Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 1
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Sommaire
OBJECTIFS ..................................................................................................................................................... 3
CHAPITRE 1 : L'HARMONISATION COMPTABLE INTERNATIONALE ................................... 4
CHAPITRE 2 : L'ORGANISATION DES INSTANCES INTERNATIONALES............................... 7
CHAPITRE 3 : LA PREMIERE ADOPTION DES NORMES IAS/IFRS ......................................... 12
CHAPITRE : 4 CADRE CONCEPTUEL (FRAME WORK) ET NORMES DE REFERENCES .. 16
CHAPITRE 5 : LE BILAN...................................................................................................................... 20
CHAPITRE 6 : LE COMPTE DE RESULTAT .................................................................................... 25
CHAPITRE 7 : L'ANNEXE .................................................................................................................... 28
CHAPITRE 8 : L'ACTIF DU BILAN .................................................................................................... 31
CHAPITRE 9 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ........................................................... 33
CHAPITRE 10 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES ........................................................... 38
CHAPITRE 11 : LES STOCKS .............................................................................................................. 40
CHAPITRE 12 : LES CREANCES ET LES INSTRUMENTS DE TRESORERIE ......................... 44
CHAPITRE 13 : LE PASSIF DU BILAN .............................................................................................. 46
CHAPITRE 14 : LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES ........................................... 52
CHAPITRE 16 : LE PERIMETRE DE CONSOLIDATION .............................................................. 55
CHAPITRE 17 :LES METHODES DE CONSOLIDATION .............................................................. 58
CHAPITRE 18 : L'ECART D'ACQUISITION (GOODWILL) .......................................................... 62
CHAPITRE 19 :LES CONSEQUENCES DES VARIATIONS DES COURS DES MONNAIES
ETRANGERES ........................................................................................................................................ 63
CHAPITRE 20 : L'INFORMATION SECTORIELLE........................................................................ 65
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 2
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
OBJECTIFS
A l'issue du cours, vous devriez être en mesure de :
- Maîtriser les enjeux de l'harmonisation comptable internationale
- Appréhender le cadre comptable défini par l'International Standard Committee
- Étudier de façon détaillée les principales normes I.F.R.S. (International Financial Reporting
Standard)
- Appréhender et analyser les différences fondamentales entre les normes syscohada et les normes
IFRS.
- Définir des règles de passage des comptes au référentiel I.F.R.S.
- Accompagner le changement de normes dans sa propre structure
- Identifier l'impact des normes sur le système d'information et sur la communication financière de
l'entreprise
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 3
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 4
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 5
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
En France, l'AMF (Autorité des Marchés Financiers) incite les sociétés françaises cotées à
effectuer leur passage aux normes IAS/IFRS. De plus, la normalisation comptable française,
dans sa recherche d'une convergence entre les normes IAS/IFRS et les normes françaises, est
elle aussi en pleine évolution et a déjà produit des réalisations effectives tel le règlement CRC
(Comité de la Réglementation Comptable) n° 2002-10 relatif à l'amortissement et à la
dépréciation des actifs.
Ce passage d'une comptabilité générale à une comptabilité financière aura aussi comme
conséquence importante de voir le système d'information comptable se déconnecter de la
fiscalité nationale pour se diriger vers la production d'une plus grande information financière.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 6
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 7
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 8
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Les Trustees
Les membres
Les Trustees sont au nombre de 19. La composition des Trustees doit être représentative des
marchés de capitaux et de la diversités des origines géographiques et professionnelles.
Sont nommés :
Les membres
(*) : de toute origine géographique, sous réserve de respecter un équilibre géographique
global.
Les rôles
Ce sont des administrateurs... Ils exercent tous les pouvoirs de l'IASCF à l'exception de ceux
réservés a l'IASB, à l'IFRIC et au SAC. Ils doivent faire respecter les dispositions des statuts
:
• « assumer la responsabilité du financement »,
• « publier un rapport annuel sur les activités de l'IASCF »,
• nommer les membres du Board, y compris ceux qui assurent la liaison avec des
normalisateurs nationaux, et établir leur contrat de travail et leurs critères de performance »,
• « nommer les membres de l'IFRIC et ceux du SAC »,
• « examiner chaque année la stratégie de l'IASCF et son efficacité »,
• « approuver chaque année le budget de l'IASCF et établir les bases de son financement »,
• « examiner les grandes questions stratégiques affectant les normes comptables, promouvoir
l'IASCF et ses travaux ainsi que les objectifs de l'application rigoureuse des normes
comptables internationales »,
• « établir et amender le règlement intérieur du Board, de l'IFRIC et du SAC ».
L'IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee)
Les membres
L'IFRIC anciennement SIC (Standing Interpretations Committee) est un comité permanent
d'interprétation des normes IAS/IFRS composé de 12 membres nommés par les Trustees.
Les rôles
L'IFRIC a statutairement les rôles suivants :
• « Il interprète, commente, normalise l'application des normes comptables internationales,
dans le contexte du cadre conceptuel de l'IASB et exécute d'autres tâches à la demande du
Conseil. »
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 9
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
• «Il rend compte au Conseil des interprétations définitives et obtient son approbation. »
Le SAC (Standards Advisory Council)
Les membres
Le SAC est un comité consultatif de normalisation composé de 30 membres environ. Ses
membres sont d'origines géographiques et professionnelles diverses et sont nommés par les
Trustees. Ce comité fait office de tribune à laquelle participe les organismes et les particuliers
ayant un intérêt pour l'information financière internationale.
Les rôles
Il a statutairement pour rôle de :
• « conseiller le Conseil sur les décisions relatives à l'ordre du jour et aux priorités des travaux
»,
• « informer le Conseil des points de vue des organismes et des particuliers siégeant au SAC
sur les principaux projets de normalisation »,
• « conseiller le Conseil ou les Trustees dans d'autres domaines ».
Les organisations au niveau de la Commission européenne
L'ARC (Accounting Regulatory Committee)
Créé en juin 2001, l'ARC est une des démonstrations les plus évidentes du désir de l'Union
européenne d'adopter les nouvelles normes comptables internationales tout en se donnant les
moyens d'être présente lors de leur préparation au sein de l'IASB. Il a pour mission par voie
d'émission de règlements de valider les normes IAS/IFRS dans le cadre de leur utilisation en
Europe (règlements publiés au Journal Officiel de l'Union Européenne). Remplir cette tâche
est indispensable car sans une validation juridique européenne des normes IAS/IFRS, celles-
ci n'ont guère de poids dans le cadre de l'Union.
