Imunidade, isenção e não incidência.

RESUMO: O presente artigo tem como objetivo realizar um breve estudo de alguns
institutos do Direito Tributário, imunidade, isenção e não incidência tributária, que por
resultarem no não pagamento dos tributos são mal compreendidos e muitas vezes
confundidos. Diante disto, apresentaremos algumas considerações acerca dos
institutos, e traçaremos um paralelo com as principais nuances de cada um.

PALAVRAS – CHAVES. Direito Tributário. Imunidade. Isenção. Não incidência.

INTRODUÇÃO

Inicialmente, realizaremos um estudo acerca da imunidade tributária, ocasião em

que apresentaremos alguns conceitos fornecidos pela doutrina, sua previsão
constitucional, órgão competente para concessão e algumas das suas principais
classificações. Posteriormente, passaremos a uma breve análise conceitual da
incidência e da não incidência tributária, e finalizaremos com algumas considerações -
conceito, previsão legal, e órgão competente para concessão- relativa ao instituto da
isenção.

DESENVOLVIMENTO

1. IMUNIDADE

Para o Direito Tributário, a palavra Imunidade significa a dispensa de contribuir

junto ao Estado. Essa dispensa não é em sua totalidade.

A imunidade, de acordo com o atual texto constitucional, alcança as taxas ( art. 5º,
XXXIV, CF), os impostos (art. 150, VI, CF) e as contribuições para a seguridade social (art.
195,§ 7º, CF). No entanto, as mais importantes imunidades são as aplicadas
exclusivamente aos impostos.

Algumas correntes doutrinárias procuram conceituar a imunidade. Uma das

correntes acredita que a imunidade é um limite constitucional ao poder de tributar.
Quem defende essa ideia é Aliomar Baleeiro, ele define imunidade como “limitação
Constitucional ao poder de tributar”.
 Outra corrente doutrinária conceitua imunidade como hipótese de não incidência
constitucionalmente qualificada, quem pensa dessa forma é José Souto Maior Borges.

Podemos entender imunidade como renúncia fiscal, ou melhor, é a vedação de

cobrança de tributo estabelecida constitucionalmente, ainda que em algumas passagens
da Constituição seja utilizado o termo, a palavra, “isenção”, como é o caso das
contribuições com a previdência social (art. 195, § 7o), tratando-se de fato, de
imunidade. O que significa de fato a vedação ao Estado de instituir impostos sobre
pessoas que gozam de tal beneficio não é vedação de cobrança, mas sim proibição de
se querer cobrar.

A imunidade ao pagamento de impostos é matéria eminentemente Constitucional

diga-se, concedida somente pela Constituição Federal. Sobre ela, somente pode legislar
o Congresso Nacional através das suas duas casas que são, a Câmara dos Deputados
Federais e o Senado Federal, sendo sua votação em dois turnos, tanto em uma casa
como na outra. Não pode o legislador Infraconstitucional legislar sobre imunidade de
impostos.

A regra da imunidade não pode ser compreendida como um direito a ser requerido
pelas entidades ao governo, mas sim, um mandado constitucional dirigido aos governos,
proibindo-os de tributar pessoas que cumprem os requisitos que a própria Constituição
já indica.

A imunidade não se confunde com a isenção, esta derivada de lei ordinária ou

complementar, que, decretando o tributo, exclui expressamente certos casos, pessoas
ou bens, por motivo de política fiscal. A violação do dispositivo onde se contém a isenção
importa em ilegalidade e não em inconstitucionalidade.

Em um plano mais abrangente, de maior alcance, podemos afirmar que a

Imunidade não é uma renúncia ao poder de tributar e, por essa razão, não deve ser
entendida como um favor fiscal. Por essa razão, a interpretação das imunidades não
pode ser restritiva.

A Imunidade é sim, uma limitação tributaria constitucional, o que implica ser uma
regra jurídica de exclusão ou restrição de competência pelo próprio poder que delimitou
essa competência.
 A Imunidade é sempre ampla e indivisível, não admitindo restrições. É um instituto
que não pode comportar fracionamento.

Assim, a imunidade se divide em três tipos: imunidade recíproca, imunidades

genéricas e imunidades especificas. E pode ainda ser classificada em subjetiva e objetiva.

