmediata y eficaz los beneficios económicos conferidos a entes empresariales y
posteriormente declarados como ayudas de Estado ilegales. La finalidad de esta devolución resulta
sencilla, conseguir que el beneficiario de la ayuda pierda la ventaja que venía disfrutando en el mer
cado respecto a sus competidores y que se restablezca así la situación anterior a la concesión de la
19
Según la Comunicación de la Comisión “Hacia una aplicación efectiva de las decisiones de la Comisión por las que se orde
na a los Estados miembros que recuperen las ayudas de estado ilegales e incompatibles (2007/ C 272/05)”: “Un estudio de la
jurisprudencia muestra que los tribunales comunitarios han interpretado el concepto de «imposibilidad absoluta» de manera
muy restrictiva. Los tribunales han confirmado en varias ocasiones que un Estado miembro no puede alegar requisitos de su
Derecho nacional, tales como normas nacionales de prescripción o la ausencia de un derecho de recuperación con arreglo al
Derecho nacional, para justificar su fracaso a la hora de ejecutar una decisión de recuperación. Del mismo modo, el TJCE
afirmó que la obligación de recuperación no se ve afectada por las circunstancias vinculadas a la situación económica del
beneficiario. Aclaró que una empresa en crisis financiera no constituye la prueba de que la recuperación era imposible. En tales
circunstancias, el Tribunal señaló que la ausencia de cualquier activo recuperable es la única manera de que un Estado miem
bro muestre la imposibilidad absoluta de recuperar la ayuda. En varios casos, el Estado miembro ha mantenido que no habían
podido ejecutar la decisión de recuperación, a causa de las dificultades administrativas o técnicas implicadas (por ejemplo, el
gran número de beneficiarios afectados). El Tribunal se negó una y otra vez a aceptar que tales dificultades constituyan una
imposibilidad absoluta de recuperación. Finalmente, ni siquiera el temor a dificultades internas insuperables puede justificar el
incumplimiento por un Estado miembro de sus obligaciones conforme al Derecho comunitario.”
20
Para el cálculo de estas sanciones, véase la Comunicación de la Comisión sobre Actualización de los datos para calcular las
sumas a tanto alzado y las multas coercitivas que propondrá la Comisión al Tribunal de Justicia en los procedimientos de in
fracción [C(2015) 5511 final].
– 202 –
ayuda. Ahora bien, en nuestro ordenamiento interno mientras que el Capítulo II de Título II de la Ley
38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones establecía un procedimiento específico de
devolución aplicable cuando “en virtud de lo establecido en los artículos 87 a 89 del Tratado de la
Unión Europea (...) se derive una necesidad de reintegro” (art. 36.h), semejante previsión no se había
producido respecto a la devolución del resto de beneficios fiscales, siendo que los mismos aparecían
expresamente excluidos del ámbito objetivo de la Ley General de Subvenciones (véase art. 2.4.g).
La existencia de este vacío normativo se intentó suplir mediante la aplicación de las normas genera
les del procedimiento tributario y, en su caso, administrativo. En este sentido, Falcón y Tella21 distin
guía en función de si el acto administrativo de liquidación fuera firme, en cuyo caso abogada por
instar la nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT o la declaración de lesividad del artículo 218
LGT, o si se tratara todavía de un acto administrativo provisional, en cuyo caso instaba a instrumentar
la devolución por medio de las actuaciones inspectoras. Si bien matizaba que “si por ninguna de es
tas vías mencionadas es posible la revisión de los actos firmes a través de los que se haya instru
mentado la ayuda, lo que no será infrecuente, la solución no puede ser otra que la aprobación de una
norma ad hoc, que haga posible la devolución de la ayuda”. Se trataba de una propuesta de lege
ferenda continuamente aclamada por nuestra doctrina y que finalmente ha sido acogida por medio de
la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, mediante
la inserción de un nuevo Título VII específicamente destinado a regular el procedimiento de recupera
ción de las ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.
La estructura de este nuevo Título VII se sustenta sobre la base de tres Capítulos destinados a regu
lar cada uno de ellos, en primer lugar, las condiciones generales del procedimiento; en segundo lugar,
el conjunto de fases que componen el procedimiento específico de recuperación de las ayudas de
Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria y en tercer lugar, a
modo de cláusula residual, otra clase de procedimiento de recuperación en supuestos en los cuales
no resulte de aplicación el previsto en el capítulo anterior. Veamos pues cada uno de estos Capítulos
de una forma más detallada.
A) Capítulo I: las disposiciones generales
El artículo 260 LGT comienza su configuración jurídica atribuyendo de forma objetiva a la Administra
ción Tributaria la tarea de recuperar, mediante sus actuaciones necesarias, las ayudas de Estado que
afecten al ámbito tributario. Acto seguido, su apartado segundo se encarga de perfilar que tales ac
tuaciones necesarias formarán parte del concepto amplio “aplicación de los tributos”, lo que entre
otras cosas supondrá, tal y como se desprende tanto del artículo 213.1 como del nuevo artículo 264
LGT que las mismas podrán ser objeto de revisión mediante recurso de reposición o reclamación
económico administrativa.
Sin embargo, uno de los aspectos más destacados de este Capítulo es el relativo al plazo de pres
cripción del derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria, el
cual ha sido fijado en diez años. En este sentido, la normativa interna ha asimilado su plazo de actua
ción al que igualmente dispone la Comisión Europea para investigar las ayudas de Estado según el
artículo 17 del Reglamento (UE) Nº 2015/1589. Así pues, en el ámbito comunitario, el dies a quo em
pezará a computar a partir de la fecha en virtud de la cual la ayuda ilegal se hubiera concedido al
beneficiario, bien como ayuda individual, bien en virtud de un régimen de ayudas. Sobre este aspecto,
la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 (Asunto C-276/03 P. Scott/Comisión) matizó en un
primer momento que el inicio de este plazo sería siempre el mismo para todas las partes implicadas,
siendo que si dicha ayuda hubiera sido concedida por medio de una ley, el dies a quo debería fijarse
a partir de la fecha de aprobación de la correspondiente ley. Sin embargo, este criterio fue posterior
mente modificado en la Sentencia de 8 de diciembre de 2011 (Asunto C-81/10 P, France Télécom
SA/Comisión) donde se estableció que: “Se deduce de dicho artículo 15, apartado 2, que, para de
terminar la fecha en que el plazo de prescripción comienza a correr, dicha disposición toma como
referencia la concesión de la ayuda a su beneficiario, y no la fecha en que se adoptó el régimen de
ayudas. A este respecto es preciso poner de relieve que la determinación de la fecha de concesión de
una ayuda puede variar en función de la naturaleza de la ayuda. Así, en el supuesto de un régimen
21
FALCÓN Y TELLA, R. [2008].
– 203 –
plurianual que se traduzca en pagos periódicos o en la concesión periódica de ventajas, la fecha de

adopción del acto que constituye el fundamento jurídico de la ayuda y la fecha en que las empresas
obtendrán efectivamente dicha ayuda pueden estar separadas por un lapso de tiempo importante. En
tal caso, a efectos de cómputo del plazo de prescripción, procede considerar que al beneficiario se le
atribuyó la ayuda únicamente en la fecha en que le fue efectivamente concedida.” Por su parte, en
nuestro ordenamiento interno, el nuevo artículo 262.2 LGT ha establecido que dicho plazo empezará
a computarse desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado hubiese sur
tido efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria. La formulación legal podría haber sido más
depurada, sin embargo, en simetría con el segundo criterio apuntado por el TJUE debería deducirse
que el plazo de prescripción será el relativo al de la aplicación individual de dicha ayuda de Estado
por cada beneficiario y no, por tanto el de la entrada en vigor de cualesquiera normativa tributaria que
incluyera una ayuda de Estado, siendo por tanto que el plazo de prescripción dependerá de la natura
leza de la concreta ayuda concedida.
A continuación, el apartado tercero del artículo 262 LGT establece tres supuestos tasados que permi
tirían interrumpir el periodo de prescripción. De entre los mismos destacamos el primero de ellos, a
saber, la interrupción que se produce por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración
Tributaria a petición de la Comisión relacionada con la ayuda de Estado. Así pues, siempre que la
Comisión Europea iniciase un procedimiento de investigación por albergar dudas fundadas sobre la
posible existencia de una ayuda de Estado ilegal, se producirá automáticamente una interrupción del
plazo de prescripción y ello, resulta interesante destacar, aún cuando el beneficiario no tenga un co
nocimiento formal de este procedimiento. Podría pensarse que ello resulta del todo lógico, en tanto
que sin sustanciarse dicho procedimiento no podemos saber si nos encontramos en presencia de una
ayuda de Estado y por ende de quienes son sus afectados. Es más, la misma previsión aparece re
cogida en el artículo 17.2 del Reglamento (UE) N.º 2015/1589 aunque referida al procedimiento de
investigación que debe desarrollar la Comisión. Ahora bien, hechas estas advertencias, debemos
enfatizar una notable diferencia: en el procedimiento de investigación a instancias de la Comisión, el
sujeto responsable de la Decisión será el concreto Estado otorgante de la ayuda declarada ilegal, un
Estado al cual se le habrá notificado el correspondiente inicio de dicho procedimiento, con sus co
rrespondientes efectos interruptivos; en cambio, por lo que respecta a los sujetos afectados, los mis
mos solo tendrán un conocimiento formal de su obligación de restitución una vez declarada la ayuda
por la Comisión como ilegal, siendo por tanto en dicho momento cuando consideramos que debería
fijarse la causa de interrupción de la prescripción, todo ello en aras del principio de seguridad jurídica.
Interesante resulta también el apartado segundo del artículo 264 LGT que tras declarar la posibilidad
de presentar un recurso contra la resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de
recuperación, acto seguido prevé una limitación al indicar que “sólo será admisible la suspensión de
la ejecución de los actos administrativos mediante la aportación de garantía consistente en depósito
de dinero en la Caja General de Depósitos”. Probablemente esta previsión guarde sintonía con la
exigencia comunitaria de que la devolución de las ayudas de Estado sea “efectiva e inmediata”. En
efecto, recordemos que los Estados están compelidos a recuperar las ventajas económicas declara
das incompatibles a la mayor brevedad posible, llegando incluso a declarar la Comisión en su Comu
nicación 2007/C 272/05 que “los procedimientos nacionales, que impiden el restablecimiento
inmediato de la situación previamente existente y prolongan la ventaja competitiva injusta que resulta
de una ayuda ilegal e incompatible no cumplen las condiciones establecidas en el artículo 14, aparta
do 3, del Reglamento de procedimiento” (actual art. 16.3 Reglamento). Por lo que planteado un recur
so solamente cabrá la suspensión del pago de la deuda mediante la constitución de un depósito
dinerario. Ahora bien, cabría preguntarse si no solicitándose la suspensión o incluso, sin llegar a pre
sentarse un recurso, si serían admisibles las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento sobre
esta deuda. La respuesta, fundada en idéntico argumento, debe contestarse en análogo sentido ne
gativo, máxime cuando el nuevo apartado d) del artículo 65 LGT ha previsto textualmente que: “No
podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias: (...) d) Las
resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título
VII de esta Ley.”
Finalmente, el artículo 263 LGT prevé dos tipos de efectos que puede llegar a generar la decisión de
recuperación, a saber, en primer lugar, la modificación de una previa resolución o liquidación practi
cada por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada, aún cuando la misma
hubiera devenido firme y en segundo lugar, el devengo de intereses de demora. Si bien, respecto a
– 204 –
estos últimos la normativa interna se remite a lo dispuesto en la normativa europea, en concreto a lo

previsto en el artículo 16.3 del Reglamento (UE) N.º 2015/1589 que establece que “los intereses se
devengarán desde la fecha en que la ayuda ilegal estuvo a disposición del beneficiario hasta la fecha
de su recuperación”. Por tanto, el dies a quo en el cómputo de los intereses de demora coincidirá con
el inicio del plazo de prescripción del derecho de la Comisión para investigar las ayudas de Estado
(según el segundo criterio mantenido por el TJUE) y por ende, con el plazo de prescripción del dere
cho de la Administración Tributaria para exigir la devolución de la ayuda.
B) Capítulo II: el procedimiento de recuperación en supuestos de regularización
El primer procedimiento que se encarga de regular el nuevo Título VII LGT es el previsto para aquellos
supuestos en los cuales el procedimiento de recuperación implique a su vez una regularización de los
elementos de la obligación tributaria. Ya hemos advertido que estos procedimientos de recuperación
podrán iniciarse aún incluso en los supuestos en los cuales los actos administrativos hubieran deveni
do firmes o estuvieran revestidos por la autoridad de la cosa juzgada, y ello porque según la Comisión
y el TJUE meramente se admitiría la no recuperación de las ayudas de Estado ilegales cuando concu
rriesen circunstancias excepcionales que hicieran completamente imposible su devolución.
Así pues, el artículo 265.1 LGT establece que “la Administración Tributaria se limitará a la comproba
ción de aquellos elementos de la obligación a los que se refiere dicha decisión”. Una limitación que se
observa también en el segundo apartado del mencionado precepto donde se especifican el conjunto
de facultades que dispone para ello el ente administrativo, como son el examen de los datos consig
nados en las declaraciones presentadas, los datos y antecedentes que obren en su poder, los regis
tros y demás documentos que exija la normativa tributaria y los requerimientos de información a
terceros. Si bien, estas facultades se podrán ampliar cuando al sujeto afectado se le comprueben
otras obligaciones o elementos de la obligación distintos de los que constituyen el objeto de la Deci
sión de recuperación, pues en estos casos el artículo 261.2 LGT habilita a la Administración para que
exija la devolución de la ayuda a través del procedimiento inspector. Así pues, en estos casos, proce
derá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando
en liquidaciones diferentes aquellos a los que se refiera la Decisión y aquellos que no estén vincula
dos a la misma. Sin embargo, si la de Decisión de recuperación no se ejecutara por medio del proce
dimiento inspector y siguiera los cauces del artículo 265 LGT, su apartado cuarto se muestra cauto al
remarcar que “el examen de los documentos y las actuaciones referidas en los apartados anteriores
se entenderán efectuados a los solos efectos de determinar la procedencia de la recuperación de la
ayuda de Estado, sin que impida ni limite la ulterior comprobación de los mismos hechos o documen
tos”.
En cuanto a las fases del procedimiento, observamos que se respeta la tradicional estructura prevista
en los artículos 98, 99 y 100 LGT. Así pues, por lo que respecta al inicio, el mismo se configura siem
pre de oficio, habilitándose incluso un inicio mediante notificación directa de la propuesta de liquida
ción, en supuestos en los cuales la Administración dispusiese de todos los datos suficientes para ello.
En cuanto a su tramitación, destaca la apertura de un plazo de alegaciones de 10 días tras la comu
nicación de la propuesta de liquidación, como garantía manifiesta del derecho a ser oído y como me
dio necesario para evitar las ejecuciones “de plano” tan desacreditadas por nuestro Tribunal
Supremo. Finalmente, por lo que respecta a la terminación del procedimiento el artículo 268 LGT
prevé una doble opción, a saber, 1) resolución expresa de la Administración Tributaria, que deberá
incluir como mínimo el siguiente contenido: los elementos de la obligación tributaria afectados por la
decisión de recuperación y su ámbito temporal, la relación de hechos y fundamentos de derecho que
motiven la resolución y la liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no pro
cede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la decisión de recuperación, y 2) por el
inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación.
Finalmente, en cuanto al plazo del procedimiento, indicar que el apartado segundo del artículo 268
LGT se remite a lo previsto en el artículo 104 del mismo texto legal, por lo que debemos concluir que
éste será de seis meses. Si bien, sí que especifica dicho apartado que la prolongación del procedi
miento más allá de este término temporal no supondrá la caducidad del procedimiento, aunque efecti
vamente, en estos casos, no se considerará interrumpida la prescripción en tanto que no se vuelvan a
efectuar actuaciones con conocimiento formal del interesado con posterioridad a ello.
– 205 –
C) El procedimiento de recuperación en otras situaciones
En los supuestos en los cuales no resulte necesaria la regulación anterior, el procedimiento se reduce
en los siguientes términos: el inicio del procedimiento se producirá con la notificación de comunicación
que deberá ya contener la propuesta de liquidación, abriéndose a partir de dicho momento un plazo de
10 días para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho. A continuación el proce
dimiento deberá concluir en un plazo máximo de cuatro meses, salvo que la Decisión de recuperación
estableciese otro plazo, mediante una resolución que deberá incluir como mínimo el siguiente conteni
do: el acuerdo de modificación de la resolución previamente dictada por la Administración o si la misma
no procede, una relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución y la liquida
ción con el devengo de los correspondientes intereses de demora.
V. ÚLTIMAS CONSIDERACIONES
La carencia de un procedimiento específico e interno de recuperación del importe de las ayudas de

Estado declaradas por la Comisión Europea como ilegales en el ámbito tributario constituía una lagu
na legal difícil de solventar a través de los cauces ordinarios e incluso extraordinarios previstos por
nuestro ordenamiento. Bajo esta premisa la inserción de este nuevo procedimiento ad hoc por medio
de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, cuanto menos ha conseguido aportar una mayor seguridad
jurídica a las partes implicadas y una total uniformidad en cuanto al cauce procesal. En efecto, el
novísimo Título VII de la LGT ha permitido despejar importantes interrogantes como eran el plazo de
prescripción para exigir el importe de la ayuda, el plazo de duración del procedimiento administrativo,
la necesidad de oír a las partes antes de adoptarse la resolución devolutiva o en fin, la posibilidad de
interposición de recursos frente a estas decisiones.
Quizás alguna de estas soluciones no encuentren un justo acomodo dentro de nuestro ordenamiento,
precisamente porque solo encuentra su fundamento en el ámbito europeo. Indudablemente me estoy
refiriendo al dilatado plazo de prescripción de 10 años, pero también a la imposibilidad legal de poder
solicitar aplazamientos o fraccionamientos que permitan a los afectados un pequeño respiro para la
devolución del crédito tributario. Nos encontramos en presencia de un procedimiento de devolución
que, en definitiva, no debería existir si el Estado en cuestión hubiera respetado las normas del juego,
esto es, que antes de adoptar cualesquiera tipo de ventaja económica hubiera informado de ello a la
Comisión Europea, suspendiendo la ejecución de la medida en tanto que ésta no se pronunciara. Por
ello resulta tan llamativa esta rigurosidad impuesta. En contra, ya conocemos la postura de la Comi
sión y del TJUE, la cual no es otra que la inmediata devolución para volver a equilibrar a todas las
partes competitivas del mercado común. Si bien, también cabría pensar en la delicada situación a la
que podría abocar el retorno no ya solo de estos importes, sino también de sus correspondientes
intereses de demora; pudiéndose incluso ahora desnivelar de nuevo la balanza de la competencia,
pues estos entes empresariales afectados deberán devolver ipso facto unas ayudas que probable
mente recibieron en un amplio margen temporal y prácticamente sin opciones de poder acudir a una
responsabilidad patrimonial del Estado legislador como vía de recuperación.
En definitiva, solo cabe recordar que el fin último que se persigue con esta nueva regulación no es otro
que el de evitar que España vuelva a ser sancionada por incumplimiento de las Decisiones procedentes
de la Unión Europea. Quizás por ello su articulado no tenga en gran consideración la situación de los
afectados y se centre principalmente en regular un procedimiento que garantice de la manera más ágil
posible la restitución de las posiciones a la situación anterior a la concesión de la ayuda. Por ello mismo,
solo cabe concluir apelando al tiempo, pues solo éste nos dirá si esta nueva regulación valió efectiva
mente la pena o muy por el contrario, si nos hemos vuelto a arrojar a un nuevo callejón sin salida.
BIBLIOGRAFÍA
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de Estado versus competencia fiscal perjudicial”, Cuadernos Integración Europea, n.º 4.
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PÉREZ BERNABEU, B. (2013): La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y Procedimiento,
IEF, Madrid.
– 207 –
Procedimiento de liquidación y proceso penal.
Un nuevo modelo de relación
MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE

(Universitat Autònoma de Barcelona)
1. El modelo de las dos liquidaciones. 1.1. La justificación 1.2. La cuota dolosa y la cuota negligente
o irregular.—2. La decisión sobre la tramitación. 2.1. La importancia de la valoración de los indicios
delictivos. 2.2. Los supuestos en que no procede dictar liquidaciones vinculadas al delito. 2.3. La
regularización penal en sede tributaria.—3. Los peligros de no suspender el procedimiento tributario.
RESUMEN
El modelo de relación entre los procedimientos tributarios y el procedimiento penal por delito contra
la Hacienda Pública instaurado por la LO 7/2012, de 27 de diciembre al reformar el párrafo 5 del
artículo 305 del Código penal, resulta desarrollado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre que
modifica parcialmente la Ley General Tributaria. Dicho modelo se basa en la regla general de no
suspensión de los procedimientos tributarios y concretamente, en relación al procedimiento de liqui
dación, en la existencia de dos liquidaciones.
Así existirán dos liquidaciones cuyo conocimiento corresponde a dos autoridades, mediante procedi
mientos diversos, y que son revisadas por dos jurisdicciones generando, consecuentemente, jurispru
dencia también diferenciada. Jurisprudencia penal, respecto de la liquidación vinculada al delito y,
contencioso administrativa, si la liquidación no posee dicha vinculación. Ambas liquidaciones declaran
deuda tributaria pero con función diversa; una netamente tributaria y otra, una cuota dolosa –en puri
dad cuota defraudada– que se imbrica en la delimitación de los elementos integrantes del tipo penal
además de poseer una clara relación con la responsabilidad civil derivada del mismo.
El objeto del presente trabajo es el análisis crítico que supone el cambio de modelo de relación entre el
procedimiento de liquidación y el penal por delito contra la Hacienda Pública; en particular, se pretende
poner de relieve la importancia que posee en tal contexto la decisión administrativa sobre la tramitación
y los peligros que pueden acaecer derivados de la no suspensión del procedimiento de liquidación.
1. EL MODELO DE LAS DOS LIQUIDACIONES
La concurrencia de diversos procedimientos y decisiones sobre unos mismos hechos, en nuestro

caso el dejar de ingresar deuda tributaria, generan controversias a evitar. De un lado, se puede afec
tar al principio de seguridad, pues unos mismos hechos no pueden ser y dejar de serlo para el Esta
do. De otro lado, la determinación y valoración de hechos en el procedimiento tributario no pueden
trasladarse mecánicamente al procedimiento penal. De ahí que resulte preciso el reconocimiento de
principios de relación –más allá de los legales– entre el procedimiento tributario y el punitivo para
salvaguardar los valores en juego.
Históricamente han sido diversas las posturas del legislador respecto de la preferencia de la tramita
ción tributaria o penal en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública. La Reso
lución n.º 8667/2012 de 4 de diciembre de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Central,
siguiendo a la doctrina especializada1, sintetiza los siguientes periodos:
En un primer momento, que corresponde a la introducción del delito fiscal por la Ley 50/1977, de 14 de
noviembre de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, se estableció la preferencia tributaria a la penal
basada en dos notas: la necesidad de denuncia administrativa para la perseguibilidad penal y la exis
tencia de una liquidación tributaria firme, si bien posteriormente podría modificarse por el juez penal.
1
Ver por toda ESPEJO POYATO, Isabel: Administración tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal, Marcial Pons, 2013,
Madrid; IGLESIAS CAPELLAS, Joan: “Efectos del proceso penal por delito contra la Hacienda Pública sobre el procedimiento de
inspección tributaria”, RCyT C, EF, n.º 359, y RUIZ GARCIA, José Ramón: “Hacia un nuevo marco para las relaciones entre el
procedimiento de inspección tributaria y el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública”, RCyT CEF, n.º 365-366.
– 209 –
En un segundo momento, con la regulación de la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, se establece la