L'EFRAG (European Financial reporting Advisory Committee)
L'EFRAG a pour mission d'analyser et d'apporter des commentaires aux projets de normes de
l'IASB ainsi que d'intervenir auprès du Board. Il est composé d'un conseil de surveillance et
d'un comité technique.
Le schéma d'ensemble de l'organisation internationale
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 10
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 11
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 12
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
qui n'auraient pas été comptabilisées mais auraient simplement fait l'objet d'une information
dans les notes annexes aux états financiers, devront être comptabilisées afin de respecter la
norme IAS 19.
Les règles de classement
Les actifs et les passifs doivent être classés en conformité avec les règles définies par le
référentiel IAS/IFRS. Par exemple, les subventions d'investissement qui auraient été
enregistrées en capitaux propres dans le respect du référentiel national mériteront d'être
reclassées en produits différés ou en élément soustractif du coût d'achat de l'actif partiellement
subventionné.
Les règles d'évaluation
Les évaluations des actifs, passifs et des éléments du compte de résultat doivent être
effectuées conformément aux méthodes définies par le référentiel IASB. Par exemple, IAS
11 prévoit que tous les contrats de construction doivent être évalués en fonction de leur
avancement. Une entreprise qui aurait antérieurement enregistré les produits des contrats de
construction selon la règle de l'achèvement doit les réestimer selon la règle de l'avancement
à compter de la date d'ouverture des comptes aux normes IFRS.
La contrepartie des ajustements
Tous les retraitements effectués dans le cadre de l'élaboration du bilan d'ouverture IFRS
doivent impactés de façon positive ou négative les capitaux propres.
Les exceptions facultatives
La norme IFRS 01 prévoit quelques exceptions au principe d'application rétrospective des
normes IAS/IFRS. Une entreprise, en tant que premier adoptant, peut y recourir pour tout ou
partie, uniquement dans le cadre de l'établissement du bilan d'ouverture.
L'utilisation d'un coût historique par convention
A la date de passage aux IFRS, la reconstitution du coût (amorti) de certains actifs ou passifs
pourrait présenter des difficultés. Pour cette raison, la norme IFRS 01 autorise leur évaluation,
dans le cadre de l'établissement du bilan d'ouverture, sur une base autre que le coût historique.
Cette exception peut s'appliquer aux immobilisations corporelles d'exploitation, aux
immeubles de placement et aux immobilisations incorporelles.
La règle dérogatoire permet à l'entreprise d'utiliser une des évaluations suivantes :
• La juste valeur à la date du bilan d'ouverture (il est toutefois indiqué que pour les actifs
incorporels, cette solution ne peut être retenue que dans la mesure où le bien fait l'objet d'un
marché actif).
• Le montant réévalué antérieurement à la date de passage aux IFRS (la réévaluation peut
avoir été effectuée par une estimation de la juste valeur à la date de réévaluation du bien ou
bien par application d'un index de variation de prix).
• Le montant réévalué à la juste valeur lors d'une introduction en bourse, lors d'une
privatisation ou d'un événement spécifique antérieur à la date de passage aux normes
internationales.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 13
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 14
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 15
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 16
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Les états financiers sont normalement constitués selon l'hypothèse qu'une entreprise est en
situation de continuité d'exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible.
Dans un cas contraire, il faudrait valoriser l'entreprise en valeurs de liquidation...
Les caractéristiques des états financiers
Tableau
Tableau
Les règles de comptabilisation
Un article qui correspond à la définition d'un élément d'actif, de passif, à une charge ou à un
produit mérite d'être comptabilisé si :
• Il existe une forte probabilité que tout avantages économique futur qui lui est rattaché ira à
l'entreprise ou en proviendra.
• L'article à un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.
Les règles d'évaluation
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 17
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Les règles d'évaluation posées par la norme internationale permettent de déterminer les
valeurs monétaires auxquels les éléments constitutifs des états financiers vont être
comptabilisés au bilan et au compte de résultat. Ces conventions implique le choix d'un mode
d'évaluation qui peut être :
• Le coût historique.
• Le coût actuel.
• La valeur de réalisation ou de règlement.
• La valeur actualisée.
Le coût historique
Le coût historique correspond à la valeur donnée au jour d'acquisition du bien. Le cadre
conceptuel précise :
• « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie payé
ou pour la juste valeur de la contrepartie donnée pour les acquérir au moment de leur
acquisition. »
• « Les passifs sont comptabilisés pour le montant des produits reçus en échange de
l'obligation ou dans certaines circonstances (les impôts sur le résultat par exemple), pour le
montant de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie que l'on s'attend à verser pour éteindre le
passif dans le cours normal de l'activité. »
Le coût actuel
Le coût actuel est défini comme la valeur équivalente d'un actif ou d'un passif à la date
d'évaluation :
• « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie qu'il
faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement. »
• « Les passifs sont comptabilisés pour le montant non actualisé de trésorerie ou d'équivalents-
trésorerie qui serait nécessaire pour régler l'obligation actuellement. »
La valeur de réalisation ou de règlement
La valeur de réalisation ou de règlement est définie comme la valeur de cession :
• « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie qui
pourrait être obtenu actuellement en vendant l'actif lors d'une sortie volontaire. »
• « Les passifs sont comptabilisés pour leur valeur de règlement, c'est-à-dire pour les montants
non actualisés de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie que l'on s'attendrait à payer pour
éteindre des passifs dans le cours normal de l'activité. »
La valeur actualisée
La valeur actualisée est définie comme la valeur des entrées ou des sorties de trésorerie futures
actualisées à la date d'évaluation :
• « Les actifs sont comptabilisés pour la valeur actualisée des entrées nettes futures de
trésorerie que l'élément génère dans le cours normal de l'activité. »
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 18
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
• « Les passifs sont comptabilisés à la valeur actualisée des sorties de trésorerie nettes futures
que l'on s'attend à consentir pour éteindre les passifs dans le cours normal de l'activité. »
Le concept de capital et de maintien du capital
Le choix du concept de capital mérite d'être basé sur les besoins d'information des utilisateurs
des états financiers :
• Un concept financier du capital se doit d'être retenu si les utilisateurs sont au premier chef
concernés par le maintien du capital nominal investi ou par le pouvoir d'achat du capital.
