Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016 • ISSN 1666-8987 • Nº 14.

094 • AÑO LIV • ED 270

Director:
Guillermo F. Peyrano
Consejo de Redacción:
Gabriel Fernando Limodio
Daniel Alejandro Herrera
Nelson G. A. Cossari
Martín J. Acevedo Miño
D i a r i o d e D o c t r i n a y J u r i s p r u d e n c i a

TRIBUTARIO
SERIE ESPECIAL

Evolución del derecho aduanero y rol de la Aduana moderna(*) D irector :

Sumario: I. Introducción. – II. Concepto de derecho
aduanero. – III. Las primeras regulaciones aduaneras or-
gánicas. – IV. La autonomía del derecho aduanero. – V. Los
principios generales del derecho aduanero. – VI. La fun-
ción de control aduanero de las mercaderías según las
condiciones del tráfico internacional. VI.1. Significado
de control aduanero. VI.2. De la navegación a vela a los
buques a vapor y del control total al selectivo. VI.3. Las
destinaciones aduaneras suspensivas y el nuevo rol de la
aduana. VI.4. Las nuevas formas y modalidades del con-
trol frente al tráfico moderno. – VII. El acuerdo sobre
facilitación del comercio de la OMC. – VIII. Conclusiones.
I salvo que se hubieran incorporado a un soporte material,
Introducción
El estudio de la evolución del derecho aduanero nos
impone ante todo esclarecer qué entendemos por “derecho
Nota de Redacción: Sobre el tema ver, además, los siguientes trabajos
publicados en El Derecho: Debido control aduanero: bien jurídico prote-
gido. Importante fallo de la Corte Suprema sobre el tema, por Juan Carlos
Bonzón Rafart, ED, 179-443; La llamada responsabilidad indirecta del
agente de transporte aduanero por las infracciones aduaneras, por Walter
Norberto De Leo, ED, 201-959; El Código Aduanero del Mercosur. La
importancia de su sanción, por Tristán Conde, ED, 242-644; La tutela
efectiva del derecho a ser juzgado sin dilaciones indebidas en casos especia-
les (despachantes de aduana, importadores/exportadores, agentes de trans-
porte, apoderados generales de auxiliares aduaneros, escribanos), por Luis
Gustavo Losada y Carolina Rombola, ED, 246-617; La confianza legí-
tima y el derecho aduanero, por Juan Patricio Cotter, ED, 247-673; Los
principios jurídicos del control aduanero modernizado en el tráfico trans-
fronterizo contemporáneo, por Ricardo Xavier Basaldúa, ED, 255-763.
Todos los artículos citados pueden consultarse en www.elderecho.com.ar.
(*) El presente trabajo constituye la ponencia presentada en el V Cur-
so Internacional de Actualización en Derecho Aduanero y Comercio Ex-
terior, organizado por la Asociación Civil Foro Académico de la Facultad
de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú, desarrollado
en noviembre de 2016 en la ciudad de Lima.
por Ricardo Xavier Basaldúa
aduanero” y, por consiguiente, precisar su concepto y con-
tenido(1).
Solo entonces podremos afirmar si tal disciplina o siste-
ma jurídico ha variado desde su originaria conformación.
II
Concepto de derecho aduanero
Se trata de la disciplina jurídica que tiene por objeto la
regulación del tráfico internacional de mercaderías.
Por lo tanto, el tráfico relevante es el relativo a las
“mercaderías”, por lo que quedan excluidos de esta disci-
plina los servicios y los derechos de propiedad intelectual,
que permita su despacho por parte de las aduanas, previa
clasificación en la nomenclatura aduanera, hoy Nomencla-
tura del Sistema Armonizado de Designación y Codifica-
ción de Mercaderías(2).
Asimismo, el tráfico de mercaderías que nos interesa
es el que podemos calificar de “internacional”, entendido
hoy en día no solo como el tráfico entre los territorios de
los Estados que conforman la comunidad internacional,
sino también el que involucra a las uniones aduaneras o
económicas.
En consecuencia, estaremos en presencia de dicho
tráfico cuando las mercaderías egresen de un ámbito es-
pacial jurídico-económico, que denominamos “territorio
(1) Nos hemos ocupado del concepto y del contenido del derecho
aduanero en nuestras obras Introducción al derecho aduanero, Buenos
Aires, Abeledo-Perrot, 1988 (reeditada en 2008) y Derecho aduanero,
Parte general. Sujetos, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1992, págs. 47 a
102.
(2) La Nomenclatura del Sistema Armonizado no incluye ni los servi-
cios ni los derechos de propiedad intelectual como tales. Por lo tanto, no
son susceptibles de ser clasificados por las aduanas.
A lberto T arsitano
S ecretaria de R edacción :
S ilvia S tella
C oordinador :
M arco A. R ufino
J urisprudencia C omentada :
C arlos F rancisco R eyes
R edacción :
M aría P aula B orio P eñaloza
aduanero”(3), o ingresen a él, dando lugar a los fenómenos
jurídicos que conocemos como las exportaciones y las im-
portaciones.
La regulación del tráfico internacional que constituye el
objeto del derecho aduanero no se limita a las operaciones
de naturaleza comercial –que son la gran mayoría–, sino
que comprende todas las importaciones y exportaciones de
mercaderías, cualquiera que fuere la causa de su desplaza-
miento de un ámbito espacial a otro.
III
Las primeras regulaciones aduaneras orgánicas
En la Francia de Luis XIV, bajo la dirección de su mi-
nistro Jean-Baptiste Colbert, se sancionan en febrero de
1687 las Ordenanzas aduaneras(4), que –según lo que co-
nocemos– regularon por primera vez en forma sistemática
el derecho aduanero.
(3) El Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio en
su art. XXIV, párr. 2º, contiene la siguiente definición: “A los efectos del
presente acuerdo, se entenderá por territorio aduanero todo territorio que
aplique un arancel distinto u otras reglamentaciones comerciales distintas
a una parte sustancial de su comercio con los demás territorios”.
(4) Sobre las Ordenanzas aduaneras francesas de 1687, puede verse
a Boy, Jean-Claude, L’Administration des Douanes en France sous
l’Ancien Régime, Association pour l’histoire de l’Administration des
douanes, Neuilly-sur-Seine, 1976, págs. 157 a 212, en el que se repro-
ducen también los comentarios efectuados por Vivent Magnien en 1786.

CONTENIDO
DOCTRINA
Evolución del derecho aduanero y rol de la Aduana moderna, por Ricardo Xavier Basaldúa............................................................................................................................ 1

JURISPRUDENCIA COMENTADA
Jurisprudencia comentada, por Carlos Francisco Reyes.............................................................................................................................................................................. 6

JURISPRUDENCIA
Corte Suprema
Impuestos: Impuesto sobre los ingresos brutos: transporte interjurisdiccional de pasajeros; legitimación procesal (CS, septiembre 20-2016).................................................... 10
Competencia: Competencia originaria de la Corte Suprema: cuestión de naturaleza federal en que una provincia es parte; acción meramente declarativa; impuesto sobre
los ingresos brutos; transporte interjurisdiccional de pasajeros (CS, septiembre 20-2016)........................................................................................................................ 11
Federal
Impuestos: Condonación de sanciones: Ley de Sinceramiento Fiscal 27.260; multa; cancelación de obligaciones (CNCont.-adm. Fed., sala IV, septiembre 27-2016)................. 11
Impuestos: Impuesto a las ganancias: incremento patrimonial no justificado; titularidad de los fondos; mutuos del exterior; carga de la prueba; facultades judiciales
(CNCont.-adm. Fed., sala IV, septiembre 27-2016)............................................................................................................................................................................... 12
Comisión Arbitral Convenio Multilateral
Impuestos: Impuesto sobre los ingresos brutos: asignación de ingresos; Convenio Multilateral (Comisión Arbitral Convenio Multilateral - Resolución Nº 4/2016, febrero 17-2016).. 13
CUENTA Nº 13.547

Impuestos: Anticipos y/o declaraciones juradas posteriores a junio de 2008: Protocolo Adicional; aplicación (Comisión Arbitral Convenio Multilateral - Resolución Nº 33/2016,
mayo 18-2016)................................................................................................................................................................................................................................. 13
Impuestos: Impuesto sobre los ingresos brutos: asignación de ingresos; Convenio Multilateral (Comisión Arbitral Convenio Multilateral - Resolución Nº 34/2016, mayo 18-2016)... 14
Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Impuestos: Pago a cuenta: carácter excepcional; interpretación restrictiva. Ejecución Fiscal: Constancia de deuda: emisión; requisitos; deducción de defensas fundadas;
CASA efectos (CCont.-adm. y Trib. Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sala I, julio 7-2016).............................................................................................................................. 14
ARG
CO
COLUMNA DE NOVEDADES LEGISLATIVAS....................................................................................................................................................................................... 16
 2 Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
En ellas encontramos los principios esenciales que aún
hoy en día imperan en el derecho aduanero moderno.
Así, el deber de todos los importadores y exportadores,
y también de los transportistas que arriban con las mer-
caderías, de someterlas al servicio aduanero para su con-
trol. Correlativamente, constituye la función esencial de
las aduanas controlar todas las mercaderías que pretenden
ingresar o egresar del territorio, para lo cual han de fijar-
se los lugares de entrada y salida de las mercaderías, así
como los caminos o vías que deben seguirse para cumplir
con el sometimiento a dicho control.
Tales Ordenanzas fueron el antecedente inmediato del
Código de Aduanas sancionado en 1791 por la Asamblea
Nacional constituyente luego de producida la Revolución
francesa. Aquí ya podemos apreciar esta regulación orgá-
nica que se aplicó en todo el territorio francés y que sirvió
de modelo para la elaboración de las regulaciones aduane-
ras de numerosos países.
IV
La autonomía del derecho aduanero
Se trata, entonces, del primer código sancionado en
Francia por la Asamblea Nacional. De tal modo, se con-
sagra la codificación de la materia aduanera y, con ello,
la autonomía(5) jurídica derivada de la conformación del
sistema jurídico aduanero y también de la autonomía le-
gislativa diferenciada de otras sistematizaciones realizadas
por la Asamblea.
Visto desde otras perspectivas jurídicas, partiendo del
orden jurídico francés, se advierte que dicho sistema ju-
rídico se alimenta con normas que podemos calificar de
administrativas, tributarias, penales y procesales. Su or-
ganicidad deriva del objetivo que se persigue con su ela-
boración y sanción, que no es otro que la regulación del
tráfico internacional de mercaderías, es decir, la disciplina
aplicable a las importaciones y exportaciones de las mer-
caderías hacia o desde el Estado. Se regula de tal forma el
comercio exterior de dicho Estado con los demás países.
Lo que califica a dichas normas de “aduaneras” es la
finalidad para la cual han sido dictadas, más allá de que,
como adelantamos, ellas puedan también ser calificadas de
“administrativas” (v. gr., toda la regulación referida al ser-
vicio administrativo aduanero, así como también el proce-
dimiento del despacho aduanero, la forma de aplicación de
las prohibiciones a la importación y a la exportación), de
“tributarias” (en la regulación atinente a la determinación
y percepción de los derechos aduaneros –hecho gravado,
momento y base imponible–), de “penales” (en lo refe-
rente a la tipificación de los ilícitos aduaneros –como el
contrabando y otras infracciones complementarias– y a la
aplicación de las penas, con las que fundamentalmente se
castiga la violación del control aduanero), y de “procesa-
les” (en cuanto a las normas que regulan el procedimiento
ante la aduana como la tramitación de las destinaciones y
operaciones aduaneras).
A la referida autonomía “jurídica” y “legislativa” que
se va consagrando con la regulación especial de la materia
aduanera se le suma la autonomía “jurisdiccional” mediante
la competencia asignada en muchos países a distintos tribu-
nales especializados en materia aduanera. Todas esas auto-
nomías parten, en realidad, de un supuesto previo, la auto-
nomía científica del derecho aduanero como un sector del
orden jurídico que se perfila y consagra como una rama ju-
rídica diferenciada de las demás por el objeto que persiguen
sus normas, es decir, la regulación del tráfico internacional
de mercaderías. Este objeto o finalidad es el que tiñe de
aduanero al sistema que denominamos derecho aduanero.
V así como a su objeto y a la función esencial de las adua-
Los principios generales del derecho aduanero
Del sistema jurídico tradicional conocido como dere-
cho aduanero pueden inducirse ciertos principios genera-
les(6) que lo rigen.
V.1. Tales principios pueden diferenciarse según si ata-
ñen en especial al Estado como tal, a la aduana como or-
(5) Analizamos la autonomía del derecho aduanero en nuestra obra
Derecho aduanero. Parte..., cit., págs. 177 a 193.
(6) A los fines de este trabajo, enunciamos como principios generales
–en forma amplia– ciertas normas jurídicas con pretensión de generali-
dad, que establecen el fin por ser alcanzado, las que deben desarrollarse o
concretarse mediante otras normas. Sobre las diferentes concepciones de
“principios” puede verse la doctrina a Ávila, Humberto, Teoría de los
principios, Madrid, Marcial Pons, 2011.
ganismo de aplicación, a los transportistas o a los importa-
dores y exportadores.
a) Estado
Todos los Estados prevén el control sobre todas las
mercaderías que pretenden ingresar o egresar del territorio
sometido a su soberanía, con independencia de que se en-
cuentren gravadas con tributos o que les resulten de apli-
cación otras restricciones económicas o no económicas a
la importación o a la exportación(7).
La violación de este control se halla severamente cas-
tigada. Así, el ilícito de contrabando consiste en evadir,
dificultar o impedir su ejercicio por parte de la autoridad
administrativa competente (Aduana) y es objeto de dis-
tintas penas (prisión, multa, comiso, inhabilitaciones para
importar o exportar, eliminación del registro de importa-
dores o exportadores).
b) Aduana. Tiene los siguientes deberes:
– someter a su control todas las mercaderías que in-
gresan o egresan del territorio del Estado (fuere territorio
aduanero o área franca);
– establecer los lugares habilitados para realizar las
importaciones y exportaciones, es decir, las oficinas de
Aduana, así como los caminos o vías de arribo hasta ellos;
– controlar todas las mercaderías que pretenden ingre-
sar o egresar. Tanto las que son sometidas a control como
aquellas que pretendan hacerlo en forma clandestina.
c) Transportistas. Tienen los siguientes deberes:
– llevar a bordo la documentación en la que conste in-
dicada la totalidad de la mercadería que transportan (v.
gr., manifiestos de carga, de provisiones de a bordo y de
pacotilla);
– ingresar por las vías o caminos indicados, sin des-
viarse ni demorarse, y dirigirse directamente a los lugares
habilitados para realizar las operaciones de importación y
de exportación (aduanas);
– someter toda su carga al control aduanero;
– declarar a la Aduana el cargamento, las provisiones
de a bordo y la pacotilla que transporta mediante la pre-
sentación de los manifiestos respectivos;
– designar, si se trata de un medio de transporte extran-
jero, un representante solvente (agente de transporte adua-
nero) para que actúe en su nombre y asuma solidariamente
con el transportista la responsabilidad por las deudas con
la Aduana, derivadas de eventuales tributos o de multas,
que resulten exigibles a los transportistas (v. gr., supuestos
de faltantes de mercadería, existencia de mercadería ocul-
ta a bordo);
– en la destinación de tránsito, deben adoptar todas las
medidas que aconseja la prudencia, según la peligrosidad
del camino por recorrer y el valor de la mercadería trans-
portada, para resguardar la mercadería extranjera –sin libre
circulación– que traslada de una aduana de entrada a otra
aduana intermedia (interior) o de salida y asegurar su arribo.
d) Importadores y exportadores. Tienen los siguientes
deberes:
– someter a control aduanero toda mercadería que pre-
tendan importar o exportar;
– presentar una declaración previa a la Aduana, brin-
dando en forma completa, veraz y exacta la información
requerida sobre las mercaderías objeto de la operación
aduanera de que se trate;
– abonar antes del libramiento de la mercadería (o, en
su caso, garantizar a satisfacción de la Aduana) los tribu-
tos debidos.
Existen otros principios vinculados con alguno de los
mencionados, como el de la inalterabilidad de la declara-
ción aduanera efectuada ante la Aduana.
V.2. Consideramos que deben diferenciarse los princi-
pios que hemos mencionado –que son propios del derecho
aduanero, porque hacen a su existencia y razón de ser,
nas, que es el control– de aquellos otros que resultan de
aplicación a la materia aduanera como consecuencia de lo
previsto en ciertos tratados vigentes o en las Constitucio-
nes políticas de los distintos Estados (principios de orden
constitucional).
En el ámbito internacional, que es el que interesa bajo
la perspectiva del presente trabajo, el Acuerdo General so-
(7) La Convención Internacional sobre la Simplificación y Armo-
nización de los Regímenes Aduaneros, suscrita el 18 de mayo de 1973
en Kyoto, y revisada en 1999 (denominada usualmente Convención de
Kyoto), en el Anexo general, Capítulo 6 relativo al control aduanero, es-
tablece en su norma 1: “Todas las mercaderías, comprendidos los medios
de transporte, introducidas en el territorio aduanero o que salen de este
serán sometidas al control de la aduana, puedan o no estar sujetas al pago
de derechos y tributos a la importación”.
bre Aranceles Aduaneros y el Comercio impone una serie
de obligaciones a sus miembros con el fin de liberalizar y
brindar seguridad para el comercio internacional.
Es sabido que el derecho aduanero constituye un instru-
mento eficaz y versátil para llevar a cabo distintas políticas
económicas, tanto aquellas que responden a una concep-
ción de un Estado liberal como a uno proteccionista. Así,
por ejemplo, el arancel puede tener fines de recaudación o
de protección de las actividades económicas locales.
Después de la Segunda Guerra Mundial se decidió esta-
blecer un nuevo orden económico basado en la libertad de
comercio y en la no discriminación en el tratamiento adua-
nero de las mercaderías, cualquiera fuera su país de origen.
Cabe recordar que ya en la Carta del Atlántico, suscrip-
ta el 14-8-1941 entre el presidente de los Estados Unidos,
Franklin Roosevelt, y el primer ministro del Reino Unido,
Wiston Churchill, se procuró sentar las bases para la coo-
peración internacional, previendo un sistema de comercio
mundial fundado en la libre circulación de las mercaderías.
Posteriormente, en el GATT de 1947, el Preámbulo
menciona entre sus objetivos “la reducción sustancial de
los aranceles aduaneros y de las demás barreras comercia-
les, así como la eliminación del trato discriminatorio en
materia de comercio internacional” (objetivo reproducido
en el Preámbulo del Acuerdo de Marrakech del 15-4-94)(8).
Resulta claro que la elaboración del GATT fue ante to-
do una reacción al proteccionismo instaurado entre las dos
guerras.
En consecuencia, el GATT, tanto el de 1947 como el de
1994, constituye un sistema normativo que procura ase-
gurar la liberalización del comercio internacional, para lo
cual impone una serie de obligaciones a los miembros.
Se reduce, de tal forma, la soberanía de los Estados para
regular libremente la materia aduanera mediante el esta-
blecimiento de diversos principios que favorecen la libre
circulación de las mercaderías. Así, se dispone la dismi-
nución de las barreras aduaneras (se trate de los arance-
les aduaneros como de las reglamentaciones comerciales
restrictivas) y, de tal modo, se brinda previsibilidad a los
protagonistas del tráfico internacional (v. gr., los comer-
ciantes). Asimismo, se condena el trato discriminatorio en
el comercio internacional(9).
Entre tales principios, destacamos el de no discrimina-
ción, el de transparencia, el que admite al arancel adua-
nero como único instrumento autorizado para regular el
comercio exterior, el de la valoración en Aduana de las
mercaderías según pautas objetivas, el que proclama la
disminución progresiva de los aranceles aduaneros, el de
la consolidación de los derechos aduaneros negociados,
el que condena recurrir a las restricciones económicas di-
rectas, el que preconiza la libertad de tránsito de las mer-
caderías y el que veda las medidas unilaterales como las
retorsiones y represalias e impone la consulta obligatoria
entre los miembros en disputa y un sistema de solución
de controversias en la esfera de la OMC. Veamos, a conti-
nuación, cómo dichos principios influyen en los derechos
aduaneros nacionales.
1. El principio de no discriminación, desarrollado en
los arts. I y III del GATT, presenta dos aspectos. El art. I
exige de cada Estado miembro que dispense en la aduana
un trato igualitario a las mercaderías importadas de los de-
más países miembros. Se sustenta en la cláusula de la na-
ción más favorecida, en virtud de la cual cualquier ventaja,
favor, privilegio o inmunidad concedido por un miembro
con relación a un producto originario de otro miembro
debe ser extendido, en forma inmediata e incondicional,
a los productos similares de los demás miembros. El art.
III exige que se asegure un mismo tratamiento entre las
mercaderías nacionales y las extranjeras que hubieran sido
importadas para consumo. Se expresa mediante la cláusula
del trato nacional.
Resumiendo, este principio obliga a los Estados miem-
bros a tratar en forma igualitaria las mercaderías de los
demás miembros al tiempo de ser estas importadas, así
como a no establecer distinciones entre las mercaderías
nacionales y las extranjeras una vez introducidas en su
mercado interno.
2. El principio de transparencia, contemplado especial-
mente en el art. X, obliga a los miembros a publicar ofi-
(8) Sobre los antecedentes y objetivos del GATT remitimos a nuestra
obra La Organización Mundial del Comercio y la regulación del comer-
cio internacional, 2ª ed., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 2013, págs. 12 a
16 (“Introducción”) y págs. 33 a 37 (“Objetivos”).
(9) Hemos analizado los principios emergentes del GATT en nuestra
obra La Organización Mundial..., cit., págs. 59 a 138.

