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1 Este libro constituye material dc estudio y10 trabajo 1

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En caso de extravío, se agradece su inmediata devolución I
Colección: Guías de Estudio
DERECHO TRIBUTARIO
Autor: Dr. Gustavo J. Naveisa de Casanova

CATALOGACI~N
EN FUENTE

Naveira de Casanova, Gustavo


1 Guía de estudio derecho tributario: prograinad?sarrollado de la materia. la. ed.- Ciudad
Autónoma de Buenos Aires: Estudio, 20 13.
lI 432 p. ; 23x15,s cm.

1 1. Derecho Tributario. 1. Titulo


CDD 343.04

O Editorial Estudio S.A. Hecho el depósito de Ley 11.723.


Buenos Aires. Argentina. Derechos reservados
Teléfonos: 4862-2014 y 4865-0537 Libro de edición argentina.
www.editorialestudio.c~m.ar Impreso en la Argentina
GWSWAVO 3, NAVEIRA DE CASANOVA

ieae de cada ca+itcla

Lepielaciácc acgrali~ada
J. NAVEIRA
GUSTAVO DE CASANOVA

Abogado (UBA-1990). Doctor en Derecho (Universidad de Salamanca-1995). Profesor


titular regular de Finanzas Públicas y DerechoTributario (UBA). Profesor en diversos posgra-
dos en el país y en el extranjero. Autor de varios trabajos y publicaciones sobre la materia.
A mis amigos Pablo, Gerardo, Fabián, Alyandro y Danigla,
que siempre estuvieron y siempre están.
Tras un año y medio de aparecida la Guía de Estudios de Finanzas Públi-
cas y Derecho Financiero sale a la palestra esta Guía de Estudios de Derecho
Tributario, siempre con la ayuda y el aliento inclaudicable de Martín Font
y de Editorial Estudio SA.
A modo de manual, y como continuación del libro anterior, éste cubre
los puntos restantes que usualmente contienen los programas universitarios
sobre la materia. Ello queda expuesto por la correlación de los capítulos,
ya que el presente volumen arranca con el capítulo 10 y llega hasta el 16,
continuación de los 9 primeros capítulos del anterior. Por tal razón, ambos
conforman una sola obra, con el mismo entramado que permite abarcar la
mayor cantidad de temas requkridos, a la vez que de la forma más clara y
sucinta de que soy capaz, el contenido del Derecho Financiero en general,
y del Derecho Tributario en particular, como parte conformante de aquél.
Es claro que este libro es un poco más extenso y de mayor detalle que el
anterior. Ello es así porque el estudio Derecho Tributario tiene más profun-
didad, y un desarrollo legal, doctrinal y jurisprudencia1 más amplio que el
resto del Derecho Financiero, como ya es de público y notorio conocimiento.
Dentro de la estructura de este manual, se podrá apreciar un mayor
hincapié realizado en la explicación del Derecho Tributario Sustantivo
(capítulos 10 y 1 l), y del Derecho Administrativo Tributario y del Derecho
Procesal Tributario (capítulos 13 y 14), ya que los aspectos sustantivos y los
dinámicos del tributo son los que permiten incorporar una idea más clara de
la asignatura, para poder afrontar luego el estudio de otros institutos sobre
bases firmes. tncluso de temas relativos a los tributos en especial, porque el
sólido manejo de las herramientas conceptuales de esta rama del Derecho
-como en todas- es la única forma de desentrañar el contenido de la ley im-
positiva concreta, más allá de los vericuetos que haya seguido el legislador.
Recuerdo aquí las acertadas palabras de Eusebio González, cuando decía
que no se puede saber Derecho Tributario si no se sabe Derecho Admii:istra-
tivo, ni saber Derecho Administrativo si no se sabe Derecho Constitucional,
ni éste sin saber Derecho Civil. En otros términos, soy firme partidario de
priorizar una sólida forinación teórica, puesto que es la que permite luego
plantear correctamente los problemas y resolverlos de manera certera y
segura, cualesquiera que éstos sean. De otra forma, se andará por la vida
jurídica a ciegas o a lo más en penumbras.
Al igual que en el volumen anterior, también he preferido abarcar un "mí-
nimo común múltiple" del temario de la asignatura, antes que un "máximo
común divisor" -que obligaba a dejar muchos puntos de lado-, de manera
tal que el lector encuentre la mayor cantidad de temas, sin perjuicio de que,
dadas las limitaciones del tiempo en el dictado y asimilación de la materia,
cada docente -como figura insustituible en la ayuda del aprendizaje- pueda
indicar en cuáles se ha de hacer hincapié, y cuáles tienen, a los fines de cada
curso, un interés relativo.
Como expresé en el prólogo a la primera parte, no se puede prescindir
de acudir a los tratados y obras generales sobre derecho tributario, como así
también a las monografías y artículos -,specíficos sobre algunos puntos en
particular, para asentar el conocimiento y obtener una visión más profunda
y desarrollada. Por ello, al fínal de cada capitulo indico una lista de biblio-
grafía que consulté en sus respectivas elaboraciones, que sirve a la vez de
sugerencia para que el lector expanda sus conocimientos con el auxilio de
otras voces autorizadas, puesto que todo tema requiere de una profundización
en su estudio y del contraste con la opinión de otras personas.
En este volumen he recurrido con mayor asiduidad a la voz de la juris-
prudencia de la Corte Suprema de Justicia de IaNación -se comparta o no su
doctrina en cada tema- como forma de explicar el derecho vivo y dar noticia
del contenido concreto que le otorga nuestro máximo tribunal a determinadas
normas. Las transcripciones textuales realizadas buscan aliviar el trabajo
de tener que consultar directamente las sentencias, a la vez que cada lector
tenga una idea abrevando directamente de lo dicho por ese tribunal, y no
por el comentario realizado por otra persona.
Mi opinión personal la he ido volcando en aquellos puntos que me parece
que deben ser criticados, favorablemente o no, a fin de promover la discu-
sión y animar al lector en cuanto a que los institutos jurídicos están vivos,
se interrelacionan entre ellos, y merecen ser apreciados sin preconceptos y
de manera crítica, como forma de mejorar el sistema jurídico que nos rige,
en la inacabable lucha por el Derecho. Además, no debe ocultarse nunca
que el derecho no surge por generación espontánea, sino que es producto de
realidades cambiantes, de la confrontación y composición de intereses, y de la
filtración de pasiones humanas, lo que torna imprescindible tomar en cuenta
una visión dinámica de ciertas estructuras, porque la forma que tienen hoy
no siempre fue la misma, y su raíz se hunde en los hechos acaecidos tiempo
ha, que los explican y sin los cuales resultan difíciles de comprender acaba-
damente. Por ejemplo, en cuestiones relativas a la conformación actual del
Derecho Administrativo Tributario, y a la inagotable cantidad de obligaciones
formales que recaen sobre contribuyentes y terceros. Esta visión histórica o
dinámica que describo me parece que resulta insustituible para comprender
el estado actual de ciertos institutos, y la dirección que llevan. A veces esas
mutaciones pasan desapercibidas, pero son tan ciertas y reales, como lo es
la deriva de las placas tectónicas en términos geológicos, imperceptible a
simple vista de año en año, pero que cambia radicalmente la fisonomía del
planeta si se la aprecia tras períodos temporales adecuadamente prolongados.
Por último, pero no por ello menos importante, es obligado dejar sentado
el agradecimiento a quienes me ayudaron en la realización de este manual. A
Diego Zysman y a Daniela I<umor porque leyeron y comentaron críticamente
los capítulos 15 y 16, respectivamente, materias en las cuales son auténticos
especialistas. A Vanina V. Femández por su paciencia en la lectura de algu-
nos capítulos, por sus sugerencias, y por su ayuda en la búsqueda de datos,
normas y jurisprudencia. A Jessica K. Gavaldá por su paciencia en el rastreo
de jurisprudencia, en la lectura de los borradores, como así también por su
aliento. A Rogelio W. Vincenti, por ser siempre un atento oidor y magistral
discutidor de temas jurídicos. Y también a Pablo Revilla por su generosa
predisposición de siempre para encarar los problemas del Derecho, para
pensar sus soluciones y sus respectivas consecuencias jurídicas y prácticas.