• Un concept physique du capital doit être privilégié si la principale demande d'information
des utilisateurs est la reconnaissance de la capacité opérationnelle de l'entreprise.
Le choix du concept n'est point innocent puisqu'il conditionnera les modalités de la mesure
de la performance de l'entreprise et de son résultat.
La conception financière du capital
Si l'on retient une approche conceptuelle financière du capital, tel que celui de l'argent
réellement investi, le capital est, dans ce cas, synonyme d'actif net ou de capitaux propres de
l'entreprise.
En ce cas, un résultat positif n'est obtenu que lorsque le montant financier de l'actif net à la
clôture de l'exercice annuel dépasse le montant financier de l'actif net à l'ouverture de
l'exercice, compte non tenu de toute distribution aux actionnaires et de tout apport de leur part
au cours de l'exercice considéré.
La conception physique du capital
Selon un concept physique du capital, tel que la capacité opérationnelle, le capital est défini
comme la capacité productive de l'entreprise déterminée par exemple sur la production réelle
de l'entreprise mesurée sur une période donnée.
Le maintien du capital et la détermination du résultat
La notion même de maintien du capital établit le lien entre les deux concepts de capital
financier ou physique de l'entreprise et les concepts de détermination du résultat parce qu'il
établit le point de référence pour l'évaluation du dit résultat : c'est un préalable incontournable
pour établir une distinction entre la rentabilité sur le capital de l'entreprise de la rentabilité de
la rentabilité de son capital.
La principale différence entre les deux approches du maintien du capital est le traitement des
effets de changement de prix des actifs et des passifs de l'entreprise :
• Selon le concept du maintien du capital financier, le bénéfice de l'entreprise est représenté
par l'accroissement du capital en argent au cours de l'exercice comptable. Ainsi, les
accroissements des prix des actifs détenus au cours de l'exercice sont considérés comme partie
intégrante du bénéfice.
• Selon le concept du maintien du capital physique, lorsque que le capital est défini en termes
de capacité productive physique, le bénéfice représente l'accroissement de ce capital au cours
de l'année écoulée. Tous les changements de prix affectant les actifs et les passifs sont, dans
ce cas, considérés comme des modifications de l'évaluation de la capacité productive
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 19
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
physique de l'entreprise. Par conséquent, ils sont traités comme des ajustements du maintien
du capital, partie intégrante des capitaux propres et non pas comme du bénéfice.
CHAPITRE 5 : LE BILAN
Les points essentiels
Le bilan est présenté en distinguant les éléments courants (actifs et passifs à court
terme) des éléments non courants (actifs et passifs à long terme) sans qu'aucun
format de présentation ne soit exigé. Néanmoins, il est demandé de faire apparaître
au bilan et en annexe un certain nombre d'éléments.
Les normes de référence
• IAS 01 : PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS
La définition de l'actif et du passif du bilan
La définition de l'actif du bilan
Selon le cadre conceptuel :
« Un actif est une ressource contrôlée par l'entreprise du fait d'événements passés et dont des Commented [K2]: A expliquer
avantages économiques futurs sont attendus par l'entreprise ; l'avantage économique futur Commented [K3]: A expliquer
représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou
indirectement, à des flux de trésorerie ou d'équivalents-trésorerie au bénéfice de l'entreprise.
»
La définition du passif du bilan
Selon le cadre conceptuel :
« Un passif est une obligation actuelle de l'entreprise résultant d'événements passées et dont
l'extinction devrait se traduire pour l'entreprise par une sortie de ressources représentatives
d'avantages économiques ; une des caractéristiques essentielles d'un passif est que l'entreprise
a une obligation actuelle ; une distinction doit être faite entre une obligation actuelle et un
engagement futur. »
De ce fait, la décision prise d'acquérir un actif ne représente pas une obligation actuelle et ne
sera donc pas comptabilisée comme un passif. Une provision, par contre, est à considérer
comme un passif lorsqu'elle implique une obligation actuelle.
La présentation des différents postes du bilan
Les différentes présentations
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 20
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Selon IAS 01, l'entreprise peur choisir une présentation de bilan distinguant les éléments
courants des éléments non courants (current/non-current distinction) ou une présentation
classant les actifs et les passifs en fonction de leur liquidité (order of liquidity).
Néanmoins, dans l'optique d'une présentation du document de synthèse séparant les éléments
courants des éléments non courants, le critère de liquidité reste incontournable puisque tout
élément dans l'échéance est supérieur à un an doit être classé dans les éléments actifs ou
passifs non courants.
D'autre part, la norme impose la présentation à l'actif des éléments d'actifs non courants
destinés à être vendus.
Les actifs et passifs courants
Un actif doit être classé en actif courant dans les cas suivants :
• L'actif sera utilisé ou vendu dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise.
• L'actif est détenu à des fins de transaction pour une durée courte (c'est-à-dire inférieure à un
an).
• L'actif est un actif de trésorerie dont l'utilisation n'est pas soumise à restrictions.
Tous les autres éléments d'actif tels que les immobilisations de toute nature ainsi que les
créances d'un délai de recouvrement supérieur à un an doivent être classés en actif non
courant. Il en va de même des actifs non courants destinés à être revendus.
• Un passif doit être classé en passif courant dans les cas suivants :
• Le passif sera réglé dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise.
• Le passif doit être réglé dans l'année suivant la date de clôture de l'exercice.
Tous les autres passifs doivent être classés en passif non courant.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 21
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 22
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 23
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 24
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 25
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 26
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 27
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
CHAPITRE 7 : L'ANNEXE
Les points essentiels
Aucune norme IAS n'a été développée afin de préciser la composition de l'annexe
à fournir en complément des documents de synthèse. Néanmoins, la constitution de
celle-ci est abordée dans la quasi-totalité des normes.
Les normes de référence
• IAS 01 : PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS
• IAS 07 : TABLEAU DES FLUX DE TRÉSORERIE
Le contenu de l'annexe et le classement des informations
Le contenu de l'annexe
En fin d'exercice, l'annexe aux états financiers d'une entreprise doit :
• Présenter des informations sur la base d'établissement de ces dits états.
• Présenter des informations les méthodes comptables employées et appliquées aux
transactions et aux événements importants de l'année.
• Indiquer les informations imposées par les normes IAS qui ne sont pas présentées par
ailleurs dans les états financiers proprement dits.
• Indiquer des informations supplémentaires qui ne sont pas présentées dans les états
financiers mais qui sont nécessaires à une image fidèle.
