Buenos Aires, miércoles 28 de diciembre de 2016 • ISSN 1666-8987 • Nº 14.
110 • AÑO LIV • ED 270
D i a r i o
Problemáticas actuales y nuevas fronteras de los medios
de impugnación nacionales e internacionales
Sumario: Primera parte:
Planteamiento teórico del sis-
tema de impugnaciones. Capítulo Primero. Preliminar:
esencia de la justicia tributaria: el procedimiento tributa-
rio como relación jurídica. Lineamientos básicos del pro-
cedimiento tributario en la Argentina. – Capítulo Segun-
do. Derecho a la devolución de los tributos. – Capítulo
Tercero. Vías de impugnación administrativa y judicial de
los actos administrativos tributarios. – Segunda parte:
Las dinámicas de los medios de impugnación en el contexto
nacional. Capítulo Cuarto. Tutela anterior a la emanación
del acto por parte de las Administraciones tributarias. –
Capítulo Quinto. Contenido y forma del acto determina-
tivo. – Capítulo Sexto. Efectos de los actos emanados
de la Administración financiera, solve et repete, medidas
precautorias. – Capítulo Séptimo. Actos impugnables y
recursos. – Tercera parte: Las dinámicas de los medios de
impugnación en el contexto internacional. Capítulo Octa-
vo. Análisis de factibilidad del arbitraje como método de
resolución de controversias en materia fiscal. – Capítulo
Noveno. El arbitraje en los convenios internacionales
extrafiscales. – Capítulo Décimo. Hacia un modelo de es-
tándares mínimos y mejores prácticas en materia de medios
de impugnación en el contexto nacional e internacional.
PRIMERA PARTE:
Planteamiento teórico del sistema de impugnaciones
Capítulo Primero: Preliminar: Esencia de la justicia
tributaria: el procedimiento tributario como relación
jurídica. Lineamientos básicos del procedimiento
tributario en la Argentina
La relación fisco-contribuyente es una relación de dere-
cho(1). Las obligaciones de los contribuyentes nacen de la ley
o de normas emitidas por autoridad administrativa con potes-
Nota de Redacción: Sobre el tema ver, además, los siguientes traba-
jos publicados en El Derecho: Algunas cuestiones que suscita el Régi-
men de Consulta Vinculante reglado en la Ley Nacional de Procedimiento
Tributario, por Miguel Nathan Licht, ED, 215-833; El Tribunal Fiscal
de la Nación y su competencia para intervenir en impugnaciones prove-
nientes de incumplimientos de la Ley Antievasión. Un tema no resuelto,
por Daniel Rinci y Juan Ignacio Tuero, ED, 242-894; Garantías del
contribuyente ante la Administración tributaria, por José Osvaldo Ca-
sás, ED, 251-805; Cuestiones “gráficas” y prácticas del procedimiento
tributario, por Valeria P. D’Alessandro, ED, 254-836; La vía recursiva
en el procedimiento y proceso tributario a la luz de la ley y la jurispruden-
cia como mecanismo de control de la actividad estatal. Breve referencia
al juicio de ejecución fiscal, por Ignacio Agustín Falke, ED, 254-851;
Solve et repete y medidas cautelares en materia tributaria: la solución
de rigor y la solución razonable (con especial referencia al ámbito de la
Provincia de Buenos Aires), por Mariano R. Guaita, EDA, 2014-686;
Procedencia e improcedencia del solve et repete. Medidas cautelares, por
Marcelo Daniel Poyo y Ludmila Andrea Viar, ED, 265- 675. Todos
los artículos citados pueden consultarse en www.elderecho.com.ar.
(1) Tal como sostenía Dino Jarach, en la relación jurídico-tributaria
“ninguna puede arrogarse más derecho que el que la ley ha establecido
expresamente. Sus derechos están fijados en forma inalterable e intransi-
gible por la norma tributaria”, en Curso superior de derecho tributario,
Ediciones Cima, 1980. Ello, sin perjuicio de otros posibles enfoques
igualmente válidos que prioricen otros aspectos, económicos, de poder,
CUENTA Nº 13.547
sociológicos, etcétera, de esa misma relación.
CONTENIDO
DOCTRINA
Problemáticas actuales y nuevas fronteras de los medios de impugnación nacionales e internacionales, por Valeria D’Alessandro..................................................................... 1
JURISPRUDENCIA COMENTADA
CASA
ARG
Jurisprudencia judicial y administrativa del mes, por Carlos Francisco Reyes............................................................................................................................................... 6
CO
d e D o c t r i n a y J u r i s p r u d e n c i a
TRIBUTARIO
por Valeria D’Alessandro
tad de reglamentar (autónoma o delegada). El derecho no se
encuentra solamente en el origen de la relación fisco-contri-
buyente, sino que la impregna absolutamente.
En ese marco, a diario se presentan múltiples escenarios
de conflicto a raíz del apartamiento, por parte de alguno de
los integrantes de esta relación, del derecho que la rige.
En la Argentina, estos escenarios por lo general se origi-
nan: a) en que un contribuyente no hizo lo que debía hacer;
b) un contribuyente no pagó lo que debía pagar; c) un contri-
buyente pagó lo que no debía pagar; d) el fisco pretende que
un contribuyente haga aquello que el contribuyente no está
obligado a hacer o e) el fisco pretende que el contribuyente
pague algo que no está obligado a pagar.
Todas estas situaciones de conflicto deben contar con un me-
canismo jurisdiccional de solución. En tanto el orden jurídico
no es una propuesta ni una sugerencia, sino que es un orden
coactivo, en todas las situaciones de conflicto la parte perjudica-
da por la conducta antijurídica de la otra debe encontrar tutela
judicial efectiva para su derecho. Esto es cierto para cualquier
situación de conflicto, incluyendo el de naturaleza tributaria.
En lo que respecta a la esencia de la justicia tributaria co-
mo sistema fundado en la impugnación de actos emanados
por las autoridades tributarias, adquiere particular relevancia
el derecho o garantía a la tutela judicial efectiva.
Encontramos tutela judicial efectiva cuando, frente a cual-
quier situación de conflicto originada en la falta de respeto de
los derechos y obligaciones de las personas, la parte afectada
tiene a su disposición un tribunal, un procedimiento y una vía
procesal para lograr que se reponga el derecho con razonable
eficiencia. Tal protección halla sustento, por un lado, en el
art. 18 de la CN, que consagra la inviolabilidad de la defensa
en juicio de la persona y sus derechos(2). De igual forma, el
art. 8º de la Convención Americana de Derechos Humanos,
de igual jerarquía constitucional conforme el art. 75, inc. 22,
de nuestra Carta Magna, garantiza el acceso a la jurisdicción.
Asimismo, este derecho, definido por la propia Corte Su-
prema como la posibilidad de ocurrir ante algún órgano juris-
diccional en procura de justicia y obtener de él sentencia útil
relativa a los derechos de los litigantes(3), no se agota con el
solo acceso al órgano judicial, sino que debe brindar a los ad-
ministrados una tutela judicial efectiva a sus derechos indivi-
duales, en orden a satisfacer un adecuado servicio de justicia(4).
(2) “Artículo 18: Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin
juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por
comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes
del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mis-
mo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente.
Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. El
domicilio es inviolable, como también la correspondencia epistolar y los
papeles privados; y una ley determinará en qué casos y con qué justifica-
tivos podrá procederse a su allanamiento y ocupación. Quedan abolidos
para siempre la pena de muerte por causas políticas, toda especie de tor-
mento y los azotes. Las cárceles de la Nación serán sanas y limpias, para
seguridad y no para castigo de los reos detenidos en ellas, y toda medida
que a pretexto de precaución conduzca a mortificarlos más allá de lo que
aquella exija, hará responsable al juez que la autorice”.
(3) Fallos: 199:617, 305:2150, entre otros.
(4) Spisso, Rodolfo R., Tutela judicial efectiva en materia tributa-
ria. Protección del contribuyente ante el estado de sitio fiscal, Buenos
Aires, Depalma, 1996, pág. 79.
Director:
Guillermo F. Peyrano
Consejo de Redacción:
Gabriel Fernando Limodio
Daniel Alejandro Herrera
Nelson G. A. Cossari
Martín J. Acevedo Miño
SERIE ESPECIAL
D irector :
A lberto T arsitano
S ecretaria de R edacción :
S ilvia S tella
C oordinador :
M arco A. R ufino
J urisprudencia C omentada :
C arlos F rancisco R eyes
R edacción :
M aría P aula B orio P eñaloza
Es en este contexto, como consecuencia de él, que el contri-
buyente se encontrará empoderado de una serie de herramien-
tas, medios de impugnación, que le permitirán suceder una
situación conflictiva protegiendo efectivamente sus derechos.
En la Argentina, mientras que, para la Administración tri-
butaria, la cuestión procesal no presenta mayores comple-
jidades(5), los contribuyentes pueden verse aturdidos ante la
cantidad de opciones válidas a su disposición para enfrentar
las situaciones de conflicto. Tales opciones no solo incluyen
remedios procesales, sino también otras cuestiones estratégi-
cas que van más allá de los expedientes y los tribunales.
Esta incertidumbre se potencia a raíz de las diversas particu-
laridades del procedimiento tributario, que pueden menoscabar
la tutela judicial efectiva de los contribuyentes, entre las que
se incluyen, por solo mencionar algunas: i) la presunción de
legitimidad del acto administrativo; ii) los plazos de caduci-
dad para impugnar actos de la administración; iii) la aplicación
de normas que premian a quien no se defiende (reducción au-
tomática de multas); iv) la exigencia de agotar la vía admi-
nistrativa mediante interposición de recursos superfluos; v) la
existencia de la regla solve et repete; vi) los obstáculos a la
hora de la habilitación de la instancia judicial; vii) los reparos
de la Justicia en el dictado de medidas precautorias que “afec-
tan la recaudación del Estado”; viii) la aplicación de elevados
intereses resarcitorios durante la tramitación del proceso; ix)
la vigencia de reglas que tratan distinto al fisco acreedor (o
supuestamente acreedor) y al contribuyente deudor (o supues-
tamente deudor); x) la potestad del fisco de trabar medidas
cautelares preventivas con el solo fundamento en la existencia
de sumas “presumiblemente adeudadas”; xi) la exigencia de
pago de tasas de actuación o tasas de justicia por sumas signifi-
cativas; xii) el riesgo de que la devolución del impuesto pagado
se declare “deuda consolidada” y se cancele con títulos; xiii) la
inexistencia de reajuste por desvalorización monetaria en los
casos de repetición de gravámenes y xiv) el carácter declarativo
de las sentencias que condenan al fisco a dar sumas de dinero.
Siguiendo con las directivas sugeridas por el Sr. Ponente
General, pasamos al plano de las consultas previas: suponga-
mos que nuestro ordenamiento jurídico previera un mecanismo
en virtud del cual –en el escenario de disolución matrimonial–
se facultara a uno de los cónyuges a consultarle al otro acerca
de cuál de ellos debe conservar tal o cual bien codiciado por
ambos. O una vía por la cual, tras el deceso de un familiar, se
consultara a uno de los herederos respecto de su opinión acerca
de la asignación de los bienes que componen la legítima. O un
mecanismo por el que una sociedad –enterada de que un banco
pretende cobrarle un crédito inexistente– pueda preguntarle a
dicha entidad acerca de la legitimidad del supuesto crédito.
(5) Ello así en tanto –con excepción de los juicios de apremio–, en
cualquiera de las vías procesales que involucren a un contribuyente y al
fisco, el contribuyente siempre será el “actor” y el fisco el “demandado”,
lo que coloca a este último en una posición de simple “defensa”.
 2 Buenos Aires, miércoles 28 de diciembre de 2016
En nuestro imaginario, supongamos también que las le-
gislaciones que regulan estos mecanismos previeran que la
respuesta recaída en la consulta es “vinculante” y no resulta
susceptible de ser apelada ante la justicia.
Redunda decir que –al menos prima facie– estas alterna-
tivas no parecen demasiado seductoras ni para el cónyuge ni
para el heredero ni para la sociedad.
En la Argentina, con la consulta vinculante en materia tri-
butaria ocurre algo similar(6).
La consulta vinculante puede ser presentada: i) por el con-
tribuyente o responsable por deuda propia o ajena; ii) por los
que obtuvieren rentas de la cuarta categoría proveniente del
trabajo personal ejecutado en relación de dependencia y iii)
por quienes presenten proyectos de inversión para realizarse
en el país. No se admiten consultas que versen sobre conve-
nios de doble imposición internacional o regímenes de reten-
ción o percepción, anticipos impositivos, problemas de apli-
cativos, aspectos procedimentales, agentes de información o
temas vinculados al ingreso del impuesto. Tampoco proceden
las consultas vinculadas con regímenes de protección de in-
versiones. Estas consultas deben formalizarse i) antes de acae-
cido el hecho imponible o ii) antes de la fecha de vencimiento
fijada para la presentación de la declaración jurada del perío-
do en que cierto hecho sometido a consulta deba aclararse.
La presentación de la consulta “no suspende el curso de
los plazos legales, ni excusa del cumplimiento de las obli-
gaciones a cargo de los consultantes, quienes permanecen
sujetos a las acciones de determinación y cobro de la deuda,
así como de los intereses y sanciones” e “importa, para el
consultante, la obligación de acatar estrictamente el criterio
técnico-jurídico contenido en la respuesta”. “Los consultan-
tes deberán adecuar la determinación y/o liquidación de los
impuestos o recursos de la seguridad social del período en
que se declaró el hecho imponible objeto de la consulta, a los
términos de la respuesta producida, ingresando los importes
respectivos con más sus intereses y sin perjuicio de las san-
ciones que resulten aplicables”.
Si bien este mecanismo puede resultar una de las alternati-
vas “seguras” para reducir la incertidumbre del contribuyente
frente a la voracidad del fisco, no permite una evaluación
neutral de la gravabilidad. Ello así por varias razones, entre
las que predominan: i) la parcialidad del fisco(7); ii) la irre-
curribilidad de la respuesta ante la justicia(8); iii) la posibili-
dad de que la formulación de la consulta provoque el inicio
de inspecciones o de un procedimiento de determinación de
oficio; iv) el indefinido plazo conferido al fisco para la resolu-
ción de la consulta(9), sumado a la inexistencia de reglas para
el caso de falta de respuesta(10); v) la supuesta obligatoriedad
de rectificar declaraciones juradas anteriores; vi) la facultad
del organismo de dejar sin efecto en cualquier momento el
criterio de la consulta(11) y vii) las restricciones en cuanto a
materias y casos sobre las que puede versar la consulta(12).
(6) El régimen de consulta vinculante fue incorporado como artículo
s/n a continuación del art. 4º de la ley 11.683 por ley 26.044. La regla-
mentación del instituto se realizó mediante las resoluciones generales
858/05 y 1948/05. Antes de esta reforma a la ley 11.683, conocida como
“Plan antievasión II”, ya existía un régimen de consultas vinculantes es-
tablecido por una resolución general de la AFIP.