J. NAVEIRA
GUSTAVO DE CASANOVA
Buenos Aires, diciembre de 2013
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
PRIMERA PARTE: LA NORMA SOR~DICATR~BUTARIA
1- El Derecho Tributario Sustantivo ....................
........ .....................................................
27
!. 1 -Noción preliminar 27
1.2 - E l Derecho 'Tributario Sustantivo frente a otras normas del
ordenamiento jurídico que se vinculan estrechamente con él ...................................... 27
1.2.1 - Derecho Constitucional Tributario .......... . ...............................................................
28
1.2.2 - Derecho Administrativo Tributario ........................... . . ............................................
28
1.2.3 - Derecho Procesal Tributario ., .........
....... ...............................................................
28
1.2.4 - Derecho Penal Tributario ..........................................................................................29
1.2.5 - Derecho Internacional Tributario .......................... . . .............................................
29
1.3 - La autonomía del Derecho Tributario Sustantivo ......................... . ..............................29
2 .Fuentes del Derecho Tributario Sustantivo ........................................................................ 31
2.1 .La constitución .................................................................................................................. 31
-
2.2 La ley y los tratados internacionales .............................................................................. 32
2.2.1 - La ley. Los decretos de necesidad y urgencia ..................... . ................................... 32
2.2.2 - Los tratados internacionales ..... . ............................................................................. 33
2.3 - Los reglamentos ............................................................................................................. 34
2.3.1 .Consideraciones generales ................... . . .....................................................................34
2.3.2 .Las resoluciones generales reglamentarias e interpretativas de la AFIP.
Las circulares e instrucciones del Fisco ...................................................................... 35
2.4 .Los actos administrativos de alcance particular con relevancia tributaria ............ . . .....36
2.5 .Lajurisprudencia y la doctrina de los autores ...................................................................36
2.6 .Los usos y costumbres....................................................................................................... 36
-
2.7 El Derecho comparado .................................................................................................... 37
2.8 - La codificación .................................................................................................................. 37
2.8.1 - Finalidad de la codificación ......................................................................................... 37
2.8.2 - Las modalidades de la codificación ............................................................................ 38
2.8.3 - El Modelo de Código Tributario para AmCrica Latina OEA-BID ..............................38
2.8.4 - El problema de la codificación en Argentina ......................... . . .........................38
2.8.4.1 - El Estado Nacional ................................................................................................ 38
2.8.4.2 - Las provincias, la CABA y los municipios ...........................................................39
.
3 .Poder Tributario La obligación tributaria .
.
La norma jurídica tributaria La relación jurídica tributaria ............................................39
3.1 .El poder tributario . Remisión ........................................................................................ 39
3.2 - L a obligación tributaria sustantiva. Adelanto y remisión ..................................................40
3.3 .La norma jurídica tributaria sustantiva........................................................................... 40
3.4 - La relación jurídica tributaria ......................................................................................... 41
-
3.5 Explicación histórica del fenómeno actual de la
relación jurídica tributaria entre el ciudadano y el Estado ............................................. 42
4 .Eficacia temporal y espacial de las normas tributarias ..................................................... 45
4.1 .Eficacia temporal de la norma jurídica tributaria .............................................................. 45
4.1.1 .Principios generales y consideraciones preliminares ..................................................45
4.1.2 .La irretroactividad de la ley penal ............................................................................ 46
-
4.1.3 El problema de la irretroactividad de la ley tributaria sustantiva................................46
4.1.4 - Distinción de diversos grados de irreiroactividad. Retroactividad propia e impropia ...47
4.2 - Eficacia de la norma tributaria en el espacio .............. . ...............................................47
4.2.1 Consideraciones generales .......................................................................................... 47
-
4.2.2 Criterio de la territorialidad o de la fuente .................................................................. 48
4.2.3 - Criterio de la nacionalidad ...................................................................................... 48
4.2.4 - Criterio de la residencia..............................................................................................
49
4.2.5 - Criterio del domicilio .................................................................................................49
4.2.6 -Adopción concreta de criterios de
vinculación por parte de los ordenamientos jurídicos . . ............................................49

5 .interpretación de las normas tributarias .............................................................................. 51


5.1 .La interpretación en general ...............,.. . . . ................................................................. 51
5.2 - La interpretación auténtica, la interpretación
jurisprudencia1 y la interpretación doctrinaria .................................................................. 52
5.2.1 - La interpretación auténtica .,,,,.......... . ...................................................................... 52
-
5.2.2 La interpretación jurisprudencia1 ................................................................................ 52
5.2.3 - La interpretación de la doctrina .............. . . ......................................................... 52
5.3 - Metodos y criterios de interpretación .............................................................................. 53
5.3.1 - Criterios "in dubio pro contribuyente" e "in dubioprofsco" ................................. 53
5.3.2 - Interpretación gramatical o literal . Interpretación histórica ..................... . . ............54
5.3.3 - Interpretación teleológica ............................................................................................ 55
.
.
5.3.4 - ~a interpretacióil sistemática........ ........................................................................ 55
5.3.5 - La interpretación Ihgica ................ . .......................................................................... 56
..