L'annexe contiendra aussi des informations supplémentaires et non financières : « Les notes
comportent des informations dont les normes comptables internationales imposent ou
encouragent la présentation ainsi que d'autres informations nécessaires pour parvenir à une
image fidèle(IAS 01). »
Le classement des informations
IAS 01 préconise un classement des informations dans le cadre de la constitution de l'annexe
mais si elle laisse aux entités concernées la possibilité de le modifier :
« Pour aider les utilisateurs à comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d'autres
entreprises, les notes annexes sont normalement présentées dans l'ordre suivant :
• Une déclaration de conformité aux normes comptables internationales
• L'énoncé des bases d‘évaluation et des méthodes comptables appliquées
• Des informations supplémentaires pour les éléments présentés dans chacun des états
financiers en respectant l'ordre dans lequel apparaissent chacun des postes et chacun des états
financiers
• D'autres informations dont les éventualités, les engagements et d'autres informations
financières et non financières. »
Le tableau des flux de trésorerie
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 28
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Tableau
(*) : actions de Sociétés d'Investissement à CApital Variable et Fonds Communs de
Placement
Équivalents de trésorerie : ils sont constitués de placements à court terme très liquides,
facilement convertibles en un montant connu et soumis à un risque négligeable de
changement de valeur.
Flux de trésorerie : entrées et sorties de trésorerie ou d'équivalents trésorerie (les
mouvements entre postes de trésorerie ou d'équivalents trésorerie sont à exclure).
Activités opérationnelles : principales activités génératrices de produits et toutes autres
activités non classées en investissement ou financement.
Activités d'investissement : acquisitions et cessions d'actifs détenus à long terme et autres
placements non inclus en équivalents trésorerie
Activités de financement : activités résultant des modifications importantes apportées à la
composition des capitaux propres et des emprunts de l'entité.
Les flux provenant des activités opérationnelles
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 29
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Ils sont fondamentaux pour déterminer la capacité de l'entreprise à dégager des fonds par ses
seules activités opérationnelles. Cette création de ressources doit permettre à l'entreprise de
rembourser ses emprunts en cours, de verser des dividendes aux actionnaires ou de financer
(même partiellement) ses investissements par autofinancement.
La norme indique que : « Le montant des flux de trésorerie provenant des activités
opérationnelles est un indicateur clé de la mesure dans laquelle les opérations de l'entreprise
ont généré suffisamment de flux de trésorerie pour rembourser ses emprunts, maintenir la
capacité opérationnelle de l'entreprise, verser des dividendes et faire de nouveaux
investissements sans recourir à des sources externes de financement. »
En cas de doute sur la nature d'un flux et donc sur son classement, il conviendra de s'assurer
s'il répond aux caractéristiques des flux d'investissement ou de financement ; dans le cas
contraire, il sera classé en flux opérationnels.
Un flux en provenance des activités opérationnelles est égal à la différence entre les produits
encaissés et les charges décaissées liés aux activités opérationnelles courant 20n qu'ils soient
dus à des opérations de l'année 20n ou d'années antérieures. Les opérations retenues sont :
• Tous les produits du compte de résultat hors cessions d'immobilisations donnant lieu à
encaissement.
• Toutes les charges du compte de résultat donnant lieu à décaissement.
Le flux de trésorerie lié aux activités opérationnelles est déterminé par la méthode directe ou
indirecte :
• Méthode directe : détermination des encaissements et des décaissements.
• Méthode indirecte : ajustement du résultat avec prise en compte des charges et des produits
calculés (dotations, reprises...) et des variations de certains postes du besoin en fonds de
roulement (fournisseurs, stocks, clients...).
Les flux provenant des activités d'investissement
Ce flux prend en compte tous les décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations
décaissées lors de l'exercice. Il peut être diminué des cessions d'immobilisations encaissées
sur la même période.
Le flux de trésorerie lié aux opérations d'investissement comprend :
• Les mouvements des postes d'emprunts.
• Les mouvements des postes concernant les dettes et les créances sur immobilisations.
• Les acquisitions et les cessions ou sorties de filiales.
Le flux de trésorerie lié aux opérations d'investissement ne comprend pas les investissements
réalisés par location financement.
La norme indique : « La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités
d'investissement est importante car les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des
dépenses ont été effectuées pour l'accroissement de ressources destinées à générer des
produits et des flux de trésorerie futurs. »
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 30
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 31
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 32
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Les charges à caractère financier qui peuvent être liées à l'achat n'entrent pas dans la valeur
d'entrée à moins que l'entreprise ne décide d'avoir recours à l'autre traitement autorisé par IAS
23 Coûts d'emprunts.
L'immobilisation incorporelle générée en interne
IAS 38 ne permet pas l'enregistrement en actif immobilisé d'actifs incorporels générés en
interne lorsque leur coût n'est pas dissociable du coût de l'activité dans son ensemble. Seule
une partie des frais de recherche et de développement doit figurer au bilan à condition que les
conditions suivantes sont remplies :
• L'entreprise a l'intention et la capacité d'achever l'actif incorporel dans le but de l'utiliser ou
de le revendre.
• Il est possible d'évaluer de façon fiable le coût du développement de l'actif incorporel.
• L'actif générera des avantages économiques futurs probables.
Les actifs incorporels inscrits à l'actif du bilan sont, de ce fait, généralement les brevets,
procédés de fabrication et les logiciels.
La valorisation des immobilisations incorporelles
La réévaluation des immobilisations incorporelles
IAS 38 Autorise de procéder à une réévaluation des immobilisations corporelles en fin
d'exercice s'il existe un marché actif permettant de déterminer la juste valeur des biens
immatériels considérés.
L'amortissement des immobilisations incorporelles
IAS 38 précise qu'une immobilisation incorporelle est amortissable à condition que les
avantages économiques qu'on en retire sont consommés sur plusieurs années. Dans le cas
contraire, comme il a été précisé, elle doit faire l'objet d'en test de dépréciation.
La dépréciation des immobilisations incorporelles
IAS 36 s'applique autant aux immobilisations incorporelles qu'aux immobilisations
corporelles... Elle insiste sur le test annuel de dépréciation (impairement test) que doivent
subir ces actifs lorsqu'il existent de sérieux indices de perte de valeur.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 33
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 34
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 35
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Une immobilisation corporelle est composée souvent de parties ayant des durées de vie
différentes ; de ce fait, ces composants, néanmoins parties intégrantes d'un tout, doivent être
enregistrés séparément et amortis selon leur propre durée respective de vie.
