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POTESTAD REGLAMENTARIA - Contador, Auditor o Revisor Fiscal /

REVISOR FISCAL - Suspensión de facultad de firmar declaraciones


tributarias y certificar pruebas / DERECHO SANCIONADOR - Principio de
legalidad / HECHO SANCIONABLE - Elementos: sujeto activo, sanción,
órgano competente y conducta

La existencia de los artículos 660 y 661 del E.T. persiguen entonces una finalidad
claramente constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora
que puede ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de
tributación y pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en
conductas que pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. También
encuentran fundamento en la regulación e intervención estatal en las profesiones,
ya que de esos profesionales "se predica el deber legal de lealtad con el Estado,
en particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto
de hechos propios del ámbito de su profesión". Es legítimo que la ley prevea
sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y
suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional. Uno de los
principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, según el
cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa
(tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su
definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa. Consideró
también que si bien la norma contenida en el artículo 660 ib no tiene una
redacción afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos los
elementos esenciales del hecho sancionable pues se establece el sujeto activo,
pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. Por otro
lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión de la facultad
para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás
pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera
vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera
oportunidad. En tercer término se señala el órgano competente, pues la sanción
será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo.
Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o
el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según
el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables
consignados en la declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía
gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en
una cuantía superior a dos millones de pesos ($2.000.000). NOTA DE
RELATORIA: Sobre el particular ver sentencia C-597 de 1996 de la Corte
Constitucional Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero.

CONTADOR-Depositario de la fé pública / SECRETO PROFESIONAL DEL


CONTADOR Y REVISOR FISCAL - Diferencias

No puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en estas


materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma
de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba
en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las
cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real. Por otra
parte, la corte constitucional respecto del secreto profesional ha dicho que una
cosa es el contador que ejerce su profesión como tal, amparado (y obligado) sin
duda, por el secreto profesional y otra, muy diferente, el revisor fiscal que ejerce
funciones contraloras que implican el deber de denunciar conductas ilícitas o
irregulares, del cual deber no puede relevarlo el hecho de que para cumplirlas
cabalmente deba ser un profesional de la contabilidad. NOTA DE RELATORIA:
Sobre el particular ver Sentencia C-062 de 1998 de la Corte Constitucional.
FALSA MOTIVACIÓN - Inexistencia respecto de la sanción al revisor Fiscal /
REVISOR FISCAL - Responsabilidad por inexactitud de actos contables en
declaración tributaria / FALTA DE MOTIVACIÓN - Inexistencia respecto de
los actos de determinación del impuesto

Considera la Sala que no tiene vocación de prosperidad el cargo de falsa


motivación, toda vez que se encuentra plenamente demostrado que la conducta
que dio origen a la investigación corresponde a la descrita en el artículo 660 del
Estatuto Tributario. En efecto, la investigación administrativa que culminó con la
expedición de las resoluciones demandadas, demostró que las declaraciones
tributarias del impuesto a las ventas correspondientes a los bimestres 1º, 2º, 3º, y
4º de 1995, contratos, soportes internos y externos no reflejaron la verdadera
situación financiera de la empresa pues no corresponden a la realidad económica
y los hechos acaecidos. Es así como la sociedad Santana de los Caballeros S. A.
no desvirtúo el argumento de la Administración expuesto en la resolución
mediante la cual se le impone la sanción, en el sentido de “que suscribió los
contratos con personas naturales para evitar cumplir con la obligación tributaria
referente al impuesto a las ventas y que en realidad es la sociedad quien presta
el servicio de restaurante y se lucra con ello”. Se tiene entonces, que contrario a lo
afirmado por el Ministerio Público y el demandante, en el sublite si se configura la
causal de inexactitud de datos contables consignados en la declaración
tributaria señalada en el artículo 660 del Estatuto Tributario, y definida por la
corte constitucional en la sentencia referida. Ahora, con relación a los otros
cargos de la demanda, referidos a la falta de motivación de los actos de
determinación del impuesto y a las declaraciones de los contratistas, la
Corporación ya sentó su posición al decidir la demanda de nulidad instaurada por
la sociedad Santana de los Caballeros S. A. contra los actos administrativos
mediante los cuales la Administración de Impuestos de Pereira le determinaron el
impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres 4º y 5º 1995.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá D.C., siete de septiembre del dos mil uno.

Radicación número: 11001-03-27-000-2001-0229-01(12213)

Actor: HUGO SERNA MAYA

Demandado: LA NACION.