5.3.6 .La analogía ..................................................................................................................


56
5.3.7 - La interpretación dinámica o actualizadora ................................................................ 57
5.3.8 .La interpretación de las exenciones ............................................................................ 58
5.4 - La aiitonomia calificadora del Derecho Tributario Sustantivo
y la interpretación acorde con otras ramas del Derecho.................................................... 58
5.5 - El fraude de ley tribi~tarioy su distinción de otras figuras.............................................. 58
5.5.1 - El fraude de ley tributario ......................................................................................... 58
5.5.2 -Algunas f guras afines al fraude de ley tributario ................................................... 60
5.5.2.1 - La elusión ....................... ................................................................................... 60
5.5.2.2 - La economía de opción ......................................................................................... 60
-
5.5.2.3 Laevasión ............................................................................................................. 61
.
.
5.5.2.4 - La simulación ...................... ....................................................................... 61
5.5.2.5 - El abuso del derecho ............................................................................................. 61
5.6 - La interpretación económica como método
interpretativo del Derecho Tributario Sustantivo ............................................................ 61

DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO


SEGUNDA PARTE: EL HECHO IMPONIBLE. LA O B L I C A C I ~ NTRIBUTARIA
SUSTANTIVA Y LAS OBLIGAClONES TRlBUTARIAS CONEXAS
1.Las obligaciones tributarias . La obligación tributaria sustantiva ...................... . . . ......71
1.1 .Delimitación conceptual y terminológica ..................................................................... 71
1.2 - La obligación tributaria sustantiva ..................... ......................................................
71
1.2.1 - Concepto y descripción ............................................................................................71
1.2.2 - Hipótesis de incidencia y hecho impoilible ................................................................. 71
1.2.3 - Esquema que liga al hccho imponible con la obligación tributaria sustantiva.
Nacimiento de la obligación tributaria sustantiva .................................................... 72
1.2.4 - El hecho imponible . Características y elementos constitutivos ..........................t.... 73
1.2.4.1 - Su naturaleza jurídica . Su relevancia económica necesaria ............................... 73
1.2.4.2 - E l hecho iinpoilible y el objeto del tributo ............................................................ 74
1.2.5 - Estructura del hecho imponible y sus elementos constitutivos ...................................74
1.2.5.1 - Elemento subjetivo del Iiecho iinponible ............ ...... .......................................
74
1.2.5.2 - Eleinento objetivo del heclio iinponible ............. . .............................................75
1.2.5.2. 1 - El aspecto material o cualitativo .................... . . .......... .............................75
1.2.5.2.2 - El aspecto espacial ..................................................................................... 75
1.2.5.2.3 - El aspecto teinporal ...................................................................................... 75
1.2.5.2.4 - El aspecto cuantitativo ............................ . . .................................................76
1.2.6 - La concreción del hecho imponible . El devengo del tributo .................................... 76
1.3 - Nacimiento de la obligación tributaria sustantiva o principal .
Indisponibilidad del crédito fiscal .......................... . . . ..................................................77
1.3.1 -Aspecto subjetivo de labbligación tributaria sustantiva .......................................... 77
1.3.2 -Aspecto objetivo de la obligación tributaria sustantiva............................................ 77
-
1.4 La base impoiiible .......................................................................................................... 78
1.4.1 - Clasificaciones de la base imponible ........... . . ......................................................... 79
1.4.1.1 - Bases iinponibles según su grado de depuración .................... . .........................79
-
1.4.1.2 Bases imponibles dinerarias y en especie ....................................................... 79
1.4.1.3 - Bases imponibles unitarias y bases imponibles desagregadas o especiales ..........79
1.4.1.4 - Bases irnponibles alternativas, subsidiarias o coinpleinentarias ........................... 80
1.4.1.5 - Bases iinponibles reales y objetivas ............... . ................................................. 80
1.4.2 -Métodos de estimación o determinación de la base imponible ............ . ............... 80
-
1.5 La alícuota ................. . ..................................................................................................
81
1.5.1 - Clasificaciones de las alícuotas ....................... . . .................................................. 81
1.5.1.1 .Alícuota cero ....................... . .......................................................................... 81
1.5.1.2 - Tipos impositivos .............................................................................................. 81
1.5.1.3 - Las alícuotas sobre bases iinponibles monetarias .................... . .........................81
1.5.1.4 -Tarifa .....................................................................................................................
81
1S.2 - Error de salto ...............................................................................................................81
1.6 - La obligación tributaria sustantiva resultante a ingresar ................................................ 82
2 - La norma de exención ............................................................................................................. 82
2.1 - Concepto . Diferencia con el supuesto de "no sujeción" ......................... . . ................. 82
2.2 - Las exencioiies y el deber de contribuir ............................................................................ 83
2.3 - Clasificación de las exenciones ......................................................................................83
2.3.1 - Exenciones subjetivas, objetivas y mixtas .................................................................. 84
2.3.2 - Exenciones totales y parciales .............. . .................................................................. 84
-
2.3.3 Exenciones condicionadas e incondicionadas .......... . ..............................................84
2.3.4 - Exenciones expresas y exenciones disimuladas ......... . . .........................................
84
2.4 - Otros beneficios fiscales ............................................................................................... 85.
2.4.1 - Las deducciones ................................................................................................... 85
2.4.2 - Bonificaciones o reducciones ...................................................................................... 85
2.4.3 - Diferimientos ............................................................................................................ 85
2.4.4 - Las amortizaciones aceleradas ............................................................................ 85
3 - Sujetos de la obligación tributaria .......................................................................................86
3.1 - El sujeto activo de la obligación tributaria ..................................................................... 86
3.2 - Los sujetos pasivos de la obligación tributaria ........................................................ 86
3.2.1 - El contribuyente .......................................................................................................... 87
3.2.1.1 - Capacidad jurídico tributaria . Capacidad de obrar y representación ....................87
3.2.1.2 - Enies sin personalidad jurídica según el Derecho Común .................................... 88
3.2.1.3 - El Estado como sujeto pasivo de los tributos ................................................. 8 9
4.2.1 .Consideraciones generales ................... .
.. ...............................................................47
.
.
4.2.2 - Criterio de la territorialidad o de la fuente ......................... ................................... 48
4.2.3 - Criterio de la nacionalidad ................................... .. ................................................... 48
-
4.2.4 Criterio de la residencia ............................................................................................ 49
4.2.5 - Criterio del doinicilio .................................................................................................. 49
4.2.6 -Adopción concreta de criterios de
vinculación por parte de los ordenamientos jurídicos ................
4.2.7 - La doble imposición ........................ . ........................................................................50
5 - Interpretación de las normas tributarias ............................................................................ 51
5.1 - La interpretación en general .......................................................................................... 51
5.2 - La interpretación auténtica, la interpretación
jurisprudencia1 y la interpretación doctrinaria ..................................................................52
-
5.2.1 La interpretación auténtica ....................................................................................... 52
5.2.2 - La interpretación jurisprudencia1 ................................................................................ 52
5.2.3 - La interpretación de la doctrina ....................... . . .......................................................52
5.3 - Métodos y criterios de interpretación .............. . ............................................................53
5.3.1 - Criterios "in dztbiopro contribziyente" e "in dz~bioprofisco"................................ 53
5.3.2 - Interpretación gramatical o literal . Interpretación histórica ...................................... 54
5.3.3 - Interpretación teleológica .............. . . .......................................................................55
5.3.4 - La interpretación sistemática................................................................................... 55
5.3.5 - La interpretación lógica ............................................................................................... 56
5.3.6 - La analogía .................................................................................................................. 56
5.3.7 - La interpretación dinámica o actualizadora ........................... . . ...............................57
5.3.8 - La interpretación de las exenciones ......................................................................... 58
5.4 - La autonomía calificadora del Derecho Tributario Sustantivo
y la interpretación acorde con otras ramas del Derecho ....................................................58
5.5 - El fraude de ley tributario y su distinción de otras figuras................................................ 58
5.5.1 - El fraude de ley tributario............................................................................................ 58
5.5.2 -Algunas figuras afines al fraude de ley tributario ........................................................ 60
5.5.2.1 - La elusióii ................... . . .....................................................................................
60
5.5.2.2 - La economía de opción ....................................................................................... 60
5.5.2.3 - L a evasión .......................................................................................................... 61
5.5.2.4 - Ida simulación ................
....... ..........................................................................61
5.5.2.5 - El abuso del derecho ........................................................................................... 61
5.6 - La interpretación económica como método
interpretativo del Derecho Tributario Sustantivo ........................................................... 61
D~BLIOGRAF~A ... ...........................................................................................................
.................. 64
Síntesis grh$ca ......................................................................................................................66/70