preferencia penal sobre la base de que la Administración Tributaria ha de denunciar tan pronto conozca
indicios de la comisión del delito paralizando sus actuaciones. Tal exigencia otorga prevalencia a la
tramitación de la jurisdicción penal y, además, los hechos determinados en el procedimiento penal man
tendrán su constancia también en sede administrativa. En tal orientación la STS de 3 de abril de 2003
afirma que “la liquidación no es competencia de la Administración Tributaria en casos de delito fiscal [...]
en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración Tributaria sino por el
propio Tribunal Penal [...]”. Ahora bien, tal esquema genera perjuicios pues la lentitud de la jurisdicción
origina ineficiencias en el cobro de la deudas tributarias por lo que se postula su modificación.
El tercer momento de esta evolución se realiza en el apartado 5 del artículo 305 del Código penal
introducido por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre. En dicho apartado se admite expresa
mente la continuación del procedimiento de liquidación, pese a la pendencia del proceso penal, per
mitiendo la liquidación de forma separada de los conceptos y cuantías vinculados y no vinculados al
delito contra la Hacienda Pública. Como regla general la Administración podrá liquidar y cobrar la
deuda tributaria, a pesar de haber iniciado la jurisdicción el procedimiento penal por delito.
En esta línea se ha de tener presente que el actual régimen de relaciones entre el procedimiento tri
butario y el procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública aparece integrado por una re
gulación compleja y heterogénea ubicada en tres cuerpos normativos que denota las diversas
autoridades concurrentes y procedimientos empleados.
En primer lugar, en el artículo 305 del Código penal no solamente se enuncia la importancia de la
liquidación tributaria en la determinación de un elemento típico de la conducta delictiva, sino que se
2
establece la regla antedicha del apartado 5 sobre la tramitación de procedimientos tributarios .
En segundo lugar, y de manera paralela, se regula en la Ley de Enjuiciamiento Criminal las reglas
básicas y las especialidades que supone la tramitación de procedimientos en diversos órdenes juris
diccionales. Es precisamente el Título X bis del Libro II de la LECr. –introducido por la modificación de
la LGT del 2015 en su DF 1.ª Dos– en donde desde la perspectiva del procedimiento penal se indican
algunas singularidades de su tramitación, dictada la liquidación tributaria y respecto de las actuacio
nes de cobro. En el nuevo artículo 621 bis de la LECr reitera que en los delitos contra la Hacienda
Pública, cuando la Administración Tributaria hubiera dictado un acto de liquidación, la existencia del
procedimiento penal no paralizará la actuación administrativa. A tal efecto, en caso de solicitar la sus
pensión de la ejecución del acto de liquidación, se regula un incidente procesal en donde existe au
diencia del Ministerio Fiscal y de la Administración perjudicada debiendo prestar garantía. O sea, la
decisión de suspensión de la liquidación se dota de estrictas cautelas; por un lado, se realiza en sede
jurisdiccional y, por otro, se establece la prolija regulación de la garantía a cubrir (el importe de la
liquidación, los intereses de demora y los recargos que procederían).
En tercer lugar, el nuevo Título VI introducido por la reforma de la LGT –Ley 34/2015, de 21 de sep
tiembre que modifica parcialmente la Ley General Tributaria– indica cómo debe actuar la Administra
ción Tributaria y el curso que deben seguir sus procedimientos, tanto los tributarios de liquidación y
recaudación, como los sancionadores. La creación de un nuevo título, autónomo e independiente al
de la aplicación de los tributos, resulta indiciario del contenido diverso que alberga. En tal sentido
implícitamente el legislador afirma que lo regulado no resulta aplicación del tributo (pues se contendr
ía en el homónimo Título III de la LGT), pero tampoco una cuestión punitiva o propia de un procedi
miento de tal naturaleza (ubicable en el Título IV). Se apunta con ello la creación de un tertium genus
en donde la mixtificación de los regímenes concurrentes –tributario y punitivo– puede conllevar la
3
ignorancia o imprecisión de derechos y garantías vigentes .
En consecuencia el nuevo modelo de relación entre procedimiento de liquidación y el proceso penal
por delito contra la Hacienda Pública se basa en:
2
El informe del CGPJ afirma que la reforma del artículo 305 del Cp supone “una devolución de la competencia liquidatoria de
la cuota defraudada a la Administración Tributaria, competencia que hasta la reforma había sido judicial” (Informe del Consejo
General del Poder Judicial de 2 de octubre de 2014 al anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, pág. 16).
3
Afirma la AEDAF que el nuevo Título VI debería incluirse dentro de un nuevo Capítulo en el Título III, relativo a la aplicación
de los tributos. Pues con ello se pretende “obtener un híbrido que beneficia a la Administración y cuestiona los derechos y la
seguridad jurídica del contribuyente” (en la propuesta de Enmiendas de la AEDAF al proyecto de Ley de Modificación parcial de
la Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria –consultado el 2 de junio de 2015 en www.aedaf.es–, pág. 48).
– 210 –
1.º La no suspensión del procedimiento de liquidación ante la apertura o los indicios de delito.
2.º La escisión de la liquidación en función de su vinculación o no al delito con una tramitación, fun
damento y órgano decisor diverso.
3.º Otorgar mayores facultades de decisión a la Administración Tributaria a la hora de escoger e ini
ciar la tramitación de los procedimientos que dan lugar a las diversas liquidaciones, y de apreciar
las regularizaciones penales que eventualmente pueden concurrir.
Tales caracteres pueden originar algunas disfunciones y peligros a considerar; la aportación del material
probatorio, obtenido en el procedimiento tributario, al proceso penal; y la eventual interferencia de las
decisiones administrativas en el ámbito penal. Y aquí se ubica el objeto principal del presente trabajo, en
el análisis crítico que supone el cambio de modelo de relación entre el procedimiento de liquidación y el
penal por delito contra la Hacienda Pública. En particular, se pretende poner de relieve la importancia que
posee en tal contexto la decisión administrativa sobre la tramitación y los peligros que pueden acaecer
derivados de la no suspensión del procedimiento de liquidación. De ahí que resulte de interés examinar
previamente los motivos que a juicio del legislador tributario justifican el nuevo modelo, y poner de relieve
la peculiaridad que supone la existencia de dos cuotas derivadas de dos liquidaciones diversas.
1.1. La justificación
A decir de la Exposición de Motivos que reforma la LGT el modelo se justifica en dos motivos: el pri
mero, evitar tratos injustos, y el segundo, solucionar concretos problemas técnicos que generaba la
4
responsabilidad civil derivada del delito .
Por un lado, se pretende evitar el trato diferente e injustificado del “presunto autor de un delito” frente
al “mero infractor administrativo” en relación con la obligación que atañía a éste último frente al prime
ro de pagar o garantizar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo. Tales expresiones
empleadas en la Exposición de Motivos denotan crasos errores y prejuicios:
En primer lugar no existe “presunto delincuente”, la presunción es de inocencia, de ahí que jurídica
mente sólo existan imputados, inculpados, querellados, denunciados..., pero nunca presuntos culpa
bles, nuestro Estado de Derecho y la vigencia de la presunción de inocencia lo prohíbe.
En segundo lugar, no puede situarse a la persona imputada por un delito en la misma posición que
cualquier otro obligado tributario. Sus garantías jurídicas son diversas pues, en un caso, se impone
una pena y, en otro, se exige una deuda. Por consiguiente, no pueden compararse aspectos disími
les, a no ser que se opere –como hace el legislador– presumiendo que quien es deudor también es
infractor. Con la injusticia de trato esgrimida parece afirmarse que las garantías que rodean la imposi
ción de la pena suponen un obstáculo a la eficacia recaudadora. Parece razonar que si “sabemos” de
su culpabilidad ¿por qué demorar la sanción? Más ese conocimiento previo no es posible sin una
resolución judicial que lo declare, fruto de un procedimiento con todas las garantías.
Por otro lado, se justifica el modelo que prevé la no paralización de la acción administrativa por un cierto
prurito doctrinal al afirmar que “la obligada paralización de las actuaciones administrativas de liquidación
de la deuda tributaria provocaba, entre otros efectos, la conversión de la deuda tributaria en una figura de
naturaleza distinta, la responsabilidad civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la
Hacienda Pública del daño generado”. Para evitar tal situación se establece la posibilidad de que la liqui
dación administrativa vinculada al delito sea exigible antes de que éste se declare. Si bien con ello se
elimina la necesidad de probar el daño ocasionado –consustancial a la figura de la responsabilidad civil–
y permite su exigencia antes de que exista Sentencia de condena como prevé el artículo 115 del CP. Se
crea jurídicamente una excepción ya que puede ejecutarse el contenido propio de la responsabilidad civil
derivada del delito cuando no existe constatación de su existencia. Con tal proceder logra no mutar el título
4
Se afirma que: “Esta modificación permitirá superar, en la mayoría de los supuestos, la situación hasta ahora existente,
según la cual la obligada paralización de las actuaciones administrativas de liquidación de la deuda tributaria provocaba, entre
otros efectos, la conversión de la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta, la responsabilidad civil derivada del
delito, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño generado. Además de esa consecuencia, la nueva es
tructura de la norma permitirá superar también el diferente e injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispen
saba a quién se constituía en presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente a quién se configuraba como mero
infractor administrativo, en relación con la obligación que atañía a éste último frente al primero de pagar o garantizar la suspen
sión de la ejecutividad del acto administrativo.”
– 211 –
de la obligación tributaria, pues su carácter legal no se altera en caso de la existencia de delito, pero su
exigencia se efectúa al margen de la existencia de la condena que la justifica. En tal operatividad también
parece existir el prejuicio de que si es deudor “será” culpable ¿por qué demorar la exigencia de la deuda?5
1.2. La cuota dolosa y la cuota negligente o irregular
Una de las singularidades del delito contra la Hacienda Pública deriva de ser una norma penal en
blanco, aspecto que remarca su dependencia de la norma tributaria. Acrecienta dicha dependencia el
configurar el comportamiento delictivo más habitual sobre la base de omitir un deber jurídico lo que
conlleva la necesidad de evidenciar el mismo en sede extrapenal6. Y es aquí donde resulta precisa
una liquidación como acto administrativo que concreta el deber incumplido, identifica al sujeto, y fija la
cuantía dejada de ingresar. La liquidación administrativa resulta básica ya que marca un referente
cuantitativo para determinar la defraudación típica, fijar el importe de la responsabilidad civil, y sirve
de base para la imposición de la multa.
Hasta la fecha la cuota defraudada –venía afirmando la jurisprudencia– resulta una cuestión prejudicial de
naturaleza tributaria de carácter no devolutivo resuelta por la jurisdicción penal sujetándose a las reglas del
Derecho Tributario si bien, al apreciarse en un proceso penal ha de atemperar su aplicación de acuerdo
con las reglas que rigen este proceso7. La reforma del párrafo 5 del artículo 305 del CP. mantiene el carác
ter penal de la liquidación vinculada al delito, pero va más allá. Por un lado, pueden existir dos liquidacio
nes, así se prevé la separación entre la liquidación vinculada al delito y la que no posea tal relación; una
dictada por la Administración y otra establecida por la jurisdicción. Por otro lado, se afirma que la Adminis
tración no ha de suspender el procedimiento de determinación de la liquidación no vinculada al delito8.
El modelo establecido parte de la posible existencia de dos liquidaciones por un mismo concepto y perio
do, que son resueltas por autoridades y procedimientos diversos y revisadas por dos jurisdicciones. Exis
te una liquidación vinculada al delito, que comporta una cuota dejada de ingresar calificada como dolosa,
pues es la única apta para poder ser cuota defraudada según el tipo penal. Y una liquidación que se defi
ne negativamente, o sea, no resulta vinculada al delito y la cuota no ha de ser dolosa. Se trata, éstas
últimas, de cuotas en donde la falta de ingreso deriva de comportamientos negligentes o irregulares, ya
que no aparecen cualificadas por una intención concreta.
La liquidación vinculada al delito será determinada judicialmente en la Sentencia y supone una conca
tenación de liquidaciones; una primera liquidación provisional, dictada por la Administración y otra
liquidación penal. Inicia dicho procedimiento la propuesta tributaria de liquidación vinculada al delito
con audiencia al obligado procediéndose, posteriormente, a dictarse el correspondiente acto de liqui
dación administrativo. Dicha liquidación es una decisión provisoria, temporal, en donde no es la inten
sidad de la investigación del procedimiento tributario la que determina su calificación, y a la que no
puede concurrir otra liquidación administrativa posterior calificada de definitiva. Es importante hacer
5
En esta línea se han de tener presente las objeciones genéricas del Consejo de Estado al anteproyecto que informa: 1.º La
acumulación de modificaciones muy heterogéneas “no existe en rigor un efecto de este tipo (alude a la sistematización) en el
anteproyecto ni tampoco se conoce la eventual coherencia de este con la reforma fiscal emprendida por el legislador con las
modificación de los grandes tributos [...]”. 2.º Existencia de aspectos que ponen en riesgo las garantías, derechos y seguridad
jurídica del contribuyente “existen otros aspectos que pueden dar lugar a que padezca el necesario equilibrio entre la finalidad
recaudatoria y antifraude que promueve el sostenimiento de los recursos públicos y las necesarias garantías, derechos y segu
ridad jurídica del contribuyente” (Informe del Consejo de Estado de 9 de abril de 2015, n.º 130/2015, págs. 30 y 31).
6
La descripción típica en el caso del delito de defraudación tributaria encierra una norma penal en blanco pues contiene múltiples
elementos normativos tributarios, de ahí que el juez penal acuda a este ámbito "para completar el injusto típico con los pertinentes
conceptos, de acuerdo con el artículo 7 de la LECrim., como la determinación de la deuda tributaria, su cuantificación, etc., pero en
última instancia el juez penal, en lo atinente a la valoración probatoria, principios procesales, presunciones procesales y demás
cuestiones estrictamente materiales, debe quedar sometido al derecho penal como regulación sustantiva esencial, siempre regido
por el principio de presunción de inocencia" –Sentencia del Alto Tribunal de 6 de octubre de 2006 (FJ 3)–.
7
Así la STS 872/2002, de 16 de mayo.
8
En concreto la modificación del párrafo 5 del artículo 305 afirma que: “Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios
de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y
cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren
vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior se
guirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en
su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública
seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se
decida en el proceso penal [...]”
– 212 –
notar que el sentido de liquidación provisional empleado es diferente del habitual; es un acto adminis
trativo de un procedimiento mixto de liquidación, administrativo y judicial; es un acto administrativo
previo en un procedimiento complejo que no requiere una mayor investigación, sino una nueva valo
ración por otro órgano; y es una liquidación con una función cautelar, que permite ejecutar la respon
sabilidad civil derivada del delito antes de declarar su existencia.
Dictada tal resolución se pasa tanto de culpa a la jurisdicción iniciándose el periodo voluntario de
pago una vez se admita la denuncia o querella que presente la Administración. Finalmente, la Sen
tencia penal determinará la cuota defraudada a efectos punitivos pudiendo ratificar la liquidación dic
tada por la Administración, modificándose o anulándose si no se aprecia la existencia de delito9.
La segunda de las liquidaciones, respecto de los conceptos tributarios no vinculados al delito, tendrán
una tramitación ordinaria de acuerdo al Capítulo IV del Título III de la LGT.
Resulta así que el modelo instaurado se basa en la existencia de dos liquidaciones cuyo conocimien
to corresponde a autoridades diversas siendo la jurisdicción penal y no contencioso administrativa
quien delimite la liquidación que aparezca vinculada al delito. En tal orientación la reforma de la LGT
modifica la DA 10 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-
administrativa señalando que no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo cono
cer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos
contra la Hacienda Pública que se dicten al amparo del Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciem
bre, General Tributaria, salvo lo previsto en los artículos 256 y 258.3 de la misma.
Existen dos cuotas en función de si poseen o no relación con el delito, que aparecen sometidas a diver
sos regímenes jurídicos y trámites procedimentales. Ambas son deuda tributaria pero con función diver
sa; una, netamente tributaria y otra, por su vinculación al delito contra la Hacienda Pública, se imbrica
en la delimitación de los elementos integrantes del tipo penal, además de poseer una clara relación con
la responsabilidad civil derivada del mismo. En tal sentido se ha de tener presente, a efectos de cuantifi
car el importe típico del delito (120.000 €), que sólo se integrará por los comportamientos considerados
dolosos, no los negligentes. En tal línea podrá existir una cuota no ingresada culposa y otra cuota no
ingresada dolosa, y será únicamente esta segunda si excede de los 120.000 €, la que dará lugar a una
liquidación tributaria vinculada al delito por su posible consideración como comportamiento defraudador.
De lo anterior se puede apreciar como la liquidación vinculada al delito genera una cuota dolosa, una
cuota mala, en tanto que desvalorada y vinculada defraudación delictiva. Así ante una realidad tribu
taria podrán existir una diversidad de cuotas en función de la culpabilidad concurrente: la cuota negli
gente/irregular y la cuota dolosa.
2. LA DECISIÓN SOBRE LA TRAMITACIÓN

La Administración Tributaria posee un especial protagonismo a la hora de iniciar y tramitar un proce
dimiento de liquidación vinculada al delito. Ya que se le encomienda el valorar un conjunto de aspec
tos que van más allá de la tradicional objetiva y mecánica aplicación de la norma tributaria. En tal
proceso existen concretos supuestos en virtud de los cuales puede eximirse de dictar la liquidación
provisional que le compete. La Administración Tributaria también toma decisiones que parecen ir más
allá y afectar al proceso penal cuando se trata de apreciar la existencia de una regularización asocia
da a la comisión del delito contra la Hacienda Pública.
2.1. La importancia de la valoración de los indicios delictivos
Una de las cuestiones básicas que determinará una u otra tramitación es la adecuada valoración admi
nistrativa de los aspectos objetivos y los subjetivos presentes en los indicios de delito contra la Hacienda
Pública.
9
En tal línea se afirmaba por el Tribunal Supremo en su Sentencia 974/2012 de 5 Dic. 2012, Rec. 2216/2011: “La determina
ción de la cuota tributaria se erige en elemento objetivo del tipo que habrá de ser fijado por la Jurisdicción penal en el juicio
correspondiente, es decir, la deuda tributaria resultante de un expediente administrativo no pasa al debate judicial como un
dato predeterminado, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal, sino que es precisamente la sentencia penal
la que determina su cuantía pasando por ello en autoridad de cosa juzgada, sin posibilidad de revisión administrativa ulterior
habida cuenta el principio de preferencia de la Jurisdicción Penal.”
– 213 –
En la vertiente objetiva, se ha de tener presente el importe de lo defraudado ha de ser superior a

120.000 €. Tal cuantía conforma al delito contra la Hacienda Pública como delito de resultado, pues la
falta de ingreso ha de originar un daño o perjuicio patrimonial, aspecto que se conecta con la posibili
dad de regularización y la responsabilidad civil dimanante de la conducta. Ahora bien, dicho elemento
no es un mero dato cuantitativo también resulta indicativo, en una visión cualitativa, del grado de anti
juricidad necesario que precisa ser abarcado por el dolo del autor, siquiera de manera eventual. Se
ha de remarcar que tal resultado, el no ingresar lo esperado a la Hacienda Pública, supone la lesión
de un derecho de crédito. No existe una disminución patrimonial –como en el caso de devoluciones
indebidas– pues el autor no detrae una masa de bienes de la Hacienda Pública, sino que frustra me
diante engaño el derecho de cobro. La determinación de tal cuantía plantea concretar qué conceptos
tributarios integran la suma defraudada y cuál es el periodo de referencia, aspectos definidos a través
de conceptos tributarios.
Por un lado, la determinación de la cuantía se efectúa a partir de la cuota, la parte principal de la
deuda tributaria en el sentido del artículo 58 de la LGT. La cuota aparece vinculada al deber de
contribuir como reflejo de la capacidad económica gravable, mientras que los otros conceptos inte
grantes de la deuda –y atípicos penalmente– aluden a aspectos derivados de tal relación. En este
sentido los intereses de demora o recargos no son consecuencias del engaño principal, sino que
intervienen cuantificando otras circunstancias, sobre todo, el retraso en el ingreso. En la determina
ción de la cuantía se plantea si la estimación indirecta de las bases imponibles o la presunción que
determina las ganancias no justificadas son instituciones adecuadas para ello. Se trata de presuncio
nes tributarias cuya traslación al ámbito punitivo no puede ser automática, ya que afectaría a la pre
sunción de inocencia. De ahí que han de ser consideradas como meros indicios y han de ser
sometidos a las exigencias propias de esta prueba en el ámbito punitivo. El Tribunal Supremo, en
doctrina reiterada entre otras en las Sentencias de 3 de mayo de 2006 y 30 noviembre de 2009, ha
venido declarado que la prueba indiciaria es una prueba hábil para enervar el derecho fundamental a
la presunción de inocencia, si bien la sujeta a condiciones específicas. Ello se debe a que los indicios
no son medios de prueba, sino un modo de apreciar la prueba preexistente, de ahí que exija una mo
tivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos –indicios– se
10
deducen otros hechos –consecuencias– .
Por otro lado, el periodo temporal para determinar dicha cuantía se efectúa teniendo presente si los
tributos son instantáneos, de carácter periódico o de declaración periódica. Los tributos periódicos
acotan en lapsos temporales el hecho imponible que se origina y que tiende a prolongarse en el tiem
po. Los tributos de declaración periódica carecen de periodo impositivo en sentido estricto al ser su
devengo instantáneo; ahora bien, criterios de racionalidad tributaria aconsejan fijar su declaración de
manera periódica. En tal supuesto existe una acumulación de cuotas de diversos periodos impositi
vos, y el impuesto por excelencia al que se alude es el IVA.
En el aspecto subjetivo se ha de tener presente que el delito contra la Hacienda Pública es un tipo
doloso por lo que únicamente la evasión puede integrar la defraudación típica. De ahí que la Adminis
tración ha de apreciar la existencia clara de dolo para efectuar una tramitación tributaria u otra. La
doctrina jurisprudencial viene afirmando que el verbo típico de defraudación tributaria precisa de una
actividad del contribuyente dirigida, bien como acción, bien como omisión, o bien ambas conjunta
mente, a eludir los tributos que le hubiera correspondido liquidar en cada ejercicio fiscal litigioso. No
basta con el mero impago del tributo, sino que es preciso un “plus” de actividad que suponga el uso
de medios tendentes a favorecer la ocultación de ingresos o a incrementar los gastos que eviten la
adecuada transparencia fiscal y que configuren el concepto de “defraudación”.
Respecto del contenido de la culpabilidad, conviene reiterar, no es exigible cualquier grado de negli
gencia como en las infracciones tributarias. El delito de defraudación tributaria exige ocultación, alte
ración de la verdad fiscal, omisión, o falta de tributación relevante con ausencia de la adecuada
transparencia, lo que supone ir más allá de ejercer opciones normativas o de fundar las declaraciones
tributarias en interpretaciones razonables de la norma. Sin embargo no llega al extremo de precisar
una específica voluntad o intención de evadir impuestos. Es así que la omisión del deber de declarar
puede ser elemento que permita denotar la intención defraudatoria, pero no es la mera omisión lo que
10
Tratamos la cuestión al hablar de “Presunciones tributarias, indicios sancionadores” en ADAME MARTÍNEZ, Francisco, y RA
MOS PRIETO, Jesús (coord.): Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público. Libro home
naje al profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez, Instituto de Estudios fiscales. 2014. Madrid, pág. 2797.
– 214 –
se sanciona11. La valoración de los indicios de culpabilidad es un aspecto relevante a tener en cuenta

ya que pueden existir discrepancias ante la falta de ingreso; se puede, por ejemplo, discrepar ante
una deducción de gastos que se considera negligente, o ante la existencia de una factura falsa. En tal
sentido únicamente cuando la cuota dejada de ingresar sea fruto de defraudación podrá ser tenida en
cuenta a efectos de calcular el importe de 120.000€.
Es por ello básico que la Administración efectué una primera evaluación del elemento subjetivo con
currente ya que predeterminará una tramitación tributaria u otra. La diferenciación conceptual entre
falta de ingreso y defraudación ha de evitar la “contaminación objetiva” que puede suponer considerar
la mera existencia de deuda y del referente cuantitativo de los 120.000 € como constatación de la
defraudación. En definitiva, la mera falta de ingreso de una cuota superior a 120.000 € no puede ge
nerar la obligación de dictar la liquidación vinculada con el delito contra la Hacienda Pública.
2.2. Los supuestos en que no procede dictar liquidaciones vinculadas al delito
La ley prevé concretos supuestos que eximen a la Administración de la obligación de liquidar provi
sionalmente cuando existen indicios de delito. Las causas que eliminan tal obligación pivotan en torno
a la idea de que la intervención tributaria puede perjudicar o demorar la causa penal se configuran
como supuestos tasados que precisan una motivación que explicite su concurrencia. La Administra
ción Tributaria tiene la obligación de abstenerse ante:

a) El peligro de la prescripción del delito: “Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda
ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código
Penal.” Dicha causa pone en evidencia la existencia de eventuales supuestos en los que la activi
dad de la Administración en la determinación de la deuda no interrumpe la prescripción del delito.
b) La falta de determinación del importe de la liquidación o de su atribución a un obligado tributario
concreto. Así afirma que: “Cuando de resulta de la investigación o comprobación, no pudiese de
terminarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obli
gado tributario concreto.” Tal causa genera algunos interrogantes sobre su fundamentación pues
si la Administración Tributaria, con el conocimiento especializado que posee sobre la materia y las
amplísimas facultades de investigación, no puede determinar los criterios básicos de la liquida
ción, ¿se confía realmente en que la jurisdicción podrá? Más parece un supuesto que pretenda
imputar la falta de recaudación a otro órgano del Estado, aspecto relevante a efectos estadísticos,
que una causa hábil para excepcionar la obligación existente de liquidar. Con tal motivo se dis
pensaría una protección estadística a los resultados recaudatorios de la Agencia, en detrimento
de los de la jurisdicción penal, por lo que poco tiene que ver con favorecer la recaudación.
c) El posible perjuicio a la investigación de la defraudación. La dicción legal afirma: “Cuando la liqui
dación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la
defraudación.” Una primera lectura de tal mención parece atribuir a la Administración la decisión
discrecional de dictar la liquidación. No obstante, la exigencia de evidenciar el perjuicio a la inves
tigación de la defraudación ha de acotar drásticamente la posibilidad, dada la necesidad de su
motivación y justificación. Así tendría que resultar una causa de uso residual, y no un mecanismo
para eludir los deberes que dimanan de las potestades que ejerce la Administración Tributaria.
Con tales supuestos, que eximen de la obligación de dictar liquidación existiendo únicamente una
liquidación penal, el objetivo del legislador es solucionar los riesgos para el procedimiento penal ante
casos complejos o con datos desconocidos. No obstante difícilmente la jurisdicción penal lo podrá
efectuar de manera más ágil y en plazos más breves. Además, si se desconoce al denunciante y la
cuantía, generará en la Fiscalía una importante carga de trabajo no pudiendo detener la prescripción,
que sólo se interrumpe cuando se interponga querella o denuncia y sea admitida por el Juez. La con
currencia de tales causas originan una serie de efectos respecto de la tramitación tributaria, tanto en
el momento de efectuar tal remisión como cuando recaiga la resolución penal.
11
La Sentencia del Tribunal Supremo 1505/2005, de 25 de noviembre, en relación con un supuesto de omisión en la presenta
ción de declaración, afirmaba que: “[...] Lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, for
malmente considerada, aislada de cualquier valoración, ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del
dinero, si ha mediado una declaración veraz, sino que lo que el tipo exige es una conducta defraudatoria y no el mero incum
plimiento de deberes tributarios. De esta forma la omisión de la declaración sólo será típica si supone una ocultación de la
realidad tributariamente relevante.”
– 215 –
En primer lugar, los efectos de la remisión a la autoridad penal sin dictar la liquidación tributaria:
a) Respecto de los procedimientos administrativos. Si se trata de un procedimiento tributario se sus
pende su inicio o tramitación hasta que la autoridad judicial dicte la resolución de sobreseimiento o
archivo, o el Ministerio Fiscal devuelva el expediente. En tal sentido las eventuales actuaciones ad
ministrativas que se realicen transgrediendo el deber de suspensión se consideran inexistentes. Si
se trata de un procedimiento sancionador se extingue el mismo. Se introduce así una nueva causa
de extinción del procedimiento sancionador tributario, que no perjudicará el posterior derecho a san
cionar en función de los hechos declarados probados por la jurisdicción y siempre que no haya
prescrito tal posibilidad.
b) Respecto de la prescripción, se interrumpe el plazo del derecho a determinar la deuda tributaria y
a imponer la sanción.
En segundo lugar, los efectos de la resolución penal sobre los procedimientos administrativos varían
en función de si se aprecia delito o no:
a) Si se aprecia delito. Respecto del procedimiento sancionador administrativo se impedirá sancionar
nuevamente sobre los mismos hechos en virtud del principio del non bis in ídem. También en el
procedimiento penal habrá de determinarse la cuantía defraudada, todo ello sin que haya existido
la previa liquidación provisional administrativa. Se trata de un supuesto en que la jurisdicción dicta
directamente la liquidación pero habrá de estar apoyada técnicamente por la Administración, o
sea, existirá algún informe conteniendo una propuesta de liquidación.
b) Si no se aprecia delito. El procedimiento sancionador tributario podrá iniciarse de nuevo sobre la
base de los hechos considerados probados por los tribunales. Las actuaciones de los procedi
mientos tributarios continuarán teniendo presente los hechos declarados probados por los órga
nos jurisdiccionales.
2.3. La regularización penal en sede tributaria
El artículo 252 de la LGT introduce una regularización voluntaria apreciada administrativamente que
posee como consecuencia expresa el no trasladar el tanto de culpa a la jurisdicción, ni el remitir el
expediente al Ministerio Fiscal. Esencialmente el contenido y los requisitos de tal regularización coin
cide con la prevista en el ámbito penal en el párrafo 4 del artículo 305 del CP y cuya competencia se
12
atribuye al juez . Los interrogantes que se plantean son dos: ¿la LGT está regulando el ámbito penal,
de suyo, reservado a la Ley Orgánica?, y ¿puede la Administración decidir sobre cuestiones de natu
raleza penal propias de la jurisdicción? De ahí que sea necesario averiguar la relación de tal regulari
zación con la regularización penal13.
La nueva regularización voluntaria en sede administrativa determina que no exista obligación de pasar
tanto de culpa a la jurisdicción penal –art. 252 de la LGT–. La Administración, parece afirmarse con tal
institución, decide sobre la regularización originada respecto del delito por lo que no resulta necesario
dar cuenta a la jurisdicción ni, consiguientemente, abrir procedimiento penal alguno. El legislador parece
ponderar razones de economía procesal y primar los conocimientos que en este ámbito específico po
see la Administración para prescindir de dar cuenta y de abrir un ulterior trámite en la vía penal.
La regularización establecida, según la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, se vincula a la penal
pues con ella se pretende desarrollar algunas previsiones de la misma, en particular, el contenido de la
deuda tributaria, y la posibilidad de que la Administración realice las comprobaciones precisas para
determinar el completo reconocimiento y pago de la deuda regularizada. En efecto, el régimen efectua
do supone en términos generales desarrollar las previsiones de la norma penal, resulta una regulariza
14
ción penal como lo evidencia la necesidad del completo pago de la deuda . Y si esto es así las
12
Entre otros ver el análisis de los requisitos o presupuestos (objetivo, subjetivo y temporal) de la regularización penal en
CARRERAS MANERO, Olga: “La cláusula de regularización tributaria como causa de exención de la responsabilidad penal en el
delito contra la Hacienda Pública”. REDF, n.º 155, págs. 47-69, y SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ, Pablo: La exención de responsa
bilidad penal por regularización tributaria. Aranzadi. 2002. Navarra.
13
Más extensamente analizamos estas cuestiones en “La Administración Tributaria ante el delito. La nueva regularización
voluntaria”, Quincena fiscal, en prensa.
14
Sobre el pago en caso de la regularización penal ver BLÁZQUEZ LIDOY, Alejandro: “Regularización del delito fiscal: ¿es nece
sario el pago?”, RCyT CEF, n.º 343.
– 216 –
consecuencias que origina la regularización trascienden al hecho de si la Administración debe o no dar

noticia del hecho delictivo, pues nos interroga directamente sobre la naturaleza de la institución –si es
penal o tributaria– y determina si la Administración Tributaria está decidiendo sobre cuestiones penales
La regularización administrativa no puede suponer una apropiación de las competencias penales, ni
otorgar potestades a la Administración para predeterminar los fallos judiciales. Si así fuera resultaría
una institución viciada de inconstitucionalidad al afectar gravemente a las funciones atribuidas a la
jurisdicción –ex art. 117.3 CE–. Si quiere salvarse tan extravagante institución de la inconstitucionali
dad ha de reorientarse su interpretación e introducir –violentando la dicción legal– un trámite judicial.
Para ello se ha de partir de que estamos ante una decisión administrativa que busca más el ingreso y
la recaudación que el decidir sobre la regularización penal. Tal decisión no posee (no ha de poseer)
efectos jurídicos penales, está orientada a recaudar la eventual responsabilidad civil concurrente y
favorecer la economía procesal evitando excesivos trámites. De ahí que únicamente cabría mantener
su pervivencia en el ordenamiento si se acota su eficacia al ámbito administrativo, pues la decisión de
la Administración no puede predeterminar, prejuzgar o anteponerse a la penal. Es una decisión admi
nistrativa con un efecto inmediato respecto del procedimiento de liquidación y recaudación que ha de
seguirse, y con un efecto mediato o diferido respecto del penal, en tanto que calcula de forma previa
al mismo la existencia de tal regularización.
Se configura así como un trámite administrativo previo al proceso penal cuya concurrencia no enerva
el procedimiento penal, aunque facilite los cálculos y acorte eventualmente algunos de sus trámites.
Pues la decisión definitiva de tal regularización es del Juzgado penal, y la regularización administrativa
ha de ser convalidada para su validez. Ello aboca que la dicción legal del artículo 252 de la LGT que
afirma que la Administración no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción penal resulte inasumible.
3. LOS PELIGROS DE NO SUSPENDER EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
La no paralización del procedimiento tributario determina que el ciudadano continúa teniendo el deber
de colaborar con la Administración aportando datos, informes y documentos de todo tipo que pueden
preconstituir la prueba de su culpabilidad en el procedimiento punitivo. Todo ello bajo la amenaza de
sanción en caso de negativa a su aportación. En definitiva, si estamos obligados a colaborar con la
Administración y las pruebas que aportamos se utilizan posteriormente para establecer la propia con
dena, ¿no se obvia el derecho a no confesarse culpable y a no declarar en su contra del artículo 24.2
de la CE? Existe el riesgo de que el procedimiento tributario instruya –en la medida que el proceso
penal acoja tales elementos– buena parte de la prueba que será utilizada en el proceso penal sosla
yando las garantías consustanciales a tal procedimiento punitivo15. La coexistencia simultánea de
actuaciones judiciales y administrativas origina el peligro de que las actuaciones administrativas pre
juzguen la actuación de la jurisdicción. Si la condena se efectúa contemplando los hechos obtenidos
a extramuros de un procedimiento punitivo se defraudan las garantías y trámites que le son propios.
Así, se burla la exigencia de un procedimiento punitivo para averiguar la culpa e imponer la sanción.
Pero también se origina indefensión en el plano punitivo y se utiliza el procedimiento tributario para
fines que no le son propios, como instrumento para la obtención de material de incriminación. Tal
consecuencia configuraría a la actividad judicial penal como una tarea secundaria y adjetiva depen
diente de la actividad tributaria, reproduciendo el estado de cosas existente en el ámbito sancionador
de la Administración Tributaria.
Por un lado, la instrucción del proceso penal se efectuaría en el procedimiento tributario soslayando la
exigencia de un procedimiento penal propio y autónomo. Sin duda, el derecho a un proceso con todas
las garantías del artículo 24.2 de la CE ampara la exigencia de que las pruebas han ser obtenidas en
un procedimiento punitivo en el que rijan las garantías que le son connaturales. El derecho a un pro
ceso con todas las garantías ha permitido al Tribunal Constitucional integrar en el artículo 24 de la
CE, en relación artículo 10.2 de la CE, las garantías establecidas en textos internacionales a este
respecto. Así ha reconocido la garantía de que la condena penal se efectúe sobre la base en una
15
En el voto particular de M.ª CONCEPCIÓN SAENZ RODRÍGUEZ en el Informe del CGPJ se pone de relieve que la coexistencia
simultánea de actuaciones judiciales y administrativas establecidas en el artículo 305 del Cp corre el peligro de que la Adminis
tración con sus actuaciones prejuzgue la cuota defraudada, establezca y ejecute una responsabilidad civil antes del delito
creando una actividad judicial siempre secundaria y adjetiva.
– 217 –
actividad probatoria que el órgano judicial haya examinado directa y personalmente (SSTC 167/2003
y 115/2008). Por otro lado, la indefensión a que aludimos se evidencia por el hecho de que no se han
podido ejercer los derechos y garantías propias del contexto punitivo: el derecho a no declarar en su
contra o no confesase culpable del artículo 24.2 de la CE.
El uso de procedimientos administrativos diversos para instruir el procedimiento que determina la
responsabilidad punitiva constituye una desviación de poder, un abuso de derecho de la autoridad16.
En la desviación de poder se utiliza el poder jurídico con una finalidad diversa a la querida por el le
gislador al atribuir el mismo. Y si esto es así, las consecuencias o efectos tendrían que ser análogos a
los previstos en el Código Civil en su artículo 7.2, o sea, la remoción de la situación lesiva y la indem
nización. Sin entrar en las dificultades y problemáticas que resulta solicitar la indemnización derivada
de un acto administrativo anulable, cabe plantear la necesidad de evitar las situaciones que puedan
hacer posible el abuso del Derecho y, en tal tesitura, la medida normativa más clara sería eliminar o
suprimir la fuente de peligro. Para ello hemos de buscar y centrar la problemática en el ámbito proce
dimental administrativo que nos es propio.
El utilizar un procedimiento, y las facultades inherentes a tal cauce, para fines diversos a las previstas
por el ordenamiento jurídico origina una desviación de poder. La Administración que obtenga material
incriminatorio a extramuros del procedimiento punitivo actuará de manera viciada en desviación de
poder. Pues los poderes administrativos no son abstractos utilizables para cualquier finalidad, son
poderes funcionales otorgados por el ordenamiento jurídico en vista de un fin específico. El uso de
potestades administrativas propias del procedimiento de inspección para obtener material instructor
utilizable en un futuro procedimiento sancionador resulta una actuación ilícita, pues poseyendo la
facultad que se ejercita no se usa conforme a la finalidad en que fue otorgada. Se origina una suerte
de fraude de ley, en este caso no por el contribuyente sino por parte de la autoridad, pues sus potes
tades tienen cobertura normativa pero no para la finalidad con que se utiliza. Cabe denunciar que la
desviación de poder es un vicio de legalidad pues en el artículo 106 de la CE se afirma que el control
de la legalidad incluye también el “sometimiento de ésta (la Administración) a los fines que la justifi
can”. Por ello si los elementos probatorios que, esencial o básicamente, funden la imposición de la
pena se han obtenido a extramuros de las garantías de un procedimiento sancionador habrán de
declararse nulos al haberse empleado facultades de investigación tributaria para fines de instrucción
sancionadora. De otra forma, se ignorarían las garantías del procedimiento sancionador, y se legiti
maría la prueba preconstituida en un contexto en el que el futuro imputado debe colaborar en su in
criminación sin posibilidad de alegar el derecho a no declarar contra sí.
Los derechos a no declarar en su contra o a no confesarse culpable son instrumentales en relación al
derecho genérico de defensa que asiste al imputado. Como señala el Tribunal Supremo la posición
de imputado permite a quien la ocupa iniciar el ejercicio del derecho de defensa; y en su consecuen
cia, no es posible valorar en contra de quien declara el contenido incriminatorio de sus manifestacio
17
nes si antes no se le ha informado debidamente de sus derechos . La prueba así generada está
viciada al haber sido obtenida directa o indirectamente violentando los derechos o libertades funda
mentales de ahí que resulte ilícita, en la línea de lo señalado en el párrafo 1.º del artículo 11 LOPJ. El
derecho a no autoinculparse constituye un derecho y garantía fundamental del ordenamiento punitivo,
tanto por su reconocimiento nacional en nuestra norma fundamental en su artículo 24.2, como por su
reconocimiento internacional, particularmente en el artículo 6.1. del Convenio Europeo para la Protec
ción de los Derechos Humanos y Libertades Fundamentales de 4 de noviembre de 1950. Su función
es tanto preservar los derechos del imputado como el buen funcionamiento de la Administración que
sanciona pues evita los errores18. Con él se protege el derecho de defensa del imputado constituyen
do una vertiente pasiva del mismo, pues no existe la obligación de colaborar en la propia incrimina
ción. En tal sentido posee una perspectiva vinculada a la presunción de inocencia y, concretamente,
al onus probandi o carga probatoria: la inocencia se presume y es el titular del ius puniendi quien ha
de probar la culpa.
El derecho a no autoinculparse entraña dos posición jurídicas de atribución o garantías. La prime
ra, intrínseca o propia, de carácter omisivo que comporta una negativa a colaborar. Conlleva el no
16
PARADA, Ramón: Derecho Administrativo I Parte General. Marcial Pons. 2004, pág. 125.
17
STS núm. 774/2013, de 24 de octubre y STS núm. 827/2014 de 2 diciembre 2014.
18
Sentencia 17 diciembre 1996 Caso Saunders c. Reino Unido -TEDH 1996, apartado 67.
– 218 –
declarar contra sí y no declararse culpable. La segunda, derivada de la anterior, supone una garantía
genérica en caso de vulnerar el anterior derecho que implica que la información así obtenida no pue
da ser prueba de cargo válida19. La vulneración de tal garantía se sanciona con la ineficacia probatoria
en el artículo 11 de la LOPJ cuando afirma que no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o
indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales.
Ahora bien la STC 76/1992, de 14 de mayo hace una interpretación formalista de tal derecho al afir
mar; por un lado, la necesidad de la apertura de un procedimiento sancionador, pues el derecho no
es aplicable ante procedimientos inspectores y, por otro lado, acota el ámbito del derecho al de la
declaración informativa, no incluyendo la aportación de documentos contables. Si bien la LGT con
templa algunas menciones legales que pueden alegarse para salvaguardar la vigencia del derecho a
no autoinculparse:
En primer lugar, la referida al deber administrativo de informar sobre la naturaleza y alcance del la
información obtenida. El artículo 147.2. de la LGT afirma que “los obligados tributarios deben ser in
formados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance
de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”. También
el artículo 34 en su apartado ñ) de la LGT señala el “derecho a ser informado, al inicio de las actua
ciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus
derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los
plazos previstos en esta ley”.
En segundo lugar, la ley no exige que todas las pruebas obtenidas en otros procedimientos hayan de
ser incorporadas al procedimiento sancionador. El artículo 210.2 de la LGT habla de que: “Los datos,
pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de apli
cación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el pro
cedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de
resolución.” O sea, no “todos” los datos obtenidos han de ser incorporados, sólo aquellos que “pue
dan” serlo por su relevancia y por no lesionar derechos fundamentales. No pueden incorporarse las
pruebas o indicios que supongan la incriminación pues ésta se obtendría en un procedimiento que no
reviste las garantías propias del ámbito punitivo. También la incorporación de información sobre la
que no se ha informado de su alcance afecta al deber administrativo anterior y a la posibilidad de
20
ejercer el derecho fundamental de no autoincriminarse .
La obtención de pruebas a través del deber de colaboración del propio obligado en un procedimiento
tributario genera graves controversias a su introducción en el proceso penal. Ello es debido a que el
derecho a no declarar contra sí y a no a confesarse culpable resultan garantías del ámbito punitivo y
pueden verse lesionadas por un procedimiento de investigación tributaria que suponga una instruc
ción penal encubierta. Una solución preventiva para tales usos podría ser la suspensión de la potes
tad de investigación tributaria hasta la conclusión de la instrucción penal21. La necesidad o no de
introducir tal medida derivará de valorar la frecuencia de tales prácticas ilícitas y la importancia de los
bienes –garantías fundamentales– en juego. Si bien, los prejuicios con los que ha nacido la reforma y
el comportamiento de la Administración Tributaria en relación a la aportación de pruebas del procedi
miento tributario al procedimiento de imposición de sanciones tributarias, hace más que fundada su
rápida adopción.
19
Recogemos los criterios a que alude PALAO TABOADA en su artículo “El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario:
una revisión. REDF, n.º 159, págs. 23-52.
20
Así PALAO TABOADA: “El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario: una revisión. REDF, n.º 159, pág. 52.
21
IGLESIAS CAPELLAS, Joan: Los efectos del proceso penal por delito contra la hacienda pública en los procedimientos tributa
rios de liquidación y recaudación. Tesis doctoral, pág. 261.
– 219 –
Luces y sombras de una ¿esperada? herramienta contra el

abuso del Derecho tributario
RAFAEL SANZ GÓMEZ1
(Universidad de Sevilla)
1. Introducción.—2. El recorrido de la nueva regulación del “conflicto en la aplicación de la norma”

en la LGT.—3. El artículo 15 como cláusula general antiabuso: su (re)interpretación a la luz del De
recho de la Unión Europea.—4. Problemas relativos al desequilibrio de posiciones entre el contribu
yente y la Administración.
RESUMEN
La Ley 34/2015 introduce toda una serie de reformas relativas al llamado conflicto en la aplicación
de la norma. Fundamentalmente, el artículo 206 bis regula un nuevo supuesto de infracción, que se
calificará de grave, cuando la Administración haya previamente calificado de abusivo el esquema
aplicado por un contribuyente. Coherentemente con lo anterior, se suprime la exclusión de sancio
nes en el artículo 15. 3. Por su parte, el artículo 179. 2. d) presume ahora iuris tantum la “irracionabili
dad” del criterio aplicado por el contribuyente cuando sea contrario al declarado previamente
abusivo, o la falta de diligencia del obligado tributario.
El análisis de la reforma se centra en dos cuestiones. La primera es la admisibilidad de la sanción. A
tales efectos, estudiamos la reforma a la luz de la jurisprudencia sobre abuso del derecho elaborada
por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Proponemos la reinterpretación de la figura del con
flicto en la aplicación de la norma, rechazando su asimilación al fraude de ley para aproximarlo al
abuso, en la línea señalada ahora por la exposición de motivos de la Ley 34/2015; y sostenemos
que la sanción del conflicto en la aplicación de la norma puede ser constitucionalmente admisible.
La segunda cuestión analizada es el equilibrio (o desequilibrio) de posiciones entre el contribuyente y
la Administración en la aplicación de los artículos 15 y 206 bis LGT. En general, existen elementos
que harán que el criterio de la Administración sobre qué es abusivo tienda a prevalecer. Es posible
que se genere inseguridad jurídica en el contribuyente que quiera conocer los criterios administrativos
para adaptarse a ellos (los términos de publicación se han remitido al reglamento) y, sobre todo, en
quien considere aplicable un criterio diferente: en este caso, además, no existen en primera instancia
mecanismos para reducir la litigiosidad y reducir los costes de aplicación del ordenamiento jurídico.
Palabras clave: conflicto en la aplicación de la norma, abuso, Unión Europea, derechos del contri
buyente.
1. INTRODUCCIÓN
La Ley 34/20152 modifica o añade una serie de artículos en la Ley General Tributaria cuyo último objeti
vo es permitir la sanción en caso de conflicto en la aplicación de la norma y regular una serie de aspec
tos que acompañan a la introducción de este relevante cambio normativo. Así, el artículo 206 bis regula
un nuevo supuesto de infracción grave cuando se realicen una serie de conductas (dejar de ingresar
una deuda tributaria, obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de un tributo, soli
citar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o determinar o acreditar improceden
temente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes) siempre y cuando estos
resultados se alcancen aplicando un esquema que la Administración haya previamente calificado de
abusivo. Coherentemente con lo anterior, se suprime la exclusión de sanciones en el artículo 15.3 y se
modifica el artículo 179.2.d).
1
El autor está vinculado a la Universidad de Sevilla por un Contrato de Acceso al Sistema español de ciencia, tecnología e
innovación del V Plan Propio de la Universidad de Sevilla. Esta comunicación se inserta en el Proyecto de Investigación “Rede
finición de los conceptos y categorías básicos del Derecho tributario ante los cambios normativos” (DER2014-57401-P).
2
Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE
núm. 227, de 22 de septiembre).
– 221 –
La presente comunicación se estructura en tres partes. Tras esta introducción, el segundo epígrafe
analizará las modificaciones introducidas por la Ley 34/2015, comparándolas con las previstas ini
cialmente por el Anteproyecto. El epígrafe tercero se centrará en una la cuestión que mayor polémica
ha suscitado entre la doctrina y que es la admisibilidad de la sanción. A tales efectos, estudiamos la
reforma a la luz de la jurisprudencia sobre abuso del derecho elaborada por el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea. Proponemos la reinterpretación de la figura del conflicto en la aplicación de la nor
ma, rechazando su asimilación al fraude de ley para aproximarlo al abuso, en la línea señalada ahora
por la exposición de motivos de la Ley 34/2015; y derivamos de ello que la sanción del conflicto en la
aplicación de la norma puede ser constitucionalmente admisible. Sin perjuicio de profundizar poste
riormente en las razones por las que defendemos esta interpretación del artículo 15 LGT, usaremos
indistintamente los conceptos de “conflicto en la aplicación de la norma” y “abuso” (término que,
además, ofrece la ventaja de ser mucho más breve). Finalmente, en el cuarto epígrafe, partiendo de
la admisibilidad constitucional de la sanción del conflicto en la aplicación de la norma, analizaremos el
equilibrio (o desequilibrio) de posiciones entre el contribuyente y la Administración en la aplicación de
los artículos 15 y 206 bis LGT.
2. EL RECORRIDO DE LA NUEVA REGULACIÓN DEL “CONFLICTO EN LA