Referencia: Nulidad y Restablecimiento del derecho contra las Resoluciones


Nos. 209 de julio 16 de 1999 y 001 de octubre 14 de 1999, mediante los cuales
la Administración de Impuestos de Pereira impuso sanción a Revisor Fiscal.
F A L L O.-

El señor HUGO SERNA MAYA, a través de apoderado y en ejercicio de la acción

de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del C.C.A.,

ha ocurrido ante esta Corporación a fin de que mediante sentencia se declare la

nulidad de las Resoluciones Nos. 0209 de julio 16 de 1999 y. 0001 de 14 de

octubre de 1999, expedidas por la Administración local de Impuestos y Aduanas

Nacionales de Pereira, en virtud de la cual se impuso sanción al demandante

(Revisor Fiscal) consistente en suspender por un año la facultad para firmar las

declaraciones tributarias y certificar estados financieros y demás pruebas con

destino a la Administración Tributaria.

Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho

solicita se ordene a los organismos enjuiciados oficiar en tal sentido a todas las

entidades públicas y privadas a las cuales se dio a conocer el contenido de la

sanción.

ANTECEDENTES

Con motivo de la realización de investigaciones tributarias a la sociedad Santana

de los Caballeros S.A. sobre facturación y cumplimiento de las obligaciones

formales, la Administración de Impuestos y aduanas Nacionales de Pereira,

expidió los contra el señor HUGO SERNA MAYA, revisor fiscal de dicha sociedad,

los actos administrativos referenciados.


DEMANDA

El accionante mencionó como normas demandadas las siguientes disposiciones:

artículos 647, 660, 684, 779, 703, 747, 750 y 659 del Estatuto Tributario; artículo

3º del Código Contencioso Administrativo y; artículo 195 del Código de

Procedimiento Civil.

En apoyo de sus pretensiones el actor adujo, en síntesis, los siguientes cargos de

violación:

Los actos demandados fueron falsamente motivados por las siguientes razones:

Aduce que la Administración está totalmente equivocada al aplicar, para

establecer la sanción (art. 660 Estatuto Tributario), el concepto de inexactitud al

que hace referencia el artículo 647 del Estatuto Tributario. Explica que son dos

conceptos bien diferentes y considera que la actuación administrativa está

viciada de nulidad porque sus elementos no corresponden a los que el legislador

señaló como esenciales para proferir la sanción consagrada en el artículo 660

del Estatuto Tributario .

Falta de motivación del acto administrativo definitivo, pues a su juicio, en el mismo

la entidad oficial se limitó a transcribir los antecedentes del proceso

correspondientes a la inspección tributaria, el requerimiento especial y la

liquidación de revisión.

Falsa motivación que concretó en que las declaraciones de los contratistas no

cumplieron las exigencias legales que permitieran clasificarlas como testimonios ni


confesión, por lo que se desconocieron las previsiones contenidas al respecto en

los artículos 172 y 285 del Código de Procedimiento Civil y en los artículos 29 y 33

de la Constitución.

Calificó como ilegal el acta de inspección tributaria por no haber sido realizada la

diligencia de conformidad con lo previsto en las normas que regulan dicho medio

probatorio en el Estatuto Tributario. Al efecto indicó que la misma se había

sustentado en testimonios relativos a personas sin vínculo contractual ni comercial

con la sociedad durante el período investigado, que se había desconocido el

derecho de defensa por no haberse dado a conocer a la actora algunas pruebas

durante la inspección y que dicha acta no tenía la virtualidad de suspender los

términos.

Asevera que con las confesiones arrancadas a los contratistas Diego Fernando

Martínez García, María Bolivia Vidal Reza y Luz Daly Villegas Vidal contraviniendo

los postulados constitucionales y legales se dio origen a la imposición de la

sanción.

Insiste en que en la declaración de los contratistas no se dio aplicación al artículo

283 del CPP, aplicable por remisión del artículo 684-1 del Estatuto Tributario,

que consagra la excepción al deber de declarar.

Justifica la figura de los contratistas por razones operativas, de selección práctica

de personal, supervisión permanente por rotación, ausencia de riesgos laborales,

mejoramiento de calidad y servicio, seguridad de los directivos, generación de

empleo, vinculación de estudiantes universitarios, fiscalización y auditoria directa

y asesoría jurídica laboral .


Finalmente, manifiesta que no se presenta ninguna causal para imponer la

sanción discutida, pues en el proceso no se ventila la inexactitud de los datos

contables sino las diferencias de apreciación o diferencias de criterio. Además

que si bien se cumplió el presupuesto del agotamiento de la vía gubernativa, su

imposición solo es viable en cuanto la decisión del Consejo de Estado esté en

firme.

Por otra parte, encontró también conculcados los principios de celeridad,

economía , eficacia y contradicción, el derecho al debido proceso y el principio de

buena fe del demandante .