CAP~TULO11
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
SEGUNDA PARTE: EL HECHO IMPONIBLE. LA O B L I G A C I ~ NTRIBUTARIA
SUSTANTIVA Y LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CONEXAS
.
1 . Las obligaciones tributarias La obligación tributaria sustantiva ................................. 71
1.1 .Delimitación coiiceptual y terminológica ..................... . . ..............................................71
1.2 .La obligación tributaria sustantiva ......... .
.
..................................................................71
1.2.1 - Concepto y descripción ....................
........................................................................
71
1.2.2 - Hipótesis de incidencia y hecho imponible ......................................................... 71
1.2.3 - Esquema que liga al hecho imponible con la obligación tributaria sustantiva .
Nacimiento de la obligación tributaria sustantiva .......... . .........................................
72
1.2.4 .El heclio impoi~ible. Características y elementos constitutivos ............................... 73f.
-
1.2.4.1 Su naturaleza jurídica . Su relevancia económica necesaria ................................. 73
1.2.4.2 - El hecho iinponible y el ob.jeto del tributo .................................. . .......................74
1.2.5 - Estructura del heclio iiiiponible y sus elementos constitutivos ...................................74
1.2.5.1 - Elemento subjetivo del hecho imponible .......................................................... 74
1.2.5.2 - Elemento obje~ivodel hecho iinponible ........... . . . ...........................................75
1.2.5.2.1 - El aspecto material o cualitativo ..................................................................... 75
1.2.5.2.2 - El aspecto espacial .......................................................................................... 75
1.2.5.2.3 - El aspecto temporal ...................................................................................... 75
1.2.5.2.4 - El aspecto cuantitativo ................................................................................ 76
1.2.6 - La concreción del hecho imponible . El devengo del tributo .............. . .................... 76
1.3 .Nacimiento de la obligación tributaria sustantiva o principal .
Indisponibilidad del crédito fiscal 77
1.3.1 -Aspecto subjetivo de la obligación tributaria sustantiva ............................................77
1.3.2 -Aspecto objetivo de la obligación tributaria sustantiva........................... ....................77
1.4 - La base imponible .......................................................................................................... 78
1.4.1 - Clasificaciones de la base iinponible ............. . . ....................................................79
1.4.1.1 - Bases iinponibles según su grado de depuración ............................................... 79
1.4.1.2 - Bases imponibles dinerarias y en especie .................... . ................................ 79
1.4.1.3 - Bases imponibles unitarias y bases imponibles desagregadas o especiales ..........79
1.4.1.4 - Bases imponibles alternativas, subsidiarias o compleinentarias ...........................80
1.4.1.5 - Bases impoiiibles reales y objetivas .................................................................... 80
1.4.2 - Métodos de estimación o determinación de la base iinponible ................................... 80
1.5 - La alícuota ....................................................................................................................... 81
1.5.1 - Clasificaciones de las alícuotas .................................................................................81
1.5.1.1 - Alic~iotacero .................... . . . ......................................................................... 81
1.5.1.2 - Tipos impositivos ................................................................................................ 81
1.5.1.3 - Las alícuotas sobre bases imponibles monetarias ...................... . ....................81
1.5.1.4 -Tarifa .............................................................................................................. 81
1.5.2 - Error de salto .................... . . . .................................................................................. 81
1.6 - La obligación tributaria sustantiva resultante a ingresar ................... . ...........................82
2 .La norma de exenciún ............................................................................................................. 82
2.1 - Concepto . Diferencia con el supuesto de "no sujeción" .................................................. 82
.
.
2.2 - Las exenciones y el deber de contribuir ..................... ................................................. 83
2.3 - Clasificación de las exenciones ......... . ............................................................................ 83
2.3.1 - Exenciones subjetivas, objetivas y mixtas ................................................................ 84
2.3.2 - Exenciones totales y parciales ...................................................................................84
2.3.3 - Exenciones condicionadas e incondicionadas ........................................................... 84
2.3.4 .Exenciones expresas y exenciones disimuladas ................ . ...................................... 84
2.4 .Otros beneficios fiscales ................................................................................................... 85
2.4.1 .Las deducciones ........................... . . .......................................................................... 85
2.4.2 - Bonificaciones o reducciones ................ ............. ......................................................... 85
2.4.3 - Diferimientos ...................................................................................................... 85
2.4.4 - Las amortizaciones aceleradas ................................................................................... 85
3 -Sujetos d e la obligación tributaria .................................................................................... 86
3.1 .El sujeto activo de la obligación tributaria ........................................................................ 86
3.2 - Los sujetos pasivos de la obligación tributaria .................. . . . ............................8 6
3.2.1 - El contribuyente .......................................................................................................... 87
3.2.1.1 - Capacidad jurídico tributaria . Capacidad de obrar y representación ....................87
3.2.1.2 - Entes sin personalidad jurídica según el Derecho Común .................................. 88
3.2.1.3 - E l Estado como sujeto pasivo de los tributos ................................................... 89
3.2.2 - El sustituto ............................................................................................................... 90
3.2.3 - El responsable del pago .............................................................................................. 91
3.2.3.1 - Concepto general de responsable tributario .........................................................91
3.2.3.2 -Algunos suprestos de responsabilidad tributaria ..................................................92
3.2.3.2.1 - Los padres, tutores y curadores de los incapaces ..................... . ...................92
3.2.3.2.2 - Directores, gerentes y administradores de las personas jurídicas ...................92
3.2.3.2.3 - Los sindicos en los concursos y quiebras ........................................................ 93
3.2.3.3 - Los agentes de retención y los agentes de percepción ...................................... 93
3.3 - La residencia fiscal y el domicilio fiscal ........................... . . .......................................94
3.3.1 - La residencia .......................................................................................................... 94
3.3.2 - El doinicilio fiscal ......................................................................................................94
3.4 - Sucesión en la deuda tributaria .......................................................................................... 96
3.4.1 - Sucesión en la deuda tributaria de las personas flsicas ............... . . .........................97
3.4.2 - Sucesión en la deuda trib~~taria de las personas juridicas ...........................................97
-
4 La repercusión legal del tributo .......................................................................................... 98
5 - Formas de extinción de las obligaciones tributarias sustantivas ................ . . .................99
