Sesión

Principios
3
Constitucionales
en Materia Tributaria

3.1. ¿QUÉ SON LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS?

En nuestro entendimiento, los principios jurídicos son disposiciones axiomáticas, directrices
o si se quiere reglas fundamentales de carácter nuclear, que soportan el sistema jurídico
del derecho positivo, que justifican el carácter racional del ordenamiento jurídico, que se
encuentran destinadas a regir las conductas de sus operadores y que coadyuvan en la
construcción de normas jurídicas, siendo estructurados fundamentalmente bajo la fórmula
de conceptos jurídicos indeterminados. Los principios jurídicos contienen mandatos pres-
criptivos que se constituyen en límites objetivos y que, en determinados casos, pueden ser
portadores de una carga axiológica (carga valorativa). Pueden encontrarse positivizados,
usualmente en el texto constitucional, como también en textos legales, e inclusive tener
una presencia suprapositiva, como es el caso del principio de seguridad jurídica o, en el caso
peruano, el principio de capacidad contributiva.
Los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aún cuando comparten su naturaleza
prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurídico implica atentar
contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad, y no meramente contra un co-
mando normativo específico. Así, Puig Brutau sostiene:

“Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hecho de su
aplicación. Por eso un principio no es una norma jurídica en sentido técnico, porque no contiene una indicación
vinculante de carácter inmediato para un determinado campo de problema”.

Apreciamos que los principios jurídicos tributarios, que son especificaciones de los anterio-
res, cumplen la función de límites a la potestad tributaria de la que se encuentra investida
la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el de irre-
troactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstáculos al ejer-
cicio de la potestad tributaria. Como lo ha señalado Neumark, la función de los principios
ha sido descrita como la obtención de una especie de guías u orientación para una política
fiscal racional. Señala Rodríguez Bereijo:

“Los principios constitucionales en materia tributaria, más que un mandato susceptible de aplicación por sí
mismo, constituyen la base, el criterio o la justificación del mandato, en cuanto necesitan de una concreción en
ulteriores normas y decisiones”.

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Adicionalmente, hay principios jurídicos tributarios que acarrean valores que la colectividad
desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscato-
riedad), la igualdad entre las personas (principio de igualdad) y el respeto a los derechos
humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurídicos tributarios que
lleven o no insertada una carga axiológica, entendemos que en ambos casos cumplen la
función de limitar la potestad tributaria del Estado que, como sabemos, es ejercida a través
de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias
en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no solo resultan aplicables a las nor-
mas jurídicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurídicas que disponen
obligaciones y deberes relacionados al fenómeno tributario, como lo son las normas que
establecen la obligación de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributa-
rias e inclusive las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasma-
do expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de
principios tributarios implícitos, en contraposición a los explícitos. Así, como bien lo señala
Naveira de Casanova:

“Será la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan ‹explicitar› el principio, es decir,
hacerlo evidente a través de su relación necesaria con otros preceptos o principios del texto constitucional.
Pero serán los órganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de constitucionalidad en el
máximo nivel de los que en definitiva darán al principio que no aparece contemplado en la carta de ciudadanía
dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que, en su caso, se adopten”.

3.2. CLASIFICACIÓN: PRINCIPIOS PROGRAMÁTICOS Y OPERATIVOS

Es de recibo, en cierto sector de la doctrina jurídica clásica, que los principios constitucio-
nales pueden ser clasificados en programáticos u operativos. Los primeros, vale decirlos
principios programáticos, vendrían a ser aquellos que enuncian postulados generales y
abstractos, que vienen a ser directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que
no tienen un valor normativo y cuya eficacia depende de ley posterior que determine su
alcance y los ponga en vigencia.
Diversamente, se sostiene que los principios operativos son aquellos que regulan de ma-
nera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho Tributario (suje-
to activo, sujeto pasivo y administración tributaria), atribuyendo o limitando derechos y
potestades, y que entran en vigencia automáticamente en el ordenamiento jurídico sin
requerir de ley habilitante.
Siguiendo tal clasificación, podría llegar a sostenerse que una vulneración a un principio
programático solo podría ser enervada a través de una acción de inconstitucionalidad,
mientras que la vulneración de un principio operativo podría ser materia de la interposición
de una acción de amparo.
No obstante en el ámbito de los principios tributarios, adherimos nuestro entendimiento a
aquella corriente de opinión que entiende que los principios constitucionales, entre ellos
los tributarios, son principios operativos, pues se trata de mandatos que regulan directa e
inmediatamente las conductas de los sujetos de la obligación tributaria, no siendo, como
algunos sostienen, meras directrices o recomendaciones al legislador.

