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Licence

Appliquée en
Comptabilité

Particularités comptables
du secteur bancaire

Selon le Système comptable des


Entreprises

Mohamed Neji Hergli

Septembre 2018
Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Chapitre 1. L’entreprise bancaire : Spécificités et cadre comptable


Section 1. Spécificités de l’entreprise bancaire :

La banque n’est pas une entreprise comme les autres. Certes comme toute entreprise, elle a un
statut juridique, une organisation, un système de pilotage, des produits, une stratégie. Mais elle crée
de la monnaie, elle recueille l’épargne du public, elle gère les moyens de paiement. Une définition
précise de l’entreprise bancaire s’avère, donc, nécessaire.

En raison de l’exposition des banques à une typologie de risques qui leur est particulière, le secteur
bancaire est placé sous la haute surveillance des autorités monétaires qui ne peuvent tolérer un
secteur totalement libre où les crises bancaires seraient à l’origine de crises économiques.

I. La notion d’entreprise bancaire :

Le terme "banque", appellation très utilisée, recouvre en fait un ensemble d’organisations à


fonctions, statuts ou activités forts différents. Les propos de cette section essaieront de cerner les
caractéristiques de ces établissements à travers une approche tridimensionnelle couvrant les
principaux courants de la littérature financière.

On distinguera à cet effet, une approche purement théorique, où la banque est considérée comme
étant intermédiaire financier, une autre approche institutionnelle qui fait référence à un cadre
règlementaire et une dernière approche, professionnelle, qui reconnaît la diversité du métier du
banquier.

I.1. La Banque "Intermédiaire financier" :

La fonction d’intermédiation financière des banques est reconnue depuis le moyen âge. Mais la
première conceptualisation n’a été formulée qu’en 1960 par les deux américains Gurley et Shaw 1, qui
ont mis l’accent sur la mission essentielle de la banque, la transformation d’échéances et de risques.

Dans le cadre de cette approche classique et comme l’illustre le schéma ci-après, proposé par Sylvie
de Coussergues 2, il s’agit de distinguer les aspects suivants :

1
J.G. Gurley et E.S. Shaw [1960], Money in a theory of finance, Brooking’s Institution.
2
Sylvie de Coussergues [1994], La banque, structure, marchés et gestion – Editions Dalloz

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Les agents à capacité ou besoin de financement :

Certains agents économiques, tels que les ménages, ne consomment pas l’intégralité de leurs
revenus et dégagent une épargne qu’ils cherchent à placer. Ils ont une capacité de financement, ils
sont prêteurs. D’autres agents, au contraire, dépensent davantage leur revenu comme par exemple
les entreprises ou les administrations. Ils ont un besoin de financement, ils sont emprunteurs.

La finance directe et la finance indirecte :

Avec la finance directe, les agents à besoin et capacité de financement entrent directement en
relation sur les marchés de capitaux. Les agents à besoin de financement émettent des titres
souscrits par les agents à capacité de financement, ce qui revient pour les premiers à emprunter des
capitaux aux seconds et à l’occasion de ces opérations, prêteurs et emprunteurs se mettent d’accord
sur un montant, une durée et un prix, le taux d’intérêt.

La relation prêteurs-emprunteurs des marchés ne permet pas, toutefois, l’apurement des besoins de
financement. D’une part les emprunteurs, dont le besoin de financement découle d’opérations
d’investissement, émettent des titres à long terme alors que les prêteurs préfèrent les placements à
court terme. Mais surtout, les marchés de capitaux sont des marchés imparfaits où règnent
l’incertitude et l’asymétrie d’information, certains agents détiennent des informations que les prix ne
reflètent pas.

L’intervention d’un intermédiaire financier, c’est à dire le processus de finance indirecte, remédie
aux imperfections de la finance directe. En s’interposant entre le prêteur et l’emprunteur,
l’intermédiaire émet des titres à terme et à risque mieux adaptés aux préférences des prêteurs, il
collecte des capitaux qu’il redistribue par la suite sous forme de crédits aux agents à besoin de
financement.

L’intermédiaire financier, fournisseur de liquidités :

Les contrats de dépôt, comme ceux de crédit, procurent au client une assurance de liquidité.

Le dépôt en banque est un actif parfaitement liquide. Divisible en unités de faible montant, il est
accepté par tous comme moyen de paiement. La banque associe généralement au contrat de dépôt
des modes de transfert avec la mise au point d’instruments de paiement traditionnels comme le
chèque ou le virement ou, encore plus modernes, avec les cartes de paiement.

Des systèmes de compensation assurent de surcroît la convertibilité des dépôts bancaires. Enfin la
valeur nominale d’un dépôt est fixe, non sujette à des pertes en capital. Le principal risque encouru
par le déposant est la faillite de la banque. Cependant, le dépôt bancaire peut être considéré comme
un actif moins risqué que les titres émis par les emprunteurs privés, en raison de la surveillance de la
sécurité du système bancaire par les pouvoirs publics.

Le contrat de crédit garantit à l’emprunteur une fourniture immédiate de liquidités lui permettant
d’engager sans délai des dépenses.

La spécificité de la banque réside dans le fait que tant leurs dettes que leurs créances sont une
assurance de liquidité pour la clientèle.

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I.2. La Banque "institution" :

Cette approche met l’accent sur la banque en tant qu’institution dont la définition et les opérations
accomplies relèvent d’une législation spécifique. Elle sera développée dans le cadre de la loi
n° 2016-48 du 11 juillet 2016 relative aux banques et aux établissements financiers (ci-après désignée
par "loi bancaire").

Cette loi définit l’activité bancaire et précise les conditions de son exercice.

I.2.1. Les différentes formes d’activité :

Les formes d’activités bancaires prévues par la loi bancaire, peuvent être regroupées en trois grandes
catégories :

Le monopole des banques :

Les opérations suivantes sont du ressort exclusif des banques :

1. La réception des dépôts du public ; c’est-à-dire des fonds recueillis auprès des tiers et utilisés
par la banque pour son propre compte et remboursables.
2. La mise à disposition de la clientèle de moyens de paiements ; c’est-à-dire tous les
instruments qui permettent à toute personne de transférer des fonds, quel que soit le
support ou le procédé technique utilisé y compris les instruments de monnaie électronique.
3. Les services bancaires de paiement ; c’est-à-dire l’exécution d’opérations de paiement
effectuées par chèque, par lettre de change ou tout autre titre similaire sur support papier
(par exemple, titre de crédit régi par les dispositions de la loi n° 2000-52 du 11 mai 2000)

Les activités non monopolistiques :

Ces opérations, principales pour certaines et connexes pour d’autres, ne s’exercent pas sous l’égide
du monopole bancaire dont les contours sont tracés par l’article 5 de la loi bancaire. Elles sont
encadrées, principalement, par l’article 4 de la loi bancaire.

Les activités principales :

Relèvent, des activités principales des banques, les opérations suivantes :

1. L’octroi de crédits : Constitue une opération de crédit tout acte par lequel une personne
agissant à titre onéreux met ou promet de mettre des fonds à la disposition d'une autre
personne ou prend, dans l'intérêt de celle-ci, un engagement par signature tel qu'un aval, un
cautionnement, ou une garantie 3.
2. Les opérations de leasing : Constitue une opération de leasing, toute opération de location
d'équipements, de matériel ou de biens immobiliers achetés ou réalisés en vue de la
location, par le bailleur qui en demeure propriétaire et destinés à être utilisés dans les
activités professionnelles, commerciales, industrielles, agricoles, de pêche ou de services 4.

3
Article 6 de la loi bancaire.
4
Article 1er de la loi n° 94-89 du 26 juillet 1994 relative au leasing.

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3. Les opérations de factoring : Constitue une opération de factoring, tout engagement, en


vertu duquel un factor (banque ou établissement financier), se charge au profit d’un titulaire
d’un portefeuille de créances commerciales (adhérent) d’en opérer le recouvrement, et de
régler, par anticipation, tout ou partie du montant des créances transférées ou d'en garantir
la bonne fin 5.
4. Les opérations bancaires islamiques : Sont Considérées comme opérations bancaires
islamiques, les opérations bancaires fondées sur le principe de la prohibition des intérêts
pour les différentes maturités en matière de la réception des dépôts, le financement et
l'investissement dans des domaines économiques et ce, en conformité avec les normes s’y
rapportant. Ces opérations couvrent particulièrement, la Mourabaha, le financement Ijara
avec l’option de transfert de propriété, la Moudharaba, la Moucharaka, l’Istisnaa, le Salam et
les dépôts d’investissement 6.

Les activités connexes :


Relèvent, des activités connexes des banques, les opérations suivantes :

1. L'exercice, en leur qualité d'intermédiaire agréé, des opérations de change ; c’est-à-dire les
transferts relatifs aux paiements à destination de l’étranger conformément à la
réglementation de change en vigueur.
2. Le change manuel ; c’est-à-dire l’achat et la vente de devises contre dinars.
3. Les services de paiement autres que monopolistiques ; c’est-à-dire les services de versement
et de retrait en espèces, l’exécution des prélèvements, le transfert des fonds et l’exécution
d’opérations de paiement par tout moyen de communication à distance y compris les
opérations de paiement électronique.
4. Le conseil et l’assistance en matière de gestion financière et d’ingénierie financière ;
5. Les services destinés à faciliter la création, le développement et la restructuration des entreprises ;
6. L’administration du patrimoine et la gestion des actifs.

Les prises de participations :

Lorsqu’une participation au capital d’une entreprise est accompagnée d’une convention de portage
prévoyant sa rétrocession dans un délai ne dépassant pas les 5 ans, elle est admise librement. Autrement
est soumise à certaines conditions édictées par l’article 75 de la loi bancaire. Ces conditions, qui relèvent
d’une approche prudentielle de la question, peuvent être résumées comme suit :

1. Une banque ne peut affecter plus de 15 % de ses fonds propres à une participation directe
ou indirecte dans le capital d’une seule entreprise ;
2. La somme des participations directes et indirectes ne doit pas excéder 60% des fonds
propres de la banque ;
3. Une banque ne peut détenir directement ou indirectement plus de 20% des droits de vote ou
du capital d'une même entreprise. Toutefois, elle peut, à titre temporaire, dépasser ce
pourcentage lorsque la participation est faite en vue de permettre le recouvrement de ses
créances.

5
Article 8 de la loi bancaire.
6
Article 11 de la loi bancaire.

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4. Une banque peut, sans considération des pourcentages visés aux points 2 et 3 ci-dessus,
prendre des participations directes et indirectes dans le capital de sociétés exerçant dans le
domaine des services bancaires, des services d’intermédiation en bourse, d’assurance, de
recouvrement de créances et d’investissement en capital risque.
5. Une banque peut, sans considération du pourcentage visé au point 3 ci-dessus, prendre des
participations dans des filiales qui leur assurent un soutien logistique exclusif.

I.2.2. Les conditions d’exercice de l’activité bancaire :

Ces conditions touchent à quatre aspects essentiels : l’agrément préalable, la forme juridique, le
capital minimum et la compétence et la notoriété des dirigeants.

L’agrément nécessaire à l’exercice de la profession bancaire :

L’exercice de la profession bancaire est subordonné, sous peines de sanctions pénales prévues par
l’article 183 de la loi bancaire, à l’obtention d’un agrément préalable délivré par la Commission des
agréments créées par l’article 26 de la même loi 7.

L’agrément est accordé, compte tenu du programme d’activité de l’établissement requérant, des
moyens techniques et financiers qu’il prévoit de mettre en œuvre, de la qualité des apporteurs de
capitaux et, le cas échéant de leurs garants ainsi que de l’honorabilité et de la qualification adéquate
de leurs dirigeants.

Il est également tenu compte, pour l’octroi de l’agrément, de l’aptitude de l’établissement requérant
à réaliser ses objectifs de développement dans des conditions compatibles avec le bon
fonctionnement du système bancaire et assurant à la clientèle une sécurité satisfaisante.

La forme juridique :

Les banques de statut juridique tunisien et établies en Tunisie ne peuvent être constituées, en vertu
des dispositions de l’article 31 de la loi bancaire, que sous forme de sociétés anonymes.

Le capital minimum :

Traduisant ses fonds propres lors de sa création, toute banque doit justifier d’un capital minimum. Ce
dernier qui s’établissait à 200.000 DT en 1967, a connu plusieurs révisions à la hausse pour se situer à
50.000.000 DT en vertu des dispositions de l’article 32 de la loi bancaire. Ce capital minimum doit
être libéré en totalité lors de la création de la banque.

Le capital initial d'une banque est fixé dans l’agrément. Lorsqu'il dépasse le capital minimum, il doit
être libéré conformément aux conditions fixées par l’agrément, sans, toutefois, que le montant libéré
à la souscription ne puisse être inférieur au capital minimum.

7
Outre le gouverneur de la Banque Centrale de Tunisie (BCT) ou son représentant qui assure la présidence, la
commission est composée de 4 autres membres indépendants réputés pour leur intégrité et leur compétence dans
le domaine financier, bancaire et économique et désignés, pour un mandat de 3 ans renouvelable une seule fois, par
le Conseil d’Administration de la BCT. (Le principe de la parité entre hommes et femmes doit être considéré)

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La notoriété et la compétence des dirigeants :

Conformément aux dispositions de l’article 56 de la loi bancaire, les dirigeants d’une banque doivent
être désignés sur la base des critères suivants :

1. L’intégrité et la réputation ;
2. Le niveau scientifique, la compétence et l'expérience professionnelle et leurs compatibilités
avec les exigences des missions qui leur seront confiées ;
3. L’absence d’interdictions prévues par l’article 60 de la même loi.

Les dirigeants d’une banque doivent, en outre, vérifier les conditions liées au respect :

1. des règles de non cumul de fonctions édictées par les articles 57 et 58 de la loi bancaire ;
2. des règles de nationalité et de résidence au regard de la réglementation de changes prévues
par l’article 59 de la loi bancaire ;
3. du secret professionnel prévu par l’article 61 de la loi bancaire.

I.3. La Banque "Métier" :

Les deux approches de l’entreprise bancaire, évoquées précédemment, sont partielles dans la
mesure où l’une s’attache de façon générale à la fonction d’intermédiaire financier et l’autre se
limite à présenter le cadre institutionnel régissant les banques. Elles ne reflètent pas la grande
diversité de l’activité bancaire. Le recours à la notion de métier, un métier se définissant comme une
activité articulée autour de couples produits-clients, d’un know-how et de structures de production,
permet de compléter la présentation de l’entreprise bancaire.

L’objet de ce paragraphe est de présenter les différents métiers de banque reconnus à travers des
critères adéquats définis par la littérature financière.

I.3.1. Les critères définissant les métiers de la banque :

Deux critères semblent être particulièrement adaptés à la description des métiers de la banque, à
savoir :

Le mode de collecte des ressources, ce qui conduit à distinguer les banques à réseau de
guichets et les banques sans réseau qui collectent leurs ressources sur les marchés de
capitaux (interbancaire, monétaire, obligataire). Ce critère est particulièrement déterminant
car il commande la clientèle de la banque donc, ses produits, sa structure financière et son
organisation ;
Le type d’activité, en distinguant l’activité domestique (on shore), tant en matière de
dépôts que de crédits, et l’activité internationale (off-shore). Par activité internationale, on
entend habituellement une banque ayant des agences et filiales à l’étranger et/ou une banque
dont les opérations vis-à-vis des non-résidents est prépondérante.

Le croisement de ces deux critères conduit à définir quatre types de banques. Mais en fait les
frontières entre métiers ne se tracent pas de façon aussi catégorique.

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I.3.2. Une typologie des métiers de la banque :

La banque généraliste :

Appelée également banque universelle, la banque généraliste est :

présente sur tous les segments du marché : activité domestique et internationale,


particuliers et entreprises, tous types de financements et de prestations de services.
disposant d’un réseau de guichet lui permettant de collecter auprès de la clientèle une
fraction significative de ses ressources.

La banque spécialiste :

Il s’agit d’une banque :

présente sur un segment du marché : Ce segment peut être une clientèle (PME, particuliers), un
produit (crédit au logement) ou une aire géographique (banque résidente ou non-résidente),
qui, selon les cas, dispose ou non d’un réseau de guichets.

La distinction banque généraliste - banque spécialiste ne recouvre pas intégralement celle de banque
de détail (retail banking)- banque de gros (wholesale banking), empruntée au monde bancaire anglo-
saxon et qui correspond à la distinction banque à réseau – banque sans réseau.