cialmente toda la normativa mediante la cual regulan el
comercio exterior, bajo pena de que, de no hacerlo, esas
regulaciones y las restricciones impuestas al comercio re-
sultan inoponibles para los demás Estados miembros y los
comerciantes respectivos. De esta norma puede inferirse el
principio de irretroactividad en la aplicación de las restric-
ciones al comercio.
3. El principio que postula el arancel aduanero como el
único instrumento admitido para regular el comercio inter-
nacional –que se infiere a contrario sensu del art. XI– obli-
ga a los miembros a utilizar únicamente derechos de im-
portación para restringir el tráfico comercial de mercade-
rías y les veda establecer restricciones económicas directas.
4. El principio que prescribe que la valoración en adua-
na de las mercaderías importadas debe efectuarse atenién-
dose a su valor real, contemplado en el art. VII del GATT,
obliga a los miembros a determinar la base imponible de
los derechos de importación ad valorem de conformidad
con los métodos establecidos en el Acuerdo relativo a la
aplicación del Artículo VII del GATT.
5. El principio relativo a la disminución general y pro-
gresiva de los derechos aduaneros, que emana de los arts.
II, XXV, párr. 1º, y XXVIII bis del GATT de 1994, obliga
a los miembros a procurar, con base en la reciprocidad y
ventajas mutuas, reducir el nivel de sus respectivos aran-
celes aduaneros.
6. El principio de la consolidación de los aranceles
aduaneros, que se infiere de los arts. II, párr. 1º, y XXVIII
del GATT, obliga a los miembros a no aumentar las alí-
cuotas acordadas en las ruedas de negociación multilateral
e incorporadas en las respectivas listas nacionales.
7. El principio de la condena a las restricciones econó-
micas directas a las importaciones, consagrado en el art.
XI del GATT, obliga a los miembros a no establecer res-
tricciones cuantitativas u otras restricciones económicas
directas (v. gr., cupos, contingentes, licencias de impor-
tación), salvo en los casos expresamente autorizados. Se
trata de una limitación importante a la política comercial
de los miembros, que solo pueden recurrir a las restriccio-
nes no económicas a la importación o la exportación en
casos puntuales o excepcionales (v. gr., en el art. XII, para
la protección de la balanza de pagos; en el art. XI, párr.
2.a], para preservar el abastecimiento interno; en el art.
XIX, por aplicación de la cláusula de salvaguardia; o en el
art. XXV, párr. 5º, mediante la concesión de una dispensa).
8. El principio de la libertad de tránsito entre los terri-
torios de los miembros, consagrado en el art. V del GATT,
obliga a los Estados miembros a no gravar con derechos
de importación el ingreso y el egreso de las mercaderías y
de los medios de transporte, siempre que se limiten a atra-
vesar el territorio del Estado de que se trate.
9. El principio de la consulta obligatoria entre los
miembros para solucionar sus diferendos comerciales, que
surge de lo previsto en los arts. II, párr. 5º, y XXII del
GATT, veda a los Estados imponer represalias y retorsio-
nes en los supuestos en que consideren que se menoscaban
o no se cumplen las concesiones y ventajas que se hubie-
ran acordado, obligándolos a efectuar reclamos directos, y
recién en el supuesto de resultar insatisfechos los habilita
a solicitar el establecimiento de un grupo de expertos (pa-
nel), de conformidad con lo previsto en el Entendimien-
to relativo a las normas y procedimientos por los que se
rige la solución de controversias, aprobado en la Ronda
Uruguay, e incorporado como Anexo II del Acuerdo de
Marrakech.
Por otra parte, debe tenerse presente que la Organiza-
ción Mundial del Comercio, en la Cuarta Conferencia Mi-
nisterial, celebrada en la ciudad de Doha, Emirato de Qa-
tar, del 9 al 14 de noviembre de 2001, el último día aprobó
la Declaración Ministerial de Doha.
Por ella se encomendó, en el párr. 27, al Consejo del
Comercio de Mercancías examinar y, según proceda, acla-
rar y mejorar los aspectos pertinentes de los arts. V, VIII y
X del GATT de 1994, con el propósito explicitado de “fa-
cilitar el comercio”. Cabe recordar que este es uno de los
temas denominados de “Singapur”, por haber sido agenda-
dos en el Programa de Trabajo de la primera Conferencia
Ministerial de la OMC, celebrada en 1996.
La revisión de los arts. V, VIII y X del GATT dio ori-
gen al Acuerdo sobre Facilitación del Comercio, que fuera
aprobado en la Conferencia Ministerial de Bali celebrada
en diciembre de 2013 y cuya entrada en vigor está sujeta a
la obtención del número de ratificaciones necesarias.
Del propio art. VIII, titulado “Derechos y formalida-
des referentes a la importación y a la exportación”, surgen
Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016 3
algunas pautas a las que deben sujetarse los miembros.
Así, en el párr. 1º, apart. a), se prevé que, al tiempo de es- FONDO EDITORIAL
tablecer tasas retributivas de servicios, deben limitarse al
costo aproximado de los servicios prestados. En el apart. NUEVOS TÍTULOS
c) de este párrafo se comprometen a reducir al mínimo
la complejidad de las formalidades de importación y ex-
portación y de reducir y simplificar los requisitos relati- Colección “Código Civil
vos a los documentos exigidos para la importación y la y Comercial de la Nación”
exportación. En el párr. 3º se dispone que no se aplicarán
sanciones severas por infracciones leves a los reglamentos Directores
o formalidades aduaneras (principios de razonabilidad y Dr. Gabriel F. Limodio
proporcionalidad). Dr. Guillermo F. Peyrano
Estas pautas han sido desarrolladas en el Acuerdo de
Facilitación del Comercio. Además se establece en el “Concebida con rigurosa metodología y un criterio
Acuerdo otra serie de directivas a las que deben sujetarse práctico, procurando brindar un instrumento
los miembros de la OMC, que señalaremos más adelante. de consulta ágil que armonice la preocupación
científica con la problemática que plantea diariamente
la actividad profesional, ante la reforma más importante
VI del Derecho Privado argentino desde la sanción
La función de control aduanero de las mercaderías
del Código Civil de Vélez Sarsfield”.
según las condiciones del tráfico internacional
La función esencial de las aduanas, que es el control •••
de las mercaderías objeto de las importaciones y las ex-
portaciones, va a sufrir alteraciones para adaptarse a los
cambios de las condiciones en que se desarrolla el tráfico
internacional. Ursula C. Basset
Eliana González
VI.1. Significado de control aduanero COLECCIÓN CÓDIGO CIVIL
Y COMERCIAL DE LA NACIÓN
El término control(10), deriva de contre-rôle, y rôle alu-
de a una forma de identificación, anotación o registro que Régimen patrimonial
del matrimonio
posibilita luego una comparación o confrontación, una ve-
rificación recíproca. ISBN 978-987-3790-36-2
En el Glosario de Términos Aduaneros Internacionales 262 páginas
de la Organización Mundial de Aduanas se define el con-
trol aduanero (contrôle de la douane - customs control)
como “el conjunto de medidas adoptadas por la aduana
con el fin de asegurar la aplicación de la legislación adua- •••
nera”. Por cierto, se trata de una definición muy amplia y
no muy ilustrativa.
Dado que en la definición transcripta se alude a las me-
Cecilia Cabrera de Gariboldi
didas que tienden a aplicar la “legislación aduanera” (lé- Ana Ortelli
gislation douanière - customs law), cabe precisar que en COLECCIÓN CÓDIGO CIVIL
dicho Glosario se la define de la siguiente forma: “Con- Y COMERCIAL DE LA NACIÓN
junto de disposiciones legislativas y reglamentarias con- Derecho sucesorio
cernientes a la importación y a la exportación de mercade-
rías cuya aplicación está expresamente encomendada a la ISBN 978-987-3790-36-3
362 páginas
aduana y otras normas eventualmente establecidas por ella
en virtud de los poderes que le han sido conferidos por la
ley”.
En consecuencia, el control aduanero tiene por objeto
asegurar la aplicación de las normas que regulan la impor-
tación y la exportación de mercaderías. De esa aplicación •••
puede resultar la denegación de la entrada o de la salida de
ciertas mercaderías, así como su condicionamento al cum-
plimiento de requisitos (v. gr., la presentación de licencias Julio César Capparelli
de importación o el previo pago de los tributos aduaneros). COLECCIÓN CÓDIGO CIVIL
VI.2. De la navegación a vela a los buques a vapor y Y COMERCIAL DE LA NACIÓN
del control total al selectivo Uniones no matrimoniales
ISBN 978-987-3790-38-6
Cuando el transporte se realizaba con embarcaciones
que navegaban a vela, en buques de madera (carabelas, 192 páginas
etc.), el ritmo del comercio era pausado. Las aduanas te-
nían la posibilidad de revisar toda la mercadería desem-
barcada, para lo cual existían en ellas depósitos estableci-
dos para ese fin. No había apuro ni para la verificación, ni
para formular los reclamos aduaneros por diferencias en
relación con lo declarado por el transportista en los mani- •••
fiestos. Los buques de madera no podían darse a la mar de
inmediato, pues debían ser calafateados, reparados, apro-
visionados con bebidas y comestibles para largos viajes, Eduardo C. Méndez Sierra
en su caso, debía reemplazarse parte de la tripulación, etc. COLECCIÓN CÓDIGO CIVIL
Todo ello antes de volver a emprender un nuevo azaroso Y COMERCIAL DE LA NACIÓN
viaje. Obligaciones dinerarias
La irrupción de los buques a propulsión a vapor, resul- ISBN 978-987-3790-34-8
tado de la denominada Revolución industrial, construidos 285 páginas
ahora con cascos de metal, determinó su mayor velocidad,
su mayor capacidad de carga y una mayor frecuencia de
(10) El término control nos llega a través del francés contrôle, deri-
vado a su vez de contre-rôle, y rôle rollo, registro, latín medieval rotulus;
significa pergamino enrollado, y de allí utilizado para un doble registro
que se llevaba en la administración para la verificación recíproca. Al res-
pecto, puede verse, Corominas, Joan, Diccionario crítico etimológico
de la lengua castellana, Madrid, Gredos, 1976, voz controlar; Moliner, Venta telefónica: (11) 4371-2004
María, Diccionario del uso del español, Madrid, Gredos, 1966, voz con- Compra online: ventas@elderecho.com.ar
trol y Robert, Paul, Petit Robert, Dictionnaire de la Langue Française, www.elderecho.com.ar
Paris, 1983, voz contrôle.
 4 Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
los viajes y la posibilidad de reiniciar el viaje sin las repa-
raciones propias de los buques con casco de madera.
Ahora los buques se detenían un tiempo cada vez más
reducido en los puertos.
La cantidad de mercaderías desembarcadas por los nu-
merosos navíos que arribaban a los puertos fue cada vez
mayor. Llegó un momento en que las aduanas no tuvieron
más remedio que renunciar a verificar la totalidad de las
mercaderías sometidas a su control.
Ello determinó una gran modificación en la principal
función de las aduanas, que es el control de las mercade-
rías que se importan y se exportan.
El control total se volvió impracticable. Las aduanas
debieron reducir el alcance y la forma de ese control. Pri-
mero, el control debió ser selectivo. En segundo lugar,
frente a la necesidad de despachar parte de la mercade-
ría confiando en lo declarado, se puso énfasis en la vera-
cidad de la declaración previa ante la Aduana. Se penó
severamente la declaración inexacta, pues constituye una
defraudación a la confianza dispensada. Se prohibió la po-
sibilidad de modificar la declaración una vez efectuada.
Se consagró, así, el principio de la inalterabilidad de la
declaración aduanera.
Por otra parte, el control, en vez de ser aleatorio, se
orientó con base en la peligrosidad de las operaciones.
Un control que tomara en cuenta los riesgos que presenta
cada despacho. Se estudiaron los riesgos en juego. Se hace
referencia hoy en día a la “gestión de riesgos” según los
peligros que presentaran los conjuntos de mercaderías por
controlar. Así, se tuvo en cuenta la procedencia, la natura-
leza de la mercadería, si se hallaba fuertemente gravada o
sometida a especiales requisitos e importación, etc.
Para ejercer el control se recurrió a la tecnología dispo-
nible.
VI.3. Las destinaciones aduaneras suspensivas
y el nuevo rol de la Aduana
La aparición de los regímenes aduaneros económicos
determinó un nuevo rol de la Aduana. A través del derecho
aduanero se procura facilitar la actividad del transporte,
del comercio y de la industria.
Así, se posibilita la importación sin el pago de tributos
aduaneros. Se contempla la importación temporaria en las
legislaciones aduaneras(11), primero bajo la modalidad de
reexportarlas en el mismo Estado; luego, para ayudar a la
industria nacional, se autorizó el perfeccionamiento acti-
vo, es decir, la posibilidad de transformar la mercadería en
el país con miras a su posterior exportación. De tal modo,
se logra incorporar valor agregado en el país y se promue-
ve la actividad productiva nacional.
Además, se regula también el depósito de almacenamien-
to para facilitar el comercio de las mercaderías y el tránsito
de importación para facilitar el paso de los medios de trans-
porte con sus mercaderías destinadas a otros Estados.
La incorporación de las destinaciones aduaneras suspen-
sivas a partir de mediados del siglo XIX constituye, proba-
blemente, la modificación más importante en el contenido
de lo que denominamos “legislación aduanera de base”.
VI.4. Las nuevas formas y modalidades del control
frente al tráfico moderno
1. El control sobre la mercadería (control directo)
La Aduana efectúa la revisión o el examen físico de
las mercaderías (verificación) para poder ubicarlas en una
posición de la Nomenclatura. Determina, ante todo, su es-
pecie o naturaleza y, a continuación, también su origen,
valor, estado y cantidad.
La inspección ocular o visual puede valerse hoy en día
de diferentes aparatos, como sondas con cámaras de tele-
visión.
La revisión de la mercadería puede realizarse con el
auxilio de rayos X, a través de escáneres (ya sea de ondas
milimétricas o de retrodispersión con rayos X de baja o
alta intensidad), rayos gamma, detectores de radiación y
otros medios no intrusivos de inspección. Así suele ocurrir
en la actualidad con la inspección de contenedores.
(11) En Francia, con la sanción de la ley del 5 de julio de 1836 se
introdujo en la legislación aduanera el instituto de la “admisión tempora-
ria”. Este, juntamente con los regímenes de depósito y tránsito aduanero,
conforman las denominadas destinaciones aduaneras “suspensivas” por
oposición a las “definitivas”, es decir, las importaciones tradicionales
sujetas al pago de tributos y calificadas también como “para consumo”.
Dado que con tales nuevos regímenes se favorece el comercio, la in-
dustria y el transporte, se los designa como los “regímenes aduaneros
económicos”.
Asimismo, puede recurrirse a análisis químicos para
determinar la naturaleza de la mercadería que permita
asignarle un tratamiento aduanero.
Con el fin de conocer la ubicación física de la mercade-
ría y de facilitar su control, se contemplan ahora tecnolo-
gías de seguimiento y de trazabilidad de aquella que sale
de la aduana y que no goza de libre circulación económica.
En el ámbito de la OMA se trabaja continuamente pa-
ra identificar mercaderías consideradas “sensibles”. Por
ejemplo, el Comité de Lucha contra el Fraude (32ª Sesión
del 18 al 22 de marzo 2013) detectó catorce productos
químicos que posibilitan la fabricación ilegal de artefac-
tos explosivos improvisados (EEI) y ciertos precursores
químicos para la producción ilegal de drogas. Asimismo,
se catalogan como mercaderías “sensibles” los cigarrillos
y demás productos del tabaco, envíos exprés o pequeños
paquetes, medicamentos falsificados, especies de fauna y
flora amenazadas de extinción, objetos del patrimonio cul-
tural, desechos peligrosos, etc.
2. El control sobre la documentación relativa
a la mercadería (control indirecto)
La Aduana revisa la declaración aduanera de la mer-
cadería que es objeto de importación y la compara con la
efectuada en los conocimientos, así como con los datos
que surgen de otros documentos, como manifiestos de car-
ga, facturas comerciales, certificados de origen, catálogos,
instrucciones de uso o manuales, remitos, etc.
En la Convención de Kyoto revisada, en el Anexo Ge-
neral, Capítulo 6 relativo al control aduanero, la norma 6
precisa que “los sistemas de control de la aduana incluyen
los controles por auditoría”, es decir, el control de los pa-
peles y de los registros relacionados con la mercadería.
Además, en el Anexo específico “H” relativo a las infrac-
ciones aduaneras, bajo el título “Investigación y compro-
bación de las infracciones aduaneras”, la norma 5 prevé
que “la legislación nacional especifica las condiciones en
las que la aduana está habilitada (…) para exigir la presen-
tación de la documentación y de la correspondencia”.
3. El control sobre el medio de transporte
La Aduana en el ejercicio del control puede disponer
la visita o inspección del medio de transporte, incluso con
anterioridad a su arribo a puerto. Los medios de transporte
forman parte del control que se realiza sobre las deno-
minadas “cadenas logísticas internacionales”, que involu-
cran a los transportistas, agentes de transporte aduanero,
agentes de carga internacional, corredores, comisionistas,
expedicionistas, instalaciones portuarias o aeroportuarias
autorizadas.
En la Convención de Kyoto revisada, en el Anexo Ge-
neral, Capítulo 6 relativo al control aduanero, la norma
4 prevé que la Aduana recurra al análisis de riesgos para
designar los medios de transporte que examinar y la exten-
sión de la verificación.
4. El control sobre la persona portadora de mercaderías
Se prevé el reconocimiento personal del pasajero, en
cuanto pueda ser portador de mercaderías, tanto entre su
vestimenta como incluso en el interior de su cuerpo.
La Convención de Kyoto revisada, en su Anexo Gene-
ral, Capítulo 6 relativo al control aduanero, en la norma 4
prevé: “La aduana recurre al análisis de riesgos para desig-
nar las personas a examinar (…), así como la extensión de
esta verificación”.
En su Anexo específico “H” sobre infracciones adua-
neras, bajo el título “Investigación y comprobación de in-
fracciones aduaneras”, la norma 5 dispone que “la legis-
lación nacional especifica las condiciones en las que la
aduana está habilitada para ordenar reconocimientos per-
sonales”. La norma 6 precisa que “desde el punto de vista
aduanero, no se efectuará un reconocimiento personal más
que cuando existan razones fundadas para sospechar la
existencia de un acto de contrabando o de otra infracción
aduanera considerada como grave”.
Hoy en día para los reconocimientos personales se re-
curre, por lo general, a modernos métodos de detección.
5. El control en los domicilios particulares
En la Convención de Kyoto revisada, el Anexo especí-
fico “H” sobre infracciones aduaneras, bajo el título “In-
vestigación y comprobación de infracciones aduaneras”,
en la norma 5 prevé que la legislación nacional especifica
las condiciones en las que la Aduana se halla habilitada
para “efectuar registros (visitas) domiciliarios”. La norma
7 precisa que “no se efectuarán registros domiciliarios por
las autoridades aduaneras sino cuando existan razones fun-
dadas para sospechar la existencia de un acto de contraban-
do o de otra infracción aduanera considerada como grave”.
6. El control inteligente (basado en la gestión de riesgos)
La gestión del riesgo es uno de los componentes más
importantes para una administración de aduanas moderna
y la información oportuna es uno de los elementos clave
para una eficaz gestión de riesgos(12).
En la Convención de Kyoto revisada, en su Anexo Ge-
neral, Capítulo 6 relativo al control aduanero, en la norma
3 se prevé que, “para la aplicación de los controles aduane-
ros, la aduana recurre a la gestión de riesgos”. En la norma
4 se precisa que “la aduana recurre al análisis de riesgos
para designar a las personas y las mercaderías a examinar,
comprendidos los medios de transporte, y la extensión de
esta verificación”. Agrega en la norma 5 que “la aduana
adopta, con el apoyo de la gestión de riesgos, una estrate-
gia que consiste en medir el grado de aplicación de la ley”.
En la OMA se elaboró un “Compendio sobre la gestión
de riesgos aduaneros”, que constituye un instrumento útil
para los servicios aduaneros.
En el Acuerdo sobre Facilitación del Comercio también
se prevé el sistema de gestión de riesgo para el control
aduanero (art. 7º, punto 4º).
7. El control sustentado en la colaboración institucio-
nalizada entre las Aduanas, así como entre estas y las
empresas involucradas en el comercio internacional
La colaboración entre las aduanas constituye uno de los
objetivos prioritarios del Consejo de Cooperación Adua-
nera desde su creación(13).
Se procura ahora que esa colaboración se intensifique e
institucionalice, asegurando la veloz circulación de la in-
formación entre las aduanas, para poder conocer antes de
la llegada de la mercadería y, en su caso, mediante avisos
espontáneos o reglamentados de las aduanas del puerto de
salida, el riesgo que presentan ciertos embarques. Se tra-
baja continuamente para afianzar la colaboración entre las
aduanas y con la propia OMA.
En la Convención de Kyoto revisada, Anexo General,
Capítulo 1 relativo a los principios generales, la norma 3
prevé: “La aduana instituye y mantiene oficialmente rela-
ciones de orden consultativo con el comercio con el fin de
reforzar la cooperación y facilitar la participación, esta-
bleciendo en función de las disposiciones nacionales y de
los acuerdos internacionales, los métodos de trabajo más
eficaces”.
En ese Anexo General, Capítulo 6 relativo al control
aduanero, la norma 7 prevé: “La aduana procura coope-
rar con las otras administraciones aduaneras y concluir
acuerdos de asistencia mutua administrativa para mejorar
los controles aduaneros”. La norma 8 dispone: “La aduana
procura cooperar con el comercio y concluir Protocolos de
acuerdo para mejorar los controles aduaneros”.
Se persigue asegurar la comunicación directa entre las
administraciones aduaneras, priorizando la vía electrónica
y estimulando la comunicación espontánea.
En el Acuerdo sobre Facilitación del Comercio se con-
templa la cooperación entre los organismos que intervie-
nen en la frontera y, en general, la cooperación aduanera
(arts. 8º y 12).
En el Marco normativo para brindar seguridad y fa-
cilitar el comercio internacional (SAFE) se contemplan
fundamentalmente dos pilares asociativos: “aduanas -
aduanas” y “aduanas - empresas”, con previsión de una
colaboración permanente y rápida tanto entre las adminis-
traciones aduaneras como con las instituciones vinculadas
(12) Sobre la gestión de riesgos puede verse: Camargo, Juan M.,
Los retos de la modernización de las aduanas en un contexto globali-
zado, en Memorias del Segundo Encuentro Iberoamericano de Derecho
Aduanero, México DF, celebrado en Montevideo el 25 y 26 de mayo de
2006, ISEF, 2007, págs. 97 a 112, especialmente págs. 107 a 111; De la
Ossa Martínez, Antonio, La experiencia española en la integración
europea, en Memorias del Primer Encuentro Iberoamericano de Derecho
Aduanero, México DF, celebrado en Guadalajara el 9 y 10 de junio de
2005, ISEF, 2006, págs. 55 a 84, especialmente págs. 79 y 80.
(13) En la Convención de Johannesburgo se reconoce que el refuerzo
de la cooperación entre las administraciones aduaneras constituye el ob-
jetivo principal de la Convención de 1950, que crea el Consejo de Coo-
peración Aduanera. Sobre la Convención de Johannesburgo puede verse
el trabajo de Villarroel Ríos, Fabián, Efectos jurídicos y prácticos en
los Convenios de Asistencia Mutua Aduanera de la OMA, en Memorias
del Cuarto Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero, México
DF, celebrado en Cartagena de Indias el 19 al 20 de junio de 2008, ISEF,
2009, págs. 15 a 23.

