Capítulo 4 - Interpretação da Lei Tributária

O Problema da Interpretação tributária estaria atrelado à questão da hermenêutica

na teoria geral do direito. Deste modo, por meio de uma análise histórica até antes
dos períodos que precederam à consagração do Estado de Direito, tem-se que a Lei
era emanada da vontade do soberano, como representante da vontade de Deus.
Assim, a jurisprudência teria convivido com a ideia de que só o próprio monarca
poderia interpretar as leis por ele editadas - a teoria teocrática.

Todavia, com o Estado de Direito, a atividade hermenêutica da doutrina, como

principal meio de de esclarecimento do sentido das leis, passou a ser cada vez
mais aceita. Neste período, predominaram as ideias formalistas da jurisprudência
dos conceitos. Esta postura formalista atingiu seu apogeu na primeira metade do
século XX, com a teoria pura do Direito de Hans Kelsen.

Como reação às ideias formalistas, a jurisprudência dos interesses, iniciada com as

ideias de Philipp Heck e Jhering, colocou o juiz no centro do fenômeno
hermenêutico, consagrando a interpretação judicial - o que marcou grandemente os
países do Common Law. Por outro lado, na modernidade, o que ocorre não é a
predominância de uma única linha interpretativa, uma vez que a atividade
hermenêutica moderna se abre para uma multiplicidade de intérpretes. Assim, hoje,
não se concebe a interpretação da Lei sem a sua interpretação, todavia, esta não
fica restrita a uma única corrente hermenêutica, estando sempre aberta a inúmeras
formas de entender o direito.

Neste quadro, vê-se que a necessidade de interpretar um texto legal se revela pela
ausência de univocidade da linguagem que o legislador emprega, o que gera, quase
sempre, um sentido problemático, vez que a compreensão da linguagem jurídica se
dá com base no sentido que cada palavra inserida no texto possui. Assim, o
trabalho do intérprete não se limitaria a subsumir o fato concreto à norma abstrata,
vez que esta jamais poderá descrever a complexidade do caso concreto, mas em
uma valoração. Esta valoração, por sua vez, revela-se pelo preenchimento das
lacunas contrárias ao plano do legislador e o desenvolvimento do direito para além
da lei.

Quanto à interpretação das leis, fala-se que esta pode ser dividida em restritiva ou
extensiva. Será restritiva quando o legislador diz mais do que pretende, cabendo ao
intérprete restringir a amplitude do texto que não traduz a intenção menos ampla do
legislador. A interpretação extensiva, por sua vez, se dá quando o legislador diz
menos do que pretende.

Aindas se tratando sobre interpretação, os métodos interpretativos são importantes

instrumentos para alcançar melhores resultados. Os métodos interpretativos foram
classificados por Savigny em gramatical, lógico, histórico e sistemático. Assim, vale
destacar que na jurisprudência dos conceitos, o método interpretativo que
predominou foi o sistemático, já na jurisprudência dos interesses, o método
interpretativo predominante foi o teleológico.

Modernamente, na atual jurisprudência aberta aos valores, há uma pluralidade não

apenas de interpretações, mas também de interesses. Deste modo, a interpretação
não se dá a partir da escolha de um critério, mas mediante um procedimento único
em que a hermenêutica vai utilizar-se de todos os métodos, prevalecente, de acordo
com o caso concreto, um ou outro. Nesse sentido, a pluralidade metodológica se
revela num procedimento de interpretação que parte do sentido literal possível
oferecido pelo texto, e do contexto normativo em que a lei está inserida.

Assim, cabe esclarecer, brevemente, sobre as características de cada método.

Inicialmente, o método literal ou gramatical busca o significado do termo ou se uma
cadeia de palavras no uso linguístico geral ou, se for possível, constatar que essa
foi a intenção do legislador, no uso especial conferido à expressão por outro ramo
ou até mesmo por outra ciência. O método lógico, por sua vez, não poderá levar o
intérprete a uma conclusão absurda. Por isso, ainda no exame da norma
isoladamente considerada, é preciso evitar conclusões irracionais e contrárias ao
direito. O método sistemático, por sua vez, diz respeito a escolha pela melhor forma
metodológica que se coaduna ao contexto significativo da lei, ou seja, que esteja de
acordo com o sistema jurídico no qual está inserida aquela regulação.

Fala-se, ainda, no método histórico, que diz respeito a busca pela origem e
desenvolvimento das normas, a partir do estudo do ambiente histórico e da intenção
reguladora que é informada no processo de elaboração da lei. o método teleológico,
por derradeiro, busca os fins e os objetivos da norma, sendo o ordenamento legal
um instrumento a regular as relações entre as pessoas em sociedade.