L'évaluation des immobilisations corporelles en fin d'exercice
L'amortissement des immobilisations corporelles
L'amortissement peut être défini comme la répartition systématique du montant amortissable
d'un bien sur sa durée de vie. Le montant amortissable est le coût d'un actif diminué de sa
valeur résiduelle. La valeur résiduelle mérite d'être déterminée lors de l'acquisition ; elle est
généralement nulle mais elle peut exister lorsque le bien a été acquis pour une durée
d'utilisation courte à l'issue de laquelle il sera cédé. La durée d'utilité d'un actif est déterminée
en tenant compte de différents facteurs :
• L'usage présumé et attendu de l'actif.
• L'usure physique attendue de cet actif.
• L'obsolescence technique.
IAS 16 n'impose pas de méthode d'amortissement. Il est seulement indiqué que la méthode
employée doit refléter le rythme de consommation des avantages économiques futurs
attendus de l'actif. La norme cite l'amortissement linéaire ou constant, l'amortissement
dégressif (sans préciser le mode de dégressivité à employer) ainsi que le mode des unités
d'œuvre.
La dépréciation des immobilisations corporelles
Une immobilisation incorporelle ou corporelle, amortissable ou non, doit faire l'objet d'un
test de dépréciation lorsqu'il existe un ou plusieurs indices de perte de valeur. Les indices de
perte de valeur peuvent être d'origine externe à l'entreprise :
• Baisse de la valeur de marché d'un actif.
• Changements intervenus dans l'environnement technologique, économiques ou juridiques.
• Augmentation des taux d'intérêts.
Ils peuvent être aussi d'origine interne :
• Obsolescence technologique.
• Dégradation physique de l'actif.
• Changements intervenus dans l'activité de l'entreprise.
• Diminution de la performance d'un actif.
Selon IAS 36, en cas de perte de valeur potentielle, l'entreprise se doit d'estimer la valeur
recouvrable de cet actif. Lorsque cette valeur s'avère inférieure à la valeur comptable, une
dépréciation devra être constatée.
Les immobilisations détenues par contrat
Les contrats de location-financement et les contrats de location simple
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 36
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
IAS 17 sépare les contrats de location entre location financement et location simple en se
basant sur plusieurs critères ; les contrats de location-financement regroupent tous les contrats
pour lesquels le locataire supporte les avantages et les risques inhérents à la propriété du bien.
Tout autre contrat est considéré comme un contrat de location simple.
Les règles de comptabilisation des contrats de location
Un bien assorti d'un contrat de location retraité en contrat de location-financement est
comptabilisé à l'actif et au passif du bilan (dettes financières) à la plus faible valeur entre juste
valeur et valeur actualisée des paiements minimaux du contrat. L'amortissement du bien est
comptabilisé en charges de même que les intérêts de la période calculés au taux d'intérêt
implicite du contrat comme si l'entreprise était réellement propriétaire du dit bien.
La valeur actualisée est calculée en ayant recours au taux d'intérêt implicite du contrat de
location ou par défaut au taux d'intérêt marginal du locataire (le taux d'intérêt qu'il aurait subi
pour un contrat similaire ou pour un emprunt du montant nécessaire à l'achat du bien
concerné).
Les biens loués par un contrat de location simple ne méritent aucun retraitement et les loyers
de l'exercice conservent leur nature de charge.
Les opérations de cession-bail
Une opération de cession-bail (lease-back) est défini comme une opération par laquelle un
bien est cédé à un tiers avant d'être reprise en location par le vendeur lui-même. Le prix de
cession et le loyer sont généralement liés car négociés de façon conjointe. Néanmoins, ils ne
correspondent pas forcément à la juste valeur du bien. La comptabilisation d'une telle
opération va dépendre aussi de la nature même du contrat de cession bail.
IAS 17 précise que si le contrat est retraité en contrat de location-financement, l'éventuelle
plus-value dégagée par la cession ne doit pas être comptabilisée sur l'exercice de la cession
mais doit être étalée sur la durée du contrat (IAS 17 ne semble pas retenir l'hypothèse d'une
moins-value).
Les acquisitions d'immobilisations bénéficiant de l'octroi d'une subvention
d'investissement
Les subventions d'investissement ou d'équipement peuvent, selon IAS 20 être comptabilisées
de deux façons différentes :
• La subvention est reprise au rythme des amortissements pratiqués.
• La subvention est déduite du coût d'acquisition de l'immobilisation.
La reprise de la subvention au rythme de l'amortissement de l'immobilisation
Dans ce cas, la subvention est considérée comme un produit différé qui doit être réintégré au
rythme des amortissements pratiqués (pour les immobilisations amortissables).
La déduction de la subvention d'investissement du coût d'achat de l'immobilisation
Cela revient à déduire le montant de la subvention obtenue du coût d'acquisition de l'actif
qu'elle a permis de financer. L'amortissement de l'immobilisation étant calculé sur une valeur
d'achat réduite, l'impact sur le résultat de la période est identique à la possibilité précédente
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 37
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 38
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 39
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Il s'agit des prêts, des dépôts et cautionnements versés ainsi que des autres créances à long
terme. En fin de période, ils sont à évaluer en coût historique.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 40
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 41
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Les autres coûts que ceux mentionnés précédemment sont essentiellement encourus pour
amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent (frais relatifs à la conception de
produits spécifiques pour certains clients par exemple).
IAS 02 tolère le fait que l'on intègre les coûts d'emprunt dans l'évaluation de certains stocks ;
ces coûts d'emprunt peuvent inclure même si leur intégration est relativement rare :
• Les intérêts sur découverts bancaires et sur emprunts à terme.
• L'amortissement des primes de remboursement et des coûts accessoires relatifs aux
emprunts obligataires
• Les différences de change relatives aux emprunts libellés en monnaie étrangère dans la
mesure où elles sont assimilées à un ajustement des coûts d'intérêt.
Les coûts exclus de l'évaluation des stocks
IAS 02 délivre une liste non exhaustive des coûts exclus de l'évaluation des stocks :
• Les frais de commercialisation.
• Les frais qui ne contribuent pas à amener les stocks dans le lieu et l'état où ils se trouvent.
• Les consommations anormales de matières premières, de maintenance et d'autres éléments
de production.
• Les coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production
préalablement à une nouvelle étape du dit processus.