(7) Este suele ser el reproche más frecuente al instituto bajo examen.
Las razones son más que evidentes, siendo que responde el interesado
en percibir la renta y tal respuesta “vincula” al contribuyente. En efecto,
resulta usual la crítica por parte de los administrados respecto de que en
muchas ocasiones el fisco resuelve las consultas inclusive por aparta-
miento de criterios jurisprudenciales sólidos.
(8) Por el contrario, el antecedente más remoto de consulta vinculante
en nuestro país (en el marco de la Ley de Impuesto de Sellos 18.524)
preveía la recurribilidad ante el Tribunal Fiscal de la Nación de las reso-
luciones recaídas en la consulta.
(9) En la generalidad de los casos, las consultas suelen ser presentadas
respecto de situaciones cuya dilucidación requiere su esclarecimiento en
términos más breves que el de los tres meses establecidos por la norma.
Esta circunstancia se ve agravada por el hecho de que, mientras que la
reglamentación alude a que dicho plazo se computa “a partir de la fecha de
notificación al contribuyente de la admisibilidad formal de la consulta vin-
culante, a que alude el artículo 8”, la resolución no prevé plazo alguno para
que el funcionario de turno declare “la admisibilidad formal de la consulta”.
(10) Situación sobre la que el diputado Poggi llamó la atención al
momento de debatir la ley que estableció el instituto (ver Debate Parla-
mentario de la ley 26.044).
(11) No debe perderse de vista que la disposición relativa a la consulta
vinculante se encuentra en el Título I de la ley 11.683, al que se aplica su-
pletoriamente la Ley de Procedimiento Administrativo. El art. 18 de esta
ley establece que el acto administrativo regular, del que hubieren nacido
derechos subjetivos a favor de los administrados, no puede ser revocado,
modificado o sustituido en sede administrativa una vez notificado. Ello
impide que el Fisco Nacional pueda cambiar el criterio de una consulta
evacuada, sea por el dictado de actos generales o porque lo crea conve-
niente. También debe tenerse presente que los cambios de criterio imposi-
tivo, como principio, solo rigen para el futuro (Fallos: 258:17; 268:446).
(12) Estas limitaciones vulneran el principio de legalidad. En efecto,
la ley no contiene restricción alguna sobre la materia que consultar ni en
cuanto a los responsables sujetos a fiscalización. La ley solo condiciona la
realización de la consulta a que se formule antes de producirse el hecho im-
ponible o dentro del plazo para su declaración conforme la reglamentación.
Mientras que algunos de estos temores resultan más que
genuinos y hacen, justamente, a que esta opción no tenga atrac-
tivo, otros deberían desmitificarse en tanto esta vía no siempre
resulta infructuosa. Así, teniendo en cuenta sus bemoles, esta
alternativa podría resultar de utilidad en casos en los que el
contribuyente esté dispuesto a afrontar una respuesta negativa
(por ejemplo, si está evaluando llevar o no adelante determina-
do negocio) o bien cuando las eventuales dilaciones en la res-
puesta no afecten sustancialmente el giro de sus actividades (tal
sería el caso, por ejemplo, de una reorganización societaria).
No debe perderse de vista que el simple hecho de haber
consultado a la Administración no implica que el contribu-
yente deba aceptar su criterio, renunciando a un eventual
cuestionamiento ante los tribunales. En efecto, nada obsta a
que, tras una respuesta desfavorable que origine una resolu-
ción determinativa, el contribuyente controvierta el criterio
de la Administración ante el Tribunal Fiscal o ante la Justicia,
con todos los derechos que la legislación le confiere en pos de
su tutela judicial efectiva(13).
Capítulo Segundo: Derecho a la devolución
de los tributos
La “acción de repetición” es el medio que, en la Argentina,
la ley reconoce a los particulares para que exijan la restitu-
ción de importes cuya percepción por el Estado a título de
tributo no cuenta con el debido sustento fáctico o jurídico.
La legislación, sin embargo, contiene ciertas expresiones
que encontramos anacrónicas.
Es técnicamente inadecuado afirmar que en esta acción
el contribuyente reclama la devolución de lo que ha pagado
de más. Es inadecuado decir “el contribuyente”, ya que en la
acción de repetición el particular podría fundar su reclamo
precisamente en que no tiene la calidad de contribuyente y
ello no dejaría de ser una acción de repetición. Es inadecuado
aludir a lo “pagado”, porque si hubo un “pago”, ello presupo-
ne que existió una obligación, en tanto el fundamento de la
repetición puede ser la inexistencia de obligación.
El punto central es, entonces, la expresión “que hubieran
abonado de más”.
La voluntad legislativa es clara: allí donde el contribuyente
o responsable abonó un importe de más corresponde la repe-
tición y, consecuentemente, ese contribuyente o responsable
tiene una acción a su disposición.
La acción de repetición está fundada en la ausencia de
alguno de estos elementos, que son los presupuestos de un
pago debido: i) una ley; ii) constitucionalmente válida; iii)
vigente; iv) que establece un tributo con base en un hecho im-
ponible que se verifica en la realidad; v) en relación con cierta
persona; vi) en una magnitud (base imponible) y v) bajo una
modalidad (alícuota, si hay más de una); vi) de la que resulta
un tributo por pagar, dado que ninguna exención es aplicable.
La acción de repetición tiene por finalidad restituir la ju-
ridicidad ante una situación en la cual el Estado percibió una
suma a la que no tenía derecho y, simétricamente, una perso-
na se encuentra privada de una suma que nunca tuvo la obli-
gación de dar. Ulpiano definía la justicia como la voluntad
constante y permanente de dar a cada uno lo suyo.
En la Argentina, el legislador contempló la situación en la
cual un contribuyente ha pagado un tributo de más y, movido
por un sentido básico de justicia, incorporó en la legislación
tributaria una disposición en la cual establece la acción de
repetición. Tal es el fundamento de esta acción, que encon-
tramos regulada en todos los ordenamientos tributarios en
nuestro país(14).
La Ley de Procedimiento Tributario prevé que los contri-
buyentes y demás responsables tienen acción para repetir los
tributos y demás accesorios que hubieren abonado de más,
ya sea espontáneamente o a requerimiento del fisco. Se es-
tablecen, así, dos procedimientos distintos, dependiendo de
si el pago del tributo reclamado fue efectuado de modo es-
pontáneo o a requerimiento de la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP).
La jurisprudencia ha dicho que “debe entenderse por pago
espontáneo al pago de una suma que no ha sido hecho en
cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de
la repartición recaudadora”(15). A contrario sensu, pago a re-
querimiento sería aquel efectuado a consecuencia de una in-
timación administrativa con fuerza ejecutoria, es decir, cuyo
incumplimiento por parte del contribuyente o responsable en
los plazos legales autoriza al organismo recaudador a expedir
boleta de deuda, lo que incluiría no solo los pagos efectuados
(13) Resulta frecuente encontrarse con planteos según los cuales el
mero hecho de haber consultado a la Administración implica una merma
de los derechos del contribuyente. Este entendimiento resulta por demás
erróneo y absolutamente ajeno a la figura de los actos propios, cuya doc-
trina se pretende aplicar en más de una ocasión a dichas circunstancias.
(14) Ley 11.683, Código Aduanero, códigos fiscales en las distintas
provincias, códigos tributarios municipales, etc.
(15) TFN, sala A, “González Abel”, 18-2-97.
como consecuencia de determinaciones, sino también los pa-
gos provisorios de impuestos vencidos.
En el caso de pago espontáneo, conforme a la definición
anterior, corresponde la interposición de un reclamo adminis-
trativo previo antes de acudir al Tribunal Fiscal o a la Justicia
Nacional, para que la AFIP se expida sobre la procedencia de
la repetición de estos montos y luego, a elección del contribu-
yente: i) recurso de reconsideración previsto en el art. 76 de la
Ley de Procedimiento Tributario ante la AFIP; ii) recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o iii) demanda
contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
El plazo para la interposición de cualquiera de esos re-
medios es de 15 días hábiles desde que ha sido notificada la
resolución denegatoria o de acaecido el plazo de tres meses
sin pronunciamiento.
Durante los años setenta, la Corte Suprema elaboró una
doctrina –que luego tuvo sus vaivenes– en virtud de la cual
creó la exigencia de “probar el empobrecimiento”, requisito
posteriormente incorporado a la legislación para los casos de
repetición de gravámenes indirectos.
En función de esta misma perspectiva, en años posterio-
res (ochenta y noventa), las garantías del contribuyente se
vieron nuevamente vulneradas frente a conductas del Estado
tales como i) la suspensión del trámite de los juicios y la
suspensión de la ejecución de las sentencias con motivo de
la emergencia; ii) la invocación del efecto declarativo de las
sentencias que condenan al Estado a dar sumas de dinero y,
finalmente; iii) la consolidación de la deuda pública con la
consecuente entrega de Bonos de Consolidación en sustitu-
ción del dinero(16). A esto se agrega actualmente la potencial
licuación de pasivos por efecto de la desvalorización moneta-
ria, sustentada en la vigencia de las normas que prohíben la
actualización monetaria de los importes de las deudas.
Como puede observarse, durante el último medio siglo se
vienen verificando diversas circunstancias que, de una u otra
manera, lesionan el derecho del contribuyente a reencontrarse
con lo tributado en demasía, mediante el uso de herramientas
tendientes a quitar peso a las obligaciones dinerarias resultan-
tes de juicios en su contra.
Otras dos cuestiones de relevancia para tener presente con
relación a la devolución de tributos frente a una adecuada tu-
tela judicial efectiva son: i) la alícuota de los intereses en ca-
sos de repetición de gravámenes y ii) la inadecuada exigencia
de realización de una “protesta” al momento del pago como
condición para su repetición.
Respecto de los intereses, en tanto la Ley de Procedimien-
to Tributario se limita a establecer que estos se generan desde
la fecha de interposición del reclamo administrativo hasta la
de la efectiva devolución, pero no menciona cuál es la tasa
aplicable, resultaría razonable suponer que es de aplicación
la tasa prevista en la Ley de Procedimiento Tributario a favor
del fisco para el caso de mora en el pago de los gravámenes.
Esta había sido la tesitura adoptada en el año 1983 por el
Tribunal Fiscal de la Nación(17). Sin embargo, tres años más
tarde el Alto Tribunal emitió el emblemático fallo “Arcana
Orazio”(18), en el que sentó doctrina respecto de que “el inte-
rés común en el pago puntual de los impuestos a fin de permi-
tir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado,
es un interés que justifica la elevación de las tasas más allá de
lo normal, elevación que, por otra parte, no beneficia a perso-
nas determinadas sino a la comunidad toda. Dichos objetivos
son propios del ámbito al cual se refiere el [actual artículo 37
de la Ley de Procedimiento Tributario], no siendo admisible
su extensión analógica a casos en que aquellos no se presen-
tan, como son los contemplados por el [actual artículo 179 de
la Ley de Procedimiento Tributario]”.
Esta doctrina fue incorporada por la Administración, que –a
pesar de la inexistencia de normativa alguna que delegue en un
organismo administrativo la competencia para fijar la tasa de in-
terés por repetición(19)– estableció esa tasa en un 0,5 % mensual.
Esta tasa es claramente distorsiva, porque es mucho mejor
que la que el Estado Nacional puede conseguir a través de
otras fuentes, con lo que crea un fuerte incentivo –como suce-
de en los hechos– para que el Estado litigue aun en aquellos
casos en los que carece de fundamentos sólidos, en perjuicio
del contribuyente.
Respecto del tema de la protesta: según una antigua juris-
prudencia que la Corte estableció hace casi un siglo y m ­ edio(20),
la formulación de una “protesta” en el momento del pago
(16) Posteriormente abarcados por el estado de default.
(17) TFN, en pleno, “Rader Radiodifusora de Rosario S.A. s/recurso
de apelación - por denegatoria de repetición”, 1-6-83.
(18) Fallos: 308:283.
(19) A diferencia de la tasa de interés resarcitorio cuya fijación fue
asignada –y delimitada– por el art. 37 de la Ley de Procedimiento Tribu-
tario a la Secretaría de Hacienda, el art. 179 de la Ley de Procedimiento
Tributario no contiene una previsión similar.
(20) Fallos: 3:131 de 1865. Esta doctrina fue reiterada por la Corte
en Fallos: 17:207; 31:103; 79:17; 191:351; 375:439; 375:502; 241:276;
278:15; 280:203; 281:104; 282:20 y 184:45.

resultaba una condición ineludible del derecho a iniciar una
acción de repetición.
Si bien tal recaudo no se encontraba previsto en legisla-
ción alguna, el Alto Tribunal lo creó de manera pretoriana
con sustento en la necesidad de “poner en conocimiento de
los gobiernos la disconformidad de los contribuyentes con
el gravamen que se les cobra, para evitar la inversión de esa
renta o para darles una oportunidad de arbitrar los recursos
tendientes a obviar los inconvenientes que traería aparejada
una posible repetición”(21).
Con el transcurrir de los años, la propia Corte fue delimi-
tando el alcance de tal exigencia. En una primera etapa, liberó
del requisito a los pagos realizados en el marco de ejecucio-
nes fiscales y en los pagos por error. Más adelante, en 1942,
estableció que no resultaba aplicable en tanto el procedimien-
to de repetición se encontrara regulado en la legislación y tal
regulación no incluyera esa exigencia(22), lo que en la práctica
condujo a dejar el requisito sin ámbito de aplicación efectiva.
En la órbita de la Ciudad de Buenos Aires, el requisito
de la protesta tuvo una vigencia más prolongada, en cuanto
fue establecido en 1953 en un fallo plenario de la Cámara
Civil de la Capital(23), dejado sin efecto por la misma Cámara
recién en 1977(24). En el actual criterio del Superior Tribunal
de Justicia de la Ciudad: “El exigir como recaudo de la re-
petición frente a un pago indebido que el mismo haya sido
realizado bajo protesta contraviene principios fundamentales
acogidos en la Constitución Nacional y en la Constitución de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, como son los relativos
al derecho de acceso a la justicia, la posibilidad de revisión
judicial de la acción de la administración, la garantía de la
tutela judicial efectiva y el derecho de defensa en juicio”(25).
A pesar de ello, aún existen magistrados que deniegan el
derecho del contribuyente a recuperar lo tributado en demasía
por haber faltado a este requisito, cuestión que podría ser
llevada a la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en
virtud de que la aplicación por vía pretoriana de una exigen-
cia no contemplada en la legislación resultaría violatoria del
derecho de acceso a la justicia consagrado en varios tratados
internacionales de jerarquía constitucional.