CONTESTACION DE LA DEMANDA

La Nación a través de apoderado, contestó la demanda y para oponerse a la

prosperidad de sus pretensiones adujo, principalmente, lo siguiente:

Los actos acusados no adolecieron de falta de motivación, pues los actos

censurados tuvieron como fundamento los antecedentes de la investigación

adelantada por la Administración a la sociedad Santana de los Caballeros S.A.,

en donde se probó que los documentos contables no consultaban la realidad

económica de la empresa. Precisa que actuación administrativa buscó dar

cumplimiento al mandato legal y que le corresponde probar al libelista que se

persiguió un fin diferente al previsto en le ley. Transcribe en este sentido apartes

de la sentencia del 13 de noviembre de 1998, Consejero Ponente Dr. julio Correa

Restrepo.
Afirma que la imposición de la sanción fue oportuna y respetando los

procedimientos previstos en la ley . Finalmente cita los procesos adelantados en

vía contenciosa , en los cuales su actuación ha sido confirmada.

Solicita se confirme la legalidad de los actos acusados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada reitera íntegramente los argumentos expuestos en su memorial de

contestación a la demanda.

El demandante no descorrió el traslado para alegar de conclusión.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO

La señora Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso Administrativo ante el

Consejo de Estado estima que se debe acceder a las súplicas de la demanda y

anular la actuación administrativa considerando que la Administración no demostró

que se hubiera incurrido en causal para imponer la sanción prescrita en el artículo

660 del Estatuto Tributario, pues el mayor impuesto determinado por la

Administración no tuvo origen en la inexactitud contable consignada en la

declaración tributaria como lo exige la norma mencionada sino en que la

realidad económica de la empresa era diferente de la mostrada. Encuentra en

consecuencia vulnerado por la Administración el artículo 660 del Estatuto

Tributario.
CONSIDERACIONES

Se discute en esta instancia la legalidad de los actos administrativos mediante

los cuales la Administración sancionó al señor Hugo Serna Maya, revisor fiscal de

la sociedad Santana de los Caballeros S. A. , suspendiendo por una año la

facultad de firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás

pruebas con destino a la DIAN.

En el caso de autos, revisados los antecedentes administrativos de la actuación

censurada encontramos que en el requerimiento 00001 de 24 de dic de 1998 por

medio del cual se propone imponer sanción a revisor fiscal, se afirma que la

Sociedad Santana de los caballeros S. A. presentó las declaraciones

correspondientes a los bimestres 1º, 2º, 3º, 4º de 1995 las cuales fueron firmadas

en la casilla del revisor fiscal por HUGO SERNA MAYA, identificado con la cc

14.943.176 y Tarjeta Profesional 3146-T de la Junta Central de Contadores, en

representación de la sociedad mencionada.

Que en el proceso de investigación de la sociedad se pudo establecer que a pesar

de que ésta suscribió los siguientes contratos: de suministro a persona natural,

de alimentos producidos en el establecimiento mencionado por los empleados

señalados; arrendamiento a persona natural, del establecimiento comercial

donde se producen los alimentos y se vende al público y, suministro a persona

natural de los servicios de la planta de personal mencionada; “las operaciones

reales para el proceso de producción y venta de alimentos son realizados por la

sociedad Santana de los Caballeros S. A. , pues es ésta la que posee el

establecimiento de comercio, la planta de personal, el capital, la infraestructura


administrativa para el desarrollo de la actividad y realiza todo el proceso contable

de la empresa, los contratos en sí no están formalizando una situación de hecho

que está sucediendo en la realidad, por lo contrario, están tratando de dar

apariencia a un hecho que no existe.

La consecuencia fiscal de que las ventas sean facturadas a nombre de una

persona natural es que al hacer uso de esta infraestructura documental creada

por la empresa, la persona natural que aparece prestando el servicio, cumple con

los requisitos para pertenecer al régimen simplificado y así se abstiene de liquidar

el correspondiente IVA.

Por el contrario si la sociedad Santana de los Caballeros S. A. factura las ventas

de restaurante tendría que haber recaudado el respectivo impuesto sobre las

ventas pues como tal es un hecho generador de dicho impuesto de

conformidad con el artículo 420 y son responsables en los términos del artículo

437 del Estatuto Tributario”. (fl 4 y 5 c.p.)

En respuesta a dicho requerimiento el demandante adujo que :

“La función de revisores fiscales se han (sic) desarrollado como lo


estipula el código de comercio en los artículos 207,208 y 209 y
de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas,
practicando las pruebas selectivas y verificaciones que se
consideran necesarias.

Las certificaciones que expide la Revisoría Fiscal, se basan


lógicamente en investigaciones, revisiones y análisis de
documentos contables que son el soporte de las transacciones
comerciales de las Empresas. Igualmente se soporta en cuanto a
interpretación de las normas jurídicas, en conceptos emitidos por
especialistas en Derecho.