2. APLICACIÓN DE LA NORMA” EN LA LGT
El Anteproyecto de reforma de la Ley General Tributaria de 2014 proponía que, bajo determinadas
circunstancias, la liquidación administrativa derivada de la aplicación del artículo 15 LGT pudiera ir
acompañada de sanción cuando el obligado tributario estuviera contraviniendo un criterio administra
tivo preexistente y público en el momento de presentación de la declaración o autoliquidación.
Ya el Anteproyecto de la LGT de 2003 contenía una propuesta similar aunque de alcance más am
plio, puesto que no estaba condicionado a la existencia de un criterio administrativo previo. En el caso
del Anteproyecto de 2003, las duras críticas del Consejo de Estado sobre una posible violación del
principio constitucional de tipicidad acabaron por provocar su abandono.
Esta vez, sin embargo, la propuesta inicial ha sido aprobada –con algunas modificaciones– por el
Parlamento. En realidad, las modificaciones fueron introducidas en el Proyecto de Ley presentado
ante el Congreso de los Diputados, el cual no introdujo enmiendas que afectasen a esta materia.
El Anteproyecto preveía simplemente la posibilidad de sancionar al contribuyente en caso de conflicto
en la aplicación de la norma cuando se infringiera un criterio administrativo previo. Este criterio tenía
que haber sido emitido por la Comisión consultiva del 159 LGT, que analizaría casos concretos en el
marco de un procedimiento de aplicación de los tributos (los informes se publicarían previa disocia
ción de datos) o –según el Anteproyecto y a través de un nuevo apartado octavo del art. 159 LGT–
previa consulta en relación a unos actos o negocios no imputables a obligados tributarios concretos.
La Ley 34/2015 introduce bastantes novedades en relación al Anteproyecto, ya desde la exposición de
motivos. El Anteproyecto hacía referencia a la necesidad de modificar el régimen jurídico del conflicto
en la aplicación de la norma para permitir la sancionabilidad y lo justificaba apelando a tres elementos:
la existencia de jurisprudencia y doctrina que considera que puede existir una voluntad defraudadora
en los casos de conflicto, que en otros Estados la sanción es posible y que el régimen vigente hasta
entonces no es eficaz para garantizar el principio de generalidad del artículo 31 de la Constitución. En
el Proyecto, la exposición de motivos intentó además separar con más claridad el conflicto y el fraude
de ley (el conflicto se calificó de “evolución” del fraude de ley “y con una configuración distinta a este
último”) y aproximarlo, por el contrario, al concepto de abuso (el conflicto se vería “materializado de
ordinario [...] en la utilización de figuras negociales susceptibles de ser calificadas como abusivas”).
Estas afirmaciones, presentes en la Ley finalmente aprobada por el Parlamento y que iban en la línea
3
de lo que propusimos durante el período de información pública del Anteproyecto , deben tenerse en
cuenta para la interpretación del articulado según la STC 36/1981, de 12 de noviembre.
Ya en el texto de la norma, la Ley 34/2015 introduce específicamente un artículo 206 bis, que tipifica
una infracción específica en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Este artícu
3
SANZ GÓMEZ, R., “(Una) vuelta al debate sobre la posibilidad de sancionar el abuso del derecho tributario: reflexiones a la luz
de la propuesta de reforma de la Ley General Tributaria”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 380, 2014, págs. 135-136.
– 222 –
lo contiene tipos específicos respecto de otros también contenidos en la LGT. Así, cuando se deje de
ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación se aplicará el 191 LGT, salvo
que se haya incurrido en conflicto en la aplicación de la norma y se aplique el 206 bis 1.a). La misma
relación existe entre el artículo 193 (infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones) y el
206 bis 1.b); entre el 194 LGT (que se soliciten indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos
fiscales) y entre el 206 bis 1.c); y el 195 LGT (que se determinen o acrediten improcedentemente
partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes) y el 206 bis 1.d). En el caso de las
letras c) y d) del 206 bis y sus equivalentes más generales, las infracciones se califican de graves en
todos los casos y las sanciones son las mismas. Por su parte, en el caso de las letras a) y b) del 206
bis, aunque las infracciones se califican de graves, tienen una sanción del 50 por 100 (en la línea de
la sanción leve de los artículos 191 y 192 LGT). No es extraño, en Derecho comparado, que la san
ción para operaciones abusivas sea específica y normalmente no superior a la ordinaria. Esto está
relacionado con el menor desvalor que se atribuye a una conducta donde parte de la doctrina consi
dera que no existe ocultación; aunque ese asunto es discutible.
Si volvemos a la comparación del Anteproyecto con la Ley 34/2015, observamos que durante la ela
boración de la norma definitiva (de nuevo, en la redacción del Proyecto) se ha modificado el artículo
179.2.d), cuando regula la exclusión de responsabilidad por infracción tributaria, para señalar que
cuando quepa aplicar el artículo 206 bis porque se haya aplicado un criterio que la Administración
Tributaria ha calificado de abusivo, se presume iuris tantum que no existe concurrencia de la diligen
cia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la
norma señaladas en ese mismo apartado.
Por último, se ha suprimido el artículo 159.8, que permitía que la Agencia Tributaria solicitara a la
Comisión consultiva la valoración del carácter abusivo, o de su falta, de una determinada operación o
actividad no atribuible a algún obligado tributario. Esto significa que sólo se podrán declarar abusivas
las operaciones analizadas por los órganos de aplicación de los tributos en el marco de procedimien
tos concretos.
3. EL ARTÍCULO 15 COMO CLÁUSULA GENERAL ANTIABUSO:

3. SU (RE)INTERPRETACIÓN A LA LUZ DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA
La exposición de motivos de la Ley 34/2015 afirma que el conflicto en la aplicación de la norma se

aproxima, al menos de facto, a la institución del abuso del derecho. Pero, más importante aún, consi
deramos que el artículo 15 LGT, interpretado a la luz del Derecho de la Unión Europea y de afirma
ciones contenidas en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es claramente una cláusula general
antiabuso y no una prohibición del fraude de ley.
Para así afirmarlo, debemos acudir a una norma en principio ajena a este debate: el artículo 89.2 de
la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, LIS). Se trata de
la cláusula antiabuso específica4 del régimen de neutralidad aplicable a las operaciones de reestruc
turación societaria, que afirma que: “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo
cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particu
lar, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos,
tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan
en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
El artículo 89.2 LIS transpone el actual artículo 15.1.a) de la Directiva 2009/133/CE, sobre operacio
nes de reestructuración societaria5, cuya redacción es muy similar. Hay algunas pequeñas diferen
cias, en las que no entraremos en detalle: la Directiva no hace referencia solo a que el “principal”
objetivo sea el fraude o la evasión, sino también a que sea “uno de los principales objetivos”. Lo que
4
Así la denomina la doctrina: véase, por todos, el reciente trabajo de GARCÍA BERRO, F., “La cláusula antiabuso en el régimen
de neutralidad y pautas para su aplicación tras la intervención del Tribunal Supremo”, Revista de contabilidad y tributación,
núm. 393, 2015, págs. 5-28.
5
Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, esci
siones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados
miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro (versión codificada). Diario
Oficial de la Unión Europea L 310, de 25 de noviembre de 2009.
– 223 –
la LIS establece como una exclusión (“el régimen no se aplicará...”) en la Directiva es una habilitación
a los Estados para que presuman la existencia de abuso. En todo caso, las diferencias no son dema
siado relevantes, especialmente a la luz del principio de interpretación conforme.
Aunque parte de la doctrina ha afirmado que la referencia a “fraude” debe interpretarse como “fraude
de ley”, es importante notar que la referencia a “el fraude o la evasión fiscal” de la Directiva y del 89.2
LIS es una traducción errónea de la versión en francés. En francés, évasion (la Directiva se refiere a
la fraude ou l’évasion fiscales) se traduce por elusión (en la versión inglesa, el término es avoidance).
Sea como fuere, consideramos que debe interpretarse la cláusula de manera amplia, tal y como hace
parte de la doctrina6 y, también, la jurisprudencia7. Por tanto, y en resumen, el artículo 89.2 es una
cláusula antiabuso específica de contenido amplio. El propio Tribunal Supremo ha afirmado que este
precepto está directamente relacionado con el abuso del derecho regulado en el artículo 7.2 del
Código Civil8.
Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha afirmado que la cláusula del 15.1.a) de la
Directiva (y, por tanto, su transposición en el art. 89.2 LIS) refleja el principio general del Derecho de
la Unión según el cual el abuso de derecho está prohibido. Este principio general ha sido desarrollado
a través de las sentencias del propio Tribunal de Justicia de la UE. Son prácticas abusivas las “opera
ciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para
beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho [de la Unión]”9.
Analicemos el contenido de este principio general antiabuso del Derecho de la UE. En el derecho de
la Unión Europea, una conducta se califica de abusiva cuando implica una reducción de la deuda
tributaria a través de “operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales nor
males” y que no tengan efectos jurídicos o económicos relevantes. Este es, exactamente, el conteni
do del artículo 15 LGT y, por tanto, este artículo no regula ya el fraude de ley sino el abuso de
derecho, tal y como algunos autores han señalado10.
En resumen: la jurisprudencia española señala expresamente que el artículo 89.2 LIS es una cláusula
antiabuso. El TJUE va más allá, al afirmar que es una manifestación del principio general antiabuso
en el Derecho tributario de la Unión Europea. Pues bien, el artículo 15 LGT coincide en su contenido
con dicho principio general. Puesto que dos cosas iguales a una tercera son iguales entre sí, esto
implica entre otras cosas que el artículo 89.2 LIS tiene un contenido equivalente al artículo 15 LGT (o,
si se quiere, el art. 15 LGT es la cláusula general antiabuso de nuestro ordenamiento tributario y el
art. 89.2 LIS es una cláusula específica).
La identidad entre el artículo 89.2 LIS y el artículo 15 LGT es particularmente relevante si acudimos ahora
a la interpretación jurisprudencial del primero de los artículos. La STS de 16 de enero de 2014 (recurso
de casación 390/2011) califica el actual artículo 89.2 LIS de “cláusula antiabuso” que subordina la aplica
ción del régimen especial de fusiones a la concurrencia de “motivos económicos”. Para el Tribunal Su
premo, en ausencia de tales motivos: “Hay es una infracción directa de [la] norma, con la consecuencia
de la aplicación del régimen general. Dicho en otros términos: no hay aquí «norma defraudada», hay
«norma infringida».” Esto permite la sanción en el caso de que se intenten invocar los beneficios del
régimen de reorganizaciones societarias sin que se cumplan los requisitos del artículo 89.2 LIS.
Si el artículo 15 LGT y el artículo 89.2 LIS son manifestación del mismo principio. Tampoco en el caso
del artículo 15 LGT hay norma defraudada, porque no estamos ante la regulación del fraude de ley
sino del abuso. En el artículo 15 LGT, en otras palabras, se produce el incumplimiento de un requisito
general que afecta a todo el sistema jurídico-tributario (de ahí que podamos hablar de “cláusula gene
ral”) y que condiciona la aplicación de cada norma a la inexistencia de actos o negocios artificiosos o
6
PITA GRANDAL, A. M., y ANEIROS PEREIRA, J., “La cláusula antiabuso en las fusiones desde la perspectiva comunitaria y espa
ñola”, Crónica tributaria, núm. 144, 2012, pág. 140.
7
Véase GARCÍA BERRO, F., “La cláusula antiabuso en el régimen de neutralidad y pautas para su aplicación tras la intervención
del Tribunal Supremo”, ob. cit., 13-17.
8
STS de 16 de noviembre de 2009 (recurso de casación núm. 2800/2003).
9
STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-321/05, Rec. p. I-5795, ap. 38.
10
FERREIRO LAPATZA, J. J., “El abuso en la aplicación de la norma tributaria en el Anteproyecto de Ley General Tributaria”,
Quincena fiscal, 2003, núm. 11: “el abuso en la aplicación de las normas tributarias entronca […] con la doctrina y la figura del
abuso del derecho recogidas en el artículo 7.2 CC”. Este autor se refiere a la propuesta del Anteproyecto, denominada “abuso”,
pero que no experimentó cambios sustanciales en cuanto a su contenido.
– 224 –
impropios de cuya utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del sim
ple ahorro fiscal.
Curiosamente, el Tribunal Supremo afirma luego que en el caso del “hoy denominado conflicto en la
aplicación de la norma tributaria” (que equipara al fraude de ley) no cabe sancionar por “la inexisten
cia de infracción directa de una norma”11. Pero existen en la propia jurisprudencia del Tribunal Su
premo para que se aparte de afirmaciones como esta y apueste claramente por una línea doctrinal
que entendemos más coherente con el contenido del artículo 15 LGT, a la luz de su exposición de
motivos y del derecho de la Unión Europea.
Este artículo 15 constituye un límite a la autonomía de la voluntad, aunque sólo en la medida en que
dicha autonomía tenga consecuencias en el ámbito fiscal. Es decir: la introducción de una cláusula ge
neral antiabuso implica que, a los únicos efectos tributarios, no está permitido evitar un determinado
gravamen o captar un beneficio tributario (test de la existencia de una ventaja fiscal) mediante el abuso
de la autonomía de la voluntad (abuso que se comprueba mediante el test de artificiosidad y el de
propósito negocial). Esta afirmación es coherente con la afirmación, muy extendida, de que el artículo
15 LGT se aplica justo en los límites de la llamada “economía de opción”, que es una consecuencia de
la autonomía negocial del artículo 1255 del Código Civil y de derechos constitucionales como el libre
desarrollo de la personalidad o la libertad de empresa.
El artículo 206 bis LGT establece elementos de tipicidad equivalentes al artículo 191 LGT u otros. La
falta de ingreso, en ambos casos, debe dotarse de contenido determinando cuál es el ingreso correc
to, y eso sólo puede hacerse aplicando el ordenamiento en su conjunto. Pues bien, forma parte del
ordenamiento la prohibición de abuso a que hacemos referencia en el párrafo anterior, que opera
como límite a los derechos en que se sustenta la economía de opción, o planificación fiscal legítima.
La aplicación de este principio por parte de la Administración se sujeta a las reglas de los artículos 15
y 159 LGT. Al aplicar el artículo 15 LGT, no existe integración de la norma que impida la sanción co
mo resultado de la prohibición de la analogía in malam partem. La integración, por analogía o por
12
restricción teleológica , tiene como presupuesto de hecho la elusión o captación indebida de una
norma sin la infracción directa de otra. Por el contrario, el Tribunal Supremo ha afirmado que en el
abuso del derecho del artículo 89.2 LIS –que sostenemos equiparable con el art. 15 LGT– se produce
la infracción de una norma, y esa es la causa última de la reacción del ordenamiento.
Otro de los requisitos para la admisibilidad de la sanción es la existencia de lex certa, que el Tribunal
Constitucional define como “la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conduc
tas ilícitas y de las sanciones correspondientes”13. Precisamente en relación a este asunto es más
que frecuente citar una importante sentencia del TJUE, la sentencia Halifax, como prueba de la impo
sibilidad de sancionar los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma. Sin embargo, conside
ramos que un análisis de la norma en su contexto nos permite alcanzar una conclusión diferente.
La sentencia Halifax, como es sabido, se refiere a un supuesto donde una entidad financiera británica
(cuyas operaciones, por tanto, estaban casi en su totalidad exentas de IVA, lo cual a su vez le imped
ía deducir la mayor parte del IVA soportado) decide construir unos centros de atención telefónica.
Para la construcción (encargada a unas empresas independientes, y que se realizaría sobre unos
terrenos propiedad de la entidad financiera) implementó un complejo entramado de operaciones con
otras entidades vinculadas cuyo único objetivo era poder deducir el IVA. El TJUE declaró que las
operaciones eran abusivas y, por tanto, la Administración las podía recalificar. A su vez, el apartado
93 de la sentencia afirmó que “la comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a
una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad”.
Para parte de la doctrina, esto implica que la sanción es estructuralmente imposible. Sin embargo,
hay que tener una cuestión fundamental: Gran Bretaña no pretendía corregir la operación abusiva
aplicando una norma escrita, sino un principio de construcción jurisprudencial de sustancia sobre
forma. El apartado 93 de la sentencia Halifax se remitía a la sentencia Emsland-Stärke, donde el pro
blema era equivalente: no existía una norma escrita que regulara no sólo la sanción, sino la potestad
11
STS de 16 de enero de 2014, recurso de casación núm. 390/2011.
12
La diferencia entre analogía y restricción teleológica, que entendemos muy clarificadora, puede encontrarse por ejemplo en
BÁEZ MORENO, A., “Algunas reflexiones sobre la prohibición de analogía en Derecho Tributario”, en Tratado sobre la Ley Gene
ral Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, tomo I. Aranzadi: Cizur Menor, 2010, págs. 470-471.
13
STC 25/2004, de 26 de febrero.
– 225 –
administrativa de recalificación de las operaciones afectadas. En el caso de España, por el contrario,

el artículo 15.3 LGT admite la posibilidad de sancionar y, de acuerdo con el Proyecto de Ley luego
aprobado por el Congreso de los Diputados, el artículo 206 bis regula expresamente el tipo de la in
fracción. Aunque hubiera sido posible aplicar directamente las infracciones ya tipificadas antes de
esta reforma y aplicables con carácter general, la opción legislativa evita la discusión sobre la exis
tencia o no de ocultación al aplicar los artículos 191 y 192 LGT.
En Derecho comparado, y concretamente en Italia, el artículo 37 bis del decreto del Presidente de la
República de 29 de septiembre de 1973, núm. 600 (bastante parecido a nuestro art. 15 LGT) fue im
pugnado precisamente apelando a la doctrina Halifax. En este caso, la Corte di Cassazione italiana
afirmó que cumple con los requisitos de lex certa (constituye un fondamento normativo chiaro ed uni
voco)14.
Nuestra postura sobre la posibilidad de sancionar el conflicto en la aplicación de la norma, en resumen,
es que se dan los requisitos de tipicidad: ausencia de integración de la norma al aplicar el artículo 15
LGT, ya que existe una “norma infringida”, y cumplimiento del criterio de lex certa (aunque también
hemos señalado que la norma es técnicamente muy mejorable y que una revisión más profunda de la
misma ayudaría a orientar su aplicación por parte tanto de la Administración como de los tribunales15).
Estos requisitos se dan independientemente del establecimiento de criterios administrativos sobre
qué es abuso. Dichos criterios no concretan las exigencias de tipicidad (por su posición en el orde
namiento, entendido como sistema, no podrían hacerlo)16. Por eso no hemos hecho referencia a ellos
en nuestra argumentación: se trataba de demostrar que el propio artículo 15 LGT, interpretado de
acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, cumple con los requisitos de tipicidad que exige la doctrina
constitucional española.
La exigencia de que exista un criterio administrativo previo, por tanto, viene simplemente a restringir
la aplicación de la cláusula general antiabuso y beneficiar al contribuyente que realiza operaciones o
actividades calificables como abusivas. También podría considerarse que este “filtro” es un intento de
hacer políticamente más viable una reforma que fue paralizada en la última ocasión que se plasmó en
un anteproyecto. En todo caso, consideramos también que el modo en que se determinan estos crite
rios y su forma de aplicación hace que se produzca un desequilibrio en las posiciones jurídicas del
contribuyente y de la Administración. A este asunto dedicaremos el epígrafe siguiente.
4. PROBLEMAS RELATIVOS AL DESEQUILIBRIO DE POSICIONES ENTRE EL

4. CONTRIBUYENTE Y LA ADMINISTRACIÓN
En general, existen elementos que harán que el criterio de la Administración sobre qué es abusivo
tienda a prevalecer. Es posible que se genere inseguridad jurídica en el contribuyente que quiera
conocer los criterios administrativos para adaptarse a ellos (el modo de publicación se ha remitido al
Reglamento) y, sobre todo, en quien considere aplicable un criterio diferente: en este caso, además,
no existen en primera instancia mecanismos para reducir la litigiosidad y reducir los costes de aplica
ción del ordenamiento jurídico.
Puesto que la existencia de un criterio previo no afecta a la tipicidad, sí puede afectar a la antijuridici
dad o la culpabilidad de una conducta. En este sentido, cuando se hizo público el Anteproyecto de Ley
de reforma de la LGT, notamos que el artículo 179.2.d) creaba una especie de “puerto seguro” poten
cial para los contribuyentes que pudieran demostrar que el criterio aplicado, aunque la Administración
lo considerase abusivo, era razonable. Como es bien sabido, el artículo 179.2.d) afirmaba que no habr
ía responsabilidad tributaria por la comisión de actos u omisiones tipificados como infracción cuando se
14
Suprema Corte di Cassazione, sezione tributaria; sentenza de 30 novembre 2011, n. 25537.
15
de la propuesta de reforma de la Ley General Tributaria”, ob. cit., págs. 126-131.
16
Afirma MORÓN PÉREZ que: “El criterio administrativo no es, por lo tanto, un elemento esencial del tipo, sino una simple circuns
tancia que cualifica. Queda, de este modo, garantizado el principio de lex certa.” (“Inconstitucionalidad de la regulación del conflicto
en la aplicación de normas en la modificación parcial de la Ley General Tributaria”, Quincena Fiscal, num. 22, 2015.) Aunque esta
autora afirma que no se cumplen los requisitos de tipicidad porque entiende que la cláusula del 15 LGT no hay incumplimiento
normativo, sino la elusión de una norma (ya hemos explicado por qué no estamos de acuerdo con esta afirmación).
– 226 –
hubiera puesto la “diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias”, lo cual inclu
ye seguir el criterio administrativo o bien actuar “amparándose en una interpretación razonable de la
norma”. Escribimos entonces que “la Administración no tiene el monopolio de lo razonable”17.
Sin embargo, en el Proyecto de Ley de reforma de la LGT, la Administración se ha arrogado tal mo
nopolio –eso sí, con carácter de presunción iuris tantum– al afirmar que “en los supuestos a que se
refiere el artículo 206 bis [LGT], no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concu
rrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpreta
ción razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior”. Esto pone en las manos de la
Administración un instrumento de no poca relevancia para, en la práctica, hacer prevalecer sus crite
rios. Establece claros desincentivos para quienes deseen operar de acuerdo con criterios diferentes a
los que la Administración considera válidos; además de tener que impugnar tales criterios en sede
judicial, recae sobre ellos la carga de demostrar que su criterio, diferente del administrativo, es razo
nable. Como ha señalado Sánchez Pedroche, si se generaliza la automaticidad sancionadora frente a
una interpretación discrepante del contribuyente pero que éste considere razonable, observaremos un
incremento de la litigiosidad18.
Por otra parte, un problema relativo a la exigencia de criterio previo, unido a la supresión de la posibi
lidad de solicitar un informe a la Comisión consultiva sobre un esquema en abstracto, es que deja a la
Administración con un menor margen de maniobra. Téngase en cuenta que el mercado de esquemas
de planificación fiscal se caracteriza por una necesidad de innovación continua, que hace que la Ad
ministración Tributaria se encuentre siempre un paso atrás respecto de los intermediarios fiscales19.
Existe el riesgo de que se vean recompensados los mejores y más activos elusores tributarios.
En realidad, la supresión del posible informe sobre un esquema abstracto ha sido acogida favorable
mente por la doctrina20. Sánchez Pedroche había señalado que la posibilidad de que se emitiese un
dictamen que no se refiriese a un supuesto concreto alguno produciría una lesión del principio de segu
ridad jurídica y haría que en la determinación (o no) de abuso sólo se recogieran las impresiones de
una parte (las de la Administración)21. Para evitar el riesgo de unilateralidad pero permitir una reacción
más ágil ante la evolución del mercado de planificación fiscal, podría haberse combinado la posibilidad
de solicitar un informe en abstracto con la participación de un representante de los asesores fiscales
en la Comisión consultiva del 159 LGT (ya existe una colaboración entre la Administración Tributaria y
los intermediarios fiscales, a través del Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios,
al que la reforma de la LGT ha dado expreso reconocimiento legal en el art. 92). Sobre todo conside
ramos que la posibilidad de solicitar informe fuera de un procedimiento de aplicación de los tributos
hubiera sido de gran utilidad si se combina con la introducción en España de un disclosure regime
como plantea la acción 12 de BEPS. En todo caso, todas estas son reflexiones de lege ferenda.
Por último, la Ley no ha aclarado cómo se hará público el criterio administrativo. Tal publicidad es un
requisito del tipo de la infracción (es necesario que el criterio se “hubiese sido hecho público para
general conocimiento”), pero el artículo 206 bis 2, tercer párrafo, señala que “reglamentariamente se
regulará la publicidad del criterio administrativo”. Consideramos que en el desarrollo reglamentario
deberían introducirse dos criterios simultáneos: la publicación en la página web de la AEAT y la publi
cación periódica en el Boletín Oficial del Estado.
17
de la propuesta de reforma de la Ley General Tributaria”, ob. cit., pág. 133.
18
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015”. Revista de Contabi
lidad y Tributación, núm. 391, 2015, pág. E26.
19
OCDE, Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008, pág. 10.
20
Por ejemplo, según CALVO VÉRGEZ: “Como aspecto positivo frente a la regulación inicial contenida en el Anteproyecto de
Ley, se ha de destacar la supresión de los informes genéricos que se preveían inicialmente y en virtud de los cuales la Comi
sión consultiva podría declarar el conflicto en actos o negocios no imputables a contribuyentes concretos.” (“La nueva ley
34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; principales
cuestiones conflictivas”, Aranzadi Digital, núm. 1, 2015.)
21
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la LGT”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm.
381, 2014, pág. 14.
– 227 –
La comprobación de ejercicios prescritos y la seguridad jurídica