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3.3. PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO NACIONAL

(PRINCIPIOS EXPLÍCITOS)
3.3.1. El principio de legalidad tributaria, al cual la doctrina también ha denominado como
principio de estricta legalidad, constituye una regla de Derecho constitucional tributario
universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos contemporáneos. Por dicho prin-
cipio se exige que la Administración Tributaria someta su actuación al imperio de la Ley,
evitando con ello un actuar arbitrario de su parte. La sentencia del Tribunal Constitucional
recaída sobre el Expediente N.° 2689-2004-AA/TC que versa sobre la supuesta violación
a los principios de legalidad y reserva de ley en que habría incurrido la Administración
Tributaria en materia de tributos aduaneros, al haber creado vía interpretación una obliga-
ción tributaria, al exigir el pago de los derechos arancelarios aplicables a la importación de
bienes, al tendido del cable submarino interoceánico que una empresa local colocó dentro
de las 200 millas marítimas, se pronuncia remarcando la distinción indicada por nosotros.
Si bien no se refiere al principio de preferencia de Ley, dado a que no se discutía la aplica-
ción de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario indica que no existe identidad
entre ambos principios y agrega, con absoluta corrección, que el principio de legalidad en
materia tributaria no quiere decir que el actuar del acreedor tributario esté sometido úni-
camente a las leyes de la materia, sino, antes bien, a la Constitución y lo que ella dispone.
El principio de reserva de ley viene a ser -en el acertado pronunciamiento del Tribunal
Constitucional- una determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley, de
ciertas materias. En semejante sentido se pronuncia la STC N.° 0042-2004- AI, distinguien-
do ambos principios, pues mientras el principio de legalidad se entiende como la subordina-
ción de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma
de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces
independientes, el principio de reserva de ley implica una determinación constitucional que
impone la regulación por ley a ciertas materias. En doctrina se sostiene, sin embargo, que
el principio de legalidad se suele utilizar como sinónimo del principio de reserva de ley’.
El principio de legalidad no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que no es sino una
especificación del principio de legalidad consagrado en el literal a, numeral 24 del artículo
2.o de la (Constitución Política del Perú, en mérito del cual se prescribe que “nadie está obli-
gado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohibe”.

3.3.2. El principio de reserva de ley

Por otra parte, se tiene al principio de reserva de ley en materia tributaria que atiende a
que los elementos fundamentales del tributo (hipótesis de incidencia y consecuencia nor-
mativa), solo pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento
jurídico, a través de una ley o una norma de rango análogo. Por él se requiere que para la
inserción de normas tributarias a través de leyes o dispositivos legales con rango análogo,
tomen necesaria intervención los órganos que son designados como depositarios de la
voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de funcionamiento, lo que
vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de organización política adoptada por
cada Estado. Se trata, por lo tanto, de un principio tributario formal que limita el ejercicio de
la potestad tributaria a ciertos vehículos introductores de normas jurídicas (leyes, decretos
legislativos y ordenanzas municipales, de ser el caso).

3.3.3. Relatividad de la reserva de ley

Un aspecto importante a tener en cuenta es el referido a qué elementos del tributo se en-
cuentran sometidos a la reserva de ley. En nuestra opinión, todo elemento estructural del
tributo (aspectos material, espacial, personal y temporal de la hipótesis de incidencia tribu-

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taria, así como la prescripción de la consecuencia normativa) se encuentra dentro de esa