En el año de 1995, Santana de los caballeros S. A. , en desarrollo


de su objeto social suscribió contratos por diferentes conceptos
con personas jurídicas y naturales. Con estas últimas celebró
contratos tales como: suministro exclusivo de alimentos
preparados, arrendamiento de un espacio físico, y de servicios
generales. En relación con las operaciones celebradas por la
empresa con cada uno de los contratistas, pude verificar la
existencia de los contratos; que la documentación contable
contara con los requisitos legales, que los registros contables se
hicieran en forma ordenada, que las liquidaciones se hicieran de
acuerdo con las directrices de la Administración “(fl 9 c.p.)

Afirma además que de conformidad con el artículo 660 del Estatuto Tributario la

sanción se origina por la inexactitud de datos contables consignados en la

declaración tributaria y que en el presente asunto no se vulnerado ninguno de los

tres supuestos de hecho que darían lugar a la sanción a que hace referencia el

concepto 078418 de octubre 6 de 1998 en armonía con el artículo 581 del Estatuto

Tributario, tales como: 1° que los libros se encuentren llevados en debida forma de

acuerdo con los principios generalmente aceptados y las normas vigentes. 2° Que

los libros reflejen razonablemente la situación financiera de la empresa y 3° Que

las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que

establecen las normas vigentes en caso de declaraciones de retenciones.

Precisa que “es claro para la Administración que los datos consignados en la

declaración tributaria coinciden con las cifras llevadas a la contabilidad, y que

los registros contables fueron transcritos de manera exacta en los formularios de

declaración del impuesto a las ventas que se discute, y que si existe por parte de

la DIAN otra interpretación esta es desde el punto de vista jurídico, por lo cual

concluyo que no existe inexactitud desde el punto de vista contable, sino

diferencia de criterio”.(fl 2 c.p.).

La Administración por su parte en la Resolución 209 de 16 de julio de 1999, por

medio de la cual se impone sanción a Hugo Serna Maya, argumentó que no es

verdad que se haya llevado la contabilidad conforme a las disposiciones


legales, pues la Administración demostró que no se actúa conforme lo dispone

principalmente en los artículos 9 y 10 del decreto 422 de 1991, 25 de la Ley 6

de 1992 y 420, 437-1, 499 y 500 del Estatuto Tributario, al no cobrar ni facturar en

los contratos de suministros a personas naturales de productos alimenticios y

contabilizarlos dentro de los ingresos gravados. Que una es la verdad

soportada documentalmente en las declaraciones tributarias, contratos, soportes

internos y externos y otra la verdad real, es decir quien presta el servicio de

restaurante y se lucra de ello.

Aclara que el concepto referenciado por la parte demandante no define que es

inexactitud de datos contables, sino que da respuesta a la pregunta de ¿Que

responsabilidad asume el revisor fiscal al firmar las declaraciones tributarias?, que

quien sí se dio a la tarea de definir esta expresión fue la Corte Constitucional en

sentencia de 21 de febrero de 1997(sic) como la no correspondencia de los

asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto

que en ciencias contables “el grado de exactitud de un estado, cuenta o

documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos”.

La Resolución 0001 de 14 de octubre de 1999 insiste en que:

“...se demostró plenamente que la sociedad Santana de los


Caballeros S.A. en desarrollo de su objeto social: compraventa de
productos alimenticios y/o comidas preparadas y demás
actividades comerciales afines, celebra tres tipos de contratos:
un contrato mediante el cual se le suministra a una persona
natural los alimentos producidos en el establecimiento; un contrato
mediante el cual le arrienda a esa persona el establecimiento
comercial en donde se producen los alimentos y se vende al
público y un contrato mediante el cual se le suministra al
contratista persona natural los servicios de la planta de personal,
comprobándose plenamente dentro de la investigación que la
única actividad realizada por los contratistas en firmar los
siguientes documentos: los tres contratos antes mencionados, la
autorización para reclamar cheques y la liquidación de los
contratos; para la realización de este trámite interno, los
contratistas en el momento de la firma del contrato firman también
una autorización a favor del señor Néstor Alonso Ruiz, C.C.
16.671.259 o en blanco, para ser diligenciados posteriormente
para que la empresa disponga de los dineros de la liquidación y se
incluye la siguiente observación “esta autorización libera a la
empresa de cualquier responsabilidad sobre el manejo de estos
dineros”. Posteriormente los cheques son endosados
nuevamente a favor del representante legal de la empresa señor
German Grajales y a nombre de la señora Odette Barrios Grajales
, miembro principal de la junta directiva de la sociedad. Actuación
que nos permite concluir que ela(sic) contratista no recibe los
dineros pactados en los contratos”

Ahora bien, señala el artículo 660 del Estatuto Tributario :