Subjetiva – são as imunidades instituídas em razão de situações pessoais. Exemplo

desse tipo de imunidade é a imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores;

Objetiva – são as imunidades instituídas sem que se leve em consideração a

situação pessoal do sujeito passivo. O que se leva em conta é a matéria ou objeto. Como
exemplo podemos citar a imunidade dos livros e jornais.

De acordo com Roque Antonio Carrazza (2003, p.750):

(...) quem cria tributos pode, por igual modo, aumentar a

carga tributaria (agravando a alíquota ou a base de cálculo da
exação), diminuí-la (adotando o procedimento inverso) ou, até,
suprimi-la, por intermédio da não – tributação pura e simples.
Pode, ainda isentar tributos. Tudo vai depender de uma decisão
política, a ser tomada, de regra (há exceções), pela própria
entidade tributante. (...).

2. NÃO INCIDÊNCIA

Outro instituto que não pode ser confundido com a imunidade é a não incidência,
mas antes de tratamos da não incidência vamos entender o que vem a ser a incidência
tributária.

A incidência tributaria é a situação em que o tributo é devido pelo fato de ter

ocorrido o fato gerador.

Segundo Ruy Barbosa Nogueira, (1999, P.166).

(...) Incidência – é o fato de a situação previamente descrita

na lei ser realizada e incidir no tributo, dar nascimento à
obrigação tributaria. Neste caso a situação está incluída no
compo da tributação. Tecnicamente se diz que é a ocorrência do
 fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expressão da lei,
incide na relação fática previamente tipificada e efetivamente
realizada (...).

Já para o grande mestre Vittorio Cassone (1999, P. 116),

(...) Incidência: está relacionada com a com a competência

que a Constituição dá a certa pessoa política (U – E – DF – M),
para instituir determinado tributo, em que se verifica um campo
material e um campo territorial de incidência. Por exemplo: o IR,
de competência da União, tem campo material próprio, qual
seja, renda e proventos de qualquer natureza, e um campo
territorial próprio, que é o território nacional, ou seja, o fato
gerador pode ocorrer em qualquer ponto do território nacional.
Tratando-se de imposto Estadual, digamos ICMS de competência
do Estado de São Paulo, o campo material é operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações de iniciem no exterior, e
o campo territorial é a ocorrência do fato gerador em qualquer
ponto do território do Estado de São Paulo. Se for o IPTU, de
competência do município de Belo Horizonte, o campo material
é a propriedade predial e territorial urbana, cujo fato gerador
ocorre em qualquer ponto do território do município de Belo
Horizonte (um terreno ali situado, ou um prédio ali construído).

Em suma, quando se diz que sobre tal ato, fato ou situação

jurídica “incide” este ou aquele tributo, é significativa da
ocorrência de subsunção do fato à descrição legal do tipo
tributário, o que implica dizer que nasceu uma obrigação
tributaria (...).

Por fim, para fechar nossa questão sobre incidência tributaria, outro grande
tributarista fala bem sobre esse ponto em questão. Vicente Kleber de Melo Oliveira, nos
ensina que: (2001, P.160):
 (...) verifica-se a incidência quando é realizado ou efetivado
um fato, ato ou situação jurídica previamente descrito como
gerador de obrigação de pagar tributo.

Dito de outra forma, no campo de incidência de um tributo

estão os fatos geradores desse tributo. (...)

De outra banda, a não incidência tributaria, é o inverso da incidência, ou seja, a

ausência do surgimento da relação jurídico-tributária em face da não ocorrência do fato
gerador.

Ruy Barbosa Nogueira nos ensina que (1999, P.167): “ não incidência é o inverso,
isto é, o fato de a situação ter ficado fora dos limites do campo tributário, ou melhor, a
não incidência do fato gerador, porque a lei não descreve a hipótese de incidência”.

Pra melhor compreensão sobre esse assunto, Vittorio Cassone diz (1999, P.116):

(...) temos três situações que caracterizam a não incidência

:

1 - se da quando o fato não se enquadra ( não se subsume )

ao campo material que se pretende correlacionar. Exemplos:
uma pessoa física que recebe certa quantia em dinheiro a titulo
de indenização. Tal situação caracteriza a “não incidência “em
relação ao IR; ou uma pessoa física que vende, esporadicamente,
um bem móvel, caracterizando-se a” não incidência em relação
ao ICMS”. ;

2 – ocorre quando o fato não corresponde ao campo

territorial próprio ( incompetência territorial ). Exemplos: O
município de Belo Horizonte não tem competência territorial
para exigir o IPTU em relação a um imóvel situado no município
de Ouro Preto; o Estado de São Paulo não tem competência
territorial para exigir o ICMS em relação a um faro gerador que
ocorra no Estado do Rio de Janeiro.