cobertura. Las normas reglamentarias no pueden desempeñar una función normativa en lo
que respecta a la configuración del tributo. Y es en ese sentido que el Tribunal Constitucio-
nal, a través de la STC N.° 3303-2003- AA/TC, ha señalado que solo de manera excepcional,
se admiten derivaciones al reglamento, de materia reservada a Ley, siempre y cuando los
parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley, no siendo aceptables la entre-
ga de facultades en blanco al reglamentador.
En la STC N.° 2762-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucional reitera que la reserva de ley en
materia tributaria no es absoluta, sino relativa salvo en el caso previsto en el último párrafo
del artículo 79.° de la Constitución.
Ello quiere decir que si bien la norma tributaria solo puede ser creada, modificada o dero-
gada por ley, decreto legislativo y decreto supremo en el caso de tasas y aranceles, puede
derivarse a una norma reglamentaria la regulación de alguno de los elementos esenciales
del tributo, siempre que ello conste expresamente en la Ley, y se señalen los parámetros
sobre los cuales tal labor debe ser efectuada. La sentencia es categórica al reconocer que
en ningún caso podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Poder Ejecutivo, de-
biendo haber un mínimo de dirección por parte de quien detenta objetivamente la potestad
tributaria. Empero, algunas preguntas surgen de aquel criterio y que creemos deberán ser
materia de análisis: ¿La reserva de ley admite que el legislador delegue su facultad a la Ad-
ministración Tributaria?, ¿puede el Poder Ejecutivo delegar a su vez la potestad normativa
que le ha sido delegada por Ley?, ¿cuándo se considera insuficiente el señalamiento de los
parámetros por parte del legislador? intentando responder las preguntas antes planteadas,
puede decirse que no es aceptable la delegación a normas de inferior rango que el de los
reglamentos, no siendo posible la delegación de facultades delegadas. En lo que respecta
a la tercera cuestión, se debe hacer el análisis al caso en concreto pues si, por ejemplo, se
trata de la fijación de una tasa o alicuota, la ley debe cumplir con fijar los rangos mínimos y
máximos en los que debe enmarcarse las que establezca el reglamentador.

3.4. BASE CONSTITUCIONAL

La materialización normativa de dicho principio halla su soporte, en primer término, en el
artículo 74.° del texto constitucional, en el cual se plasma el precepto disponiendo: “Los tri-
butos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los casos de aranceles
y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo”.

La preferencia de ley
La segunda referencia normativa que en apariencia se efectúa al principio de reserva de
ley, la encontramos en la Norma IV del Título Preliminar del TUO del Código Tributario. El
entendimiento generalizado es que, a través de dicha norma, el legislador se explaya en la
descripción de los alcances del principio, a supuestos que no fueron previstos en el texto
constitucional. Claro está que la base normativa del principio en cuestión no sería el Código
Tributario -norma con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.
La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:

“Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Solo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegación, se puede:

1. Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributa-

ria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el

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agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 107;

2. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
3. Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a
derechos o garantías del deudor tributario;
4. Definir las infracciones y establecer sanciones;
5. Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
6. Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en
este Código.

Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contri-
buciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con
los límites que señala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las
tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la
cuantía de las tasas”.

Conviene detenernos y hacer una reflexión respecto a esta última norma. ¿Recoge la dis-
posición en cuestión los principios de legalidad y reserva de ley? En primer término, es
evidente que ambos principios son de cuño constitucional, con lo cual su reexpresión a
nivel normativo sería, en principio, una innecesaria reiteración que, en todo caso, serviría
de referente ilustrativo y didáctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doctrina
tributaria peninsular, desde hace ya algún tiempo, ha diferenciado el principio de reserva de
ley de la denominada preferencia de ley que, como se verá a continuación, es una instancia
jurídico distinta y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del Título Preliminar
del Código Tributario.
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, César Gamba Valega8 formula un plantea-
miento contundente sobre el tema.
Citamos a continuación las relevantes observaciones de este profesor las que compartimos
y nos relevan de mayores comentarios:
“Pero, dentro de este esquema, ¿qué papel juega la Norma IV del Título Preliminar de
nuestro Código Tributario mediante la cual se establece que solo por ley o decreto legislativo
se pueden regular determinadas materias en el ámbito tributario? Y, sobre este punto,
conviene señalar que la intención del legislador no parece ser otra que la de consagrar
la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues así lo ha manifestado
expresamente en el encabezado del precepto: ‹(Principio de legalidad-reserva de la ley)›.
Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una institución neta-
mente constitucional.
Es decir, su formulación solo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pues una
norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulación de determinados temas
-tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o tácita-

7
“Artículo 10°.- Agentes de retención o percepción en defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser designados
agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posi-
bilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá
designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar
la retención o percepción de tributos”. Sobre este aspecto es importante notar que la delegación solo implica la facultad
de designar a los agentes de retención y percepción, mas no se otorga la facultad de diseñar la hipótesis de incidencia y la
consecuencia de la norma que dispone la retención a percepción, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los regímenes
de retención y percepción aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N.°s 037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT.
Es importante tener en cuenta que a través de la sentencia recaída en el Expediente 06089-2006-AA/TC pronunciándose
sobre las percepciones del IGV, consideró que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucionales por
sí mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneración de la reserva de ley.
8
GAMBA VALEGA, César, “Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria”, en Tratado de derecho tributario
contemporáneo, pp. 265-267.