Artículo 660.- SUSPENSIÓN DE LA FACULTAD DE FIRMAR


DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y CERTIFICAR PRUEBAS
CON DESTINO A LA ADMINISTRACIÓN .- Cuando en la
providencia que agote la vía gubernativa , se determine un mayor
valor a pagar por impuesto a un menor saldo a favor, con una
cuantía superior a dos millones de pesos($2.000.000), originado
en la inexactitud de datos contables consignados en la
declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador,
auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración,
certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones
tributarias y certificar estados financieros y demás pruebas con
destino a la Administración tributaria, hasta por un año la primera
vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la
tercera oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante
Resolución por el Administrador de impuestos respectivo y
contra la misma procederá recurso de apelación ante el
Sub-Director General de Impuestos, el cual deberá ser interpuesto
dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la
sanción(valor año 1992).

Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones


disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de
Contadores.

Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá


cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente.

Artículo 661: REQUERIMIENTO PREVIO AL CONTADOR O


REVISOR FISCAL:- El funcionario del conocimiento enviará un
requerimiento al Contador o Revisor Fiscal respectivo, dentro de
los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el
fin de que éste conteste los cargos correspondientes. Este
requerimiento se enviará por correo a la dirección que el
contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la
empresa.
El Contador o Revisor Fiscal dispondrá del término de un (1) mes
para responder al requerimiento, aportar y solicitar pruebas.

Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se


aplicará la sanción correspondiente. La providencia respectiva se
notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta
central de contadores para fines pertinentes.

La Corte Constitucional al estudiar la exequibilidad 1 de las normas transcritas

consideró que una de las manifestaciones específicas de potestad sancionadora

del Estado se ejerce en el campo tributario, pues todas las personas deben

contribuir a financiar, de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del

Estado. Es lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos

que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de

cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho.

La existencia de estas normas persiguen entonces una finalidad claramente

constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede

ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación

y pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en conductas

que pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. También encuentran

fundamento en la regulación e intervención estatal en las profesiones, ya que de

esos profesionales "se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en

particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de

hechos propios del ámbito de su profesión". Es legítimo que la ley prevea

sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y

suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional.

1
Corte Constitucional, sentencia C-597 de l 6 de noviembre de 1996, Magistrado Ponente Dr. Alejandro
Martínez Caballero, Actor Isidoro Arévalo Buitrago.
Uno de los principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad,

según el cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma

previa (tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual

su definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa.

Consideró también que si bien la norma contenida en el artículo 660 ib no tiene

una redacción afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos

los elementos esenciales del hecho sancionable pues se establece el sujeto

activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. Por

otro lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión de la

facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y

demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la

primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera

oportunidad. En tercer término se señala el órgano competente, pues la sanción

será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo.

Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o

el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según

el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables

consignados en la declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía

gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en

una cuantía superior a dos millones de pesos ($2.000.000).

La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud

es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que

implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica

y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables "el grado de exactitud

de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con


los hechos" 2 . Además, la conducta tiene que producir un resultado objetivo

considerable, pues de ella debe resultar una falta de correspondencia con la

declaración de más de dos millones de pesos de 1992. En tercer término, es

obvio que, en función del principio de autoría e individualidad que rige todo

derecho punitivo, el profesional sólo debe responder si ese diverso valor deriva de

la inexactitud de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de

otros aspectos incorporados a la declaración tributaria por el contribuyente sin

conocimiento del contador, del auditor o del revisor. Finalmente, y conforme a lo

señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en

materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no podrían ser

penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestiguaron

de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyen pero

esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable.

Que no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en

estas materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la

firma de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo

prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que

las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real.

Por otra parte, la corte constitucional respecto del secreto profesional ha dicho

que una cosa es el contador que ejerce su profesión como tal, amparado (y

obligado) sin duda, por el secreto profesional y otra, muy diferente, el revisor fiscal

que ejerce funciones contraloras que implican el deber de denunciar conductas

ilícitas o irregulares, del cual deber no puede relevarlo el hecho de que para

cumplirlas cabalmente deba ser un profesional de la contabilidad.3

2
Ver Eric Kohler. Diccionario para contadores. México: UTEHA, 1979, p 245.
3
Corte Constitucional, sentencia C-062de 2998 del 4 de marzo de 1998, Magistrado Ponente Dr.
Carlos Gaviria Díaz, actor: Diego Alberto Muriel Pabón
Desde esta óptica procede al estudio de los cargos formulados por el demandante.

Considera la Sala que no tiene vocación de prosperidad el cargo de falsa

motivación, toda vez que se encuentra plenamente demostrado que la conducta

que dio origen a la investigación corresponde a la descrita en el artículo 660 del

Estatuto Tributario.