5.1 - E1 pago ........................
............ ...........................................................................................99
5.1.1 - Formas y niedios de pago ..........................................................................................99
5.1.1.1 - Pago en efectivo o mediante ingreso bancario .....................................................99
5.1.1.2 - Pago mediante timbres o estampillas fiscales ..................................................... 100
5.1.1.3 - Pago en especie ................................................................................................ 100
5.1.2 - Efecto cancelatorio del pago ..................................................................................... 100
5.1.2.1 - En general ............................................................................................................ 100
-
5.1.2.2 La doctrina de la CSJN sobre los efectos
liber&toriosdel pago en materia tributaria ........................ . . . ........................101
5.1.3 - Su.jeto que realiza el pago ....................................................................................... 102
5.1.3.1 - Pago por el contribuyente..................................................................................102
5.1.3.2 - Pago por el sustituto o por el responsable ........... . . . ................................... 103
5.1.3.3 - Pago por otros terceros ........................................................................................ 103
5.1.4 - Lugar y tiempo del pago ............................................................................................ 104
5.1.5 - Pago provisorio de impuestos vencidos ......................... . ................................. 104
5.1.6 - Imputación de los pagos de tributos ........................................................................ 104
5.1.7 - Pago espontáneo y pago a requerimiento ........... . ............................................. 105
5.1 .8 - Pago por consignación ................................ . . ..................................................... 106
5.1.9 -Aplazamiento en el pago . Moratorias .
Planes de facilidades de pago y prórrogas en el plazo del pago .................... . .....106
5.2 - La compensación en materia tributaria ........................ . ............................................ 107
5.2.1 - Consideraciones generales .................................................................................. 107
5.2.2 - Supuestos de transferencia de saldos a favor de un contribuyente hacia terceros ....108
5.3 - Otros modos de extinción de la obligación tributaria sustantiva ....................................108
5.3.1 - Confusión .................................................................................................................. 108
5.3.2 - La condonación . La quita ......................................................................................... 109
5.4 - La prescripción liberatoria .............................................................................................. 110
5.4.1 - Concepto y caracteres................................................................................................ 110
5.4.2 - Los plazos de prescripción en la LPF........................................................................112
5.4.3 - Inicio del cómputo del plazo de prescripción ...................................................... 113
5.4.4 - Suspensión del cómputo del plazo de prescripción .................................................. 113
5.4.5 - Interrupción del cómputo del plazo de prescripción ................................................ 114
.
6 - Garantías de los créditos tributarios Los privilegios .................................................... 114
6.1 - Consideraciones generales .............................................................................................. 114
6.2 - Privilegios de la obligación tributaria sustantiva .............................. . . .......................115
6.2.1 .Privilegios generales ...................... . ..................................................................... I C5
6.2.2 .Privilegios especiales .............................................................................................. 117
6.3 .Otras garantías del Fisco para resguardar su crédito ................. . . ....................... 118
6.3.1 .Embargo y medidas cautelares preventivas ............................................................. 118
6.3.2 .Derecho de retención ........... . .............................................................................. 118
6.3.3 .Recaudos registrales ........... . . . .............................................................................. 118
.
..
7 .La repetición del pago de los impuestos ....................... .............................................. 119
7.1 .La repetición del pago de lo indebido ...................... . . ........................................... 119
7.2 .Prescripción de la obligación he devolver los ingresos percibidos de más .....................120
8 .Otras obligaciones vinculadas con la obligación tributaria sustantiva ............................121
8.1 .Consideraciones generales acerca de las cargas públicas ................... . . ..................... 122
8.2 .Obligaciones conexas vinculadas con el aseguramiento,
garantía o adelantamiento de la recaudación de los tributos ............... . . . ..................123
8.2.1 .La obligación de abonar intereses resarcitorios ....................................................... 123
8.2.1.1 .El interés resarcitorio .......................................................................................... 124
8.2.1.2 .El interés resarcitorio en el régimen de la LPF ................. . .......................... 124
8.2.1.3 .Otros regímenes legales .................... . ......................................................... 124
8.2.1.4 .Iiitereses punitorios ............................ . . . ........................................................124
8.2.1.5 - Relación con el interés que debe pagar el Fisco en caso de repetición .............. 125
8.2.1.6 .El requisito de la mora culpable ....................................................................... 125
8.2.2 -Anticipas y pagos a cuenta .............. . .................................................................... 126
8.2.3 .Las retenciones ......................................................................................................... 128
8.2.3.1 .Descripción del instituto .......................... .............. ..........................................128
8.2.3.2 .Retención con carácter de pago único y definitivo .......................................... 130
8.2.4 .Las percepciones ...................................................................................................... 130
8.3 .Obligaciones conexas vinculadas con la fiscalización y la
verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias
sustantivas y de otras obligaciones consistentes en dar sumas de dinero .......................131
8.3.1 .Obligaciones relativas a la información ......... . . .............................................. 131
-
8.3.1.1 La autoliquidación del tributo . Las declaraciones juradas . Remisión .............. 132
8.3.1.2 - Las declaraciones iuradas meramente informativas......................................... 132
8.3.1.3 - Obligaciones de informar con carácter puntual ............... . ...............................132
8.3.1.4 - Obligaciones de brindar información de manera general y periódica .................132
8.3.2 - Obligaciones relativas al empadronamiento, registro
y actualización de datos de los contribuyentes y responsables ............................. 133
-
8.3.3 Obligaciones de emitir ciertos comprobantes de la realización
de obligaciones tributarias conexas con la obligación tributaria suslantiva .............134
8.3.4 - Obligacióil de emplear timbres, estampillas o papeles timbrados ............................ 134
8.3.5 - Obligación de emitir comprobantes por las operaciones
comerciales o profesionales que realizan los sujetos pasivos .
Deber de registrar la documentación y de conservarla ........................................ 134
8.3.6 - Obligación de emplear determinadas formas de pago ............................................ 136
BIBLIOGRAF~A .........................
. ....................................................................................................136
Síntesis grríj7ca ......................................................................................................................1381142