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mente- por una norma posterior del mismo rango”.

Por ello, la doctrina ha preferido señalar que lo que estas normas recogen no es específica-
mente la reserva de ley, sino una institución con efectos bastantes más limitados como es
la preferencia de ley. Su finalidad, pues, no es otra que la derivada del principio de jerarquía
de las normas (artículo 51.° CP): evitar que las normas reglamentarias puedan regular las
materias amparadas por la preferencia, sin que exista una previa deslegalización. Es decir,
si una norma con rango de ley no habilita a las normas reglamentarias a regular la materia,
haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso concreto.
Lo dicho anteriormente no es más que una consecuencia de una circunstancia básica para
el Estado de Derecho: la Constitución debe ser interpretada por lo que esta establece, y no
desde lo que la legislación ordinaria preceptúa. Por ello, sería un error si entendiéramos a la
reserva de ley del artículo 74.° de la CP a partir de la Norma IV de nuestro Código Tributario.
No obstante ello, una revisión de la Norma IV aludida, nos lleva a señalar que los elementos
contenidos en sus literales a y b básicamente coinciden con las materias amparadas por la
reserva del artículo 74.° de la CP, en los términos anteriormente señalados. En estos casos,
pues, la norma ha efectuado una labor de especificación de la reserva de ley en el ámbito
tributario.
Por tanto, podemos señalar que los literales a y b de la Norma IV ciertamente contienen la
reserva de ley en materia tributaria; solo que en estos casos, esta exigencia no deriva de tal
precepto, sino de la propia Constitución (artículo 74.°). Por tanto, técnicamente los demás
elementos contenidos en la Norma IV [literales c) a f)] no recogen la reserva de ley en el
ámbito tributario, sino la preferencia de ley; salvo que su mandato de regulación mediante
ley encuentre sustento en otros preceptos de la Constitución, tales como el literal d que
recoge la reserva de ley en materia sancionadora administrativa, la cual puede inferirse del
literal d del numeral 24 del artículo 2.o CP.
Pues bien a estas alturas corresponde preguntarse ¿Qué valor tiene la Norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario que dispone que se regularán por ley determinados ele-
mentos del Tributo? Debe decirse con absoluta firmeza que como reserva de ley, ninguno.
Como preferencia de ley es claro que el Poder Ejecutivo no podrá regular ninguno de los
elementos en este precepto, mientras no haya una deslegalización.
La preferencia de ley tributaria que, como ya se ha dicho es distinta a la reserva de ley,
se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo, mediante preceptos de rango
de ley se definan ciertas materias como privativas de ley, lo cual tan solo impide a la ad-
ministración actuar como fuente generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al
legislador futuro.
En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al principio en
cuestión. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones N.°s 134-2-99 (al aplicar una
sanción contenida en un decreto supremo se vulnera el principio de legalidad), 1032-3-98
(solo por Ley se puede designar al deudor tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse
el pago realizado por el contribuyente, si no existía ningún dispositivo legal que precise la
forma y condiciones en que debía presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98 (no
puede exigirse el pago de la obligación tributaria si la alícuota del tributo no fue aprobada
por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la fijación de la tasa de un im-
puesto se realiza mediante decreto supremo en virtud de la delegación realizada a través
de una norma con rango de Ley), 990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago
de un tributo cuando la tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo).

3.5. PRINCIPIO DE IGUALDAD

El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada
de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación

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económica y, en forma asimétrica o desigual, a aquellos que se encuentran en situaciones

económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho
se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos
de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o
carezca de fundamento racional.
En nuestro entendimiento, el principio de igualdad tributaria no tiene la misma amplitud
que la del postulado de igualdad recogido en el inciso 2 del artículo 2.o del texto constitucio-
nal que contiene el derecho a la igualdad de las personas ante la Ley. La igualdad tributaria
apunta a la materia imponible, mientras el derecho a la igualdad apunta a la consideración
subjetiva. Como bien lo sostiene Danos:

“[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero
no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstracción de cualquier elemento diferenciador
con relevancia jurídica, puesto que en verdad no prohíbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia esté
desprovista de una justificación objetiva y razonable”.