al comercio exterior(14). Se hace referencia también a las
asociaciones entre las entidades públicas y privadas (“par-
tenariats” public/privé).
Se persigue actualmente el objetivo de que las aduanas
se vinculen en forma permanente entre sí en una red in-
ternacional (Douanes en Réseau International: DRI). Se
encara para ello un Estudio de factibilidad(15).
Como consecuencia de los ataques terroristas ocurridos
en los Estados Unidos el 11 de septiembre del 2001, este
país adoptó diversas medidas con incidencia en las adua-
nas de los puertos de exportación hacia su país, así como
en las empresas exportadoras. Desde fines del año 2002,
se implementó el régimen denominado “Iniciativa sobre
la seguridad de los contenedores” (The container security
initiative), que obliga a escanear los contenedores en los
puertos de exportación hacia los Estados Unidos. Asimis-
mo, con la expresión “The 24 hour rule”, se hace referen-
cia a la información anticipada a la carga en el contenedor
que deben brindar a ese país las aduanas de los puertos de
embarque en ese breve tiempo(16).
8. El control que se apoya en la tecnología de la in-
formación y en la información oportuna proveniente
de otras aduanas y de las empresas involucradas en el
comercio internacional.
En la Convención de Kyoto revisada, Anexo General,
Capítulo 6 relativo al control aduanero, la norma 9 indica:
“La aduana recurre, en la medida de lo posible, a la tec-
nología de la información y al comercio electrónico para
mejorar los controles aduaneros”.
Cabe recordar que ese Anexo General contiene un Ca-
pítulo 7 dedicado a la “Aplicación de la tecnología de la
información”. En la norma 1 se prevé: “La aduana utiliza
la tecnología de la información en apoyo a las operaciones
aduaneras cuando resulta eficaz y rentable para la adua-
na y para el comercio. La aduana fija las condiciones de
aplicación”. En la norma 2 se precisa: “Cuando la adua-
na adopta sistemas informáticos, utiliza las normas per-
tinentes aceptadas a nivel internacional”. En la norma 7
se establece: “Toda legislación nacional nueva o revisada
prevé: métodos de comercio electrónico como solución
alternativa a los documentos establecidos en papel; mé-
todos de autentificación electrónica, así como métodos de
identificación en soporte papel; el derecho de la aduana
de detener informaciones para las propias necesidades y,
llegado el caso, intercambios de información con otras ad-
ministraciones aduaneras y con toda otra parte asociada
(agrée) en las condiciones previstas por la ley con el me-
dio de técnicas de comercio electrónico”.
La Convención de Johannesburgo reconoce que “el in-
tercambio de información a nivel internacional, constituye
un elemento esencial de una gestión eficaz de riesgos y
que tal intercambio de información debe basarse en dispo-
siciones legales precisas”.
Han de contemplarse distintas situaciones que las adua-
nas deben clasificar: v. gr.: “Flete de alto riesgo”; mensaje
de “no cargar” (en el flete aéreo o marítimo). En este tema
se halla pendiente la necesidad de armonizar criterios con
la OACI. Además, ha de considerarse el consiguiente pro-
blema de la responsabilidad emergente que puede derivar-
se de impedir sin causa un cargamento.
El Comité de Lucha contra el Fraude, en su 32ª Sesión
celebrada del 18 al 22 de marzo 2013, consideró la infor-
mación disponible sobre nuevos métodos y formas de con-
trabando. Con esa información se elaboran en ese ámbito
estudios y manuales para los Estados miembros.
9. El control sobre la cadena logística
En la Convención de Johannesburgo se define la “cade-
na logística internacional” como “el conjunto de procesos
concernientes al movimiento transfronterizo de las mer-
caderías desde su origen hasta su destino final” (art. 1º,
“Definiciones”, d]).
En este sentido, cabe tener presente la denominada Di-
rectriz SAFE (Security and facilitation of echanges - Se-
curité et facilitation des échanges) sobre la seguridad y
(14) Sobre el Marco Normativo SAFE cabe tener presente el Informe
de las 119/120 sesiones del CCA, celebradas en Bruselas del 28 al 30 de
junio de 2012 (Doc. SCO 122 F 1a), párrs. 120-137. Asimismo, puede
verse: Lascano, Juan C., La seguridad del comercio internacional y las
aduanas, en Memorias del Segundo Encuentro..., cit., págs. 237 a 247,
especialmente pág. 241.
(15) Informe de las 119/120 sesiones del CCA, ya citado, párrs. 138 a
162. Se trabaja con la noción de “modelo de bloque utilitario”.
(16) Al respecto, puede verse a Camargo, Juan M., Los retos de la
modernización..., cit., especialmente págs. 111 y 112.
Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
la facilitación de los intercambios(17), aprobada el 22 de
junio del 2005 por los Directores de Aduanas de los Esta-
dos miembros de la OMA y adoptada por el Consejo en el
2006, que implementa el “Marco normativo para brindar
seguridad y facilitar el comercio mundial”. Se prevé aquí
la gestión coordinada de las fronteras (“ventanilla única”).
Asimismo, cabe recordar como antecedente a la resolu-
ción del CCA de junio de 2002.
Se procura que los sujetos que intervienen desde la
fabricación hasta la recepción de la mercadería resulten
confiables para las aduanas. Así con respecto a los fabri-
cantes, terminales portuarias, agentes de carga, despachan-
tes, transportistas, consolidadores de cargas, contenedores,
agentes de transporte.
De ahí que se contemple la figura del operador eco-
nómico “confiable”(18), denominado en la Directriz SA-
FE “operador económico autorizado” (“agrée”), al igual
que en el Código Aduanero de la Unión Europea del 2013
(arts. 38 a 41), y en el Código Aduanero del Mercosur,
“operador económico calificado” (art. 15).
Esta institución redunda en beneficios tanto para las
aduanas, que pueden ejercer en forma más eficaz el con-
trol, como para los propios operadores reconocidos como
“confiables”, que obtienen con su adhesión voluntaria ven-
tajas varias (despacho más ágil, menos controles, priori-
dad en el despacho)(19).
En este sentido, en los Estados Unidos se implemen-
tó el régimen denominado Customs Trade Partnership
­Against Terrorism (C-TPAT)(20).
En la Convención de Kyoto revisada, Anexo General,
Capítulo 6 relativo al control aduanero, como ya vimos, en
la norma 8 se prevé que “la aduana procura cooperar con
el comercio y concluir protocolos de acuerdo para mejorar
(17) Al respecto, puede verse: Basaldúa, Ricardo X., Tributos al
comercio exterior, Buenos Aires, AbeledoPerrot, 2011, págs. 406 a 408;
Lascano, quien recuerda: “Todos los países que comuniquen a la OMA
su interés en aplicar el Marco Normativo deben prepararse para cumplir
cuatro requerimientos sustantivos: a) primero, todo país de exportación
se deberá comprometer a proporcionar información anticipada al país de
destino, por vía electrónica, con relación a los manifiestos de las cargas
destinadas a este último. La transmisión electrónica de datos requiere el
uso de sistemas aduaneros informatizados, de acuerdo con las directri-
ces definidas por la OMA para la informatización de las aduanas y de
los operadores que interactúan con ellas; b) segundo, deben incorporar
técnicas de análisis de riesgo que permitan mejorar la eficiencia de las
aduanas en la detección de contenedores y cargas de alto riesgo; c) terce-
ro, cuando el país de destino formule un pedido razonable al país de ex-
portación para que inspeccione, a su requerimiento, ciertos contenedores
y cargas consideradas de alto riesgo que estén listos para embarcar, de-
berá proporcionar la colaboración solicitada, utilizando preferentemente
métodos de inspección no intrusivos, como máquinas de rayos X de gran
potencia y detectores de radiación; d) cuarto, deben adoptar prácticas y
procedimientos que contribuyan a facilitar el comercio. El Marco Nor-
mativo aspira a fomentar el comercio y no a trabarlo con nuevas restric-
ciones no arancelarias que dificulten la circulación de mercaderías. La
consigna es facilitar el comercio y al mismo tiempo hacerlo más seguro
contra el terrorismo y otros actos delictivos” (Lascano, Juan C., La se-
guridad..., cit., págs. 237 a 247, la cita es de pág. 243).
(18) Sobre el operador económico autorizado puede verse: Cruz Ver-
net, Rogelio, El uso de registro de importadores confiables a la luz del
Protocolo de la Convención de Kyoto, en Memorias del Cuarto Encuentro...,
cit., págs. 25 a 31; De la Ossa Martínez, Antonio, La experiencia espa-
ñola..., cit., págs. 80 a 82; Guardiola Sacarrera, Enrique, El operador
económico autorizado en el nuevo Código Aduanero Modernizado de la Co-
munidad Europea, en Memorias del Cuarto Encuentro..., cit., págs. 7 a 14.
(19) En la Convención de Kyoto, Anexo general, Capítulo 3, bajo el
título “Procedimientos especiales para las personas autorizadas”, la nor-
ma transitoria 32 prevé: “Para las personas autorizadas que cumplan con
ciertos criterios fijados por la Aduana, en especial quienes tengan antece-
dentes satisfactorios en materia aduanera y que utilicen un sistema eficaz
para la gestión de sus registros comerciales, la Aduana implementará:
- el libramiento de las mercaderías en base a la presentación de la
mínima información necesaria para identificar las mercaderías y permitir
completar posteriormente la declaración de mercaderías definitiva;
- el desaduanamiento de las mercaderías en las instalaciones del de-
clarante o en otro lugar habilitado por la aduana;
y, además, en la medida de lo posible, otros procedimientos especia-
les, tales como:
- la presentación de una sola declaración de mercaderías para todas
las importaciones o exportaciones efectuadas durante un período deter-
minado, cuando esas operaciones sean realizadas frecuentemente por la
misma persona;
- la posibilidad para las personas autorizadas de liquidar ellas mismas
sus derechos e impuestos utilizando sus propios registros comerciales, en
los cuales se basará la Aduana, en su caso, para asegurarse de la confor-
midad con las demás prescripciones aduaneras;
- la presentación de la declaración de mercaderías mediante una men-
ción en los registros de la persona autorizada, a completar posteriormente
con una declaración de mercaderías complementaria”.
(20) Al respecto puede verse: Offerman, Suzanne - Kelly, Claire
R., National security measures in Customs Law, México DF, Sexta Reu-
nión Mundial de Derecho Aduanero, celebrada en Belo Horizonte el 17 y
18 de agosto 2010, Academia Internacional de Derecho Aduanero, 2011,
págs. 7 a 21; asimismo, Camargo, Juan M., Los retos de la moderniza-
ción..., cit., pág. 112.
5
los controles aduaneros”. La norma 10 precisa: “La aduana
evalúa los sistemas comerciales de las empresas que tienen
una incidencia sobre las operaciones aduaneras, a fin de ase-
gurarse que se conforman a las prescripciones aduaneras”.
10. El control sustentado en un servicio aduanero idóneo
El control aduanero es ejercido por las personas que
integran el servicio aduanero. En consecuencia, su eficacia
reposa en las condiciones morales y en la capacitación de
tales personas.
En las 81/82 sesiones del Consejo de Cooperación
Aduanera, se aprobó la Declaración de Arusha, hecha en
Tanzania el 7 de julio de 1993 y que fuera revisada en ju-
nio de 2003 (101/102 sesiones del Consejo), concerniente
a la buena gobernanza y a la ética en materia aduanera.
En esta Declaración se reconoce que “la ética es una
cuestión primordial para todas las naciones y todas las ad-
ministraciones aduaneras, y que la presencia de la corrup-
ción pone en riesgo al limitar considerablemente la capa-
cidad de la aduana para cumplir eficazmente su misión”.
En el punto 1 referido a la “Conducta y responsabilidad
de los responsables”, se expresa que “la responsabilidad
de la prevención de la corrupción incumbe principalmente
al Jefe de la aduana y a los cuadros directivos”.
Se agrega en el punto 3 relativo a la “Transparencia”
que “los clientes de la aduana tienen derecho a aspirar que
las relaciones con la aduana estén impregnadas de un alto
grado de certeza y de previsibilidad”.
También se señala en el punto 4 que “la automatización
o la informatización de las actividades aduaneras puede
mejorar la eficacia y la rentabilidad, y suprimir numerosos
riesgos de corrupción”. En el punto 8 se aconseja “velar
para que los procedimientos de selección y de promoción
del personal sean imparciales y exceptuados de favoritis-
mo y que reposen en el principio de mérito”.
VII
El acuerdo sobre facilitación del comercio de la OMC
En este acuerdo se contemplan numerosas disposicio-
nes tendientes a la modernización del servicio aduanero
con el fin de mejorar las condiciones en las que se desen-
vuelve el tráfico de mercaderías. Ya hemos mencionado
algunas de ellas precedentemente. A continuación indi-
camos las medidas para que sean implementadas por los
miembros –conforme a sus posibilidades– que nos pare-
cen más relevantes a los fines de este trabajo.
– Información disponible en internet y establecimiento
de servicios de información (art. 1º).
– Resoluciones anticipadas, emitidas por la Aduana a
petición del administrado sobre cuestiones de clasificación
y origen, valoración, situación tributaria y restricciones
cuantitativas (art. 3º).
– Presentación de documentación previa a la llegada de
las mercaderías (art. 7.1).
– Pago electrónico (art. 7.2).
– Auditoría posterior al despacho en aduana (art. 7.5).
– Trato diferenciado para los operadores económicos
autorizados (art. 7.7).
– Procedimientos expeditivos para envíos urgentes y
mercaderías perecederas (art. 7º, puntos 8º y 9º).
– Ventanilla única para presentar a las distintas autori-
dades competentes toda la documentación y la informa-
ción necesarias para las operaciones aduaneras (art. 10.4).
VIII
Conclusiones
Hemos visto que a través de los tiempos la disciplina
del derecho aduanero debió adaptarse a las modificaciones
producidas en el tráfico internacional de mercaderías, que
es el objeto de su regulación.
Algunas respondieron a la revolución de los transpor-
tes, la revolución tecnológica y de las comunicaciones.
Otras se originaron en una concepción distinta sobre el
papel que debe jugar esta disciplina, que le atribuye un rol
activo en las actividades económicas, por lo que surgieron los
regímenes aduaneros calificados de económicos para favore-
cer el comercio, el transporte y las actividades industriales.
Por otra parte, la forma misma de efectuar el control so-
bre las mercaderías recibió la influencia de la nueva tecno-
logía disponible, que permite, por ejemplo, un control no
intrusivo y más veloz con el empleo de escáneres y otros
instrumentos idóneos.
Sin embargo, ha de advertirse que el rol esencial de la
Aduana sigue siendo el control aduanero y que el derecho
 6 Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
aduanero mantiene como objeto la regulación del tráfico
internacional de mercaderías.
En consecuencia, la deseada facilitación del comercio
debe adecuarse al marco necesario para que las aduanas
puedan cumplir con eficacia la función de control sobre
las importaciones y las exportaciones. Ello resulta esen-
JC
Jurisprudencia comentada
Corte Suprema. Impuesto sobre los ingresos b­ rutos.
Transporte interjurisdiccional de pasajeros
“Derudder Hermanos S.R.L. c. Chaco, Provincia del s/acción declarati-
va de inconstitucionalidad” (20-9-16)
Análisis de la sentencia
Si bien es un tema sobre el cual ya existe una amplia
jurisprudencia por parte de nuestro Máximo Tribunal, más
allá de algún revés sufrido por algunos contribuyentes al
momento de intentar accionar por medio de un litiscon-
sorcio (activo y pasivo) y que la presente sentencia no es
sobre el fondo de la cuestión, siempre nos parece impor-
tante analizar este tema a los fines de repasar conceptos
constitucionales básicos en materia tributaria y la propia
naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos.
La sociedad promueve la acción declarativa contra la
Provincia del Chaco y contra la Administración Tributaria
Provincial, a fin de que se declare la inconstitucionalidad
del impuesto sobre los ingresos brutos (períodos 3 a 12 de
2012 y 1 a 8 de 2013), del adicional de 10 % en concepto
de “Fondo Caminero” (calculado con base en la liquida-
ción del gravamen anterior) y del “Fondo de Salud Públi-
ca” (por los períodos 7/2008 a 8/2013), en tanto se le pre-
tenden aplicar dichos tributos a la actividad de transporte
interjurisdiccional de pasajeros que realiza. Sostiene que
la conducta provincial resulta contraria a lo establecido
en la Constitución Nacional (arts. 31 y 75, incs. 2º y 13) y
en la ley 23.548 (Coparticipación Federal de Impuestos).
Además, afirma que no es contribuyente del impuesto
ni de ningún otro tributo local en virtud de los servicios
que presta. Funda su tesitura en que, al encontrarse ins-
cripta como operadora del servicio público de transporte
de pasajeros por automotor ante la Comisión Nacional de
Regulación del Transporte, las tarifas correspondientes
son determinadas por la autoridad nacional, y en ellas
no se contempla la incidencia del impuesto referido ni de
ninguna otra carga tributaria de origen local. En tales cir-
cunstancias, manifiesta que el impuesto sobre los ingresos
brutos, así como también las demás gabelas que pretende
aplicarle la Provincia inciden de modo directo en su renta-
bilidad, dado que no puede trasladarlos al precio.
Recordemos que en este impuesto, como en todos aque-
llos indirectos, el sujeto de derecho difiere del sujeto inci-
dido (consumidor final del bien o servicio) y se logra ese
efecto por medio de la traslación de aquel a través de toda la
cadena de comercialización. De lo contrario se transforma,
como sostiene la actora, en un impuesto directo, que nada
tiene que ver con el impuesto sobre los ingresos brutos y,
por lo tanto, según las restricciones en el ejercicio de las po-
testades tributarias constitucionales que se autoimpusieron
las provincias por medio de la Ley de Coparticipación Fe-
deral de Impuestos (23.548), es inconstitucional su cobro.
Derudder complementa su presentación invocando, co-
mo es de rigor en estos casos, el art. 75, inc. 13, de la CN,
en cuanto le confiere al Estado Federal la competencia
exclusiva para reglar el comercio exterior e interprovin-
cial y, en consecuencia, solo le corresponden a la Nación
las potestades legislativas de regulación y control sobre el
transporte interjurisdiccional.
En conclusión, se expresa que la obligación tributaria
requerida por la Provincia se encuentra en pugna con la
distribución de competencias establecidas para la Nación
y las provincias en la Constitución Nacional y, además, es
contraria a lo establecido en la Ley de Coparticipación
Federal de Impuestos.
En el caso de las empresas de transporte interjurisdic-
cional de pasajeros, la preponderancia del carácter federal
de la cuestión que dirimir está dada por la propia natu-
raleza de la actividad, la cual se encuentra regulada por
el Estado Nacional (ley 12.346 y, en este caso, decreto
2407/02). En consecuencia, las empresas del sector, al mo-
mento de entablar las acciones respectivas, pueden citar la
cial para los Estados, porque lo que está en juego, más
allá de la percepción de los tributos aduaneros, es la apli-
cación en las fronteras de las restricciones de naturale-
za no económica para proteger la seguridad nacional, la
moral y la salud públicas, la sanidad animal y vegetal, la
preservación del medio ambiente, de las especies en vías
por Carlos Francisco Reyes
ley 23.548, sin correr el riesgo de que la Corte Suprema se
declare incompetente bajo la criticable jurisprudencia (a
nuestro entender) del fallo “Papel Misionero”.
Volviendo a la causa, la sociedad agrega que el Fondo
de Salud Pública no se traduce en la prestación de servicio
alguno, por lo cual esgrime que no se trata de una tasa, co-
mo pretende la demandada, sino de un verdadero impues-
to. En este punto es relevante mencionar que desde hace
muchos años nos hemos acostumbrado a liquidar, conjun-
tamente con el impuesto a los ingresos brutos, distintos
conceptos “adicionales” que tienen nombre y apellido
(fondos de afectación específica), inclusive de provincias
que pertenecen al cordón central productivo del país como
Córdoba (por ejemplo, FOFISE y FFOI). Es más, estos
“tributos” se deben pagar más allá de que el contribuyente
tenga o no alguna locación física en la jurisdicción, lo cual
llama la atención dada su naturaleza. En general, como no
son significativos desde el punto de vista económico, no
han sido cuestionados por los contribuyentes, pero sería
interesante que nuestro Máximo Tribunal se expida sobre
este punto citado por la actora al momento de emitir la
sentencia sobre el fondo de la cuestión. Por último, se soli-
cita el dictado de una medida cautelar.
Por su parte, la Corte Suprema, en primer lugar acep-
ta su competencia originaria, citando, entre otros fallos,
“Compañía Microómnibus La Colorada S.A.C.I. c. Pro-
vincia de Buenos Aires” y “Autotransportes Andesmar
S.A. c. Provincia del Chubut”. Con respecto a la medida
cautelar solicitada, dispone que se libre un oficio al Mi-
nisterio de Transporte de la Nación, a fin de que informe
al Tribunal si las tarifas correspondientes a la actividad
de transporte interjurisdiccional de pasajeros que desa-
rrolló la empresa en la categoría de servicios públicos
durante los períodos fiscales cuestionados incluyeron en
su ­cálculo de costos el impuesto sobre los ingresos brutos
provincial, el adicional en concepto de “Fondo Camine-
ro” y el “Fondo de Salud Pública”, citando, para ello, el
fallo “Transporte Don Otto S.A. c. Provincia de Buenos
Aires s/acción declarativa de inconstitucionalidad”. Es de-
cir, no se expide sobre la cuestión de fondo y, tampoco,
sobre la medida cautelar solicitada.
Bajo nuestro humilde entendimiento, teniendo en cuen-
ta la cantidad de sentencias que ya hubo sobre esta mate-
ria y que la estructura del régimen tarifario en materia de
transporte interjurisdiccional de pasajeros está establecida
por el Poder Ejecutivo Nacional y publicitada por medio
de decretos y resoluciones ministeriales, el Tribunal Ci-
mero puede hacerse de los elementos de prueba suficientes
que le permitan llegar a la convicción sobre la no inclusión
del impuesto sobre los ingresos brutos en la tarifa que pue-
den cobrar las empresas prestadoras de este tipo de servi-
cio, sin necesidad de solicitar oficio alguno. Es decir, en
esta sentencia, más allá de la competencia, muestro Máxi-
mo Tribunal debería haber fallado sobre la procedencia o
no de la medida cautelar solicitada.
Es más, como aprendizaje para quienes deciden entablar
este tipo de demanda, la metodología en que se determinan
las tarifas por parte del PEN debería ser aportada como
prueba documental por parte de la accionante (si es que no
lo realizó en la presente causa, tema que desconocemos,
puesto que no hemos leído el expediente), evitando las de-
moras procesales que implican la producción de prueba
informativa y la necesidad del dictado de una nueva sen-
tencia que verse exclusivamente sobre la medida cautelar.
El mismo día la Corte Suprema resuelve en el fallo
“Expreso Tigre Iguazú S.R.L. c. Provincia del Chaco s/
acción declarativa de inconstitucionalidad” (20-9-16) en
idéntico sentido. En esta última causa, la Procuradora, Dr.
Laura Monti, en su dictamen, realizó una referencia di-
recta a los fallos “Compañía Microómnibus La Colorada
S.A.C.I. c. Provincia de Buenos Aires” (28-7-09); “Trans-
portes Don Otto S.A. c. Provincia de Buenos Aires” (30-
de extinción, así como del patrimonio histórico, arqueoló-
gico y cultural.
VOCES: ADUANA - CÓDIGOS - IMPUESTOS - DERECHO -
LEY - DERECHO COMPARADO - HISTORIA DEL
DERECHO
10-12) y “La Costera Criolla S.R.L. c. Provincia de Santa
Fe” (20-8-15).
La cuestión de fondo
Con respecto a la cuestión de fondo planteada, por tra-
tarse de un tema que tiene décadas, nos limitaremos a ana-
lizar solo el fallo “Transportes Automotores La Estrella
S.A. c. Provincia de Mendoza s/acción de inconstituciona-
lidad” (6-3-12), para no citar jurisprudencia más antigua.
Cabe destacar que La Estrella realiza un planteo idéntico
al que detallamos en la causa “Derudder Hermanos S.R.L.
c. Provincia del Chaco”. Además, alega que al rechazar su
recurso administrativo la Provincia la emplazó al pago del
gravamen oportunamente determinado sobre la base de los
montos de ingresos que surgen de sus registros de venta.
Por su parte, la Provincia de Mendoza contesta la de-
manda y solicita su rechazo. En cuanto al remedio pro-
cesal elegido en primer término, niega la existencia de un
estado de incertidumbre que justifique la viabilidad de la
acción declarativa instaurada. Sostiene que la superposi-
ción del impuesto a los ingresos brutos con los graváme-
nes nacionales es admitida de manera expresa en la ci-
tada Ley de Coparticipación (art. 9º, inc. b], párr. 4º, ley
23.548), la cual lo excluye de la prohibición de analogía
que menciona el segundo párrafo de esa norma. Por otra
parte, aduce que si pretende cuestionar la determinación
efectuada por la Dirección Provincial de Rentas, debe pro-
mover la acción judicial pertinente en el fuero provincial,
previo agotamiento de la vía administrativa.
En cuanto al fondo del asunto, Mendoza afirma la exis-
tencia de potestades tributarias suficientes para gravar la
actividad de la actora, de conformidad con el juego de los
arts. 75 y 121 de la CN. En este orden de ideas manifiesta
que, en el caso, “no se configura el supuesto de imposibi-
lidad de traslación del gravamen y, por consiguiente, no
hay doble imposición, ni violación del régimen de copar-
ticipación federal ni de la Constitución Nacional, toda vez
que las disposiciones de los decretos 958/92 y 2407/02 (y
sus normas complementarias y modificatorias) admiten la
posibilidad de que el prestador u operador contemple la
incidencia del gravamen en crisis incluyéndolo en la tarifa
a cobrar a sus pasajeros, aun para los denominados ‘ser-
vicios públicos’ de transporte automotor”. Alega además,
que “el referido decreto 2407/02 fijó ‘bandas tarifarias’,
constituidas por un valor máximo y uno mínimo de los
precios para cada categoría de servicio, lo que le permite
a las operadoras moverse libremente y considerar en la
misma el gravamen”.
Luego, la Corte Suprema, en primer lugar, sentencia que
el caso es de su competencia originaria. Citando el dicta-
men de la procuradora, admite que se encuentran reunidos
los recaudos del art. 322 del cód. procesal civil y comercial
de la Nación, por lo tanto, la acción de inconstitucionali-
dad es la vía procesal idónea para resolver la cuestión.
En cuanto al fondo del asunto, resalta que de confor-
midad con lo que se desprende de los informes obrantes
de la Comisión Nacional de Transporte, la empresa actora
se desenvuelve como operadora de transporte de servicio
público de pasajeros y de tráfico libre. Además, con res-
pecto al período noviembre de 2002 a febrero de 2004,
expresa que las cuestiones planteadas son sustancialmente
análogas a las examinadas y resueltas por este Tribunal en
las causas “Transportes Automotores La Estrella S.A. c.
Provincia de Río Negro s/acción declarativa” (29-11-05),
“Transportes Automotores La Estrella S.A. c. Provincia
de Mendoza s/acción declarativa” (29-11-05), “El Cón-
dor Empresa de Transportes S.A. c. Provincia de Buenos
Aires s/acción declarativa” (3-5-07), “Sociedad Anónima
Expreso Sudoeste c. Provincia de Buenos Aires s/acción
declarativa” (19-5-10), entre muchas otras.
Por lo tanto, señala nuestro Máximo Tribunal, es invá-
lido el impuesto sobre los ingresos brutos que se pretende
aplicar a los prestatarios de un servicio público de trans-
porte interjurisdiccional en aquellos supuestos en que se
acreditó que las tarifas pertinentes habían sido fijadas por
la autoridad nacional, sin considerar entre los elementos
del costo el impuesto a los ingresos brutos provincial (más