LAURA SOTO BERNABEU
1. Introducción.—II. El estado de la cuestión en la jurisprudencia anterior a la reforma de la Ley Ge

neral Tributaria. A. La Doctrina de los actos propios. B. La oscilante posición del Tribunal Supre
mo.—3. La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
1. INTRODUCCIÓN
La facultad de la Administración Tributaria para comprobar ejercicios prescritos que proyectan sus
efectos en ejercicios no prescritos es un tema que ha generado controversia por una situación origi
nada, a grandes rasgos, por tres circunstancias: la oscilante postura del Tribunal Supremo (en ade
lante TS) al respecto, la Resolución del TEAC de fecha 11 de septiembre de 2014 y el avance del
proceso legislativo de reforma de la Ley General Tributaria que culminó en septiembre de 2015 con la
aprobación de la Ley 34/2015 que, entre otras modificaciones, introdujo el artículo 66 bis y modificó el
artículo 115, preceptos que inciden directamente en el asunto planteado y en los que se reconoce el
derecho de la Administración a comprobar e investigar ejercicios prescritos cuando los mismos ex
tienden sus efectos a otros ejercicios que no lo están.
En las Sentencias de 4 de noviembre de 2013 (Asunto EBROMYL) y de 6 de marzo de 2014 (Asunto
KUTXABANK), el TS concluyó que la Administración no estaba facultada para comprobar ejercicios
prescritos y declararlos realizados en fraude de ley aunque los mismos proyectasen sus efectos a
otros ejercicios no prescritos. En estos dos supuestos el TS negó esta posibilidad en base principal
mente a la aplicación de la doctrina de los actos propios ya que en ambos supuestos se había produ
cido una actuación previa de la Administración al respecto. Meses más tarde, con la Sentencia de 4
de julio de 2014 (Asunto HEWLETT-PACKARD) el TS volvió a negar esa facultad de comprobación a
la Administración a pesar de que en este supuesto no había actuación previa de la Administración y
por tanto no resultaba de aplicación la doctrina de los actos propios. En este periodo de tiempo el
1
TEAC , de manera sorprendente, con su Resolución de 11 de septiembre de 2014 se desmarcó de la
posición del Tribunal Supremo y determinó que sí que se podía declarar en fraude de ley una opera
ción realizada en un ejercicio prescrito si como consecuencia de la misma se proyectaban efectos
tributarios en ejercicios no prescritos, alegando que la Sentencia de 4 de julio de 2014 constituía un
único pronunciamiento en este sentido y que existían numerosos asuntos prácticamente idénticos
pendientes de resolución en el Tribunal Supremo.
Posteriormente, el TS modificó su criterio al respecto y en sus pronunciamientos de 5 y de 26 de fe
brero de 2015 (Asuntos COTY SPAIN y GLAXOSMITHKLINE, respectivamente) determinó que la
Administración si está facultada para comprobar y declarar realizadas en fraude de ley unas opera
ciones llevadas a cabo en un ejercicio ya prescrito si las mismas proyectan sus efectos a ejercicios no
prescritos y ello en base principalmente a la consideración de que las facultades de comprobación e
investigación son diferentes de la de liquidación, estando únicamente esta última sometida a plazo de
prescripción en virtud de lo establecido en el artículo 66 de la LGT.
De manera paralela a lo anterior, desde junio de 2014 fue avanzando el proceso legislativo de refor
ma de la Ley General Tributaria, proceso que finalizó en septiembre de 2015 con la aprobación de la
Ley 34/2015, de 21 de septiembre de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria. Con esta reforma, entre otras modificaciones, se han llevado a cabo cambios que
1
BAS SORIA, Javier: “Declaración de fraude de ley de una operación realizada en un ejercicio prescrito. Análisis de la RTEAC
de 11 de septiembre de 2014 RG 5852/2011”, RCyT, CEF, n.º 380 (2014), págs. 145-154.
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inciden de manera directa en el asunto planteado como son la introducción de un nuevo artículo 66
bis y la modificación del contenido del artículo 115, preceptos que reconocen el derecho de la Admi
nistración a comprobar e investigar ejercicios prescritos cuando los mismos producen sus efectos en
ejercicios que no lo están, dando en vía legislativa una solución al debate planteado en vía judicial.
Expuesto a grandes rasgos el desarrollo y la situación actual del tema planteado, el estudio de las facul
tades de la Administración para comprobar e investigar ejercicios prescritos cuando los mismos produ
cen efectos en otros ejercicios que no lo están, debe partir necesariamente del análisis del principio de
seguridad jurídica. El principio de seguridad jurídica se encuentra regulado en el artículo 9.3 de la Cons
titución Española y es un principio básico del Derecho que se reconoce universalmente y que puede
definirse como la certeza en las relaciones jurídicas tanto privadas como públicas, como aquel principio
que representa la confianza de que se conoce o puede conocerse lo permitido, prohibido o mandado2.
La seguridad jurídica, en palabras del Tribunal Constitucional en su Sentencia de 20 de julio de 1981,
que han sido utilizadas en numerosos pronunciamientos posteriores3, es: “Suma de certeza y legali
dad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrarie
dad, pero que, si se agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado de ser formulada
expresamente. La seguridad jurídica es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que
permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad.”
No obstante lo anterior, y a pesar del carácter básico que se reconoce al principio de seguridad jurídi
ca en nuestro ordenamiento jurídico, puede decirse que se ha llegado a la conclusión de que no es
posible garantizar la seguridad jurídica de manera absoluta y plena4, ya que en la actualidad, suelen
anteponerse otros valores y principios constitucionales a la misma. Es por ello que resulta convenien
te apuntar que posiblemente hoy en día, el objetivo del Derecho no es tanto garantizar la seguridad
jurídica en las relaciones jurídicas públicas o privadas, sino más bien procurar actuar en la mayor
medida posible, de la manera más acorde con la misma5.
Haciendo un pequeño paréntesis, en referencia a los valores y principios constitucionales que suelen
anteponerse a la seguridad jurídica, resulta interesante analizar la contradicción que puede originarse
entre el principio de seguridad jurídica y la necesaria independencia judicial. La seguridad jurídica acon
sejaría que los asuntos se resolvieran de manera uniforme, preferentemente de acuerdo a un criterio
que hubiera sido fijado de antemano, mientras que la independencia judicial, tal y como ha sido interpre
tado en numerosas ocasiones por el Tribunal Constitucional admite que se apliquen criterios diferentes
por los diferentes Tribunales6. Este sería un buen ejemplo para explicar que, a pesar de que el principio
2
GARCÍA NOVOA, C.: “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”, Monografías jurídicas, Marcial Pons, Madrid y
Barcelona, 2000, págs. 21-26.
PÉREZ LUÑO, A. E. “La seguridad jurídica y sus paradojas actuales”, Teoría y Derecho: revista de pensamiento jurídico, n.º 12
(2012), págs. 124-140.
3
Ejemplo de resoluciones que recurren a las expuestas es la STC 234/2012, de 13 de diciembre, que cita a su vez la STC
136/2011, de 13 de septiembre, según el cual este principio debe entenderse como “la certeza sobre el ordenamiento jurídico
aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STS 15/1986, de 31 de enero), como la expectativa razonablemente fundada
del ciudadano en cuál ha de ser la actuación en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero), o como la claridad
del legislador y no la confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo)”. Resulta interesante también al respecto la impor
tancia que otorga esta Sentencia al principio de seguridad jurídica señalando que “sin seguridad jurídica no hay Estado de
Derecho digno de ese nombre”, pues “es la razonable previsión de las consecuencias jurídicas de las conductas de acuerdo
con el ordenamiento y su aplicación por los tribunales, la que permite a los ciudadanos gozar de una tranquila convivencia y
garantiza la paz social y el desarrollo económico”.
4
Así lo ha señalado el TC al considerar que el principio de seguridad jurídica no puede interpretarse de tal manera que des
emboque en considerarla como un derecho al mantenimiento de un determinado orden jurídico ya que esto supondría “desem
bocar en una petrificación o congelación del ordenamiento jurídico” (STC de 20 de julio de 1981 y de 11 de junio de 1988).
5
HERRERO DE EGAÑA ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J. M.: “La vinculación de la Administración Tributaria a los actos propios en su
función de comprobación. Comentario a la STS de 4 de noviembre de 2013”, Quincena Fiscal Aranzadi, n.º 7 (2014), págs. 109-116.
6
En su Sentencia de 19 de marzo de 2012, el Tribunal Constitucional explica de manera didáctica el alcance de la indepen
dencia judicial: “La independencia del poder judicial, que se predica de todos y cada uno de los jueces y magistrados en cuanto
ejercen la función jurisdiccional, implica que, en el ejercicio de esta función, están sujetos única y exclusivamente al imperio de
la ley, lo que significa que no están ligados a órdenes, instrucciones o indicaciones de ningún otro poder público, singularmente
del legislativo y del ejecutivo. E incluso que los órganos judiciales de grado inferior no están necesariamente vinculados por la
doctrina de los Tribunales superiores en grado, ni aun siquiera por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con la excepción, de
la que seguidamente nos ocuparemos, de la doctrina sentada en los recursos de casación en interés de ley; todo ello sin per
juicio de hacer notar que toda jurisprudencia del Tribunal Supremo, complementa el ordenamiento jurídico, conforme señala el
artículo 1.6 del Código civil, y tiene, por ello, vocación de ser observada por los Jueces y Tribunales inferiores, en los términos
– 230 –
de seguridad jurídica es un principio básico de un Estado de Derecho, en determinadas circunstancias

es oportuno dar prioridad a otros principios constitucionales también básicos y necesarios.
Expuesto lo anterior y a pesar de que, como ya se ha dicho, parece que en nuestro ordenamiento
jurídico la seguridad jurídica plena no se puede garantizar, si existen una serie de instrumentos para
tratar de minimizar la inseguridad jurídica que pueda generarse. Uno de ellos es la prescripción. La
prescripción conlleva la extinción de la obligación tributaria, extinción que se produce por dos circuns
tancias: la ausencia de actuación de las partes interesadas y el transcurso de un periodo de tiempo
determinado. Tal y como señala el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 25 de noviembre de
1986, la prescripción es quizá la institución en la que la seguridad jurídica despliega sus efectos de
manera más evidente y encuentra su fundamento en la necesidad de que las relaciones jurídicas
gocen de certidumbre sobre la existencia y la cuantía de la obligación tributaria7.
Otro instrumento para reducir los efectos perjudiciales que pueden derivarse de la existencia de cierta
inseguridad jurídica es la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito del Derecho tribu
tario. La doctrina de los actos propios, resumidamente, es aquella cuya aceptación implica la inadmi
sibilidad de actuar contra actos propios y por tanto, supone la vinculación del autor de una
declaración de voluntad (creada de manera expresa, tácita o presunta) al sentido de la misma. Esta
vinculación determina la imposibilidad de que dicho sujeto pueda adoptar un comportamiento contra
dictorio con la declaración de voluntad anterior. Esta doctrina que encuentra su fundamento en la
confianza generada por el comportamiento ajeno y en la buena fe que se debe derivar del mismo,
será analizada en mayor profundidad en el siguiente epígrafe.
Para concluir este apartado, conviene resaltar la idea de que en nuestro ordenamiento jurídico los
principios no tienen carácter absoluto, ni siquiera el principio de seguridad jurídica ya que como se ha
podido observar tiene determinados límites basados en el interés público8. Sin embargo, ello no obsta
para que tanto la Administración como los órganos jurisdiccionales deban perseguirla e intentar ga
rantizarla de la manera más eficaz posible sin que ello suponga que en determinadas circunstancias,
exista la necesidad de ponderar la aplicación de diferentes principios y valores, y deban prevalecer
frente a la seguridad jurídica otros principios y valores consagrados en la Constitución.
2. EL ESTADO DE LA CUESTIÓN EN LA JURISPRUDENCIA ANTERIOR A LA

2. REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
A. La Doctrina de los actos propios
La doctrina jurisprudencial de los actos propios9 que puede resumirse de manera sencilla como la
obligación de que, dentro de una relación jurídica, ninguna de las partes pueda ir en contra de sus
propios actos y que suele reflejarse en la frase venire contra factum propium non valet, tiene su ori
gen en el Derecho privado lo que no implica que no pueda ser de aplicación en el ámbito del Derecho
público, concretamente y para lo que nos interesa, en el Derecho tributario10.
Dicho esto, hay que tener en cuenta que a pesar de que esta doctrina sea también aplicable al Dere
cho público, es inevitable que su aplicación no se lleve a cabo de la misma manera que en el Derecho
que después se expresan, a lo que ha de añadirse que la infracción de la jurisprudencia constituye motivo de casación en
todos los órdenes jurisdiccionales.” Por ello, parece que en nuestro ordenamiento jurídico actual prevalece de algún modo la
independencia judicial respecto de la seguridad jurídica entendida de manera absoluta.
7
MARTÍNEZ GINER, L. A.: “La seguridad jurídica como límite a la potestad de comprobación de la Administración Tributaria:
Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de Ley”, Quincena Fiscal, n.º 20, 2015, págs. 66-67.
8
GARCÍA NOVOA, C.: El principio de seguridad jurídica..., ob. cit., págs. 83-89.
9
PALAO TABOADA, C. “Doctrina de los actos propios, comprobación de ejercicios anteriores y fraude de ley. Comentario a la
STS de 4 de noviembre de 2013, rec. núm. 28/2010”, RCyT, CEF, n.º 376, 2014, págs. 5-48.
CARRASQUER CLARÍ, M. L. “La doctrina de los actos propios como límite formal a la declaración de fraude a la ley tributaria”
Tribuna Fiscal, n.º 267, 2013, págs. 33-40.
10
Esta doctrina ha sido aplicada tanto por el Tribunal Supremo como por el Tribunal Constitucional. Ejemplo de ello son las
Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2009, de 6 de octubre de 2010, 29 de noviembre de 2011 y las Sentencias
que en este trabajo se analizan de 4 de noviembre de 2013 y de 6 de marzo de 2014. Del Tribunal Constitucional destacan las
Sentencias de 21 de abril y 24 de octubre de 1988.
– 231 –
privado debido principalmente a las diferencias existentes entre los principios que rigen en cada uno
de ellos, ya que mientras que en el Derecho privado rige de manera preponderante el principio de
autonomía de la voluntad, en el Derecho administrativo lo hace el principio de legalidad, al que la
Administración está sujeta y por tanto su comportamiento está, de alguna manera, predeterminado
por lo establecido en las normas jurídicas11.
De modo que, de acuerdo con lo anterior, no se puede decir que la Administración vaya contra sus
propios actos cuando actúa en el ejercicio de potestades regladas sino solamente cuando ejercite
poderes discrecionales o de valoración de conductas, situaciones en las que su comportamiento no
se encuentra predeterminado por lo establecido normativamente12. En este punto hay que tener en
cuenta que en la gran mayoría de sus actuaciones la Administración actúa ejercitando potestades
regladas, y que es por este motivo por el que la Sala Tercera del Tribunal Supremo, con carácter
general se ha mostrado reacia a aceptar la aplicación de la doctrina de los actos propios.
Sin embargo, respecto a la aplicación de la doctrina de los actos propios por el Tribunal Supremo,
resultan especialmente interesantes las Sentencias de 4 de noviembre de 2013 (EBROMYL) y de 6
de marzo de 2014 (KUTXABANK) ya que en ambos asuntos, siendo el supuesto de hecho13 el mis
mo, el TS falló contrariamente a la tesis defendida por la Administración, y por tanto a favor de
EBROMYL (como oposición a la casación) y KUTXABANK (como recurrente en casación) quienes
defendían la aplicación de la doctrina de los actos propios14. Considera el Tribunal Supremo que:
“Como todo sujeto de Derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la
conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, defendiendo, esta
bleciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. (...) El dato decisivo
radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y
definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico (art. 9.3 de la Consti
tución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que
tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que
aquellos actos anteriores hacían prever, o pudiendo realizar otros que los contradiga, desmientan o
rectifiquen.”
Una vez expuesto el criterio del Tribunal Supremo, es evidente que la Administración pública debe de
estar al servicio de los ciudadanos y no en contra de ellos, y también que debe servir con objetividad
los intereses generales15, respetando por ello los principios de buena fe, seguridad jurídica y confian
za legítima. En los apartados 1 y 2 del artículo 3 de la Ley 30/199216 así se establece y todos quere
mos que así sea. Pero no es menos cierto que tampoco sería aconsejable, utilizar la aplicación de la
doctrina de los actos propios para permitir la consolidación de situaciones que son contrarias a la
11
En el ámbito del Derecho administrativo, y por ende en el ámbito del Derecho tributario la aplicación de la doctrina de los
actos propios debe realizarse de manera restrictiva, y desde luego, no puede utilizarse como argumento para mantener e
incluso crear situaciones contrarias a Derecho. Así lo explica el Tribunal Supremo en su Sentencia de 23 de septiembre de
2009 cuando apunta que: “no se puede hablar de que la Administración incurre en lesión del principio de no ir contra sus pro
pios actos, porque dicho principio sólo opera en el marco de poderes discrecionales o de valoración de conductas, no en el
ámbito de las potestades regladas, de tal forma que si una normativa exige la concurrencia de determinadas circunstancias
para otorgar un beneficio fiscal, éste no puede concederse si esas circunstancias no se dan en el caso concreto, y ello, aún
para el supuesto de que con anterioridad, la propia Administración haya erróneamente atribuido a quien lo invoca unas carac
terísticas que no concurrían”.
12
MARTÍNEZ GINER, L. A. “La seguridad jurídica como límite a la potestad de comprobación de la Administración Tributaria:
Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de Ley”, Quincena Fiscal, n.º 20 (2015), págs. 69-74.
13
Se lleva a cabo una adquisición de participaciones por entidades residentes en España, participaciones que pertenecen a
otras entidades integradas en el mismo grupo pero que no son residentes, y esa adquisición se financia mediante un préstamo
otorgado por una entidad financiera integrante de ese mismo grupo y que está situada en un país donde existe un régimen
fiscal con intereses financieros más favorable para generar así unos gastos financieros que son considerados deducibles en
España.
14
ORENA DOMÍNGUEZ, A.: “Hacienda no puede ir contra sus propios actos”, Quincena Fiscal, n.º 7 (2015) págs. 67-106.
15
MARTÍNEZ GINER, L. A.: “La seguridad jurídica...”, ob. Cit., págs. 68-69.
SOLER ROCH, M. T.: “Reflexiones sobre la seguridad jurídica y el efecto retrospectivo en el ámbito tributario”, Libro in onore del
Prof. A. Fantozzi e A. Fedele. (en prensa).
16
Artículo 3, Ley 30/1992: “1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuer
do con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la
Constitución, a la Ley y al Derecho. Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza
legítima. 2. Las Administraciones públicas, en sus relaciones, se rigen por el principio de cooperación y colaboración, y en su
actuación por los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos.”
– 232 –
Ley17, sea cual sea el tiempo que haya transcurrido y siempre que la regularización se realice de cara
al futuro, siendo un requisito indispensable que la Administración haya actuado diligentemente y sea
el administrado quien, sin llevar a cabo actuaciones ilegales en sí mismas consideradas, haya utiliza
do las normas jurídicas para conseguir un beneficio que no le corresponde.
Por último, es importante tener en cuenta a la hora de analizar el resto de pronunciamientos del Tri
bunal Supremo mencionados en la introducción, que en los dos supuestos ya analizados hay una
actuación previa de la Administración18 y éste puede ser el motivo por el que, y a pesar de que al
principio de este epígrafe se ha dicho que la Sala Tercera Tribunal Supremo tendía a rechazar su
aplicación, opta por estimar las alegaciones de los recurrentes y aceptar la aplicación de la doctrina
de los actos propios.
B. La oscilante posición del Tribunal Supremo
Como ya se ha dicho al principio del presente trabajo, la postura del Tribunal Supremo ante la posibi
lidad de que se comprueben y declaren realizadas en fraude de ley unas operaciones que se llevaron
a cabo en ejercicios ya prescritos pero que sus efectos se proyectan a ejercicios no prescritos ha ido
variando19.
Tras las sentencias analizadas en el apartado anterior (STS de 4 de noviembre de 2013 y STS de 6
de marzo de 2014) en las que el TS niega la posibilidad de declarar realizadas en fraude de ley unas
operaciones que se llevaron a cabo en ejercicios prescritos aunque los efectos de las mismas se ex
tiendan hasta ejercicios no prescritos basándose principalmente en la aplicación de la doctrina de los
actos propios, nos encontramos con la Sentencia de 4 de julio de 201420 en la que, aunque el supues
to no es exactamente igual que en los casos anteriores, el Tribunal Supremo vuelve a negar esa po
sibilidad mencionada.
La diferencia es que en este caso no hay actuación previa de la Administración como si sucedía en
los dos casos antes mencionados, es decir, en este caso la Administración pretende declarar en frau
de de ley unas operaciones ya prescritas pero que sus efectos se prolongan a ejercicios no prescri
tos, y respecto de la validez de las cuales no se ha pronunciado nunca. Este es el motivo por el que
en este supuesto no resulta de aplicación la doctrina de los actos propios para negar la facultad de la
Administración de declarar realizadas en fraude de ley tales operaciones, doctrina que en las dos
resoluciones anteriores constituye el eje central de la argumentación del TS.
Los argumentos que utiliza en TS para negar en esta ocasión la facultad de comprobar e investigar a
la Administración se centran en considerar que el fraude de ley es “una institución jurídica que habilita
a la Administración para gravar hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de
eludir el pago del tributo” sin que sea admisible jurídicamente que la declaración de fraude de ley se
proyecte sobre los efectos jurídicos que se derivan de dichos actos, cuando tales efectos quedan
excluidos del marco temporal de la declaración de fraude de ley, esto es, cuando los efectos se pro
ducen en ejercicios posteriores y diferentes a aquellos en que se llevaron a cabo los actos que los
originaron. Junto con lo anterior, también argumenta el TS que una vez que ha transcurrido el plazo
de prescripción respecto de una liquidación realizada en un ejercicio determinado, tal liquidación ha
ganado firmeza y por tanto, han ganado firmeza los datos que en ella se contienen. Por este motivo,
considera que la Administración no puede modificar el mencionado ejercicio ni cualquier otro posterior
en el que los actos realizados en él extiendan sus efectos y mantiene el TS que “no es necesario
17
MARTÍNEZ GINER, L. A.: “La seguridad jurídica...”, ob. cit., pág. 74. Resulta interesante el fragmento en el que el autor afirma
que “es evidente que no se pueden perpetuar situaciones contrarias al ordenamiento jurídico sobre la base de la existencia y
vinculación de un acto previo, pero –compartiendo la opinión de la doctrina–, en estos casos sería más higiénico acudir a los
procedimientos de revisión de oficio o especiales de revisión para eliminar los efectos y la validez jurídica de los mismos en
lugar al expediente de declaración de fraude de ley”.
18
En el caso de EMBROMYL, el acta de conformidad levantada a AMYLUM IBÉRICA respecto del periodo 1995 a 1999 y el acta
de comprobado y conforme levantada en 2003 a EMBROMYL, tras la comprobación inspectora respecto del periodo 1997 a 2000.
En el caso de KUTXABANK las actuaciones de comprobación en el año 2000 y 2001 respecto de los ejercicios 1997 y 1998.
19
JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C.: “Últimos (y contradictorios) pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales en materia de comproba
ción de ejercicios prescritos”, Diario La Ley, n.º 8421, 2014, Sección Tribuna, Editorial La Ley.
20
GOROSPE OVIEDO, J. I.: “La prescripción del fraude de ley con consecuencias en periodos no prescritos y la reforma de la
LGT y de la LIS. Análisis de la STS de 4 de julio de 2014, rec. núm. 581/2013”, RCyT, núm. 379, octubre 2014, págs. 157-166.
– 233 –
efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la interpretación propuesta por la Ad
ministración supone una verdadera quiebra del instituto prescriptorio” ya que considera que entender
que la facultad de comprobación de la Administración en un ejercicio posterior no prescrito se puede
extender a entrar a analizar la legalidad de unos actos anteriores llevados a cabo en un ejercicio
prescrito supondría algo así como afirmar que la prescripción no ha producido los efectos que le son
propios.
Estos son los argumentos que defendía el TS en 2014 y que le llevaron a desestimar el recurso de ca
sación interpuesto por la Administración General del Estado frente a la Sentencia de la Audiencia Na
cional que anuló la declaración de fraude de ley y el acuerdo de liquidación correspondiente. Sin
embargo, un año después parece que tratando de situarse en la línea de las futuras modificaciones legis
lativas, ante dos supuestos idénticos el TS dicta dos sentencias21 (STS de 5 y 26 de febrero de 2015) en
las que cambia radicalmente su postura admitiendo la validez de la declaración de fraude de ley.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 supuso un cambio en la posición que el
TS mantenía hasta el momento respecto de la facultad de la Administración de comprobar unos actos
realizados en ejercicios ya prescritos pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos. El
supuesto de hecho vuelve a coincidir y en este caso, al igual que en la STS de 4 de julio de 2014, la
Administración no había llevado a cabo ninguna actuación de comprobación respecto de los negocios
jurídicos realizados en el año 1999, negocios que en 2009 pretenden declararse en fraude de ley ya
que sus efectos (deducción de gastos fiscales) se prolongan a ejercicios no prescritos, los cuales
todavía son susceptibles de comprobación. Los argumentos del TS en esta ocasión se reducen a
determinar que las facultades de comprobación e investigación son diferentes de las de liquidación ya
que según el artículo 66 de la LGT prescribe a los 4 años el derecho de la Administración para deter
minar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación pero nada se dice respecto de la facultad
de comprobación e investigación.
Tras este razonamiento afirma el TS que “con superación del criterio mantenido en la Sentencia de 4
de julio de 2014”, el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que por tanto la Administración
puede utilizar tales facultades para liquidar ejercicios no prescritos pudiendo para ello, y si es necesa
rio para liquidar tales ejercicios, comprobar e investigar ejercicios ya prescritos.
Expuesto el criterio de la Sala hay que tener en cuenta que el mismo no fue compartido por todos sus
miembros siendo la Sentencia objeto de un amplio voto particular formulado por el magistrado D.
Joaquín Huelin Martínez de Velasco.
Comparte el magistrado los argumentos de la Sala respecto del alcance de la facultad de comproba
ción e investigación que la Administración posee sobre ejercicios prescritos ya que considera que la
prescripción lo que extingue es el derecho de la Administración a liquidar pero no borra el pasado ni
impide su examen cuando sea necesario para regularizar ejercicios no prescritos. Sin embargo di
siente respecto del alcance de dicha comprobación ya que defiende que la Administración puede
contemplar el pasado pero como mero espectador sin poder por ello realizar calificaciones de ningún
tipo ya que, admitir ese tipo de calificaciones de negocios realizados en ejercicios prescritos, conlle
varía una vulneración del principio de seguridad jurídica y que además posicionaría a la Administra
ción en una situación privilegiada respecto de los contribuyentes, rompiendo por ello el necesario
equilibrio de las partes en sede jurisdiccional.
21
Con las Sentencias de 5 y 26 de febrero de 2015, el TS cambia también su postura respecto al objeto de la declaración de
fraude de ley. La nueva posición del TS se fundamenta en considerar que la esencia de la declaración de fraude de ley no es la
operación o negocio en sí mismo considerados sino que lo que se impugna es el resultado que con ese conjunto de operacio
nes se obtiene y ello requiere adoptar una perspectiva temporal más amplia. La finalidad elusoria queda reflejada cuando se
observa, al analizar todas las operaciones en su conjunto, que las mismas no responden a una lógica empresarial real ya que
no se hubieran llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal obtenida.
Esta última interpretación es la que parece más adecuada ya que la anterior interpretación (defendida en las Sentencias de 4
de noviembre de 2013, 6 de marzo de 2014 y 4 de julio de 2014 y que consistía en considerar que la declaración de fraude de
ley debía de realizarse respecto de los hechos, actos o negocios jurídicos celebrados en fraude de ley, es decir, debía realizar-
se respecto de ejercicios concretos que debían coincidir con aquellos en que se celebraron tales negocios sin que fuera admi
sible proyectar el fraude sobre los efectos jurídicos derivados de tales actos, cuando estos efectos quedaban fuera del ejercicio
donde se llevaron a cabo los negocios que los originaron) era demasiado restrictiva y reducía bastante el alcance y la eficacia
de la declaración de fraude de ley. Es lógico pensar que dado el fin elusorio de tales conductas es muy probable que a simple
vista tales operaciones parezcan lícitas y que su ilicitud únicamente sea posible detectarla adoptando una perspectiva amplia
que debe, por supuesto, incluir los efectos que se derivan de tales operaciones aunque los mismos se produzcan en ejercicios
posteriores.
– 234 –
El mismo criterio defendido por la Sala en la STS de 5 de febrero de 2015 es reproducido por el TS
en su Sentencia de 26 de febrero de 2015 lo que hace que esta nueva interpretación del Tribunal
constituya jurisprudencia al existir dos pronunciamientos en el mismo sentido, situación que no se
llegó a producir con la STS de 4 de julio de 2014 que, al constituir un único pronunciamiento en dicho
sentido, tiene la consideración de precedente22.
En mi opinión, considero más acertada la postura que expone el magistrado D. Joaquín Huelin Martí
nez de Velasco en el voto particular. Teniendo en cuenta que los mecanismos de fraude cada vez son
más sofisticados resulta razonable interpretar que esa utilización de medios cada vez más complejos
deba ir aparejada de la dotación a la Administración de facultades más amplias y medios más efica
ces de los que dispone para detectar el fraude de ley. Pero también es cierto que esta ampliación de
las facultades de la Administración no puede realizarse a toda costa, es decir no puede por ejemplo
realizarse a costa del principio de seguridad jurídica.
Es por este motivo por el que, a la hora de plantearse si la Administración está o no facultada para
comprobar e investigar ejercicios prescritos cuando los mismos proyectan sus efectos a otros que no
lo están, hay que observar el caso concreto y analizar si la Administración comprobó dichos ejercicios
prescritos, si se pronunció al respecto y cuál fue el sentido de su pronunciamiento. Atendiendo a las
diferentes circunstancias, podemos encontrarnos al menos en tres situaciones23 que a mi entender,
deberían resolverse de manera diferente:
1) Que la Administración no haya comprobado anteriormente las obligaciones tributarias prescritas
de las que derivan ahora el régimen de deducibilidad en un ejercicio no prescrito. En este supues
to, la potestad de comprobación e investigación de la Administración respecto del ejercicio pres
crito se encontraría plenamente respaldada por la nueva regulación introducida en la LGT.
2) Que la Administración no se haya pronunciado sobre el carácter lícito o ilícito de la operación en
cuestión aunque sí ha comprobado tales obligaciones tributarias prescritas. En este caso, aunque
la solución puede resultar más controvertida24, considero que la Administración si se encuentra
facultada para comprobar e investigar ejercicios prescritos en base a lo establecido en la nueva
redacción de la LGT, ya que considero que la no comprobación solamente puede significar que la
Administración no emitió un juicio de valor al respecto sin que sea procedente considerar que la
no comprobación constituye un acto tácito de conformidad.
3) Que la Administración si hubiera comprobado dichas obligaciones tributarias prescritas y exista un
pronunciamiento expreso sobre el carácter lícito o ilícito de la operación en cuestión. En esta si
tuación considero que la Administración no se encuentra facultada para comprobar e investigar el
ejercicio prescrito aunque el mismo produzca efectos en otros que no lo están en base a la apli
cación de la doctrina de los actos propios, configurándose ésta como una herramienta para garan
tizar la seguridad jurídica y la confianza legítima, principios que deben regir en las relaciones
entre la Administración y el administrado.
3. LA LEY 34/2015, DE 21 DE SEPTIEMBRE, DE MODIFICACIÓN PARCIAL DE LA

3. LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA
Como se ha dicho anteriormente, de forma simultánea a lo anterior, desde junio de 2014 fue des
arrollándose el proceso legislativo de reforma de la Ley General Tributaria, proceso que culminó en
septiembre de 2015 con la aprobación Ley 34/2015 mediante la cual, entre otras modificaciones, se
22
Así ha sido reconocido de forma reiterada por el TS desde su Sentencia de 10 de febrero de 1886. Ejemplos más recientes
son las Sentencias de 28 de noviembre de 2007 o la de 10 de junio de 2008 y las que en ellas se citan, habiéndose pronuncia
do en el mismo sentido las demás Salas del TS manteniendo que sólo puede calificarse de jurisprudencia la «doctrina reiterada
emanada del Tribunal Supremo». Esa reiteración según la tradición jurídica exige para poder hablar de doctrina legal o juris
prudencia la existencia de al menos dos sentencias en sentido idéntico.
23
SOLER ROCH, M. T.: “Reflexiones sobre la seguridad jurídica...”, ob. cit.
24
En mi opinión, no todos los actos son susceptibles de vincular a la Administración, ya que no todos los actos son suscepti
bles de crear una confianza en el administrado. Y por tanto, la no comprobación de un ejercicio no puede significar nada más
que eso, que no se ha comprobado y por tanto la Administración no se ha pronunciado al respecto. Extender la consideración
de acto tácito a los supuestos de no comprobación no es acertado ya que la no comprobación en el plazo establecido para ello
ya tiene un efecto y es la prescripción del derecho de la Administración a hacerlo.
– 235 –
introdujeron cambios que inciden de manera directa en el asunto planteado, como son la introducción
del nuevo artículo 66 bis y la modificación del contenido del artículo 115.
Como puede observarse, nos encontramos ante un situación que genera un conflicto de difícil solu
ción entre diferentes principios constitucionales ya que sea cual sea la solución alguno de estos prin
cipios se va a ver lesionado. Este tipo de tensiones se suelen producir con relativa frecuencia, tanto
es así que el propio Tribunal Constitucional ha manifestado que en estos casos es necesario realizar
“una interpretación conjunta de los principios constitucionales” de manera que en determinadas cir
cunstancias se admite la restricción de alguno de ellos, siempre y cuando con dicha restricción se
produzca el potenciamiento de los otros principios constitucionales en juego.
En el caso que nos ocupa, el Tribunal Supremo y el legislador con la reforma de la Ley General Tribu
taria introducida por la Ley 34/2015 han preferido resolver esta tensión otorgando cierta prioridad al
principio de justicia tributaria y al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El Tribu
nal Supremo, por un lado, con sus últimos pronunciamientos de 5 y de 26 de febrero de 2015 ha sen
tado doctrina según la cual la Administración está facultada para declarar en fraude de ley unas
operaciones llevadas a cabo en un ejercicio prescrito cuando las mismas producen sus efectos en
otros ejercicios que no lo están, basando fundamentalmente su argumentación en que el plazo de
prescripción del artículo 66 de la LGT se establece respecto del derecho de la Administración a liqui
dar la deuda tributaria no existiendo en la Ley ningún plazo de prescripción para las facultades de
comprobación e investigación.
Por otro lado, el legislador con la reforma de la Ley General Tributaria por la que se introducen el
nuevo artículo 66 bis y se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 115, artículos que facultan a la
Administración para comprobar e investigar ejercicios prescritos cuando los mismos extienden sus
efectos a otros que no lo están. En un primer momento, con la regulación del Anteproyecto se pre
tendía introducir la imprescriptibilidad del derecho de la Administración a comprobar e investigar, sin

25
embargo tras informe del CGPJ que fue muy crítico en este aspecto el contenido de la reforma se
suavizó y en el texto de la Ley 34/2015 el artículo 66 bis introduce una regulación más moderada del
plazo de prescripción del derecho a comprobar e investigar fijándolo en 10 años, plazo que también
se introduce en el artículo 115.
Expuesto a grandes rasgos el contenido de la reforma respecto de la facultad de la Administración de
comprobar y declarar realizados en fraude de ley unos actos o negocios realizados en ejercicios
prescritos cuando los mismos prolongan sus efectos a ejercicios no prescritos, y teniendo en cuenta
los últimos pronunciamientos del TS al respecto cabría plantearse si debido a la duración del proceso
de reforma de la Ley General Tributaria la regulación legal de este asunto ha devenido de alguna
manera innecesaria. Es cierto que una vez que el Tribunal Supremo ha sentado jurisprudencia al
respecto y admite la comprobación de ejercicios prescritos y la declaración de fraude de ley en tales
supuestos, la regulación legal de tal situación puede haber perdido su finalidad en cuanto que intro
duce una situación que ya está reconocida jurisprudencialmente. Sin embargo, a pesar de que no hay
una respuesta unánime a la cuestión de si la reforma de la LGT fue la que propició el cambio en la
posición del TS o fue al contrario, no se puede negar que la introducción de este asunto en la Ley
otorga mayor seguridad jurídica a las relaciones entre Administración y administrado en cuanto a la
previsibilidad de la posibilidad de comprobación de ejercicios prescritos en tales supuestos y las con
secuencias que pueden derivar de la misma.
Con todo lo expuesto parece innegable que con la nueva doctrina del TS respecto de la comprobación
de ejercicios prescritos, la seguridad jurídica se resiente. La seguridad jurídica, como se dijo al principio
del presente trabajo, se encuentra regulada en el artículo 9.3 de la Constitución española y exige cierto
grado de certeza y de previsibilidad en las relaciones jurídicas, características que en principio se ven
incumplidas cuando se faculta a la Administración para que compruebe unos ejercicios prescritos y para
25
Es bastante crítico el informe en este punto ya que considera el CGPJ que las modificaciones que se pretender llevar a cabo
“reconfiguran el instituto de la prescripción”. Expone el CGPJ en su informe que la prescripción es un instrumento para garanti
zar el principio de seguridad jurídica ya que su aplicación supone evitar la incertidumbre que se genera en un sujeto derivada
de la prolongación en el tiempo de determinadas situaciones que se pueden producir en el seno de una relación jurídica. Y dice
textualmente que “las reglas que se introducen no tienden a definir de forma clara la operatividad y funcionalidad de la misma,
sino que parece que el prelegislador se ocupa de establecer mecanismos para impedir «a toda costa» que la prescripción
llegue efectivamente a producirse, bien otorgando poderes exorbitantes a la Administración Tributaria, bien incrementando las
causas interruptivas”.
– 236 –
que declare que determinadas actuaciones realizadas en ellos lo fueron en fraude de ley aunque sola
mente sea cuando tales ejercicios proyecten sus efectos en otros ejercicios que no lo están.
Es cierto que la actuación del obligado tributario en estos casos es un comportamiento contrario al
ordenamiento jurídico ya que no se trata de un error del que derivan unas consecuencias producidas
de manera involuntaria si no que dicha situación se ha creado intencionadamente y con una finalidad
únicamente fiscal. En estos casos del comportamiento del obligado tributario se deriva una vulnera
ción del deber de contribuir conforme a las capacidades económicas de cada uno y del principio de
justicia tributaria, consagrados en el artículo 31 de la Constitución española, vulneración que no debe
pasarse por alto.
En mi opinión, y teniendo en cuenta la situación actual, considero que es acertado otorgar a la Admi
nistración la facultad de comprobar e investigar unos negocios jurídicos que aunque fueron realizados
en ejercicios prescritos proyectan sus efectos a otros ejercicios que no lo están siempre y cuando la
Administración no se hubiera pronunciado previamente sobre tales negocios ya que de lo contrario se
vulneraría el principio de seguridad jurídica y la doctrina de los actos propios.
No hay que olvidarse que nos encontramos ante conductas fraudulentas que observadas individual
mente ninguna de ellas es ilícita sino que lo ilícito es el conjunto de todas ellas, es decir, su resultado.
Por ello resulta indispensable que para poder detectarlas se adopte una perspectiva temporal amplia
que incluya lógicamente los efectos de tales negocios jurídicos. Para declarar el fraude de ley la Ad
ministración no debe comprobar únicamente los negocios en sí mismos considerados si no que re
quiere que los efectos que producen tales actos sean también analizados y esto puede conllevar que
en ocasiones se traspase el plazo de prescripción de cuatro años fijado en el artículo 66 de la LGT.
Sin embargo, como ya se ha adelantado, consideramos que es necesario analizar el caso concreto y
observar si la Administración ha comprobado previamente o no tales negocios jurídicos realizados en
ejercicios prescritos y cuál fue su pronunciamiento al respecto. No cabe duda de que en el caso que
la Administración haya comprobado anteriormente tales ejercicios prescritos y los haya declarado
conforme a Derecho, el contribuyente deberá alegar en su defensa la aplicación de la Doctrina de los
actos propios ya que como hemos comentado, si la Administración dictó un acto expreso al respecto,
los principios de buena fe y confianza legítima impiden que cambie su parecer al respecto sin una
motivación debida.
Otro supuesto que plantea ciertas dudas, es el que se produce cuando la Administración ha compro
bado el ejercicio prescrito pero no ha emitido ningún juicio de valor acerca del negocio jurídico en
cuestión, centrando su comprobación en otros elementos. En este supuesto, considero que no es
posible afirmar que nos encontramos ante un acto tácito de la Administración ya que la no comproba
ción no puede significar nada más que eso, que no se ha comprobado dicho negocio y por tanto no
se ha emitido ninguna valoración al respecto. Es por ello por lo que entendemos que en este supues
to, en virtud de lo establecido en el artículo 66 bis y 115 de la LGT, la Administración si se encuentra
facultada para comprobar e investigar dichos negocios realizados en un ejercicio prescrito cuando los
mismos proyecten sus efectos en otro ejercicio que no lo está y que se pretende regularizar.
El último supuesto planteado, que ofrece menos dudas, tiene lugar cuando la Administración no ha
comprobado dichos negocios jurídicos llevados a cabo en un ejercicio prescrito y los mismos extien
den sus efectos a otros que no lo están. En este supuesto es plenamente aplicable la regulación in
troducida en la LGT con la nueva reforma y por tanto, cabe concluir también que la Administración si
se encuentra facultada para comprobar e investigar tales ejercicios prescritos
En cuanto a la posibilidad de que al realizar dicha comprobación la Administración pueda declarar
que tales negocios realizados en ejercicios prescritos lo fueron en fraude de ley, también comparto la
misma si bien considero que esa calificación no puede afectar a los ejercicios ya prescritos. En estos
casos, aunque la declaración de fraude de ley debe realizarse respecto de ejercicios prescritos, sus
efectos únicamente deben dirigirse a los ejercicios que no lo están ya que lo que se pretende no es
modificar el pasado prescrito, porque esto sería chocaría frontalmente con el principio de seguridad
jurídica, sino evitar que tales negocios realizados en ejercicios prescritos sigan produciendo en el
futuro ventajas o beneficios a quienes los generaron artificiosamente.
Para concluir, hay que tener en cuenta que hoy en día y cada vez en mayor medida, las técnicas y los
mecanismos en los que se articula el fraude de ley son más sofisticados y los medios para evitar su
– 237 –
detección cada vez más eficaces. Por ello, si de verdad se quiere terminar con este tipo de conductas
es necesario dotar a la Administración de mayores medios para combatirlas y aumentar el alcance de
las facultades de comprobación es una vía para ello, pero también es cierto que hay otras posibilida
des que no generan este tipo de conflictos como sería dotar a la Administración de mayores medios
materiales y humanos.
– 238 –
La publicación de la lista de deudores como excepción a la

reserva tributaria: una perspectiva comparada
ALEJANDRO ZAPATERO GASCO
(Instituto de Estudios Fiscales)
1. El secreto o reserva tributaria: origen, fundamentación y reconocimiento en el plano compara

do.—2. Las excepciones al secreto tributario. Especial referencia a la estrategia naming and sha
ming. a) Las excepciones “clásicas” al secreto tributario. b) El artículo 95 bis LGT como excepción al
secreto tributario.—3. Una perspectiva comparada de la estrategia naming and shaming. a) Alema
nia. b) Finlandia. c) Portugal. d) Reino Unido.—4. Conclusión.—Bibliografía.
RESUMEN
El pasado 22 de diciembre de 2015, la Agencia Tributaria procedió a la publicación, en su portal
web, del primer listado de deudores a la Hacienda pública de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 95 bis de la nueva Ley General Tributaria (LGT). La aprobación el pasado año de la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Gene
ral Tributaria, supuso la introducción de una habilitación expresa a la Administración Tributaria para
la publicación anual de un listado de deudores a la Hacienda Pública. Esta publicación, novedosa en
nuestra experiencia más reciente, no es sin embargo un elemento extraño en Derecho comparado.
Un análisis de las normativas adoptadas en las jurisdicciones de nuestro entorno revela que, desde
hace algunos años, diferentes Estados han procedido a la publicación de listas similares en las que
identifican a aquellos contribuyentes que no acreditan un cumplimiento correcto y efectivo de sus
obligaciones para con el fisco. Esta estrategia sin embargo supone una evidente ruptura con el prin
cipio de reserva o secreto tributario, presente en la práctica totalidad de ordenamientos fiscales.
Consecuentemente, para proceder a la publicación de este tipo de listados, los ordenamientos jurí
dicos deben habilitar excepciones específicas a la confidencialidad de los datos en poder de la Ad
ministración fiscal. El objetivo de este estudio es, por tanto, identificar las diferentes soluciones
adoptadas por otros Estados a la hora de introducir una excepción a dicha reserva por la publicación
de las citadas listas, de tal modo que puedan resultar comparables a la normativa española recien
temente aprobada.
1. EL SECRETO O RESERVA TRIBUTARIA; ORIGEN, FUNDAMENTACIÓN Y

1. RECONOCIMIENTO EN EL PLANO COMPARADO
La publicación de un listado de contribuyentes al estilo del artículo 95 bis de la LGT supone una excep
ción al instituto jurídico del secreto o reserva tributaria. Este concepto hace referencia al régimen de
confidencialidad de la información obtenida por la Administración Tributaria, protegiéndola de cualquier
uso desviado y revelación a terceros1. Así, la reserva tributaria presenta un doble plano de actuación:
Por un lado, dota a la información obtenida por la Administración fiscal de un estándar de confidencialidad,
de tal modo que prohíbe, por norma general, su revelación a terceros. Esto es, impide la revelación a toda
aquella persona distinta del contribuyente a quien se refiere la información y a la propia Administración.
Por otro, veta la posibilidad de que dicha información pueda ser utilizada para fines distintos de los tribu
tarios2.
Así las cosas, el reconocimiento del secreto tributario entendido como esta salvaguarda de la confiden
cialidad supone un estándar mínimo en Derecho comparado, de tal forma que la práctica totalidad de
ordenamientos fiscales reconocen su protección3. Este reconocimiento puede realizarse constitucional
1
CALDERÓN CARRERO, J. M., El derecho de los contribuyentes al secreto tributario, Ed. Netbiblo, A Coruña, 2009, p. 20.
2
Ibidem, pp. 20-21.
3
PISTONE, P., y BAKER, P., “General Report”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights,
vol. 100B, p. 28.
– 239 –
mente o bien a través de la legislación tributaria –en un Código o Ley General, como ocurre en nuestro
Estado–, pero esencialmente su contenido mínimo es coincidente en todas las jurisdicciones. No obstan
te, el modo de reconocer esta institución, y aun más relevante, el modo de proteger la confidencialidad de
los datos en poder de la Administración, sí presenta diferencias notables entre unos y otros Estados.
Básicamente, en el plano internacional existen dos tendencias a la hora de establecer una protección
sobre la información obtenida por la Administración. La primera de ellas supone un reconocimiento di
recto del secreto tributario, mediante la regulación expresa en una norma que fije el contenido y límites
de dicho secreto4. Este es obviamente el caso de España, pero también el de muchas otras jurisdiccio
nes de tradiciones dispares como por ejemplo y entre otras, la griega5, la estadounidense6, o la india7.
El reconocimiento directo de la confidencialidad de la información en manos de la Administración
Tributaria presenta, además dos variantes diferentes. Algunos Estados han optado por establecer
esta protección a través de la imposición de un especial deber de sigilo a aquellas personas que tie
nen un contacto directo con tal información. Es el caso por ejemplo de Alemania8, que impone esta
obligación a sus funcionarios. Otros ordenamientos, como es el caso de Francia9 o Australia10 ampl
ían esta obligación legal a todas aquellas personas que presten servicios a sus Haciendas Públicas,
independientemente de su condición de funcionarios. Además, es común la previsión conforme a la
cual este deber de reserva se mantiene en el tiempo y una vez la relación laboral con la Administra
ción Tributaria de turno haya finalizado.
Una segunda vertiente de este reconocimiento directo supone la garantía, prevista por ley, de la con
fidencialidad de la información en poder de la Administración Tributaria en cuanto a tal. En otras pala
bras, la protección de la información viene determinada por su propia naturaleza fiscal, y no mediante
el establecimiento de un especial deber de sigilo por parte de aquellas personas que, en el ejercicio
de sus funciones, tengan contacto con la misma. En mi opinión, a través de este tipo de previsiones
se establece una mayor garantía de la reserva tributaria, al extender el deber de su protección más
allá del personal que preste sus servicios a la Administración Tributaria.
11
Este es el caso de la legislación brasileña , pero también el de España, cuyo artículo 95.1 LGT pro
pugna el carácter reservado de la información en poder de la Administración Tributaria. En este mis
mo sentido, Argentina12 contiene una previsión similar, garantizando la confidencialidad de dicha
información por el mero hecho de serlo. Es necesario apuntar, no obstante, que en el caso de estos
dos últimos Estados –España y la República Argentina–, además del reconocimiento a la confidencia
lidad de la información fiscal, se prevé, como en los casos comentados con anterioridad, la imposición
de un especial deber de sigilo. Este deber es exigible a las autoridades y funcionarios de la Adminis
tración Tributaria –en el caso español– y a cualesquiera trabajadores con contacto con la información
reservada –en el caso argentino–13, de modo que en ambos supuestos la legislación recoge las dos
modalidades de protección directa de la confidencialidad expuestas.
4
CALDERÓN CARRERO, J. M., El derecho de los contribuyentes..., op. cit., p. 21.
5
Artículo 17 del Código de Procedimiento Tributario griego, vid., PERROU, K., “Greece”, en IFA Cahiers 2015, The practical
protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 438.
6
Sección 6103 del Internal Revenue Code (IRC), vid., MEHANY, D. C.; MICHEL, S. D., y RIZEK, C. S., “United States”, en IFA
Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, pp. 882-883.
7
PARUL Jain, P.,y SEKAR, K. R., “India”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol.
100B, pp. 452-453.
8
El artículo 30 del AO (Abgabenordnung, Código Fiscal General alemán) reconoce expresamente la confidencialidad de los
datos en poder de la Administración Tributaria a través de la creación de un especial deber de sigilo que deben respetar sus
funcionarios, vid., DÜRRSCHMIDT, D., y KOPP, K., “Germany”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' funda
mental rights, vol. 100B, pp. 408-409.
9
Artículo L103 del Livre des Procédures fiscales (Ley de procedimiento tributario) reconoce esta obligación para todas aque
llas personas que con ocasión de sus funciones tengan acceso a la información en poder del fisco, vid., en este sentido, AY
RAULT, L., “France”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 382.
10
Part IA-Administration, Sección 3C del Taxation Administration Act 1953, vid., en este sentido, SYMON, H., “Australia”, en IFA
Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 134.
11
El ordenamiento brasileño recoge el secreto fiscal por partida doble; en los artículos 998 del decreto 3,000/99 y 198 del
Código Tributario Nacional brasileño, vid. DE SOUZA CARVALHO, A., y LOBO TORRES, R., “Brazil”, en IFA Cahiers 2015, The
practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 201.
12
El ordenamiento argentino reconoce directamente el secreto tributario en el artículo 101 de la Ley 11.683, vid., en este senti

do, TARSITANO, A., “Argentina”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 109.
13
En el artículo 95.3 LGT y 101 de la Ley 11.683 respectivamente.
– 240 –
Por otro lado, la protección de la confidencialidad de la información en poder de la Administración puede