Capítulo Tercero: Vías de impugnación administrati-
va y judicial de los actos administrativos tributarios
En el sistema tributario argentino, la regla para la determi-
nación de impuestos es la “autodeclaración”, esto es, la deter-
minación por parte del sujeto pasivo de la relación tributaria.
Únicamente si el organismo de recaudación encuentra ob-
jetables las declaraciones practicadas por el contribuyente,
o en el caso en que este no haya practicado determinación
alguna, se dispara el excepcional y subsidiario mecanismo de
determinación de oficio.
En este ordenamiento tributario tienen el carácter de sujetos
pasivos tanto los responsables por deuda propia (contribuyente,
herederos, legatarios) como los responsables por deuda ajena
(responsables solidarios y sustitutos)(26). Esta última categoría
de sujetos resulta de especial importancia, máxime en cuanto
incluye a los agentes de retención y percepción y a los directo-
res, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas.
Para cotejar que los sujetos pasivos de la obligación tribu-
taria cumplan las obligaciones, el organismo recaudador tiene
un amplio imperio de verificación y fiscalización, en virtud
del cual sus funcionarios cuentan con amplias facultades(27).
Si el contribuyente incumple los requerimientos del or-
ganismo de recaudación o cualquier otro deber formal rela-
cionado con la determinación, verificación o fiscalización de
la obligación tributaria, faculta al fisco a aplicar sanciones
pecuniarias, que se ven agravadas en caso de i) infracciones
a las normas sobre domicilio; ii) resistencia pasiva a la fis-
calización; iii) omisión de proporcionar datos para el control
de operaciones internacionales y iv) falta de conservación de
comprobantes y elementos justificativos de los precios pacta-
dos en operaciones internacionales(28).
Finalizada la inspección, y ante la realización de eventua-
les “ajustes” –de los que el contribuyente generalmente to-
ma conocimiento mediante lo que se conoce como la previs-
ta(29)–, el contribuyente puede: i) prestar conformidad, caso
en el que deberá presentar las declaraciones juradas omitidas
o declaraciones juradas rectificativas, o por el contrario; ii)
(21) Fallos: 278:15.
(22) Fallos: 194:345 y 198:50, entre otros.
(23) Plenario recaído el 1-8-53 en la causa “Prego”, LL, 71-460, y
JA, 1955-1-217.
(24) Plenario recaído el 15-7-77 en la causa “Kartopapel”, ED, 74-
322, LL, 1977-C-361.
(25) Ver voto del Dr. José Osvaldo Casás en la sentencia recaída el
20-2-08 en la causa “Central Puerto c. GCBA s/repetición ABL”.
(26) Conf. art. 6º y sigs. de la LPT.
(27) Conf. art. 33 y concs. de la LPT.
(28) Conf. art. 38 y sigs. de la LPT.
(29) Si bien su notificación resulta una práctica usual de la AFIP, se
trata de una instancia no legislada.
Buenos Aires, miércoles 28 de diciembre de 2016
rechazar los ajustes realizados, caso en el que 1)
se inicia formalmente el procedimiento de de-
Autodeclaración
terminación de oficio.
El procedimiento de determinación propia-
mente dicho comienza con una vista al contri- Facultades de
buyente de las actuaciones administrativas y verificación
fiscalización
y
de las impugnaciones o cargos que se formu-
lan. Dentro de los quince días(30), el contribu-
yente puede formular su descargo y ofrecer las Requerimientos
pruebas que hagan a su derecho.
El siguiente paso es la resolución determi- Fin inspección
nativa, por la que el fisco establece el tributo
–sobre base cierta o presunta– e intima el pago
2)
del impuesto.
En este punto no debe perderse de vista que Pago
la legislación tributaria argentina está diseñada espontáneo:
repetición
para “premiar” la conducta del contribuyente
que rectifica su declaración jurada antes del 3)
dictado de una resolución determinativa, in-
centivando al contribuyente a hacerlo antes de Actos AFIP sin
corrérsele la vista (reducción al tercio del mí- procedimien-
tos recursivos
nimo legal)(31), o bien dentro de los quince días específicos
de notificada la vista (reducción a dos tercios
del mínimo legal)(32). En el caso en que el con-
tribuyente consienta una resolución determinativa ya emitida,
la multa se reduce al mínimo legal(33).
Para evaluar si consentirá o confrontará el criterio fiscal,
el contribuyente argentino suele tener presente en su checklist
de pros y contras –además de la reducción de sanciones– la
tasa vigente de intereses resarcitorios(34) (actualmente es del
3 % mensual)(35), los índices de inflación y la posibilidad de
(o especulación con) la entrada en vigencia de un régimen de
facilidades de pago (moratoria).
Notificado de la resolución determinativa, el contribuyen-
te se sitúa frente a cuatro alternativas: i) consentir el criterio
fiscal y pagar; ii) interponer recurso de reconsideración ante
el organismo fiscal; iii) interponer recurso de apelación ante
el Tribunal Fiscal de la Nación(36) o iv) no hacer nada.
La primera de las opciones coloca al contribuyente en la
figura del pago a requerimiento, lo que lo habilita a iniciar
una demanda de repetición, ya sea ante la Justicia Nacional
de Primera Instancia o ante el Tribunal Fiscal de la Nación(37).
Las sentencias emitidas por cualquiera de estos tribunales re-
sultan apelables ante la Cámara Nacional competente(38).
La interposición del recurso de reconsideración ante la
misma autoridad que dictó el acto recurrido y la apelación an-
te el Tribunal Fiscal de la Nación constituyen vías excluyentes
entre sí, en el sentido de que, una vez que el contribuyente op-
tó por uno de ellos, no puede luego interponer también el otro.
Mientras que la ventaja principal de la apelación ante el
Tribunal Fiscal consiste en el efecto suspensivo con relación
a la intimación de pago(39), una vez confirmada la voluntad de
la Administración tras la interposición del recurso de reconsi-
deración, el contribuyente no tiene más opción que ingresar el
tributo reclamado y luego, finalmente, iniciar una demanda de
repetición bajo la figura del pago a requerimiento. No ocurre
lo mismo con relación a las multas, en tanto la Justicia Nacio-
nal de Primera Instancia resulta competente para entender en
las demandas promovidas contra las resoluciones dictadas en
los recursos de reconsideración vinculados con tales sanciones.
(30) Plazo prorrogable, por única vez, por otros quince días.
(31) Esto es, al 16,66 % del gravamen dejado de pagar, en virtud de lo
establecido en el art. 45 de la LPT.
(32) Esto es, al 33,33 % del gravamen dejado de pagar, en virtud de lo
establecido en el art. 45 de la LPT.
(33) Esto es, al 50 % del gravamen dejado de pagar, en virtud de lo
establecido en el art. 45 de la LPT.
(34) Intereses que se devengan, desde los respectivos vencimientos,
a raíz de la falta de pago total o parcial de gravámenes, retenciones, an-
ticipos y demás pagos a cuenta (art. 37, LPT). Su devengamiento no se
suspende ni aun con la apelación de la resolución determinativa ante el
Tribunal Fiscal de la Nación.
(35) Desde el 1-1-11, en virtud de la resolución MEyFP 841/10
(B.O., 14-12-10).
(36) Siempre que el monto en cuestión supere los $25.000 para el
caso de tributos y sus accesorios y $50.000 para el caso de ajuste de que-
brantos, en virtud del art. 159 de la LPT.
(37) Conf. art. 81 de la LPT.
(38) En la Capital Federal, lo es la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal.
(39) En virtud de lo establecido en el art. 167 de la LPT. El fundamento
del criterio plasmado en esa norma surge de la exposición de motivos de
la comisión redactora del proyecto de la ley 15.265 –que creó el Tribunal
Fiscal de la Nación– en cuanto señaló que dicho tribunal intervendrá “en
los supuestos de determinación de gravámenes, en que los contribuyentes
pretendan llevar a cabo una discusión completa del caso en forma previa al
pago. Por lo tanto, la obligación fiscal queda suspendida mientras pendan
los procedimientos ante el tribunal…”. Allí se agregó, asimismo, que “la
comisión ha estimado que la suspensión del pago del impuesto en virtud de
la apelación promovida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, es una
de las garantías más importantes a conceder a favor de este último, de mo-
do de asegurarle que la determinación del gravamen se ajusta a la ley tri-
butaria” (Diario de Sesiones, Cámara de Diputados, 1959, t. 8, pág. 6338).
3
Justicia de
Pago a Primera
Instancia
requerimiento:
repetición
Tribunal
Tributo Fiscal
“Prevista” Vista
(multa (multa -Determi- Reconsideración
33,33 %) nación
16,66 %)
de oficio Multas
-Sumario
(50 %) Tribunal Fiscal
Cámara CS
Nada Ejecución
Fiscal
Silencio
3 meses
Reconsideración
Reclamo
administrativo
previo
Tribunal Fiscal
Denegatoria
Apelación Justicia de
ante el Primera
Director
General
Instancia
¿Solve et repete?
(art. 74, DR)
Además del efecto suspensivo, existen numerosas ventajas
adicionales que llevan a los contribuyentes a optar por la vía
del Tribunal Fiscal de la Nación frente a cualquier otra alter-
nativa. Entre ellas, podemos mencionar: i) la especialización
en materia tributaria de sus vocales; ii) el ejercicio de sus fun-
ciones de manera independiente de la administración activa;
iii) la integración interdisciplinaria, por la actuación en con-
junto de abogados y contadores; iv) la vigencia del principio
de impulso de oficio y v) la exigencia legal de la búsqueda de
la verdad material más allá de lo alegado por las partes.
Sin embargo, no siempre resulta sencillo determinar qué
actos son susceptibles de ser llevados a conocimiento del Tri-
bunal Fiscal y cuáles no abren la vía. En efecto, pese a que
se han cumplido más de cincuenta años desde la creación del
organismo, todavía existen varias cuestiones respecto de las
cuales su competencia no está definida con claridad.
Transcurridos quince días desde la notificación de la reso-
lución determinativa sin que el contribuyente haya cumplido
con la intimación o ejercido su derecho de defensa por alguna
de las vías previstas en la ley, la Administración fiscal queda
habilitada para perseguir el cobro de los montos presuntamen-
te adeudados mediante el mecanismo de la ejecución fiscal(40).
A la instancia de la Cámara Nacional competente se arriba
ya sea por apelación de sentencias del Tribunal Fiscal de la Na-
ción, así como también de sentencias recaídas en demandas de
repetición, de impugnación de actos administrativos, senten-
cias de ejecución fiscal o de aquellas recaídas en demandas por
rechazo de recursos de reconsideración en materia de multas.
Ahora bien, en el caso de haber optado por la vía del Tri-
bunal Fiscal, si ese organismo emite una resolución confirma-
toria de la pretensión del fisco, tanto si la sentencia es apelada
como si el contribuyente, sin interponer recurso alguno, no
acredita el pago de la supuesta deuda dentro de los 15 días de
haber quedado firme la sentencia(41), el organismo fiscal que-
da habilitado para la emisión de la Boleta de Deuda.
Por su parte, contra cualquier acto administrativo de al-
cance individual emanado del fisco para cuya impugnación
el contribuyente no encuentre previsto ningún procedimiento
recursivo especial puede optarse por la vía ofrecida en el art.
74 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tri-
butario, mediante la presentación de un recurso de apelación
ante el Director General. La resolución recaída puede ser lle-
vada a conocimiento judicial mediante demanda de impugna-
ción del acto administrativo. Sin embargo, nada obsta a que el
fisco ejecute sus pretendidos créditos, en tanto esta alternativa
tampoco trae aparejado el efecto suspensivo.
Así, con relación a los tributos recaudados por la Direc-
ción General Impositiva, si bien el pago previo de las sumas
reclamadas por el fisco no resulta un requisito para que el
contribuyente lleve su planteo ante la justicia, puede hablarse
de la existencia de un solve et repete virtual, en tanto el fisco
queda automáticamente habilitado para perseguir el cobro de
sus acreencias, a la par que el contribuyente discute la deuda
reclamada ante los estrados judiciales.
SEGUNDA PARTE:
Las dinámicas de los medios de impugnación
en el contexto nacional
Capítulo Cuarto: Tutela anterior a la emanación del
acto por parte de las Administraciones tributarias
Para cotejar que los sujetos pasivos de la obligación tribu-
taria cumplan las obligaciones, el organismo recaudador tiene
(40) Previsto en el art. 92 de la LPT.
(41) Conforme el art. 192 de la LPT.
 4 Buenos Aires, miércoles 28 de diciembre de 2016
un amplio imperio de verificación y fiscalización, en virtud del
cual sus funcionarios cuentan con las siguientes facultades(42),
entre otras: a) exigir la presentación de los comprobantes y jus-
tificativos que se refieran a la actividad económica del contribu-
yente; b) inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y docu-
mentos que puedan registrar o comprobar las negociaciones y
operaciones que juzgue vinculadas con los datos de las decla-
raciones juradas, así como intervenir los libros y retirar facturas
o documentos equivalentes; c) realizar mediciones de ventas
durante un tiempo determinado para elaborar proyecciones de
la facturación(43); d) realizar controles de ruta; e) relevar perso-
nal en relación de dependencia; f) realizar allanamientos(44); g)
solicitar el auxilio de la fuerza pública en caso de hallar dificul-
tades para su gestión y h) simular la compra de bienes o la loca-
ción de cosas o servicios para constatar si se emiten facturas(45).
Por su parte, el contribuyente cuenta, entre otros, con los
derechos: a) de autorizar a alguna persona para que actúe por
él durante el desarrollo de la verificación; b) corroborar la
identidad de los inspectores; c) exigir que la documentación
se revise en su presencia; d) solicitar que el proceso de ins-
pección quede documentado; e) conocer el estado de la ins-
pección y comunicar sus observaciones al respecto y g) efec-
tuar las presentaciones que considere que hacen a su derecho.
Tal como se analizó, una vez finalizada la inspección, el
contribuyente toma conocimiento de los eventuales “ajustes”
mediante una instancia que, si bien no se encuentra reglada
en el ordenamiento procesal tributario, resulta de práctica fre-
cuente en este tipo de procesos, comúnmente conocida como
“prevista”.
Esta “prevista” colabora en cierta manera en la participa-
ción del contribuyente en la determinación de oficio de sus
obligaciones tributarias. Es en este punto en el cual, usualmen-
te, en caso de optar por avenirse al criterio fiscal, presenta las
declaraciones juradas omitidas o declaraciones juradas rectifi-
cativas, o bien rechaza los ajustes realizados, dando lugar así
al inicio formal del procedimiento de determinación de oficio.
La instancia formal de “consulta” al sujeto pasivo del tri-
buto con anterioridad a notificarle el acto por el que se solici-
tan tributos adicionales se ve verificada en la “vista”, la que el
contribuyente puede controvertir mediante formulación de su
descargo y ofrecimiento de las pruebas que estime pertinen-
tes, luego de todo lo cual, si la Administración resuelve seguir
adelante con el proceso, se emite la resolución determinativa
del gravamen.