allá de las “bandas” citadas por la Provincia) y que la
actora era contribuyente, en el orden nacional, del im-
puesto a las ganancias.
El fundamento de tal conclusión es que cuando el im-
puesto provincial no es trasladable (por no estar contem-
plada su incidencia en el precio fijado mediante tarifa ofi-
cial), su determinación conduce a que sea inexorablemen-
te soportado por el contribuyente, hipótesis en la cual el
gravamen queda excluido de la previsión del art. 9º, inc.
b), párr. 4º, de la ley 23.548 (Coparticipación Federal de
Impuestos), y encuadrado en el párr. 2º del mismo artícu-
lo, en cuyo texto se plasmó el principio básico que privile-
gió el legislador, consistente en la prohibición de mantener
o establecer impuestos locales sobre la materia imponible
sujeta a imposición nacional coparticipable (prohibición
de aplicar impuestos análogos a los coparticipables).
En consecuencia, al encontrar las rentas de las deman-
dantes sujetas al impuesto a las ganancias, la aplicación
del tributo local importaba la configuración de la hipó-
tesis de doble imposición, contraria a la regla señalada
precedentemente.
Por lo tanto, la Corte Suprema declaró la improceden-
cia de la pretensión fiscal determinada por la provincia
demandada para el período noviembre de 2002 a febrero
de 2004, de la que da cuenta el expediente administrativo
acompañado.
Por último, debemos recordar el fallo “Vía Bariloche
S.R.L.” (16-11-04), en el que se probó que la empresa,
según la categorización de algunos de los servicios de
transporte de pasajeros que prestaba, tenía la posibilidad
de fijar sus tarifas previa aprobación de la Secretaría de
Transporte, con lo cual, según nuestro Máximo Tribunal,
no era de aplicación la jurisprudencia de las causas antes
citadas, puesto que no es lo mismo que el Estado “fije las
tarifas” a que se limite a “aprobarlas”.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencio-
so Administrativo Federal, sala IV. Condonación de
sanciones. Ley de Sinceramiento Fiscal 27.260
“Ted Bodin S.A. c. EN - AFIP-DGI resol. 53/13 s/Dirección General Im-
positiva” (27-9-16)
Un tema del cual todos nos hemos ocupado desde la
entrada en vigencia de la ley 27.260 es de presentar los
escritos pertinentes en aquellos expedientes en curso rela-
cionados con aplicación de sanciones (en la instancia pro-
cesal en que se encontraren), solicitando la “condonación
de pleno derecho” de estas, cuando la obligación princi-
pal hubiera sido cancelada previamente, tal cual lo legis-
lado en el párr. 4º del art. 56 de la ley antes mencionada.
Es más, el propio Tribunal Fiscal de la Nación, en aque-
llas causas en que entiende que la norma es de aplicación,
está solicitando a las partes que se expidan sobre ella, con
la idea de comenzar a archivar expedientes (entendemos
en un gran volumen). Recordemos que el cuarto párrafo de
la norma antes mencionada reza que “las multas y demás
sanciones, correspondientes a obligaciones sustanciales
devengadas al 31 de mayo de 2016, quedarán condonadas
de pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes a
la fecha de entrada en vigencia de esta ley y la obligación
principal hubiera sido cancelada a dicha fecha”.
Por su parte, el art. 21 de la resolución general (AFIP)
3920 determina que “a los fines de la condonación de las
multas y demás sanciones previstas en el inciso a) del ar-
tículo 55 y en los arts. 56 y 60 de la ley 27.260, se enten-
derá por firmes a las emergentes de actos administrativos
que a la fecha de acogimiento o a la fecha de entrada en
vigencia de la mencionada ley, según corresponda, se ha-
llaren consentidos o ejecutoriados, de conformidad con las
normas de procedimiento aplicables, cualquiera sea la ins-
tancia en que se encontraran (administrativa, contencioso-
administrativa o judicial)”.
En el presente caso, la sala confirmó la sentencia de pri-
mera instancia que había rechazado la impugnación de la
resolución. En contra de ese fallo, el apoderado de la parte
actora interpuso un recurso de revocatoria, solicitando la
condonación de la multa discutida en virtud de lo dispuesto
en la ley 27.260. Es decir, como hemos visto de la normati-
va citada en los párrafos anteriores, de haber quedado firme
la sentencia de la Cámara, la sociedad no hubiera tenido
posibilidad alguna de gozar del beneficio bajo análisis.
Ante el recurso, la Alzada requirió al fisco nacional, co-
mo medida para mejor proveer, que informara si las obliga-
ciones sustanciales que motivaron la sanción cuestionada
se encontraban canceladas al 23-7-16 (fecha de entrada en
vigencia de la ley 27.260). Por su parte, el representante
Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
del fisco informó que según las averiguaciones practicadas,
la deuda en cuestión se encontraba incluida en un plan de
facilidades de pago desde el 25-6-12, el cual había sido
cancelado en su totalidad. Además (esto es un dato que de-
bemos tener siempre en cuenta), indicó que el contribuyen-
te no se encuentra incurso en los supuestos de exclusión
previstos en los incs. a), b), c) y d) del art. 84 de la ley.
En virtud de la respuesta del fisco, la Cámara decidió,
toda vez que se hallaban reunidas las condiciones previstas
en el art. 56, párr. 4º, de la ley 27.260, que correspondía
tener por condonada la multa impuesta por la AFIP, por lo
que se dejaba en consecuencia sin efecto el decisorio ape-
lado. Además, citando la resolución general (AFIP) 3920,
determinó que no corresponderá la percepción de honora-
rios por parte de los apoderados o patrocinantes del fisco.
Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal, sala IV. Impuesto a las ganancias. Incre-
mento patrimonial no justificado. Mutuos del exterior
“M., H. c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo
externo” (27-9-16)
En cuanto a los hechos, la resolución apelada tiene su
origen en una verificación en la cual, según el fisco, se
constató la existencia de incrementos patrimoniales no
justificados, ya que el contribuyente declaró pasivos sin
respaldo documental fehaciente. En consecuencia, se prac-
ticó el ajuste por incremento patrimonial no justificado,
que importó, conforme el art. 18, inc. f), de la ley 11.683
(Procedimiento Fiscal), ingresos netos gravados en el im-
puesto a las ganancias, más un 10 % en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles por los pe-
ríodos fiscales en trato. Por su parte, la defensa afirmó que
el pasivo responde a la existencia de contratos de crédito
mediante los cuales se estipuló la obligación de B. S.C.A.
de dar en préstamo cierta cantidad de dinero por medio del
Sr. P., a favor del Sr. M. y la obligación de este último de
restituir los fondos otorgados, más un interés estipulado.
Oportunamente, el Tribunal Fiscal de la Nación resol-
vió confirmar el acto por el cual se determinó de oficio la
obligación tributaria en el impuesto a las ganancias por los
períodos fiscales 2006 y 2007, con más intereses y multa.
Para resolver en ese sentido tuvo en cuenta: a) en el caso
se cuestiona la determinación de oficio practicada por el
Fisco con fundamento en la presunción establecida en el
art. 18, inc. f), de la Ley de Procedimiento Fiscal; b) en
cuanto a la cuestión referida a la fecha de los contratos de
mutuo, la inoponibilidad frente a terceros que contempla
el ordenamiento civil en modo alguno implica y determina
en el ámbito tributario la pérdida del valor probatorio de
los contratos privados suscriptos entre las partes cuando
vengan apoyados por una serie de indicios precisos que
puedan formar la convicción no solo de la celebración del
acto, sino de la fecha en que este ha tenido lugar, de modo
de descartar la existencia de una maniobra armada por el
fiscalizado; c) las pruebas aportadas no permiten acreditar
la existencia de los pasivos. En cuanto a la prueba infor-
mativa dirigida al Banco Standard Bank, por medio de la
cual la actora señala que las acreditaciones que allí detalla
fueron realizadas, el Tribunal menciona que de modo al-
guno desvirtúan los cargos efectuados, puesto que nunca
se cuestionó el ingreso del dinero y su entrega al supuesto
deudor, sino que se consideró indispensable contar con
más elementos, como ser la constitución de garantías, in-
tereses y la devolución o reclamo del supuesto prestamis-
ta, situaciones que no se presentan en el caso; d) con res-
pecto a si la totalidad de los fondos recibidos por el Sr. M.
fueron ingresados en la empresa A. R. S.R.L., corresponde
señalar que se pudo constatar que los gastos directos de
producción son de muy poca significatividad y no se apor-
tó documentación respaldatoria de los bienes de uso que
representan la mayor parte de la aplicación del dinero; e)
tal como lo señaló el perito del fisco, dado que el dinero es
un activo no identificable, no puede responderse que los
fondos que fueron depositados sean los que luego fueron
aportados a la firma en concepto de capital. Asimismo, el
profesional señaló que no se reflejan los aportes de dinero
efectuados en el incremento de sus ventas, objeto principal
de una sociedad comercial; f) en cuanto a los intereses y
la multa corresponde su confirmación atento a la falta de
pruebas en contrario.
En síntesis, de la sentencia del Tribunal Fiscal de la
Nación podemos establecer un decálogo (que podríamos
calificar de extremo) de los elementos probatorios para
tener en cuenta a la hora de demostrar la real existencia de
un “mutuo”.
7
Por su parte, la defensa se limitó (por lo menos en fun-
ción de lo que surge de la sentencia) a alegar sobre la acre-
ditación de los fondos en las cuentas bancarias del Sr. M.
y a resaltar la relación de amistad que tenía con el dador
del préstamo, más allá de refrendar la veracidad de los
contratos de crédito existentes.
La Alzada, al momento de tratar el presunto incremen-
to patrimonial no justificado imputado por el fisco, plan-
tea que se encuentra frente a operaciones de alcance in-
ternacional y, por lo tanto, debe examinar la proyección
en el ordenamiento tributario interno de aquella relación
mediante un particularizado y exhaustivo análisis de las
probanzas, a fin de que la operación invocada se corres-
ponda con el mecanismo acordado por las partes. En tal
sentido, merece destacarse que la prueba tendiente a com-
probar la realidad de un pasivo debe ser, en casos como el
presente, particularmente indudable.
En este punto destacamos que carecemos del nivel de
entendimiento suficiente para comprender la discrimina-
ción planteada entre operaciones locales e internacionales:
¿por qué deben tener un soporte probatorio diferente?
Volviendo al fallo, como es de rigor en estos casos, se ha-
ce mención a la necesidad de demostrar la secuencia com-
pleta de la operatoria llevada a cabo, en particular la acre-
ditación de la titularidad de los fondos en cabeza de quien
presta, su entrega al deudor, la aplicación del préstamo a la
actividad comercial de este y su posterior restitución.
En cuanto a los elementos probatorios tenidos en cuen-
ta por la Cámara, se detallan de la siguiente forma: a) los
contratos se firmaron en lugares diferentes, el represen-
tante de B. S.C.A. en Montevideo y el Sr. M. en Buenos
Aires (tomador); b) los de fechas 4-7-05 y 6-11-07, que
involucran los desembolsos de los períodos fiscales 2006
y 2007, tienen solo certificada la firma del Sr. M. en la Ar-
gentina el mismo día de celebración de los convenios y es-
tán legalizados por el Consulado Argentino en Uruguay el
día 10-11-10; c) el convenio del 26-5-04 tiene certificada
solo la firma del representante de B. S.C.A. en la misma
fecha del convenio y está legalizado por el Consulado el
7-6-04; d) el convenio del 5-7-04 tiene certificada solo la
firma del Sr. M. C., presidente del directorio de B. S.C.A.
el 21-7-04 y legalizado por el Consulado el 18-8-04; e) no
tienen pactado ninguna tasa de interés, salvo el convenio
de pago; f) no se efectuó garantía real; g) todos los con-
venios expresan que los fondos serán transferidos por B.
S.C.A. a la cuenta del Sr. P. en el Standard Bank y este los
entregará a través de su cuenta corriente; h) a la fecha del
primer vencimiento de los convenios del 26-7-04 y 5-7-04
no se efectuó ningún pago de lo adeudado y B. S.C.A. no
realizó ninguna acción relativa a su cobro. Además, con
posterioridad a dicho vencimiento siguió prestándole dine-
ro sin hacer mención alguna de la deuda vencida (es decir,
no paga su acreencia pero igual le seguían prestando).
En consecuencia, sentencia la sala: “La prueba aporta-
da por la actora no resulta suficiente para tener por acre-
ditada la realización efectiva de la operación impugnada
por el organismo recaudador toda vez que, más allá de las
irregularidades señaladas respecto de los contratos, no se
acreditó mediante prueba fehaciente la efectiva devolu-
ción de los fondos”.
Nos parece que es un fallo que, si bien no aporta una re-
solución novedosa, sí es muy ilustrativo a los fines de com-
prender cabalmente cuáles son los elementos de prueba
para tener en cuenta al momento de instrumentar un con-
trato de mutuo y que este pase los diferentes tests que rea-
licen tanto fiscalización de la AFIP como luego, nuestros
tribunales. Por último, de tratarse de una persona de exis-
tencia ideal, también hubiera sido importante la registra-
ción contable de cada uno de los movimientos y que estos
fueran consistentes con los débitos y créditos realizados.
Tribunal Fiscal de la Nación, sala A. Impuesto
a las ganancias. Venta y reemplazo. Inmuebles
“Moroni, Omar Ernesto s/recurso de apelación” (5-5-16)
Comentarios preliminares
El análisis de la aplicación de la opción de “Venta y
Reemplazo”, prevista en el art. 67 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias, dada la imposibilidad de actualizar el costo
impositivo, en el caso bajo análisis, de los inmuebles, al no
admitirse la deducción del ajuste por inflación impositivo
o de algún sistema de amortizaciones aceleradas (más allá
de algunas disposiciones particulares que surgen de la Ley
de Fomento a las Pymes 27.264, las cuales no han sido re-
glamentadas), es relevante a la hora de decidir la venta de
 8 Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
este tipo de bienes. Recordemos que, con los niveles de in-
flación y devaluación de la moneda argentina desde el año
1992 hasta la actualidad, la venta de un inmueble que ten-
ga varios años en el patrimonio de una sociedad, tributa el
35 % del monto bruto de la operaciones (absorbiendo una
parte significativa del capital), puesto que la deducción del
costo impositivo en muchos casos es despreciable.
El mencionado art. 67 de la citada ley establece que “en
el supuesto del reemplazo y enajenación de un bien mue-
ble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de
la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afec-
tar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la
amortización prevista en el art. 84 deberá practicarse sobre
el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ga-
nancia afectada (…) Dicha opción será también aplicable
cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a
la explotación como bien de uso, siempre que tal destino
tuviera, como mínimo, una antigüedad de 2 (dos) años al
momento de la enajenación y en la medida en que el im-
porte obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien
de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la ex-
plotación (…) La opción para afectar el beneficio al costo
del nuevo bien solo procederá cuando ambas operaciones
(venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1
(un) año (…) Cuando, de acuerdo con lo que establece
esta ley o su decreto reglamentario, corresponda imputar
al ejercicio utilidades oportunamente afectadas a la ad-
quisición o construcción del bien o bienes de reemplazo,
los importes respectivos deberán actualizarse aplicando el
índice de actualización mencionado en el art. 89, referido
al mes de cierre del ejercicio fiscal en que se determinó la
utilidad afectada, según la tabla elaborada por la Dirección
General Impositiva para el mes de cierre del ejercicio fis-
cal en que corresponda imputar la ganancia”.
Es decir, con el objetivo de incentivar la reinversión en
bienes productivos se permite un diferimiento de la fiscali-
dad de las utilidades de los bienes enajenados, con lo cual,
dado el costo del dinero en la actualidad (producto de la
inflación), constituye un beneficio realmente significativo
para aquel contribuyente que está en condiciones de apli-
car esta figura.
Es por eso que, antes de enajenar un inmueble, nues-
tra obligación como asesores tributarios es entender si el
producido de la venta será aplicado a la adquisición de
bienes de uso afectados a la explotación, de forma tal de
poder utilizar el mecanismo de “Venta y Reemplazo”, re-
duciendo el costo tributario de la operación dado el efecto
financiero que trae aparejado. Para ello debemos repasar
la amplia doctrina y jurisprudencia que existe sobre el te-
ma, especialmente (reiteramos) en el caso de inmuebles.
Sobre este punto no podemos dejar de mencionar las
posibilidades de planificación fiscal que ofrece la Ley de
Sinceramiento Fiscal (27.260).
Análisis del fallo
Yendo al análisis del fallo, Moroni interpone un recurso
de apelación contra la resolución de la AFIP de fecha 25-
4-12, mediante la cual se determinó de oficio la obligación
tributaria frente al impuesto a las ganancias correspon-
diente al ejercicio 2007, con más intereses resarcitorios.
En cuanto a los hechos, la apelante, en primer lugar,
señala que por escritura de fecha 17-7-07 instrumentó la
venta de un campo de su propiedad, cuyo producido des-
tinó en su mayor parte al reemplazo de inmuebles y a in-
versiones en estos con destino a alquiler. De tal modo,
adquirió una casa en la ciudad de Santa Rosa, provincia de
La Pampa, por escritura del 1-2-08 que, una vez refaccio-
nada, procedió a alquilar. Asimismo, agrega, compró otro
inmueble en la zona rural de Lago Puelo, provincia del
Chubut, operación que fue efectuada según boleto de com-
praventa celebrado dentro del año de la venta del campo
de su propiedad, más precisamente el 26-5-08 (más allá de
que el propio documento carecía de fecha cierta), período
en el que se llevaron a cabo tareas referidas al proyecto; su
escrituración, concluye, se celebró el 12-11-08.
En consecuencia, afirma la existencia de inversiones
que encuadran en la figura de venta y reemplazo prevista
en el art. 67, párr. 2º, de la Ley de Impuesto a las Ganan-
cias, la cual prevé el inicio de las inversiones dentro del
año y con un plazo de cuatro años para su terminación
(término este que no ha concluido a la fecha del recurso).
Además, en lo que respecta al alquiler de un inmueble
en la localidad de Santa Rosa, se agravia de que el Fisco
base su opinión en aspectos meramente formales, negando
sustantividad a las facturas emitidas como consecuencia
de la locación y las derivadas de las compras de insumos
que se ofrecieran como prueba. Con respecto a la compra
del inmueble sito en la localidad de Lago Puelo, se detiene
en la significación del boleto de compraventa formaliza-
do al efecto antes del vencimiento de un año previsto en
la ley. Si bien el boleto de marras no tiene fecha cierta,
innumerables indicios y pruebas demuestran su verosimi-
litud (por ejemplo, recepción del importe de la operación
tal cual consta en la escritura, comienzo de las tareas de
movimiento de suelo, planos de mensura y compra de in-
sumos a partir de junio/2008).
Por último, la actora señala que la falta de presentación
del Formulario Nº 235, exigido por resolución general
2278, el cual representa una obligación de carácter formal,
no puede ocasionar la pérdida de la opción, en la medida
en que se acredite la existencia de los otros requisitos exi-
gidos por la norma legal.
Por su parte, el Tribunal Fiscal de la Nación, en primer
lugar, resalta que Moroni tiene como actividad principal
la cría e invernada de ganado bovino y cultivo de cereales
(no la de locación o construcción). En este punto quere-
mos remarcar lo relevante que es, desde hace varios años
(aunque la obligación existió desde siempre), mantener
actualizadas las actividades que se realizan en el “sistema
registral” de la AFIP, no solo por el caso bajo estudio, sino
por una multiplicidad de situaciones, incluyendo el mundo
de las facturas apócrifas.
Luego, el Tribunal se concentra en analizar el alcance,
en el caso, de los beneficios previstos por el art. 67 de
la Ley del Impuesto a las Ganancias. Como resumen de
los hechos que entiende significativos señala: a) que por
escritura de fecha 17-7-07 la actora vendió un inmueble
rural de su propiedad a la firma Macama S.A.; b) que con
fecha 1-2-08 adquiere una casa en la ciudad de Santa Rosa
con el propósito de alquilarla; c) que con fecha 12-11-08
la apelante compra un inmueble situado en la localidad
de Esquel, en el marco de un proyecto turístico (es decir,
no considera el boleto de compraventa como elemento de
prueba válido, puesto que carecía de fecha cierta); d) que
la recurrente omitió la presentación del formulario 235
exigido por resolución general 2278.
Posteriormente, el vocal preopinante de la sala A (Dr.
Buitrago) recurre al decreto reglamentario, el cual, en su
parte pertinente, determina que “sin perjuicio de lo esta-
blecido en el penúltimo párrafo del artículo 67 de la ley,
la opción referida en el mismo deberá manifestarse dentro
del plazo establecido para la presentación de la respectiva
declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se
produzca la venta del bien y de acuerdo con las formali-
dades que al respecto establezca la Administración Fede-
ral de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito
del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la ven-
ta de un bien al costo de otro bien adquirido con anteriori-
dad, realizándose ambas operaciones (adquisición y venta)
en ejercicios fiscales distintos, la amortización en exceso
practicada por el bien de reemplazo deberá reintegrarse al
balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produz-
ca la venta del bien reemplazado, debiendo actualizarse
el Importe respectivo aplicando el índice de actualización
mencionado en el art. 89 de la ley, referido al mes de cie-
rre del ejercicio fiscal en que corresponda efectuar el rein-
tegro. Por reemplazo de un inmueble afectado a la explo-
tación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición
de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él
de un edificio o aun la sola construcción efectuada sobre
terreno adquirido con anterioridad. La construcción de la
propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo
puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien
reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de
iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido un
plazo superior a un (1) año y en tanto las mismas se con-
cluyan en un período máximo de cuatro (4) años a contar
desde su iniciación. Si ejercida la opción respecto de un
determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de
reemplazo dentro del plazo establecido por la ley, o no se
iniciaran o concluyeran las obras dentro de los plazos fija-
dos en este artículo, la utilidad obtenida por la enajenación
de aquel, debidamente actualizada, deberá imputarse al
ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos
mencionados. Asimismo, si se produjera un excedente de
utilidad en la venta con relación al costo del bien de re-
emplazo o cuando el importe obtenido en la enajenación
no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo bien,
en el caso de reemplazo de bienes muebles amortizables o
de inmuebles afectados a la explotación como bien de uso,
respectivamente, la opción se considerará ejercida respec-
to del importe de tal costo y el excedente de utilidad o la
proporción de la misma que, en virtud del importe reinver-
tido, no resulte afectada, ambos debidamente actualizados,
estará sujeto al pago del gravamen en el ejercicio en que,
según se trate de adquisición o construcción, se produzca
el vencimiento de los plazos a que se refiere el párrafo
anterior…”.
Finalmente, sostiene que a su entender las operaciones
efectuadas no cumplen con los requisitos exigidos por la
ley del impuesto para la aplicación de la opción “Venta y
Reemplazo” ni satisfacen el propósito que, según se vio,
persigue la normativa aplicable. Para llegar a tal conven-
cimiento explicita que, tanto en lo que hace a la adquisi-
ción del inmueble situado en la provincia de La Pampa
(que la apelante aduce haber adquirido con el producido
de la venta de su campo y con el fin de destinarlo a lo-
cación) como la compra del inmueble en la provincia del
Chubut (que la actora también declara haber comprado
con los fondos provenientes de aquella venta y con el ob-
jeto de destinarlo a un proyecto turístico), no se cumple
con los extremos exigidos por las normas, ya que el bien
cuya enajenación se produjo primigeniamente se encontra-
ba afectado a la explotación agropecuaria. Sin perjuicio
de ello y a mayor abundamiento, el Tribunal señala que la
apelante tampoco ha intentado acreditar sus dichos a través
de la prueba pertinente (por ejemplo, “en lo que atañe al in-
mueble situado en Chubut, claramente la escritura de com-
pra fue efectuada luego del plazo de un año estipulado por
la ley, sin que pueda suplirse ella con la aducida emisión de
un boleto de compraventa que carece de fecha cierta; por lo
demás, resultan meras especulaciones sin sustento probato-
rio entender que la existencia de planos de mensura o la in-
dicación de que hubo pagos anteriores antes de la escritura
presupongan, con un grado de certeza razonable...”, etc.).
No coincidimos en este punto con el prestigioso vocal
y expresidente del Tribunal Fiscal de la Nación, puesto
que de la norma no surge que para aplicar la figura de
venta y reemplazo deba existir una identidad entre el tipo
de explotación al cual estaba destinado el bien enajena-
do y aquella a la cual se va a destinar el nuevo bien. Es
decir, no alcanzamos a comprender que se limita, en el
caso de marras, la utilización del beneficio por el solo he-
cho de que los fondos no se aplicaron a la adquisición de
un inmueble destinado a la cría de ganado (por ejemplo).
Sí podemos comprender que existieron debilidades en las
pruebas con las cuales Moroni sustentó su apelación, tema
sobre el cual no podemos expedirnos al no haber leído
el expediente. Es más, considerábamos que el tema de la
identidad de explotaciones era una cuestión ya resuelta, al
admitirse un criterio amplio en función de la jurispruden-
cia y doctrina de los últimos años.
Nos preguntamos: de haber aportado pruebas conducen-
tes (por lo menos bajo los criterios del Fisco y del Tribunal
Fiscal de la Nación) en cuanto a que los fondos producto
de la enajenación del inmueble en el cual se desarrollaba
la actividad agropecuaria fueron aplicados a la adquisición
de inmuebles cuya explotación sería la actividad turística,
¿hubiera cambiado la opinión del Dr. Buitrago? ¿De haber
estado correctamente inscripto el contribuyente, el fallo
hubiera sido distinto?
Por último, se expresa que “con respecto a la omisión
de la presentación del F. 225, es correcto que no es apto
para fundar una impugnación en el sentido de derribar,
por dicha falencia formal, el sistema legal de venta y re-
emplazo (cfr. voto del suscripto in re ‘Santiestrella S.A.’
del 5-12-06) ello es así siempre que (en el caso concreto)
se acredite haber cumplido válidamente con los demás re-
quisitos legales y reglamentarios que impone la figura en
análisis, lo cual, según se vio, no aconteció en la especie”.
En consecuencia, el Tribunal Fiscal de la Nación rati-
fica el ajuste realizado por la Administración, con costas.
Para concluir, en cuanto a la jurisprudencia administrati-
va es relevante citar el dictamen (DAT) 65/00 en respuesta
a una consulta formulada por una sucursal de una empresa
extranjera propietaria de inmuebles destinados a alquiler,
en la cual Asesoría Técnica analizó, en primer lugar, si el
inmueble que se vende tiene para la sociedad el carácter de
bien de uso o inversión, siendo necesario para ello verificar
si la locación de inmuebles resulta la actividad principal
de la sociedad, solo en cuyo caso procede el ejercicio de
la opción. Esta opinión del Fisco, restrictiva, no ha sido
acompañada por la doctrina, que ha señalado mayorita-
riamente que la opción de venta y reemplazo debería ser
igualmente aplicable en tanto se cumplan los restantes re-
quisitos, en virtud de que para los sujetos-empresa estos
inmuebles están afectados a la obtención de renta gravada.