II. Les risques bancaires :

Lorsque les flux de trésorerie escomptés à une date future ne peuvent être prévus avec certitude
dans une décision financière, il y a risque du fait de cette incertitude. Le risque inclut alors la
survenance de mauvais résultats c'est-à-dire des rendements inférieurs à ceux escomptés tout
comme il inclut celle de bons résultats à savoir des rendements supérieurs à ceux escomptés. Dans le
premier cas on parle de risque négatif ou downside risk, c'est-à-dire le risque de voir les résultats
tirés vers le bas. Dans le second cas, par contre, on parle de risque positif ou upside risk c'est-à-dire le
risque d'avoir des résultats tirés vers le haut. Cette situation met généralement le gestionnaire de
risque, également appelé risk manager face une multitude d'éventualités. Il est, toutefois, entendu
que ce qui inquiète le plus ce dernier n'est pas tant l'évolution positive de ses résultats mais plutôt le
risque downside.
Plusieurs classifications des risques spécifiques encourus par les banques ont été souvent retenues
par la doctrine, celles qui distinguent les risques pris (risques de marché) de ceux subis (risques de
crédit) par les établissements des crédits, et celles qui distinguent les risques purement financiers de
ceux opérationnels.
Cette dernière classification qui paraît, à notre avis, plus complète, couvre l’ensemble des risques
majeurs de l’activité bancaire qui pourront avoir soit un impact direct (pour les risques financiers) ou
indirect (pour les risques opérationnels) sur la situation financière des banques.
Dans la catégorie des risques financiers on relève le risque de crédit, celui de taux, celui de liquidité,
celui de marché et enfin de solvabilité 8.

8
Joël Bessis [1995], Gestion des risques et gestion actif-passif des banques- Editions Dalloz

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Crédit

Taux d'intérêt

Risques
Financiers Liquidité

Marché

Solvabilité

Les risques opérationnels et/ou techniques désignent tous les risques de dysfonctionnements
internes dont les conséquences peuvent être extrêmement importantes. Certains sont liés aux
systèmes d’information, d’autres sont liés aux procédures internes et à leur respect.

Une étude réalisée en 2004 par la Banque des Règlements Internationaux et résumée dans le tableau
ci-dessous, a prouvé que les principales causes des crises bancaires récentes dans les économies
matures (pays du G10) sont à rechercher dans la mauvaise gestion du risque de crédit (85%), du
risque de marché (31%) et du risque opérationnel (38%).

Type de Risque Nombre de cas Pourcentage de faillite


Crédit 11 85%
Marché 4 31%
Opérationnel 5 38%
Source : Banque des Règlements Internationaux, Document de travail
sur les faillites bancaires dans les économies matures, Avril 2004

II.1. Le risque de crédit :

Le risque de crédit est à la fois le plus dangereux et le plus courant pour une banque ; il s’agit du non-
respect par un client de son engagement financier, à savoir dans la majorité des cas, le
remboursement d’un prêt.

Les événements qui peuvent amener un emprunteur à ne pas honorer ses engagements sont
multiples :

Une malhonnêteté évidente (escroquerie, abus de confiance) ;


Un cas de force majeure : ceci est notamment le cas en ce qui concerne les crédits accordés à
des emprunteurs étrangers qui peuvent être confrontés à des risques de guerre, de
révolution, de catastrophes naturelles ou de non-transfert ;

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Le plus souvent, la cause du non-remboursement est à rechercher dans une défaillance


économique ou financière involontaire des débiteurs.

L’une des solutions préconisées pour limiter la portée de ce type de risque réside dans une bonne
appréciation préalable de ce dernier, dans la limitation et la division des engagements pris sur un
même emprunteur et dans la recherche d’éventuelles garanties.

II.2. Le risque de taux :

Ce type de risque a pour origine l’activité même d’une banque qui consiste à réaliser des prêts et à y
adosser une collecte. Le risque de taux apparaît lorsque le coût des ressources devient supérieur au
rendement des emplois.

Ce risque ne se matérialise jamais lors de la réalisation du crédit, car à un instant donné il serait
absurde qu’un établissement prête à un taux inférieur au coût de sa collecte. Le risque de taux ne
peut donc apparaître que lorsque les emprunteurs (les déposants) viennent rembourser (se faire
rembourser) leurs prêts (leurs placements) par anticipation. Dans ce cas, l’adossement prévu à
l’origine disparaît.

Or, dans la réalité l’adossement parfait ne peut exister puisque la fonction principale des institutions
financières est de transformer des ressources, le plus souvent à court terme, en emplois à long terme.

Pour qu’une banque évite d’avoir une trop grande exposition au risque de taux, il est souhaitable
qu’elle limite son risque de transformation, c’est à dire, qu’elle s’efforce d’adosser au mieux la durée
de ses emplois avec celle de ses ressources.

II.3. Le risque de liquidité :

Comme toute entité juridique, une banque doit pouvoir faire face à ses engagements. Pour cela, elle
doit être en mesure de parer à tout moment aux décaissements éventuels de sa clientèle. Si elle en
est incapable, elle court un risque de liquidité.

Une banque, qui souhaite éviter cette situation, doit conserver une partie significative de ses emplois
à court terme, afin de pouvoir les récupérer à tout moment pour faire face aux retraits de sa
clientèle. Conserver la liquidité de ses emplois revient donc à éviter leur trop grande immobilisation,
ce qui permet de comprendre l’analogie existante entre risque de liquidité et risque
d’immobilisation.

II.4. Le risque de marché :

La fonction principale des banques sur les marchés (financier, de devises,...) est d’intervenir pour le
compte de sa clientèle. Dans ce cas, l’activité de l’Etablissement est « transparente » et ne fait courir
aucun risque à celui-ci (hormis un risque de non-paiement de son propre client).

Néanmoins, il serait impensable qu’une banque ne profite pas de la technicité de ses collaborateurs
pour réaliser des opérations pour son propre compte. Elle ouvre alors des positions dont le
débouclage peut se révéler gagnant, mais aussi, bien sûr, perdant.

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Cette recherche de profit supplémentaire ne doit pas faire courir de risques excessifs. Il s’agira donc,
pour chaque établissement, de fixer des règles de fonctionnement et des limites strictes, mais aussi
d’en assurer un contrôle périodique et rigoureux.

La notion de risque de marché regroupe donc différents types de risques (change, cours, livraison).

II.5. Le risque de solvabilité :

Si le risque de contrepartie désigne le risque de dégradation de la solvabilité des contreparties et non


pas de l’établissement prêteur, le risque de solvabilité se manifeste pour un établissement à travers
l’absence de fonds propres suffisants pour absorber des pertes éventuelles.

Ce risque résulte du montant des fonds propres disponibles d’une part, et des risques encourus d’autre part.

La réglementation prudentielle fixe des seuils minimaux de fonds propres en fonction des risques
auxquels les établissements sont exposés.

II.6. Le risque opérationnel :

Le risque opérationnel se définit comme étant le risque de pertes résultant de carences ou de


défaillances attribuables à la conception, à l’organisation et à la mise en œuvre des procédures, aux
erreurs humaines ou techniques ainsi qu’aux événements extérieurs. La définition inclut, entre
autres, le risque juridique mais exclut les risques stratégiques et de réputation.

III. La surveillance du secteur bancaire :

La concrétisation pour un établissement bancaire d’un ou de plusieurs risques précités, avec une
ampleur inattendue pourrait être non seulement à l’origine de sa faillite, mais aussi au déséquilibre
de tout le système bancaire, on parle alors de la notion de risque systémique.

Pour cette raison, les banques sont tenues sous "haute surveillance". Le dispositif prudentiel issu de
la loi bancaire et des circulaires de la B.C.T, est extrêmement contraignant. L’application de ce
dispositif est surveillée en permanence par la Banque Centrale de Tunisie qui est dotée des
instruments de surveillance suivants :

III.1. Droit d'information :

Les banques sont tenues de fournir à la Banque Centrale de Tunisie tous documents,
renseignements, éclaircissements et justifications nécessaires à l'examen de leurs situations et
permettant de s'assurer qu'elles font une application correcte de la réglementation édictée en
matière de contrôle du crédit et des changes et de contrôle des banques.

Les commissaires aux comptes des banques sont tenus de remettre à la Banque Centrale de Tunisie
dans les six mois suivant la clôture de chaque exercice, un rapport concernant le contrôle qu'ils ont
effectué et de lui adresser une copie de leur rapport destiné à l'Assemblée Générale et aux organes
de la banque qu'ils contrôlent.

Ils sont également tenus de signaler immédiatement à la Banque Centrale de Tunisie tout fait de
nature à mettre en péril les intérêts de la banque ou des déposants.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

III.2. Contrôle sur pièces :

Il est exercé sur la base des documents comptables et financiers et des données statistiques
communiquées périodiquement par les banques.

III.3. Contrôle sur place :

Il est effectué par des missions d'inspection globale inscrites dans le cadre d'un programme annuel
établi par la Banque Centrale de Tunisie. Il constitue un moyen de vérification de l'exactitude des
informations transmises et d'appréciation de l'organisation et du fonctionnement interne des
banques.

L'objectif de ces missions est de faire un diagnostic financier et organisationnel de la banque


inspectée afin de prévenir les différents risques inhérents à l'activité.

En plus de ces vérifications périodiques, le contrôle sur place peut revêtir la forme d'une mission
d'inspection ponctuelle ayant l'aspect d'une enquête de courte durée et portant sur des opérations
particulières.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Section 2. Cadre comptable bancaire :

I. Les spécificités de la comptabilité bancaire :

La comptabilité bancaire présente des spécificités qui tiennent d’abord aux contraintes de
l’environnement, mais aussi à la nature des opérations traitées et à la finalité des informations
produites.

I.1. Les contraintes de l’environnement :

Les banques constituent une source d’information irremplaçable : collecte des dépôts, distribution
de crédits, relations financières avec l’étranger. Aussi sont-elles fortement sollicitées par les autorités
désireuses d’établir des statistiques (masse monétaire, balance des paiements, crédits et dépôts) qui
serviront de base à la définition de la politique monétaire.

I.2. Les spécificités liées à la nature des opérations :

Dans une banque, toute opération se traduit, dans la quasi-totalité des cas, par un engagement ou
un flux financier qu’il convient de comptabiliser, tout acte de banque est donc un acte comptable. La
masse des opérations traitées quotidiennement étant considérable, le nombre d’enregistrements
comptables l’est tout autant. Trois conséquences vont en découler :

Une décentralisation de la fonction comptable où l’acte comptable sera réalisé sur le lieu
même du traitement de l’opération, et non dans un service spécialisé comme dans les autres
entreprises,
Un recours accru à l’outil informatique pour permettre le traitement de cette masse
d’opérations dont l’enregistrement comptable, à partir de schémas préétablis, fait partie
intégrante de la chaîne de traitement de l’opération,
d’où une centralisation du traitement comptable au sein du système informatique.

I.3. Les spécificités liées à la finalité :

La comptabilité d’une banque n’est pas seulement destinée aux usagers traditionnels de toute
comptabilité : investisseurs, administration fiscale, usagers internes. Elle est également la base
permettant aux autorités monétaires de tutelle d’exercer leur contrôle et de produire les statistiques
évoquées ci-dessus. Elle permet à la Banque centrale d’exercer sa mission de surveillance
notamment par le biais de ratios prudentiels tels que le ratio de solvabilité.

II. Les principes comptables et les procédés de mesure applicables à l’activité bancaire :

II.1 Les principes comptables :

Les principes 9 qui sous-tendent la préparation et la présentation des états financiers des
établissements bancaires ne sont pas différentes de ceux applicables à l’ensemble des entreprises.

9
A des fins purement pédagogiques, le terme principe comptable désigne, dans cette section, l’ensemble constitué
des 2 hypothèses sous-jacentes, des 12 conventions comptables de base et de la règle de non-compensation.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Le domaine bancaire, de part sa spécificité, implique, néanmoins, plusieurs entorses et dérogations à


certaines conventions d’une part et un recours massif à d’autres, d’autre part.

Le schéma ci-après permet d’illustrer ces propos :

Principes applicables sans Principes applicables avec Principes significativement


transgression transgression applicables
Continuité d’exploitation (H.S) Non compensation (Règle) Comptabilité d’engagement (H.S)
Entité (C.C.B) Prudence (C.C.B) Prééminence du fond sur la
Unité monétaire (C.C.B) Coût historique (C.C.B) forme (C.C.B)
Périodicité (C.C.B) Objectivité (C.C.B)
Réalisation du revenu (C.C.B)
Rattachement des charges
aux produits (C.C.B)
Permanence des méthodes
(C.C.B)
Information complète (C.C.B)
Importance relative (C.C.B)
H.S : Hypothèse sous-jacente
C.C.B : Convention comptable de base

II.1.1. Les principes applicables avec transgression :

Principe Cadre Général Cadre Bancaire


Non Compensation § 21 de la norme générale NC 01 § 11 et § 24 de la norme NC 21
La compensation entre les postes d'actif 1- La compensation entre les postes d'actif
et de passif ou entre des postes de et de passif n'est pas admise à moins
charges et de produits n'est pas admise à qu'elle ne peut être opérée que lorsque
moins qu'elle ne soit autorisée par les celle-ci est prévue par les normes
normes comptables. comptables ou lorsque les conditions
suivantes sont remplies:
(a) l'élément d'actif et l'élément de passif
portent sur des montants déterminés et
sont libellés dans la même monnaie ou
dans des monnaies échangeables;
(b) Il existe un droit légal pour opérer la
compensation ou un accord avec la
contrepartie compatible avec le droit
légal.
(c) La banque à l'intention de liquider les
soldes correspondants aux éléments
d'actif et de passif sur une base
compensée, ou de réaliser l'élément d'actif
et de liquider l'élément de passif de façon
simultanée.
2- La compensation entre des charges et
des produits dans l'état de résultat ne peut
être opérée que lorsque celle-ci est prévue
par les normes comptables, ou lorsque les
charges et les produits se rapportent à
des éléments d'actif et de passif pouvant
être compensés au bilan conformément
au paragraphe susvisé.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Principe Cadre Général Cadre Bancaire


Prudence § 47 du cadre conceptuel § 28 de la norme NC 25
La prudence a pour but d'éviter le risque La prise en compte des résultats non
de transfert sur l'avenir d'incertitudes réalisés sur les titres de transaction.
présentes. Elle ne permet de prendre en
compte que les bénéfices réalisés à § 36 de la norme NC 25
l'exclusion des gains potentiels, par Le non provisionnement, sous certaines
contre les pertes sont prises en compte conditions, des moins-values latentes sur
dés qu'elles deviennent probables même les titres d'investissement.
si elles ne sont connues qu'après la
clôture des comptes.
Coût historique § 41 du cadre conceptuel
Le recours à la valeur de marché ou mark
Le coût historique auquel un actif ou to market en date d'arrêté pour les
passif est entré dans le bilan doit être opérations en devises, les titres de
maintenu. Ce qui va à l'encontre d'une transaction, les instruments financiers à
réévaluation des actifs ou d'une terme constituent tant de dérogations au
comptabilité tenant compte de l'inflation.
procédé de mesure du coût historique
dans le domaine bancaire.
Objectivité § 44 du cadre conceptuel
Les transactions et événements pris en Le recours au principe de l'intention,
compte en comptabilité et divulguées critère subjectif, dans le traitement des
opérations sur titres (NC 25), et les
dans les états financiers doivent être
opérations en devises (NC 23).
justifiés par des preuves, ou la production
des éléments facilitant la conviction et
par conséquent l'évaluation objective des
faits.

II.1.2. Les principes significativement applicables :

Principe Illustrations
Comptabilité d’engagement La prise en compte des engagements hors bilan
Prééminence du fond sur la forme Le traitement des participations financement (portage)
Le traitement des crédits consortiaux
Le traitement du crédit bail (avant la publication de la norme NC 41)

III. L’organisation comptable dans les établissements bancaires :

III.1. Enregistrement chronologique des opérations :

Les opérations effectuées par un établissement bancaire sont enregistrées en comptabilité


chronologiquement au jour le jour, en date de leur survenance.

III.2. Tenue d’une comptabilité "multi-devises" :

Les établissements bancaires ayant un volume significatif d’opérations en devises doivent


obligatoirement tenir une comptabilité "multi-devises" pour enregistrer les opérations en leur
monnaie d’origine.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Le terme significatif n’a pas été défini par la norme NC 22 relative au contrôle interne et à
l’organisation comptable au sein des établissements bancaires, et a été laissé à l’appréciation des
établissements bancaires qui doivent mettre à contribution leur jugement professionnel par
référence à la contrainte « avantages-coûts ».