En efecto, la investigación administrativa que culminó con la expedición de las

resoluciones demandadas, demostró que las declaraciones tributarias del

impuesto a las ventas correspondientes a los bimestres 1º, 2º, 3º, y 4º de 1995,

contratos, soportes internos y externos no reflejaron la verdadera situación

financiera de la empresa pues no corresponden a la realidad económica y los

hechos acaecidos.

Es así como la sociedad Santana de los Caballeros S. A. no desvirtúo el

argumento de la Administración expuesto en la resolución mediante la cual se le

impone la sanción, en el sentido de “que suscribió los contratos con personas

naturales para evitar cumplir con la obligación tributaria referente al impuesto a

las ventas y que en realidad es la sociedad quien presta el servicio de

restaurante y se lucra con ello”. Que se ha demostró que “aparte de elaborar los

alimentos, aporta la infraestructura para prestar el servicio de restaurante como

son sus empleados, es dueña del establecimiento de comercio, así lo alquile por

suma irrisoria, mesas, sillas, cubiertos hornos, fogones, papelería, etc, ..que no se

puede pretender que existe un contrato(documento formal) y que por este sea

la persona natural el responsable del impuesto sobre las ventas por la


prestación del servicio y como tal deba inscribirse como en el régimen

simplificado y así no generar impuestos...”.

Además que “la Revisoría fiscal conoció, revisó y firmó cada una de las

actuaciones, que aunque crean situaciones del orden formal como son las

contenidas en documentos, al establecerse la realidad de los hechos estos

resultan desvirtuando la formalidad aparente de lo documental” (fl 18 c.p.).

Se tiene entonces, que contrario a lo afirmado por el Ministerio Público y el

demandante, en el sublite si se configura la causal de inexactitud de datos

contables consignados en la declaración tributaria señalada en el artículo 660

del Estatuto Tributario, y definida por la corte constitucional en la sentencia

referida.

Ahora, con relación a los otros cargos de la demanda, referidos a la falta de

motivación de los actos de determinación del impuesto y a las declaraciones de

los contratistas, la Corporación ya sentó su posición al decidir la demanda de

nulidad instaurada por la sociedad Santana de los Caballeros S. A. contra los

actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos de

Pereira le determinaron el impuesto sobre las ventas correspondientes a los

bimestres 4º y 5º 1995, en los siguientes y precisos términos4:

“De conformidad con los términos del recurso de apelación


interpuesto, los motivos de inconformidad de la sociedad apelante
se refieren a la validez de los testimonios recepcionados por la
administración como medio de prueba, por tratarse de confesiones
que a su juicio no se ajustan a las previsiones constitucionales y

4
Consejo de Estado, sentencias de junio 1 de 2001, Consejera Ponente Dra. María Inés Ortiz Barbosa,, Actor:
Santana de los Caballeros S.A., expedientes Nos. 12077 y 12078.
legales; y a la desviación de poder por parte del Director de
Impuestos, que considera la recurrente como determinante en la
ilegalidad del acto acusado.

Con respecto a la validez de los testimonios que sirven de


sustento probatorio a los actos acusados, se observa lo siguiente:

Tratándose del régimen probatorio aplicable en materia fiscal,


dispone el artículo 742 del Estatuto Tributario.

“Articulo 742. Las decisiones de la Administración deben


fundarse en los hechos probados. La determinación de los
tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los
hechos que aparezcan demostrados en el respectivo
expediente, por los medios de prueba señalados en las
leyes tributarias o en el Código Procedimiento Civil, en
cuanto estos sean compatibles con aquellos”.

Se destaca que los medios de prueba previstos en materia fiscal


son específicos y no siempre coincidentes con los alcances que
para los mismos consagran otras disciplinas jurídicas, como la
penal, la comercial o la civil, por lo que tratándose de establecer
las obligaciones y deberes fiscales, prevalecen las disposiciones
específicas que en relación con cada uno de los medios de prueba
consagran las normas fiscales, y solo en lo no previsto por ellas es
posible acudir a regulaciones distintas, siempre y cuando éstas
sean compatibles con aquellas.

Según el artículo 747 del Estatuto Tributario, la confesión como


medio de prueba está consagrada así:

“Articulo 747. Hechos que se consideran confesados. La


manifestación que se hace mediante escrito dirigido a las
oficinas de impuestos por el contribuyente legalmente capaz,
en el cual se informe la existencia de un hecho físicamente
posible que perjudique al contribuyente, constituye plena
prueba contra este.

Contra esta clase de confesión sólo es admisible la prueba


de error o fuerza sufridos por el confesante, dolo de un
tercero, o falsedad material del escrito contentivo de ella.”