Comisión Arbitral. Resolución (caso concreto)
33/16. Impuesto sobre los ingresos brutos.
­Asignación de ingresos. Convenio multilateral.
­Protocolo adicional
“Honda Motor Argentina S.A. c. Provincia de Mendoza” (18-5-16)
A partir de aquí analizamos las que, a nuestro crite-
rio, han sido las principales resoluciones emitidas por la
“Comisión Arbitral” durante el año 2016, en relación con
casos concretos en los cuales el objeto de la discusión ha-
ya versado sobre cuál es el criterio a aplicar para la asig-
nación de ingresos en el marco del Régimen General del
Convenio Multilateral.
Este tema, el cual hacía muchos meses que no abordá-
bamos, es uno de los más dinámicos, en especial porque se
ve afectado por las distintas formas de comercialización
de bienes y servicios que utilizan los agentes económicos,
las cuales cambian/evolucionan constantemente y a las
que el mencionado Convenio Multilateral, del año 1978,
no da respuesta. En materia de asignación de ingresos es
donde palmariamente se ve esta realidad y la lucha exis-
tente entre las distintas jurisdicciones para que no se pro-
duzcan mermas en las bases imponibles asignadas a ellas.
En el caso bajo estudio la accionante informa que el
ajuste se refiere a la venta de motocicletas y productos de
fuerza, en cuya operatoria durante el período alcanzado por
la determinación hace saber que corresponde distinguir dos
etapas: a) en las operaciones efectuadas hasta noviembre de
2007, la entrega se realizaba en el domicilio del depósito
de Honda y el concesionario era responsable del costo del
flete y riesgo a partir de que los productos eran retirados del
depósito de la empresa; b) con posterioridad al mes de no-
viembre de 2007 el reglamento establece que la entrega de-
be realizarse en el domicilio de los respectivos adquirentes.
En particular, agrega Honda, con respecto a los perío-
dos fiscales 8/2006 a 12/2008, no corresponde asignar a la
jurisdicción de Mendoza una proporción de ingresos por
la venta de motos, puesto que las operaciones involucradas
(entre presentes) fueron perfeccionadas en la provincia de
Buenos Aires y en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Ahora bien, en los períodos fiscales restantes objeto del
ajuste (1/2009 a 8/2009), la entrega de las motocicletas
vendidas a sus clientes (concesionarios) se realizó en los
respectivos domicilios de los adquirentes, siguiendo para
el armado de los coeficientes de ingresos el criterio del
lugar de concertación y entrega de la mercadería. Por su
parte, la Administración Tributaria de Mendoza pretende
que los ingresos se asignen al “domicilio del adquiren-
te”, situación que, según la sociedad, es coincidente con el
“domicilio de entrega”.
Además, la empresa solicita la aplicación del “Pro-
tocolo Adicional al Convenio Multilateral” a todos los
períodos incluidos en esta contienda interpretativa, con
base en la jurisprudencia de la Corte Suprema (fallo “Ar-
gencard c. Provincia de Santa Fe”), resoluciones de esa
propia autoridad de aplicación y la documentación apor-
tada por la empresa que demuestra la diversidad de crite-
rios empleados por los fiscos intervinientes, criterios que
comenzaron a utilizarse con anterioridad a la emisión del
informe 24/08 de la Dirección de Técnica Tributaria de
Rentas de la Provincia de Buenos Aires (que se expidió
respecto de la consulta realizada por la empresa acla-
rando que utiliza como criterio de atribución, a fin de
distribuir los ingresos obtenidos, el lugar de entrega de
las mercaderías) y que fueron periódicamente convalida-
dos por los fiscos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
y de la Provincia de Buenos Aires.
Es decir, a los fines de solicitar la aplicación del Proto-
colo Adicional (el cual se debería aplicar automáticamen-
te, pero en la práctica no es así), la apelante utiliza una
consulta que ella misma realizó oportunamente sobre el
criterio de asignación de ingresos al fisco de la Provincia
de Buenos Aires. Esta metodología debe ser imitada por
todos aquellos contribuyentes que tributan el impuesto so-
bre los ingresos brutos bajo el Convenio Multilateral, a los
fines de asegurarse (o tener una mayor probabilidad) que
la Comisión admita la aplicación del Protocolo, especial-
mente cuando utilizan el criterio de “lugar de entrega”.
En la respuesta al traslado corrido a la Provincia de Men-
doza, en primer lugar, se sostiene que, por la modalidad
de comercialización, las operaciones son efectuadas entre
ausentes, con lo cual corresponde asignar los ingresos a la
jurisdicción del adquirente, lo cual recién es coincidente
con el método utilizado por la empresa a partir del 1/2009.
Además, entiende viable la aplicación del Protocolo Adi-
cional, teniendo en cuenta lo resuelto por las Comisiones
Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
Arbitral y Plenaria en el caso “Honda Motor de Argentina
S.A. c. Provincia de Santa Fe”, resoluciones (CA) 54/11 y
(CP) 34/12, pero únicamente desde la fecha de notificación
del informe 24/08 (7/2008) emitido por la Administración
de Técnica Tributaria de Rentas de la Provincia de Buenos
Aires hasta el 12/2008, toda vez que se verifican en ese pe-
ríodo los requisitos exigidos para su implementación.
Por su parte, la Comisión observa que si se diera por
acreditado que la modalidad empleada por los clientes de
Honda para efectuar las compras de sus productos consis-
tiese en realizar el pedido a través de correo electrónico,
fax o por teléfono, la actividad de la firma encuadra en el
último párrafo del art. 1º del Convenio Multilateral y el
inc. b), última parte, del art. 2º del Convenio Multilateral
especifica cómo deben ser atribuidos los ingresos genera-
dos por tales operaciones. Luego, en forma armónica con
la mayoría de los pronunciamientos de los últimos años, en
lo que entendemos una jurisprudencia administrativa con-
solidada, el organismo de aplicación del Convenio Multila-
teral expresa que “aun en la hipótesis de que las operacio-
nes no encuadren en las disposiciones del último párrafo
del art. 1º del Convenio, dadas las características que se
dan en el caso concreto, el vendedor, al tener una relación
comercial permanente y fluida con los compradores, tiene
la certeza del lugar geográfico de donde provienen los in-
gresos”, por lo tanto, estos se deben asignar igualmente al
domicilio del adquirente. Es decir, nuevamente se pulveri-
za la disquisición de operaciones entre “presentes” versus
“ausentes” (que parte de la doctrina sostiene, hoy, que nun-
ca existió) para que prevalezca el “domicilio del adquiren-
te” como lugar en el cual se devengan los ingresos.
Por último, la Comisión declara aplicable el Protocolo
Adicional para los anticipos posteriores al período 6/2008
citando la resolución (CP) 34/12, en la que la actora
también era Honda Motor. Igualmente, no entendemos
la ponderación que se le da a su admisión por parte de la
Administración Tributaria de Mendoza, puesto que en na-
da hubiera cambiado el estado de situación si la Provincia
se hubiera pronunciado en sentido contrario. Con respecto
a la determinación del fisco de Mendoza, no hace lugar al
recurso interpuesto.
Más allá de que, sobre el fondo de la cuestión, el ca-
so solo ratifica, como lo hemos dicho, una jurisprudencia
consolidada de la Comisión, sí es relevante en materia de
aplicación del Protocolo Adicional para sumar otro an-
tecedente favorable (los cuales no abundan). Volvemos a
remarcar, a riesgo de ser reiterativos, lo relevante que ha
sido la consulta realizada por la sociedad a la ARBA, cuya
respuesta se plasmó en el informe 24/08, emitido por la
Administración de Técnica Tributaria de Rentas de la Pro-
vincia de Buenos Aires.
Comisión Arbitral. Resolución (caso concre-
to) 34/16. Impuesto sobre los ingresos brutos.
­Asignación de ingresos. Convenio multilateral
“Honda Motor de Argentina S.A. c. Provincia de Corrientes” (18-5-16)
En el presente caso se va un paso más allá del que vi-
mos en el punto anterior y, como sucede en la mayoría
de las jurisdicciones, excepto en la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y Provincia de Buenos Aires, la litis se enta-
bla por el hecho de que Corrientes entiende que el “domi-
cilio del adquirente” es el de “destino final del bien”.
La accionante manifiesta que el fisco en la resolución
cuestionada asumió que la empresa conocía el destino de
los bienes que comercializa y, por tal razón, debió haber
asignado los ingresos originados por las operaciones ce-
lebradas con los clientes North Motors S.A., Cetrogar S.A.
y Ghiggeri Motos S.R.L. a la jurisdicción de Corrientes y
no a la del Chaco, que es donde radica la casa matriz de
estos y, también, donde efectivamente fueron entregados
los productos por Honda. Además, la empresa acompañó
las constancias de inscripción ante la AFIP de North Mo-
tors S.A., Cetrogar S.A. y Ghiggeri Motos S.R.L., adjun-
tando también, respecto de los últimos dos concesionarios,
una impresión de pantalla de sus páginas web mediante la
cual acreditó fehacientemente que el domicilio de dichos
clientes se encuentra en la ciudad de Resistencia, Pro-
vincia del Chaco. También, incorporó al expediente una
“circularización” respondida por North Motors S.A., en
la cual el concesionario dice que “Honda Motor de Ar-
gentina no es informada siquiera de tipos o cantidades de
bienes que serán enviados a Corrientes”.
Además, solicita la aplicación del Protocolo Adicional
al Convenio, en virtud de los antecedentes de la Corte Su-
prema (fallo “Argencard”).
9
Por su parte, la Provincia de Corrientes destaca que
Honda Motor de Argentina S.A. entrega los bienes (autos
y motos) en el domicilio del concesionario y estos poseen
concesionarias oficiales en la jurisdicción de Corrientes,
por lo tanto, la automotriz no desconoce el destino final
de los bienes vendidos, el cual no es otro que Corrientes.
Cabe destacar en este punto (a los fines de aclarar los he-
chos) que North Motors S.A., Cetrogar S.A. y Ghiggeri
Motos S.R.L. son quienes poseen concesionarias dentro
de la Provincia de Corrientes, por más que reciben las uni-
dades enviadas por Honda en forma centralizada en otra
jurisdicción (por ejemplo, Chaco).
Agrega que las operaciones comerciales efectivamente
se realizaron bajo la modalidad de “venta entre ausentes”
y, teniendo en cuenta que en la causa existen diferentes do-
micilios, ya sea porque algunas de las empresas adquiren-
tes cuentan con su matriz, sucursales o depósitos en juris-
dicciones distintas a las de su domicilio fiscal o bien cons-
tituyeron domicilios especiales a efectos de llevar a cabo su
operatoria comercial, se debe recurrir al principio rector
del art. 27 del Convenio Multilateral, referido a la “reali-
dad económica” de los hechos efectivamente realizados.
De esta manera, el “domicilio del adquirente” es el “desti-
no final de los bienes comercializados”. El lugar de entrega
no denota el lugar de procedencia de los ingresos debido a
que los bienes son recibidos en un único lugar (concentran-
do las compras); no obstante, son comercializados por el
concesionario en todas las jurisdicciones en las que posee
autorización para la comercialización de la marca.
Por otra parte, a diferencia del caso anterior, la Provin-
cia entiende que no se configuran los requisitos de proce-
dencia necesarios a los fines de la aplicación del Protocolo
Adicional al Convenio Multilateral.
Por último, la Comisión Arbitral plantea que la rela-
ción contractual de Honda con sus concesionarios permi-
te determinar “con un grado razonable de certeza” que
el vendedor tiene pleno conocimiento del destino final de
los productos comercializados, máxime teniendo presente
que los clientes con sede en la provincia de Corrientes
son concesionarios para la venta de sus productos en esa
jurisdicción y, en consecuencia, los ingresos deben ser
atribuidos a dicha Provincia puesto que de allí provienen.
Por lo tanto, no hace lugar al recurso interpuesto.
A esta altura nos intriga saber: ¿cuál es el soporte do-
cumental para que exista un “grado razonable de certeza”?
¿Deben las empresas establecer un sistema de informa-
ción específico extracontable que les permita determinan
el destino final del bien, por lo menos en estos sectores
económicos? ¿Qué pasa con Ciudad de Buenos Aires y
Provincia de Buenos Aires si se asignan los ingresos bajo
este criterio, que no tiene ningún documento legal que lo
soporte? ¿Con las resoluciones existentes podemos afir-
mar que hay una regla consagrada por medio de la cual,
al tener una relación comercial permanente y fluida con
los compradores, los ingresos siempre se deben asignar al
domicilio del adquirente, entendiendo por este el destino
final del bien, si es que hay un grado de certeza razonable
sobre él, o, en su defecto, el domicilio de entrega, siempre
que exista sustento territorial en la jurisdicción en cues-
tión? ¿Cómo se prueba que no hay un “grado razonable
de certeza”? Son muchas preguntas para algo tan básico
como la asignación de ingresos, lo cual demuestra el gra-
do de falta de seguridad jurídica que afrontan los contribu-
yentes del Convenio Multilateral.
Con respecto al Protocolo Adicional, la Comisión resuel-
ve que el contribuyente no ha acompañado ni cumplimen-
tado los requisitos exigidos por la resolución general 3/07,
por lo tanto, no es de aplicación al caso (llamativo al haber
comentado algunos párrafos atrás la resolución 33/16, en
la que la actora también era la misma sociedad). La discre-
cionalidad a la hora de aplicar el Protocolo, con esta reso-
lución, alcanzó un estadio que supera nuestra imaginación.
Comisión Arbitral. Resolución (caso concreto) 4/16.
Impuesto sobre los ingresos brutos. A­ signación de
ingresos. Convenio multilateral
“Rigolleau S.A. c. Provincia de Santa Fe” (17-2-16)
La controversia está centrada en la atribución de los
ingresos provenientes de ciertas ventas a empresas domi-
ciliadas en la Provincia de Santa Fe. La sociedad manifies-
ta que esos ingresos los asignó a la Provincia de Buenos
Aires porque la “entrega de los productos vendidos” tuvo
lugar en esa jurisdicción, en la que se encuentra radicada
su planta industrial, mientras que para la API lo correcto
hubiera sido atribuirlos a la jurisdicción del “domicilio del
 10 Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
adquirente” (Santa Fe). La actora agrega que dichas ven-
tas no se concretan por la modalidad denominada “entre
ausentes” (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono,
etc.), sino mediante la emisión de órdenes de compra ema-
nadas de negociaciones por medio de vendedores. En apo-
yo de su posición, trae a colación una interpretación del
fisco de la Provincia de Buenos Aires que sostiene (según
la accionante) que la existencia de vínculos contractuales
o contactos previos entre las partes anula la condición de
“entre ausentes”. En subsidio, plantea la aplicación del
Protocolo Adicional del Convenio Multilateral.
Por su parte, la Provincia dice que está acreditada la
existencia de sustento territorial en la Provincia de Santa
Fe (cuestión que no se mencionó en ninguna de las cau-
sas que analizamos anteriormente), puesto que es la pro-
pia accionante la que asigna gastos a dicha jurisdicción
y, para avalar su posición en el ajuste, cita respuestas de
varios clientes de la firma los que, ante el requerimiento
formulado, señalan coincidentemente que las operaciones
se concretan telefónicamente o vía correo electrónico y
que retiran las mercaderías por su propia cuenta. En con-
secuencia, ante esta modalidad de formalizar las opera-
ciones comerciales, concluye que, por aplicación del art.
2º, inc. b), in fine, del Convenio Multilateral, corresponde
asignar los ingresos provenientes de esas operaciones a la
Provincia de Santa Fe. Además, respecto a la solicitud de
aplicar el Protocolo Adicional, señala que si bien la firma
acompañó un informe final de fiscalización de la Agencia
de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA)
de fecha 31-5-13, que intentaría demostrar que fue induci-
da a error por parte del mencionado fisco, aquel no puede
prosperar, dado que los períodos fiscales comprendidos en
la determinación de la Provincia Santa Fe son anteriores
a la fecha en que se emitió el aludido informe de ARBA,
por lo que dicho Protocolo no debe ser aplicado.
Por último, la Comisión Arbitral observa que está acre-
ditado que la modalidad empleada por los clientes de Ri-
golleau S.A. para efectuar las compras consiste en realizar
el pedido a través de correo electrónico o por teléfono, por
lo que la actividad de la firma encuadra en el art. 1º, últi-
mo párrafo, del Convenio Multilateral. En consecuencia,
los ingresos se deben asignar a la jurisdicción del domici-
lio del adquirente de los bienes, por lo tanto, no hace lugar
al recurso de la sociedad. Con respecto a la aplicación
del Protocolo Adicional, plantea que no están acreditados
los extremos exigidos para su procedencia, puesto que (tal
cual dice la Provincia) el informe es posterior al período
sujeto a ajuste.
Escapa a nuestra compresión por qué es relevante la
fecha del informe final de fiscalización emitido por la Pro-
vincia de Buenos Aires, cuando es una jurisdicción que no
ha cambiado su criterio en muchísimos años, manteniendo
el lugar de entrega como principio rector en materia de
asignación de ingresos y limitando a la mínima expresión
la existencia de operaciones entre ausentes.
Comisión Arbitral. Resolución (caso concreto)
38/16. Impuesto sobre los ingresos brutos. Asigna-
ción de ingresos. Convenio multilateral
“Scania Argentina S.A. c. Provincia de Corrientes” (15-6-16)
Scania manifiesta que, dada la modalidad bajo la cual
se concretan las operaciones de compraventa de vehículos
y repuestos, que encuadran en las denominadas “operacio-
nes entre ausentes”, la atribución de los ingresos ha sido
efectuada, tal como lo establece el art. 2º, inc. b), último
párrafo, del Convenio Multilateral, a la jurisdicción del
domicilio del adquirente (concesionario). Refiere que, en
el caso de los vehículos automotores, los pedidos de los
concesionarios son efectuados mediante una “Solicitud
de Alta de Pedido” que se emite vía internet, en la cual
se identifica el nombre del concesionario que lo solicita
y la fecha en que se efectúa, así como también el tipo y
modelo de producto requerido, con más las especificacio-
nes respectivas, entre otros datos. Una vez evaluados y
aceptados los pedidos, las unidades son entregadas por la
sociedad en el domicilio en el que se encuentra ubicada la
casa central de la concesionaria que los emitió. Respecto
de los pedidos de repuestos, la entrega del producto se
hace en la casa central o en la sucursal del concesionario
y los ingresos respectivos también han sido correctamente
asignados por la empresa al domicilio del concesionario
(sucursal o casa central), según haya sido el caso.
En el caso de Gonar Automotores S.A., es un concesio-
nario con domicilio y centro de actividades en Santa Fe,
que desarrolla su actividad comercial dentro del territorio
que abarcan las provincias de Santa Fe, Entre Ríos, Chaco
y Corrientes, que efectúa el pedido de las unidades a tra-
vés de internet y a la que la empresa envía la mercadería
a su sede central en la provincia de Santa Fe, lo cual tam-
bién surge de las manifestaciones del cliente. En subsidio
solicita, para el supuesto de una resolución adversa, que
dicho acto rija para el futuro y, a todo evento, pide la apli-
cación del Protocolo Adicional. Agrega que la mecánica
de asignación de los ingresos ha sido avalada por otras
jurisdicciones provinciales, conforme surge del Acta de
cierre de inspección de la Provincia del Chaco sin ajuste
alguno en el gravamen.
Por su parte, Corrientes plantea que la quejosa no pue-
de ignorar que los vehículos son comercializados por el
concesionario en todas las jurisdicciones en las que posee
autorización para la comercialización de la marca. Ade-
más, destaca que la operatoria de la empresa con sus con-
cesionarios se desarrolla en el marco del acuerdo celebrado
entre las partes, en el que la concedente se reserva amplias
facultades para la imposición de condiciones y de vigilan-
cia, tanto de los aspectos comerciales como de los registros
contables del concesionario. Es decir, el fisco de Corrientes
opina sobre cómo está organizada la actividad empresarial
de Scania, lo cual nos parece un exceso y una intromisión
que carece de cualquier lógica y sentido común. Finalmen-
te, expresa que la sociedad, al tener una relación comer-
cial permanente y fluida con el Concesionario Gonar S.A.,
sumado a la aplicación de los sistemas informáticos de uso
común en la actualidad, conoce el lugar geográfico del que
provienen los ingresos de las ventas que realiza; en otros
términos, conoce el “destino final de los bienes”.
Al igual que en el caso de Honda Motor antes analiza-
do, la Comisión Arbitral resuelve que la relación contrac-
tual de Scania con sus concesionarios permite determinar,
con un “grado razonable de certeza”, que el vendedor
tiene pleno conocimiento del destino final de los productos
comercializados, máxime teniendo presente que el cliente
con sede en la provincia de Corrientes es concesionario
para la venta de sus productos en esa jurisdicción; en
consecuencia, los ingresos deben ser atribuidos a dicha
Provincia puesto que de allí provienen. Por último, con
respecto a la solicitud de aplicación del Protocolo Adicio-
nal, el contribuyente no ha acompañado ni cumplimentado
los requisitos exigidos por la resolución general 3/07.
VOCES: IMPUESTOS - APORTES Y CONTRIBUCIONES - JU-
RISPRUDENCIA - SENTENCIA - INCONSTITUCIO-
NALIDAD - PROVINCIAS - TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACIÓN - ESTADO - TRANSPORTE - TRANSPOR-
TE DE PASAJEROS - SERVICIOS PÚBLICOS - COR-
TE SUPREMA DE LA NACIÓN - AUTOMOTORES
JURISPRUDENCIA
Impuestos:
Impuesto sobre los ingresos brutos: transporte
interjurisdiccional de pasajeros; legitimación
procesal.
En mérito a que el objeto de la pretensión se vincula con
la potestad y la obligación tributaria, que son aspectos que
exceden los inherentes a la función de recaudación asignada
al órgano de la Administración fiscal, cabe concluir que es la
provincia demandada quien tiene interés directo en el pleito
y a quien debe reconocérsele el carácter de parte sustancial.
59.327 – CS, septiembre 20-2016. – Derudder Hermanos S.R.L. c.
Chaco, Provincia del s/acción declarativa de inconstitucionalidad (CSJ
4325/2015-O.).
Buenos Aires, 20 de septiembre de 2016
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que a fs. 4/62 Derudder Hermanos S.R.L. promue-
ve la acción declarativa prevista en el artículo 322 del Có-
digo Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la
Provincia del Chaco y contra la Administración Tributaria
Provincial, a fin de que se declare la inconstitucionalidad
del impuesto sobre los ingresos brutos (períodos 3 a 12 de
2012 y 1 a 8 de 2013), del adicional de 10 % en concepto
de “Fondo Caminero” (calculado con base en la liquida-
ción del gravamen anterior) y del “Fondo de Salud Públi-
ca” (por los períodos 7/2008 a 8/2013), en tanto se le pre-
tenden aplicar dichos tributos a la actividad de transporte
interjurisdiccional de pasajeros que realiza.
Sostiene que la conducta provincial resulta contraria a
lo establecido en la Constitución Nacional (artículos 31,
75, incisos 2º y 13) y en la ley 23.548.
Afirma que no es contribuyente del impuesto sobre los
ingresos brutos ni de ningún otro tributo local en virtud
de los servicios que presta. Funda su tesitura en que, al
encontrarse inscripta como operadora del servicio público
de transporte de pasajeros por automotor ante la Comisión
Nacional de Regulación del Transporte, las tarifas corres-
pondientes son determinadas por la autoridad nacional, y
en ellas no se contempla la incidencia del impuesto referi-
do, ni de ninguna otra carga tributaria de origen local.
Señala que a partir del decreto nacional 2407/02 se re-
clasificó el transporte interjurisdiccional de pasajeros, y
también se modificó la estructura tarifaria. Dicha modi-
ficación determinó la existencia de tarifas de referencia
respecto de las cuales se proyecta una banda –que se com-
pone de un valor mínimo y un máximo según la categoría
del servicio– dentro de la cual las empresas prestadoras
deben fijar sus precios.
En tales circunstancias, manifiesta que el impuesto sobre
los ingresos brutos, como así también las demás gabelas
que pretende aplicarle la provincia, inciden de modo directo
en su rentabilidad, dado que no puede trasladarlos al precio.
Asimismo, invoca el artículo 75, inciso 13 de la Cons-
titución Nacional, en cuanto le confiere al Estado federal
la competencia exclusiva para reglar el comercio exterior
e interprovincial. Con base en ese precepto, plantea que
le corresponden a la Nación las potestades legislativas, de
regulación y control sobre el transporte interjurisdiccional.
En el marco de lo expuesto, concluye que la obligación
tributaria requerida por la provincia se encuentra en pugna
con la distribución de competencias establecidas para la
Nación y las provincias en la Constitución Nacional y,
además, es contraria a lo establecido en la Ley de Coparti-
cipación Federal de Impuestos.
En subsidio, puntualiza que el Fondo de Salud Pública
no se traduce en la prestación de servicio alguno, por lo
cual esgrime que no se trata de una tasa, como pretende la
demandada, sino de un verdadero impuesto.
Finalmente requiere el dictado de una medida cautelar
de no innovar a los efectos de que la demandada se abs-
tenga de realizar cualquier conducta tendiente a la fiscali-
zación, estimación, determinación, percepción, embargo,
inhibición o cobro de los impuestos cuestionados (y sus
anticipos mensuales), hasta tanto se dicte sentencia defini-
tiva en este proceso.
2º) Que de acuerdo a los términos de la demanda (ar­
tículos 4º y 5º del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación), y según lo resuelto por esta Corte en las causas
“Compañía Microómnibus La Colorada S.A.C.I. c/ Bue-
nos Aires, Provincia de” (Fallos: 332:1624) y “Autotrans-
portes Andesmar S.A. c/ Chubut, Provincia del” (Fallos:
332:2838), entre muchas otras, este juicio corresponde a
la competencia originaria prevista en el artículo 117 de la
Constitución Nacional.
3º) Que con relación a la acción dirigida contra la Admi-
nistración Tributaria Provincial, en mérito a que el objeto
de la pretensión se vincula con la potestad y la obligación
tributaria, que son aspectos que exceden los inherentes a la
función de recaudación asignada al órgano de la adminis-
tración fiscal, cabe concluir que es la provincia demandada
quien tiene interés directo en el pleito, y a quien debe reco-
nocérsele el carácter de parte sustancial (Fallos: 332:1624).
4º) Que en lo que atañe a la cautelar solicitada, en for-
ma previa a su consideración, y en el estrecho marco de
conocimiento que ofrece el examen de este tipo de me-
didas, se dispondrá que se libre oficio al Ministerio de
Transporte de la Nación, a fin de que informe al Tribunal
si las tarifas correspondientes a la actividad de transporte
interjurisdiccional de pasajeros que desarrolló la empresa
Derudder Hermanos S.R.L. en la categoría de servicios
públicos durante los períodos fiscales 3 a 12 de 2012 y 1 a
8 de 2013 incluyeron en su cálculo de costos al impuesto
sobre los ingresos brutos provincial, el adicional en con-
cepto de “Fondo Caminero” y el “Fondo de Salud Públi-
ca”, este último por los períodos 7/2008 a 8/2013 (conf.
causa CSJ 21/2012 [48-T]/CS1 “Transporte Don Otto S.A.
c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de in-
constitucionalidad”, providencia del 9 de junio de 2016).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la
señora Procuradora Fiscal, se resuelve: I. Declarar que la
presente causa corresponde a la competencia originaria de