III.3. La notion de journée comptable :

Les écritures comptables passées au cours d’une journée déterminée par les différents services et
unités comptables de la Banque constituent sa journée comptable.

Dans le cas où un établissement bancaire, se trouve dans l’impossibilité d’enregistrer à temps,


l’ensemble de ses écritures comptables en raison d’un volume important d’opérations en suspens ou
encore des contraintes liées aux travaux d’inventaire (abonnement des charges et des produits, prise
en compte d’événements postérieurs à la clôture,…) il recourra à la journée comptable
complémentaire (ou encore journée supplémentaire).

III.4. La comptabilité matière :

Les chèques, les effets et autres valeurs assimilées, remis par les clients pour encaissement et d’une
façon générale tous les éléments détenus par les établissements bancaires pour le compte des tiers
ne figurent pas dans les états financiers et feront l’objet d’une comptabilité ou d’un suivi matière
hors comptabilité financière.

Toutefois, l’organisation pratique de la comptabilité (ou du suivi) matière n’a pas été précisée ni par
les normes sectorielles, ni par la réglementation bancaire. Les établissements bancaires restent donc
libres de s’organiser comme ils le souhaitent.

Généralement, le suivi des opérations d’encaissement (recouvrement) des valeurs confiées à


l’établissement (et qui ne font pas l’objet d’une inscription au crédit du compte ordinaire du
remettant "client"), nécessite l’ouverture en comptabilité matière des comptes suivants :

(a) Comptes "Valeurs reçues à l’encaissement" permettant d’enregistrer les valeurs dès
qu’elles sont confiées par les clients pour encaissement ou recouvrement.

(b) Comptes "Valeurs remises aux correspondants pour encaissement" permettant le suivi
des valeurs reçues, lorsque la banque les confie à son tour, le cas échéant, à une autre
banque ou institution chargée du recouvrement.

(c) Comptes d’attente "Valeurs exigibles après encaissement" permettant d’enregistrer les
valeurs reçues à l’encaissement jusqu’à ce qu’elles soient créditées sur le compte
ordinaire du client remettant.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Exemple

Le 8 mars n, un client X remet à l’encaissement un effet de commerce de 1000 DT à échéance du


31 mars n.

La traduction comptable de l’opération est la suivante en utilisant le suivi matière :

Comptabilité matière Comptabilité financière


Valeurs reçues à Val. remises aux Valeurs exigibles Comptes Compte
l’encaissement corresp. pour enc. après Nostri Client X
8 mars n
Remise à 1 000 1 000
l’encaissement
du client X

9 mars n
Présentation 1 000 1 000
en chambre de
compensation

31 mars n
Règlement de 1 000 1 000 1 000 1 000
l’effet
1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000

N.B: Le § 32 de la norme NC22 précise que les établissements bancaires peuvent opter pour le
traitement des chèques, effets et autres valeurs assimilées remis par les clients pour encaissements
directement en comptabilité financière. Dans ce cas les comptes utilisés doivent être annulés pour
les besoins de la présentation des états financiers intermédiaires ou annuels.

Cette option commande l’usage des comptes suivants :

(a) "Portefeuille encaissement" destiné à enregistrer les lettres de change et billets à ordre,
avis de prélèvement, titres et coupons, titres de paiement reçus des correspondants et
de la clientèle pour encaissement en leur faveur.

(b) "Comptes exigibles après encaissement" constituant la contrepartie des valeurs reçues
à l’encaissement sur la Tunisie et sur l’étranger logés au niveau du compte "Portefeuille
encaissement".

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Exemple (Suite)

La traduction comptable des opérations de l’exemple précédent est la suivante en utilisant le


traitement optionnel autorisé :

Comptes ordinaires Portefeuille Comptes exigibles Compte ordinaires


Nostri encaissement après encaissement Client X
8 mars n 1 000 1 000
Remise à
l’encaissement du
Client X

9 mars n
Présentation en
chambre de
(1)
compensation

31 mars n
1- Règlement de l’effet 1 000 1 000
par la chambre de
compensation

2- Versement des fonds 1 000 1 000


au client

1 000 1 000 1 000 1 000 1 000


(1)
Opération suivie extra-comptablement.

III.5. Les opérations d’inventaire :

Pour arrêter leur situation comptable, les établissements bancaires doivent effectuer les opérations
d’inventaire. Ces opérations consistent à faire un recensement exhaustif des éléments d’actif et de
passif. Il s’agit :

De recenser les quantités (soit par observation physique, soit à partir des comptes ou par
confirmation directe auprès des tiers). Ces opérations couvrent généralement :

La caisse (espèces, chèques et chèques de voyage) ;


Les coupons et autres documents valant espèce
Les créances détenues par l’établissement bancaire et matérialisées par des titres ;
Le portefeuille effets commerciaux ;
Les garanties reçues de la clientèle ;
Les cartes monétiques
Les immobilisations

de déterminer la valeur d’inventaire de chaque élément d’actif et de passif en fonction des


règles qui lui sont propres telles que prévues par les normes comptables.
III.6. Abonnement des charges et produits :

Toutes les opérations réalisées par un établissement bancaire doivent faire l’objet d’un abonnement
à l’occasion de chaque arrêté comptable, qu’il soit mensuel, trimestriel, semestriel ou annuel.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 18


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Cet abonnement concerne notamment :

Les opérations de prêt et emprunt sur le marché interbancaire


Les opérations sur les engagements
Les opérations de change
Les charges générales et administratives y compris les amortissements et les produits non
bancaires (c’est à dire les produits autres que les intérêts et commissions).
III.7. La comptabilité auxiliaire :

Elle est établie au niveau des systèmes intégrés d’informations en dehors de la comptabilité
financière. La comptabilité financière n’inclut pas la tenue de comptes individuels. Elle ne traite, en
effet, que les comptes généraux.

Un rapprochement périodique doit être effectué entre la comptabilité auxiliaire et la comptabilité


générale.

IV. La nomenclature comptable bancaire :

IV.1. Caractère non obligatoire du plan comptable bancaire :

Le plan de comptes contenu dans la norme NC 22 n’est qu’un plan de comptes proposé, chaque
établissement étant donc libre de définir son propre plan de comptes interne.

Toutefois, les établissements qui choisissent de confectionner leur plan de comptes interne, doivent
respecter les exigences liés à la piste d’audit et utiliser un système de tables de correspondance
entre le plan interne et celui proposé par la NC 22 afin d’alimenter convenablement les rubriques des
états financiers publiables.

IV.2. La structure du plan comptable bancaire :

La nomenclature proposée par la NC 22 est fondée sur la logique suivante :

Pour les comptes de bilan et d’engagements hors-bilan, le classement est opéré en fonction
des 3 critères suivants :

La création de la monnaie en tant qu’élément essentiel de l’activité bancaire


L’origine de cette monnaie ou la nature de la contrepartie
La liquidité des fonds concernés

Pour les comptes de résultat, le classement est opéré en fonction des 3 critères suivants :

La correspondance avec le découpage des comptes de bilan et d’engagements hors bilan


Les agents économiques
La nature de la charge ou du produit

Le plan comptable bancaire comprend 8 classes de comptes. 5 dédiées aux comptes de bilan, 2 aux
comptes de gestion et une aux engagements hors bilan.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Chapitre 2. La comptabilité bancaire : Traitements particuliers et présentation


des états financiers
Section 1. Traitement comptable des engagements et des revenus y afférents :

I. Typologie des engagements :

I.1. Les crédits :

Ils correspondent aux créances résultant des prêts et avances accordés généralement suite à
l’utilisation d’un engagement de financement ou encore lorsque l’établissement bancaire se
substitue à son client dans le cadre d’un engagement de garantie.

I.2. Les engagements de financement :

Ils constituent une promesse irrévocable faite par l’établissement bancaire de consentir des concours
en trésorerie en faveur de bénéficiaires suivant les modalités prévues par le contrat. Ils figurent en
hors bilan dès lors qu’ils ne sont pas encore utilisés et cessent d’y figurer au fur et à mesure de leur
utilisation.

Rentrent, essentiellement, dans cette catégorie d’engagements les éléments suivants :

Crédits notifiés et non utilisés ;


Participations non libérées ;
Lignes de crédits irrévocables et inconditionnelles en faveur des banques.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 20


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

I.3. Les engagements de garantie :

Ils sont définis comme étant des opérations pour lesquelles la banque (garant) s’engage en faveur
d’un tiers (bénéficiaire) à assurer, d’ordre et pour le compte d’un client, (donneur d’ordre) la charge
d’une obligation souscrite par ce dernier s’il n’y satisfait pas lui-même.

Rentrent, essentiellement, dans cette catégorie d’engagements les éléments suivants :


Les cautionnements (cautionnements administratifs relatifs à l’obtention de marchés publics,
cautionnements douaniers, cautions fiscales et autres) ;
L’aval ;
Les garanties à première demande de bonne fin des opérations ou de remboursement des
crédits accordés aux clients.

II. La prise en compte initiale des engagements :

II.1. Prise en compte initiale des engagements de financement et de garantie :

Les engagements de financement et de garantie doivent être enregistrés en hors bilan dès le
moment où ils sont contractés. Un engagement est réputé être contracté lorsqu’il découle :
D’une obligation contractuelle irrévocable que la Banque ne peut annuler à son propre gré
sans s’exposer à des pénalités ou des frais.
D’un usage bancaire qui même en l’absence d’un contrat écrit met à la charge de la Banque
une quelconque obligation (confirmation par télex ou support électronique).
II.2. Prise en compte des prêts et avances :

Les modalités de prise en compte des prêts et avances sont fixées par le § 15 de la NC 24.

En règle générale, les prêts et avances doivent être enregistrés pour le montant des fonds mis à la
disposition du débiteur, au moment de leur mise à disposition.

Dans certains cas, le montant des fonds mis à disposition du débiteur est différent de la valeur nominale,
par exemple lorsque les intérêts sont décomptés et prélevés d’avance sur le montant des prêts.

Dans de telles situations, les prêts et avances sont comptabilisés pour leur valeur nominale et la
différence par rapport au montant mis à la disposition du débiteur portée dans un compte de
régularisation (compte de produits perçus d’avance) et pris en compte en revenus conformément
aux paragraphes 36 à 38 de la NC 24.

Toutefois, pour les besoins de présentation des états financiers en date d’arrêté, le montant des
intérêts perçus d’avance est déduit de la valeur du prêt ou de l’avance pour figurer pour le net.

Exemple 1.1
Le 08/01/N, la Banque "BBZ" notifie à son client "A" la décision du comité de crédit portant
ouverture d’une ligne d’escompte d’effets de commerce pour la somme de 200.000 DT valable
jusqu’au 31/12/N.

Le 01/04/N le client "A" remet à l’escompte 3 traites pour dans les conditions suivantes :

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 21


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

- Valeur nominale des traites : 25.000 DT


- Echéance des traites : 30/06/N
- Taux d’intérêt : 5%
- Commission de remise à l’escompte : 2 DT par traite (hors TVA de 18%)
Au 30/06/N, une des 3 traites est retournée impayée et dont le nominal s’élève à 8.000 DT.
Aucune autre opération d’escompte n’a été effectuée durant l’exercice N.
T.A.F :
Passer chronologiquement toutes les écritures qui s’imposent.
Solution 1.1 (Première alternative)

08/01/N (Hors Bilan)


9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 200 000
909 Contrepartie des engagements de financement 200 000
01/04/N (Hors Bilan)
909 Contrepartie des engagements de financement 25 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 25 000
01/04/N (Bilan)
201 Crédits commerciaux et industriels 25 000
251 Compte ordinaire clientèle 25 000
01/04/N (Bilan)
251 Compte ordinaire clientèle 308,642
3821 Produits constatés d’avance 308,642
01/04/N (Bilan)
251 Compte ordinaire clientèle 7,080
7029 Commissions 6,000
365 TVA Collectée 1,080
30/04/N (Bilan)
3821 Produits constatés d’avance 102,881
7021 Intérêts sur crédits à la clientèle 102,881
31/05/N (Bilan)
3821 Produits constatés d’avance 102,881
7021 Intérêts sur crédits à la clientèle 102,881
30/06/N (Bilan)
3821 Produits constatés d’avance 102,881
7021 Intérêts sur crédits à la clientèle 102,881
30/06/N (Bilan)
131 NOSTRI 17 000
201 Crédits commerciaux et industriels 17 000
30/06/N (Bilan)
251 Compte ordinaire clientèle 8 000
201 Crédits commerciaux et industriels 8 000
31/12/N (Hors Bilan)
909 Contrepartie des engagements de financement 175 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 175 000

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 22


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Solution 1.1 (Deuxième alternative)

08/01/N (Hors Bilan)


9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 200 000
909 Contrepartie des engagements de financement 200 000
01/04/N (Hors Bilan)
909 Contrepartie des engagements de financement 25 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 25 000
01/04/N (Bilan)
201 Crédits commerciaux et industriels 24 691,358
251 Compte ordinaire clientèle 24 691,358
01/04/N (Bilan)
251 Compte ordinaire clientèle 7,080
7029 Commissions 6,000
365 TVA Collectée 1,080
30/04/N (Bilan)
207 Créances rattachées 102,881
7021 Intérêts sur crédits à la clientèle 102,881
31/05/N (Bilan)
207 Créances rattachées 102,881
7021 Intérêts sur crédits à la clientèle 102,881
30/06/N (Bilan)
207 Créances rattachées 102,881
7021 Intérêts sur crédits à la clientèle 102,881
30/06/N (Bilan)
131 NOSTRI 17 000
201 Crédits commerciaux et industriels 16 790,123
207 Créances rattachées 209,877
30/06/N (Bilan)
251 Compte ordinaire clientèle 8 000
201 Crédits commerciaux et industriels 7 901,235
207 Créances rattachées 98,765
31/12/N (Hors Bilan)
909 Contrepartie des engagements de financement 175 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 175 000

II.3. Prise en compte des engagements consortiaux :

II.3.1.Notion de crédits consortiaux :

La notion de crédit consortial recouvre une technique et non une nature de crédit. Elle est utilisée
dans le but de diviser le risque lorsque le concours à octroyer devient trop important pour être
supporté par une seule banque.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 23


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

II.3.2. Règles de prise en compte de crédits consortiaux :

Elles sont fixées par le §17 de la NC 24 qui prévoit que "lorsqu’un établissement bancaire s’associe
avec d’autres banques pour accorder un concours à une tierce personne sous forme de prêts et
avances, ou d’engagements de financement ou de garantie, l’engagement doit être comptabilisé pour
sa quote-part dans l’opération. Dans le cas où la quote-part en risque de l’établissement bancaire est
supérieur ou inférieur à sa quote-part dans l’opération, la différence doit être constatée selon le cas
parmi les engagements de garantie donnés ou les engagements de garantie reçus".

Exemple 1.2
Le 01/08/N, un client bénéficie d’un crédit consortial centralisé par le chef de file et réparti
comme suit :

Quote-part Quote-part
en trésorerie en risque
Chef de file "A" 540.000 DT 675.000 DT
Participant "B" 360.000 DT 225.000 DT
Total 900.000 DT 900.000 DT

Date limite d’utilisation : le 31/10/N ;


Premier tirage le 31/08/N pour 70% du montant accordé ;
Deuxième tirage pour le reliquat le 20/10/N ;
Echéance du crédit : 01/11/N+5 ;
Remboursement annuel par amortissement constant du crédit sur 5 ans ;
Intérêts conventionnels décomptés au taux de 8% et payables à terme échu ;
Intérêts intercalaires calculés au même taux et prélevés à la date limite d’utilisation ;
Commission de non-utilisation centralisée par le chef de file et prélevée lors de chaque
utilisation : 1% du montant non utilisé de la ligne de crédit confirmée.

T.A.F :

En négligeant l’aspect fiscal, passer toutes les écritures comptables chez le chef de file et le
participant :

Lors de la mise en place de la ligne de crédit ;


Lors de la mise à disposition des fonds ;
Lors de l’encaissement des intérêts intercalaires et de la commission de non utilisation ;
Lors de l’abonnement annuel des intérêts conventionnels ;
Lors du remboursement de la première annuité (Hypothèse 1) ;
Lors du non remboursement de la première annuité (Hypothèse 2).