3.6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

El principio de no confiscatoriedad parte del respeto al derecho de propiedad que debe te-
ner el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que pretende constituirse en un límite
a su ejercicio desproporcionado.
En ese sentido, un tributo es confiscatorio cuando su monto es superior a una parte impor-
tante de la manifestación de riqueza concreta sobre la cual se precipita. Partiendo de tal
axioma, la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 28 de octubre de 1996, recaída so-
bre el Expediente N.° 646-96-AA/TC, pronunciándose sobre la inaplicación del denominado
“impuesto mínimo a la renta” cuya base imponible eran los activos netos de las empresas,
señaló que en materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al esta-
blecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del
capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte substancial de la renta, de la que
potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente productora de
la renta, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier quantum.
¿Cuándo un tributo absorbe una parte substancial de la renta?
Es obvio que si no existe renta, cualquier cobranza por dicho concepto será confiscatoria,
al igual que un tributo que grava la totalidad de la renta generada u obtenida por el contri-
buyente.
Pero ¿y si el tributo grava un porcentaje de la renta? Creemos firmemente que el examen
de confiscatoriedad se deberá realizar, teniendo en consideración las circunstancias que
rodean a cada caso en concreto, el cual debe efectuarse en sede jurisdiccional.
Debe tenerse en cuenta que el principio de no confiscatoriedad presupone que una norma
tributaria no puede tener efectos confiscatorios. Como bien lo señala Naveira de Casanova:
“Ello significa que habrá alcances confiscatorios cuando la detracción patrimonial producida
sea de considerable entidad, en términos relativos a la renta o patrimonio considerado. El
sujeto pasivo quedará así en similares condiciones a las que se encontraría de haberle sido
confiscada esa misma renta o ese patrimonio”. Si bien podría pensarse que no resulta po-
sible sostener la existencia de un efecto confiscatorio en el caso de anticipos impositivos,
dado que se trata de adelantos del impuesto cuya cuantía aún no se conoce y que todavía
no se debe efectivamente, en casos en que sea manifiestamente evidente que el monto de
los anticipos superará la cuantía de la obligación tributaria respecto de la cual el anticipo es
exigido, se advierte un evidente efecto confiscatorio. La doctrina especializada en materia
tributaria concuerda con tal parecer, señalando que un anticipo impositivo puede eventual-
mente tener efectos confiscatorios.

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Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la devolución del anticipo, cabe
señalar que la misma siempre estará mediatizada por la previa fiscalización a que debe some-
terse el contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el interés que corresponde al anticipo
desde la fecha de su pago, y menos aún resarce el costo de oportunidad de la liquidez destinada
a esos pagos.
En ese sentido, señala Alguacil que “sea provisional o definitiva, una prestación impuesta debe
recaer sobre riqueza suficiente para pagarla (se aplicaría también aquí lo que ha venido en
llamar ‘presupuesto lógico de imposición’, por citar las palabras del profesor Palao), y debemos
asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medida
que ello puede afectar su mínimo vital; de otro lado, debe tomarse en consideración que la
devolución no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto,
medido con absoluto desconocimiento de los imperativos de la capacidad económica”.

3.7. RESPETO A LOS DERECHOS HUMANOS

En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del Derecho Tributario, pero
sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe
cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucional-
mente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto
bancario o a la libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2.° de
la Constitución Política del Perú.
En ese sentido, solo por citar algunos ejemplos, una norma tributaria no podría imponer un
tributo por el desplazamiento de personas de una ciudad a otra. Tampoco podría disponer,
dentro del marco de la labor de fiscalización tributaria, que los contribuyentes cumplan con
la presentación de cartas o documentos que se encuentren dentro de la esfera del derecho
a la intimidad de las personas.