Vale remarcar que esa resolución determinativa goza en
la Argentina del carácter de “presunción de legitimidad”, lo
que lleva a que, en ocasiones, la interpretación judicial se
desvíe de los cauces por los que debería transcurrir al influjo
de ese prejuicio favorable al fisco, que parece ser fruto de una
notoria insinceridad jurídica (similar a la que proclama la sol-
vencia ilimitada del fisco, o la que no encuentra violación a la
garantía de la propiedad cuando rechaza la actualización de
los importes de las obligaciones de dar sumas de dinero para
corregir la desvalorización de la moneda).
Capítulo Quinto: Contenido y forma del acto
­determinativo
En el ordenamiento tributario argentino, el acto determinati-
vo de oficio es i) específico; ii) declarativo; iii) reglado y no dis-
crecional; iv) individual; v) de aplicación excepcional y vi) se
practica sobre base cierta o presunta (la determinación sobre ba-
se presunta puede utilizarse únicamente de manera subsidiaria).
El acto administrativo de determinación de oficio, como
toda decisión administrativa que afecte derechos de los parti-
culares, debe responder a una motivación suficiente y resultar
de la derivación razonada de sus antecedentes, de modo tal
que se encuentren a resguardo las garantías que forman parte
del estatuto del contribuyente. La motivación del acto admi-
nistrativo es la explicitación de la causa, esto es, la declara-
ción de cuáles son las razones y circunstancias de hecho y de
derecho que han llevado a dictarlo.
Resulta aplicable a todo el proceso de determinación de
oficio el principio cardinal del debido procedimiento adjeti-
vo y, como integrantes de él, i) el derecho a ser oído; ii) el
derecho a ofrecer y producir prueba y iii) el derecho a una
decisión fundada(46).
La vulneración a estas garantías del contribuyente ha sido
severamente objetada tanto por el Tribunal Fiscal de la Na-
ción como por las instancias judiciales superiores. En efecto,
con el correr de los años los magistrados se han vuelto cada
vez más proclives a declarar la nulidad de resoluciones deter-
minativas de oficio en los casos en que se pruebe el incum-
(42) Conf. art. 33 y concs. de la LPT.
(43) Facultad a la que usualmente se conoce como “punto fijo”.
(44) Previa autorización del juez.
(45) Facultad a la que usualmente se conoce como “inspector encu-
bierto”.
(46) Ver Altamirano, Alejandro, Derecho tributario general, Mar-
cial Pons, 2012, pág. 514 y sigs.
plimiento –por parte de la Administración– de cualquiera de
estas garantías.
Capítulo Sexto: Efectos de los actos emanados
de la Administración financiera, solve et repete,
medidas precautorias
El sistema jurídico argentino reviste al acto administrativo
de presunción de legitimidad. El principio del solve et repete
se verifica cuando, con base en esa presunción, la legislación
otorga fuerza ejecutoria a los actos administrativos emitidos
por la autoridad fiscal y establece que los recursos y las de-
mandas que interponga el contribuyente no afectan tal fuerza
ejecutoria. Cuando la legislación se ajusta al principio del solve
et repete, el Poder Judicial solo conoce en las cuestiones con-
tenciosas tributarias cuando la pretensión fiscal ya se encuentra
satisfecha (el contribuyente debe pagar para evitar la ejecución
judicial de la deuda y, consecuentemente, debe recurrir a la
justicia demandando la devolución de lo que ya ingresó).
En la Argentina, el principio del solve et repete tiene res-
paldo jurisprudencial.
Cuando entró en vigencia el Pacto de San José de Costa
Rica (1984), mucha doctrina sostuvo que este implicaba el
final del solve et repete, sin embargo, la Corte Suprema sostu-
vo lo contrario(47).
En 1959, buscando dar mayor seguridad jurídica y así
atraer inversiones, el Gobierno propició la creación del Tribu-
nal Fiscal, el cual comenzó a funcionar en 1960.
Los contribuyentes pueden apelar ante el Tribunal Fiscal las
resoluciones determinativas emitidas por el organismo de re-
caudación y tal recurso de apelación tiene efectos suspensivos
respecto de la intimación de pago, como consecuencia de lo
cual el organismo recaudador no puede iniciar acciones de co-
branza y debe esperar que el Tribunal Fiscal emita su sentencia.
Desde un punto de vista formal, la creación del Tribunal
Fiscal y la disponibilidad de un recurso con efectos suspensi-
vos no implicó limitación al principio del solve et repete, en
tanto el citado tribunal no integra el Poder Judicial, sino que
se encuentra en el ámbito de la Administración (consecuente-
mente, cuando el contribuyente lleva el asunto a conocimiento
del Tribunal Fiscal, no ha logrado llevar su caso a la justicia).
A su vez, la instauración del Tribunal Fiscal respondió en
la Argentina a la voluntad de sus forjadores(48) de crear un
tribunal ágil, moderno y con participación de profesionales
en Ciencias Económicas como integrantes, además de abo-
gados. La colocación del Tribunal en la esfera administrativa
genera ciertas consecuencias y correlatos: i) al ser un tribunal
administrativo, parece dudoso que pueda declarar la falta de
validez constitucional de las normas; ii) al ser un tribunal ad-
ministrativo es más fácil imponerle reglas de funcionamiento
diferentes a las que constituyen las costumbres tribunalicias
argentinas; iii) al ser un tribunal administrativo, es más fácil
admitir que lo integren profesionales no abogados y aun admi-
tir que profesionales no abogados patrocinen a las partes y iv)
al ser un tribunal administrativo su introducción no determina
ruptura del principio de solve et repete, ya que el contribuyen-
te no lleva el asunto a conocimiento de la justicia, sino que
provoca una revisión del asunto en la esfera administrativa.
Luego de la instancia del Tribunal Fiscal, y en tanto el
fallo resulte favorable al organismo recaudador, la legislación
se ajusta al principio del solve et repete, ya que, si bien otorga
al contribuyente un recurso para llevar el asunto a conoci-
miento de la justicia, no le otorga efectos suspensivos.
Así, a partir de la creación del Tribunal Fiscal de la Na-
ción, el principio del solve et repete rige en una forma menos
estricta cuando se trata de impuestos nacionales.
En más de 60 años que tiene en vigencia esta normativa, la
jurisprudencia de la Corte Suprema no muestra fisura alguna
con relación a su validez constitucional.
No puede dejar de considerarse cómo se articula esta nor-
mativa con las garantías de la defensa en juicio, tutela judi-
cial efectiva y de acceso a la justicia: la Constitución Na-
cional garantiza la defensa en juicio y el Pacto de San José
de Costa Rica(49) dice que toda persona tiene derecho a ser
oída por un juez o tribunal (...) para la determinación de sus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal y de
cualquier otro carácter.
La Corte tiene establecido al respecto que la exigencia del
pago previo de los impuestos para acceder a la justicia, como
principio, no agravia a la garantía de la defensa en juicio, en
tanto se contemplen (para eximir del pago previo) las situa-
(47) “Microómnibus Barrancas de Belgrano”, 21-12-89.
(48) El impulso político para la creación del Tribunal Fiscal de la Na-
ción fue dado por el secretario de Hacienda, Dr. Guillermo Walter Klein, en
los años 1958 y 1959. La iniciativa prosperó por la voluntad política del pre-
sidente de la Nación (Arturo Frondizi) y del ministro de Economía (Álvaro
Alsogaray). El Poder Ejecutivo encargó la preparación de un proyecto a una
Comisión Asesora, para lo cual comisionó a los Dres. Juan Carlos Sorondo,
Jorge G. Tejerina, Carlos María Giuliani Fonrouge y Juan Eduardo Bello.
(49) Con jerarquía constitucional desde 1994.
ciones concretas en las que los contribuyentes prueban que
no tiene posibilidad de hacer frente a esa erogación. En tales
casos el contribuyente tiene que ser eximido de cumplir con
el pago, dado que la falta de recursos económicos daría como
resultado un menoscabo al derecho de defensa en juicio.
A juicio de la Corte Suprema, la regla solve et repete es
constitucional, en tanto la justicia ponga a disposición de los
contribuyentes mecanismos a través de los cuales ellos logren
ser eximidos de la obligación de pago cuando demuestran la
imposibilidad de hacerle frente.
Hasta el año 1989 era relativamente frecuente que un con-
tribuyente que apelaba una sentencia adversa del Tribunal
Fiscal obtuviese una medida precautoria de parte de la Cá-
mara Federal, liberándose así del solve et repete. La Corte
Suprema no intervenía en estas cuestiones, en tanto su com-
petencia solo comprende la revisión de sentencias definitivas.
En 1989, la Corte Suprema decidió intervenir en el recurso
extraordinario planteado por el fisco en la causa “Trebas” y,
para justificar su intervención, afirmó que la medida cautelar
concedida por la Cámara Federal afectaba a la comunidad en
su conjunto, “en razón de su aptitud para perturbar la percep-
ción de la renta pública”.
La Corte dejó sin efecto la medida diciendo: “Que la me-
dida precautoria apelada, en cuanto conlleva la suspensión
de la exigibilidad de la deuda tributaria una vez finalizado el
proceso ante el órgano administrativo de revisión, importa la
prescindencia del texto legal referido, lo que no es admisible
aunque se invoque la concurrencia de extremos requeridos
por el Código ritual, ya que ello significa, a la vez de des-
conocer la preeminencia de la legislación federal aplicable,
omitir la consideración de que la percepción de las rentas pú-
blicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición
indispensable del funcionamiento regular del Estado”.
En el fallo “Trebas” la Corte pareció decir que en ningún ca-
so se podían otorgar medidas de este tipo (“aunque se invoque
la concurrencia de extremos requeridos por el Código ritual”).
Al poco tiempo, la Corte emitió otro pronunciamiento(50)
en el que estableció la doctrina que a la fecha no ha modifi-
cado en forma explícita, según la cual: i) este tipo de medidas
pueden ser otorgadas pero ii) los casos deben ser examinados
“con particular estrictez”: “Es importante afirmar que el régi-
men de medidas cautelares suspensivas en materia de recla-
mos y cobros fiscales debe ser examinado con particular es-
trictez. Uno de los peores males que el país soporta –como es
notorio y ha sido enérgicamente denunciado por los órganos
políticos del Estado– es el gravísimo perjuicio social causado
por la ilegítima afectación del régimen de los ingresos públi-
cos que proviene de la evasión o bien de la extensa demora en
el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En la medida
en que su competencia lo autorice, los jueces tienen el deber
de contribuir a la eliminación o en su caso a la aminoración
de esos dañosos factores y comprender que son ‘disvaliosas’
las soluciones que involuntariamente los favorecen”.
Si bien en sus pronunciamientos más contemporáneos
la Corte continuó aludiendo al criterio de la “particular
estrictez”(51), no se ha mostrado demasiado rigurosa al res-
pecto cuando ella misma otorga medidas precautorias para
liberar a los contribuyentes del pago de tributos provinciales.
De hecho, lo ha hecho con cierta frecuencia invocando la
magnitud de la suma en juego, pese a tratarse de empresas
con patrimonios muy importantes(52).
En el polo opuesto y por su parte, la medida cautelar que
protege el derecho del fisco es el embargo o la inhibición ge-
neral de bienes.
La línea jurisprudencial más favorable al fisco es aquella
en la cual el juez entiende que, dado que la DGI cree que tiene
un crédito y desea garantizar su cobranza, corresponde por tal
motivo conceder la medida cautelar y luego mantenerla (sin
perjuicio de sustituirla por la que ofrezca el contribuyente a su
mejor conveniencia y comodidad), sin analizar la verosimilitud
del derecho ni el supuesto peligro derivado de la demora(53).
Por su parte, la línea jurisprudencial más favorable al con-
tribuyente es aquella en la cual el juez entiende que, en el
marco de lo que dispone el art. 111 de la ley 11.683, la traba
de medidas cautelares requiere que el caso sea analizado a la
luz de las exigencias usuales de “verosimilitud del derecho” y
“peligro en la demora”(54).
La CS, en la causa “Intercorp”(55), se inclina por la tesis
favorable a los contribuyentes cuando, aun refiriéndose a me-
(50) Causa “Firestone”, del 11-12-90
(51) Ver, por ejemplo, “Arhehpez”, 1-9-09.
(52) Ver, por ejemplo, “Transportadora de Gas del Sur”, 27-3-01; “Shell
Compañía Argentina de Petróleo”, 24-9-04; “Y.P.F.”, 10-5-05; “Transporta-
dora de Gas del Sur”, 25-9-01; “Trenes de Buenos Aires”, 26-9-06; “CA-
PEX”, 29-5-07; “Petrolera Entre Lomas”, 5-6-07, entre muchas otras.
(53) CNCont.-adm. Fed., sala III, “AFIP c. Paracha, Ángel s/medida
cautelar”, 6-3-08.
(54) CNCont.-adm. Fed., sala III, “AFIP c. García Morillo, Pablo s/
medida cautelar”, 8-5-07.
(55) “AFIP c. Intercop s/ejecución fiscal”, 15-6-10.

didas cautelares asociadas con ejecuciones fiscales, declara
la inconstitucionalidad de la norma que establece la traba de
tales medidas directamente por los agentes fiscales y señala
como causa de la inconstitucionalidad que bajo esa normativa
“la verificación de la concurrencia de los requisitos específi-
cos para la procedencia de las medidas cautelares –‘verosimi-
litud del derecho’ y ‘peligro en la demora’– como la evalua-
ción de su proporcionalidad de acuerdo a las circunstancias
fácticas de la causa no son realizadas por un tercero impar-
cial sino por la propia acreedora, que no tiene obligación de
aguardar la conformidad del juez para avanzar sobre el patri-
monio del deudor”(56).
Capítulo Séptimo: Actos impugnables y recursos
En el ámbito de las causas que tramitan ante el Tribunal
Fiscal, el acto administrativo goza de presunción de legiti-
midad, de modo que es el administrado quien debe dar las
razones, invocar los hechos y aportar la prueba que conduzca
a su revocación. En ausencia de tal prueba aportada por el
contribuyente, el acto administrativo no puede ser revocado.
Por el contrario, en causas en las que se hallan involucradas
cuestiones penales, la carga de la prueba recae sobre el fisco
por su condición de denunciante y en caso de duda el juez de-
be estar a lo que resulta más favorable a los imputados.
Resulta relevante destacar que –a pesar de las limitaciones
impuestas a la justicia por la Ley de Procedimiento Tributario
respecto de la revisión de lo atinente a la prueba en las causas
que han sido sometidas a consideración del Tribunal Fiscal–
los magistrados en numerosas ocasiones han resuelto admitir
planteos referidos a la prueba como situación de excepción en
pos de la tutela judicial efectiva del contribuyente. En varios
de tales casos(57), la Justicia optó por intervenir para asegurar
el debido proceso y la observancia del derecho de defensa
en la instancia anterior a la que es propia de su competencia
revisora y, al proceder de tal modo, desechó la posibilidad de
que la restricción a la producción de la prueba ante el Tribu-
nal Fiscal encontrase solución en la instancia que viene dada
por la interposición del recurso de apelación contra la senten-
cia del Tribunal recaída en la cuestión de fondo.