CAP~TULO12
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
1 .El Derecho Constitucional Tributario ............................................................................ 143
1.1 .Soberanía y poder tributario. La Constitución Nacional .............................................. 143
1.2 .El deber de contribuir ......................... .. .........................................................................144
2 -Distribución del poder tributario del Estado entre los distintos
niveles de gobierno en la CN . Poderes originarios. delegados y
derivados; exclusivos. concurrentes y reservados; transitorios y permanentes ..............146
2.1 .La cuestión terminológica ........... . . ..........................................................................
146
2.2 .La distribución del poder tributario en nuestro país . Evolución desde 1853.
Las discusiones parlamentarias de 1891 y 1894. Jurisprudencia de la CSJN .................147
2.3 .Cláusulas que implicitamente condicionan las potestades
tributarias de las provincias y de Sus municipios, y de la CABA ...................................151
2.3.1 .Art . 75, inc. 12. CN: la cláusula de los códigos o del Derecho Común ....................151
2.3.2 - Art . 75. inc. 13. CN: la cláusula del comercio ........................................................ 152
2.3.3 - Art . 75, inc. 18, CN: la cláusula del progreso ...................... . ............................. 154
2.3.4 - Art . 75. inc. 30, CN: la cláusula de los establecimientos de utilidad nacional ..........154
2.3.5 - Doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno ................. . ..............155
3 - E l poder tributario municipal ........... . . .... ................................................................
..... 158
....
3.1 - La CN antes y después de la refornia de 1994 ................................ ............................158
3.2 - La opinión doctrinaria sobre el régimen municipal .......................................................159
3.3 - Las constituciones provinciales .....................................................................................160
3.4 - La jurisprudencia de la CSJN respecto de los municipios de Provincia .........................160
4 - E l poder tributario de la Capital Federal y el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires .. 162
4.1 - El régimen anterior a 1994. La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires (MCBA) .. 162
4.2 - La reforma constitucional de 1994. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA) ... 163
5 -Los problemas de la coordinación financiera .
.
El federalismo fiscal en Argentina Sistema de coparticipación federal de impuestos .... 164
5.1 .Síntesis de los antecedentes históricos: periodo 1934-1988 ....................................... 165
5.2 .La ley 23.548. La reforma constitucional de 1994................................ .......................166
5.2.1 .La ley 23.548 ............................................................................................................. 166
5.2.2 - Obligaciones de IaNación y obligaciones de las provincias y municipios .............. 167
5.2.3 - El órgano de aplicación de la LCFI: la Comisión Federal de Impuestos ..................169
5.2.4 - La reforma constitucional de 1994. Los incs . 2" y 3" dcl art. 75 CN ........................169
5.2.5 - El impuesto provincial sobre los ingresos brutos y el Convenio Multilateral ..........172
5.2.6 - Los denominados "pactos federales" o "pactos fiscales" ..................................... 173
-
5.2.6.1 Validez constitucional de este tipo de "pactos" .
Opinión de la doctrina mayoritaria ....................... . ....................................175
-
5.2.6.2 Naturaleza jurídica de estos pactos ....................................................................176
-
5.2.6.3 Jurisprudencia de la CSJN sobre la LCFl y los "pactos fiscales" .......................177
6 .El denominado "estatuto del contribuyente" .
Principios jurídicos de la tributación en general ..................... . ....................................179
.
7 .El principio de legalidad E1 principio de reserva de ley en materia tributaria ..............181
7.1 .Concepto de reserva de ley y de legalidad . La regla de la preferencia de ley .................181
7.2 .Aspectos históricos ......................................................................................................... 182
7.3 .Valoracióil actual de la garantía de la reserva de ley ................. . .............................. 183
7.4 .El contenido del principio de reserva de ley.
Reserva de ley atenuada. Delegación legislativa ................................................... 183
7.4.1 .La reserva de ley rígida y atenuada .......................................................................... 183
7.4.2 .La delegación legislativa . La reforma de 1994 ...................................................... 184
7.5 .Los decretos de necesidad y urgencia ............................................................................. 185
7.6 - La ley tributaria retroactiva y sus limitaciones constitucionales.....................................186
-
7.6.1 Las posiciones que admiten la retroactividad tributaria con carácter general ...........186
7.6.2 -Argumentos contrarios a la retroactividad de la ley tributaria sustantiva .................187
7.6.2.1 -Argumentos basados en el principio de reserva de ley..................... ..... .... 187
7.6.2.2 -Argumentos basados en el principio de capacidad contributiva .........................187
7.6.2.3 -Argumentos basados en el principio de seguridad jurídica .................................18%
7.6.2.4 -Argumentos
. basados en la . garantía del derecho de .propiedad . .......................... 188
7.7 .El procedimiento de sanción y formación de la ley .......................................................189
8 .El principio de capacidad contributiva .................... . .......................................................
189
9 - El principio de generalidad ........................................................................
. . . ....................192
10 .El principio de igualdad ..................................................................................................192
10.1 .El principio de igualdad en general ........................................................................ 192
10.2 .La uniformidad de la tarifa aduanera.......................................................................... 195
11 .La prohibición de la confiscatoriedad por la vía tributaria ............................................. 195
12 .La prohibición de impuestos ahogantes del
derecho de trabajar y de ejercer industria lícita ........................
............................197
13 .El principio de progresividad ...........,................................................................................198
14 -El principio de equidad .................................................................................................... 198
15- E l principio de seguridad jurídica La buena fe .
.
y la protección de la confianza legítima Ea interdicción de la arbitrariedad ...............199
16 .El principio de tutela jurisdiccional efectiva .
Defensa en juicio de la persona y de sus derechos .......................... . ..............................200
16.1 .Aspectos generales...................................................................................................... 200
16.2 - L a regla solve et repete ............................................................................................. 201
16.3 - La jurisprudencia de la CSJN sobre el "solve et repeie" ........................................... 202
17 .El principio de razonabilidad ............................................................................................203
BIBLIOGRAF~A ................................................................................................................................ 204
Síntesis grcíjcn ....................................................................................................................20612 11