De acuerdo con lo anterior, para efectos fiscales la confesión sólo


se considera como medio de prueba cuando proviene
directamente del contribuyente legalmente capaz y sobre hechos
físicamente posibles, que le sean desfavorables. En consecuencia,
se entiende que los hechos objeto de confesión son propios y no
ajenos y que su incidencia tiene relación directa con la
determinación de obligaciones y deberes inherentes al mismo
contribuyente confeso, esto es, que provienen de quien es parte
en el proceso.
En cuanto a las informaciones suministradas por terceros, el
artículo 750 ib., dispone que:

“Articulo 750. Las informaciones suministradas por


terceros son prueba testimonial. Los hechos consignados
en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones
rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en
escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a
requerimientos administrativos, relacionados con
obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como
testimonio, sujeto a los principios de publicidad y
contradicción de la prueba."

De conformidad con la citada disposición, el testimonio como


medio de prueba consiste en la declaración de terceros que no
son parte en el proceso, pues el objeto del mismo no tiene relación
con las obligaciones y deberes inherentes al declarante, sino que
recae sobre hechos “relacionados con obligaciones tributarias del
contribuyente”, es decir, con el sujeto que tiene la calidad de parte
en el proceso.

Distingue asimismo la norma como ‘testimonio’ las


manifestaciones provenientes de terceros, ya sea a través de sus
declaraciones tributarias, de declaraciones verbales, o por escrito,
dependiendo de que exista o no requerimiento administrativo, pero
en todo caso el testimonio está sujeto a los principios de
publicidad y contradicción de la prueba.

Dicha distinción implica que el testimonio puede provenir de un


tercero que tenga la calidad de contribuyente, o de una persona
que no tenga tal carácter, pero no por ello podría afirmarse que si
el declarante es contribuyente el testimonio se convierte en
confesión, porque en los eventos previstos por la norma el
testimonio esta dirigido a establecer obligaciones fiscales
atribuibles a una persona ‘distinta’ del declarante.
Ahora bien, si eventualmente las declaraciones rendidas por
terceros contienen manifestaciones que les sean desfavorables o
les perjudiquen, podrá la entidad fiscal hacerlas valer como medio
de prueba con el carácter de confesión en un proceso que se
adelante en su contra, pero ello tampoco desvirtúa el carácter del
testimonio cuando éste ha sido obtenido en un proceso distinto,
donde actúa como tercero y no como contribuyente.

Consta en el acto liquidatorio objeto de la demanda (fls. 62 ss.) y


demás antecedentes administrativos, que la sociedad Santana
de los Caballeros suscribió contratos de suministro de alimentos,
prestación de servicios y arrendamiento de espacio (fls. 164 a
188) en el período correspondiente al 5º bimestre de 1995
(septiembre y octubre), con Fredy Jair Billalba Moreno, Luz Helena
Ceballos Valdés, Juan Bautista Muriel Ospina, Lucinda Ocampo
Agredo y Walter Fernández Velasco, con el fin de desarrollar por
intermedio de tales personas su actividad económica, esto es, el
servicio de restaurante en el establecimiento comercial
denominado “Autoservicio Bolívar Punto Rojo” de Pereira, donde
ofrece al público comidas rápidas en la modalidad de auto servicio.

Con el fin de verificar el cumplimiento de los citados contratos, la


entidad fiscal requirió a los señores Walter Fernández Velasco,
Juan Bautista Muriel Ospina, Luz Helena Ceballos Valdés y Fredy
Jair Billalba Moreno para que comparecieran ante la
Administración a rendir declaración juramentada o testimonio
sobre los hechos materia de contratación, declaraciones cuyo
contenido fue analizado en el requerimiento especial y en la
liquidación de revisión.

De acuerdo con lo anterior, se concluye que no le asiste razón al


recurrente cuando pretende que se desconozca el valor probatorio
de los testimonios rendidos por los contratistas bajo el supuesto de
incumplir requisitos legales atribuibles a la confesión, pues
evidentemente no se trata de este último medio probatorio, sino
de una verdadera ‘prueba testimonial’, cuyas exigencias formales
no han sido cuestionadas por la apelante, por lo que carece de
fundamento el cargo en cuanto acusa violación al debido proceso
y solicita la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad.

En cuanto a los soportes contables, que dice el recurrente fueron


allegados con la demanda para demostrar el cumplimiento de los
contratos suscritos con Fredy Jair Billalba Moreno, Luz
HelenaCeballos Valdés, Juan Bautista Muriel Ospina, Lucinda
Ocampo Agredo y Walter Fernández Velasco, se advierte que no
resultan suficientes para desvirtuar la adición a las ventas
propuesta oficialmente, por las siguientes razones:

En los comprobantes de pago con cheque girado a favor de las


contratistas por concepto de anticipo del contrato (fls. 136, 143,
149, 156 y 163) no consta en forma clara que los cheques hayan
sido efectivamente recibidos por los supuestos beneficiarios.