Aunque la cuestión no fue explicitada, debe entenderse
que, en esos casos, la Justicia tuvo muy en cuenta la potestad
que le otorga el ordenamiento procesal tributario para anali-
zar la regularidad del procedimiento en la instancia anterior
y, eventualmente, admitir la producción de la prueba cuya
producción no fue posible en la instancia desarrollada ante el
Tribunal Fiscal de la Nación.
Por su parte, en numerosos otros casos(58), la Justicia re-
solvió declarar la nulidad de lo actuado en la instancia del
Tribunal Fiscal de la Nación para remediar las situaciones de
violación a la garantía de la tutela judicial efectiva en casos
de denegación de la producción de pruebas, con sustento: i)
en que “la garantía de la defensa en juicio no se agota con la
sola posibilidad de acceder a la instancia jurisdiccional para
discutir decisiones administrativas. Es requisito esencial de
vigencia de dicha garantía la posibilidad de que el afectado
por el acto administrativo pueda discutir con amplitud su si-
tuación frente a la administración, debiendo acordársele la
posibilidad de producir la prueba que haga a su derecho”;
ii) en que “la garantía de la defensa en juicio requiere que
se dé a los interesados oportunidad de recurrir ante los jue-
ces en procura de justicia, la que debe no ser frustrada por
consideraciones de orden procesal o de hecho”; iii) en que
“el Tribunal Fiscal impidió la producción de la prueba (…)
lo que importó la violación de las formas legales y de la de-
fensa en juicio nulificando el procedimiento” y iv) en que “la
actora, si bien tuvo la posibilidad de acceder a la jurisdicción
para hacer valer derechos, paralelamente le fue negada –sin
fundamento valedero– la oportunidad de debatir con amplitud
de prueba las cuestiones discutidas, lo cual constituye una
violación al derecho de defensa en juicio”.
TERCERA PARTE:
Las dinámicas de los medios de impugnación
en el contexto internacional
Capítulo Octavo: Análisis de factibilidad
del arbitraje como método de resolución
de controversias en materia fiscal(59)
La legislación argentina no contempla la utilización de
métodos alternativos para la resolución de conflictos en ma-
(56) Ver consid. 12 del voto de la mayoría, en el que la Corte aña-
de que el esquema violenta el principio constitucional de la división de
poderes y desconoce elementales fundamentos del principio de la tutela
judicial efectiva y de la defensa en juicio.
(57) Ver, por ejemplo, “La Plata Cereal S.A.”, sala IV, 13-6-91; “Idre-
co Sudamericana S.A.”, sala II, 3-11-99; “Pimiaci S.A.”, sala II, 17-5-07
y “Dolema S.A.”, sala III, 14-3-08, entre otros.
(58) Ver, por ejemplo, “La Helena S.A.”, sala IV, 24-7-08; “Tula, Hu-
go César”, sala III, 11-2-10, entre otros.
Buenos Aires, miércoles 28 de diciembre de 2016
teria tributaria.5(9)Por su parte, mientras que la mayoría de los
CDI suscriptos por la Argentina incluyen el procedimiento
amistoso, no han adoptado el arbitraje como método de solu-
ción de controversias fiscales internacionales(60).
Las herramientas que brinda la legislación ponen a dispo-
sición de los contribuyentes vías procesales administrativas,
vías procesales judiciales y vías procesales que se desarrollan
ante organismos que ejercen funciones jurisdiccionales en el
marco de la Administración, pero en todos los casos se trata
de organismos estatales.
La legislación argentina otorga plena validez a los conve-
nios mediante los cuales los privados acuerdan dirimir sus
diferencias mediante un arbitraje y, de tal forma, renuncian a
utilizar los servicios del Poder Judicial.
Se concluye que la soberanía de un Estado no resulta
agraviada por la circunstancia de que se admita y respete la
voluntad de quienes, teniendo la posibilidad de requerir los
servicios de justicia prestados por el Estado, optan por pactar
la utilización de tribunales arbitrales.
La cuestión que se hace necesario examinar se refiere en-
tonces a la circunstancia de que la normativa no admite que
los conflictos derivados de la aplicación de la legislación tri-
butaria sean resueltos mediante sistemas alternativos, inclu-
yendo el arbitraje.
Para ingresar en un examen racional de la necesidad y la
conveniencia de establecer legislación que permita la utili-
zación de métodos alternativos para la resolución de contro-
versias en materia tributaria, debe indagarse, en primer lugar,
el grado de eficiencia que ofrece el sistema judicial estatal,
disponible para la resolución de tales controversias.
Es posible que tal examen revele que el sistema estatal
asegura una sentencia justa e imparcial, emitida en un plazo
razonable, luego de un procedimiento gobernado por reglas
procesales sencillas, favorables al ejercicio del derecho de de-
fensa y generando gastos de una magnitud razonable. Si fuese
ese el resultado del examen, la introducción de legislación
que habilite a los contribuyentes y al propio fisco a provocar
la intervención de tribunales arbitrales para la resolución de
las controversias de materia tributaria presentaría escasa ne-
cesidad y ninguna urgencia.
La realidad argentina está muy lejos de ofrecer un resulta-
do como ese.
A efectos de examinar casos concretos, puede acudirse,
por ejemplo, al fallo dictado por la Justicia Federal de Ejecu-
ciones Tributarias en relación con una deuda determinada por
la autoridad fiscal en noviembre de 2000(61). El relato del juez
indica que, apelada la resolución por el contribuyente, ello
dio lugar a un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Na-
ción emitido en julio de 2003, que fue seguido de un fallo de
la Cámara Federal en septiembre de 2006 y culminó con un
pronunciamiento de la Corte Suprema emitido en marzo de
2011. La sentencia del juez de Ejecuciones Tributarias mandó
llevar adelante la ejecución contra la empresa contribuyente,
pero ello ocurrió recién diez años y once meces después de
emitida la determinación tributaria.
Por su parte, en una sentencia emitida en junio de 2009,
la Corte Suprema aludió a la garantía del plazo razonable del
proceso y del derecho de defensa que resulta de lo dispuesto
en el art. 8º, apart. 1º, de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos, al resolver en una causa(62) en la que se
debatía una cuestión relativa a la obligación del contribuyente
por impuesto a las ganancias correspondiente al período fis-
cal 1979, que comprometía la aplicación de una sanción de
multa por supuesta defraudación tributaria, de lo que resulta
que se estaban juzgando hechos ocurridos treinta años antes.
Si bien es cierto que los casos reseñados corresponden a si-
tuaciones extremas, ellos reflejan una situación de lentitud que,
en la Justicia Federal, afecta a todos los procedimientos, ya que
(59) Se agradece la colaboración del Dr. Horacio García Prieto
en la preparación de este capítulo. Un mayor análisis del asunto puede
ser consultado en su aporte a la obra Tratado de derecho internacional
tributario, Rubén Asorey y Fernando García (dirs.) y Cristián Billardi
(coord.), t. I, pág. 375 y sigs.
(60) El protocolo del CDI con Chile dice: “En el caso que Argentina
cambie su política en lo que respecta al arbitraje como procedimiento de
acuerdo mutuo de resolución de controversias, las autoridades compe-
tentes se consultarán para considerar la negociación de un acuerdo para
la modificación del Convenio. Asimismo, las autoridades competentes
harán lo posible para implementar de la manera más eficiente posible el
procedimiento de acuerdo mutuo contemplado en el Artículo 26”. Por su
parte, en el protocolo al CDI con Suiza se lee: “En el caso que la Repú-
blica Argentina cambie su política en lo que respecta al arbitraje como
procedimiento de acuerdo mutuo de resolución de controversias, las au-
toridades competentes se consultarán para considerar la negociación de
un acuerdo para la modificación del Convenio”.
(61) Causa Nº 19205/2011, “AFIP - DGI c. YPF Sociedad Anónima
s/ejecución fiscal - AFIP”, Juzgado Nº 2, Justicia Federal de Ejecuciones
Fiscales Tributarias, 20-10-11.
(62) CS, “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa ‘Fisz-
man y Compañía S.C.A. c. Dirección General Impositiva’” (sentencia F.
24 XLIV), 23-6-09.
5
tiene una causa muy notoria y generalizada que es la demora con
que se cubren las vacancias que se producen en los juzgados(63).
Cuando se integra en el análisis de la cuestión la perspec-
tiva de la seguridad jurídica como estímulo a las inversiones,
la consideración de los beneficios de todo tipo que derivan
del crecimiento de la actividad económica debe prevalecer,
a efectos de inclinar la balanza en sentido favorable al so-
metimiento de los conflictos en materia tributaria, a métodos
alternativos de solución de controversias.
La cuestión fue analizada en las XXII Jornadas Latinoa-
mericanas de Derecho Tributario (ILADT) celebradas en
Quito, Ecuador, en el año 2004, cuyo Tema 2 fue precisamen-
te “El arbitraje en materia tributaria”.
Expertos en tributación designados por entidades científi-
cas de once países(64) aprobaron con mayoría de dos tercios o
más de los votos una recomendación absolutamente favorable
a la admisión del arbitraje en materia tributaria(65).
La recomendación comienza con un contundente recono-
cimiento de la realidad: “Los mecanismos judiciales tradi-
cionales de solución de controversias tributarias no satisfacen
plenamente los requerimientos de eficacia, de participación
efectiva de los ciudadanos en todas las tareas del Estado, tu-
tela efectiva y certidumbre jurídica, inherentes al Estado de
derecho”, luego de lo cual se indica que “la necesidad de
superar las limitaciones e insuficiencias señaladas hace acon-
sejable la adopción de métodos alternativos de solución de
controversias tributarias”.
El documento conlleva como presupuesto implícito que el
grado de insatisfacción de los requerimientos de eficacia, cer-
tidumbre y tutela efectiva resulta sustancial. Debe suponerse
que, en caso de que el menoscabo observado en la eficacia, en
la certidumbre y en la tutela efectiva fuese moderado, la reco-
mendación no hubiese ido más allá de propiciar la mejora en
la gestión de los mecanismos judiciales tradicionales.
La resolución de la ILADT presupone que las falencias
son sustanciales, pero, además, en tanto declara que la necesi-
dad de superar tales falencias hace aconsejable la adopción de
métodos alternativos de solución de controversias tributarias,
deja implícito que, ya sea por la urgencia con que resulta ne-
cesario cambiar el estado de cosas o por la convicción de que
no es posible mejorar la gestión de los mecanismos judiciales
tradicionales, la solución debe encontrarse en la admisión de
medios alternativos de solución de controversias.
Tan pronto se menciona la conveniencia de admitir los mé-
todos alternativos, se hace necesario explorar la conveniencia
de limitar su ámbito de aplicación. La recomendación de la
ILADT indica en forma terminante que “la aceptación de los
medios alternativos no concierne a la potestad tributaria nor-
mativa sino a la de aplicación de los tributos”.
En la Argentina existieron, asimismo, valiosas contribu-
ciones hacia la aceptación del arbitraje en materia tributaria.
Entre ellas se encuentra la propuesta que presenta Rodolfo
Spisso(66), quien recuerda que la Constitución Nacional enco-
mienda al Congreso promover la reforma de la legislación en
todas sus ramas y establecer el juicio por jurados, sin imponer
criterio alguno en cuanto al tipo de jurados a los que alude,
que no necesariamente deberían ser jurados populares legos.
Con sustento en esta disposición constitucional, propone que
la legislación que organice el sistema establezca que los lau-
dos sean emitidos por tribunales arbitrales permanentes, con
jueces –jurados– designados por periodos cuyo vencimiento
opere escalonadamente. En la propuesta de Spisso, el tribunal
arbitral se integraría, para cada caso, por jueces designados
por sorteo de una lista formada por especialistas en finanzas
públicas y derecho tributario, a propuesta de las Facultades de
Derecho y de Ciencias Económicas de las Universidades Na-
cionales y de las Academias Nacionales de Derecho y de Cien-
cias Económicas. En su opinión, el sistema permitiría reclutar
profesionales de gran nivel intelectual, que no aceptarían inte-
grar un tribunal judicial permanente, pero que podrían aceptar
una función temporal para resolver, junto con otros pares, en
condiciones de dignidad, respeto y decoro un caso arbitral.
Creemos que el funcionamiento de estos tribunales arbitra-
les, autorizados transitoriamente por una legislación dictada
(63) Según informa la Agencia de Noticias del Poder Judicial (www.
cij.gov.ar), en febrero de 2011 la Junta de Presidentes de las Cámaras Na-
cionales y Federales emitió una comunicación dirigida al presidente de
la Corte Suprema en la que expresa su “honda preocupación” por la gran
cantidad de vacantes existentes en el Poder Judicial. En la nota se presen-
ta como ejemplo que en las cámaras federales en el interior del país sobre
67 cargos se presentan 16 vacantes. Por su parte, el presidente de la Corte
Suprema, en su discurso de apertura de la Quinta Conferencia Nacional
de Jueces el 18-10-12, dijo: “Cada vez la distancia entre los litigios y la
cantidad de magistrados es mayor. Necesitamos que los cargos vacantes
sean cubiertos”.
(64) Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, España, México,
Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela.
(65) La resolución puede verse en la página www.iladt.org.
(66) Spisso, Rodolfo, Acciones y recursos en materia tributaria,
Buenos Aires, LexisNexis (ver Cap. XIV, “Juicio por jurados en materia
tributaria”).
 6 Buenos Aires, miércoles 28 de diciembre de 2016
en función de la declaración de emergencia del sistema ju-
risdiccional tradicional, debería impulsar la mejora del fun-
cionamiento de tal sistema, lo cual sería posible a partir de
una decisión política que procure la asignación de los medios
presupuestarios necesarios a tal fin.
Capítulo Noveno: El arbitraje en los convenios
­internacionales extrafiscales
Durante los años noventa, Argentina suscribió con distin-
tos países más de cincuenta tratados de promoción y protec-
ción recíproca de inversiones.
El objetivo primordial de este tipo de convenios es i) “pro-
mover una mayor cooperación económica entre los países
contratantes” para lograr “el desarrollo económico de los paí-
ses” y “el incremento de la prosperidad de los pueblos”; ii)
“estimular la iniciativa económica privada” y “el flujo de ca-
pitales privados” y iii) “mantener un marco estable y un trato
justo y equitativo a las inversiones”(67).
Estos tratados prevén mecanismos de solución de contro-
versias en materia de inversión por medio de arbitrajes inter-
nacionales, ya sea a través de tribunales ad hoc o mediante
tribunales constituidos bajo reglas específicas.