Solution 1.2
Chez le Chef de file "A" :
Le chef de file est généralement à l’origine de l’opération pour son client, son rôle est tout
d’abord un rôle administratif de centralisation, de documentation et d’intermédiation entre le
client et le pool bancaire.
En l’absence de tout accord spécifique, le chef de file est chargé du recouvrement du crédit
pour le compte commun de toutes les banques du consortium (syndicat ou pool bancaire).

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 24


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

01/08/N (Hors Bilan)


9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 540 000
909 Contrepartie des engagements de financement 540 000
01/08/N (Hors Bilan)
911 Garanties d’ordre des établissements bancaires 135 000
919 Contrepartie des engagements de garantie 135 000
31/08/N (Hors Bilan)
909 Contrepartie des engagements de financement 378 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 378 000
31/08/N (Bilan)
201 Crédits commerciaux et industriels 378 000
135 LORI 252 000
251 Compte ordinaire clientèle 630 000
31/08/N (Bilan)
251 Compte ordinaire clientèle [900 000 x1%x (1/12)] 750
7029 Commissions [750 x 60%] 450
135 LORI [750 x 40%] 300
20/10/N (Hors Bilan)
909 Contrepartie des engagements de financement 162 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 162 000
20/10/N (Bilan)
201 Crédits commerciaux et industriels 162 000
135 LORI 108 000
251 Compte ordinaire clientèle 270 000
20/10/N (Bilan)
251 Compte ordinaire clientèle [270 000 x1%x (50/360)] 375
7029 Commissions [375 x 60%] 225
135 LORI [375 x 40%] 150
31/10/N (Bilan)
251 Compte ordinaire clientèle [8 400 + 600] 9 000
7021 Intérêts/crédits à la clientèle [9 000 x60%] 5 400
135 LORI [9 000 x 40%] 3 600
31/12/N (Bilan)
2071 Intérêts courus et non échus [540 000 x8%x (2/12)] 7 200
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 7 200
01/11/N+1 (Bilan)
2072 Intérêts courus et échus [540 000 x8%x (12/12)] 43 200
2071 Intérêts courus et non échus 7 200
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 36 000

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 25


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

01/11/N+1 (Bilan – Hypothèse 1)


251 Compte ordinaire clientèle [P : 180 000 + I : 72 000] 252 000
201 Crédits commerciaux et industriels [180 000x60%] 43 200
2072 Intérêts courus et échus [72 000 x60%] 108 000
135 LORI [252 000 x 40%] 100 800
01/11/N+1 (Hors bilan – Hypothèse 1)
919 Contrepartie des engagements de garantie [135 000/5] 27 000
911 Garanties d’ordre des établissements bancaires 27 000

01/11/N+1 (Bilan – Hypothèse 2)


201 Crédits commerciaux et industriels [135 000/5] 27 000
135 LORI 27 000
01/11/N+1 (Hors bilan – Hypothèse 2)
919 Contrepartie des engagements de garantie [135 000/5] 27 000
911 Garanties d’ordre des établissements bancaires 27 000

Chez le Participant "B" :

01/08/N (Hors Bilan)


9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 360 000
909 Contrepartie des engagements de financement 360 000
01/08/N (Hors Bilan)
919 Contrepartie des engagements de garantie 135 000
912 Avals, cautions, et autres garanties reçues des E.B 135 000
31/08/N (Hors Bilan)
909 Contrepartie des engagements de financement 252 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 252 000
31/08/N (Bilan)
201 Crédits commerciaux et industriels 252 000
131 NOSTRI 252 000
31/08/N (Bilan)
131 NOSTRI [750 x 40%] 300
7029 Commissions 300
20/10/N (Hors Bilan)
909 Contrepartie des engagements de financement 108 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 108 000
20/10/N (Bilan)
201 Crédits commerciaux et industriels 108 000
131 NOSTRI 108 000
20/10/N (Bilan)
131 NOSTRI [375 x 40%] 150
7029 Commissions 150

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 26


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

31/10/N (Bilan)
131 NOSTRI [9 000 x 40%] 3 600
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 3 600
31/12/N (Bilan)
2071 Intérêts courus et non échus [360 000 x8%x (2/12)] 4 800
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 4 800
01/11/N+1 (Bilan)
2072 Intérêts courus et échus [360 000 x8%x (12/12)] 28 800
2071 Intérêts courus et non échus 4 800
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 24 000

01/11/N+1 (Bilan – Hypothèse 1)


131 NOSTRI [P : 180 000x40% + I : 72 000x40%] 100 800
201 Crédits commerciaux et industriels [180 000x40%] 72 000
2072 Intérêts courus et échus [72 000 x40%] 28 800
01/11/N+1 (Hors bilan – Hypothèse 1)
912 Avals, cautions, et autres garanties reçues des E.B 27 000
919 Contrepartie des engagements de garantie [135 000/5] 27 000

01/11/N+1 (Bilan – Hypothèse 2)


131 NOSTRI [135 000/5] 27 000
201 Crédits commerciaux et industriels 27 000
01/11/N+1 (Hors bilan – Hypothèse 2)
912 Avals, cautions, et autres garanties reçues des E.B 27 000
919 Contrepartie des engagements de garantie [135 000/5] 27 000

II.4. Prise en compte des engagements matérialisés par des titres :

Selon le §5 de la NC 24, les engagements matérialisés par des titres représentent des parts dans le
capital de l’entreprise, lorsqu’en substance, ces engagements établissent une relation de créanciers
débiteur entre l’établissement bancaire et l’entreprise émettrice ; sont traités conformément aux §9
à 14 en date d’engagement et §23 à 41 pour l’évaluation en date d’arrêté ainsi que la prise en
compte des revenus s’y rattachant.

C’est le cas des participations qu’un établissement bancaire acquiert et souscrit des actions et au
titre desquels, au moment même de l’acquisition ou de la souscription, il conclut un contrat avec la
société émettrice prévoyant le rachat de ces mêmes actions par une tierce personne, généralement
le promoteur, après une certaine période et à un prix convenu d’avance calculé en fonction d’un taux
d’actualisation qui ne tient compte ni de la valeur de la société émettrice au moment du rachat, ni de
la valeur du marché lorsque les actions sont cotées sur un marché. Ces conventions s’appellent
conventions de portage ou de rétrocession.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 27


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Exemple 1.3
La société mère "M" forme avec ses deux filiales actuelles "F1" et "F2" un groupe touristique de
renom qui compte se lancer dans le tourisme sanitaire en projetant la création d’une unité de
thalassothérapie.
La souscription et la libération du capital de la société "T" ayant pour objet l’exploitation de
l’unité de thalassothérapie (30.000 actions de VN égale à 100 DT) ont été réalisées le 01/11/N
sur la base de la composition suivante :

Nombre
Actionnaire
d’actions
M 6 000
F1 3 000
F2 3 000
Banque 6 000
Autres 12 000
Total 30 000
La participation de la Banque au capital de la société "T" a fait l’objet d’un contrat de portage
ferme prévoyant la rétrocession des actions en bloc à la société mère "M" 3 ans après la
libération intégrale moyennant un prix ferme de 798.600 DT calculé sur la base d'un taux de
rémunération t à déterminer.

T.A.F :

En négligeant l’aspect fiscal, passer toutes les écritures comptables chez la Banque :

Lors de la souscription (engagement) ;


Lors de la libération ;
Lors de l’abonnement annuel des produits;
Lors de la rétrocession.

Solution 1.3
Le taux de rémunération t est déterminé de sorte que 798.600 = 600.000 x (1+t)3 :

Donc t = 3
798.600 / 600.000 - 1 ; t = 10%

01/11/N (Hors Bilan- Souscription)


923x Titres en rétrocession, partie non libérée 600 000
929 Contrepartie des engagements sur titres 600 000
01/11/N (Hors bilan – Libération intégrale)
929 Contrepartie des engagements sur titres 600 000
923x Titres en rétrocession, partie non libérée 600 000
01/11/N (Bilan – Libération intégrale)
411x Titres de participation en rétrocession 600 000
131 NOSTRI 600 000

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 28


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Conformément au § 43 de la norme NC 24, les plus-values réalisées au titre de la rétrocession


des actions ou parts représentant en substance des engagements, sont traitées comme étant
des intérêts et sont de ce fait rattachés aux différents exercices à mesure qu’ils sont courus,
sauf si leur encaissement effectif n’est pas raisonnablement assuré.

31/12/N (Bilan – Abonnement des produits)


417x Créances rattachées aux titres de participation en rétrocession 9 607
724x Plus-values sur participations en rétrocession 9 607
2/12
[600.000 x (1+10%) – 600.000]
31/12/N+1 (Bilan – Abonnement des produits)
417x Créances rattachées aux titres de participation en rétrocession 60 961
724x Plus-values sur participations en rétrocession 60 961
12/12
[609.607 x (1+10%) – 609.607]
31/12/N+2 (Bilan – Abonnement des produits)
417x Créances rattachées aux titres de participation en rétrocession 67 057
724x Plus-values sur participations en rétrocession 67 057
12/12
[670.568 x (1+10%) – 670.568]
31/10/N+3 (Bilan – Abonnement des produits)
417x Créances rattachées aux titres de participation en rétrocession 60 975
724x Plus-values sur participations en rétrocession 60 975
[737.625 x (1+10%)10/12 – 737.625]

01/11/N+3 (Bilan – rétrocession des titres)


131 NOSTRI 798 600
411x Titres de participation en rétrocession 600 000
417x Créances rattachées aux T.P en rétrocession 198 600

III. Règles de prise en compte des revenus sur les engagements :

Les revenus liés aux engagements contractés par les établissements bancaires sont perçus
généralement sous forme d'intérêts et de commissions.
III.1. Règles de prise en compte des commissions :

En général, les banques perçoivent plusieurs types de commissions dans le cadre de leurs activités
courantes. Bien que le mode de leur perception peut être le même, la façon de les prendre en
compte en résultat diffère selon la substance des services fournis et la portée de l'engagement pris
par la banque.
Trois catégories de commissions doivent être distinguées :
Les commissions rémunérant la mise en place d'un engagement, ces commissions sont
généralement liées à l'exécution d'un acte bien déterminé ne donnant pas nécessairement
lieu au montage d'un crédit. C'est le cas des commissions prélevées en rémunération de
l'évaluation et l'étude de dossiers préalablement à l'octroi d'un concours bancaire ;
Les commissions gagnées à mesure que des services sont rendus. Ces commissions sont
généralement calculées en fonction de la durée et du montant de l'engagement. Tel est le
cas des commissions de garantie, des commissions d'acceptation et des commissions sur les
crédits documentaires;

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 29


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Les commissions rémunérant des services faisant partie intégrante du montage d'un crédit,
c'est généralement le cas des commissions d'ouverture de crédit et les commissions
d'engagement.

Les commissions sont prises en compte en résultat selon les règles ci-après :

Pour les commissions rémunérant la mise en place d'un engagement, lorsque le service est
rendu ;
Pour les commissions perçues à mesure que des services sont rendus, à mesure qu'elles sont
courues sur la période couverte par l'engagement ;
Pour les commissions rémunérant des services faisant partie intégrante du montage d'un
crédit, à mesure qu'elles sont courues sur la durée de réalisation de crédit.

III.2. Règles de prise en compte des intérêts :

III.2.1. Règles générales prévues par la norme NC 03 :

Selon le §19 de la norme NC 03, les revenus résultant de l'utilisation des ressources de l'entreprise
des biens moyennant intérêt doivent être comptabilisés lorsque les conditions suivantes sont
remplies :

a- La contrepartie obtenue de l'utilisation des ressources de l'entreprise par des tiers peut être
mesuré d'une façon fiable.
b- Le recouvrement de la contrepartie obtenue est raisonnablement sûr.

Pour satisfaire à la 1ère condition, le § 21 de la norme NC 03 précise qu'un accord établi entre
l'entreprise et le bénéficiaire déterminant les règles de calcul des intérêts serait suffisant.

La même norme ajoute que généralement les tableaux d'amortissement permettent à l'entreprise de
connaître d'avance les mouvements des intérêts.

En revanche la norme NC 03 n'a pas traité des critères relatifs à la justification de la 2ème condition.
En d'autres termes, elle n'a pas répondu clairement à la question de savoir à partir de quel moment
le recouvrement des intérêts n'est pas raisonnablement assuré.

III.2.2. Les règles spécifiques relatives à la prise en compte des revenus liés engagements bancaires :

Selon le §32 de la norme NC 24, les revenus liés aux engagements contractés par l'établissement
bancaire, sont pris en compte en résultat de façon à les rattacher à l'exercice sauf si leur
encaissement effectif n'est pas raisonnablement assuré.

La 1ère condition édictée par la norme NC 03 (mesure fiable des revenus) n'a pas été particulièrement
reprise par les normes NC24. En revanche, le §31 de la norme NC 24 stipule que la prise en compte
résultant des revenus liés aux engagements contractés par les établissements bancaires doit
s’effectuer conformément aux règles prévues par la norme NC 03.
Pour la deuxième condition, la norme NC 24 fournit des indications objectives d’appréciation.
Critères d’appréciation du caractère "raisonnablement assuré" de la recouvrabilité des intérêts :

L'encaissement effectif des revenus n'est pas raisonnablement assuré lorsque les engagements
auxquels ils se rapportent sont qualifiés de douteux au sens du §24 de la norme NC 24.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 30


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Lorsque les sommes en principal ou intérêts venus antérieurement à échéance sur la même
contrepartie sont demeurés impayés.

Selon le § 33 de la norme NC 24 il est d'usage que les banques se réfèrent à un délai déterminé
d'impayé à partir duquel les revenus postérieurement échus cessent d'être pris en compte en
résultat, et l'appliquent de façon uniforme et permanente à tous les engagements (cet usage fait
référence à la circulaire de la BCT n° 91-24 du 17 décembre 1991 qui empêche la prise en compte en
résultat des revenus liés aux engagements classés parmi les actifs incertains "classe 2", parmi les
actifs préoccupants "classe 3" et parmi les actifs compromis "classe 4". Le délai d'impayé a partir
duquel un établissement bancaire classe ses engagements parmi les éléments de la classe 2, 3 ou 4
est de 3 mois donc plus que 90 jours).

Lorsque l'encaissement effectif des revenus n'est pas raisonnablement assuré, les intérêts doivent
être constatés au bilan au cours de leur période de rattachement. C’est le compte "383 intérêts et
produits réservés" qui enregistrera au bilan les revenus au cours de leur période de rattachement
lorsque leur encaissement effectif n'est pas raisonnablement assuré.

La reprise, en résultat, des intérêts et autres produits réservés aura lieu lors de l’encaissement
effectif des créances s’y rapportant.

Sort des intérêts antérieurement constatés en résultat et demeurés impayés :

Les revenus pris en compte en résultat lors d’exercices antérieurs et demeurés impayés ne sont pas
extournés (annulés) mais doivent être intégralement provisionnés (§34 de la norme NC 24).

En effet, leur constatation en résultat au cours de leur exercice de rattachement était justifiée par
des circonstances qui ne laissaient pas présager un doute quant à leur recouvrabilité. L’incertitude
pesant sur leur recouvrement ultérieur, induite par de nouvelles circonstances, constitue un
changement dans les estimations comptables au sens du § 22 de la norme NC 11 relative aux
modifications comptables. Le traitement prospectif des changements dans les estimations
comptables, justifie, par conséquent, le provisionnement intégral de ces revenus.

Cette règle rejoint celle fixée par le §25 de la norme NC 03 qui stipule : "Si une incertitude relative au
recouvrement des contreparties au titre de l'utilisation des ressource de l'entreprise par des tiers prend
naissance après la constatation du revenu, on constitue une provision distincte pour en tenir compte, le
montant initialement comptabilisé au titre des revenus n'est pas ajusté".