3.8. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

Conforme lo dispone el artículo 103.° de la Constitución Política del Perú, recogiendo el prin-
cipio de irretroactividad de las leyes, ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo
en materia penal, cuando favorece al reo.
A este respecto, algunos autores sostienen que es factible aplicar retroactivamente normas
que suprimen o reducen sanciones por infracciones tributarias, en tanto el Derecho admi-
nistrativo sancionador se debe ceñir a los principios y garantías previstas por el derecho
penal ordinario.
Discrepamos de tal interpretación, en tanto las normas que establecen infracciones y san-
ciones tributarias no se ciñen a las disposiciones y principios de tipo penal, en tanto no se
trata de delitos, sino de contravenciones administrativas.
A diferencia de los delitos, las contravenciones o infracciones no son acciones sino incum-
plimientos de normas que disponen al sujeto pasivo de la obligación tributaria, el cumpli-
miento de deberes formales que no vulneran un bien jurídico tutelado, sino que implican
una transgresión que perturba la actividad administrativa.

3.9. PRINCIPIOS NO RECOGIDOS EXPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO

JURÍDICO NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLÍCITOS)

3.9.1. Principio de seguridad jurídica

Se trata de un principio general del Derecho y que tiene trascendencia para el Derecho Tri-

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butario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con relación a los efectos jurídicos
de un determinado hecho realizado por otro sujeto de Derecho, que es identificada como
el “saber a qué atenerse”. Según lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este principio
obedece a las siguientes razones:
Al ser la obligación tributaria una de tipo legal, la producción y regulación de sus efectos es
normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de una obligación de
tipo contractual.
La producción de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes, con-
secuencia obligada de la variación de las situaciones económicas y de las políticas de esta
naturaleza a las que el fenómeno tributario debe ajustarse.
La actividad administrativa es, por definición, uniforme y tiende a serlo cada vez más, como
consecuencia de la Gasificación de las relaciones tributarias, lo que coloca en una situación
desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensión de obligaciones y
deberes.

3.9.2. Principio de capacidad contributiva

Este principio no encuentra un fundamento positivo en el ordenamiento jurídico peruano.
No obstante, apreciamos que se le encuentra ínsito en el ordenamiento jurídico, fundamen-
talmente en lo que respecta a la especie tributaria “impuesto”, en tanto se le reconoce y
respeta al diseñar las normas impositivas que integran el sistema tributario peruano, y pre-
ponderantemente, por encontrarse íntimamente relacionado con el principio de igualdad,
siendo de alguna forma un doblez del mismo, tanto así que Eugenio Simón Acosta sostiene:
“[...] el principio de capacidad contributiva que la Constitución Política del Perú no formula
de manera expresa puede llegar a ser un auténtico derecho subjetivo de la persona en
cuanto expresión o concreción del derecho a la igualdad”.
Ciertamente, debe ser reconocido el carácter polémico de este principio que ha generado
fervientes detractores, como es el caso de Einaudi, para quien la capacidad contributiva no
es más que un par de palabras que se escapan de entre los dedos y que se escurren incom-
prensiblemente y con las cuales se pretende explicar todo. Io cierto es que la dificultad en
conceptualizarlo no puede ser trastocada en la negación de su existencia.
En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente en la configuración de
toda especie tributaria, graduándolas o fundándolas, según sea el caso. Los tributos “fun-
dados” por este principio son los impuestos, especie que sufre la incidencia del principio en
la propia descripción de su presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos “graduados” por
la capacidad contributiva son las tasas y las contribuciones, pues si bien el presupuesto de
hecho de las mismas no es una manifestación de riqueza sino un acto de la administración
pública, el principio repercute necesariamente en la graduación de la cuantificación de la
obligación tributaria.
La capacidad contributiva se exterioriza en el mundo fenoménico a través de manifesta-
ciones o si se quiere de índices reveladores de riqueza, los cuales pueden ser de tres tipos:
la renta, el consumo y el patrimonio que, desde una óptica distinta, pueden visualizarse
como renta obtenida o generada, renta consumida y renta acumulada. Como bien lo apunta
Menéndez, de las referidas manifestaciones de riqueza, la doctrina considera mayoritaria-
mente que el índice más significativo es la renta y, en menor medida, el patrimonio y el
consumo.
Así, en virtud del principio de capacidad contributiva, un impuesto no debe incidir sobre
un evento o circunstancia que no sea una manifestación de riqueza, siendo el principio una
medida de cada contribución individual al sostenimiento del gasto público.
Por eso resulta extraño e ilegal que el legislador nacional, en ejercicio de su potestad tribu-
taria, establezca impuestos que no se encuentren fundados en el principio en comentario,