3 – Situação de “não incidência”, assim qualificados pela

própria Constituição. É o caso, por exemplo, do IPI que “não
 incidirá” sobre produtos industrializados destinados ao exterior
(art. 153, parágrafo 2, III).

Nota-se que é hipótese que se situa no campo material e

territorial de incidência do IPI, mas a Constituição a exclui desse
campo para que ocorra a “não incidência”.

No fundo, confunde-se com “imunidade” propriamente

dita, o mesmo ocorrendo com outras disposições costitucionais,
tal como a “não incidência” do IR sobre rendimentos
provenientes de aposentadoria e pensão pagos à pessoa com
idade superior a 65 anos. (art. 153, parágrafo 2, II) (...).

Por fim, para encerramos as considerações acerca da não incidência tributaria,

vamos verificar o entendimento de Vicente Kleber de Melo Oliveira (2001, P.161):

(...) Na não incidência há a ocorrência de um fato, ato ou

situação jurídica que não se constitui em gerador da obrigação
de pagar tributo, uma vez que tal fato, ato ou negocio jurídico
não fora previsto anteriormente como passível de gerar
obrigação de recolher determinado tributo.

Nesse sentido, cabem aqui as seguintes considerações:

a) cada tributo tem seu próprio campo de incidência, o que

está fora do mesmo é o caso de não incidência;

b) quando um fenômeno se encontrar inserido no campo

da incidência do IPI, imposto sobre produtos industrializados,
por exemplo, estará fora do campo de incidência do IR (imposto
de renda). (...)

3. ISENÇÃO

Importante ressaltar que a não incidência também não se confunde com a

isenção.
 A isenção é, pois, um favor fiscal, instituído em lei, que consiste na dispensa do
pagamento do tributo devido. Portando, na prática, a dinâmica do fenômeno da isenção
seria: ocorrência do fato gerador, incidência tributária, nascimento da obrigação e
dispensa do pagamento do tributo devido. Está-se a ver que, numa linha de pensamento
dessa natureza, a isenção é tida como instituto totalmente diverso da não-incidência
tributária.

O mestre Rubens Gomes de Souza (1975, p. 97) “Isenção é o favor fiscal concedido
por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido”.

Ainda o mestre Rubens Gomes de Souza nos ensina que: “As isenções classificam-
se em: subjetivas, aquelas que levam em linha de conta a pessoa do sujeito passivo e
objetivas, aquelas deferidas em atenção à natureza do ato, fato ou negocio sujeito ao
tributo”.

Para Bernardo Ribeiro de Moraes (1982, p. 180-181): “A isenção tributária consiste

num favor fiscal concedido por lei no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento
do imposto. Há concretização do fato gerador do tributo sendo este devido, mas a lei
dispensa seu pagamento.”

O saudoso Professor Rui Barbosa Nogueira (1975 . 141) define:

“A isenção é a dispensa de pagamento de tributo devido, feita por disposição

expressa da lei e por isso mesmo excepcionada da tributação.”

Na isenção, a situação jurídica se encontra no campo da incidência. No entanto,

em virtude da lei, é excluída desse campo e dispensado o crédito tributário.

As isenções são benefícios outorgados com a justificativa de incentivar

determinadas atividades, como, por exemplo, a indústria cinematográfica, o turismo, o
artesanato etc; concedidas também com a finalidade de amparar alguns profissionais,
tais como os artistas, profissionais autônomos, jornaleiros, etc.

As isenções devem sempre ser estabelecidas em lei tributária do nível de governo

com competência para tributar. Dessa forma, as isenções do I P T U, por exemplo, são
estabelecidas em lei emanada da Câmara Municipal.
 A respeito da competência para concessão do beneficio isencional, devemos
relembrar que, até 04 de abril de 1988, na vigência da então Constituição de 1967 com
as alterações feitas pela Emenda Constitucional n o. 01/69, A União podia conceder
isenção de tributos de competência dos municípios e dos estados, assim expresso “Art.
19. (...) § 2 o. A União, mediante Lei Complementar e atendendo a relevante interesse
social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e
municipais.