Al respecto, si bien los Estados resignan parte de su sobe-
ranía como contrapartida de la posibilidad de lograr un incre-
mento de inversiones extranjeras prorrogando su jurisdicción,
muchos no están dispuestos a hacerlo respecto de la materia
fiscal, limitando expresamente su aplicación, ya sea en forma
total o parcial.
La doctrina en general entiende que, si no existen restric-
ciones expresas, la materia tributaria se encuentra compren-
dida, en tanto, al poder haberse limitado al momento de ne-
gociar y concluir el convenio, no se haya hecho uso de esa
prerrogativa(68).
Capítulo Décimo: Hacia un modelo de estándares mí-
nimos y mejores prácticas en materia de medios de
impugnación en el contexto nacional e internacional
El Poder Judicial, a través de su desempeño, debe brindar
al contribuyente la posibilidad real y concreta de acceder a la
efectiva tutela de sus derechos.
La tutela judicial efectiva requiere fallos justos y oportu-
nos: i) el valor justicia se refiere al acierto de pronunciamien-
to; ii) el valor oportunidad se refiere al tiempo en que el fallo
se dicta. Existe cierto grado de oposición entre estos dos va-
lores: cuanto más tiempo se toma el juez y más oportunidad
(67) Conforme surge de sus Preámbulos.
(68) Ver Yerise, Mónica S., Tratados bilaterales de inversión, cues-
tiones tributarias sometidas a tribunales arbitrales, Doctrina Tributaria
Errepar, septiembre 2015.
JC Jurisprudencia comentada
CNCont.-adm. Fed., sala I. Impuesto a la ganancia
mínima presunta
“Caracoles S.A. c. AFIP-DGI s/acción declarativa
de inconstitucionalidad” (20-9-16)
Si bien estamos en presencia de un tributo cuya incidencia
se ha morigerado recientemente por medio de la ley 27.260
(Sinceramiento Fiscal) y 27.264 (Fomento Pymes), a partir
del 1-1-17, siempre es relevante seguir la jurisprudencia que
surge en relación con él. Es más, consideramos que es un
tributo que, tal cual había propuesto el Poder Ejecutivo en el
proyecto original de la Ley de Sinceramiento Fiscal, debería
desterrarse del sistema tributario de nuestro país.
Yendo al caso bajo estudio, la sociedad (administradora
y propietaria de las partes comunes del barrio cerrado o club
de campo “Rumencó”) promovió una acción declarativa de
inconstitucionalidad en los términos del art. 322 del cód. pro-
cesal civil y comercial de la Nación, contra la AFIP, con el
objeto de obtener “un pronunciamiento que declare la incons-
titucionalidad que conlleva, en el caso concreto, la aplicación
del Título V de la ley 25.063, que instaura el Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta”, respecto de los períodos fiscales
correspondientes a los años 2011, 2012, 2013 y 2014.
El a quo rechazó la demanda. Para fundar su sentencia,
sostuvo que el peritaje contable no prueba de forma conclu-
yente la ausencia de la capacidad contributiva invocada por
la actora, máxime si se tiene en cuenta que la mera existencia
de quebrantos no justifica la improcedencia del impuesto.
Además, la parte actora no acreditó que los activos de la
empresa sean insuficientes para generar ganancias y, de este
modo, desvirtuar la presunción de la ley en cuanto a que los
activos deben generar productividad.
da a las partes para que produzcan pruebas y hagan manifes-
taciones, mejor estará siendo atendido el valor justicia, pero
ello irá en detrimento del valor oportunidad. Creemos que en
la Argentina debería propiciarse un más adecuado equilibrio
entre ambos valores, en pos de la optimización de la tutela
judicial efectiva en materia tributaria.
Por su parte, la garantía constitucional de la defensa en
juicio que garantizan la Constitución Nacional y los tratados
con jerarquía constitucional (art. 8º, Pacto de San José de
Costa Rica; art. 18, Declaración Americana de los Derechos
y Deberes del Hombre; art. 10, Declaración Universal de los
Derechos Humanos, etc.), debe ser entendida como la posibi-
lidad de acceder a la tutela judicial efectiva de los derechos
sin que se interpongan obstáculos injustificados e irrazona-
bles a tal acceso.
Al respecto, creemos necesario hacer alusión a que en la
Argentina se verifican situaciones de quebrantamiento al de-
recho humano del acceso a la justicia y de la tutela judicial
efectiva, por la exigencia (obstáculo) que impone la legisla-
ción en el sentido de pagar tasas por la actuación ya sea del
Tribunal Fiscal de la Nación como de la Justicia, por montos
excesivos, cuando se involucran cuestiones tributarias. Esta
situación de vulneración a la tutela judicial efectiva, si bien
no en un asunto tributario, fue declarada por la Corte Intera-
mericana de Derechos Humanos y, al día de hoy, no pierde
actualidad en la Argentina.
Nos referimos a la causa “Cantos”, resuelta por la Corte
Interamericana de Derechos Humanos(69), en el que el tri-
bunal que funciona en San José de Costa Rica debió anali-
zar un caso en el cual las autoridades judiciales argentinas
le habían impuesto al actor el pago de una cuantiosa tasa
judicial. La Corte Interamericana resolvió en ese caso que las
sumas fijadas en concepto de tasa de justicia constituyen una
obstrucción del acceso a la justicia, carentes de razonabili-
dad, aun cuando sea, en términos aritméticos, proporcional al
monto de la demanda. La Corte juzgó como fundamental que
quienes participan en un proceso deben poder hacerlo sin el
temor de verse obligados a pagar sumas desproporcionadas o
excesivas a causa de haber recurrido a los tribunales. Asimis-
mo, la Corte Interamericana consideró que si bien el derecho
al acceso a la justicia no es absoluto y, consecuentemente,
puede estar sujeto a algunas limitaciones discrecionales por
parte del Estado, estas deben guardar correspondencia entre
el medio empleado y el fin perseguido y, en definitiva, no
pueden suponer la negación misma de dicho derecho. Con
este fundamento, sostuvo la Corte que la tasa de justicia apli-
cada al recurrente obstruía su acceso a la justicia y violaba los
arts. 8º y 25 de la Convención Americana. Cabe destacar que
(69) “Cantos, José María”, 28-11-02, en http://www.corteidh.or.cr/
docs/casos/articulos/seriec_97_esp.pdf.
por Carlos Francisco Reyes
Por su parte, la sociedad sostiene que del propio marco
regulatorio provincial surge que su actividad carece de fines
de lucro y, por lo tanto, no es equiparable a la de cualquier
explotación que es, en definitiva, a quienes está dirigido el
tributo. Agrega que de las sentencias “Hermitage” (15-6-10)
y “Diario Perfil” (11-2-14), de nuestro Máximo Tribunal, no
se deduce que se deba probar que los activos no son capaces
de producir rentas. En consecuencia, es suficiente para de-
clarar la inconstitucionalidad del tributo la prueba de la real
existencia de pérdidas.
Además, manifiesta que es válida la proyección que rea-
liza el perito respecto de la ganancia de la actora para los
períodos fiscales 2013 y 2014, en tanto fue realizada sobre
bases científicas para las que el experto está capacitado y
habilitado. Por último, cita a su favor el fallo de la sala III de
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-
ministrativo, “Asociación Civil Las Glorietas S.A. c. DGI”
(5-2-13). En resumen, sostiene, la aplicación del impuesto es
contraria a los principios constitucionales de razonabilidad,
igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Por su parte, la Alzada en primer lugar analiza el remedio
procesal utilizado. Expresa que la Corte Suprema ha decidido
que la pretensión conducida por medio de la acción declarativa
de inconstitucionalidad solo constituye una causa en los térmi-
nos de la Ley Fundamental siempre que no tenga un carácter
simplemente consultivo, no importen una indagación meramen-
te especulativa y respondan a un “caso” que busque precaver los
efectos de un acto en ciernes al que se atribuya ilegitimidad y le-
sión al régimen constitucional federal. Sobre este punto conclu-
ye que todo esto se encuentra configurado en el caso de marras.
Sobre la cuestión de fondo, la sala segrega las dos líneas
argumentales esgrimidas por la sociedad:
el Poder Ejecutivo Nacional, por decreto 99/06(70), dispuso
dar cumplimiento a la sentencia de la Corte Interamericana
de Derechos Humanos y, con tal motivo, instruyó a la AFIP a
fin de que ajuste su obrar al contenido de la Sentencia Inter-
nacional y “se abstenga de ejecutar la tasa y la multa por falta
de pago oportuno de la misma”. Finalmente, cabe señalar que
la Corte Interamericana de Derechos Humanos, para resolver
del modo en que lo hizo en la causa “Cantos” tuvo en cuenta
la magnitud irrazonable de la tasa de justicia en términos ab-
solutos, sin consideración alguna de la capacidad de pago del
recurrente.
Por último, en la elaboración de las mejores prácticas en
pos de la optimización de la tutela judicial efectiva del contri-
buyente en la Argentina, deberían considerarse especialmente
las cuestiones tratadas en esta relatoría vinculadas: i) con la
presunción de legitimidad del acto administrativo; ii) los pla-
zos de caducidad para impugnar actos de la Administración;
iii) la aplicación de normas que premian a quien no se defien-
de (reducción automática de multas); iv) la exigencia de ago-
tar la vía administrativa mediante interposición de recursos
superfluos; v) la existencia de la regla solve et repete; vi) los
obstáculos a la hora de la habilitación de la instancia judicial;
vii) los reparos de la Justicia en el dictado de medidas precau-
torias que “afectan la recaudación del Estado”; viii) la aplica-
ción de elevados intereses resarcitorios durante la tramitación
del proceso; ix) la vigencia de reglas que tratan distinto al
fisco acreedor (o supuestamente acreedor) y al contribuyente
deudor (o supuestamente deudor); x) la potestad del fisco de
trabar medidas cautelares preventivas con el solo fundamento
en la existencia de sumas “presumiblemente adeudadas”; xi)
el riesgo de que la devolución del impuesto pagado se declare
“deuda consolidada” y se cancele con títulos; xii) la inexis-
tencia de reajuste por desvalorización monetaria en los casos
de repetición de gravámenes; xiii) el carácter declarativo de
las sentencias que condenan al fisco a dar sumas de dinero;
xiv) las numerosas vacantes en el Tribunal Fiscal de la Na-
ción y la Justicia; xv) la ostensible diferencia entre la tasa de
intereses resarcitorios y la tasa para la devolución de tributos
pagados en demasía; xvi) la inexistencia del arbitraje como
alternativa válida frente a un conflicto tributario y xvii) la
no inclusión del arbitraje como mecanismo de resolución de
controversias derivadas de la aplicación de CDI.
VOCES: PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO - IMPUESTOS -
ACTO ADMINISTRATIVO - ADMINISTRACIÓN
PÚBLICA - ACCIÓN DE REPETICIÓN - TRIBUNAL
FISCAL DE LA NACIÓN - MEDIDAS PRECAUTO-
RIAS - JURISPRUDENCIA - TRATADOS INTERNA-
CIONALES - ARBITRAJE
(70) B.O. del 31-1-06.
• No debe ser considerada como un sujeto pasivo de la
obligación tributaria, por su condición de “asociación civil”
administradora del club de campo y porque no tiene ganan-
cias ni ánimo de lucro en su actividad (más allá de que la
forma asociativa elegida es la de una sociedad anónima).
• Resultan aplicables los precedentes “Hermitage” y “Dia-
rio Perfil” al encontrarse probado que no ha obtenido ganan-
cias en los períodos involucrados.
Sobre el primer punto, luego de revisar la legislación de la
Provincia de Buenos Aires sobre “clubes de campo”, el obje-
to social de la empresa, el peritaje contable y que del mismo
estatuto surge que “la Sociedad no recibirá retribución alguna
por su actividad, no realizará actividades lucrativas y afronta-
rá sus gastos de mantenimiento…”, más allá del tipo societa-
rio elegido, la Cámara concluye que es claro que la entidad
actora no persigue ningún ánimo de lucro. Recordemos que
tanto la jurisprudencia como la doctrina no han sido pacíficas
en cuanto a las consecuencias que conlleva elegir el ropaje de
una sociedad comercial para este tipo de actividad.
En cuanto a la interpretación jurisprudencial de la Corte
Suprema, la sala I recuerda que en la sentencia de nuestro Tri-
bunal Cimero se utilizó el mensaje de elevación del proyecto
de ley al Congreso Nacional, en el cual el Poder Ejecutivo pro-
pició su aprobación por su difícil elusión, simple fiscalización
y “la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento
en el Impuesto a las Ganancias, garantizando que todas las em-
presas paguen un impuesto mínimo…”. Agregó el PEN que “la
implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho
de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad
empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en con-
diciones de competitividad, de la generación de una rentabili-
dad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal
manera el impuesto que se propicia, como ha sido concebido,
castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate
para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que
estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a
fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende”.

Además, la Corte, en el fallo “Hermitage”, aclaró que se
está frente a un tributo que presentó la peculiaridad que tanto
quienes presentaron la propuesta de ley como algunos de los
oponentes a esta coincidieron acerca de que aquel trataba de
captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya
existencia el legislador presumía en términos absolutos, con
abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado
y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demos-
tración en contrario. Por lo tanto, concluyó, “el nacimiento
de la obligación tributaria se sujetó así a la presunción de
una ganancia mínima, y que esta inferencia tuvo por sustento
la existencia en poder de cierta clase de sujetos, de aquellos
bienes computables que componen su activo, presunción que
podría desvirtuarse mediante la prueba de que la renta pre-
sumida por la ley no existió”.
Finalmente, la Cámara falla a favor de la sociedad y sos-
tiene que no es la ausencia de la ganancia presumida por la
ley relativamente a los períodos por los cuales se promovió la
demanda (aspecto que, indudablemente, requiere de una parti-
cular actividad probatoria que también ha sido ensayada en el
pleito), sino la ausencia de razonabilidad que implica determi-
nar un gravamen sobre una base imponible ficta por medio de
la presunción de que los activos de la sociedad actora, por su
mera existencia, son susceptibles de generar una renta cuando
ellos, por las cuestiones que han sido remarcadas anterior-
mente, carecen de esa aptitud porque responden a una finali-
dad sustancialmente ajena a la percepción de una ganancia.
Es decir, combina ambos argumentos planteados por la actora.
CNCont.-adm. Fed., sala III. Impuesto al valor agre-
gado. Recupero de IVA. Exportación de servicios
“PPD Argentina S.A. c. AFIP-DGI-Resol. 2000/06 (R.G.) s/proceso de
conocimiento” (29-9-16)
En cuanto a los hechos, la sociedad realiza en el país servi-
cios de investigación de medicamentos, cuya utilización eco-
nómica se lleva a cabo en el exterior (exportaciones de servi-
cios). Para efectuar dichas prestaciones importa determinadas
drogas, en muchos casos remitidas por la propia casa matriz,
a $0 (mercadería sin valor comercial).