Vistos todos essas formas de interpretação e de métodos de interpretação, cabe

agora analisar a interpretação do direito tributário. No direito tributário, não há
interpretação de acordo com uma metodologia especial, pois vários autores
defendem a pluralidade metodológica. No entanto, mesmo diante da ausência de
especificação interpretativa do direito tributário, não se deve olvidar que os fins
almejados pela Lei Fiscal, levam a uma consideração econômica do fato gerador,
desde que sejam descontados os excessos praticados pelas escolas causalistas
dominantes na era da jurisprudência dos interesses. Sendo assim, no direito
tributário, os elementos valorativos serão revelados, pelo exame do conteúdo
econômico, não apenas dos conceitos utilizados pelo legislador, mas também dos
fatos tributários previstos na norma.

Nesse sentido, dentro do sentido literal possível da norma, o intérprete deverá optar
pelo resultado que se coaduna com a igualdade, com a generalidade e com a
capacidade contributiva, a não ser que da própria norma se extraia uma acepção
sugerida por outros princípios a ela imanentes, tais como as soluções baseadas na
segurança jurídica e as sugeridas pela extrafiscalidade ou pela praticidade
administrativa, a partir de um juízo de ponderação entre os princípios fundados na
justiça e aqueles alicerçados nos outros valores objetivados pelo legislador. Assim,
justamento dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da
generalidade utilizados como parâmetros da interpretação fiscal, vai se derivar,
segundo Perez de Ayla, o princípio da luta contra a evasão fiscal.

Além disso, ainda tratando-se da literalidade, é possível destacar que é a partir do

sentido literal possível das palavras utilizadas pelo legislador que se torna possível
pesquisar a influência das acepções já utilizadas pelo Direito Civil, e que são
encontradas na legislação tributária. Assim, a interpretação dos conceitos de direito
tributário seguiriam três princípios, quais sejam: a) conceitos econômicos de direito
tributário criados pelo legislador tributário, ou por ele convertidos para os seus
objetivos, devem ser interpretados sobre critério econômico; b) conceitos de direito
civil devem ser interpretados, dentro do sentido literal possível, economicamente,
quando o objetivo da lei tributário impõe, de forma objetiva e justificada, um desvio
de conteúdo do conceito de direito privado, em nome do princípio da igualdade, que
poderia ser violado por meio de uma interpretação civilística da expressão legal; c)
conceitos de direito civil devem ser interpretados de acordo com a definição contida
na legislação civil quando, conforme o sentido e objetivo da lei tributária, se tem
certeza de que o legislador cogitou exatamente o conceito de direito privado.

No Brasil, os problemas relativos à interpretação da Lei tributária se devem, em

grande parte, ao positivismo formalista da doutrina. Todavia, há uma peculiaridade
brasileira que, embora esteja distante de ter os efeitos apontados pelos formalistas,
deriva de uma repartição constitucional de competências tributárias bastante
detalhadas e da figura uniformizada da lei complementar. Sendo assim, se essas
singularidades não trazem uma tipicidade fechada ou um maior peso à segurança
jurídica em sua ponderação com a justiça, ao menos recomendam, ao aplicador,
uma maior cautela no manejo do método lógico-sistemático, a fim de interpretar o
fato gerador do imposto de acordo com a lei complementar definidora do fato
gerador, da base de cálculo e dos contribuintes, bem como com o dispositivo
constitucional definidor da competência tributária.

Cabe, ainda, destacar a distinção entre as leis de isenções e as leis de incidência.

Enquanto estas é regra geral, que vai se aplicar a todos os casos, a lei de isenções
é a lei especial, que vai ser aplicada a determinado caso. Assim, tem-se a
prevalência da lei específica sobre a geral. Nesse sentido, deve ser compreendida a
regra contida no art. 111, II, do CTN, segundo a qual as leis de isenção devem ser
interpretadas literalmente, não se podendo daí extrair a opção exclusiva pelo
método literal, pois nenhum processo hermenêutico pode a ele se limitar.
Por derradeiro, cabe analisar, brevemente, sobre a aplicação do instituto da
analogia ao Direito Tributário. Inicialmente, cabe aduzir que a analagia se trazis no
preenchimento de lacuna contrária ao plano do legislador, a partir da transposição
de uma regra, prevista na lei para a hipótese legal. Assim, observa-se que as duas
hipóteses não guardam semelhanças em todos os aspectos, caso em que não
seriam análogas, mais iguais, devendo concordar precisamente nos aspectos
decisivos para a valoração jurídicas. Ocorre que, no direito tributário, a analogia é
vedada, todavia, esta vedação não é uma decorrência automática da previsão
constitucional do princípio da legalidade tributária. Assim, a sua existência depende
de norma expressa. A segunda cconclusão é a de que, a despeito de não haver
vedação constitucional ao uso da analogia gravosa no direito tributário, não há óbice
a que a legislação infraconstituciinal, prestigiando o valor da segurança jurídica, a
estabeleça. Deste modo, não há óbice para que o Código Tributário Nacional vede o
uso da analogia, não só para a regra de incidência, como também para a regra de
isenção.