esta Corte. II. Correr traslado de la demanda a la Provincia
del Chaco por el plazo de sesenta días (artículos 319, 322
y 338 del Código Procesal Civil y Comercial de la Na-
ción). A los fines de su notificación al señor Gobernador
y al señor Fiscal de Estado, líbrese oficio al señor Juez
Federal de la ciudad de Resistencia. III. Librar oficio al
Ministerio de Transporte de la Nación a los fines indica-
dos en el considerando 4º. Notifíquese y comuníquese a
la Procuración General de la Nación. – Ricardo L. Loren-
zetti. – Elena I. Highton de Nolasco. – Juan C. Maqueda.
Competencia:
Competencia originaria de la Corte Suprema:
cuestión de naturaleza federal en que una
provincia es parte; acción meramente decla-
rativa; impuesto sobre los ingresos brutos;
transporte interjurisdiccional de pasajeros.
1 – El proceso en el que se promueve la acción prevista en el art.
322 del cód. procesal civil y comercial de la Nación contra la
Provincia del Chaco, a fin de hacer cesar el estado de incer-
tidumbre en el que se encuentra el accionante respecto de la
pretensión de la provincia demandada de reclamarle el im-
puesto sobre los ingresos brutos por la actividad de transporte
interjurisdiccional de pasajeros que lleva a cabo, corresponde
a la jurisdicción originaria de la Corte Suprema por ser parte
una provincia en una cuestión de naturaleza federal.
2 – El Ministerio de Transporte de la Nación debe informar a la
Corte Suprema si las tarifas correspondientes a la actividad de
transporte interjurisdiccional incluyeron en su cálculo de costos
el impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia del Chaco.
59.328 – CS, septiembre 20-2016. – Expreso Tigre Iguazú c. Chaco,
Provincia del s/acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad
(CSJ 335/2016-O.).
Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante
la Corte: I. Expreso Tigre Iguazú S.R.L. promueve la ac-
ción prevista en el art. 322 del Código Procesal Civil y Co-
mercial de la Nación contra la Provincia del Chaco, a fin de
hacer cesar el estado de incertidumbre en que se encuentra
respecto de la pretensión de la demandada de querer aplicar-
le el impuesto sobre los ingresos brutos sobre la actividad
que ejerce de transporte interjurisdiccional de pasajeros.
Señala que tiene autorización de la Secretaría de Trans-
porte de la Nación - Comisión Nacional de Regulación del
Transporte para distintos servicios: “Servicios públicos”
(propiamente dichos), “Tráfico libre” y “Servicio Ejecu-
tivo” (v. anexos 3 y 4), que está regulada por la ley na-
cional 12.346 de Transporte y que, por lo tanto, las tarifas
que aplica se las fija el Estado Nacional (Secretaría de
Transporte), tal como se desprende del “Régimen Tarifa-
rio” previsto en el decreto nacional 2407/2002, las cuales
no contemplan la incidencia del citado impuesto local, por
lo cual no es posible su traslación.
No obstante, indica que la demandada pretendió hacer
efectivo el pago del tributo mediante el dictado de las re-
soluciones a. 248/2010, del 28 de diciembre de 2010 por
los períodos 3 a 12 del 2008, 1 a 12 del 2009 y 1 a 9 del
2010; b. 340/2012, del 12 de julio de 2012, que no hizo
lugar a la impugnación deducida contra aquélla y ratificó
el ajuste; y c. 516/2014, del 28 de octubre de 2014, que no
hizo lugar al recurso de revocatoria y apelación deducido
contra dicha resolución y fue notificada mediante el acta
del 23 de octubre de 2015.
Cuestiona los actos de la provincia, en cuanto –a su en-
tender– interfieren con el servicio interjurisdiccional de
transporte que efectúa, puesto que el impuesto local se su-
perpone con el impuesto a las ganancias que tributa en el
orden nacional y, además, por no estar contemplada la inci-
dencia de aquel gravamen provincial sobre la tarifa que co-
bra, lo cual resulta violatorio de los arts. 75, inc. 13, 126 y
concordantes de la Constitución Nacional, de la ley nacio-
nal 12.346 de Transporte y de las leyes nacionales 23.548
de Coparticipación Federal de Impuestos, en especial del
art. 9º, inc. b, párr. 4º, y sus antecesoras, 20.221 y 22.006.
Finalmente requiere el dictado de una medida cautelar
de no innovar a los efectos de que la demandada se abs-
tenga –hasta tanto se resuelva esta contienda judicial– de
iniciar, proseguir e impulsar procesos administrativos y
judiciales tendientes a determinar y exigir el pago del im-
puesto local que por esta vía se impugna.
Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
A fs. 165 se corre vista, por la competencia, a este Mi-
nisterio Público.
II. A mi modo de ver, la cuestión de competencia en
examen resulta sustancialmente análoga a las ya resueltas
por V.E. en las causas: C.1540, L.XLIV, juicio originario,
“Compañía Microómnibus La Colorada S.A.C.I. c/ Bue-
nos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconsti-
tucionalidad (ingresos brutos)”, sentencia del 28 de julio
de 2009 (Fallos: 332:1624); T.21, L.XLVIII, juicio origi-
nario, “Transportes Don Otto S.A. c/ Buenos Aires, Pro-
vincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, de
fecha 30 de octubre de 2012 y, más recientemente, en CSJ
2574/2014, juicio originario “La Costera Criolla S.R.L. c/
Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa (art. 322 Cód.
Proc.), sentencia del 20 de agosto de 2015, y a la que fuera
objeto de tratamiento en mi dictamen del 2 de febrero de
2016 en CSJ 4325/2015, juicio originario “Derudder Her-
manos S.R.L. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa
de inconstitucionalidad”.
En atención a lo allí expuesto, opino que el proceso co-
rresponde a la competencia originaria de la Corte, al ser par-
te una provincia en una causa de manifiesto contenido fede-
ral. Buenos Aires, 14 de abril de 2016. – Laura M. Monti.
Buenos Aires, 20 de septiembre de 2016
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que a fs. 149/164 la empresa Expreso Tigre Iguazú
S.R.L. promueve la acción prevista en el artículo 322 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la
Provincia del Chaco, a fin de hacer cesar el estado de in-
certidumbre en el que –según aduce– se encuentra respec-
to de la pretensión de la demandada de reclamarle el im-
puesto sobre los ingresos brutos por la actividad de trans-
porte interjurisdiccional de pasajeros que lleva a cabo.
Señala que tiene autorización de la Secretaría de Trans-
porte de la Nación –Comisión Nacional de Regulación del
Transporte– para realizar distintos servicios: “Servicios
públicos” (propiamente dichos), “Tráfico libre” y “Ser-
vicio Ejecutivo”, que están regulados por la ley nacional
12.346 de Transporte y que, por lo tanto, las tarifas que
aplica son fijadas por el Estado Nacional (Secretaría de
Transporte), tal como se desprende del “Régimen Tarifa-
rio” previsto en el decreto nacional 2407/2002, las cuales
no contemplan la incidencia del citado impuesto local, por
lo cual no es posible su traslación.
No obstante, indica que la demandada pretendió hacer
efectivo el pago del tributo mediante el dictado de las re-
soluciones 248/2010, del 28 de diciembre de 2010, por los
períodos 3 a 12 de 2008, 1 a 12 de 2009 y 1 a 9 de 2010;
340/2012, del 12 de julio de 2012, que no hizo lugar a la
impugnación deducida contra aquella y ratificó el ajuste;
y a través de la resolución 516/2014, del 28 de octubre de
2014, por la que rechazó el recurso de revocatoria y apela-
ción deducido contra la última de las referidas.
Cuestiona los actos de la provincia sobre la base de con-
siderar que interfieren con el servicio interjurisdiccional de
transporte, puesto que el gravamen local se superpone con
el impuesto a las ganancias que tributa en el orden nacional.
Asimismo, cuestiona su constitucionalidad por la inciden-
cia que le asigna al impuesto sobre la tarifa que cobra, en
la que no está contemplado. Concluye que todo ello resulta
violatorio de los artículos 75, inciso 13, 126 y concordantes
de la Constitución Nacional, de la ley nacional 12.346 de
Transporte y de las leyes nacionales 23.548 de Coparticipa-
ción Federal de Impuestos, en especial del artículo 9º, inci-
so b, párrafo 4º, y sus antecesoras, 20.221 (t.o. ley 22.006).
Finalmente requiere el dictado de una medida cautelar
de no innovar a los efectos de que la demandada se abs-
tenga –hasta tanto se resuelva esta contienda judicial– de
iniciar, proseguir e impulsar procesos administrativos y
judiciales tendientes a determinar y exigir el pago del gra-
vamen aquí impugnado.
2º) Que de acuerdo a los términos de la demanda (artícu-
los 4º y 5º del Código Procesal Civil y Comercial de la Na-
ción), y según lo resuelto por esta Corte en las causas “Com-
pañía Microómnibus La Colorada S.A.C.I. c/ Buenos Aires,
Provincia de” (Fallos: 332:1624) y “Autotransportes Andes-
mar S.A. c/ Chubut, Provincia del” (Fallos: 332:2838), entre
muchas otras, este juicio corresponde a la competencia origi-
naria prevista en el artículo 117 de la Constitución Nacional.
3º) Que con relación a la cautelar solicitada, en forma
previa a su consideración, y en el estrecho marco de cono-
cimiento que ofrece el examen de este tipo de medidas, se
11
dispondrá que se libre oficio al Ministerio de Transporte
de la Nación, a fin de que informe al Tribunal si las tari-
fas correspondientes a la actividad de transporte interjuris-
diccional de pasajeros que desarrolló la empresa Expreso
Tigre Iguazú S.R.L. en la categoría de servicios públicos
durante los períodos fiscales 3 a 12 de 2008, 1 a 12 de
2009 y 1 a 9 de 2010 incluyeron en su cálculo de costos al
impuesto sobre los ingresos brutos provincial (conf. causa
CSJ 21/2012 [48-T]/CS1 “Transporte Don Otto S.A. c/
Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de in-
constitucionalidad”, providencia del 9 de junio de 2016).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la
señora Procuradora Fiscal, se resuelve: I. Declarar que la
presente causa corresponde a la competencia originaria de
esta Corte. II. Correr traslado de la demanda a la Provin-
cia del Chaco por el plazo de sesenta días (artículos 319,
322 y 338 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación). A los fines de su notificación al señor goberna-
dor y al señor fiscal de Estado, líbrese oficio al señor juez
federal de la ciudad de Resistencia. III. Librar oficio al
Ministerio de Transporte de la Nación a los fines indica-
dos en el considerando 3º. Notifíquese y comuníquese a
la Procuración General de la Nación. – Ricardo L. Loren-
zetti. – Elena I. Highton de Nolasco. – Juan C. Maqueda.
Impuestos:
Condonación de sanciones: Ley de Sincera-
miento Fiscal 27.260; multa; cancelación de
obligaciones.
En virtud de que las obligaciones que motivaron la san-
ción fueron canceladas, la recurrente no se encuentra com-
prendida dentro de las exclusiones previstas por el art. 84
de la ley 27.260, como tampoco se encuentran reunidas las
condiciones previstas en el art. 56 de la misma ley, por lo que
corresponde tener por condonada la multa impuesta por la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
59.329 – CNCont.-adm. Fed., sala IV, septiembre 27-2016. – Ted Bo-
din S.A. c. Estado Nacional - AFIP - DGI resol. 53/13 s/Dirección Gene-
ral Impositiva.
Buenos Aires, 27 de septiembre de 2016
Visto:
El recurso de revocatoria deducido por Ted Bodin S.A.
a fs. 131 contra la resolución de fs. 128/130 y la medida
para mejor proveer dictada por este Tribunal a fs. 132;
Considerando:
1º) Que, a fs. 128/130, esta Sala confirmó la sentencia
de primera instancia que había rechazado la impugnación
de la resolución 53/13.
2º) Que contra ese pronunciamiento, el apoderado de la
parte actora interpuso recurso de revocatoria, solicitando
la condonación de la multa discutida, en virtud de lo dis-
puesto en la ley 27.260 (confr. fs. 131).
3º) Que a fs. 132 se requirió al Fisco Nacional, como
medida para mejor proveer, que informara si las obligacio-
nes sustanciales que motivaron la sanción cuestionada se
encontraban canceladas al 23/7/16 (confr. art. 56, cuarto
párrafo, de la ley 27.260).
4º) Que el representante del Fisco Nacional contestó
traslado e informó que según las averiguaciones practica-
das, la deuda en cuestión se encontraba incluida en el Plan
F360101 del 25/06/2012, cancelado a la fecha. Por otra
parte, indicó que la contribuyente no se encuentra incursa
en los supuestos de exclusión previstos en los incisos a), b),
c) y d) del artículo 84 de la ley 27.260 (confr. fs. 133/vta.).
5º) Que, en efecto, conforme surge de los presentes actua-
dos: (i) las obligaciones sustanciales que motivaron la sanción
impuesta a Ted Bodin S.A. fueron canceladas con anteriori-
dad al 22/7/16; y (ii) la recurrente no se encuentra comprendi-
da en las exclusiones previstas por el art. 84 de la ley 27.260.
6º) Que, toda vez que en autos se hallan reunidas las
condiciones previstas en el art. 56, cuarto párrafo, ley
27.260, corresponde tener por condonada la multa im-
puesta por la AFIP, dejándose en consecuencia sin efecto
el decisorio apelado.
7º) Que, conforme lo dispuesto por el art. 14, inc. a,
de la Resolución General (AFIP) 3920, “cuando la cau-
 12 Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
sa verse exclusivamente sobre la aplicación de multas
que resulten condonadas de oficio por aplicación de la
ley 27.260, no corresponderá la percepción de honorarios
por parte de los apoderados y/o patrocinantes del Fisco”.
Por lo expuesto se resuelve: a) Dejar sin efecto la sen-
tencia de fs. 128/130; b) Tener por condonada la multa
cuestionada en los términos de la ley 27.260; c) Imponer
las costas de ambas instancias en el orden causado.
Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Marcelo D.
Duffy. – Jorge E. Morán. – Rogelio W. Vincenti.
Impuestos:
Impuesto a las ganancias: incremento patri-
monial no justificado; titularidad de los fon-
dos; mutuos del exterior; carga de la prueba;
facultades judiciales.
1 – La prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo
debe ser indudable y, para ello, resulta necesaria la demos-
tración de la secuencia completa de la operatoria llevada a
cabo, en particular la acreditación de la titularidad de los
fondos en cabeza de quien presta su entrega al deudor, la
aplicación del préstamo a la actividad comercial de este y su
posterior restitución.
2 – La importancia de la comprobación fehaciente del ingreso
y origen de los fondos provenientes del exterior, así como su
remesa, resulta imperiosa para demostrar que los capitales
no fueron sustraídos del poder fiscal argentino para luego re-
tornar al país por medio de “préstamos o capitalizaciones”,
por lo que incumbe al contribuyente la carga de la prueba
que permita destruir la presunción contenida en el art. 18,
inc. f), de la ley 11.683. Máxime cuando se invoca un présta-
mo acordado con una sociedad vinculada domiciliada en el
extranjero, particularmente en un país con ventajas fiscales
para la operatoria off shore.
3 – Cuando el juez se encuentra frente a operaciones de alcan-
ce internacional, debe examinar la proyección en el orde-
namiento tributario interno de aquella relación mediante un
particularizado y exhaustivo análisis de las probanzas, a fin
de que la operación invocada se corresponda con el mecanis-
mo acordado por las partes.
59.330 – CNCont.-adm. Fed., sala IV, septiembre 27-2016. – M., H. c.
Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo.
Buenos Aires, 27 de septiembre de 2016
Vistos: estos autos caratulados M., H. c. Dirección Ge-
neral Impositiva s/recurso directo de organismo externo; y
Considerando:
1º) Que, a fs. 317/322 vta., el Tribunal Fiscal de la Na-
ción resolvió confirmar el acto por el cual se determinó
de oficio la obligación tributaria en el impuesto a las ga-
nancias por los períodos fiscales 2006 y 2007, con más
intereses y multa.
Para así resolver efectuó las siguientes consideraciones:
a) En el caso se cuestiona la determinación de oficio
practicada por el Fisco con fundamento en la presunción
establecida en el art. 18 inc. f, de la ley 11.683, a saber, in-
cremento patrimonial no justificado. Se trata de una cues-
tión de hecho y prueba que corresponde a la actora, en
ejercicio de su derecho de contradicción, desvirtuar las
conclusiones a las que arribó el juez administrativo.
b) En cuanto a la cuestión referida a la fecha de los
contratos de mutuo, la inoponibilidad frente a terceros que
contempla el ordenamiento civil, en modo alguno implica
y determina en el ámbito tributario la pérdida del valor
probatorio de los contratos privados suscriptos entre las
partes cuando vengan apoyados por una serie de indicios
precisos que puedan formar la convicción no sólo de la
celebración del acto, sino de la fecha en que el mismo ha
tenido lugar, de modo de descartar la existencia de una
maniobra armada por el fiscalizado.
c) Las pruebas aportadas no permiten acreditar la exis-
tencia de los pasivos. Específicamente, y en cuanto a la
prueba informativa dirigida al Banco Standard Bank, por
medio de la cual la actora señala que las acreditaciones
que allí detalla fueron realizadas a la cuenta del Sr. P., de
modo alguno desvirtúan los cargos efectuados, puesto que
nunca se cuestionó el ingreso del dinero y su entrega al su-
puesto deudor, sino que se consideró indispensable contar
con más elementos, como ser la constitución de garantías,
intereses y la devolución o reclamo del supuesto presta-
mista, situaciones que no se presentan en el caso.
d) Con respecto a si la totalidad de los fondos recibidos
por el Sr. M. fueron ingresados en la empresa A. R. SRL,
corresponde señalar que se pudo constatar que los gastos di-
rectos de producción son de muy poca significatividad y no
se aportó documentación respaldatoria de los bienes de uso
que representan la mayor parte de la aplicación del dinero.
e) Tal como lo señaló el perito del Fisco, dado que el
dinero es un activo no identificable no puede responderse
que los fondos que fueron depositados sean los que luego
fueron aportados a la firma en concepto de capital. Asi-
mismo, el profesional señaló que no se reflejan los aportes
de dinero efectuados en el incremento de sus ventas, obje-
to principal de una sociedad comercial.
f) En cuanto a los intereses y la multa corresponde su
confirmación atento la falta de pruebas en contrario.
2º) Que a fs. 326 apeló la actora y expresó agravios a fs.
332/336 vta., contestado a fs. 340/343.
La actora efectuó los siguientes planteos:
a) Afirmó que se encuentra probado en autos que efectuó
las operaciones en cuestión. Por otro lado, las restantes ob-
servaciones del Tribunal respecto de la conducta del Sr. P. y
la forma en que este ingresara el dinero objeto del préstamo
al país (sea que al llenar el formulario F337 el dador con-
signara repatriación de capitales de inversión o préstamo)
en nada hace a la conducta desplegada por el Sr. M. ni a la
existencia del préstamo, toda vez que éste no tiene ningún
control sobre la forma en que aquél ingresa dinero a sus
cuentas. En consecuencia, estas acciones están fuera de su
contralor y no puede verse perjudicada en su declaración de
ganancias por cuestiones completamente ajenas a su negocio
o relación comercial. En este sentido debe tenerse en cuenta
que el dador del crédito ha manifestado ser íntimo amigo del
tomador, Sr. M. y es un hecho reconocido por la AFIP.
b) Sostuvo que el pasivo existe y es real y se encuentra
acreditado en autos y que la calidad del préstamo de los
fondos percibidos surge claramente de los contratos de
crédito obrantes en las actuaciones, como así también del
exhorto diplomático de fs. 263/267 vta.
3º) Que la resolución apelada tiene su origen en una
verificación practicada por personal fiscalizador en uso de
las atribuciones que le son propias, en el marco de la cual
se constató la existencia de incrementos patrimoniales no
justificados, ya que el contribuyente declaró pasivos sin
respaldo documental fehaciente.
Atento lo expuesto, se practicó el ajuste por incremento
patrimonial no justificado, que importó, conforme el art.
18 inc. f, de la ley 11.683, ingresos netos gravados en el
impuesto a las ganancias, más un 10 % en concepto de
renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, por
los períodos fiscales en trato.
La actora afirmó en su defensa que aquél responde a la
existencia de contratos de crédito mediante los cuales se
estipuló la obligación de B. SCA de dar en préstamo cierta
cantidad de dinero a través del Sr. P., a favor del Sr. M. y la
obligación de este último de restituir los fondos otorgados,
más un interés estipulado.
4º) Que, a fin de resolver la controversia traída a conside-
ración de este Tribunal, corresponde dilucidar la procedencia
del incremento patrimonial no justificado, imputado por el
Fisco, que motivara el ajuste en el impuesto a las ganancias.
5º) Que, al respecto, es dable señalar que, cuando el
juez se encuentra frente a operaciones de alcance interna-
cional, debe examinar la proyección en el ordenamiento
tributario interno de aquella relación mediante un parti-
cularizado y exhaustivo análisis de las probanzas, a fin de
que la operación invocada se corresponda con el mecanis-
mo acordado por las partes.
En tal sentido, merece destacarse que la prueba tendien-
te a comprobar la realidad de un pasivo debe ser, en casos
como el presente, particularmente indudable. Para ello, re-
sulta necesaria la demostración de la secuencia completa
de la operatoria llevada a cabo, en particular la acredi-
tación de la titularidad de los fondos en cabeza de quien
presta, su entrega al deudor, la aplicación del préstamo a la
actividad comercial de éste, y su posterior restitución.
Es que la exigencia de esa actividad probatoria resul-
ta imperiosa para demostrar que los capitales no fueron
sustraídos del poder fiscal argentino para luego retornar
al país por medio de préstamos o capitalizaciones, incum-
biendo la carga de la prueba que permita destruir la pre-
sunción de la norma citada al contribuyente; máxime, si se
invoca un préstamo acordado con una sociedad vinculada
domiciliada en el extranjero, particularmente en un país
con ventajas fiscales para la operatoria off shore (de con-
formidad con lo resuelto por la Sala I de esta Cámara en la
causa “Llavaneras SA c/ DGI”, sent. del 21/12/2015).
6º) Que, al respecto cabe señalar que, según lo informa-
do por el Fisco en el acto determinativo de fs. 4/12, de la
lectura de los contratos de crédito presentados por la acto-
ra surgen las siguientes observaciones:
- Se firmaron en lugares diferentes, el representante de
B. SCA en Montevideo y el Sr. M. en Buenos Aires.
- Los de fechas 4/7/2005 y 6/11/07 que involucran los
desembolsos de los períodos fiscales 2006 y 2007 tienen
sólo certificada la firma del Sr. M. en Argentina el mismo
día de celebración de los convenios y están legalizados por
el Consulado Argentino en Uruguay el día 10/11/2010.
- El convenio del 26/5/2004 tiene certificada sólo la fir-
ma del representante de B. SCA en la misma fecha del
convenio y legalizado por el Consulado el 7/6/2004.
- El convenio del 5/7/2004 tiene certificada sólo la fir-
ma del Sr. M. C., presidente del directorio de B. SCA el
21/7/2004 y legalizado por el Consulado el 18/8/2004.
- No tienen pactado ninguna tasa de interés, salvo el
convenio de pago.
- No se efectuó garantía real, sólo se dispuso que, a crite-
rio de la firma prestamista, podría optar entre ejecutar el con-
venio en sede judicial o exigir en carácter de dación en pago
la transferencia de dos inmuebles a refinanciar el crédito.
- Todos los convenios expresan que los fondos serán
transferidos por B. SCA a la cuenta del Sr. P. en el Standard
Bank y éste los entregará a través de su cuenta corriente.
- A la fecha del primer vencimiento de los convenios del
26/7/2004 y 5/7/2004 no se efectuó ningún pago de lo adeu-
dado y B. SCA no realizó ninguna acción relativa a su cobro.
Además, con posterioridad a dicho vencimiento siguió pres-
tándole dinero sin hacer mención alguna de la deuda vencida.
- En lo que se refiere a la aplicación de los fondos su-
puestamente prestados a la empresa A. R. SRL, el Tribunal
Fiscal advirtió que de la documentación contable surge que
los gastos directos de producción son de muy poca signifi-
catividad, en su gran mayoría responden a gastos de movi-
lidad y alojamiento y servicios de publicidad y el resto son
remuneraciones y cargas sociales y no se aportó documen-
tación respaldatoria alguna de los bienes de uso que repre-
sentarían la mayor parte de la aplicación de los fondos.
7º) Que, la salida de fondos no se encuentra suficiente-
mente acreditada ya que la actora no aportó ninguna prue-
ba fehaciente que demuestre su movimiento real.
En efecto, no quedó probada la remesa de fondos al ex-
terior ni el pago de los intereses adeudados por el préstamo.
8º) Que, si bien, según lo que surge de los instrumen-
tos de crédito, el Sr. M. recibió en calidad de préstamo
diversas sumas de dinero y se obligó a devolverlas a fines
del 2007 para luego refinanciarlas mediante el instrumento
obrante a fs. 214/6 de las act. adm. con la aplicación de
intereses, no obstante no puede soslayarse que la firma de
ese convenio, en el cual modifican la fecha, se efectuó con
posterioridad al accionar fiscalizador.
En tal sentido, y como se expresó anteriormente, se de-
be tener en cuenta que la importancia de la comprobación
fehaciente del ingreso y origen de los fondos provenientes
del exterior así como su remesa resulta imperiosa para de-
mostrar que los capitales no fueron sustraídos del poder
fiscal argentino para luego retornar al país por medio de
“préstamos y/o capitalizaciones”, incumbiendo la carga de
la prueba que permita destruir la presunción contenida en
el art. 18, inc. f, de la ley 11.683 al contribuyente. Máxime,
cuando se invoca un préstamo acordado con una sociedad
vinculada domiciliada en el extranjero, particularmente en
un país con ventajas fiscales para la operatoria off shore.
En consecuencia, la prueba aportada por la actora no
resulta suficiente para tener por acreditada la realización
efectiva de la operación impugnada por el organismo re-
caudador toda vez que, más allá de las irregularidades se-
ñaladas respecto de los contratos, no se acreditó mediante
prueba fehaciente la efectiva devolución de los fondos.
9º) Que la prueba pericial obrante a fs. 249/259 nada
aporta en tal sentido dado que sólo hace referencia a la
aplicación de los fondos pero nada prueba en cuanto a su
devolución.
Por lo demás, tal como lo señaló el perito de la deman-
dada, “dado que el dinero es un bien fungible, no puede