Les méthodes d'évaluation des stocks
La méthode des coûts réels
Cette méthode consiste à calculer le coût des stocks en y intégrant les coûts de production
réellement engagés. Le coût des stocks d'éléments considérés comme fongibles (non-
distinction des différents lots) doit être calculé en utilisant la méthode du Premier Entré,
Premier Sorti (FIFO) ou celle du coût moyen pondéré. IAS 02 n'autorise plus et supprime le
recours à la méthode du dernier Entré, Premier Sorti (LIFO).
La méthode des coûts standards
Elle peut être utilisée pour des raisons pratiques si elle donne un résultat valorisé assez proche
du coût réel. Les coûts standards sont calculés à partir des niveaux normaux d'utilisation de
matières premières, main d'œuvre et de capacité et méritent un réexamen régulier.
La méthode du prix de détail
Cette méthode peut être utilisée dans le secteur de la distribution de détail lorsque la
détermination du coût réel est impossible. Pour chaque famille de produits homogènes, on
détermine un pourcentage moyen de marge. Cette marge moyenne soustraite au prix de vente
pratiqué permet d'exprimer un prix d'achat servant à valoriser les stocks de chaque famille de
produits.
L'évaluation des stocks à l'inventaire
La valeur nette de réalisation des stocks de marchandises et de produits finis
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 42
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
C'est généralement le prix de marché qui sert de référence. Lorsqu'il s'agit d'éléments rentrant
dans le coût d'un contrat de vente ou de prestation déjà conclu, la valeur nette de réalisation
est le prix de vente présent au contrat diminué des frais restant à engager. IAS 02 ne fait pas
mention des stocks à rotation lente comme origine possible d'une dépréciation de la valeur.
La valeur nette de réalisation des stocks de matières premières et d'autres
approvisionnements
IAS 02 précise que ces stocks ne doivent pas être dépréciés, tant que les produits pour lesquels
ces matières ou autres approvisionnements seront utilisés pourront être vendu à un prix
supérieur ou égal à leur coût. Néanmoins IAS 02 indique que « lorsqu'une baisse du prix des
matières premières indique que le coût des produits finis est supérieur à la valeur nette de
réalisation, les matières premières sont ramenées à leur valeur nette de réalisation. Dans un
tel cas, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la meilleure
mesure disponible de leur valeur nette de réalisation. »
La présentation des stocks dans les états financiers
Les informations présentes au bilan
IAS 02 précise que les stocks sont inscrits à l'actif à la valeur la plus faible entre leur coût et
leur valeur de réalisation nette. De plus, IAS 02 indique que les stocks doivent être subdivisés,
pour une meilleure information des utilisateurs des états financiers, en catégories telles que
marchandises, matières premières, consommables, travaux en cours et produits finis. Il n'est
pas demandé que ces précisions figurent à l'actif du bilan ; elles peuvent donc être indiquées
en annexe.
Les informations présentes au compte de résultat
IAS 02 indique que les états financiers doivent refléter :
• Soit le coût des stocks comptabilisés en charges au cours de l'exercice.
• Soit les coûts opérationnels, applicables aux produits comptabilisés en charges au cours de
l'exercice, classés selon leur nature.
Ces deux possibilités font référence à l'absence d'obligation de présentation des charges au
compte de résultat (présentation par nature ou par fonction).
Les informations présentes en annexe
Les informations suivantes doivent être présentes en annexe aux états financiers :
• Les méthodes d'évaluation des stocks ‘méthode de détermination du coût).
• La valeur comptable des stocks et sa ventilation par catégories.
• Le montant des reprises sur provisions pour dépréciation des stocks.
• Les circonstances et événements ayant conduit à la reprise de ces provisions.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 43
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 44
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 45
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
exemple, se couvrir d'un risque sur des matières premières non encore en stock mais
seulement commandées et donc non encore comptabilisées.
Dans ce cas, IAS 39 précise que la transaction doit être « hautement probable » et que la
couverture soit « hautement efficace » ; si ces deux critères n'étaient pas respectés,
l'instrument (option ou dérivé) serait alors à considérer comme partie intégrante des
instruments de transaction.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 46
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 47
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Le résultat
Les produits
Le cadre conceptuel des normes internationales précise la notion de produits et y inclut les
produits des activités ordinaires et les profits (sorties d'immobilisations et réévaluation des
titres négociables par exemple).
L'évaluation des produits des activités ordinaires se fait à la juste valeur de la contrepartie
encaissée ou à encaisser. Par contre, dans le cadre d'un règlement différé dans le temps, il
conviendra de vérifier si le prix de vente comprend un élément « intérêt » ; un tel élément ne
fait pas partie de la juste valeur de la contrepartie à recevoir. Pour le faire disparaître, il
conviendra d'actualiser la créance et la valeur actualisée, de ce fait, correspondra à la juste
valeur de la contrepartie à recevoir.
Les produits provenant de la vente de biens
IAS 18 précise sous quelles conditions il faut constater un produit des activités ordinaires :
• Produit provenant de la vente de biens.
• Produit provenant de la vente de prestation de services.
• Produit provenant de l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entreprise et générant intérêt,
redevance ou dividende.
Les produits provenant de la vente de biens doivent être comptabilisées lorsque l'ensemble
des conditions suivantes a été réuni :
• L'entreprise a transféré à l'acheteur les risques et avantages importants inhérents à la
propriété des biens.
• Le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable.
• La probabilité de voir des avantages économiques liés à la transaction est forte.
• Les coûts encourus ou à encourir liés à la transaction peuvent être évalués de façon fiable.
Les produits provenant de la vente d'une prestation de service
IAS 18 indique que le produit associé à une prestation de service doit être enregistré en
fonction du degré d'avancement de la transaction à la clôture de l'exercice (percentage of
completion method). Pour pouvoir appliquer la méthode d'avancement, IAS 20 demande que
le résultat puisse être estimé de façon fiable et précise qu'il y a fiabilité quand :
• Le montant du produit des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable.
• La probabilité de voir des avantages économiques liés à la transaction est forte.
• Le degré d'avancement de la transaction à la date de clôture de l'exercice peut être évalué
de façon fiable.
Les coûts encourus pour la transaction et les coûts à encourir pour achever la transaction
peuvent être évalués de façon fiable.