Tal prerrogativa ora concedida a União, nos leva ao entendimento de que, tratava-
se de uma invasão de competência dos municípios e dos estados, o que poderia até
mesmo causar prejuízos de ordem econômica a estes entes governamentais, pois,
poderiam ser surpreendidos na realização de suas metas administrativas previstas em
orçamento, tendo em vista o poder constitucional que a União tinha de conceder
isenção de impostos de sua competência.

Com o advento da promulgação da atual Constituição em 05 de agosto de 1988, o

legislador constitucional foi muito feliz quando em seu artigo 151, Inciso III, concedeu
aos Municípios, ao Distrito Federal e aos Estados, autonomia para ele e somente ele
enquanto poder tributante, conceder isenção de tributos de sua competência, vejamos
a redação do art. 151 da Constituição Federal: “Art. 151. É vedado à União: III. Instituir
isenção de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”.

Desta forma, ficou restabelecida a autonomia, e porque não dizer, a soberania

destes entes, podendo assim, se programarem orçamentariamente tanto para a receita
como para a despesa, sem nenhum receio de vê subtraído de sua previsão, receitas que
eram contadas como certa para realização da execução de seus projetos.

A diferença mais esclarecedora e de maior visibilidade entre imunidade e isenção

tributaria é de que, na imunidade, como já foi dito, sendo prerrogativa do Parlamento
Federal, esta tem por objetivo proibir o Estado, os Municípios, o Distrito Federal e a
própria União, a instituição de impostos. Neste caso, como diz a própria redação
constitucional “ Art. 150, VI. É vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios Instituir impostos sobre ..”, não se cogita se quer fazer o lançamento do
imposto. Na imunidade, não ocorre o fato gerador do imposto, os entes acima citados
estão proibidos de instituir o imposto, e isso se explica, pelo simples fato de que, uma
vez concedida imunidade, os entes e instituições, os bens e serviços por ela alcançados,
deixam de existir no campo jurídico tributário, é como se não existisse para tal fim. Daí
dizer que, a imunidade se assemelha a não incidência. Melhor explicando, podemos
afirmar que a imunidade precede a não incidência.

A isenção, alcança toda e qualquer espécie de tributo, impostos, taxas e até

contribuições, depende da vontade do poder concedente.

Assim, podemos entender que a isenção só é necessária quando houver

previamente a regra jurídica que instituiu o tributo; já a imunidade antecede a regra
jurídica que possa vir a instituir o tributo.

Quando o Estado, através do legislador constituinte estabeleceu as imunidades ou

através do legislador ordinário concede as isenções, não está como alguns entendem
erroneamente, fazendo nenhum favor ao particular, muito pelo contrário, quem esta
favorecendo é o particular ao público, a coletividade, vez que realiza funções que
suprem e em muitos casos até substituem o que é dever do Estado.

Assim, seria injusto recair tributos sobre aquele que no fim, termina por auxiliar o
Estado, ou até mesmo substitui no atendimento de serviços de interesse coletivo, de
responsabilidade do próprio Estado, como o fazem a maioria das pessoas jurídicas de
direito privado sem fins lucrativos.

CONCLUSÃO

Diante de toda analise realizada, podemos concluir que a imunidade, a não

incidência e a isenção são institutos tributários diversos, que não devem ser
confundidos, pois cada um possui as suas peculiaridades. A imunidade deve ser
compreendida como sendo uma vedação realizada pela Constituição Federal dirigida ao
Estado para que este não instituísse determinado tributo; a não incidência, por sua vez,
reflete a não ocorrência do fato gerador o que resulta na ausência do surgimento da
própria relação jurídico-tributária, e a isenção se mostra como sendo um favor fiscal que
impede apenas a cobrança do tributo, sem obstar a hipótese de incidência, a ocorrência
do fato gerador e consequentemente lançamento do tributo.

REFERÊCIAS

BRASIL. Código Tributário Nacional de 1966. Disponível

em: http://www.planalto.gov.br/> Acesso em: julho de 2016
 _______. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível
em: http://www.planalto.gov.br/> Acesso em: julho de 2016

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