Le §26 de la même norme ajoute que "lorsque les intérêts comptabilisés en produits n'ont pas été
encaissés à leur échéance, le recouvrement des intérêts futurs n'est pas raisonnablement certain et
les intérêts déjà constatés et non encaissés doivent faire l'objet d'une provision pour couvrir les
risques de non recouvrement.
Les intérêts futurs ne doivent plus être constatés en produits mais plutôt dans un compte de passif à
mesure qu'ils sont courus.".
Exemple 1.4
La Banque "B3B" a signé le 28/10/N-1 avec son client un crédit d’investissement de 600.000 DT
remboursable semestriellement sur 5 ans (amortissement constant du principal). Débloqué par
tirage unique le 01/11/N-1, ce crédit porte des intérêts conventionnels calculés au taux fixe de 8%.
Le client n’a procédé à aucun remboursement relatif à ce crédit durant l’exercice N.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 31


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

T.A.F :
En négligeant l’aspect fiscal, passer les écritures comptables chez la Banque relatives à
l’abonnement des produits au 31/12/N-1 et au 31/12/N.
Solution 1.4

28/10/N-1 (Hors Bilan- Signature du contrat)


9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 600 000
909 Contrepartie des engagements de financement 600 000
01/11/N-1 (Hors bilan – Déblocage)
909 Contrepartie des engagements de financement 600 000
9032 Ouverture de lignes de crédits confirmés 600 000
01/11/N-1 (Bilan – Déblocage)
201 Crédits commerciaux et industriels 600 000
251 Compte ordinaire clientèle 600 000

31/12/N-1 (Bilan – Abonnement des produits)


2071 Intérêts courus et non échus [600.000 x 8% x (2/12)] 8 000
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 8 000

30/04/N (Bilan – Tombée 1ère échéance d’intérêts)


2072 Intérêts courus et échus [600.000 x 8% x (6/12)] 24 000
2071 Intérêts courus et non échus 8 000
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 16 000
31/10/N (Bilan – Tombée 2ème échéance d’intérêts)
2072 Intérêts courus et échus [540.000 x 8% x (6/12)] 21 600
383 Intérêts et produits réservés 21 600
31/12/N (Bilan – Abonnement des produits)
2071 Intérêts courus et non échus [480.000 x 8% x (2/12)] 6 400
383 Intérêts et produits réservés 6 400
31/12/N (Bilan – Extourne des intérêts constatés en N)
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 16 000
383 Intérêts et produits réservés 16 000
31/12/N (Bilan – Provisionnement des intérêts constatés en N-1)
652 Dotations aux provisions sur opérations avec la clientèle 8 000
29911 Provisions sur crédits à la clientèle 8 000

Reprise des intérêts réservés rattachés à des crédits restructurés :

La restructuration d’un crédit ne constitue, pour les banques, un engagement supplémentaire de leur
part, mais tout simplement un acte de réaménagement des modalités de remboursement de
concours déjà consentis. La restructuration se traduira soit par un rééchelonnement soit par une
consolidation.
Avec le rééchelonnement, l’établissement bancaire procède à une prorogation du terme d’exigibilité
de la créance originale qui se trouve être juridiquement sauvegardée (article 362 du C.O.C).

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 32


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Par la consolidation, l’établissement bancaire donne un prêt au client lui permettant le paiement
d'un crédit antérieur. Le contrat de consolidation est régi par les articles 357 et suivants du code des
obligations et des contrats, relatifs à la novation.

Le contrat de consolidation permet une extinction d'une obligation moyennant la constitution d'une
nouvelle qui lui est substituée.

Ainsi, avec la restructuration des crédits initiaux, il n’apparaît plus d’impayés dans les situations
comptables de l’établissement bancaire ; mais cela n’exclut jamais les difficultés financières
rencontrées par les relations bénéficiaires d’un rééchelonnement ou d’une consolidation.

Dans un crédit de consolidation, les créances impayées d’intérêts générés par le concours initial se
trouvent être fusionnées avec celles relatives au principal dudit concours pour former le nouveau
principal. L’encaissement ultérieur, de toute somme due au titre de ce nouveau montant principal
posera, donc, le problème de la reprise des intérêts réservés consolidés.

Le traitement comptable consacré à cette situation a été prévu par le §35 de la norme NC 24. En
effet, les revenus constatés au bilan antérieurement à la date de restructuration ou de consolidation
des engagements auxquels ils sont rattachés sont repris en résultat proportionnellement aux
encaissements réalisés sur ces engagements après la restructuration ou la consolidation. Le montant
des revenus repris en résultat est égal au montant des encaissements pondérés par le rapport entre
le montant total de ces revenus avant la date de restructuration ou de consolidation et le montant
total de l'engagement après cette même date.

Exemple 1.5

La situation des engagements de la Société Industrielle du Centre "S.I.C", client de la Banque "BBT",
se présente au 30/09/N-1 comme suit :

Principal à échoir 400 000


Principal impayé 200 000
Intérêts courus et échus 88 000
Total 688 000

Les intérêts différés constatés au bilan de la banque "BBT" au titre des engagements de la "S.I.C"
s’élèvent au 30/09/N-1 à la somme de 88.000 DT.

Suite aux difficultés financières rencontrées par la société "S.I.C", la "B.B.T" décide, le 01/10/N-1, de
lui consolider l’ensemble de ses engagements arrêtés à cette date.

Le crédit de consolidation sera remboursé semestriellement par amortissement constant du


principal, sur une période de 4 ans à partir du 01/04/N. Les intérêts seront perçus à terme échu et
seront décomptés au taux de 10%.
T.A.F :
Il vous est demandé, chez la "BBT" :
De passer les écritures comptables au 01/10/N-1 et au 31/12/N-1 relatives à la
consolidation et à l’abonnement des produits.
De passer les écritures comptables au 01/04/N relatives au remboursement de la 1ère
échéance du crédit de consolidation.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 33


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Solution 1.5

01/10/N-1 (Bilan- Consolidation des engagements)


201x Crédit de consolidation 688 000
201 Crédits commerciaux et industriels 600 000
2072 Intérêts courus et échus 88 000

31/12/N-1 (Bilan – Abonnement des produits)


2071 Intérêts courus et non échus [688.000 x 10% x (3/12)] 17 200
383 Intérêts et produits réservés 17 200

31/03/N (Bilan – Tombée 1ère échéance d’intérêts)


2072 Intérêts courus et échus [688.000 x 10% x (6/12)] 34 400
2071 Intérêts courus et non échus 17 200
383 Intérêts et produits réservés 17 200
ère
01/04/N (Bilan – Remboursement 1 échéance)
251 Compte ordinaire clientèle [P : 86 000 + I : 34 400] 120 400
201x Crédit de consolidation 86 000
2072 Intérêts courus et échus 34 400
01/04/N (Bilan – Reprise des intérêts réservés)
383 Intérêts et produits réservés 34 400
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 34 400
31/12/N (Bilan – Reprise des intérêts réservés)
383 Intérêts et produits réservés [86 000 x (88 000/688 000)] 11 000
7021 Intérêts/crédits à la clientèle 11 000

IV. Le provisionnement des engagements douteux :


IV.1. La notion d’engagements douteux :
La notion d’engagements douteux a été, à la fois, définie par la norme NC 24 et par la Banque
Centrale de Tunisie dans ses circulaires et instructions de référence (Cir. BCT n° 91-24 du 17/12/1991
telle que modifiée par les circulaires subséquentes et la note aux banques n° 93-23 du 30/07/93).

IV.1.1. Définition de la NC 24 :
Selon le paragraphe 24 de la NC 24, les engagements sont qualifiés de douteux lorsqu’il existe un
risque que les contreparties n’honorent pas leurs engagements et que celui-ci peut être lié à des
difficultés que les contreparties éprouvent, ou qu’il est prévisible qu’elles éprouveront, pour honorer
leurs engagements ou au fait qu’elles contestent le montant de leurs engagements.

Pour apprécier un tel risque, la norme NC 24 énumère dans son paragraphe 26, et à titre indicatif,
une panoplie de critères, notamment :
La conjoncture économique générale et spécifique au secteur d’activité ;
La situation financière du débiteur ;
Les retards de paiement des échéances antérieures ;
Le risque pays lorsque la contrepartie se situe à l’étranger.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 34


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Le risque de non recouvrement, rattaché aux créances douteuses, est pris en charge en résultat sous
forme de provisions pour dépréciation.
Le terme "créances " regroupe aussi bien le capital (échu et restant dû) que les intérêts (échus ou
courus et non échus). En effet, les intérêts sur un prêt sont réputés s’acquérir au jour le jour 10 et la
mise en place d’un crédit entraîne, donc, aussitôt la naissance d’une créance d’intérêt, qui s’accroît
ensuite de jour en jour.
La notion de créances d’intérêt revêtant un caractère douteux découle implicitement des règles de
comptabilisation des produits édictées par les normes comptables (NC 03 et NC 24) et par les
circulaires de référence de la B.C.T. (intérêts différés ou réservés)
Il s’agit, en effet, des intérêts et commissions courus et échus dont la comptabilisation en produits se
trouve être différée jusqu'à encaissement effectif, en raison du caractère douteux pesant sur le
recouvrement de la créance principale.

IV.1.2. Définition des engagements hors-bilan douteux :

Faute de définition donnée à cette notion par la norme NC 24 ou encore par la B.C.T, nous allons
recourir à celle donnée par la Commission Bancaire Française au niveau de ses Dispositions Relatives
aux Etats Périodiques (DREP), selon laquelle les engagements hors-bilan douteux sont les
« engagements de toute nature dont la mise en jeu apparaît probable ». 11
Toujours selon la Commission Bancaire française (note méthodologique n°1, DREP, volume I, page 4),
« la classification en créances douteuses d’un concours à une personne physique ou morale
déterminée entraîne le transfert de l’intégralité des engagements, à l’encontre de cette personne,
des rubriques d’encours sains vers les rubriques d’encours douteux, nonobstant toute considération
liée aux garanties individuelles, sauf cas exceptionnels dûment justifiés ».
Ainsi, il découle de ce principe de déclassement, connu dans la pratique par « déclassement par
contagion », que la notion de « douteux » est un critère qui s’applique à une relation pour l’ensemble
des concours qui lui ont été accordés, que ces concours soient enregistrés au bilan ou en hors bilan.
D’ailleurs, les banques, qui sont tenus de procéder selon l’article 8 de la circulaire de la B.C.T n° 91-24
du 17 décembre 1991, à la classification de tous leurs actifs, qu’ils figurent au bilan ou en hors bilan,
doivent l’effectuer en respect de ce principe de déclassement par contagion12.
L’application de ce critère aux différentes catégories d’engagements hors bilan permet de donner les
définitions suivantes :
Engagements de financement douteux :
Il s’agit des engagements dont la mise en jeu entraînerait la mise en place d’un crédit qui aurait lui-
même les caractéristiques d’une créance douteuse.
Engagements de garantie douteux :
Un engagement de garantie est considéré comme "douteux" dès lors qu’il apparaît que la banque
garante sera obligée d’intervenir pour assurer l’obligation souscrite par le donneur d’ordre, en lieu et
place de ce dernier

10
Article 147 du code des droits réels.
11
DREP Volume I page 202.
12
La notion de "contagion" s’applique aussi pour les engagements de relations appartenant à un même groupe
de sociétés.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 35


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Qu’il s’agisse d’engagements de financement ou d’engagements de garanties, ceux-ci doivent faire


l’objet d’un provisionnement pour risques et charges, dès lors qu’ils présentent un caractère
douteux.

IV.2. Méthodologie de classification des engagements préconisée par la B.C.T :

Evaluer de manière quantitative une probabilité de défaillance d’une relation (d’un client) est une
opération délicate. Par contre la qualité des contreparties est souvent prise en compte par une
« note » ou un « rating ». Cette note permet de classer des contreparties présentant des
caractéristiques similaires selon la qualité de leur solvabilité.

Ayant mis en place ce système de mesure « ordinal » l’institut d’émission a prévu, au niveau de ses
circulaires et instructions de référence, cinq classes 13 discriminantes ordonnant les risques encourus
par les banques sur leurs actifs bilanciels et extra-bilanciels en fonction de la qualité des relations :

La B.C.T visait à travers la mise en place de ce système, à fixer des normes objectives de
provisionnement de créances et de constatation des revenus. En effet :
Les actifs de la classe 0 et 1 seront soumis à un test de dépréciation à base collective (ou à
base de portefeuille) 14.
Les actifs de la classe 2, 3 et 4 sont considérés comme présentant un caractère douteux
nécessitant pour les établissements bancaires :
La constitution de provisions pour dépréciation requises sur les engagements
douteux pris individuellement, sur la base des taux minimums par classe de risque
fixés respectivement à 20%, 50% et 100% ;
La constitution de provisions additionnelles sur les actifs ayant une ancienneté dans
la classe 4 supérieure ou égale à 3 ans pour la couverture du risque net ;
La non-constatation des produits non encaissés et générés par ces actifs dans les résultats.

13
La B.C.T prévoit, au niveau de l’article 8 de la circulaire n° 91-24 du 17 décembre 1991 telle que modifiée et
complétée par les textes subséquents, la distinction entre actifs « courants » et actifs « classés » en fonction du
risque de perte et de probabilité de recouvrement. Ces derniers sont répartis en 4 classes (classe 1, classe 2,
classe 3 et classe 4). Dans la pratique, les actifs courants sont considérés comme appartenant à une autre
classe dite « classe 0 ».
14
Les règles régissant la détermination de la provision collective destinée à couvrir les risques latents sur les
engagements courants (classe 0) et les engagements nécessitant un suivi particulier (classe 1) sont fixées par
l’article 10bis de la circulaire BCT n° 91-24 du 17 décembre 1991 telle que modifiée et complétée par les textes
subséquents. Elles ne seront pas développées dans le cadre de ce fascicule et sont considérées hors programme.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 36


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Pour distinguer les actifs courants (classe 0) des actifs classés en fonction du risque de non
recouvrement (Classes 1, 2, 3 et 4), la Banque Centrale de Tunisie a retenu une panoplie de critères.

Alors que certains ont une connotation objective, d’autres, par contre, sont de nature qualitative
impliquant la mise en œuvre d’un travail de jugement et d’appréciation nécessairement caractérisé
par la subjectivité. (Par simplification, seuls les critères objectifs seront abordés dans ce paragraphe)
Pour apprécier les risques inhérents à l’insolvabilité des débiteurs, les circulaires de la B.C.T mettent
en évidence deux critères objectifs, à savoir l’antériorité des impayés et le transfert à contentieux.

IV.2.1. L’antériorité des impayés :

Ce critère résulte des définitions des différentes classes de risques données par la B.C.T et émerge
comme étant le critère majeur permettant le classement des engagements des banques.
Pour classer les actifs du bilan et du hors bilan d’un établissement bancaire, la B.C.T a défini une règle
générale applicable à l’ensemble des concours, et des règles particulières applicables aux créances
restructurées (ayant fait l’objet d’un arrangement, d’un rééchelonnement ou d’une consolidation).
Règle générale :
La règle générale consiste en la fixation d’intervalles temporels d’antériorité des créances impayées
pour les différentes classes de risques.
Ces intervalles, exprimés en nombre de jours de retards de paiement des échéances en principal
et/ou en intérêts, se présentent comme suit :
Classe 0 Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4
0 jours X
[1,90] jours X
[91,180] jours X
[181,360] jours X
>360 jours X
Taux de provisionnement minimum
0% 0% 20% 50% 100%
Ainsi, pour une relation ayant enregistré des retards de règlement des échéances contractuelles se
situant dans plusieurs intervalles d’antériorité, l’établissement bancaire doit, par référence à ce
critère, considérer les échéances les plus lointaines pour déclasser tous les engagements de cette
relation par "contagion" dans la classe de risque appropriée.
Règle particulière applicable aux créances restructurées :
Comme précisé ci-avant, avec la restructuration des crédits initiaux, il n’apparaît plus d’impayés dans
les situations comptables de l’établissement bancaire ; mais cela n’exclut jamais les difficultés
financières rencontrées par les relations bénéficiaires, d’un rééchelonnement ou d’une
consolidation.
C’est par crainte de voir les banques user de cet artifice juridique et comptable, aux fins de déguiser
la véritable situation des bénéficiaires de leurs concours, que la B.C.T prévoyait des règles spécifiques
pour le classement de ces créances.
L’alinéa premier de l’article 12 de la circulaire de la B.C.T n° 91-24 du 17 décembre 1991 prévoit en ce
sens le maintien de la classe établie par référence à l’antériorité des impayés du crédit initial
déterminée avant rééchelonnement ou consolidation.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 37


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

De son côté, le dernier alinéa du même article stipule que "…dans le cas de nouveaux incidents de
paiement, les impayés doivent être totalement provisionnés. Si le cumul des impayés en principal atteint
25% du total de la créance, celle-ci doit être inscrite à la classe 4".