Por tratarse de importaciones definitivas para consumo, a
estos bienes se les otorga un valor al solo efecto del cálculo de
los tributos que se devengan como consecuencia de su nacio-
nalización, entre ellos el previsto en el inc. c) del art. 1º de la
Ley de IVA (importación definitiva de cosa mueble). El Fisco
cuestiona la solicitud de recupero de IVA solicitada por la
sociedad (art. 43 de la ley), en relación con el crédito fiscal re-
ferido a estas operaciones, por considerar que PPD Argentina
S.A. no es quien adquiere las drogas provenientes del exterior
(es decir, no forman parte de su patrimonio, por lo tanto tam-
poco el crédito que se genera como consecuencia de ellos).
La jueza de primera instancia admitió la demanda inter-
puesta por la empresa y revocó parcialmente la resolución
AFIP en cuanto detrajo del monto solicitado por recupero de
IVA la suma de $164.058,71, condenando a la demandada a
abonar ese monto con más los intereses correspondientes. En
sustento de esa decisión sostuvo que no se encuentra contro-
vertido en autos que la actividad de la actora (prestación de
servicios de investigación de medicamentos) encuadra en el se-
gundo párrafo del inc. b) del art. 1º de la ley de IVA, reuniendo
los dos requisitospara ser considerada como “exportación de
servicios” al ser realizados en el país y utilizados en el exterior.
También el a quo consideró que se encuentra acreditado
que la importación de drogas provenientes de laboratorios del
exterior, por la cual la AFIP-DGA facturó el IVA a la actora
en su condición de importadora, se encuentra directamente
relacionada con aquella exportación. Además, haciendo una
reseña normativa, se expresó que, si bien en relación con el
IVA el régimen de las denominadas “exportaciones de servi-
cios” no se encuentra expresamente incluido en el texto del
art. 43 ni en ninguna parte de la ley de ese tributo, tal como
fue explicado por la propia demandada al contestar la de-
manda, mediante el decreto reglamentario el Poder Ejecutivo
de la Nación asimiló el tratamiento que debe dispensarse a
dichas prestaciones al de las exportaciones. Por último, en el
art. 8º, inc. d), de la ley de IVA se establece que las exporta-
ciones se encuentran exentas del gravamen y el primer párra-
fo del art. 43 de la misma norma prevé que los exportadores
podrán computar el impuesto que por bienes, servicios y lo-
caciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a
cualquier etapa en su consecución les hubiera sido facturado,
en la medida en que aquel esté vinculado con la exportación y
no hubiera sido ya utilizado por el responsable.
Agrega, en cuanto a cómputo del crédito fiscal provenien-
te de importaciones definitivas de cosas muebles, que “no
Interior: Bahía Blanca: Notas Jurídicas: Tel. (0291) 4527524 / La Plata: Eliana Roca Tel. (011) 1522570080 / Mar del Plata: Jorge Rabini Tel./Fax (0223) 4893109 / Córdoba: Alveroni Libros Jurídicos (0351) 4217842
Mendoza, San Juan, San Luis: José Graffigna Tel. (0261) 1534849616 / S. S. Jujuy: Librería Universitaria Tel./Fax (0388) 4237963 / San Miguel de Tucumán: Bibliotex Tel. (0381) 4217089
Noreste: Jorge Thea Tel. (011) 1564660335 / Patagonia: Nelson Ramírez Tel. (011) 1564629553
Buenos Aires, miércoles 28 de diciembre de 2016 7
surge de dichas normas que el Fisco se encuentre autorizado con las previsiones del art. 81 de la Ley de Procedimiento
a condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador Fiscal (11.683), por haber ingresado al fisco retenciones (be-
a la circunstancia de que la mercadería importada deba ser neficiario del exterior) en exceso al momento de efectuar pa-
comprada por este último (…) el hecho imponible previsto gos de regalías durante el año 2011. La diferencia se produjo
en el inciso c), del artículo 1, de la Ley de IVA, a diferencia porque utilizó (por los motivos que a continuación detallare-
de lo que ocurre con las cosas muebles de origen nacional, no mos) la alícuota del 31,5 %, prevista en el inc. h) del art. 93
contiene requisitos, ni condiciones de onerosidad, ni referidos de la Ley de Impuesto a las Ganancias, en lugar de aplicar el
a la condición subjetiva del importador, ni del propietario 28 %, previsto en el apart. 2º del inc. a), de la misma norma.
de los bienes que se importan”. Por lo tanto, no se tiene en Ante esto, la AFIP plantea la falta de legitimación del sujeto
cuenta el tipo de operación realizada que motiva el traslado local para entablar la acción.
internacional, pues aunque se trate de un hecho no económico El Tribunal Fiscal de la Nación, en primer lugar, rechazó
o gratuito, por el solo hecho de ingresar la mercadería al terri- la excepción por falta de legitimación parcial opuesta por la
torio aduanero, el importador debe abonar los tributos que la AFIP. Para ello, sostuvo que la actora no solo fue responsa-
graven, entre los que se encuentra el IVA. ble por deuda ajena, sino que se convirtió en contribuyen-
En conclusión, la jueza sentencia que la equivocación en te por haberse operado, con relación a ella, el proceso de
el razonamiento de la demandada (al alegar que la devolución sustitución tributaria, por lo que debe ingresar con fondos
del crédito fiscal resulta improcedente porque PPD Argentina propios al organismo recaudador el gravamen impuesto por
S.A. no compró el bien) radica en que las adquisiciones de el legislador a un beneficiario del exterior. Afirmó que la em-
bienes y servicios gravados en general, a las que se refiere la presa se encontraba autorizada a demandar la repetición del
Ley de IVA, están representadas por lo que en la terminología impuesto a las ganancias pagado por diferencia de alícuotas
de la ley está expresado como “compra o importación defini- de retención, toda vez que, en cumplimiento de sus deberes,
tiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios (inclui- había sufrido un perjuicio personal acreditado con las cons-
do el proveniente de inversiones de bienes de uso)”. tancias de las presentes actuaciones. Por lo tanto, el TFN hizo
Por su parte, la AFIP cuestiona que la actora solicita la lugar a la acción de repetición promovida por la recurrente.
devolución de créditos fiscales que le fueron liquidados al Los fundamentos del a quo fueron: a) el 1/1/2002, la con-
ingresar al país “drogas experimentales” en el carácter de una tribuyente suscribió un contrato de transferencia de tecnolo-
importación definitiva de bienes para consumo, pero que no gía con Corn Products Development Inc., con vigencia hasta
fueron adquiridos por ella, y no existe en este caso una ca- el 31-3-05, a renovarse mediante acuerdo por escrito entre las
dena de producción nacional que pueda verse afectada por partes; b) el 7-2-03 los contratantes solicitaron la inscripción
la acumulación del crédito fiscal. Expresa, de otro modo, en del documento ante el Instituto Nacional de Propiedad Indus-
igual sentido que, si bien a las exportaciones de servicios trial (INPI), trámite que se efectivizó el 21-2-03 en el cual
se les otorga el tratamiento del art. 43 de la ley del tributo la entidad dejó constancia de que las prestaciones previstas
admitiéndose la devolución de los créditos fiscales, ello solo en el contrato resultaban subsumibles en lo estipulado en el
resultará procedente cuando estos provengan de adquisicio- art. 93, inc. a), de la Ley del Impuesto a las Ganancias; c)
nes, locaciones o prestaciones de servicios realizadas dentro en los períodos 2005 y 2008, las partes acordaron prorrogar
de la cadena de producción, ya que la norma citada solo el contrato hasta el 31-3-08 y el 20-12-10, respectivamente.
resultará operativa en la medida en que con ella se pretende Ambas prórrogas fueron inscriptas ante la autoridad de apli-
que el crédito fiscal acumulado durante las distintas fases de cación el 8-9-05 y el 29-4-08, con idéntico tratamiento en la
la producción (por la adquisición de distintos productos o ley del gravamen; d) el contrato en cuestión fue prorrogado
servicios que no se encuentran exentos) no integre los costos por última vez el 19-12-10 hasta el 20-12-13, trámite que
del producto final a exportar, restándole competitividad. se llevó a cabo ante el INPI el 25-6-12. Ello así, el Fisco
Finalmente, la representante del fisco indica que el caso de Nacional consideró que esta última renovación fue inscripta
autos no encuadra en lo precedentemente descripto, ya que tardíamente, circunstancia que impidió a la actora usufruc-
la actora no adquiere dichos bienes sujetos al gravamen cuyo tuar los beneficios establecidos en inc. a) del art. 93 de la
reintegro solicita y añade que de las normas citadas surge que Ley del Impuesto a las Ganancias; e) el Máximo Tribunal ya
el crédito fiscal por la importación solo será computable en ha señalado que la Ley de Transferencia de Tecnología nada
tanto se relacionen con operaciones gravadas. dice respecto a la necesidad de inscribir las prórrogas de los
Por último, la sala III, en primer lugar, expresa que es im- contratos comprendidos en el art. 1º de la citada ley, en tanto
prescindible poner de relieve que el hecho imponible, cuyo no impliquen, a su vez, la modificación de aspectos sustan-
recupero se admite en la sentencia, no es otro que la importa-
ción para consumo de las drogas con las que se produjeron los
EDICTOS
medicamentos experimentales, por lo que es irrelevante, a los
efectos de analizar la procedencia del recupero de los créditos CITACIONES “ZHENG, XIUYUN S/ CARTA DE CIU-
DADANIA”, de nacionalidad CHINA,
fiscales por IVA, si la transferencia por parte de la casa matriz El Juzgado Nacional de Primera Ins-
nacida el 03/12/1975, en FUQING -
tancia en lo Civil y Comercial Federal
a la firma importadora de los bienes ingresados al territorio Nº 10, a cargo del Dr. Marcelo Bruno FUJIAN - CHINA, con 94.081.534.
Se publica para que cualquier per-
aduanero de modo definitivo es a título gratuito u oneroso. Dos Santos, Juez Federal Subrogan-
sona –a través del Ministerio Públi-
te, Secretaría Nº 20 a mi cargo, sito
En definitiva, para la procedencia del recupero del crédito en Libertad 731, Piso noveno, de la co– formule objeciones que pudiesen
fiscal en el IVA con motivo de la exportación de servicios, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, obstar al otorgamiento del beneficio.
emplaza a los demandados CARLOS Buenos Aires, 14 de noviembre de
poco importa la vinculación de las empresas, puesto que lo 2016. Eduardo Muzio, sec.
ANIBAL AGUERO, DNI 11.040.927
relevante es la debida instrumentación de la documentación y GONZALO VICENTE AGÜERO, DNI I. 27-12-16. V. 28-12-16 5884
aduanera a los efectos de examinar si se produjo la impor- 29.952.581, para que en el plazo
VARIOS
de cinco días comparezcan a estar
tación para consumo (arts. 233 y 636, cód. aduanero) y que a derecho, en los autos caratulados Juzgado Nacional en lo Criminal de
los tributos aduaneros, así como el IVA retenido por la AFIP- “INSTITUTO DE OBRA SOCIAL DEL lnstrucción nro. 9 del Dr. Manuel de
EJERCITO C/ AGÜERO CARLOS ANI- Campos, Secretaría nro. 108 del Dr.
DGA, hayan sido cancelados por la actora en su condición BAL Y 0 S/ COBRO DE SUMAS DE Diego Villanueva, hace saber que en
de titular de la “propiedad aduanera” o de “aduaneramente DINERO” (Expte. 9277/2011) bajo Ia causa 58.707/2016 “N.N. s/ robo”
apercibimiento de dar intervención a (Damnif.: Guzzetti, Marcelo Gustavo,
responsable”, al reclamar para sí la mercadería documentada la Sra. Defensora Oficial. Publíque- Osvaldo), iniciada el 16/9/16, ante
en el despacho de importación. se por dos días. Buenos Aires, 9 de Ia Cria. 10ª de Ia P.F.A. con inter-
noviembre de 2016. Matías M. Abra- vención de Ia Fiscalía 30 (c. I-30-
Al no encontrarse controvertido, en modo alguno, que ham, sec. int. 31.419/2016), MARCELO GUSTAVO
existe relación entre los bienes importados y la exportación I. 27-12-16. V. 28-12-16 5885
OSVALDO GUZZETTI –D.N.I. nro.
28.990.726– denunció Ia sustrac-
de servicios cuyo recupero de IVA la propia AFIP ya ha reco- CIUDADANÍA ción del certificado de depósito para
nocido, la única objeción que mantiene el Fisco Nacional con El Juzgado Nacional de Primera Ins- Ia inversión CEDIN Serie nro. 01 00
tancia en lo Civil y Comercial Fede- 210 322 3, M.E.P. nro. 41680763,
fundamento en que las drogas experimentales no fueron ad- por un valor de cincuenta y cinco
ral Nro. 8, Secretaría Nro. 15, sito
quiridas por la sociedad no contrarresta los sólidos argumen- en Libertad 731, 7º piso de Capital mil dólares (U$s 55.000) con fecha
18/8/16 emitido a su favor. Asimis-
tos que sirven de sustento a lo decidido en la anterior instan- Federal, hace saber que a ANA EL-
mo, el 23/11/16 el interesado solicitó
VIRA ROJAS ZANI, nacida el 18 de
cia, por lo tanto, se ratifica la sentencia de primera instancia. mayo de 1970, en ASUNCION - PA- Ia emisión de un nuevo certificado de
RAGUAY, con D.N.I. Nº 92.304.294, depósito a su favor por parte del Ban-
co Galicia o en su defecto el pago de
CNCont.-adm. Fed., sala IV. Impuesto ha peticionado la concesión de la ciu-
su valor, a lo cual podrá hacerse Iugar
dadanía argentina, a fin de que los
a las ganancias. Retención. Beneficiarios interesados hagan saber a este Juz- transcurrido el plazo de sesenta días
desde Ia fecha de Ia última publica-
del exterior. Repetición. Legitimación gado las circunstancias que pudiesen
ción del presente, sin haberse dedu-
obstar a dicho pedido. Buenos Aires,
“Ingredion Argentina S.A. c. Dirección General Impositiva s/recurso 28 de octubre de 2016. José Luis
cido oposición, de conformidad con
lo dispuesto en los arts. 89 y 90 del
directo de organismo externo” (8-9-16)
Cassinerio, sec. decreto-ley 5965/1963 y el art. 12.3
I. 27-12-16. V. 28-12-16 5887 de Ia Comunicación “A” 5447 del
B.C.R.A. Buenos Aires, a los trece del
En cuanto a los hechos, la sociedad, quien tiene suscripto El Juzgado Nacional de 1ª Instancia
mes de diciembre del año dos mil die-
Civil y Comercial Federal Nº 9, Se-
un contrato de transferencia de tecnología con Corn Products cretaría Nº 17, sito en Libertad 731 ciséis. Diego Andrés Villanueva, sec.