Las autorizaciones para reclamar cheques por concepto de


liquidación de los contratos de suministro exclusivo de alimentos
preparados, arrendamiento de espacio y servicios generales (fls.
131, 137, 144, 150 y 157) firmados por los contratistas, no
contienen ninguna información que permita relacionarlas con los
contratos específicos.

En conclusión, no aporta lo sociedad actora pruebas suficientes, ni


razones consistentes que permitan desvirtuar los medios
probatorios en que se sustenta la actuación administrativa objeto
de la demanda.

En torno a la aducida idoneidad de los contratos como medio de


prueba, invocada en su favor por la sociedad demandante, la Sala
encuentra pertinente reiterar lo expuesto por la Sección en la
sentencia de febrero 4 de 2000, expediente 9742, C.P. Dr. Daniel
Manrique Guzmán, en la cual se dijo:
“En relación con un tema que ha sido materia de reiterada
afirmación jurisprudencial, la Sala tiene establecido que el
desconocimiento, por la Administración Tributaria, del efecto
fiscal que generen determinados negocios jurídicos celebrados
por particulares, no niega la validez de éstos, sino que la
reafirma como que sirve de prueba del presunto fraude fiscal,
ni usurpa atribuciones de competencia de otros órganos o
funcionarios, siendo facultad propia de los funcionarios
impositivos la de velar porque no se infrinja la obligación
tributaria sustancial, directamente o a través de operaciones
que, aunque aparentemente legales, tengan por objeto
menguar los intereses del fisco, entendiendo, además, que la
interpretación de la ley tributaria no puede atenerse
simplemente a la verdad formal, sino que debe perseguir
siempre la verdad real, para que no resulte ineficaz la acción
fiscalizadora, ni se deroguen, por convenio de las partes, las
prescripciones de la ley en contravía del artículo 16 del Código
Civil (cf., entre otras, las sentencias de la Sala, de marzo 2/90,
exp. #1957, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate; y
febrero 3/92, exp. #3189, Consejera Ponente, Dra. Consuelo
Sarria Olcos).

Se tiene dicho, adicionalmente, que los preceptos legales por los


que se regula la fuerza probatoria de los instrumentos públicos y de
los privados auténticos, cuyo grado de eficacia demostrativa es
idéntico como se desprende del artículo 279, inc. 1o., del Código de
Procedimiento Civil, distinguen nítida y objetivamente respecto de
las declaraciones contenidas en tales documentos, un efecto 'inter
partes' y un efecto frente a terceros, pues el inc. 2° del artículo 264
ib., dice que las manifestaciones de las partes en la escritura
pública, tienen "entre éstos y sus causahabientes el alcance
probatorio señalado por el artículo 258", esto es, que se trata de una
prueba indivisible que "comprende aún lo meramente enunciativo
siempre que tenga relación directa con lo dispositivo del acto o
contrato". Pero que, en relación con terceros, tales manifestaciones
deben apreciarse "conforme a las reglas de la sana crítica".

Esto significa, según lo entiende la Sala, que dichas manifestaciones


no hacen plena prueba 'per se' contra terceros, como lo supone el
actor, sino que las mismas deben apreciarse por el juez en el
contexto de los demás elementos probatorios circunstanciales que
formen su convencimiento (cf. sentencia de la Sala, de junio 27/97,
exp. #8263, Consejera Ponente, Dra. Consuelo Sarria Olcos).”
...”

Acorde con la jurisprudencia transcrita, las declaraciones de los contratistas Diego

Fernando Martínez García, María Bolivia Vidal Reza Y Luz Daly Villegas Vidal no

desconocieron las previsiones de los artículo 172 y 285 del Código de

Procedimiento Civil, ni de los cánones constitucionales contenidos en los artículo


29 y 33 de la Constitución Política, y por el contrario, gozan de plena validez

probatoria.

Finalmente, frente al cargo de falsa motivación de los actos acusados pues en la

entidad oficial se limitó a transcribir los antecedentes del proceso

correspondientes a la inspección tributaria, el requerimiento especial y la

liquidación de revisión encuentra la Sala que tampoco tiene vocación de

prosperidad pues se refieren a los actos administrativos mediante los cuales la

Administración determinó el impuesto a las ventas a la sociedad Santana de los

Caballeros S. A. y no corresponde a la acción de legalidad de que trata este

proceso.

Así las cosas, el demandante no logró desvirtuó la legalidad de los actos

acusados, razón por la cual se denegarán las súplicas de la demanda.

Por lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de

la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, publíquese y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la

fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA


Presidente de la Sección
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Raúl Giraldo Londoño


Secretario