IV.2.2. Le transfert à contentieux :

L’autre critère objectif, arrêté par la Banque Centrale de Tunisie pour le classement des actifs
bancaires, concerne le transfert des dossiers de crédit des relations au département chargé du suivi
de la fonction contentieuse au sein des établissements bancaires.
Ce transfert, n’intervient généralement qu’à l’occasion des situations suivantes :
Litiges nés entre la banque et ses débiteurs, nécessitant la mise en œuvre de toutes les
poursuites judiciaires et l’épuisement de tous les voies de recours possibles pour recouvrer
ses créances ;
Liquidation de l’entreprise bénéficiaire des concours de la banque ;
Redressement judiciaire ou faillite des bénéficiaires des concours de la banque.
Présentant généralement un caractère compromis, les actifs transférés à contentieux, doivent
figurer, selon la Banque Centrale, parmi la classe 4.

IV.3. Règles de mesure des provisions pour engagements douteux calculés à base individuelle :

Selon le § 27 de la norme NC 24 "Les provisions doivent être appliquées sur la valeur totale des
engagements douteux, qu’ils soient échus ou non échus, ainsi que sur les revenus constatés en
résultat au cours des exercices antérieurs".

Selon l’article 10 de la circulaire de la B.C.T n° 91-24 du 17 décembre 1991, "Les banques doivent
constituer des provisions au moins égales à 20% pour les actifs de la classe 2, 50% pour les actifs de la
classe 3 et 100% pour les actifs de la classe 4.

Ces provisions doivent être affectées spécifiquement à tout actif classé égal ou supérieur à 50 mille
dinars ou à 0,5% des fonds propres nets.

Il demeure entendu que la constitution des provisions s’opère compte tenu des garanties reçues de
l’Etat, des organismes d’assurances et des banques, ainsi que des garanties sous forme de dépôts ou
d’actifs financiers susceptibles d’être liquidés sans que leur valeur ne soit affectée.

Les biens meubles et immeubles donnés en garantie par les emprunteurs ne sont considérés comme
des garanties valables que dans le cas où la banque dispose d’une hypothèque dûment enregistrée et
que des évaluations indépendantes et fréquentes de ces garanties sont disponibles. En outre, la
possibilité d’une liquidation rapide sur le marché au prix d’évaluation doit être assurée".

IV.3.1. Détermination de la base de provisionnement :

Ainsi pour chaque engagement, la base de provisionnement appelée aussi exposition nette au risque
de non recouvrement sera déterminée comme suit :

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

+ Engagements hors bilan


+ Principal à échoir Intérêts constatés en
+ Principal échu et impayé résultat lors des exercices
antérieurs et demeurés
+ Intérêts courus échus
+ Intérêts courus et non échus
- Intérêts et produits réservés
= Exposition brute
- Garanties admises par la B.C.T (sans excéder la valeur du risque résiduel)
= Exposition nette (base de provisionnement)

En désignant par :
: le taux de provisionnement appliqué à la classe de risque à laquelle appartient la
relation ;
E : l’exposition nette au risque de non recouvrement ;
I : les intérêts constatés en résultat lors des exercices antérieurs et demeurés impayés.
La formule d’estimation de la provision se présente comme suit : Maximum [( x E) ; I]

En effet, et en rapport avec les règles régissant la prise en compte des revenus, le montant de la
provision ne doit, jamais, être inférieur au montant des intérêts constatés en résultat lors des
exercices antérieurs et demeurés impayés.

IV.3.2. Garanties admises par la B.C.T :

L’article 10 de la circulaire de la Banque Centrale n° 91-24 du 17 décembre 1991 admet la prise en


compte des sûretés suivantes :

Les garanties reçues de l’Etat des organismes d’assurances et des banques, ainsi que les
garanties sous formes de dépôts ou d’actifs susceptibles d’être liquidés sans que leur valeur
ne soit affectée.
Les biens meubles et immeubles, dans le cas où la banque dispose d’une hypothèque dûment
enregistrée. Par extension du champ d’application de cette catégorie des sûretés réelles,
l’annexe 2 de la note de la B.C.T. n° 93-23 du 30 juillet 1993 admet les promesses
d’hypothèque sur des terrains acquis auprès des agences foncières (A.F.I, A.F.T, A.F.H), dont la
situation foncière n’est pas encore apurée.

Exemple 1.6
La société mère "SM" forme avec sa filiale "SF" un groupe réputé dans l’industrie laitière. Ces
sociétés entretiennent depuis quelques années des relations privilégiées avec la Banque "DFB" qui
leur a consenti plusieurs concours.
La société "SM" rencontre des difficultés financières et accuse des retards de règlement de ses
échéances. Au 31/12/N, ses engagements se trouvent être classés parmi les actifs préoccupants de
la Banque "DFB". (Les engagements figuraient parmi les actifs nécessitant un suivi particulier au
31/12/N-1).
La société "SF", s’est vu consentir un prêt syndiqué de 900.000 DT (correspondant à la quote-part
en trésorerie de "DFB" agissant en sa qualité de chef de file pour la moitié. Sa quote-part en risque
est fixée à 60%). Ce prêt a été engagé et utilisé intégralement le 15/10/N-1. Il est remboursable

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 39


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

annuellement par amortissement constant du principal, sur une période de 5 ans et porte intérêt
payable à terme échu au taux annuel de 7%. En garantie de ses engagements envers la Banque
"DFB", "SF" a consenti une hypothèque dûment inscrite en 1er rang estimée à 600.000 DT selon une
expertise externe récente.
T.A.F :
Sachant que la première échéance du crédit n’a pas été honorée par la société "SF", il vous est
demandé, chez la "DBF", de déterminer, éventuellement, le montant de la provision pour
engagements douteux au 31/12/N et de passer les écritures en découlant.
Solution 1.6

+ Engagements de garantie donné (QPR>QPT) [(900 000 x2) x 10% x (4/5)] 144 000
+ Principal à échoir [900 000 x (4/5)] 720 000
+ Principal échu et impayé [900 000 x (1/5) + (900 000 x2) x 10% x (1/5)] 216 000
+ Intérêts courus échus [900 000 x 7%] 63 000
+ Intérêts courus et non échus [720 000 x 7%x (75/360)] 10 500
- Intérêts et produits réservés [900 000 x 7% x ((360-75)/360)+10 500] (60 375)
= Exposition brute 1 093 125
- Garanties admises par la B.C.T. (600 000)
= Exposition nette 493 125

Taux applicable à la classe de risque 50%

Provision pour engagements douteux 246 563

La répartition de la provision entre les éléments bilanciels et extra-bilanciels se présente


comme suit :

Hors bilan (a) 144 000 31 125 = [(d)-(c)] x (a) / [(a)+(b)]


Principal (b) 936 000 202 313 = [(d)-(c)] x (b) / [(a)+(b)]
Intérêts (c) 13 125 13 125 = (c)
1 093 125 246 563 (d)

31/12/N (Bilan- Constatation des provisions)


652 Dotations aux provisions sur opérations avec la clientèle 246 563
29911 Provisions sur crédits à la clientèle [13 125 + 202 313] 215 438
2992 Provisions sur éléments du hors bilan 31 125

IV.4. Règles de mesure des provisions additionnelles pour sur les actifs ayant une ancienneté dans
la classe 4 supérieure ou égale à 3 ans :

Selon l’article 10 quater de la circulaire de la B.C.T n° 91-24 du 17 décembre 1991, les banques
doivent constituer des provisions additionnelles sur les actifs ayant une ancienneté dans la classe 4
supérieure ou égale à 3 ans pour la couverture du risque net et ce, conformément aux quotités
minimales suivantes :

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 40


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

40% pour les actifs ayant une ancienneté dans la classe 4 de 3 à 5 ans ;
70% pour les actifs ayant une ancienneté dans la classe 4 de 6 et 7 ans ;
100% pour les actifs ayant une ancienneté dans la classe 4 supérieure ou égale à 8 ans.
L’ancienneté dans la classe B4 est déterminée selon la formule suivante : A=N-M+1 tel que :

A : Ancienneté dans la classe 4 ;


N : Année d’arrêté des états financiers ;
M : Année de la dernière migration vers la classe 4.
Le risque net correspond à la valeur de l’actif après déduction :

des produits réservés,


des garanties reçues de l’Etat, des organismes d’assurance, des banques et des
établissements financiers,
des garanties sous forme de dépôts ou d’actifs financiers susceptibles d’être liquidés
sans que leur valeur soit affectée, et
des provisions constituées conformément au paragraphe IV.3 supra.

V. La prise en compte des garanties reçues :

Les établissements bancaires peuvent, en contrepartie des engagements donnés, obtenir des
garanties sous forme d'actifs financiers, de sûretés réelles et personnelles, sous forme notamment
de cautions, avals et autres garanties donnés par d'autres établissements bancaires ainsi que des
garanties données par l'Etat et les entreprises d'assurance.

La divulgation des informations relatives aux garanties reçues est importante car elle permet
d'apprécier les risques encourus par un établissement bancaire. Cependant, certaines garanties
posent des difficultés quant à leur évaluation ainsi qu'à la valeur pour laquelle elles doivent être
comptabilisées.

Les garanties reçues doivent être comptabilisées, lorsque leur évaluation peut être faite de façon
fiable, pour leur valeur de réalisation attendue au profit de l'établissement bancaire, sans pour
autant excéder la valeur des engagements qu'elles couvrent.
Une évaluation peut résulter d'expertises effectuées par l'établissement bancaire lui-même ou par
des organismes externes. Les frais nécessaires que la banque doit engager pour la réalisation des
garanties à son profit doivent être estimés et déduits de la valeur de réalisation attendue.

Lorsque l'évaluation des garanties reçues ne peut pas être faite de façon fiable, des informations sur
la nature des garanties reçues et la valeur des engagements correspondants doivent, lorsqu'elles
sont significatives, être indiquées dans les notes aux états financiers.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 41


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Section 2. Traitement comptable du portefeuille titres :

L’évolution récente des techniques financières et les utilisations alternatives d’un même instrument
dans des circonstances et en vue de la réalisation d’objectifs très différents ont conduit les instances
de normalisation comptable à renoncer à déduire les règles comptables applicables à un produit, des
seules caractéristiques juridiques de celui-ci : la traduction dans les comptes de la réalité économique
des opérations exige que l’intention de la Direction soit prise en compte dans le choix des méthodes
d’évaluation et de classement.

Le normalisateur tunisien n’a pas dévié à cette ligne directrice dans l’élaboration de la norme NC 25
relative au portefeuille-titres dans les établissements bancaires.

I. Eléments constitutifs d’un portefeuille-titres :

Pour le paragraphe 4 de la norme NC 25 le portefeuille-titres inclut :

Les valeurs mobilières 15 ;


Les bons de trésor et autres titres de créances négociables ;
Les instruments du marché interbancaire (Billets de trésorerie et certificats de dépôts) ;
et d’une manière générale de toutes les créances représentées par un titre négociable sur un
marché.

II. Intentions de détention d’un portefeuille-titres :

Conformément à la convention comptable de base de prééminence du fond sur la forme, la


comptabilisation des titres dans les établissements bancaires obéit aux principes de la comptabilité
d’intention.

En effet, les règles de prise en compte et d’évaluation des titres vont largement dépendre dans un
premier temps de l’intention de la Direction qui a présidé à l’acquisition de chacun d’entre eux. En
d’autres termes, l’intention qui se trouve derrière l’achat d’un titre constitue donc le motif de son
acquisition et a un impact direct sur les méthodes de comptabilisation.

Globalement, plusieurs catégories d’intentions peuvent être distinguées pour motiver l’acquisition
d’un portefeuille-titres :

Le souhait d’établir des liens durables avec l’entité émettrice qui peut aller jusqu’à une prise
de contrôle. En effet, un établissement bancaire peut détenir à long terme des titres pour
exercer une dominance plus ou moins importante sur les politiques opérationnelles et
financières des sociétés émettrices.
La recherche d’une rentabilité à plus ou moins long terme. Dans ce cas, le motif de détention
à long terme d’un titre est un motif purement attaché au droit pécuniaire que génère le titre
indépendamment de l’influence sur les politiques opérationnelles et financières que peut
inclure le titre en question.

15
Selon les dispositions de l’article 1er de la loi n° 2000-35 du 21 mars 2000, relative à la dématérialisation des
titres "sont considérés comme valeurs mobilières, les actions, les actions à dividende prioritaire sans droit de
vote, les certificats d’investissement, les titres participatifs, les obligations, les obligations convertibles en
actions, les parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières, les droits rattachés aux valeurs
mobilières précitées et les autres instruments financiers négociables sur des marchés organisés."

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 42


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Constitution d’une réserve mobilisable rapidement en cas de besoin urgent de liquidités.


Emploi momentané d’un excédent de liquidités dans le cadre de la gestion courante de la
trésorerie de la banque, afin d’atteindre une rentabilité sur une brève échéance.
La détention à très court terme d’un portefeuille-titres dans le cadre d’une activité de
spéculation ou de "trading".
Détention de titres en couverture d’autres titres ou instruments.

III. Liquidité des titres :

La liquidité des titres acquis, constitue le 2ème critère, en plus de l’intention qui a présidé à leur
acquisition, qui décide des méthodes de prise en compte et d’évaluation qui leur seront réservées.

Selon le paragraphe 9 de la norme NC 25, Un titre est considéré comme étant "liquide" lorsque :

(a) il existe, pour ces titres, soit un marché organisé, soit un marché de gré à gré fonctionnant
régulièrement à l'intervention d'établissements bancaires ou de teneurs de titres assurant
des cotations permanentes de cours acheteurs et vendeurs dont les fourchettes
correspondent aux usages du marché ;

(b) les titres concernés peuvent, compte tenu des volumes régulièrement traités sur le marché,
être réalisés à tout moment sans incidence significative sur les cours.

III.1. Notion de marché organisé :

Pour qu’un marché soit qualifié d’organisé, il faut qu’il remplisse les conditions suivantes :

1. L’existence d’une localisation géographique de marché : c’est le lieu dans lequel s’effectuent
les négociations.

2. L’existence d’un système de cotation à la criée ou électronique.

3. L’existence d’une autorité de marché : l’autorité de marché assure son organisation et lui
confère la sécurité et la transparence requises.

Le conseil du marché financier (CMF) constitue l’autorité de marché pour la BVMT. Pour le
marché monétaire, la BCT constitue l’autorité de marché.

4. L’existence d’un monopole de négociation : chaque négociateur sur le marché doit présenter
de sérieuses garanties tenant à sa solvabilité et son expérience dans le domaine, ainsi qu’à
son intégrité.

C’est la 1ère mesure destinée à assurer la sécurité des transactions. Ainsi en Tunisie, la
négociation et l’enregistrement des opérations sur les valeurs mobilières ne peuvent être
effectués que par les intermédiaires en bourse agréés. De même, ne peuvent avoir accès au
marché monétaire que les banques, entreprises et organismes définis de façon limitative par
la circulaire de la BCT n° 89-14 du 17 mai 1989 telle que modifiée par les textes subséquents.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

5. L’existence d’un système de compensation des opérations : acheteurs et vendeurs n’ont


aucun contact entre eux, car cette transaction est enregistrée par la chambre de
compensation qui se constitue alors comme contre partie.

Cette chambre de compensation présente un double avantage, en ce sens qu’elle permet de


faciliter la gestion administrative mais surtout car elle permet d’éliminer définitivement le
risque de contre partie. (STICODEVAM et la Bourse pour les titres non pris en charge par la
première sont les chambres de compensations en Tunisie, elles sont informées de l’achat et
de la vente des titres et veillent à leur règlement et à leur livraison).

6. L’existence d’un fond de garantie : un marché liquide doit assurer la bonne fin des opérations
négociées en cas de défaillance dans le règlement ou la livraison.

Le marché boursier tunisien dispose d’un fond de garantie géré par l’association des
intermédiaires en bourse (AIB).

7. L’existence d’une limite maximale de variations quotidiennes : pour chaque titre ou instrument
une variation maximale des cours durant la même séance est fixée (3% puis 4,5% et enfin 6,09%).

Ces conditions confèrent au marché organisé les caractéristiques suivantes : liquidité, sécurité,
transparence et efficacité.

III.2. Notion de marché de gré à gré :

Lorsqu’un marché ne remplit pas les conditions d’un marché organisé, il est considéré comme un
marché de gré à gré. Les marchés de gré à gré fonctionnent, notamment, grâce à l’intervention de
mainteneurs de marché "market makers" qui assurent des cotations continues dans des fourchettes
usuelles du marché.

IV. Classement comptable des titres :

La norme NC 21 relative à la présentation des états financiers des établissements bancaires prévoit
deux grandes catégories de portefeuille-titres, à savoir le portefeuille-titres commercial et le
portefeuille-titres d’investissement.