CAP~TULO13
DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
1 .El Derecho Administrativo. Adjetivo o Formal Tributario............................................... 213
1.1 .Las concepciones dinámicas del Derecho Administrativo Tributario ........................... 213
1.2 .La concepción tradicional del Derecho Administrativo Tributario .............................. 213
2 .La Administración Tributaria dentro del Estado de Derecho y de la Hacienda Pública ...214
2.1 .El poder tributario del Estado . Las potestades tributarias del Poder Legislativo ............ 214
2.2 .Las potestades tributarias de la Administración Tributaria ........................................215
2.3 .La potestad reglamentaria ............................................................................................. 216
2.4 .La potestad de organización interna .............................................................................. 218
2.4.1 .Aspectos generales .................................................................................................... 218
2.4.1.1 .El cuerpo de empleados y funcionarios ......................................
2.4.1.2 - L a inserción de la Administración Tributaria en la Administración Fiscal .........219
-
2.4.1.3 La tercerización de las funciones de la Administración Tributaria .....................220
2.4.2 .La organización de laAdministraci611 Tributaria en un Estado Federal ...................221
2.4.3 .La Administración Tributaria Nacional ................................................................... 221
2.4.3.1 -Antecedentes ...................................................................................................... 221
2.4.3.2 - La Admii~istraciónFederal de Ingresos Públicos ............................................ 222
2.4.3.2.1 - El funcionario denominado "juez administrativo" . Sus competencias .........223
2.4.3.2.2 - El dictamen jurídico previo ........................................................................... 224
2.4.4 - La Administración Fiscal local (provincial y municipal) ........................................ 225
2.5 - Las potestades de aplicación y gestión, y las de verificación,
fiscalización e investigación de los tributos y demás obligaciones conexas ...................226
2.5.1 .La aplicación y gestión de los tributos en una perspectiva histórica.
La evolución del desarrollo de la potestad de aplicación. gestión e investigacióii ...227
2.5.2 - Emanaciones de esta potestad de verificación y control ....................... . ...............228
2.5.2.1 - Solicitud de información y citación de personas ............................................... 228
2.5.2.2 - La facultad de inspeccionar la documentación de responsables y terceros.........228
2.5.2.3 - Facultad de solicitar una orden de allanamiento ante la Justicia ......................... 229
2.5.2.4 - Facultad de solicitar el auxilio de las fuerzas de seguridad .............................. 230
2.5.2.5 - Las facultades de la Administración Tributaria en materia aduanera ..................230
2.5.2.6 .La facultad de establecer obligaciones relativas a la emisión de
comprobantes por las operaciones realizadas, su registración y conservación ...23 1
-
2.5.2.7 La facultad de encomendar a sus funcionarios
para que actúen como adquirentes de bienes o servicios ....................................232
2.5.2.8 .La clausura preventiva ....................................................................................... 232
2.5.2.9 - La facultad de interdecir o secuestrar mercaderías
transportadas sin cumplir con las normas tributarias pertinentes............. . .......233
2.5.2.10 - Régimen especial de fiscalización . Bloqueo fiscal ............................................ 234
2.5.2.1 1 - El secreto fiscal ............... . ............................................................................... 234
-
2.5.3 Las formalidades para documentar las actuaciones administrativas
de aplicación y gestión, y de verificación e inspección . Las notificaciones .............235
2.5.3.1 - Los requerimientos . . .....
... ............................................................................235
2.5.3.2 -Las actas .............................................................................................................. 236
2.5.3.3 - Los papeles de trabajo . El informe final de inspección ................ . . .............236
2.5.3.4 - Las notificaciones ................................................................................................ 237
2.6 .Potestad para la interpretación de las normas ........................ . . .................................237
2.7 .La potestad para revisar los actos administrativos
y para resolver las pretensiones de los particulares ..................................................... 238
2.8 .La potestad de recaudación .................... . .....................................................................239
2.8.1 -Aspectos generales .................................................................................................... 239
2.8.2 - Las medidas cautelares a favor del Fisco .................................................................239
3 .La determinación del tributo ............................................................................................. 240
3.1 .Determinación administrativa . Padrones y registros .......................................................240
3.2 .Determinación por el contribuyente. Autoliquidaciones o declaraciones juradas .......... 241
3.2.1 .Concepto y naturaleza ...............................................................................................241
3.2.2 .Efectos ....................................................................................................................... 242
3.3 - Declaración mixta ......................................................................................................... 243
4 .La determinación de oficio del gravamen ........................................................................... 243
4.1 .Concepto.......................................................................................................................... 243
-
4.2 Determinación de oficio sobre base cierta y sobre base presunta ................................... 243
-
4.2.1 La contabilidad como prueba .................................................................................... 244
4.2.2 - Los indicios, las presunciones y las ficciones en materia tributaria ..........................245
4.3 - El procedimiento para la determinación de oficio de los arts. 16 y 17 LPF ....................246
4.3.1 - Consideraciones previas ............................................................................................246
4.3.2 - Supuestos en los cuales procede . Etapa de instrucción .............................................246
4.3.3 - El procedimiento para la determinación de oficio .................................................... 248
4.3.3.1 - Caducidad del procedimiento ............................................................................. 248
4.3.3.2 - La resolución determinativa de oficio .................................................................249
-
4.3.3.3 Situación de tos responsables solidarios .............................................................249
-
4.3.3.4 Efectos de la determinación de oficio ................................................................. 250
4.3.3.5 - Las correcciones simétricas.................................................................................251
-
4.4 Otros procediinientos materialmente determinativos del tributo ....................................251
4.5 - Otros procedimientos determinativos ajenos a la LPF ................................................. 252
.
5 Otros procedimientos administrativos en materia tributaria .......................................... 252;
-
5.1 Procedimiento administrativo de repetición . Reclamo administrativo ...........................252
5.2 - El procedimiento para aplicar la clausura preventiva ............................. . . ...................253
5.3 - La consulta tributaria ...........
. .................................................................................. 253
5.3.1 - La consulta vinculante ............................................................................................. 254
-
5.3.2 La consulta que no es vinculante............................................................................... 255
5.4 - Procedimiento para la aplicación de las medidas de
interdicción, secuestro y decomiso de la mercadería ........... . . . .................................
255
5.5 - Otros procedimientos administrativos en el ámbito de la LPF y de sus reglamentaciones ..255
5.6 - Procedimiento para la instrucción de los sumarios
administrativos ante la presunta comisión de infracciones ......................................... 256
5.6.1 .Sumario infraccional dentro del procedimiento para la determinacióri de oficio !....257
5.6.2 - Procedimiento sumaria1 para la evaluación de conductas sancionadas con multa ....257
5.6.3 - Procedimiento surnarial para evaluación de conductas sancionadas con
multa y clausura. y con la suspensión de matricula. licencia o registro habilitantes ...258
6 .Procedimientos recursivos en materia tributaria .................... . .................................... 259
6.1 .Recurso jerárquico del art . 76 LPF ................................................................................260
6.2 - Recurso jerárquico del art . 74 del DRLPF ...................... . . .........................................261
6.3 - Recursos adn~inistrativoscontra resoluciones que aplican una sanción .........................261
6.3.1 - Resolución que aplica sanción de multa ..................... . .........................................261
6.3.2 - Resolución que aplica sanción de multa y clausura, y de suspensión de matricula ..261
6.3.3 - Resolución que aplica la sanción de decomiso de mercaderías ................................ 262
7 - Procedimientos tributarios en la LCFP y en el C M .......................................................... 262
7.1 - El procedimiento para cuestionar un gravamen local
por violación de la proliibición de analogía en la LCFI ....................
. ........................ 262
7.2 - Ei procedimiento para recurrir ante la Comisión Arbitral del
Convenio Multilateral en caso de discutirse la distribución de la
base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de un contribuyente ................263
.................................................................................................................................265
BIBLIOGRAF~A
Síntesis gráfica .................................................................................................................. 2661270