responderse que los fondos que fueron depositados son
los que luego fueron aportados a la firma en concepto de
capital” (ver fs. 251).
Por lo expuesto, y toda vez que no se advierte arbitra-
riedad en la valoración de los hechos y pruebas efectuadas
por el Tribunal Fiscal corresponde confirmar la resolución
apelada, de conformidad con lo previsto en el art. 86 de la
ley 11.683.
Por consiguiente, se desestima el recurso de apelación
interpuesto de la actora y se confirma la resolución apelada.
Con costas a la vencida (art. 68, primera parte del CPCCN).
10) Que por su actuación en la alzada se regulan los ho-
norarios de la dirección y representación letrada del Fisco
en la suma de pesos ... ($...), suma que no incluye el IVA.
En atención a lo expuesto se resuelve: 1) confirmar la
resolución apelada. Con costas a la actora vencida (art. 68,
primera parte del CPCCN) y 2) regular los honorarios de
conformidad con lo dispuesto en el considerando 10.
Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Marcelo D.
Duffy. – Jorge E. Morán. – Rogelio W. Vincenti.
Impuestos:
Impuesto sobre los ingresos brutos: asigna-
ción de ingresos; Convenio Multilateral.
Dado que la modalidad empleada por los clientes para
efectuar las compras consistía en realizar el pedido a través de
correo electrónico o por teléfono, la actividad de la firma en-
cuadra en el art. 1º, último párrafo, del Convenio Multilateral.
59.331 – Comisión Arbitral Convenio Multilateral - Resolución 4/16,
febrero 17-2016. – Rigolleau S.A. c. Provincia de Santa Fe.
Buenos Aires, 17 de febrero de 2016
Visto: el Expte. C.M. Nº 1292/2014 “Rigolleau S.A.
c/Provincia de Santa Fe”, por el cual la firma de la refe-
rencia interpone la acción prevista en el artículo 24 in-
ciso b) del Convenio Multilateral contra la Resolución
Nº 3133/2014 dictada por la Administración Provincial de
Impuestos de la Provincia de Santa Fe (API); y,
Considerando:
Que la acción fue presentada cumplimentando las exi-
gencias formales necesarias para su admisión, motivo por
el cual corresponde su tratamiento.
Que la accionante dice que la controversia está centrada
en la atribución de los ingresos provenientes de ciertas ven-
tas a empresas domiciliadas en la Provincia de Santa Fe.
Manifiesta que esos ingresos los asignó a la Provincia de
Buenos Aires porque la entrega de los productos vendidos
tuvo lugar en esa jurisdicción, donde se encuentra radicada
su planta industrial, mientras que para la API lo correcto
hubiera sido atribuirlos a la jurisdicción del domicilio del
adquirente (Santa Fe). Sostiene que dichas ventas no se
concretan por la modalidad denominada “entre ausentes”
(correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.), sino
mediante la emisión de órdenes de compra emanadas de
negociaciones por medio de vendedores. En apoyo de su
posición, trae a colación una interpretación del fisco de la
Provincia de Buenos Aires que sostiene –según la accio-
nante– que la existencia de vínculos contractuales o con-
tactos previos entre las partes anula la condición de “entre
ausentes”. Cita, además, resoluciones de los Organismos
de Aplicación del Convenio Multilateral que avalarían su
posición. En subsidio, plantea la aplicación del Protocolo
Adicional del Convenio Multilateral y esgrime las razones
por las que procedería. Hace reserva del caso federal.
Que en las actuaciones luce la respuesta de la represen-
tación de la provincia de Santa Fe frente al traslado corri-
do, la que –en síntesis– dice que está acreditado el sus-
tento territorial en la Provincia de Santa Fe –la propia ac-
cionante asigna gastos a dicha jurisdicción– y para avalar
su posición en el ajuste, cita respuestas de varios clientes
de la firma –que enumera– los que, ante el requerimiento
formulado, señalan coincidentemente que las operaciones
se concretan telefónicamente o vía correo electrónico y
que retiran las mercaderías por su propia cuenta. Que ante
esta modalidad de formalizar las operaciones comerciales,
concluye que por aplicación del art. 2º, inc. b), in fine,
del C.M. corresponde asignar los ingresos provenientes de
esas operaciones a la Provincia de Santa Fe.
Que respecto a la solicitud, en subsidio, de aplicar el
Protocolo Adicional, señala que si bien la firma acompañó
Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
un informe final de fiscalización de la Agencia de Recau-
dación de la Provincia de Buenos Aires –ARBA– de fecha
31/05/2013, que intentaría demostrar que fue inducida a
error por parte del mencionado fisco, la misma no puede
prosperar, dado que los períodos fiscales comprendidos en
la determinación de la Provincia de Santa Fe, son anteriores
a la fecha en que se emitió el aludido informe de ARBA.
Que esta Comisión Arbitral observa que la pretensión
de la firma no puede prosperar.
Que está acreditado que la modalidad empleada por los
clientes de Rigolleau S.A. para efectuar las compras con-
siste en realizar el pedido a través de correo electrónico o
por teléfono, por lo que la actividad de la firma encuadra
en el artículo 1º, último párrafo, del Convenio Multilateral.
Que a su vez, el inciso b), última parte, del artículo
2º del Convenio Multilateral especifica cómo deben ser
atribuidos los ingresos generados por las operaciones rea-
lizadas en las condiciones previstas en la norma preceden-
temente citada. Esto es, a la jurisdicción correspondiente
al domicilio del adquirente de los bienes.
Que en lo relativo a la aplicación del Protocolo Adicio-
nal, no están acreditados los extremos exigidos para su pro-
cedencia. El informe presentado por la firma para intentar
demostrar la inducción a error y las diferentes interpretacio-
nes de los fiscos respecto a su situación fiscal, es posterior
a los períodos determinados por la Provincia de Santa Fe.
Que el presente decisorio ha sido adoptado con fecha
25 de noviembre de 2015, oportunidad en que sesionara la
Comisión Arbitral.
Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.
Por ello,
La Comisión Arbitral
Convenio Multilateral del 18/8/77
resuelve:
Artículo 1º - No hacer lugar a la acción interpuesta por
la firma Rigolleau S.A. contra la Resolución Nº 3133/2014
dictada por la Administración Provincial de Impuestos de
la Provincia de Santa Fe, conforme lo expuesto en los con-
siderandos de la presente.
Artículo 2º - Notificar a las partes interesadas y hacerla
saber a las demás jurisdicciones adheridas. – Roberto J.
Arias (Prosec.: Enrique O. Pacheco).
Impuestos:
Anticipos y/o declaraciones juradas poste-
riores a junio de 2008: Protocolo Adicional;
aplicación.
Es aplicable el Protocolo Adicional para los anticipos o
declaraciones juradas posteriores a junio de 2008.
59.332 – Comisión Arbitral Convenio Multilateral - Resolución 33/16,
mayo 18-2016. – Honda Motor Argentina S.A. c. Provincia de Mendoza.
Buenos Aires, 18 de mayo de 2016
Visto: el expediente C.M. Nº 1311/2015 “Honda Motor
Argentina S.A. c/Provincia de Mendoza”, en el cual la fir-
ma de la referencia acciona en los términos del artículo 24,
inciso b), del Convenio Multilateral, contra la Resolución
Determinativa s/n de fecha 6/11/2014 –períodos 8/2006
a 8/2009– del Departamento de Actividades Económicas,
Gestión Interna, de la Administración Tributaria de la Pro-
vincia de Mendoza; y,
Considerando:
Que la presentación ha sido realizada cumplimentando
los requisitos formales necesarios para su admisión moti-
vo por el cual correspondería su tratamiento.
Que la accionante informa que el ajuste se refiere a la
venta de motocicletas y productos de fuerza, en cuya ope-
ratoria durante el período alcanzado por la determinación,
hace saber que corresponde distinguir dos etapas: a. en
las operaciones efectuadas hasta noviembre de 2007, la
entrega se realizaba en el domicilio del depósito de Hon-
da, siendo el concesionario responsable del costo del flete
y riesgo a partir de que los productos eran retirados del
depósito de la empresa; b. con posterioridad al mes de no-
viembre de 2007 el reglamento establece que la entrega de-
be realizarse en el domicilio de los respectivos adquirentes.
Que respecto de los períodos fiscales 08/2006 a
12/2008, no corresponde asignar a la jurisdicción de Men-
doza una proporción de ingresos por la venta de motos,
puesto que las operaciones involucradas fueron perfeccio-
13
nadas en la provincia de Buenos Aires y en la Ciudad Au-
tónoma de Buenos Aires. Ello es así, pues al tratarse de
una operación entre presentes, el elemento determinante
para la atribución de los ingresos generados por dicha ope-
ratoria será el lugar en que tendrá efectos la concertación
final del negocio que, en el presente caso, es el lugar de
entrega del producto vendido.
Que en los períodos fiscales restantes –01/2009 a
08/2009– la entrega de las motocicletas vendidas a sus
clientes –concesionarios– se realizaron en los respectivos
domicilios de los adquirentes. Dicha circunstancia implica
que para el armado del coeficiente unificado relativo al
período fiscal 2009, para el cual se toma el balance del pe-
ríodo fiscal 2008, el criterio de atribución de ingresos se-
guido –lugar de concertación y entrega de la mercadería–,
si bien difiere con el propiciado por la ATM –domicilio del
adquirente–, coincide en los hechos toda vez que la entre-
ga efectiva se llevó a cabo en la jurisdicción de Mendoza.
Que sin perjuicio de lo expuesto, solicita la aplicación
del Protocolo Adicional al C.M. a todos los períodos inclui-
dos en esta contienda interpretativa, con base en la juris-
prudencia de la CSJN, resoluciones de esa propia autoridad
de aplicación y la documentación aportada por la empresa
que demuestra la diversidad de criterios empleados por los
fiscos intervinientes, criterios que comenzaron a utilizarse
con anterioridad a la emisión del Informe 24/2008 de la
Dirección de Técnica Tributaria de Rentas de la provincia
de Buenos Aires –que se expidió al respecto de la consulta
realizada por la empresa aclarando que utiliza como criterio
de atribución a fin de distribuir los ingresos obtenidos, el
lugar de entrega de las mercaderías– y que fueron periódi-
camente convalidados por los fiscos de la Ciudad Autóno-
ma de Buenos Aires y de la provincia de Buenos Aires.
Que ofrece pruebas y hace reserva del caso federal.
Que en respuesta al traslado corrido, la representación
de la jurisdicción manifiesta que lo que se debe merituar
para definir si las operaciones se realizan entre presentes
o ausentes, es la forma de operar entre Honda y los conce-
sionarios. Y en esto disiente con la empresa toda vez que la
utilización del fax para enviar las notas de pedido, con de-
talle de la cantidad y precio de las unidades, existiendo sus-
tento territorial, es el elemento relevante y que encuadra las
operaciones en lo dispuesto en el último párrafo del art. 1º y
última parte del art. 2º, inc. b), del C.M. Que en este orden
de ideas, la imputación de los ingresos debe realizarse a la
jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente.
Que, no obstante lo expresado y teniendo en cuenta que
el contribuyente dice haber asignado los ingresos por las
operaciones de ventas de motos a la provincia de Men-
doza en el período 01/2009 a 08/2009 –aunque con otro
fundamento– corresponde que la jurisdicción verifique tal
situación en cuyo caso deberá rectificar la determinación y
excluir dicho período del ajuste.
Que entiende viable la aplicación del Protocolo Adicio-
nal, teniendo en cuenta lo resuelto por las Comisiones Arbi-
tral y Plenaria en el caso Honda Motor de Argentina S.A. c/
Provincia de Santa Fe, Resoluciones Nº 54/2011 (CA) y Nº
34/2012 (CP), pero únicamente desde la fecha de notifica-
ción del informe 24/2008 –07/2008– emitido por la Admi-
nistración de Técnica Tributaria de Rentas de la provincia
de Buenos Aires hasta 12/2008, toda vez que se verifican en
ese período los requisitos exigidos para su implementación.
Que esta Comisión observa que el tema en discusión se
refiere a la atribución de ingresos en las operaciones de ven-
ta de motos que realiza Honda en la provincia de Mendoza.
Que no cabe duda que si se diera por acreditado que la mo-
dalidad empleada por los clientes de Honda para efectuar
las compras de sus productos consistiese en realizar el pedi-
do a través de correo electrónico, fax o por teléfono, la acti-
vidad de la firma encuadra en el artículo 1º, último párrafo,
del Convenio Multilateral y el inciso b), última parte, del ar-
tículo 2º del Convenio Multilateral, especifica cómo deben
ser atribuidos los ingresos generados por tales operaciones.
Que aun en la hipótesis de que las operaciones no encua-
dren en las disposiciones del último párrafo del artículo 1º
del Convenio, dadas las características que se dan en el caso
concreto, el vendedor, al tener una relación comercial per-
manente y fluida con los compradores, tiene la certeza del
lugar geográfico de donde provienen los ingresos.
Que para la determinación de los coeficientes unificados
correspondientes a los períodos en que se computan los in-
gresos posteriores al mes de noviembre de 2007, el criterio
empleado por el contribuyente debe ser verificado por el
fisco de lo cual procederá rectificar o ratificar la determi-
nación en lo correspondiente al período 1/2009 a 8/2009.
 14 Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
Que en lo que se refiere a la solicitud de aplicación del
Protocolo Adicional conforme lo dispuesto por el artículo
33 de la RG Nº 2/2010, la recurrente agrega a las actua-
ciones, el Informe 24-2008 emitido por la Dirección de
Técnica Tributaria de la Dirección Provincial de Rentas
de la Provincia de Buenos Aires, que le fuera notificado
el 16/07/2008, donde surge que dicha Administración es-
tablece lo siguiente: “Por lo expuesto, se concluye que
tratándose de operaciones entre presentes, corresponde
atribuir los ingresos a que refiere el artículo 2º del Conve-
nio Multilateral a la jurisdicción en la que se produce la
entrega de la mercadería”.
Que asimismo acompaña copia de las notificaciones
realizadas a los fiscos involucrados y destaca que no exis-
tió omisión de base imponible, hecho no controvertido.
Teniendo en consideración la fecha en que fuera notificada
la firma del citado Informe Nº 24/2008 y los períodos fis-
cales o anticipos determinados que comprende la determi-
nación –08/2006 a 08/2009–, se ha probado la inducción
a error a que se refiere la Resolución General Nº 3/2007
para los anticipos y/o declaraciones juradas anuales poste-
riores a junio de 2008, en que los ingresos por las opera-
ciones en cuestión sirven de base para la determinación de
coeficiente respectivo, el motivo por el cual corresponde la
aplicación del Protocolo Adicional respecto de ellos, situa-
ción avalada por la provincia de Mendoza.
Que es necesario destacar que para un caso similar y
donde el accionante es el mismo contribuyente –Expte.
C.M. Nº 902/2010 Honda Motor Argentina S.A. c/Provin-
cia de Santa Fe–, la Comisión Arbitral dispuso mediante
Resolución (CA) Nº 54/2011, ratificada por la Resolución
(CP) Nº 34/2012, declarar aplicables las disposiciones pre-
vistas en el Protocolo Adicional.
Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.
Por ello,
La Comisión Arbitral
Convenio Multilateral del 18/8/77
resuelve:
Artículo 1º.- No hacer lugar al recurso interpuesto por
la firma Honda Motor Argentina S.A. contra la determi-
nación realizada por la Provincia de Mendoza y declarar
aplicable el Protocolo Adicional para los anticipos y/o de-
claraciones juradas posteriores a junio de 2008, con la pre-
visión incorporada en el onceavo considerando.
Artículo 2º.- Notifíquese a las partes y comuníquese
a las demás Jurisdicciones adheridas. – Roberto J. Arias.
(Sec.: Mario A. Salinardi).
Impuestos:
Impuesto sobre los ingresos brutos: asigna-
ción de ingresos; Convenio Multilateral.
Si se puede determinar con cierto grado razonable de cer-
teza que el vendedor tiene pleno conocimiento del destino
final de los productos comercializados, máxime teniendo pre-
sente que los clientes con sede en la provincia de Corrientes
son concesionarios para la venta de sus productos en esa
jurisdicción, los ingresos deben ser atribuidos a dicha provin-
cia, puesto que de allí provienen.
59.333 – Comisión Arbitral Convenio Multilateral - Resolución 34/16,
mayo 18-2016. – Honda Motor de Argentina S.A. c. Provincia de Co-
rrientes(*).
Buenos Aires, 18 de mayo de 2016
Visto: el expediente C.M. Nº 1337/2015 Honda Motor
de Argentina S.A. c/Provincia de Corrientes, por el cual
la firma de referencia interpone la acción prevista en el
artículo 24, inciso b), del Convenio Multilateral contra la
Resolución Interna Nº 1021/15 dictada por la Dirección
General de Rentas de la Provincia de Corrientes; y,
Considerando:
Que la presentación se ha realizado cumplimentando
las exigencias legales y reglamentarias en lo que hace a
su aspecto formal, motivo por el cual corresponde su tra-
tamiento.
Que la accionante manifiesta que el fisco en la resolu-
ción cuestionada, asumió que la empresa conocía el des-
tino de los bienes que comercializa y, por tal razón, debió
haber asignado los ingresos originados por las operaciones
(*) En el mismo sentido: Comisión Arbitral Convenio Multilateral
- Resolución 38/16, junio 15-2016. – Scania Argentina c. Provincia de
Corrientes.
celebradas con los clientes North Motors S.A., Cetrogar
S.A. y Ghiggeri Motos S.R.L. a la jurisdicción de Corrien-
tes y no a la del Chaco –que es donde radica la casa matriz
de éstos–, que es donde efectivamente fueron entregados
los productos por Honda y, por ende, donde correspondía
la correcta atribución de los ingresos y gastos derivados de
tales operaciones.
Que alude a que los ingresos obtenidos por Honda, co-
mo consecuencia de su actividad comercial, son atribui-
dos –de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2º, inciso
b) del CM– a la jurisdicción correspondiente al domicilio
del adquirente de los bienes. Que esta forma de atribuir la
base imponible es la que los organismos de aplicación del
Convenio Multilateral han establecido específicamente pa-
ra el caso de Honda en diversos casos concretos planteados
–cfr. Resolución (CA) Nº 52/2008 confirmada por Resolu-
ción (CP) Nº 16/2009, Resolución (CA) Nº 46/2009 con-
firmada por Resolución (CP) Nº 26/2010, Resolución (CA)
Nº 54/2011 confirmada por Resolución (CP) Nº 34/2012 y
Resolución (CA) Nº 26/2012 confirmada por Resolución
(CP) Nº 17/2013–.
Que a los efectos probatorios, en oportunidad de pre-
sentar el correspondiente descargo, la empresa acompañó
las constancias de inscripción ante la AFIP de North Mo-
tors S.A., Cetrogar S.A. y Ghiggeri Motos S.R.L., adjun-
tando además, respecto de los últimos dos concesionarios,
una impresión de pantalla de sus páginas web, documen-
tación mediante la cual se acreditó fehacientemente que el
domicilio de dichos clientes se encuentra en la ciudad de
Resistencia, provincia del Chaco.
Que además, dice que surge del informe acompañado a
estos actuados por North Motors S.A. en respuesta a la cir-
cularización recibida, que “... Honda Motor de Argentina
no es informada siquiera de tipos o cantidades de bienes
que serán enviados a Corrientes”.
Que sin perjuicio de lo expuesto, solicita en subsidio la
aplicación del Protocolo Adicional. Cita fallo de la CSJN:
“Argencard S.A. c/Provincia de Entre Ríos” y “Argencard
S.A. c/Provincia del Chubut y otro”.
Que ofrece prueba documental.
Que en respuesta al traslado corrido, la representación
de la provincia de Corrientes destaca que Honda Motor de
Argentina S.A. tiene dos actividades bien definidas: venta
de automóviles y venta de motocicletas; en todos los casos
entrega los bienes en el domicilio del concesionario y po-
see concesionarias oficiales de automóviles y de motoci-
cletas en la jurisdicción de Corrientes.
Que Honda no desconoce el destino final de los bienes
vendidos, el cual no es otro que Corrientes. Las operacio-
nes comerciales efectivamente se realizaron bajo la moda-
lidad de “venta entre ausentes” y, teniendo en cuenta que
en la causa existen diferentes domicilios, ya sea porque
algunas de las empresas adquirentes cuentan con su ma-
triz, sucursales o depósitos en jurisdicciones distintas a las
de su domicilio fiscal o bien constituyeron domicilios es-
peciales a efectos de llevar a cabo su operatoria comercial,
se debe recurrir al principio rector del art. 27 del Convenio
Multilateral, referido a la realidad económica de los he-
chos efectivamente realizados. De esta manera dice que la
DGR consideró como “domicilio del adquirente” el desti-
no final de los bienes comercializados.
Que en el presente caso, señala que la quejosa intenta dar
prevalencia al lugar de entrega indicado en los remitos, co-
mo si fuese este el único hecho que demuestre la provenien-
cia de los ingresos. Sin embargo, sin negar la importancia
que tienen en otras circunstancias, tales comprobantes en la
operatoria desarrollada entre la concedente y concesionaria
no denota el lugar de procedencia de los ingresos debido a
que los bienes son recibidos en un único lugar (concentran-
do las compras), no obstante son comercializados por el
concesionario en todas las jurisdicciones en las que posee
autorización para la comercialización de la marca.
Que acerca de la solicitud de aplicación del Protocolo
Adicional del Convenio Multilateral, entiende que en el
sub lite no se configuran los requisitos de procedencia ne-
cesarios a tal fin.
Que esta Comisión observa que la controversia está
centrada en la atribución de los ingresos correspondientes
a las operaciones que desarrolla Honda Motor de Argenti-
na S.A. con sus concesionarios North Motors S.A., Cetro-
gar S.A. y Ghiggeri Motos S.R.L.
Que la relación contractual de Honda con sus concesio-
narios permite determinar con un grado razonable de cer-
teza, que el vendedor tiene pleno conocimiento del destino
final de los productos comercializados, máxime teniendo
presente que los clientes con sede en la provincia de Co-
rrientes, son concesionarios para la venta de sus productos
en esa jurisdicción, y en consecuencia los ingresos deben
ser atribuidos a dicha provincia puesto que de allí provienen.
Que de esa forma se cumplimenta adecuadamente lo
dispuesto por el inciso a) del artículo 2º del Convenio
Multilateral cuando expresa: “El cincuenta por ciento res-
tante en proporción a los ingresos provenientes de cada
jurisdicción...”, puesto que ello significa que los ingresos
provienen de la jurisdicción donde se encuentra radicado
el comprador, que puede coincidir con el de entrega de los
productos comercializados.
Que en este sentido se han expedido para un caso similar,
la Comisión Arbitral mediante la Resolución Nº 65/2013,
confirmada por Resolución Nº 52/2014 de la Comisión
Plenaria, en las actuaciones “General Motors de Argentina
S.R.L. c/Provincia de Corrientes”.
Que respecto a la solicitud de aplicación del Protocolo
Adicional, el contribuyente no ha acompañado ni cumpli-
mentado los requisitos exigidos por la Resolución General
Nº 3/2007.
Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.
Por ello,
La Comisión Arbitral
Convenio Multilateral del 18/8/77
resuelve:
Artículo 1º. No hacer lugar a la acción interpuesta por
la firma Honda Motor de Argentina S.A. contra la Resolu-
ción Interna Nº 1021/2015 dictada por la Dirección Gene-
ral de Rentas de la provincia de Corrientes, conforme a lo
expuesto en los considerandos precedentes.
Artículo 2º. Notifíquese a las partes y comuníquese a
las demás Jurisdicciones adheridas. – Roberto J. Arias.
(Sec.: Mario A. Salinardi).
Impuestos:
Pago a cuenta: carácter excepcional; inter-
pretación restrictiva. Ejecución Fiscal:
Constancia de deuda: emisión; requisitos; de-
ducción de defensas fundadas; efectos.
1 – El régimen de pago a cuenta establecido por el ordenamien-
to fiscal constituye un procedimiento excepcional que tiene
una regulación específica y es de interpretación restrictiva.
2 – A los efectos de poder emitir una constancia de deuda en los
términos del art. 142 del cód. fiscal de la CABA (t.o. 2002), no
basta con que el contribuyente no haya presentado la declara-
ción jurada, sino que es indispensable que el fisco lo intime a
subsanar esa omisión en el plazo de quince días.
3 – El art. 142 del cód. fiscal de la CABA (t.o. 2002) faculta a la
Administración tributaria para que, en caso de que aceptare
las reclamaciones del contribuyente y este regularizare su
situación, el fisco pueda concluir la ejecución fiscal o ende-
rezarla; esto último implica redeterminar el monto reclamado
en más o en menos y, para ello, solo bastará la constancia
suscripta por el funcionario competente de la Administración
Gubernamental de Ingresos Públicos.
4 – La Corte Suprema ha admitido, en el marco de la ejecución
fiscal, la deducción de defensas fundadas en la manifiesta
inexistencia de deuda y ha señalado también que ello no re-
sulta procedente cuando fuera necesario recurrir a elementos
o consideraciones que exceden el ámbito cognoscitivo en que
se desarrolla la acción, particularmente cuando dicha cir-
cunstancia no surja de modo claro y expreso de las constan-
cias agregadas a la causa.
59.334 – CCont.-adm. y Trib. Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sala
I, julio 7-2016. – GCBA c. Geo Constructora S.R.L. s/ejecución fiscal.
Ciudad de Buenos Aires, 7 de julio de 2016
Vistos:
Estos autos para resolver el recurso de apelación inter-
puesto por la parte actora a fs. 229 y fundado a fs. 231/238
vta., cuyo traslado fue contestado por la contraria a fs.
240/244.
A fs. 249/251, dictaminó el Ministerio Público Fiscal.
Considerando:
I. El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, promovió
ejecución fiscal contra Geo Constructora SRL, con sus-
tento en el certificado de deuda obrante a fs. 1/2, recla-
 Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016 15