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Universidad Peruana Unión

como es el caso del impuesto extraordinario para la promoción y desarrollo turístico nacio-
nal, creado por Ley 27889, tributo que grava la entrada al territorio nacional de turistas que
empleen medios de transporte aéreo internacional, pues ello no es un índice revelador de
capacidad contributiva y que más bien impresiona como una “tasa” o “contribución camu-
flada”, dado que la recaudación del supuesto “impuesto” se destinará a la implementación
y mejoramiento del aparato turístico nacional.
El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental sustentada en que
los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los pagos de tributos por ellos
efectuados implican un sacrificio igual para cada uno de ellos, lo que genera como conse-
cuencia que los contribuyentes con igual capacidad económica paguen prestaciones equi-
valentes; y que los contribuyentes con diferente capacidad económica paguen prestaciones
tributarias diversas, con ninguna utilidad o pérdida de utilidad equivalentes.
Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la capacidad contri-
butiva es la posibilidad económica que tiene un sujeto de pagar tributos. Para efectos di-
dácticos, podemos dividirla en capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y en capacidad
contributiva objetiva (o absoluta).
La capacidad contributiva relativa o subjetiva actúa, inicialmente, como criterio de gradua-
ción de los impuestos y como límite de la potestad tributaria, permitiendo la manutención
del ‘mínimo vital’, impidiéndose, de esta forma, que la progresividad tributaria alcance ni-
veles confiscatorios o de cercenamiento de otros derechos constitucionales.
Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no
puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad contributiva, cuando se observa
la capacidad de contribuir de las personas físicas y jurídicas, esta capacidad subordina al
legislador y atribuye al órgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto
al poder de control de la constitucionalidad de las leyes y a la legalidad de los actos admi-
nistrativos.
Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medición es personal, no siendo
relevante considerar la naturaleza jurídica de las especies tributarias. La idea de capacidad
contributiva, o su contenido, sirve de parámetro para analizar el mayor o menor tenor de
injusticia fiscal existente en los sistemas tributarios.
Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta de explotación
de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento potencial, es un tributo
que no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible no estaría
configurado por manifestación de riqueza alguna, sino por una circunstancia contraria. Es
claro que la potestad tributaria no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotación
de recursos o la capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos sanciona-
torios de los cuales el Estado puede hacer uso.
Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por los nuevos instru-
mentos e instituciones del Derecho Tributario Internacional, como es el caso de las normas
de control contra los precios de transferencia entre partes relacionadas económicamente,
deben ir de la mano con un adecuado análisis respecto .a los posibles conflictos con el prin-
cipio de capacidad contributiva.

3.9.3. Principio del beneficio y costo del servicio

Los principios del beneficio y costo del servicio inspiran a las especies tributarias “contribu-
ción” y “tasa” respectivamente.
Por el primero, el aspecto material de la hipótesis de incidencia de una contribución, debe
ser diseñada teniendo en consideración el vínculo entre determinada actividad estatal y un
beneficio potencial o efectivo que se genere en el patrimonio del contribuyente.
Si producto de dicha actividad estatal (obra pública) no se genera un beneficio sino un des-

Unidad II 44
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medro en la esfera patrimonial del individuo, la contribución sería ilegal9.

Por su parte, en el caso del principio del costo del servicio, la base imponible de una tasa
debe encontrarse relacionada con el costo del servicio individualizado en el contribuyente,
servicio que, en el caso peruano, debe ser efectivo y no meramente potencial.
Respecto al principio del costo del servicio, resulta relevante comentar la sentencia del
Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente N.° 0918-2002-AA/TC de fecha 25 de
marzo de 2003, en mérito de la cual, dicho órgano jurisdiccional inaplica diversos disposi-
tivos legales que regulaban arbitrios municipales, en los cuales la base imponible estaba
constituida por el valor del predio y no por el costo del servicio.

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A través de la RTF N.° 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: “La contribución de mejoras era un tributo aplicable a los propieta-
rios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efectuado
una obra pública que hubiere producido un mayor valor económico individualizable [...].Que, sin embargo, para exigir a los
sujetos pasivos el pago de la referida contribución era necesario que, previamente, el sujeto activo efectuara un estudio en
el que se estimara que las obras públicas redundarían en un mayor beneficio económico”.

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