Les produits financiers
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 48
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Les intérêts, redevances et dividendes doivent être comptabilisés en tant que produit des
activités ordinaires sous condition qu'il est probable que les avantages économiques associés
à la transaction iront bien à l'entreprise et que le montant du produit peut être évalué de façon
fiable ; la comptabilisation doit s'opérer :
• Pour les intérêts, en fonction du temps écoulé en tenant compte du rendement effectif de
l'actif.
• Pour les redevances, au fur et à mesure qu'elles sont acquises, en accord avec la substance
du contrat.
• Pour les dividendes, lorsque le droit de l'actionnaire de percevoir le paiement est établi.
Les charges
Toutes les charges de l'exercice qui ne sont pas considérées comme coût d'acquisition ou coût
de production sont comptabilisées dans le compte de résultat.
Les informations à fournir
La présentation du compte de résultat
De manière facultative, au compte de résultat, les entreprises doivent classer les charges par
nature (nature of expense method) ou par fonction (cost of sales method) ; IAS 01 exhorte les
entreprises à présenter le classement choisi au compte de résultat. Le classement des charges
par nature est celui que l'on utilise en France dans le cadre de la constitution des comptes
individuels tandis que le classement des charges par fonction est souvent utilisé dans le cadre
des comptes consolidés.
Le classement par fonction fait apparaître trois fonctions de base : la vente, la
commercialisation et l'administration ; certaines entreprises font apparaître de plus une
fonction recherche et développement.
On estime souvent que le classement par fonction est plus pertinent pour informer les tiers
sur le niveau de performance de l'entreprise... Il présente, néanmoins, l'inconvénient d'être
souvent arbitraire au niveau de l'affectation des charges aux différentes fonctions. Pour cette
raison, IAS 01 demande aux entreprises classant leurs charges par fonction de donner en
annexe des renseignement complémentaires sur la nature des charges.
Les soldes intermédiaires de gestion
IAS 01 demande au minimum la publication des trois soldes intermédiaires de gestion
suivants :
• Résultat opérationnel (results of operating activities).
• Résultat des activités ordinaires (profit or loss from ordinary activities).
• Résultat de l'exercice (profit or loss of the period).
Les autres indicateurs de performance
Deux autres indicateurs de performance sont largement utilisés :
• EBITDA (Earning Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization).
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 49
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 50
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 51
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 52
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 53
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
A chaque date de fin d'exercice, les provisions sont revues et les montant ajustés pour refléter
la meilleure estimation à la date de clôture. Lorsque les provisions avaient été actualisées,
leur valeur méritera d'augmenter chaque année, en fonction du temps écoulé. Elles refléteront
ainsi la meilleure estimation à la date de clôture et resteront en relation avec l'identification
du risque évalué à l'origine.
Les passifs éventuels
Lorsque l'entreprise fait le constat à la date de clôture de passifs avec une existence
d'obligations incertaines, elle ne constituera point de provisions mais devra les considérer
comme des passifs éventuels inscrits dans l'annexe des états financiers. Le montant peut être
probable mais l'obligation n'est que potentielle ; ne pouvant être mesurée de façon fiable, elle
ne pourra pas être comptabilisée en tant que provision. L'obligation est actuelle mais la sortie
de ressources représentatives d'avantages économiques est faible ; de la même façon,
l'entreprise devra considérer cet événement comme un passif éventuel et non pas comme une
obligation conduisant à la comptabilisation d'une provision.
Les actifs éventuels
Un actif éventuel se définit comme un actif provenant d'événements passés et dont l'existence
sera confirmée par des événements futurs non maîtrisables par l'entreprise.
Les provisions réglementées
Ces provisions sont constituées dans les comptes individuels en application de dispositions
fiscales :
• Provision pour investissement.
• Provision pour hausse de prix ou pour fluctuation des cours.
• Amortissements dérogatoires.
• ...
Ces écritures comptables, enregistrées pour des raisons d'optimisation fiscale doivent être
totalement annulées selon IAS 37 dans le cadre de la consolidation des comptes et dans le
passage d'un environnement français à un environnement international.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 54
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 55
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 56
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 57
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 58
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 59
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Les entreprises sous contrôle conjoint (comptabilisation des participations dans les co-
entreprises)
Les définitions et les principes de la norme internationale
IAS 31 énonce les définitions suivantes :
• Co-entreprise : accord contractuel par lequel deux entités ou plus conviennent d'exercer une
activité économique sous contrôle conjoint.
• Contrôle conjoint : partage du contrôle d'une activité économique suite à un accord
contractuel.
• Co-entrepreneur : entité participant à une co-entreprise et exerçant un contrôle conjoint sur
celle-ci.
• Investisseur dans une co-entreprise : entité participant à une co-entreprise sans exercer un
contrôle conjoint sur celle-ci.
IAS 31 reconnaît plusieurs formes de contrôle conjoint :
• Activés opérationnelles contrôlées conjointement.
• Actifs contrôlés conjointement.
• Entités (personnes morales distinctes) contrôlés conjointement.
Ces co-entreprises concilient deux caractéristiques primordiales :
• Existence de deux entrepreneurs ou plus liés par un accord contractuel.
• Accord contractuel établissant un contrôle conjoint (différent d'une influence notable).
Le processus de consolidation applicable aux co-entreprises
La consolidation par intégration proportionnelle est définie par IAS 31 :
« La consolidation proportionnelle est une méthode de comptabilisation et de présentation
selon laquelle la quote-part d'un co-entrepreneur dans chacun des actifs, passifs, produits et
charges de l'entité contrôlée conjointement est regroupée, ligne par ligne, avec les éléments
similaires dans les états financiers du co-entrepreneur ou est présentée sous des postes
distincts dans les états financiers du co-entrepreneur. »
IAS 31 définit aussi l'autre méthode autorisée :
« La méthode de mise en équivalence est une méthode de comptabilisation et de présentation
selon laquelle la participation dans une entité contrôlée conjointement est initialement
enregistrée au coût et est ensuite ajustée pour prendre en compte les changements postérieurs
à l'acquisition de la quote-part du co-entrepreneur dans l'actif net de l'entité contrôlée
conjointement. Le compte de résultat reflète la quote-part du co-entrepreneur dans les
résultats de l'entité contrôlée conjointement. »
La présentation des états financiers et des informations à publier
Que l'on présente des comptes individuels ou des comptes consolidés, les informations à
fournir sont identiques. Un co-entrepreneur doit fournir la liste et la description de ses
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 60
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
participations dans des co-entreprises importantes ainsi que la quote-part d'intérêts détenue
dans des entités contrôlées conjointement.