garantizarse por vía indirecta, mediante la previsión de sanciones aparejadas a la revelación de los
datos por parte de personas vinculadas a la Administración14. Este es un supuesto bastante común,
pues numerosos ordenamientos prescriben la imposición de sanciones tanto penales como administra
tivas ante este tipo de filtraciones. Sin embargo, la gradación de estas sanciones difiere mucho de unos
Estados a otros, pasando desde pequeñas multas hasta la pena de prisión durante varios años.
Determinados Estados llegan a prever sanciones de prisión para aquellos trabajadores de la Adminis
tración que incumplan su deber de sigilo o violen la reserva tributaria legalmente reconocida. Francia,
por ejemplo, establece una sanción de hasta 15.000 euros por la violación del deber de secreto, y una
pena que puede alcanzar el año de prisión15. Australia por su parte prevé la imposición de hasta dos
años de prisión o multa de hasta 10.000 dólares (o ambas) por la vulneración de los preceptos relati
vos al secreto tributario16. Esta pena de prisión puede alcanzar los tres años en el caso de Austria17 y
llegar hasta los cinco años en determinados casos en Luxemburgo, una de las jurisdicciones que
mayor sanción máxima establece para este tipo de violaciones –pena de prisión a la que se añade la
inhabilitación para el ejercicio de cargo público y una multa–18.
En nuestro país, y en línea con la tendencia general a nivel internacional, el artículo 95.3 LGT esta
blece para la infracción del deber de sigilo la consideración de falta disciplinaria muy grave. Se remite
por tanto esta disposición al régimen disciplinario contenido en el Estatuto Básico del Empleado
Público, que contiene las sanciones aplicables por la comisión de este tipo de infracciones19.
Finalmente, es necesario destacar que ciertas jurisdicciones aplican cautelas adicionales con el obje
tivo de preservar mejor la confidencialidad de los datos e informaciones obtenidos por sus administra
ciones fiscales. Buenos ejemplos de ello son Canadá, que ofrece formación específica en cuanto a la
confidencialidad para el personal de su Administración, o Reino Unido y Polonia que exigen que sus
funcionarios presten un específico juramento relativo al deber de sigilo20. También Alemania demues
tra un elevado nivel de protección en este área, pues cada oficina de la administración tributaria cuen
ta con la presencia de un funcionario especializado en protección de datos21.
Como ha quedado de manifiesto, el secreto tributario goza de reconocimiento en la práctica totalidad
de los ordenamientos tributarios. Ello es así debido al importante papel que esta institución juega en
los sistemas fiscales actuales, dependientes de la colaboración del contribuyente, encargado de pro
porcionar a la Administración toda la información necesaria para determinar sus obligaciones o inclu
so de liquidar el propio impuesto y en su caso proceder al ingreso. El fundamento de este amplio
reconocimiento puede encontrarse, así, en tres razones principales:
En primer lugar, la reserva de los datos tributarios puede concebirse como la “contrapartida” de los
amplios deberes de colaboración que recaen sobre el obligado tributario22. Así, mientras los contribu
yentes están obligados a aportar a la Administración toda aquella información que tenga relevancia
desde el punto de vista tributario, dicha Administración por su parte debe garantizar que tal informa
14
15
AYRAULT, L., “France”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 382.
16
Part IA-Administration, Sección 3C del Taxation Administration Act 1953, vid., en este sentido, SYMON, H., “Australia”, en IFA
Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 134.
17
HASLEHNER, W., “Austria”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, pp. 152-153.
18
ADAMS, M.,y GOEBLE, A., “Luxemburg”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol.
100B, p. 547.
19
Recientemente reformado por el Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público. Asimismo, la normativa española contiene una previsión de carácter penal,
a través del reconocimiento del delito general y aplicable a cualquier funcionario –forme parte de la Administración Tributaria o
no– recogido en el artículo 417 CP y relativo a la revelación de secretos y que establece: “La pena de multa de doce a diecio
cho meses e inhabilitación especial para empleo o cargo público por tiempo de uno a tres años. Si de la revelación a que se
refiere el párrafo anterior resultara grave daño para la causa pública o para tercero, la pena será de prisión de uno a tres años,
e inhabilitación especial para empleo o cargo público por tiempo de tres a cinco años. Si se tratara de secretos de un particular,
las penas serán las de prisión de dos a cuatro años, multa de doce a dieciocho meses, y suspensión de empleo o cargo público
por tiempo de uno a tres años.”
20
Vid., BAKER, P., y PISTONE, P., “General Report”, op. cit., p. 30.
21
Idem.
22
– 241 –
ción no será utilizada para ningún fin que difiera del propiamente fiscal. Impone, de este modo, un
tratamiento “honesto” de la información aportada a la Administración.
En segundo lugar, dicha colaboración del sujeto con la Administración es fundamental, pues es el mis
mo el que debe aportar toda aquella información necesaria para la determinación de su obligación con
el fisco. De este modo, garantizar la reserva de los datos que los contribuyentes suministran, protegién
dolos de cualquier uso desviado o revelación a terceros, predispone favorablemente a dichos contribu
yentes a la hora de colaborar con la Administración23. En otras palabras, cuanta mayor protección
ofrezca la Administración a los datos proporcionados por los sujetos, en mayor medida estarán éstos
dispuestos a cederlos a la misma, y en consecuencia más efectiva resultará la gestión desarrollada por
la Hacienda Pública24.
Por último, algunos autores han considerado el establecimiento de un régimen de confidencialidad
para la información en poder de la Administración Tributaria como una manifestación de los derechos
fundamentales a la intimidad y la protección de datos. Así, y en tanto en cuanto la obtención de los
datos económicos y personales obtenidos por dicha Administración suponen una injerencia en ambos
derechos, es necesario garantizar una adecuada protección de los mismos25.
La reserva tributaria tiene como objetivo, por tanto, reforzar la confianza del contribuyente en la Ad
ministración, de modo que sea más sencillo para ésta lograr la colaboración de los ciudadanos y en
definitiva pueda desarrollar sus funciones más eficazmente.
2. LAS EXCEPCIONES AL SECRETO TRIBUTARIO. ESPECIAL REFERENCIA A LA

2. ESTRATEGIA NAMING AND SHAMING
Pese a que la exposición realizada hasta el momento demuestra la existencia de un estándar mínimo
internacional relativo al reconocimiento del secreto o reserva tributaria, no es menos cierto que esta
institución no tiene un carácter absoluto y a menudo presenta excepciones que permiten su inaplicación.
Así, frente a la importante función que cumple la reserva tributaria, la mayoría de ordenamientos tam
bién contemplan diversas excepciones a la misma. Estas excepciones responden generalmente a la
protección de valores superiores del ordenamiento jurídico, y permiten la revelación de la información en
poder del fisco, y en supuestos absolutamente tasados, a terceros ajenos a la Administración Tributaria.
En consecuencia, mediante la aplicación de las mismas, se permite una cesión de datos o su publici
dad para la consecución de fines que se consideran, al menos, tan dignos de protección como el de
ber de contribuir o los derechos a la intimidad y la protección de datos de los afectados26.
a) Las excepciones “clásicas” al secreto tributario
Una primera excepción a la reserva tributaria vendría conformada por el consentimiento del contribu
yente titular de los datos en poder de la Administración. De este modo, y mediante la autorización pres
tada por dicho contribuyente, la Administración estaría capacitada para la revelación de tales datos a
terceros o incluso la utilización de los mismos para fines más allá de los puramente fiscales. Buenos
ejemplos de esta excepción son la regulación de Canadá27, Estados Unidos28 o Luxemburgo29.
Un segundo supuesto clásico de excepción a la reserva tributaria lo constituye la posibilidad de ceder la
información en poder de la Administración fiscal a otros órganos de la Administración estatal, como por
ejemplo cuerpos y fuerzas de seguridad del Estado, Seguridad Social etc. Esta posibilidad, reconocida
23
24
Esta es una idea arraigada también en el plano comparado, vid., por ejemplo, HASLEHNER, W., “Austria”, op. cit., p. 153.
25
Vid., en este sentido, ORTIZ LIÑÁN, J., Derechos y garantías del contribuyente ante la utilización por la Hacienda Pública de
sus datos personales, Ed. Comares, Albolote (Granada), 2003, p. 71.
26
Ibidem, pp. 80-82.
27
MIRANDOLA, S., y PRIVATO, S., “Canada”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol.
100B, p. 215.
28
MEHANY, D. C.; MICHEL, S. D., y RIZEK, C. S., “United States”, op. cit., p. 883.
29
ADAMS, M., y GOEBLE, A., “Luxemburg”, op. cit., p. 538.
– 242 –
en España por el artículo 95.1 LGT presenta numerosos ejemplos más o menos flexibles en el plano
comparado, de tal forma que la gran mayoría de Estados prevén esta cesión en su normativa. Ejemplos
de este tipo pueden encontrarse en ordenamientos tan dispares como los de Australia30, Estados Uni
dos31, Francia32, la India33 o Polonia34.
No obstante, otros Estados poseen regulaciones más restrictivas de esta excepción, limitando la cesión
de datos entre Administraciones, como es el caso de Austria35, Noruega36 o Japón, donde la autorización
de un superior jerárquico es necesaria para el acceso a ciertos datos incluso entre diferentes órganos de
la propia Administración Tributaria37. Dentro de esta cesión a otras Administraciones, un supuesto “espe
cial” de excepción estaría constituido por el intercambio de información entre Estados38, regulado en
Convenios para evitar la Doble Imposición, en la normativa de la UE39 o en acuerdos bilaterales y multila
terales como puede ser el Convenio de Estrasburgo40. En este caso no nos encontramos ante una cesión
a otro cuerpo estatal como pueden ser por ejemplo las fuerzas y cuerpos de seguridad del Estado, sino a
la Administración de otro Estado con el que se ha suscrito un acuerdo de colaboración.
Junto a la cesión de datos a otros cuerpos administrativos, la práctica totalidad de los Estados han
recogido la posibilidad de ceder la información a la magistratura, para su utilización en todo tipo de
procesos judiciales y con el fin de facilitar la toma de decisión judicial. De este modo, se ha permitido
la revelación de datos fiscales a aquellas partes implicadas en procesos, tanto civiles como penales,
en los que la información en poder de la Administración Tributaria tiene algún tipo de relevancia. Así,
tanto jueces como fiscales y en general partes procesales, pueden tener acceso a los datos fiscales
relevantes a efectos del objeto del litigio, si bien generalmente se impone a los mismos un deber de
sigilo igual al que corresponde a los empleados de la Hacienda Pública. Éste es el caso de la práctica
totalidad de los Estados, pues por lo general en la ponderación realizada por los legisladores naciona
41
les, la tutela judicial efectiva se ha situado como un valor preponderante al secreto fiscal .
Finalmente, una excepción al secreto tributario que tiene mucho menor reconocimiento en el escena
rio comparado es aquella que establece un período de tiempo durante el cual rige la reserva sobre
determinados documentos. Una vez finalizado dicho período, las informaciones en poder de la Admi
nistración son “desclasificadas” y por tanto accesibles. Este es el caso, por ejemplo, de Colombia,
que sitúa el período durante el que el secreto tributario protege la información fiscal en 30 años42.
También Finlandia establece un límite temporal de este tipo, fijado en 50 años43.
b) El artículo 95 bis LGT como excepción al secreto tributario
Como ha quedado de manifiesto hasta ahora, la reserva tributaria contempla varias excepciones que
han sido generalmente reconocidas en Derecho comparado. Las más comunes suponen la cesión de
30
SYMON, H., “Australia”, op. cit., p. 134.
31
MEHANY, D. C.; MICHEL, S. D., y RIZEK, C. S., “United States”, op. cit., p. 883.
32
Artículos L115 y ss. del Livre des Procédures fiscales.
33
JAIN, P., y SEKAR, K. R., “India”, op. cit., p. 452.
34
MARIANSKI, A.; SEK, M., y WILK, M., “Poland”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights,
vol. 100B, p. 675.
35
HASLEHNER, W., “Austria”, op. cit., p. 152.
36
THUE, G., “Norway”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 630.
37
EIICHIRO N., E., y OHNO, M., “Japan”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol.
100B, p. 500.
38
CALDERÓN CARRERO, J. M., Intercambio de información y fraude fiscal internacional, ed. Estudios Financieros, Centro de
Estudios Financieros, Madrid, 2000, p. 35.
39
DIRECTIVA 2011/16/UE DEL CONSEJO de 15 de febrero de 2011 relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de
la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.
40
The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Amended by the 2010 Protocol.
41
Sin ánimo de exhaustividad, ejemplos de esta excepción pueden encontrarse en ordenamientos pertenecientes a culturas
jurídicas muy diversas entre sí como son Alemania [art. 30(4) AO], Argentina (art. 101 de la ley 11.683), Brasil (vid. DE SOUZA
CARVALHO, A., y LOBO TORRES, R., “Brazil”, op. cit., p. 201), Estados Unidos (vid., MEHANY, D. C.; MICHEL, S. D., y RIZEK, C. S.,
“United States”, op. cit., p. 883), Francia (arts. L140 y ss. del Livre des Procédures fiscales) o la India (vid. JAIN, P., y SEKAR, K.
R., “India”, op. cit., p. 452).
42
BUITRAGO DÍAZ, B., “Colombia”, en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 277.
43
ÄIMÄ, K., “Finland” en IFA Cahiers 2015, The practical protection of taxpayers' fundamental rights, vol. 100B, p. 362.
– 243 –
datos entre órganos del Estado para facilitar o proteger intereses superiores del ordenamiento jurídi
co, permitiendo desarrollar una correcta administración o alcanzar determinadas resoluciones judicia
les en base a la información en poder de la Administración Tributaria. Estas excepciones suponen así
una revelación de datos a otros funcionarios o empleados del Estado para que gracias a dicha infor
mación cumplan con sus competencias y logren un correcto funcionamiento del aparato estatal.
En los últimos años, sin embargo, ha venido generándose una tendencia en cuanto a la revelación de
la información tributaria que pone en conocimiento del público en general determinados datos fiscales
de los contribuyentes. Me refiero aquí a la estrategia conocida como naming and shaming, consisten
te en revelar la identidad de ciertos contribuyentes y datos tributarios de los mismos, generalmente
con la finalidad de asegurar un cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Aunque ciertos autores han
44
cuestionado su efectividad , esta tendencia ha ido creciendo en los últimos años, debido principal
mente a la crisis económica y la caída de la recaudación en los Estados de nuestro entorno. Como
respuesta a esta caída de recaudación, los Estados han dotado a sus administraciones tributarias de
nuevas herramientas para reforzar la recaudación y combatir la evasión fiscal. Una de ellas es preci
samente el naming and shaming, que persigue lograr un mayor cumplimiento de las obligaciones
tributarias bajo la amenaza de aparecer en un listado público que recoja a aquellos ciudadanos que
han incumplido sus obligaciones para con el fisco45.
En este sentido, el Dictamen elaborado por el Consejo de Estado sobre el anteproyecto de la Ley de
Reforma Parcial de la Ley General Tributaria identificaba un elevado número de Estados que habían
decidido adoptar esta estrategia. Se hacía así referencia a jurisdicciones como Bulgaria, Irlanda, Es
tonia, Grecia, Finlandia, Hungría, Portugal, Rumanía, Eslovaquia, Reino Unido, Suecia o Australia46.
No obstante, el que un nutrido grupo de Estados haya optado por implantar esta estrategia no obsta
para que existan otras jurisdicciones que han rechazado esta posibilidad, tales como Canadá47, o
como se verá más adelante, Alemania.
En cualquier caso, este es el enfoque que ha adoptado el novedoso artículo 95 bis LGT en tanto en
cuanto ha previsto la creación de un listado de deudores a Hacienda para su difusión al público en
general. Este artículo 95 bis incorpora así una nueva excepción al principio de reserva tributaria con
sistente en la publicación, con carácter anual, de un listado de contribuyentes que han incumplido sus
obligaciones para con la Hacienda Pública. De acuerdo a la exposición de motivos de la Ley 34/2015,
un triple objetivo fundamenta la inclusión de esta excepción en nuestro ordenamiento fiscal:
— Fomentar el cumplimiento voluntario del deber de contribuir consagrado en el artículo 31.1 CE.
— Reforzar la lucha contra el fraude.
— Crear una conciencia cívica tributaria, un objetivo que podríamos calificar como “educativo”.
Para ello, el artículo 95 bis desarrolla todo el mecanismo de confección y publicación de la citada
lista; en la misma se incluyen los datos identificativos, nombre y NIF en personas físicas y razón o
denominación social y NIF en el caso de personas jurídicas. Junto a ellos, se publicita el importe total
y conjunto de deudas y sanciones pendientes de pago, sin desglosar ni diferenciar qué parte de ese
importe corresponde a la propia deuda y cuál a sanciones –sí se excluyen por el contrario deudas
aplazadas o fraccionadas–.
Para ser incluido en esta lista, deben concurrir en la persona del contribuyente dos únicos requisitos;
en primer lugar que ese importe debido en su conjunto sea superior al millón de euros; y en segundo,
que haya transcurrido el período de pago voluntario. Gracias a ello, y según la exposición de motivos,
se da publicidad únicamente a los incumplimientos más graves de las obligaciones tributarias.
Sin embargo, la conducta que motiva esta inclusión viene determinada por la simple deuda, esto es,
dejar de ingresar la obligación debida en el erario público. No se requiere por tanto una actitud de
fraudadora o conducta infractora por parte de los contribuyentes, ni la imposición de una sanción a los
44
BAKER, P., y PISTONE, P., “General Report”, op. cit., p. 32.
45
Vid., BAKER, P., y PISTONE, P., “General Report”, op. cit., p. 32.
46
Dictamen del Consejo de Estado relativo al Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciem
bre, General Tributaria, n.º 130/2015, de 9 de abril de 2015, p. 61.
47
CHRISTIANS, A., “Country Report: Canada”, en KRISTOFFERSSON, E., et. al., Tax secrecy and Tax transparency: the relevance
of confidentiality in Tax Law, part 1 and 2, Frankfurt am Main, 2013, p. 236.
– 244 –
mismos, para resultar incluido en el listado. Ello deriva en un resultado a mi juicio criticable. Y es que
con la inclusión en el listado a través del simple cumplimiento del requisito de la deuda, sin ningún
tipo de desglose de la misma, se está “metiendo en el mismo saco” a aquellos simples deudores junto
a quienes deliberadamente han demostrado una actitud infractora.
De este modo, puede ocurrir que un contribuyente haya desarrollado un cumplimiento exquisito de
todas sus obligaciones con el fisco, cumpliendo con su deber de colaboración y poniendo a disposi
ción de la Administración toda la información necesaria para la determinación de la deuda. Sin em
bargo, si dicho contribuyente se encuentra sin liquidez en el momento de hacer frente al pago y por
tanto acumula una deuda pendiente para con la Hacienda Pública, sus datos serán objeto de publici
dad en el citado listado. Suerte que compartirá con aquellos otros contribuyentes cuya intención y
desde un primer momento haya sido la de incumplir sus obligaciones tributarias, demostrando una
conducta infractora o defraudadora consciente y deliberada.
Esta falta de diferenciación, además del posible perjuicio que puede suponer para aquellos contribu
yentes “honestos” pero sin liquidez, tiene en mi opinión una influencia negativa sobre –al menos– dos
de los objetivos propugnados por la exposición de motivos. En primer lugar y respecto al fraude, este
gran listado de datos “en bruto” y sin desglosar no permite conocer qué contribuyentes han desarro
llado una conducta infractora y sido objeto de sanciones, por lo que no permite señalar a aquellos
ciudadanos que han demostrado una intención de incumplir con sus obligaciones a través de activi
dades vetadas por la normativa. En segundo lugar, y conectado con lo anterior, esa imposibilidad de
señalar a quienes han vulnerado o infringido la normativa a sabiendas y voluntariamente restringe
enormemente la capacidad “pedagógica” de la norma. Ello es así porque ésta no ejemplifica los casos
más graves de incumplimiento o falta de conciencia fiscal –representados precisamente por quienes
hayan demostrado una intención consciente de defraudar o distraer ingresos al fisco–.
Esta crítica viene reforzada por la determinación del ámbito temporal de aplicación de las disposicio
nes del artículo 95 bis LGT. La fecha para apreciar la concurrencia de las circunstancias que motivan
la inclusión en el listado es el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de publicación. Cumpli
dos los requisitos a dicha fecha, el deudor será objeto de notificación, durante el año siguiente, de su
48
inclusión en el listado y de la apertura del trámite de alegaciones . Una vez superado este trámite y
decidida la inclusión definitiva en el listado, cualquier acción del sujeto encaminada a su exclusión,
como podría ser el pago, no tiene efecto alguno y sus datos aparecerán en la lista. Así, lo que real
mente publicita el listado regulado por el nuevo artículo 95 bis LGT es una “foto fija”49 de la situación
del contribuyente en una determinada fecha; su incumplimiento fiscal en un determinado momento.
En mi opinión ello supone una clara falta de incentivo al pago, pues el contribuyente no recibe un
estímulo, como podría ser el de su eliminación pública de la lista, pese a hacer desaparecer la cir
cunstancia que motiva su inclusión en la misma –la mera deuda con el fisco–.
3. UNA PERSPECTIVA COMPARADA DE LA ESTRATEGIA NAMING AND SHAMING
Como he apuntado anteriormente, la aplicación de la estrategia naming and shaming ha crecido en

los últimos años, apreciándose una codificación, por parte de diversos Estados, tendente a la produc
ción de listados públicos con diferentes datos fiscales relativos a determinados contribuyentes. En
este último apartado me dispongo a realizar un estudio, algo más detallado, de cuatro jurisdicciones
desde el punto de vista de la adopción e incidencia de esta estrategia. Estas cuatro jurisdicciones no
son otras que Alemania, Finlandia, Portugal y Reino Unido. La referencia a las dos primeras trae cau
sa de la alusión explícita que realiza la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 a las mismas. El
objeto de su estudio aquí es por tanto, comparar su regulación con la previsión del artículo 95 bis
para analizar si su designación como un ejemplo por el propio legislador se ha correspondido con la
48
Alegaciones que por otra parte se encuentran limitadas a la vista de la redacción dada al artículo 95 bis, pues sólo podrán
referirse a “la existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos en relación con los requisitos señalados” anteriormente.
49
Expresión utilizada por la propia Agencia Española de Protección de Datos (AEPD) en su informe al Anteproyecto de Ley de
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Proyecto publicado en BOCG núm. 146-1, de
30.04.2015), en la siguiente dirección web: http://www.agpd.es/portalwebAGPD/canaldocumentacion/informes_preceptivos/
Administracion_estado/Leyes/common/2014/2015.04.30_2014-0372_APL-Modificaci-oo-n-parcial-de-la-Ley-58-b-2003-c--de
17-de-diciembre-c--General-Tributaria.pdf p. 16 (última fecha de consulta 02/02/2016).
– 245 –
regulación finalmente adoptada en nuestro país. En cuanto a los ejemplos portugués y británico, su
elección guarda relación con el enfoque adoptado por ambos estados para desarrollar su estrategia
naming and shaming. El primero de ellos, Portugal guarda una enorme similitud con las previsiones
del artículo 95 bis; mientras que en el caso del segundo, Reino Unido, adopta un enfoque similar pero
presenta una notable diferencia con nuestra normativa.
a) Alemania
La federación alemana ha mostrado tradicionalmente su predisposición a garantizar el secreto tributario;