mando una deuda de quinientos veintitrés mil sesenta y por el funcionario competente de la Administración Guber-
ocho pesos con noventa y ocho centavos ($523.068,98) namental de Ingresos Públicos para enderezar o concluir EDICTOS
en concepto de anticipos del impuesto sobre los ingresos la ejecución fiscal o administrativa según corresponda. Sin CIUDADANÍA nio de 2016.- Agréguese y téngase
brutos por los períodos 1/2008 a 5/2011, que fue calculada perjuicio de lo expuesto, subsiste la obligación del contri- El Juzgado Nacional de Primera Ins- presente.- AI punto I: Hágase saber
que el edicto al Boletín Oficial se
de acuerdo al procedimiento previsto en el artículo 172 del buyente de tener que satisfacer las costas y gastos del juicio. tancia en lo Civil y Comercial Federal
encuentra suscripto y aclarada la fir-
nº 7, a cargo de la Dra. Alicia Bibiana
Código Fiscal, t.o. 2013. ”Los contribuyentes incluidos en el Régimen Simplifi- Pérez, Secretaría nº 14, a mi cargo, ma de la Secretaria del Juzgado. Sin
sito en Libertad 731, 6º piso de la perjuicio de ello, líbrese nuevo edicto
cado no quedan comprendidos en la disposición del pre- al Boletín Oficial y por Secretaría.-
II. A fs. 77/83 vta. se presentó la parte demandada y Capital Federal, comunica que la
sente artículo”. Sra. LYUDMILA BELOBORODOVA, Al punto II: Hágase saber que en la
opuso las excepciones de prescripción parcial por los pe- con D.N.I. nº 93.698.136, nacida el pieza obrante a fs. 245 donde dice
Como ya ha sostenido esta Sala en reiterados preceden- “VINCIFORI ROBERTO CLAUDIO Y
ríodos 1 a 11 de 2008, inhabilidad de título parcial y pago 21/01/1950 en Chernovtsi, Ucrania,
SALVATRICE ROSARIO S/ IMPUGNA-
tes, la norma transcripta encuentra su fuente en el art. 31 ha solicitado la declaración de la ciu-
por la totalidad de los períodos reclamados. dadanía argentina. Cualquier persona CION / NULIDAD DE TESTAMENTO”
de la ley 11.683, vigente en el ámbito federal y que con- que tuviere conocimiento de algún debe decir “VINCIFORI, ROBERTO
III. A fs. 103/116 vta., la actora contestó las excepcio- tiene una disposición de alcances similares (confr. “GCBA acontecimiento que pudiere obstar CLAUDIO CONTRA SALVATRICE RO-
a dicha concesión, deberá hacer sa- SARIO S/IMPUGNACION / NULIDAD
nes opuestas y solicitó su rechazo. c/ Blockbuster Argentina SA. S/ Ejecución Fiscal”, Expte.: ber su oposición fundada al Juzgado. DE TESTAMENTO”. Confecciónense
nuevos edictos por Secretaría para
EJF 16159/0, de fecha 26/12/2006, entre otros). El presente se publica a los efectos
IV. A fs. 117, se abrió la causa a prueba y a fs. 123/124, del Art. 11 de la ley 346. Publíque- ser publicados en “El Derecho” y en
Al respecto, la doctrina ha entendido que el fundamento se por dos días dentro de un plazo el Boletín Oficial. Fdo. Juez.- Buenos
128/197 y 198/211, se produjo la ordenada. Aires, 10 de agosto de 2016. Zulma
de la norma mencionada se encuentra “por un lado, en la de quince días. Buenos Aires, 24 de
A. Bernues, sec.
noviembre de 2016. Carlos G. Mallo,
V. El señor juez de grado, a fs. 218/226 vta., dictó la presunción de continuación en la actividad de quien conti- sec. fed. I. 30-11-16. V. 2-12-16 5846
sentencia rechazando la ejecución fiscal intentada, con núa inscripto sin haber declarado su cese, y por otro, en el I. 1-12-16. V. 2-12-16 5847 El Juzgado Nacional de Primera Ins-
costas a la actora. periculum in mora que evidencia la contumacia en presen- VARIOS tancia en lo Civil N° 75, a cargo de la
Dra. Virginia Simari, Secretaría Úni-
Para así decidir, en primer lugar, desestimó la excep- tar declaración jurada” (García Mullin, R., “Las presun- El Juzgado de Primera Instancia en ca interinamente a cargo de la Dra.
ciones en derecho tributario”, D.F., XXXVIII-498. Citado lo Comercial Nº 6, Secretaría N°: 11, Alejandra Mpolas Andreadis, sito en
ción de prescripción relativa a los períodos fiscales 1 a 11 sito en Av. Roque Sáenz Peña 1211, Av. De Los Imnigrantes 1950 Piso
del año 2008. en Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubén, “Presunciones y Piso 2°, CABA, comunica por un día 1º, de la C.A.B.A., procede a notificar
que V.S. ha DECLARADO CUMPLIDO al demandado Gerardo Clappier DNI
En cuanto al resto de las excepciones opuestas, resolvió ficciones en el derecho tributario”, 3a edición, LexisNexis, EL ACUERDO OPORTUNAMENTE 20.996.060 de la sentencia dictada
analizarlas bajo los parámetros de la excepción de inha- Buenos Aires, 2006, pág. 122). HOMOLOGADO y publicar el presente el 04/09/2015 en los autos caratu-
a los efectos de hacerlo saber en au- lados “SVECOFF JONATAN GABRIEL
bilidad de título. Destacó que si bien la demanda se inter- Sin embargo, la Corte de Suprema de Justicia de la Na- tos caratulados: “EL EMPORIO DEL C/ ARCOS DORADOS S.A Y OTROS
puso el día 26 de diciembre de 2013 la ejecutada cumplió ción entendió que “la facultad asignada al fisco local para TANQUE S.A. s/ CONCURSO PRE- S/DAÑOS Y PERJUICIOS” (Expte. Nº
VENTIVO” (CUIT Nº: 30-55648611- 47225/2011), en cuya parte reso-
con la obligación de presentar las declaraciones juradas requerir el pago provisorio de impuestos vencidos a quie- 1), expediente N°: 99535/2000, en lutiva se dispuso: “Buenos Aires, 4
por 10 períodos reclamados el día 12 de febrero de 2014, nes no hubieran presentado declaraciones juradas debe in- trámite por ante el Juzgado y Secre- de septiembre de 2015...FALLO: I)
taría citado. Publíquense por un día Haciendo lugar a la demanda y con-
fecha anterior a la traba de la litis acaecida el 3 de sep- terpretarse restrictivamente, por constituir una excepción en el diario El Derecho. Buenos Aires, denando GERARDO CLAPPIER, CI
tiembre de 2014. al principio, relativo a la determinación de oficio de las 23 de noviembre de 2016. Ernesto 5 S.A., ARCOS DORADOS S.A. y/o
Tenuta, sec. ARCOS DORADOS ARGENTINA S.A.
Concluyó que toda vez que la parte demandada cum- obligaciones tributarias y teniendo en consideración que, I. 2-12-16. V. 2-12-16 317 y a PRUDENCIA COMPAÑÍA ARGEN-
plió con el deber de presentar las declaraciones juradas en dicho marco, el contribuyente cuenta con la vista que El Juzgado Nacional en lo Civil Nº
TINA DE SEGUROS GENERALES
S.A. –en las condiciones estipuladas
correspondientes a los anticipos reclamados y en atención asegura la defensa de sus derechos” (confr. doctrina de Fa- 64, sito en Uruguay 714 piso 1º, en el acápite c.– a abonar a JONATAN
Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
al carácter excepcional de la atribución de exigir el pago llos: 298:626, 316:2764 y, más recientemente, 333:1268). en los autos “VINCIFORI ROBER-
GABRIEL SVECOFF dentro del plazo
de diez días de notificada esta sen-
a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos, el título A similar conclusión ha arribado esta Cámara. En efecto, TO CLAUDIO CONTRA SALVATRICE tencia, la suma de pesos treinta mil
ROSARIO S/IMPUGNACION/NULI- ($30.000); con más las costas del
resulta inhábil. esta Sala ha entendido que “el régimen de pago a cuenta DAD DE TESTAMENTO. Expte. Nº juicio. Las sumas deberán acompa-
Respecto de las costas, consideró que la fecha en que se establecido por el ordenamiento fiscal constituye un proce- 47760/2012”, notifica las siguien- ñarse de los intereses liquidados en
tes resoluciones a Rosario Savatrice. la forma dispuesta en el Consideran-
trabó la litis fue significativamente posterior al momento dimiento excepcional, que tiene una regulación específica, Buenos Aires, 20 de septiembre de do d. de este pronunciamiento, en to-
en que la demandada saldó la deuda reclamada; por lo tan- y es de interpretación restrictiva” (“GCBA c/ Soluciones 2013.- “ ...1 Por presentado, parte y dos los casos bajo apercibimiento de
por constituido el domicilio. En aten- ejecución. II) En atención al monto
to correspondía imponerlas a la actora vencida. Documentales SA. Sobre Ejecución Fiscal”, Expte.: EJF ción al objeto del juicio y causal en por el que prospera la acción, cali-
527488/0, de fecha 30/03/2007). Al respecto cabe traer a que se funda la pretensión, haciendo dad, eficacia y etapas cumplidas por
VI. La actora a fs. 229, interpuso recurso de apelación uso de las facultades ordenatorias e los profesionales intervinientes, los
colación que la Sala II ha sostenido que “dicha facultad de- instructorias conferidas por los arts. honorarios se establecen en las si-
y fundó su pretensión en que la presentación de las decla- 36 y 319 y lo previsto por el art. 338
be interpretarse estrictamente, en la medida en que impli- guientes sumas: a) pesos nueve mil
raciones juradas hecha por la parte demandada se produjo del Código Procesal, imprímase al ($ 9.000) para Luis Alberto Matteo,
ca apartarse del procedimiento establecido ordinariamente presente el trámite previsto para los abogado patrocinante del actor; b)
con posterioridad al vencimiento del plazo de quince días procesos ordinarios.- De Ia demanda
para la determinación de las obligaciones tributarias de los pesos mil novecientos ($ 1.900) pa-
previsto en el art. 172 del Código Fiscal, por lo que el título interpuesta, traslado por el término ra cada uno de los abogados apode-
contribuyentes (estimación de oficio, sobre base cierta o de quince días, de conformi­dad con rados de la codemandada CI 5 S.A.,
que dio origen a la ejecución resultaría hábil para mandar a lo dispuesto por el artículo 338 del
presunta)” (confr. “GCBA Contra Aldear Foods SA. Sobre Código Procesal y bajo apercibimien-
Eduardo Javier Mosquera y Carlos
llevar adelante la presente ejecución (conf. fs. 231/238 vta.). Eduardo Lapeña y pesos trescientos
Ej. Fisc. - Ing. Brutos Convenio Multilateral”, Expte.: EJF to de lo dispuesto en los artículos 56, ($300) para Ivana Laura Navarro, por
59 y 356 del mismo Código. Asimis-
VII. A los efectos de tratar los agravios de la actora, co- 1108932/0, de fecha 05/08/2014 y “GCBA c/ Clásica Socie- mo, hágase saber a los accionados
su actuación en la audiencia de fs.
190 como abogada patrocinante de
rresponde evaluar el marco normativo aplicable. dad Anónima s/ ej. fisc. - ing. brutos convenio multilateral”, lo normado por los artículos 40 y 41 la misma parte; c) pesos cinco mil
del cuerpo legal citado. Notifíquese y seiscientos ($5.600) para Gabriela
El artículo 172 del Código Fiscal T.O. 2013, establece Expte.: EJF 165.236/0, del 12/12/2003, entre muchos otros). en su caso conforme ley 22.172...” Celina Díaz, abogada apoderada de la
que “[e]n los casos de contribuyentes que no presenten Asimismo, del artículo transcripto se observa, como ya Fdo. Gastón M. Polo Olivera. Juez.-
Y otro auto que dice: Buenos Aires,
codemandada Arcos Dorados Argenti-
declaraciones juradas por uno (1) o más períodos fiscales ha dicho esta Sala, que “la norma citada exige una inti- na S.A.; d) pesos tres mil ochocientos
03 de octubre de 2013. Habiéndo- ($3.800) para Sergio Oscar Castillo,
o anticipos, la Administración Gubernamental de Ingre- mación previa en caso de no ser presentadas las DDJJ y se cumplido por el artículo 145 del pesos trescientos ($300) para Andrés
Código Procesal, practíquese por Carlos Espiñeira, por su actuación
sos Públicos los emplazará para que dentro del término que, cumplido el plazo de quince (15) días fijado, podrá edictos la notificación ordenada a fs. en la audiencia de fs. 190, y pesos
de quince (15) días presenten las declaraciones juradas e requerirse judicialmente el pago, esto es, sin necesidad 124/5, los cuales se publicarán en el setecientos ($700) para Sergio Raúl
Boletín Oficial y en El Derecho por García, los dos primeros en su carác-
ingresen el impuesto correspondiente. de realizar un procedimiento administrativo adicional an- el plazo de 3 días. Fdo. Gastón M. ter de apoderados de la citada en ga-
Polo Olivera. Juez. Y otro auto que
”Si dentro de dicho plazo no regularizan su situación tes de requerir judicialmente el pago por vía de apremio” dice: Buenos Aires, 30 de diciem-
rantía y el restante como patrocinante
de la misma parte; e) pesos dos mil
podrá requerirse judicialmente el pago, a cuenta del gra- (conf. “GCBA c/ G2 Consultora Inmobiliaria S.R.L. S/ bre de 2014. Téngase presente la quinientos ($ 2.500) para el perito
ampliación de prueba efectuada y
vamen que en definitiva les corresponde abonar, de una Ej. Fisc. - Ingresos Brutos Convenio Multilateral”, Expte.: hágase saber. Notifíquese juntamen-
Fabricio Moriconi –médico legista–,
todos conforme lo previsto por los
suma equivalente al impuesto declarado o determinado en EJF 1056529, de fecha 01/08/2014). En este mismo sen- te con el traslado de Ia demanda or- arts. 6, 7, 8, 9, 10, 37, 38 ss. y ccs.
denado a fs. 124. Fdo. Juez. Y otro
el período fiscal o de una suma equivalente al impuesto tido se ha expresado la Sala II en cuanto a que “… a los auto que dice: Buenos Aires, 09 de
de la Ley 21.839 modificada por la
Ley 24.432, Decreto Ley 7887/55
declarado o determinado en el período fiscal o anticipo efectos de poder emitir una constancia de deuda en los tér- abril de 2015. Téngase presente la y art. 478 del Código Procesal Civil
ampliación de prueba efectuada en y Comercial de Ia Nación; y f) fíja-
más próximo, según corresponda por cada una de las obli- minos del artículo 142 del CF (t.o. 2002) no basta con que el escrito en despacho y hágase sa- se los honorarios de Ia mediadora
gaciones omitidas. el contribuyente no haya presentado la declaración jurada, ber. Notifíquese conjuntamente con interviniente María Eugenia Arufe
el traslado de la demanda ordenado en la suma de pesos mil doscientos
”Existiendo dos (2) períodos o anticipos equidistantes sino que es indispensable que el Fisco lo intime a subsanar a fs. 124. Fdo. Juez. Buenos Aires, ($1.200) conforme lo establecido por
se ha de tomar el que arroje mayor gravamen. En ningún esa omisión en el plazo de quince días” (“GCBA c/ Ursini 09 de septiembre de 2015.- Ténga- el art. 1º inc. d) del Anexo III del De-
se presente Ia ampliación de prueba creto 1467/11 que reglamenta la Ley
caso el importe así determinado podrá ser inferior al que a Ángel José S/ Ej. Fisc. - Ingresos Brutos”, Expte.: EJF efectuada y hágase saber. Notifíque- 26.589. Los importes deberán ha-
se conjuntamente con el traslado de
tal efecto fije la Ley Tarifaria para las distintas actividades. 854940/0, de fecha 21/03/2013). la demanda ordenado a fs. 124 y las
cerse efectivos en el término de diez
días corridos con más el porcentaje
”Cuando no exista gravamen declarado o determinado Por otro lado, el artículo faculta a la administración tri- ampliaciones de fs. 197 y 201, me- correspondiente al I.V.A. de encon-
diante edictos en el Boletín Oficial a
que pueda servir de base para el cálculo de la suma a re- butaria a que en caso de que aceptare las reclamaciones del confeccionarse por Secretaría. Fdo.
trarse los beneficiarios inscriptos al
tributo como responsables, bajo aper-
querir como pago a cuenta, se reclamará en tal concepto el contribuyente y éste regularice su situación, el fisco podrá Juez. Otro auto que dice: Buenos Ai- cibimiento de ejecución...notifíquese
res, 14 de octubre de 2015. Siendo
importe que, para la actividad del contribuyente establezca concluir la ejecución fiscal o enderezarla, esto último im- exacto lo expuesto y ampliando Ia
... Fdo. Virginia Simari. Juez”.- El au-
to que ordena Ia presente publicación
la Ley Tarifaria. plica redeterminar el monto reclamado en más o en menos providencia de fs. 214, practíquese en su parte pertinente dice: “Buenos
la notificación solicitada en el Boletín
”Tratándose de contribuyentes no inscriptos podrá re- y para ello solo bastará la constancia suscripta por el fun- Oficial y en El Derecho tal como fue-
Aires 18 de mayo de 2016...practí-
quese por edictos Ia notificación de
querirse como pago a cuenta, una suma equivalente al du- cionario competente de la Administración Gubernamental ra ordenado a fs. 128.- Fdo. Juez. Y
otro auto que dice: Buenos Aires, 27
Ia sentencia de autos de fs. 334/343
plo del importe fijado por la Ley Tarifaria. de Ingresos Públicos. No obstante, en caso de iniciada la al codemandado Gerardo Clappier, el
de abril de 2016. Cúmplase con lo
cual se publicará por dos días en el
”Cuando la Administración Gubernamental de Ingresos ejecución fiscal, persiste la obligación del contribuyente solicitado en el punto I de la presen-
tación en despacho y en consecuen- diario El Derecho... Fdo. Virginia Si-
Públicos aceptare las reclamaciones del contribuyente y es- de tener que satisfacer, las costas y gastos del juicio. cia, confecciónense nuevos edictos mari, Juez”. Buenos Aires, 10 de no-
al Boletín Oficial y al Derecho por viembre de 2016. Alejandra Mpolas
té regularizada su situación por el nuevo monto determina- Sin perjuicio de ello, la norma transcripta no implica Secretaría. Fdo. Zulma A. Bernues. Andreadis, sec. int.
do –si lo hubiere– bastará al respecto la constancia suscripta que el contribuyente pierda la facultad que le otorga el Secretaria.- Buenos Aires, 03 de ju- I. 2-12-16. V. 5-12-16 5848

Interior: Bahía Blanca: Notas Jurídicas: Tel. (0291) 4527524 / La Plata: Eliana Roca Tel. (011) 1522570080 / Mar del Plata: Jorge Rabini Tel./Fax (0223) 4893109 / Córdoba: Alveroni Libros Jurídicos (0351) 4217842
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D i a r i o d e J u r i s p r u d e n c i a
ordenamiento jurídico de alegar y demostrar, en el acotado
marco cognitivo de la ejecución fiscal, la inexistencia ma-
nifiesta de la deuda.
VIII. En este marco, corresponde analizar las circuns-
tancias del caso.
VIII.l. Se observa que la actora intimó, el 05 de diciem-
bre de 2013, a la ejecutada a que en el plazo de 15 días
hábiles presente las declaraciones juradas relativas a los
anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos reclama-
dos en las presentes actuaciones y, de corresponder, pagar
el respectivo monto (conf. fs. 89 vta.).
Asimismo, surge que la constancia de deuda que da ori-
gen a la presente ejecución fue expedida por la autoridad ad-
ministrativa el 16 de diciembre de 2013 (conf. fs. 2) y los au-
tos se iniciaron el 26 de diciembre de 2013 (conf. fs. 4 vta.).
Por último, cabe destacar que el 03 de septiembre de
2014 el GCBA notificó a la demandada de la intimación
de pago judicial (conf. fs. 6/6 vta.).
VIII.2. Por otro lado, y en lo que aquí interesa, se ob-
serva que la demandada presentó las declaraciones juradas
requeridas en autos el 13 de febrero de 2014 y que el 14
y 17 de febrero abonó la suma que surgía de éstas (conf.
fs. 13/64 vta.). A su vez, el 18 de febrero de 2014, se pre-
sentó ante la Administración Gubernamental de Ingresos
Públicos y efectuó el pertinente descargo (conf. fs. 74 y
76). En este sentido cabe agregar que, conforme surge de
las actuaciones administrativas acompañadas en el CD re-
servado en Secretaría a fs. 214, la administración tributaria
no se habría expedido respecto de las presentaciones efec-
tuadas por Geo Constructora SRL.
Asimismo, de las constancias de autos se advierte que
la demandada el día 09 de septiembre de 2014, presentó la
declaración jurada anual respecto de los períodos fiscales
2008, 2009, 2010 y 2011 del impuesto sobre los ingresos
brutos (conf. fs. 66/66 vta., 68/68 vta., 70/70 vta. y 72/72
vta., respectivamente).
IX. Así las cosas, cabe recordar que la Corte Suprema
de Justicia de la Nación ha admitido, en el marco de la
ejecución fiscal, la deducción de defensas fundadas en la
manifiesta inexistencia de deuda y ha señalado también
que ello no resulta procedente cuando fuera necesario re-
currir a elementos o consideraciones que exceden el ámbi-
to cognoscitivo en que se desarrolla la acción, particular-
mente cuando dicha circunstancia no surja de modo claro
y expreso de las constancias agregadas a la causa (Fallos:
278:340; 320:58; 322:1709; 323:816; 327:968).
En este sentido, el Máximo Tribunal Federal ha señala-
do que los Tribunales deben evitar atenerse a un excesivo
rigor formal en la decisión de las causas propuestas a su
conocimiento (conf. Fallos: 238:550; 300:801; 301:725,
entre otros), siendo su norte dilucidar la verdad jurídica
objetiva en el caso traído a su análisis (Fallos: 248:291,
306:738), pues la renuncia a la verdad es incompatible con
el servicio de justicia (Fallos: 329:755).
X. En el presente caso, surge que el demandado, desde
su primera presentación, alegó la inhabilidad del título glo-
sado a fs. 1/2 y el pago de la deuda reclamada; aspecto que
fue ponderado por el magistrado de grado y provocó el re-
chazo de la ejecución fiscal iniciada, con costas a la actora.
Al respecto debe reiterarse que, conforme surge de las
constancias de autos y del CD reservado en Secretaría,
Geo Constructora SRL el 13 de febrero de 2014, presentó
las declaraciones juradas respecto de los períodos fiscales
reclamados en autos, y que el 14 y 17 de febrero efectuó el
pago de aquellos períodos en los cuales la actividad arrojó
un saldo a favor de la administración fiscal de la Ciudad.
Asimismo, el 18 de febrero de 2014, se presentó ante la
Administración Gubernamental de Ingresos Públicos y
efectuó el pertinente descargo (conf. fs. 74 y 76).
A los efectos de darle un adecuado tratamiento al pre-
sente caso, es menester reiterar que, la Corte Suprema de
Justicia de la Nación entendió que “la facultad asignada al
fisco local para requerir el pago provisorio de impuestos
vencidos a quienes no hubieran presentado declaraciones
juradas debe interpretarse restrictivamente, por constituir
una excepción al principio, relativo a la determinación de
Buenos Aires, viernes 2 de diciembre de 2016
y D o c t r i n a
oficio de las obligaciones tributarias y teniendo en conside-
ración que, en dicho marco, el contribuyente cuenta con la
vista que asegura la defensa de sus derechos” (confr. doc-
trina de Fallos: 298:626, 316:2764 y, más recientemente,
333:1268). En este último precedente, caratulado: “Recurso
de hecho deducido por la demandada en la causa Gobierno
de la Ciudad de Buenos Aires c/ Diversas Explotaciones
Rurales S.A.”, la Corte contempló, para dejar sin efecto
la sentencia apelada, que “[e]n el caso no puede soslayar-
se que el contribuyente presentó las declaraciones juradas
correspondientes a los ejercicios fiscales reclamados, que
no fueron impugnadas, por montos inferiores a los que se
pretende ejecutar” (el resaltado no obra en el original).
En este contexto, cabe traer a colación las palabras del
Dr. José Osvaldo Casás, quien ha señalado que “[a] pesar
de que el cobro provisorio de impuestos vencidos reviste
carácter excepcional –Fallos: 316:2764–, para resultar via-
ble su descalificación se requiere el pago total de la deuda
reclamada o su oportuna regularización (…) lo que obliga
a que exista acreditada identidad en el contribuyente y los
períodos ejecutados por dicho mecanismo, y los que fueran
objeto de regularización” (voto en la causa “GCBA s/ queja
por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘GCBA c/
Estación Lima s/ ej. fisco Ing. brutos convenio multilate-
ral’”, Expte. nº 8249/11 y su acumulado, Expte. nº 8255/11:
“Estación Lima s/ queja por recurso de inconstitucionalidad
denegado en ‘GCBA c/ Estación Lima s/ ej. fisco Ing. bru-
tos convenio multilateral’”, de fecha 29/05/2012).
Por lo expuesto, atento el carácter excepcional del pro-
cedimiento establecido en el art. 172 del Código Fiscal
T.O. 2013 y que la facultad de la administración tributaria
de exigir pagos provisorios de impuestos vencidos debe
interpretarse de manera restrictiva, toda vez que al momen-
to de notificarle el inicio de la ejecución fiscal, esto es el
03/09/2014, la demandada había presentado las declara-
ciones juradas y abonado el respectivo gravamen por los
períodos reclamados y que, de las constancias de autos,
surge que el GCBA no habría impugnado las declaraciones
efectuadas por el contribuyente, no cabe más que rechazar
el recurso de apelación interpuesto en relación al agravio
tratado, dado que no se darían los presupuestos fácticos
para el cobro del tributo requerido de manera provisoria.
XI. A mayor abundamiento resulta oportuno señalar
que una vez presentadas las declaraciones juradas en con-
cepto de anticipos o la declaración jurada anual, tal como
hizo la demandada en autos, la Administración fiscal po-
see las potestades de verificar y fiscalizar las declaraciones
efectuadas y llegado el caso, iniciar el procedimiento de
determinación de oficio, sobre base cierta o presunta, con
los respectivos cargos infraccionales por incumplimiento
de los deberes formales y materiales, e incluso, de meri-
tuar la situación, aplicar las sanciones pasibles en caso de
demostrarse el ardid en el obrar del contribuyente.
En este contexto, atento a las amplias facultades que
detenta la Administración tributaria, no puede dejar de
recordarse que, “[l]as ejecuciones ágiles de los tributos
constituyen un cimiento esencial de la vida de un estado.
Pero, ello no debe hacer perder de vista que sólo debe
cobrar las deudas efectivamente existentes” (voto del Dr.
Luis F. Lozano Expte. nº 4635/06 “Diversas Explotaciones
Rurales SA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad
denegado en ‘GCBA c/ Diversas Explotaciones Rurales
SA s/ ejecución fiscal’”, de fecha 20/11/2006).
XII. En cuanto a la imposición de las costas se debe
ponderar que si bien la demandada presentó las declara-
ciones juradas requeridas y pagó el importe que surgía
de éstas con posterioridad a la promoción de la ejecución
fiscal, la actora decidió continuar con las presentes actua-
ciones y notificar la intimación judicial de pago transcu-
rrido más de seis (6) meses de que Geo Constructora SRL
presentó las declaraciones juradas requeridas y procedió al
pago de los importes allí consignados.
Se observa que, entre la fecha en que la demandada
abonó el tributo intimado y el día que la actora trabó la litis
de autos, el GCBA contó con un plazo razonable para eva-
luar qué temperamento adoptar respecto a la prosecución
de la presente ejecución fiscal. En consecuencia, y dada la
Nº 14.094 AÑO LIV
Primer Director: Jorge S. Fornieles (1961 - 1978)
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prudencia con la que se debe obrar cuando se usan facul-
tades excepcionales, no cabe más que confirmar la imposi-
ción de costas a la vencida, tal como lo hizo el a quo, e im-
ponerlas en esta instancia a la actora (cfr. art. 62, CCAyT).
En mérito a lo expuesto, se resuelve: 1) Rechazar el
recurso de apelación interpuesto por el GCBA y, en conse-
cuencia, confirmar el pronunciamiento de grado en cuanto
fuera materia de agravio en los términos de los conside-
randos VII y X; 2) Imponer las costas en esta instancia a la
actora (cfr. art. 62, CCAyT).
Regístrese, notifíquese a las partes por Secretaría y al
Ministerio Público Fiscal en su despacho. Oportunamen-
te, devuélvase. – Mariana Díaz. – Fabiana H. Schafrik de
Núñez. – Fernando E. Juan Lima (Prosec.: Ana I. Iribarne).
COLUMNA DE NOVEDADES LEGISLATIVAS
Noviembre
Legislación Nacional
Administración Federal de Ingresos Públicos
Resolución General 3944 de octubre 13 de 2016 (AFIP) – Im-
puestos. Moneda. Seguros. Régimen de Sinceramiento Fiscal. Sis-
tema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de mo-
neda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exte-
rior. Seguros con capitalización y ahorro contratados en el exterior.
Procedimiento. Reglamentación. Modificación (B.O. 14-10-16).
Resolución General 3945 de octubre 18 de 2016 (AFIP)
– Derecho del Trabajo. Empresas. Programa de Recuperación
Productiva. Carácter permanente. Tratamiento impositivo espe-
cial para el fortalecimiento de las Micro, Pequeñas y Medianas
Empresas. Determinación e ingreso del gravamen. Reglamenta-
ción (B.O. 19-10-16).
Resolución General 3946 de octubre 18 de 2016 (AFIP)
– Derecho del Trabajo. Empresas. Programa de Recuperación
Productiva. Carácter permanente. Tratamiento impositivo espe-
cial para el fortalecimiento de las Micro, Pequeñas y Medianas
Empresas. Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas
bancarias y otras operatorias. Cómputo como pago a cuenta del
impuesto a las ganancias. Implementación (B.O. 19-10-16).
Resolución General 3948 de octubre 24 de 2016 (AFIP) –
Impuestos. Registros. Actividad Agropecuaria. Impuesto al Va-
lor Agregado. Sistema Registral. Procedimiento. Registro Fiscal
de Operadores de la Cadena de Producción y Comercialización
de Haciendas y Carnes Bovinas y Bubalinas. Regímenes de
percepción, pagos a cuenta y retención. Procedimiento. Susti-
tución (B.O. 25-10-16).
Resolución General 3952 de noviembre 3 de 2016 (AFIP)
– Impuestos. Secreto Fiscal. Abstención por parte de terceros
de solicitar las declaraciones juradas de impuestos nacionales.
Procedimiento. Sujetos. Aplicación (B.O. 4-11-16).
Legislación de la Provincia de Buenos Aires
Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
Resolución Normativa 31 de septiembre 27 de 2016 (AR-
BA) – Impuestos. Aportes y Contribuciones. Compensación de
saldos acreedores con saldos deudores, imputación de saldos
acreedores a la cancelación de obligaciones corrientes o futu-
ras, de los Impuestos Inmobiliario Básico y Complementario y
a los Automotores. Contribuyentes y demás responsables. Esta-
blecimiento (B.O. 6-10-16).
Resolución Normativa 28 de septiembre 27 de 2016 (AR-
BA) – Impuestos. Escribano. Reglamentación aplicable al Im-
puesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. Escribanos Públi-
cos. Expedientes judiciales. Compañías de seguros. Disposición
de bienes que hubieran integrado un enriquecimiento a título
gratuito alcanzado por el Impuesto. Sustitución (B.O. 6-10-16).
Legislación de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Administración Gubernamental de Ingresos Públicos
Resolución 469 de septiembre 30 de 2016 – Impuestos.
Moneda. Aportes y contribuciones. Sistema voluntario y ex-
cepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, ex-
tranjera y demás bienes en el país y en el exterior. Requisitos
y formalidades de los contribuyentes o responsables. Régimen
de regularización excepcional de obligaciones tributarias impa-
gas. Rectificación (B.O. 30-9-16).