IAS 31 précise qu'un co-entrepreneur, qui fait état de ses participations dans des entités
contrôlées conjointement en ayant recours soit à l'intégration proportionnelle par
regroupement des éléments ligne par ligne, soit à la méthode de la mise en équivalence, doit
indiquer les montants des actifs courants et non courants, le montant des passifs courants et
non courants et les produits et les charges se rapportant à ses participations dans des co-
entreprises.
La mise en équivalence (comptabilisation des participations dans les entreprises associées)
Les définitions et les principes de la norme internationale
IAS 28 définit en préalable les termes suivants :
• Entreprise associée : entreprise dans laquelle l'investisseur a une influence notable et qui
n'est ni une filiale ni une co-entreprise de l'investisseur.
• Influence notable : pouvoir de participer aux décisions de politique financière et
opérationnelle de l'entreprise détenue, sans toutefois exercer un contrôle sur ces politiques
(détention de 20% au moins des droits de vote de l'entité).
IAS 28 précise : « qu'une participation dans une entreprise associée doit être comptabilisée
dans les états financiers consolidés selon la méthode de la mise en équivalence sauf si la
participation est acquise et détenue dans l'unique perspective d'une cession dans un avenir
proche ; dans ce cas, elle doit être comptabilisée selon la méthode du coût historique. »
Ce traitement comptable s'applique tout à la fois aux comptes individuels d'une société mère
établissant des comptes consolidés et à ses comptes consolidés.
Le processus de consolidation applicable aux entreprises associées
IAS 28 s'attarde avec raison à décrire dans un premier temps la méthode de mise en
équivalence dans le cadre de son application générale, c'est-à-dire au niveau des comptes
individuels :
« Selon la méthode de la mise en équivalence, la participation est initialement enregistrée au
coût et la valeur comptable est augmentée ou diminuée pour comptabiliser la quote-part de
l'investisseur dans les résultats de l'entreprise détenue après la date d'acquisition. »
IAS 28 justifie la prise en compte du résultat et non pas des distributions de dividendes reçus
par la responsabilité de l'investisseur dans la performance de l'entreprise associée et, par
conséquence, dans la rentabilité de sa participation.
La présentation des états financiers et des informations à publier
IAS 28 précise que :
« Les participations dans les entreprises associées comptabilisées en utilisant la méthode de
la mise en équivalence doivent être classées dans les actifs à long terme et présentées comme
un élément distinct au bilan. La quote-part de l'investisseur dans les résultats de ces
participations doit être présentée comme un élément distinct au compte de résultat. La quote-
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 61
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
part de l'investisseur dans les éléments extraordinaires ou provenant des exercices antérieurs
doit également être présentée séparément. »
IAS 28 demande que les informations suivantes soient par ailleurs publiées :
• Une liste et une description des entités associées importantes.
• Les méthodes utilisées pour comptabiliser ces participations.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 62
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
La date d'acquisition
IFRS 03 définit la date d'acquisition comme la date à laquelle le contrôle de l'actif net et des
activités de l'entreprise acquise est effectivement transféré à l'acquéreur. C'est donc la date à
laquelle commence l'application de la méthode de l'acquisition et, de ce fait, l'intégration dans
les comptes de l'acquéreur du résultat et des actifs identifiables de l'entreprise acquise.
Le coût d'acquisition
Le coût d'acquisition des titres comprend le prix d'achat stricto sensu majoré des autres coûts
directement imputables à l'acquisition. Dans le cadre d'un paiement largement différé, le coût
d'acquisition méritera une actualisation de sa valeur.
La comptabilisation des actifs et des passifs identifiables
IFRS 03 précise que les actifs et les passifs identifiables doivent être comptabilisés de manière
séparée à la date d'acquisition si les deux conditions suivantes sont réunies :
• Probabilité de voir tous les avantages économiques futurs s'y rapportant aller à l'acquéreur.
• Disponibilité d'une évaluation fiable de leur coût ou de leur juste valeur.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 63
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Lors de sa comptabilisation première, une opération effectuée en devises doit être présentée
dans la monnaie de comptabilisation en convertissant le montant exprimé en devises au taux
de change en vigueur à la date à laquelle l'opération a été effectuée.
Aux dates de clôture d'exercices ultérieurs, une évaluation des éléments libellés en monnaies
étrangères doit être effectuée, le taux de change utilisé dépendant de la nature des éléments
concernés :
• Éléments monétaires : cours de clôture.
• Éléments non monétaires : cours historique
La comptabilisation des différences de change
Une différence de change est calculée lorsqu'une modification intervient dans le taux de
change entre la date initiale de l'opération et la date de règlement, voire la date de clôture d'un
exercice comptable.
Les différences de change sont enregistrées en produits ou en charges de l'exercice. « Lorsque
l'opération est réglée lors d'un exercice ultérieur, la différence de change constatée lors de
chaque exercice jusqu'à celui en cours duquel a lieu le règlement, est déterminée en tenant
compte du changement intervenu dans les taux de change lors de chaque exercice. Les pertes
et gains de change latents sont donc comptabilisés en résultat de l'exercice au cours duquel
ils surviennent. »
La conversion des états financiers des entités étrangères
Les entités étrangères autonomes
Les actifs et les passifs se doivent d'être convertis au taux de clôture de l'exercice. Les produits
et les charges quant à eux doivent être convertis au taux de change en vigueur à la date des
opérations.
Les entités étrangères non autonomes
Les états financiers doivent être convertis en utilisant la procédure énoncée pour la
comptabilisation des opérations en monnaies étrangères afin d'obtenir le même effet que si
les transactions effectuées par ces entités avaient été celles de l'entité mère.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 64
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 65
AGITEL FORMATION
M. KOUASSI-BLE
éléments liés au financement ou à l'impôt sont à exclure. Les actifs et les passifs doivent être
présentés de manière cohérente avec les produits et les charges sectoriels.
La publication de l'information sectorielle
La segmentation de l'information
IAS 14 demande une double segmentation car elle exige une représentation par secteur
d'activité et par zone géographique. De ce fait, chaque groupe d'entreprises doit faire le choix
entre une segmentation primaire et secondaire.
La segmentation primaire peut donc concerner soit des secteurs d'activité soit des zones
géographiques. Cette différenciation devrait permettre de publier une information plus
détaillée pour les secteurs principaux et plus allégée pour les secteurs secondaires.
Comptabilité internationale
Master 2 TCF 66