Le portefeuille-titres commercial comprend les titres de transactions et les titres de placement.

Le portefeuille-titres d’investissement comprend les titres d’Investissement, les titres de


participation, les parts dans les entreprises associées les parts dans les co-entreprises et les parts
dans les parts dans les entreprises liées.

IV.1. Les titres de transaction :

Un titre est qualifié de titre de transaction lorsqu’il remplit les deux conditions suivantes :

L’intention qui préside à l’acquisition de ce titre est de le revendre à très brève échéance
c’est à dire dans un délai ne dépassant pas 3 mois.
Le titre est liquide.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 44


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Un titre de transaction peut être un titre à revenu fixe ou un titre à revenu variable. Ainsi un bon de
trésor, un billet de trésorerie ou encore un certificat de dépôt ou une obligation peuvent être classés
parmi les titres de transaction lorsque les deux conditions énumérées ci-dessus sont vérifiées.

De même, une action ou une part dans un OPCVM peut être classée dans les mêmes conditions
parmi les titres de transaction.

IV.2. Les titres d’investissement :

Sont classés parmi les titres d’investissement, les titres à revenu fixe qui vérifient simultanément les
conditions suivantes :

L’établissement bancaire a l’intention de détenir les titres d’une façon durable, en principe
jusqu’à leur échéance.

L’établissement bancaire a la capacité de concrétiser son intention en disposant des moyens


suffisants.

L’intention de détenir les titres d’une manière durable (1er critère) doit être matérialisée dans la
politique et la stratégie de la banque en matière de titres d’investissement.

Cette politique doit notamment expliciter les objectifs poursuivis, ainsi que les stratégies qui
permettent la réalisation de ces objectifs dans différentes hypothèses du contexte économique.

Cette politique doit également indiquer les circonstances dans lesquelles la banque pourrait être
amenée à vendre les titres avant l’échéance.

Le 2ème critère consiste en la concrétisation de l’intention de l’établissement bancaire par l’existence


de moyens financiers suffisants. Ainsi, la banque doit disposer de ressources durables qu’elle adosse
au financement des titres d’investissement. L'adossement de ressources durables de financement et/
ou de couverture aux titres d'investissement signifie que :

La durée de ces ressources est au moins égale à celle des titres.

Il existe, pendant la durée de vie des titres, une couverture contre le risque de taux, lorsque
de tels risques existent.

En résultat, les pertes sur les titres et les gains sur les ressources se compensent et
inversement.

IV.3. Les titres de placement :

Sont classés parmi les titres de placement, les titres qui vérifient l’une des conditions suivantes :

Les titres acquis avec l’intention de les détenir à court terme durant une période supérieure
à 3 mois, à l’exception des titres à revenu fixe que l’établissement a l’intention de les
conserver jusqu’à l’échéance et qui remplissent les conditions des titres d’investissement.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Par élimination, les titres qui ne peuvent être inscrits ni parmi les titres de transaction, ni
parmi les titres d’investissement. Ainsi, un titre qui a une durée de détention inférieure à 3
mois mais qui n’est pas liquide est classé parmi la catégorie des titres de placement.

De même, un titre à revenu fixe, que l’établissement bancaire a l’intention de détenir jusqu’à
l’échéance mais qui ne remplit pas les autres conditions de titres d’investissement, est classé
parmi les titres de placement.

Un titre de placement peut être à revenu fixe ou à revenu variable.

IV.4. Les parts dans les entreprises liées :

Ce sont les titres de capital détenus par l’établissement bancaire, agissant en qualité de société mère
dans les filiales.

Une filiale est une entité sur laquelle l’établissement bancaire exerce un contrôle exclusif.

La société mère est l’entité qui contrôle une ou plusieurs filiales.

Le contrôle désigne le "pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité afin
d'obtenir des avantages de ses activités" (NC 35.04)

“Le contrôle existe lorsque la mère détient, directement ou indirectement par l'intermédiaire de
filiales, plus de la moitié des droits de vote d'une entreprise, sauf si dans des circonstances
exceptionnelles, il peut être clairement démontré que cette détention ne permet pas le contrôle. Le
contrôle existe également lorsque la mère, détenant la moitié ou moins de la moitié des droits de vote
d'une entreprise, dispose:

(a) du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote en vertu d'un accord avec d'autres
investisseurs ;

(b) du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l'entreprise en vertu des statuts
ou d'un contrat ;

(c) du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil d'administration ou de


l'organe de direction équivalent ; ou

(d) du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil d'administration ou
de l'organe de direction équivalent.

Le contrôle est présumé exister, dès lors qu'une entreprise détient directement ou indirectement
quarante pour cent au moins des droits de vote dans une autre entreprise, et qu'aucun autre associé
n'y détienne une fraction supérieure à la sienne.” (NC 35.10)

IV.5. Les parts dans les co-entreprises :

Ce sont les titres de capital détenus sur les entités sur lesquelles l’établissement bancaire exerce un
contrôle conjoint.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Le contrôle conjoint désigne "le partage en vertu d'un accord contractuel du contrôle d'une activité
économique". (NC 37.03)

Le contrôle conjoint n’existe que lorsque les décisions stratégiques financières et opérationnelles
correspondant à l’activité imposent le consentement unanime des parties partageant le contrôle (les
coentrepreneurs).

IV.6. Les Parts dans les entreprises associées :

Ce sont les titres de capital détenus sur les entités dans lesquelles l’établissement bancaire exerce
une influence notable.

L'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politique financière et opérationnelle de
l'entité détenue, sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques. (NC 36.03)

L'influence notable peut-être :

soit présumée, en cas de détention, directe ou indirecte, de 20% ou plus des droits de vote
de l'entreprise détenue (NC 36.04) ;

soit démontrée, en cas de détention de moins de 20% des droits de vote de cette entité, par
exemple, à travers : (NC 36.05)

(a) La représentation au conseil d'administration ou à l'organe de direction équivalent de


l'entreprise détenue ;

(b) La participation au processus d'élaboration des politiques ;

(c) L’existence de transactions significatives entre l'investisseur et l'entreprise détenue ;

(d) L’échange de personnels dirigeants ; ou

(e) La fourniture d'informations techniques essentielles.

IV.7. Les titres de participation :

Sont classés parmi les titres de participation :

Les actions et autres titres à revenu variable, détenus pour en retirer sur une longue durée
une rentabilité satisfaisante, sans pour autant que l’établissement bancaire n’intervienne
dans la gestion de l’entité émettrice.

Les actions et autres titres à revenu variable, détenus pour permettre la poursuite de
relations bancaires entretenues avec la société émettrice, et qui ne peuvent être classés ni
parmi la catégorie des parts dans les entreprises liées, des parts dans les co-entreprises ou
encore parmi la catégorie des parts dans les entreprises associées.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 47


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

V. Synthèse des règles de prise en compte des titres :

Les règles de prise en compte des parts dans les entreprises liées, des parts dans les co-entreprises,
des parts dans les entreprises associées et des titres de participation s’appuient sur la norme NC 07
relative aux placements, et ne méritent pas, par conséquent, des développements particuliers à ce
niveau.

La comptabilisation initiale et ultérieure des titres de transaction, des titres d’investissement et des
titres de placement obéit à des règles spécifiques prévues par la norme NC 25 et récapitulées dans le
tableau de synthèse suivant :

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 48


Chapitre 2
Chapitre 2
Chapitre 2
Chapitre 2
Les particularités comptables dans le secteur bancaire

VI. Constatation des revenus des titres à revenu fixe :

Selon le paragraphe 37 de la norme NC 25, la constatation des revenus des tires à revenu fixe classés
parmi les titres d’investissement ou les titres de placement peuvent présenter des particularités
dans le cas où l’acquisition est faite avec une surcote 16 ou une décote (prime) et/ou lorsqu’il y a une
différence entre le taux nominal de rémunération du titre et le taux du marché au moment de
l’acquisition.

De façon générale, deux méthodes peuvent être utilisées : la méthode "actuarielle" et la méthode
"linéaire". La méthode actuarielle est plus appropriée dans la mesure où elle permet une juste
détermination des revenus et un meilleur rattachement aux différents exercices.

Quelque soit la méthode utilisée, celle-ci doit s’appliquer à l’ensemble des titres et de façon
cohérente permanente d’un exercice à un autre.

Avant de passer en revue les modalités pratiques de mise en œuvre de chacune des deux méthodes,
il y a lieu d’expliciter, au préalable, les causes d’existence de surcotes et de décotes lors de
l’acquisition des titres à revenu fixe (obligations, BTA,…) sur le marché primaire ou secondaire.

VI.1. Les surcotes et décotes liées à l’acquisition des titres à revenu fixe :

Lors des émissions sur le marché primaire, seules les obligations peuvent être acquises avec une
prime de remboursement (différence entre la valeur d’émission et celle de remboursement) dans la
mesure où les bons de trésor ne peuvent être émis par l’Etat qu’au pair.

Autrement, les surcotes et décotes ne peuvent apparaître que lors des négociations qui s’opèrent sur
le marché secondaire selon les mécanismes de cotation des titres de créances sur ce marché.

La cotation des titres de créances sur le marché secondaire


Une entreprise qui émet un emprunt sur le marché de l’épargne publique (marché primaire)
remet un titre de créance (obligation par exemple) à chaque souscripteur.
L’obligation confère un certain nombre de droits et tout particulièrement celui de percevoir un
revenu, calculé sous forme de taux d’intérêt appliqué à la valeur nominale. La date du
remboursement et son montant, qui peut être supérieur à la valeur nominale, sont publiés ainsi
que l’ensemble des caractéristiques de l’emprunt.
L’obligation est un titre négociable, ce qui assure à son propriétaire une bonne liquidité surtout
si elle est cotée en Bourse (marché obligataire).
La négociation du titre pourra s’effectuer entre la date de souscription et la date de l’échéance de
l’emprunt. Le marché sur lequel se déroulent les transactions s’appelle le marché secondaire.
L’entreprise émettrice est indifférente à ce qui se passe sur ce marché, sur lequel les
propriétaires des obligations peuvent les céder à tout agent économique intéressé à placer des
excédents de trésorerie.
En fait, si l’entreprise s’engage sur les conditions initiales de manière irrévocable, elle est
susceptible de verser des intérêts à plusieurs propriétaires de l’obligation puisque celle-ci peut
se repasser de "main en main".

16
Les normes sectorielles bancaires NC 22 et NC 25 utilisent, à tort, le terme "Prime" pour désigner la "Surcote".

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 53


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

En Tunisie, les obligations sont cotées au "pied du coupon", c’est-à-dire en pourcentage de la


valeur nominale sans tenir compte des intérêts courus non échus.

Ceux-ci sont cotés en sus de la cotation "pied du coupon" d’après la formule :

Taux d’intérêt nominal x n


N

avec n = nombre de jours courus depuis le dernier détachement de coupon.


N = nombre de jours considéré pour une année complète (360 ou 365 jours)

Bien que les conditions d’émission soient claires, le souscripteur d’une obligation à taux fixe ne
peut savoir à l’avance à quel prix il pourra la revendre sur le marché secondaire. Tout dépend
du taux d’intérêt offert sur les émissions du marché primaire au jour de la vente.
En effet, le revenu du titre à vendre doit permettre à l’acquéreur potentiel d’obtenir la même
rentabilité que sur le marché primaire. Dans ce cas, il sera indifférent entre la souscription à la
nouvelle obligation ou le rachat d’une ancienne.
Exemple d’illustration
La société "XYZ" lance le 01/01/2007 un emprunt obligataire de 100.000 titres à 1.000 DT de
valeur nominale unitaire, rémunéré au taux fixe de 6,50% et remboursable in fine au pair le
31/12/2009 17. La Banque "A" souscrit à l’obligation de "XYZ" le jour du lancement : elle paye
1.000 DT à l’entreprise. La Banque "B" rachète à "A" cette obligation le 01/01/2008, le taux du
marché obligataire (taux moyen des émissions obligataires sur le marché primaire) est alors à
6,75% ; La Banque "C" rachète à "B" cette obligation le 01/01/2009 (le taux du marché est
passé à 6,25%) et la conserve jusqu’à la fin.
La société "XYZ" s’engage sur 3 ans à taux fixe et connaît donc à l’avance ses flux
d’encaissements et de décaissements sur cette période.
Ces flux sont les suivants (par obligation) :
01/01/2007 31/12/2007 31/12/2008 31/12/2009

1.000 (65) (65) (1.065)


La société "XYZ" va payer :
65 DT à la Banque "A" au 31/12/2007
65 DT à la Banque "B" au 31/12/2008
65 DT à la Banque "C" au 31/12/2009
Au 31/12/2009, elle remboursera aussi les 1.000 DT (valeur nominale) à la Banque "C" qui se
trouve être le dernier propriétaire.
Pour la société "XYZ", le marché secondaire n’a pas d’influence sur ses flux financiers. Reste
alors la question de savoir à quel prix vont se négocier les achats et ventes entre "A", "B" et "C".
Lorsque "A" veut vendre son obligation, les sociétés qui veulent emprunter proposent sur le
marché primaire 6,75%. La Banque "B" peut souscrire à ces nouveaux emprunts, mais il est
indifférent au rachat de l’obligation "XYZ" si celle-ci lui rapporte le même rendement c’est à
dire 6,75%.

17
Selon l’article 327 du code des sociétés commerciales, les obligations sont émises pour une durée minimum
de 5 ans. Le choix d’une maturité de 3 ans, dans cet exemple, est tout simplement guidé par des considérations
pédagogiques en vue de simplifier les calculs.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 54


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Son calcul est le suivant : Elle connaît les flux que la société "XYZ" va lui payer :

01/01/2008 31/12/2008 31/12/2009


X 65 1.065

Elle doit donc déterminer le montant (X) qu’elle doit payer à la Banque "A" de telle sorte que
ces flux y compris (X) lui rapportent le taux d’indifférence de 6,75%.

On obtient le prix d’achat (X) en actualisant à ce taux la somme des flux ci-dessus,

65 1.065
X= + = 995,464 DT
(1+6,75%)1 (1+6,75%)2

Autrement dit, la Banque "A" revend son titre moins cher qu’elle ne l’avait acheté.

On peut en déduire la règle suivante qui ne connaît pas d’exception :

Lorsque les taux d’intérêt du marché montent, le


cours nominal des obligations à taux fixe baisse.

En Bourse, les obligations sont cotées au pied (% du nominal avec 2 chiffres après la virgule).

Ainsi au 01/01/2008, l’obligation "XYZ" sera cotée : 995,464/1000=99,55%.

Le cours d’une obligation est, en plus assorti des intérêts courus non échus eux-mêmes
exprimés en pourcentage dans la mesure où le nouveau propriétaire encaissera la totalité des
intérêts lorsqu’ils seront payés. Ici, la vente ayant lieu juste après le détachement du coupon, il
n’y a pas d’intérêts courus non échus.

La Banque "C" va acheter à "B" les obligations le 01/01/2009, elle appliquera la même logique,
mais actualisera à un taux d’indifférence de 6,25%.

Ses flux jusqu’à l’échéance, sont :

En Bourse, les obligations sont cotées au pied (% du nominal avec 2 chiffres après la virgule).

Ainsi au 01/01/2008, l’obligation "XYZ" sera cotée : 995,464/1000=99,55%.

Le cours d’une obligation est, en plus assorti des intérêts courus non échus eux-mêmes
exprimés en pourcentage dans la mesure où le nouveau propriétaire encaissera la totalité des
intérêts lorsqu’ils seront payés. Ici, la vente ayant lieu juste après le détachement du coupon, il
n’y a pas d’intérêts courus non échus.
La Banque "C" va acheter à "B" les obligations le 01/01/2009, elle appliquera la même logique,
mais actualisera à un taux d’indifférence de 6,25%.
Ses flux jusqu’à l’échéance, sont :

01/01/2009 31/12/2009
X 1.065

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 55


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

1.065
X= = 1.002,353 DT
(1+6,25%)1

Autrement dit, la Banque "B" revend son titre plus cher qu’elle ne l’avait acheté.

On peut en déduire la règle suivante qui ne connaît pas d’exception :

Lorsque les taux d’intérêt du marché baissent, le cours


nominal des obligations à taux fixe monte.