buena prueba de ello puede encontrarse en las disposiciones adicionales relativas a los intercambios de
información que Alemania preveía desde el 2000 con respecto a los CDIs y la cláusula de intercambio
de información contenida en el artículo 26 MCOCDE. De acuerdo a las mismas, los Convenios suscritos
por el país germano introducían cautelas adicionales encaminadas a reforzar la reserva tributaria de los
50
datos intercambiados, garantizando un nivel de protección acorde a su normativa interna .
En este sentido, la mención expresa contenida en la Exposición de Motivos a la regulación alemana
del secreto tributario puede encontrar su fundamento en que aquella presenta una enorme similitud
con la normativa española, de tal forma que los artículos 30 del AO y 95 de la LGT regulan de manera
bastante parecida la reserva de los datos en poder de la Administración Tributaria. Asimismo, las ex
cepciones al secreto tributario contenidas en la normativa también guardan una gran relación; ambos
estados prevén la posibilidad de ceder determinados datos a otros órganos de la Administración, así
como a los órganos judiciales. Además, Alemania también prevé dicha cesión para servir al fin de la
lucha contra el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo.
Sin embargo, por lo que respecta a la publicación de un listado que dé forma a una suerte de estrate
gia naming and shaming en Alemania, lo cierto es que el ordenamiento alemán no contiene previsión
alguna al respecto. De hecho, y de acuerdo a la doctrina alemana en la materia, la regulación actual
del secreto tributario no permitiría la publicación de este tipo de listas. Sorprende por tanto que el
legislador español haya tomado como ejemplo expreso el ordenamiento alemán, toda vez que la me
dida contenida en la nueva LGT no tiene reflejo en el AO alemán.
Esta misma mención expresa a la normativa alemana en la exposición de motivos de la Ley 34/2015
puede traer casusa asimismo del motivo de excepción contenido en el artículo 30 (4) 5 del AO, pues
el mismo hace referencia al interés público. Inmediatamente después, dicho artículo desgrana los
supuestos en los que cabe apreciarse dicho interés público, de tal forma que en presencia de cual
quiera de ellos es posible exceptuar la aplicación del secreto tributario. Es necesario recordar aquí
que el anteproyecto de reforma de la LGT introducía en el artículo 95.3 una modificación que reco
nocía el interés público como excepción a la reserva de los datos tributarios. Esta excepción remitía
precisamente a la publicación del listado de deudores previsto en el 95 bis, conectando directamente
la excepción de interés público con el mismo.
La redacción del artículo 95.3 del anteproyecto, que evocaba claramente la norma alemana en cuanto
al reconocimiento de esta excepción fue criticada por la doctrina, debido a la indeterminación que la
51
fórmula “interés público” introducía en la norma . El legislador finalmente descartó dicha versión del
artículo 95.3 LGT, excluyendo de su redacción la referencia al interés público. Sin embargo, la refe
rencia al ordenamiento alemán se mantuvo en la exposición de motivos para justificar la introducción
de las modificaciones relativas al secreto tributario, aun y cuando la publicación de una lista de deu
dores como excepción a dicho secreto no tenga su reflejo en el ordenamiento germano.
En consecuencia, la mención a la normativa alemana en conexión con la publicación del listado de
deudores a que habilita el artículo 95 bis LGT no responde a la realidad jurídica del país germano.
Atendiendo al derecho positivo alemán en la materia, no puede afirmarse que Alemania reconozca en
su ordenamiento una disposición análoga al nuevo 95 bis español, por lo que deben buscarse otros
ejemplos en Derecho comparado si lo que se desea es encontrar referentes para la reforma operada
en este sentido en la LGT.
50
Vid., KRABBE, H., “Germany’s tax treaty policy”, Bulletin for International Taxation, IBFD, agosto-septiembre 2000, p. 474.
51
Una referencia que fue objeto de crítica; vid., en este sentido, ESCRIBANO, F., “Publicidad de los incumplimientos tributarios y
derechos y garantías de los contribuyentes” en Revista española de Derecho Financiero, Civitas; n. 165, pp. 39-43, enero-
marzo 2015, p. 42.
– 246 –
b) Finlandia
El segundo ordenamiento expresamente citado por la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 como
ejemplo para la nueva regulación española es el finlandés. En este caso, la referencia a Finlandia
como ejemplo de publicidad de los datos en poder de la Administración Tributaria cobra más sentido.
El estado finés es un ejemplo paradigmático de transparencia, un postulado que tiene la categoría del
Principio General del Derecho y se encuentra reconocido por la Constitución finlandesa52, que consa
gra el derecho al acceso a la información. Gracias a este acceso, los ciudadanos tienen la oportuni
dad de controlar el uso de los recursos públicos realizados por la Administración, así como de
examinar el ejercicio de las potestades reconocidas a la misma. En base a estas consideraciones, el
ordenamiento finlandés reconoce el derecho a todos los ciudadanos a acceder, aunque con matices,
a los documentos públicos.
Este reconocimiento se traduce en la Ley sobre la publicidad de las actividades de la Administración53,
cuyo artículo 9 dispone que toda persona tiene derecho a interesarse por un documento público de la
Administración. Sin embargo, y pese a este reconocimiento de la transparencia como uno de los prin
cipios fundamentales del ordenamiento finés, Finlandia también reconoce el secreto tributario en su
ordenamiento. Al igual que en la mayoría de los ejemplos estudiados anteriormente, dicho secreto
tributario cuenta con excepciones generales, entre ellas las excepciones clásicas de cesión de los
datos a otras Administraciones o para su utilización en procesos judiciales o la persecución de delitos.
Además, y en lo que aquí interesa, el artículo 5.1 de la citada Ley determina la información en poder
de la Administración Tributaria de carácter público, estableciendo una excepción más al carácter re
servado de los datos tributarios. Esta información es publicada por la Administración cada año, deta
llando el nombre del obligado al pago, su fecha de nacimiento y el municipio en que reside. Además,
junto a dichos datos son objeto de publicación:
— Los rendimientos del trabajo imponibles (impuesto estatal).
— Los rendimientos del capital y el patrimonio imponibles (impuesto estatal).
— Los rendimientos imponibles (impuesto municipal).
— Las cuotas de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, del impuesto municipal, y de los
impuestos y tributos objeto de apremio.
Todos estos datos son publicados anualmente, al inicio del mes de Noviembre. Ello supone que la
actualidad informativa de los días subsiguientes a esta publicación esté marcada por la misma,
haciéndose eco los medios de comunicación de los datos económicos de diversos ciudadanos finlan
deses. Algunos de estos medios incluso publican estadísticas anuales de tal modo que resulta posible
conocer qué ciudadanos han visto aumentada su riqueza de un año para otro y cuáles por el contrario
han visto disminuido su patrimonio.
En consecuencia, y atendiendo a la regulación finlandesa, es posible afirmar que, si bien su ordenamien
to recoge el secreto tributario y reconoce la protección a la información en poder de la Administración
fiscal, la tradición de transparencia finlandesa supone que, de facto, una gran cantidad de información de
carácter tributario esté disponible y accesible para el público. Sin embargo, y en lo que aquí interesa, la
normativa finlandesa no prevé la publicación de una lista de deudores al estilo 95 bis LGT.
Además, la publicación de datos tributarios prevista en Finlandia poco tiene que ver con el mandato
contenido en el artículo 95 bis español. Mientras la publicación en el país escandinavo responde a la
necesidad de dar contenido al principio de transparencia postulado por la Constitución finesa, el objetivo
del precepto español, de acuerdo con la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, es el de luchar contra
el fraude y dotar a la Administración de herramientas que refuercen el cumplimiento de las obligaciones
fiscales de los contribuyentes. Consecuentemente, el espíritu de una y otra excepción al secreto tributa
rio es muy diferente, sin que puedan equipararse los fines que motivan la existencia de ambas.
La mención al ordenamiento finlandés en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 como ejemplo
para la nueva regulación española, por tanto, no aporta una guía o una orientación clara en derecho
52
Artículo 12 de la Constitución Finlandesa (perustuslaki Suomen).
53
Laki viranomaisten toiminnan julkisuudesta (621/1999), de 21 de mayo de 1999.
– 247 –
comparado. No existe, a este respecto, un precepto en el ordenamiento finlandés que pueda aseme
jarse a la nueva norma española, pero es que, además, la publicación de informaciones en poder de
la Administración finlandesa responde a razones muy diferentes a aquellas que motivan la publicación
en el caso español. Así las cosas, y al igual que ocurría con la mención al ordenamiento alemán con
tenida en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, el legislador español ha incluido un ejemplo
que poco tiene que ver con la realidad jurídica de uno y otro Estado.
c) Portugal
Como he apuntado en los dos apartados anteriores, los dos ejemplos que recoge la Exposición de
Motivos de la Ley 34/2015, poco o nada tienen que ver con la redacción final del artículo 95 bis de la
LGT. No obstante, dicha exposición de motivos hace referencia a la introducción, en ordenamientos
de nuestro entorno, de normas similares al artículo 95 bis, y que persiguen objetivos análogos a los
del nuevo artículo de la LGT. En este sentido, una de las regulaciones que mayor similitud guarda con
nuestra nueva disposición puede encontrarse en el vecino Portugal.
El ordenamiento portugués reconoce la reserva de los datos tributarios en el artículo 64 de su Lei
Geral Tributária, imponiendo a los funcionarios y en general empleados de la Administración Tributa
ria el deber de sigilo de los datos recogidos por ésta. En este sentido, y en línea con la mayoría de los
Estados analizados a los efectos de este trabajo, la Lei Geral Tributária contempla varias excepciones
al secreto tributario, como son el consentimiento del obligado, la cesión a otros órganos administrati
vos del Estado, la cooperación internacional o la cesión a los órganos jurisdiccionales portugueses.
Además de ello, y adicionalmente a estas excepciones clásicas, la norma portuguesa contempla la
posibilidad de publicar listas de deudores a la Hacienda pública de un modo similar al que constata el
artículo 95 bis LGT. Así y desde 2005 Portugal ha adoptado una estrategia de naming and shaming
54
que en esencia persigue los mismos objetivos que la normativa recientemente aprobada por España .
El artículo 64.5 de la Lei Geral Tributária portuguesa establece la posibilidad de realizar dicha publica
ción55, estableciendo que la misma no supone una violación del deber de secreto tributario. La publica
ción de la lista en la web de la DGCI-Direcção Geral dos Impostos detalla también las condiciones de
publicación de la identidad de los contribuyentes, que al igual que en el caso español básicamente se
reducen al transcurso del plazo voluntario de pago sin haber satisfecho su obligación u otorgado garant
ía suficiente de la misma56.
Además, y como ocurre en el supuesto de nuestra LGT, la publicación de la lista portuguesa no reali
za una desagregación de la deuda contraída por el contribuyente. En otras palabras, el listado de
deudores portugués, al igual que hace el español, no distingue qué parte de la deuda corresponde a
cuota tributaria, y cuál de ella corresponde a sanciones. De este modo, y al igual que ocurre con el
artículo 95 bis no es posible colegir del listado una actitud infractora por parte del deudor.
Como puede apreciarse, estas primeras notas definitorias de la regulación portuguesa en la materia
resultan prácticamente idénticas a las que pueden predicarse del ejemplo español. Sin embargo, y
pese a que seguramente éste sea uno de los sistemas más parecidos a la nueva regulación nacional,
el supuesto portugués también contiene toda una serie de diferencias significativas con lo dispuesto
en el artículo 95 bis.
En primer lugar, la regulación portuguesa establece un umbral mínimo de deuda diferenciado entre
personas físicas (Contribuintes singulares) y jurídicas (Contribuintes colectivos). Además, este umbral
mínimo se establece en una cantidad mucho menor a la considerada por la normativa española. Así,
en el caso de personas físicas este umbral se sitúa por encima de los 7.500 euros, mientras que en el
caso de las personas jurídicas dicho umbral mínimo se sitúa en 10.000 euros. El establecimiento de
un umbral tan bajo supone indudablemente que la cantidad de deudores que aparecerán en la lista
será mayor, pudiendo motivar que un mayor número de obligados procedan al pago ante la posibili
54
El listado de deudores portugués puede consultarse en la web de su administración tributaria, en el siguiente link
http://www.e-financas.gov.pt/de/pubdiv/de-devedores.html (última fecha de consulta 01/02/2016).
55
Lei Geral Tributaria, artículo 64.5 a), de acuerdo a la redacción dada por la Lei n.º 60-A/2005, de 30 de diciembre.
56
Todo ello puede consultarse en la web de la DGCI-Direcção Geral dos Impostos, accediendo al siguiente enlace
http://www.e-financas.gov.pt/de/pubdiv/de-devedores.html (última fecha de consulta 02/02/2016).
– 248 –
dad de ser incluidos en la misma. Sin embargo, la misma medida puede tener consecuencias negati
vas desde el punto de vista del Derecho Fundamental a la protección de datos, toda vez que el infor
me de la AEPD consideró cumplido el principio de proporcionalidad gracias al establecimiento de un
umbral mínimo relevante –un millón de euros–, lo suficientemente alto como para señalar aquellos
casos de incumplimiento grave de las obligaciones fiscales57.
En segundo lugar, la confección del listado de deudores portugués prescinde de toda referencia a la
cantidad exacta de deuda para con el fisco. A diferencia de la normativa española, que publica el
monto exacto de la cantidad adeudada a la Hacienda Pública, el listado portugués se divide en una
serie de tramos, dentro de los cuáles se inscribe a los deudores según su deuda pendiente. De este
modo, el listado de personas físicas comprende seis tramos diferentes58. El mismo número de tramos
se establece para las personas jurídicas, si bien en este segundo caso los intervalos entre cada uno
de ellos son diferentes59. En consecuencia, y a diferencia de lo que ocurre con la regulación españo
la, en el caso portugués no es posible conocer sino una estimación de la deuda tributaria, pero en
ningún caso su importe exacto.
Una tercera diferencia, a mi juicio la más significativa, hace referencia al ámbito temporal de estas listas
de deudores. Así, mientras la normativa española supone la publicación de una “foto fija” de la situación
de un contribuyente específico –su situación a 31 de diciembre del período impositivo en que finaliza el
período de pago voluntario de su deuda–, las listas de deudores portuguesas se encuentran en constante
actualización, incluyendo y excluyendo deudores a medida que las deudas surgen o son satisfechas.
Esta actualización de las listas supone, a mi entender, una importante ventaja respecto a la normativa
española, y es que proporciona un incentivo al pago inmediato. Así, si con la acreditación de la satis
facción de la deuda los obligados al pago pueden ver excluida su identidad de la lista de forma inme
diata, su motivación para efectuar el pago será mayor. Ello contrasta con la previsión española, de
acuerdo a la cual una vez acordada la inclusión de la identificación de un contribuyente en la lista,
cualquier acción realizada por el mismo, incluida la satisfacción de la deuda, no supondrá la elimina
ción del listado que la Agencia Tributaria publicará más adelante. De este modo, aunque el contribu
yente cumpla efectivamente con la obligación contraída, su nombre o razón social aparecerá incluida
en el listado hecho público, y no será hasta la publicación del siguiente listado cuando pueda verse
excluido de la relación de deudores.
La motivación para satisfacer la deuda a la mayor celeridad posible es, en consecuencia, más fuerte en
el supuesto portugués, pues la exclusión de la lista será mucho más inmediata que en el caso español.
En conclusión, el análisis comparado de la normativa española y portuguesa relativa a la publicación
de la lista de deudores a la Hacienda Pública permite afirmar que ambas regulaciones presentan simi
litudes notables. El objetivo perseguido por los dos listados no es otro que presionar a los contribu
yentes para lograr un mayor cumplimiento de sus obligaciones con el fisco. Además, en ambos casos
la referencia a la deuda no distingue entre las cantidades correspondientes a la simple cuota y aque
llas adeudadas por sanciones derivadas de una conducta infractora –en el caso portugués, de hecho,
ni siquiera es posible conocer el monto exacto de la deuda–.
Sin embargo, tanto una como otra muestran diferencias de calado; mientras la regulación española
propone un umbral mínimo elevado –un millón de euros– que da cuenta de los incumplimientos más
graves, el caso portugués incluye un umbral mucho más reducido –7.500 euros para personas físicas
y 10.000 para entidades–. Además, mientras el listado portugués cuenta con una constante actualiza
ción, la lista de deudores del artículo 95 bis muestra una “foto fija” de la situación del contribuyen
te/deudor en una fecha determinada.
Todo ello supone, en mi opinión, que la publicación efectuada en Portugal puede lograr con mayor faci
lidad su objetivo de presionar a los obligados tributarios a satisfacer sus deudas con el fisco, pues al
canza a un mayor número de ellos y además establece un incentivo inmediato al pago vía la
57
Vid., en este sentido el “Informe del Gabinete Jurídico de la AEPD al Anteproyecto de Ley de modicación parcial de la Ley
58/2003”, op. cit., p. 9. No obstante, la propia web portuguesa explicita el cumplimento con la normativa de datos a juicio de la Auto
ridad correspondiente en el país vecino (autorização nº 676/2006, de 19 de Junho, da Comissão Nacional de Protecção de Dados).
58
De 7.500 a 25.000 euros, de 25.001 a 50.000, de 50.001 a 100.000, de 100.001 a 250.000, de 250.001 a 1.000.000 y de
1.000.001 en adelante.
59
De 10.000 a 50.000 euros, de 50.001 a 100.000, de 100.001 a 500.000, de 500.001 a 1.000.000, de 1.000.001 a 5.000.000 y
de 5.000.001 en adelante.
– 249 –
actualización de la lista que no está presente en el caso de España. Sin embargo, estas medidas pue
den devenir en una mayor injerencia sobre los derechos fundamentales de dichos deudores –
especialmente el derecho a la protección de datos–, de tal modo que la regulación española resultaría
más garantista gracias al establecimiento de un umbral mínimo mucho más alto.
d) Reino Unido
El último caso de estudio en este trabajo corresponde al sistema que, en mi opinión, mejor regulación
presenta a los efectos de conseguir los objetivos propugnados por la Exposición de Motivos de la Ley
34/2015. Este es el caso de Reino Unido, cuya Administración viene desarrollando una estrategia de
naming and shaming a través de la publicación de listados desde 201060.
Reino Unido, al igual que los ejemplos estudiados con anterioridad, reconoce el secreto tributario en
su legislación –concretamente en el art. 18 del Commissioners for Revenue and Customs Act de 2005
(CRCA)–. Este artículo impone el deber de sigilo a los empleados de la Hacienda Pública británica,
los cuales deben respetar la confidencialidad de los datos en poder de la Administración.
Sin embargo, y al igual que en todos los casos anteriores, este mismo artículo, en su apartado se
gundo, establece las excepciones que rigen respecto a la reserva tributaria reconocida. Así, reconoce
todas aquellas excepciones clásicas, tales como el consentimiento del interesado, la cesión a otros
órganos de administración, la utilización para la persecución de delitos o la cesión a órganos judicia
les. Además de estas excepciones, y desde 2009, el artículo 94 del Finance Act incluye asimismo la
posibilidad de publicar listados de contribuyentes y revelar ciertos datos relativos a los mismos61.
No obstante, y a diferencia del caso español –y portugués–, el listado británico no se conforma aña
diendo los datos de meros deudores al fisco. Al contrario, el Reino Unido ha establecido un sistema
de listas que identifica a aquellos contribuyentes que hayan demostrado una conducta infractora62. De
este modo, y en contraste con lo dispuesto por el artículo 95 bis LGT, la inclusión en el listado viene
determinada por la existencia de una sanción relevante63. En presencia de estos supuestos, los datos
de los contribuyentes pueden incluirse en la lista siempre que se cumplan dos requisitos:
a) Que la Administración Tributaria británica haya conducido un procedimiento contra ellos y el mis
mo haya concluido con la imposición de una sanción.
b) Que la pérdida de ingresos tributarios ocasionada al fisco y de la que trae causa la sanción sea
superior a 25.000 libras.
De este modo, la normativa británica presenta diferencias significativas con la regulación del artículo
95 bis LGT. Como ya comenté anteriormente, el 95 bis no contempla una diferenciación entre las
60
La primera publicación de un listado de este tipo tuvo lugar el 1 de abril de 2010, y desde entonces se han sucedido las
distintas versiones del mismo.
61
La propia web del HMRC contiene información detallada sobre la confección de la lista, los requisitos para la inclusión en la
misma o los datos objeto de publicación. Todo ello puede ser consultado en el siguiente enlace, que dirige al manual aprobado
por la Hacienda británica: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/chmanual/CH190000.htm (última fecha de consulta 02/02/2016).
62
El término concreto utilizado es el de deliberate tax defaulters, definido de tal modo que entran dentro de esta categoría
aquellas personas que bien hayan introducido deliberadamente errores en su declaración, no hayan cumplido con alguna
obligación de hacer o hayan cometido una infracción en el ámbito del IVA o impuestos indirectos, vid: http://www.hmrc.gov.uk/
manuals/chmanual/CH190500.htm (última fecha de consulta 3/02/2016). Es necesario aclarar, a este respecto, que no son
objeto de publicación en la lista los datos de aquellas personas condenadas por delitos contra la Hacienda Pública, al haber
sido revelados ya –junto al veredicto del caso– con ocasión de su enjuiciamiento por los Tribunales.
63
A los efectos de la publicación, la Hacienda británica explicita en su manual qué se entiende por sanción relevante, consi
derándose aquellas que traigan causa de los siguientes hechos:
— Introducir deliberadamente errores en una declaración.
— Aportar información falsa de forma deliberada con la intención de generar declaraciones erróneas.
— No cumplir con determinadas obligaciones de forma deliberada.
— Expedir una factura en la que se repercuta IVA sin tener derecho a hacerlo.
— Afectar deliberadamente un producto a un uso que eleve su gravamen por impuestos indirectos (o suministrarlo delibera
damente y siendo consciente de su utilización futura) con fines defraudatorios.
— Poseer bienes sujetos a impuestos indirectos no pagados.
Todas estas circunstancias están reflejadas en el manual elaborado por el HMRC, vid.: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/
chmanual/CH190644.htm.
– 250 –
conductas –u orígenes de la deuda– de las personas incluidas en el listado publicado por la Agencia
Tributaria.
Por el contrario, en mi opinión, esta opción ofrece una mejor opción para alcanzar los objetivos plantea
dos por la exposición de motivos de la Ley 34/2015 –y más específicamente aquellos en los que el 95
bis genera más dudas–. Permite así desarrollar una efectiva lucha contra el fraude más efectiva, tal y
como propugna tal exposición de motivos, a través del señalamiento de aquellos contribuyentes que de
forma voluntaria han tratado de eludir sus obligaciones para con el fisco a través de conductas infracto
ras. Además, y en conexión con lo anterior, mediante la publicitación de dicha conducta infractora –y no
meramente deudora– del obligado, se consigue una mayor concienciación de la ciudadanía, logrando
más efectivamente ese fin “educativo” que a tenor de la exposición de motivos persigue el 95 bis LGT.
El sistema británico no se encuentra, no obstante, exento de crítica. Dicha crítica viene motivada por la
determinación de aquellos datos que pueden ser objeto de publicación. Entre los mismos, y al igual
que en el caso español se encuentra el nombre o razón social del sujeto infractor. Asimismo se incluye
en el listado el monto impuesto como sanción y la pérdida potencial de ingresos de la Administración
que motiva o fundamenta la imposición de dicha sanción. Sin embargo, el sistema británico amplía el
elenco de datos que pueden ser objeto de publicidad, incluyendo la dirección del sujeto en cuestión, la
naturaleza de sus negocios, los períodos en los que se produjeron los hechos que motivan su inclusión
64
en la lista o de “cualquier otro dato necesario para aclarar la identidad del contribuyente” .
Y la expresión correcta en este sentido es “pueden”, debido a que este sistema no fija de manera
inequívoca los datos que deben ser obligatoriamente publicados, dejando a criterio de la administra
ción proceder a publicar para cada contribuyente algunos o todos de los datos referidos anteriormen
te. Ello obviamente puede resultar en una diferencia de trato entre los sujetos incluidos en la lista
difícilmente justificable, además de introducir un importante componente de inseguridad al respecto.
Bien es cierto que la confección del listado prevé la publicación de la cantidad mínima de datos nece
saria para la identificación del contribuyente infractor, circunstancia que variará según el caso. Sin
embargo, en la apreciación de dicha cantidad mínima de datos a publicar, se introduce un elemento de
discrecionalidad de la Administración Tributaria, encargada de decidir qué cantidad y qué categorías
de datos serán finalmente objeto de publicación.
Además, la previsión de la publicación de “cualquier otro dato necesario para la identificación del contri
buyente” introduce un componente de incertidumbre acerca de la información que puede ser objeto de
publicidad, pues a las categorías prefijadas se une todo un abanico de posibilidades indeterminadas.
Todo ello y como es obvio puede conculcar los derechos fundamentales de los afectados –funda-
mentalmente intimidad y protección de datos–, poniendo en riesgo la operatividad de la reserva tribu
taria reconocida en Reino Unido.
En consecuencia, y aunque la normativa británica tenga, en mi opinión, un mejor diseño en relación al
cumplimiento de los objetivos marcados por la exposición de motivos de la LGT, la incertidumbre que
puede generarse respecto a los datos objeto de publicación supone una merma en las garantías re
conocidas por la misma. En este sentido, y al igual que en el caso de la comparación con Portugal,
seguramente la normativa española, que fija taxativamente los datos que deben ser objeto de publici
dad, resulte más respetuosa con los derechos de los obligados tributarios.
4. CONCLUSIÓN
De todo lo desarrollado en este trabajo pueden extraerse varias conclusiones. La primera de ellas
hace referencia al hecho de que, pese a constituir una absoluta novedad en nuestro ordenamiento, la
publicación de un listado de deudores es una estrategia relativamente común en derecho comparado.
Así y en los últimos años han sido no pocos los Estados que se han decantado por incluir en sus or
denamientos reglas parecidas a la contenida en el artículo 95 bis LGT como forma de adopción de
una estrategia de name and shame. El objetivo en todos ellos es similar, el señalamiento de aquellos
64
Vid., en este sentido, la web del HMRC, donde se detallan los datos objeto de posible inclusión en el listado: “Details inclu
ded in the list of deliberate tax defaulters”, https://www.gov.uk/government/publications/publishing-details-of-deliberate-tax
defaulters-pddd/details-included-in-the-list-of-deliberate-tax-defaulters#details-included-in-the-list-of-deliberate-tax-defaulters
(última fecha de consulta 3/02/2016).
– 251 –
contribuyentes que no satisfacen sus obligaciones con el fisco para así motivar un mayor grado de
cumplimiento y una menor pérdida de recaudación derivada de su inobservancia.
Entre las jurisdicciones analizadas además, hay aspectos normativos que demuestran, a mi juicio, un
mejor diseño encaminado a alcanzar los objetivos postulados por la exposición de motivos de la Ley
34/2015 de reforma parcial de la LGT. Así, la norma portuguesa introduce un mayor incentivo al pago
fruto de su actualización constante, mientras la británica cumple en mayor grado los fines de lucha
contra el fraude y “educación” de los contribuyentes al identificar únicamente a los sujetos infractores.
Sin embargo, también es cierto que en ambos casos se produce, en mi opinión, una pérdida de ga
rantías para los derechos de los afectados con respecto a la normativa española.
Si bien, como digo, ciertos aspectos de dichas normas podrían elevar la eficacia reducida que a mi
juicio tiene el listado del artículo 95 bis, los mismos pueden suponer el sacrificio de ciertos derechos
de los contribuyentes. Teniendo en cuenta que la publicación mediante este tipo de estrategias name
and shame supone en todo caso una excepción al principio de reserva tributaria, esta situación puede
llegar a resultar contraproducente. Ello es así porque, como comenté en el primer apartado de este
trabajo, dicha reserva o secreto tributario cumple un papel fundamental en todo sistema fiscal, basado
en la colaboración de los obligados tributarios. Desde esta perspectiva, el establecimiento de cual
quier excepción a la misma debe ser objeto de una profunda ponderación, que valore los pros y con
tras de su introducción en el ordenamiento. Teniendo todo esto en cuenta y a la vista de la eficacia
reducida –más si cabe en comparación con otras regulaciones en el plano comparado– que puede lle
gar a alcanzar el listado del artículo 95 bis, quizás cabría plantearse la oportunidad de la propia norma.
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– 253 –

IV Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (1. Parte) (2016 - 13.Pd)

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IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

Depósito Legal: M-23771-2001

Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (Instituto de Estudios Fiscales)

Programa del Encuentro

La reforma de la Ley General Tributaria

gastos públicos, así como de formación de funcionarios–, el Instituto es un foro de intercambio de

tamos y encontrar soluciones jurídicas de mayor calidad y validez.

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Madrid, 4 y 5 de febrero de 2016

Instituto de Estudios Fiscales

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 – 28035 Madrid

Inscripciones: derecho.financiero@ief.minhap.es / petra.pacheco@ief.minhap.es

JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ. Director de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales

19:45 a 10:30 Conferencia inaugural: La reforma de la legislación administrativa española

JOSE MARÍA UTANDE SAN JUAN. Letrado del Tribunal Constitucional

ANA DE LA HERRÁN PIÑAR. Jefe de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales

17:30 a 18:00 Café

El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de

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El plazo de duración de las actuaciones inspectoras tras la

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