Development, entabló una acción de repetición, de acuerdo piso 6º, Capital Federal, en los autos: I. 22-12-16. V. 30-12-16 4912

D i a r i o d e J u r i s p r u d e n c i a
ciales de los instrumentos, conforme lo prevé el art. 8º de ese
mismo cuerpo legal.
En consecuencia, para el Tribunal Fiscal de la Nación, la
sociedad, al momento de efectuar los pagos al beneficiario
del exterior, en el período fiscal 2011, había registrado el
contrato de licencia ante el INPI y la inscripción tardía de su
prórroga, convenida por las partes el 19-12-10, en nada afec-
ta el tratamiento a aplicar para las regalías allí pactadas,
por lo tanto, tiene pleno derecho a la repetición de las sumas
ingresadas en exceso.
Por su parte, la AFIP sostiene su posición en que el sujeto
retenido ha sido Corn Products Development y no “Ingredion
S.A.”, que figura como agente de retención. Además, manifiesta
que la actora no acreditó que efectivamente sufrió un perjuicio
patrimonial por las sumas que pretende repetir. Agrega que la
sociedad omitió inscribir la prórroga suscripta el 19-12-10 has-
ta el año 2012, porque consideró que se trataba de un requisito
innecesario para la procedencia de los beneficios impositivos
involucrados y, por lo tanto, pretende retrotraer los efectos de
la inscripción efectuada el 25-6-12 a los pagos confeccionados
en el 2011, contraviniendo el art. 9º de la ley 22.246, la nota
externa (AFIP) 1/02 y el art. 4º de la resolución (INPI) 328/07.
Por otra parte, la Cámara en primer lugar, y en cuanto
a los agravios referidos a la falta de legitimación parcial de
la recurrente, señala que es preciso señalar que la actora, en
tanto resulta agente de retención, solo se encuentra autoriza-
da a demandar la repetición de impuestos regidos por la ley
11.683 en los supuestos en los que el cumplimiento del de-
ber que la legislación le impone ha derivado en un perjuicio
personal. Ahora bien, conforme surge del informe pericial:
a) a los pagos de regalías devengadas en el período 2011 se
les aplicó, originalmente, una retención (beneficiario del ex-
terior) del 28 %; b) con posterioridad al cierre del ejercicio
comercial 2011, la sociedad ingresó a la AFIP la diferencia
de alícuota de retención entre el 28 % y 31,5 % más los inte-
reses resarcitorios correspondientes; c) los importes abonados
fueron registrados contablemente en los libros de la actora.
De acuerdo a los hechos, tal como lo señaló el a quo,
resulta acreditado que la actora, en su carácter de agente de
retención, sufrió un perjuicio personal en tanto canceló con
sus propios fondos la diferencia existente entre la alícuota de
retención del impuesto a las ganancias del 28 % y la alícuota
del 31,5 %, con más los intereses resarcitorios. Por lo tanto,
la Cámara confirma la sentencia del Tribunal, con costas.
Por último, la sala aclara que el registro ante el INPI
que la ley impone a título informativo es el del contrato de
transferencia de tecnología y no el de la ampliación de aquel
que ya encontraba inscripto y gozando de los beneficios en
cuestión (CNCont.-adm. Fed., sala IV, “Monsanto Argentina
S.A.”, 18-2-10, entre otras causas).
Tribunal Fiscal de la Nación, sala B. Impuesto
a las ganancias y al valor agregado.
Operaciones de canje de cheques. Presunciones
“Safi, Emilio Fernando s/recurso de apelación” (8-6-16)
Siempre es complejo conseguir fallos del Tribunal Fiscal
de la Nación. Es por ese motivo que los que habitualmente
analizamos son más antiguos que los provenientes de Cámara
o de la Corte Suprema.
El presente caso, más allá de su extensión por la canti-
dad de cuestiones de hecho que presenta, es relevante porque
atiende a una situación realmente corriente en el mercado
como es el “canje de cheques” que muchos sujetos que po-
seen liquidez realizan habitualmente. Además, nos vuelve a
recordar conceptos básicos con respecto a cómo el fisco debe
aplicar las presunciones, los cuales, en muchos casos, son
soslayados por los propios jueces administrativos.
Yendo al caso, el contribuyente interpone sendos recursos
de apelación contra las resoluciones por medio de las cuales:
• Se determinó de oficio la materia imponible y la obliga-
ción tributaria respecto del impuesto a las ganancias período
fiscal 2001 y se formuló la reserva que prevé el art. 20 de la
ley 24.769 (Ley Penal Tributaria).
• Se hizo lo propio en relación con el IVA por los períodos
fiscales 01/01 a 12/02. En este caso se aplicó la multa por
omisión prevista en el art. 45 (80 %) de la ley 11.683 (Proce-
dimiento Fiscal) para los períodos 1/02 a 12/02 y la reserva
del art. 20 de la Ley Penal Tributaria por el resto de los perío-
dos por superar la condición objetiva de punibilidad.
En su defensa, el apelante destaca que las actuaciones
administrativas se encuentran viciadas de nulidad absoluta e
Buenos Aires, miércoles 28 de diciembre de 2016
y D o c t r i n a
insanable, atento a que durante la fiscalización ocurrió una
serie de desaciertos (especialmente al momento de determi-
nar de oficio la materia imponible sobre base presunta), ya
que no se consideraron concretamente los argumentos esgri-
midos en los descargos oportunamente presentados.
Indica que en dicha ocasión demostró mediante prueba
pericial contable que lleva un sistema de facturación en legal
forma, que las operaciones declaradas son correctas, que po-
see libros de bancos en los que se encuentran registrados los
movimientos auditados que, en su mayoría, coinciden con las
operaciones registradas, y que existen depósitos de alquileres
o cuotas por venta de inmuebles.
En tal sentido, manifiesta que el uso de las presunciones
solo procede cuando hay faltante de documentación respal-
datoria. Además, afirma que se encontraba inscripto en el
régimen simplificado para pequeños contribuyentes (Mono-
tributo), llevando su sistema de facturación en forma legal,
particularmente en lo concerniente a los depósitos por alqui-
leres y cuotas de inmuebles depositados en su cuenta. Tam-
bién, declara que las resoluciones apeladas adolecen de vicios
en su objeto, causa y motivación.
Por su parte, el representante del Fisco destaca que, de
acuerdo con las propias expresiones de la actora, esta no
cuenta con respaldo documental referido a la recepción de
los cheques o depósitos provenientes de Cooperativa Santa
Ana y de Cooperativa Producoop Limitada, como tampoco
de la entrega de dinero en efectivo; por tal motivo, la deter-
minación de oficio sobre base presunta resulta válida.
Agrega que la modalidad de determinación de oficio no
afecta la legitimidad del acto, máxime en un caso en el cual
el contribuyente debe llevar la documentación, comprobantes
y documentos que acrediten las operaciones vinculadas a la
materia imponible.
Luego, el Tribunal Fiscal de la Nación en primer lugar
analiza el trabajo realizado por la administración. En particu-
lar, se hace un análisis pormenorizado de cómo se determina
el excedente de los depósitos (depurados) versus el importe
declarado, los cuales para el Fisco se corresponden con su
actividad de “servicios inmobiliarios” (no declarada), más
allá de las explicaciones brindadas por el contribuyente rela-
tivas a que estos resultan ajenos a su profesión de martillero
público. Particularmente, en lo referido a las cuentas banca-
rias, Safi afirma que los movimientos correspondían a depósi-
tos efectuados por cuenta y orden de terceros, al ingreso por
la venta de inmuebles y, especialmente, al “canje de cheques”
(tema este último sobre el cual centraremos nuestro análisis).
Posteriormente, se plantea si el ajuste apelado es ajustado
a derecho, ciñendo el análisis y la resolución a las cuestio-
nes que han sido objeto de agravio. Estas, básicamente, se
identifican con la negativa de la AFIP a incluir dentro de la
justificación y consecuente depuración de depósito: a) los
cheques que habrían sido depositados por Cooperativa Santa
Ana, Pesquera Juancito S.A. y Coop. Costa Atlántica; b) los
valores depositados por los sujetos que manifestaron que rea-
lizaban operaciones de “canje de cheques”; c) provenientes
de la intermediación en la firma de contratos de locación.
Específicamente, con respecto al segundo punto de impug-
nación (el concepto más significativo), la actora identificó a
las personas con las que habría efectuado los negocios, acom-
pañó sus exposiciones con certificación de firma y ofreció sus
declaraciones en la prueba de testigos. También se aclaró cuál
era la comisión que cobraba por el servicio de descuento de
valores.
Sobre este tema, el Tribunal expresa que “para llegar a la
verdad de los hechos nada mejor que dirigir el análisis a la
causa misma de la operación en cuestión, a su calificación
jurídica, y así poder corroborar si, de acuerdo con la misma,
y de acuerdo con las constancias de autos, la tesitura de la
actora es atendible”. En este orden de ideas manifiesta que,
de acuerdo con las expresiones de las partes, lo que se habría
celebrado es un “contrato de descuento” (este ha sido defini-
do como aquel en virtud del cual el banco, contra la cesión
pro solvendo de un crédito que tiene contra un tercero, efec-
tuada por un cliente de esa institución, le adelanta la suma
descontada, adquiriendo el derecho de requerir del deudor,
descontado al vencimiento del crédito, el importe nominal de
este, con la alternativa de que si el deudor descontado paga,
extingue los efectos del contrato, y si no lo hace, el banco
puede hacer efectiva la garantía asumida por el cliente al ce-
lebrarlo, agregando que es un contrato autónomo, con los ca-
racteres de que es un contrato de crédito, atípico, comercial,
oneroso, conmutativo, consensual y bilateral y no formal).
Nº 14.110 AÑO LIV
Primer Director: Jorge S. Fornieles (1961 - 1978)
Propietario Universitas S.R.L. Cuit 30-50015162-1
Tucumán 1436/38 (1050) Capital Federal
Redacción y Administración:
Tel. / Fax: 4371-2004 (líneas rotativas)
e-mail: elderecho@elderecho.com.ar • www.elderecho.com.ar
Por lo tanto, existe una trascendental diferencia entre el
negocio jurídico así definido con el que se invoca en autos,
particularmente porque el contribuyente no actúa en carácter
de entidad bancaria; mas ello no empece a que se aprehendan
los elementos estructurales de la figura para el análisis que
aquí se realiza. Interesa la naturaleza bilateral del contrato, lo
cual denota la reciprocidad de prestaciones de las partes con-
tratantes. En esta lógica, el depósito que fuera efectuado por
el “cliente” debe corresponderse con la entrega de la “suma
descontada” y, eventualmente, “el requerimiento o acción
contra el deudor descontado”. Desde esta perspectiva, la la-
bor probatoria del contribuyente en cada una de las etapas
se radicó en el depósito de los valores, mas ninguna proban-
za se produjo en relación con las sumas de dinero que debió
haber girado a los titulares del crédito. De la acreditación de
los depósitos y de la consecuente entrega del dinero podría
justificarse, a priori, la celebración del contrato de descuento
y también evidenciarse la existencia y cuantía de las comisio-
nes percibidas por el contribuyente. Sin embargo, como se ha
visto, esto no es lo que aconteció en la especie.
Además, sin desmedro de su carácter no formal, la natura-
leza comercial del contrato, sumado a la evidente habituali-
dad con la que este habría sido celebrado y ejecutado, exigen
algún tipo de documentación que conlleve a reconocer su
realidad (al no haber en este caso contratos y tampoco una
contabilidad llevada en legal forma que permita probarlos).
Por último, también invoca el apelante que actuaba como
intermediario en la celebración de contratos de locación urba-
na, por lo que depositaba en sus cuentas bancarias los impor-
tes derivados de ellos; acompaña diez copias de contratos de
locación. Independientemente de cualquier indagación acerca
de la fuerza probatoria de la copia de los contratos (ello aten-
to a su carácter de instrumentos privados carentes de fecha
cierta), lo que no puede dejar de advertirse es la ausencia de
componentes que permitan conocer el efectivo depósito de
los valores. En otras palabras, el contrato de locación es la
causa de la obligación, mas ninguna probanza existe acerca
del depósito, que es el medio por el cual aquella se cumple.
Sobre este particular, la administración negó valor probatorio
a los recibos tipo “x” relacionados con la actividad inmobi-
liaria que se confeccionan en oportunidad del cobro de los
alquileres a los inquilinos, pues en el dorso de los recibos, en
caso de que se haya abonado con cheque, solo figura el banco
y el importe; este criterio es aquí compartido.
Finalmente, se confirma toda la resolución de la AFIP en
lo que respecta al impuesto a las ganancias y no se expresa
con respecto a los planteos constitucionales, dado que carece
de competencia para hacerlo, a no ser que la jurisprudencia
de la Corte Suprema hubiera declarado su inconstitucionali-
dad, extremo que no se evidencia en el particular.
Por el contrario, con respecto al “impuesto al valor agre-
gado”, expresa que es clara la debilidad de los fundamentos
que sustentan la resolución en este aspecto, como la de las
inducciones que ha efectuado la fiscalización. Es que una
cosa es presumir que los susodichos depósitos bancarios im-
portan ganancias en cabeza del titular de las cuentas y otra
muy distinta es presumir, con base en dicha presunción exclu-
sivamente, que tales acreditaciones derivan de la existencia
de ventas omitidas, sin el aporte de mayores consideraciones.
El Tribunal de Alzada cita el antecedente “Alsur Bahía S.A.”
(18-6-08), de la sala V, que al hacerse eco del voto minoritario
del Dr. Castro en la anterior instancia, exigió cuanto menos el
intento por parte del Fisco Nacional de demostrar la existencia
de ventas omitidas, desechando el automatismo injustificado de
suponer sin más que, de existir un incremento patrimonial no
justificado en el impuesto a las ganancias, debe necesariamen-
te haber ventas omitidas en el IVA. De esta manera, el tribunal
estableció que “no siempre que se verifica un incremento pa-
trimonial no justificado, el Fisco Nacional se encuentra habili-
tado para efectuar el ajuste impositivo en el impuesto al valor
agregado, suponiendo por tanto, que tal incremento responde a
ventas omitidas alcanzadas por este gravamen. Esta operación
requiere, para que sea ajustada a derecho, una intensa moti-
vación del Organismo, avalada por determinada fiscalización
puntual en relación a cada período”. Por lo expuesto, se deja
en evidencia la insuficiencia de la metodología utilizada para
dar soporte a la pretensión gravatoria en el IVA.
VOCES: PRUEBA PERICIAL - PROCESO JUDICIAL - PERI-
TOS - IMPUESTOS - APORTES Y CONTRIBUCIO-
NES - TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN - IM-
PUESTO A LAS GANANCIAS