VI.2. Les méthodes de comptabilisation des revenus des titres à revenu fixe :

VI.2.1. Comptabilisation coupon couru inclus ou lissage actuariel (méthode actuarielle) :

Il s’agit de la méthode préférentielle édictée par la norme NC 25. Les titres à revenu fixe de
placement ou d’investissement sont enregistrés pour leur prix d’acquisition coupon couru à l’achat
inclus. Ensuite, lors de chaque arrêté comptable :

Les intérêts courus de la période, calculés au taux du marché constaté lors de leur
acquisition et appliqué au prix d’achat du titre, sont crédités dans un compte de résultat.
(70321 pour les titres de placements et 70331 pour les titres d’investissement.

Ces intérêts sont calculés selon la formule actuarielle suivante I= P x [(1+t)n-1] où ;

P : est le prix d’acquisition sur le marché,


t : le taux d’intérêt du marché, et
n : la durée exprimée en nombre de jours divisée par 360 ou 365.

Les intérêts courus de la période, calculés au taux facial (taux nominal) sur la valeur nominale
du titre, sont débités en compte rattaché (30271 pour les titres de placements et 30371 pour
les titres d’investissement).

Ces intérêts sont calculés selon la formule suivante : I= [(VN x t x n)/(360 ou 365)] où ;

VN : est la valeur nominale du titre,


t : le taux d’intérêt facial, et
n : la durée exprimée en nombre de jours.

La différence entre les deux montants susvisés (qui correspond à l’étalement de la surcote ou
de la décote) est portée suivant le cas au débit ou au crédit du compte dans lequel les titres
sont enregistrés (3021 pour les titres de placement et 3031 pour les titres d’investissement).

Lors de l’encaissement du premier coupon, la différence entre celui-ci et le montant figurant


dans le compte de créances rattachées est portée dans le compte abritant les titres (3021
pour les titres de placement et 3031 pour les titres d’investissement).

Cette méthode, illustrée ci-après a pour effet d’étaler de manière actuarielle la différence entre le
prix d’acquisition du titre et son prix de remboursement (décote ou surcote).

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 56


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Exemple 1.7 (lissage actuariel de surcotes)


La Banque "TSB" a acquis sur le marché secondaire, le 1er juillet N-2, 250 obligations émises par la
société "Z" au prix de 109,450 DT chacune.
L’acquisition a donné lieu au versement à l’intermédiaire en bourse chargé de la transaction, la
commission de transactions boursières et la commission d’intermédiation qui s’élèvent
respectivement à 2‰ et 8‰ du prix global d’acquisition.
Les obligations "Z", remboursables au pair et in fine le 31 Décembre N, ont été émises au pair le 1er
Janvier N-2, pour une valeur nominale de 100 Dinars l’obligation et au taux nominal de 9% l’an. Le
paiement des intérêts s’opère le 31 décembre de chaque année.
Le taux d’intérêt en vigueur sur le marché, le jour de l’acquisition est de 6,75%.
La Banque "TSB" a décidé de détenir 150 obligations "Z" jusqu’à leur échéance et de liquider le
reliquat au plus tard le 31 mars N-1 sachant qu’elle ne dispose pas, à la date d’acquisition, de
ressources d’une durée au moins équivalente à celle des obligations acquises ou encore d’une
couverture adéquate contre les risques de fluctuation des taux d’intérêt.
T.A.F :
Passer les écritures comptables depuis l’acquisition jusqu’à l’échéance, sachant que :

La banque n’a cédé aucune obligation ;


La banque a opté pour la méthode actuarielle.
Solution 1.7

01/07/N-2 (Bilan- Acquisition de 250 obligations "Z")


3021 Titres de placement à revenu fixe [109,450 x 250] 27 362,500
60321 Frais d’acquisition sur titres de placement [109,450 x 250 x 1%] 273,625
131 NOSTRI 27 636,125
31/12/N-2 (Bilan- Constatation des intérêts sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250x100x9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement 908,405
[27 362,500 x [(1+6,75%)6/12 – 1]
3021 Titres de placement à revenu fixe 1 341,595
31/12/N-2 (Bilan- Encaissement des intérêts sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI 2 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
31/12/N-1 (Bilan- Constatation des intérêts sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250x100x9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement 1 756,411
12/12
[(27 362,500-1 341,595) x [(1+6,75%) – 1]
3021 Titres de placement à revenu fixe 493,589
31/12/N-1 (Bilan- Encaissement des intérêts sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI 2 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 57


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

31/12/N (Bilan- Constatation des intérêts sur 250 obligations "Z")


30272 Intérêts échus [250x100x9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement 1 723,094
[(27 362,500-1 341,595-493,589) x [(1+6,75%)12/12 – 1]
3021 Titres de placement à revenu fixe 526,906
31/12/N (Bilan- Encaissement des intérêts et du nominal sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI [2 250 + 250 x100] 27 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
3021 Titres de placement à revenu fixe 25 000,000
31/12/N (Bilan- régularisation des arrondis actuariels)
70321 Intérêts des titres de placement [25 000,410 – 25 000,000] 0,410
3021 Titres de placement à revenu fixe 0,410

Exemple 1.8 (lissage actuariel de décotes)


Mêmes données que l’exemple 1.7 avec un prix d’acquisition unitaire de l’obligation de 102,800 DT,
déterminé sur la base d’un taux d’intérêt du marché égal à 9,75%.
T.A.F :
Passer les écritures comptables depuis l’acquisition jusqu’à l’échéance, sachant que :

La banque n’a cédé aucune obligation ;


La banque a opté pour la méthode actuarielle.
Solution 1.8

01/07/N-2 (Bilan- Acquisition de 250 obligations "Z")


3021 Titres de placement à revenu fixe [102,800 x 250] 25 700,000
60321 Frais d’acquisition sur titres de placement [102,800 x 250 x 1%] 257,000
131 NOSTRI 25 957,000
31/12/N-2 (Bilan- Constatation des intérêts sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement 1 223,740
6/12
[25 700,000 x [(1+9,75%) – 1]
3021 Titres de placement à revenu fixe 1 026,260
31/12/N-2 (Bilan- Encaissement des intérêts sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI 2 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
31/12/N-1 (Bilan- Constatation des intérêts sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
3021 Titres de placement à revenu fixe 155,690
70321 Intérêts des titres de placement 2 405,690
[(27 362,500-1 026,260) x [(1+9,75%)12/12 – 1]

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 58


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

31/12/N-1 (Bilan- Encaissement des intérêts sur 250 obligations "Z")


131 NOSTRI 2 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
31/12/N (Bilan- Constatation des intérêts sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
3021 Titres de placement à revenu fixe 170,869
70321 Intérêts des titres de placement 2 420,869
12/12
[(27 362,500-1 026,260+155,290) x [(1+9,75%) – 1]
31/12/N (Bilan- Encaissement des intérêts et du nominal sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI [2 250 + 250 x100] 27 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
3021 Titres de placement à revenu fixe 25 000,000
31/12/N (Bilan- régularisation des arrondis actuariels)
70321 Intérêts des titres de placement [25 000,299 – 25 000,000] 0,299
3021 Titres de placement à revenu fixe 0,299

VI.2.2. Comptabilisation coupon couru exclu ou lissage linéaire (méthode linéaire) :

Les titres sont comptabilisés pour leur prix d’acquisition coupon couru exclu. Le coupon couru est
enregistré dans un compte de créances rattachées (30271 pour les titres de placements et 30371
pour les titres d’investissement). A chaque arrêté comptable :

Les intérêts courus de la période, calculés au taux facial sont crédités dans un compte de
produits par le débit d’un compte de créances rattachées (30271 pour les titres de
placements et 30371 pour les titres d’investissement).

La différence entre prix d’acquisition et prix de remboursement (surcote ou décote) est


échelonnée de manière linéaire sur la durée de vie du titre par l’usage d’un compte de
résultat. (60322 ou 70322 pour les titres de placement et 60332 ou 70332 pour les titres
d’investissement).

Cette méthode, illustrée ci-après a pour effet d’étaler de manière linéaire la différence entre le prix
d’acquisition du titre et son prix de remboursement (décote ou surcote).

Exemple 1.9 (lissage linéaire de surcotes)


Mêmes données que l’exemple 1.7.
T.A.F :
Passer les écritures comptables depuis l’acquisition jusqu’à l’échéance, sachant que :

La banque n’a cédé aucune obligation ;

La banque a opté pour la méthode linéaire.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 59


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Solution 1.9

01/07/N-2 (Bilan- Acquisition de 250 obligations "Z")


3021 Titres de placement à revenu fixe [(109,450 - 100 x 9% x 6/12) x 250] 26 237,500
30271 Intérêts courus et non échus [(100 x 9% x 6/12) x 250] 1 125,000
60321 Frais d’acquisition sur titres de placement [109,450 x 250 x 1%] 273,625
131 NOSTRI 27 636,125
31/12/N-2 (Bilan- Constatation de l’intérêt facial sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement [(100 x 9% x 6/12) x 250] 1 125,000
30271 Intérêts courus et non échus 1 125,000
31/12/N-2 (Bilan- Etalement linéaire de la surcote sur 250 obligations "Z")
60322 Etalement de la surcote [(26 237,500 – 250 x 100) x (6/30)] 247,500
3021 Titres de placement à revenu fixe 247,500
31/12/N-2 (Bilan- Encaissement des intérêts sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI 2 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
31/12/N-1 (Bilan- Constatation de l’intérêt facial sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement [(100 x 9% x 12/12) x 250] 2 250,000
31/12/N-1 (Bilan- Etalement linéaire de la surcote sur 250 obligations "Z")
60322 Etalement de la surcote [(26 237,500 – 250 x 100) x (12/30)] 495,000
3021 Titres de placement à revenu fixe 495,000
31/12/N-1 (Bilan- Encaissement des intérêts sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI 2 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
31/12/N (Bilan- Constatation de l’intérêt facial sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement [(100 x 9% x 12/12) x 250] 2 250,000
31/12/N (Bilan- Etalement linéaire de la surcote sur 250 obligations "Z")
60322 Etalement de la surcote [(26 237,500 – 250 x 100) x (12/30)] 495,000
3021 Titres de placement à revenu fixe 495,000
31/12/N (Bilan- Encaissement des intérêts et du nominal sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI [2 250 + 250 x100] 27 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
3021 Titres de placement à revenu fixe 25 000,000

Exemple 1.10 (lissage linéaire de décotes)


Mêmes données que l’exemple 1.8.
T.A.F :
Passer les écritures comptables depuis l’acquisition jusqu’à l’échéance, sachant que :
La banque n’a cédé aucune obligation ;
La banque a opté pour la méthode linéaire.

Eléments de cours préparés par Mohamed Neji Hergli – Septembre 2018 60


Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Solution 1.10

01/07/N-2 (Bilan- Acquisition de 250 obligations "Z")


3021 Titres de placement à revenu fixe [(102,800 - 100 x 9% x 6/12) x 250] 24 575,000
30271 Intérêts courus et non échus [(100 x 9% x 6/12) x 250] 1 125,000
60321 Frais d’acquisition sur titres de placement [109,450 x 250 x 1%] 257,000
131 NOSTRI 25 957,000
31/12/N-2 (Bilan- Constatation de l’intérêt facial sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement [(100 x 9% x 6/12) x 250] 1 125,000
30271 Intérêts courus et non échus 1 125,000
31/12/N-2 (Bilan- Etalement linéaire de la décote sur 250 obligations "Z")
3021 Titres de placement à revenu fixe 85,000
70322 Etalement de la décote [(250 x 100 – 24 575) x (6/30)] 85,000
31/12/N-2 (Bilan- Encaissement des intérêts sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI 2 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
31/12/N-1 (Bilan- Constatation de l’intérêt facial sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement [(100 x 9% x 12/12) x 250] 2 250,000
31/12/N-1 (Bilan- Etalement linéaire de la décote sur 250 obligations "Z")
3021 Titres de placement à revenu fixe 170,000
70322 Etalement de la décote [(250 x 100 – 24 575) x (12/30)] 170,000
31/12/N-1 (Bilan- Encaissement des intérêts sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI 2 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
31/12/N (Bilan- Constatation de l’intérêt facial sur 250 obligations "Z")
30272 Intérêts échus [250 x 100 x 9%] 2 250,000
70321 Intérêts des titres de placement [(100 x 9% x 12/12) x 250] 2 250,000
31/12/N (Bilan- Etalement linéaire de la décote sur 250 obligations "Z")
3021 Titres de placement à revenu fixe 170,000
70322 Etalement de la décote [(250 x 100 – 24 575) x (12/30)] 170,000
31/12/N (Bilan- Encaissement des intérêts et du nominal sur 250 obligations "Z")
131 NOSTRI [2 250 + 250 x100] 27 250,000
30272 Intérêts échus 2 250,000
3021 Titres de placement à revenu fixe 25 000,000

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Section 3. Particularités de la présentation des états financiers des établissements bancaires :

Les règles spécifiques régissant la présentation des états financiers des établissements bancaires, et
notamment le contenu de chaque poste et sous poste des différentes composantes de synthèse sont
fixées par la norme NC 21.

La présente section ne va pas s’appesantir sur cet aspect, mais plutôt se propose de mettre en
exergue les principales divergences du cadre de présentation appliqué aux banques par rapport à
celui édicté par la norme générale NC 01. Ces divergences sont récapitulées dans le tableau suivant :

Cadre Général (NC 01) Cadre Bancaire (NC 21)


Composantes - Bilan - Bilan
- Etat de résultats - Etat des engagements hors bilan
- Etat des flux de trésorerie - Etat de résultats
- Notes aux états financiers - Etat des flux de trésorerie
- Notes aux états financiers
(Les engagements hors bilan sont
récapitulés dans un tableau établi
conformément à un modèle annexé à la
norme NC 14 et présenté parmi les notes
aux états financiers).
Format de Présentation sur 2 pages. Une page pour Présentation en Liste. Les actifs suivis des
présentation du les actifs et une autre page pour les passifs et des capitaux propres.
bilan capitaux propres et passifs.
Codification des Absence de codification. - Les postes sont codifiés par un préfixe
postes et des sous comportant 2 lettres majuscules suivis
postes des états d’un chiffre. ("AC" pour les actifs, "PA"
financiers pour les passifs, "CP" pour les capitaux
alimentés par la propres, "HB" pour les engagements
balance. extra-bilantiels, "PR" pour les produits et
"CH" pour les charges.
- Les sous postes sont codifiés par un
préfixe comportant 2 lettres majuscules
suivis d’un chiffre et d’une lettre
minuscule.
Présentation de la Valeur brute suivie des corrections de Présentation directe de la valeur nette
valeur des éléments valeurs (Amortissements, provisions pour comptable [valeur brute réduite des
d’actifs. dépréciation,…) et de la valeur nette corrections de valeurs (Provisions pour
comptable. dépréciation, agios réservés,
amortissements,…)]
Classement des - Critère primaire (Courant/Non courant) Les actifs sont classés par ordre de
éléments bilantiels - Critère secondaire (Liquidité croissante liquidité décroissante et les passifs par
pour les actifs et exigibilité croissante ordre d’exigibilité décroissante.
pour les passifs)
Présentation de Deux modèles de présentation sont Un modèle unique ayant la particularité
l’état de résultat prévus : de faire apparaître les produits et les
- Un modèle de référence prévoyant le charges de façon à déterminer les
classement des charges d’exploitation valeurs et soldes intermédiaires suivants :
par destination. - la valeur totale des produits d'exploitation
- Un modèle autorisé prévoyant le bancaire ;
classement des charges d’exploitation - la valeur totale des charges d'exploitation
par nature. bancaire ;
- le produit net bancaire (PNB) ;
- le résultat d'exploitation.

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Les particularités comptables dans le secteur bancaire

Après le résultat d’exploitation, les soldes


intermédiaires sont identiques à ceux
prévus par NC 01.
Présentation du Présentation distincte obligatoire du : Présentation distincte facultative du :
résultat des - Résultat des activités ordinaires avant - Résultat des activités ordinaires avant
activités ordinaires impôt ; et du impôt ; et du
- Résultat des activités ordinaires après - Résultat des activités ordinaires après
impôt impôt
Présentation de Deux modèles de présentation sont Un modèle unique consacrant le recours à
l’état des flux de prévus : la méthode directe, jugée plus appropriée,
trésorerie - Un modèle de référence s’appuyant sur pour la présentation des flux
la méthode directe de présentation des opérationnels (C'est-à-dire les flux liés aux
flux opérationnels. activités d’exploitation).
- Un modèle autorisé s’appuyant sur la
méthode indirecte de présentation des
flux opérationnels.

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