CAP~TULO14
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
1 .El Derecho Procesal Tributario ......................................................................................... 271
1.1 - Concepto..........................................................................................................................271
1.2 -Aspectos generales acerca del proceso contencioso administrativo en materia tributaria ...271
1.2.1 -Aspectos comunes al contencioso administrativo federal y local ............................. 271
1.2.1.1 -Aspectos generales del contencioso tributario federal ..................................... 271
1.2.1.2 -Aspectos generales del contencioso tributario local ............................................ 271
1.2.1.3 -Acceso a la jurisdicción federal ........................................................................... 272
1.2.2 - La controversia judicial sobre la obligacióii tributaria sustantiva ......................... -272
2 -Actuación del TFN.Revisión jurisdiccional de actos
administrativos tributarios y otras competencias del TPN ...............................................273
2.1 -Naturaleza del TFN. Los tribunales administrativos
en materia tributaria y la especialización de los tribunales judiciales .............................274
2.2 .Principales características del TFN .................................................................................
274
2.2.1 -Tribunal jurisdiccional de integración mixta .......................................................... 274
2.2.2 - Imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes .................................274
2.2.3 - Puede declarar la nulidad de reglamentos ............................................................... 274
2.2.4 - Impulso de oficio de las causas ............................................................................... 274
2.2.5 - Efecto suspensivo de los recursos que intiman al pago del tributo o de sus accesorios ..275
2.2.6 - No tiene potestad para ejecutar sus propias sentencias ............................................. 275
2.3 - Organización y competencia del TFN ............................................................................. 275
2.3.1 - La organización del TFN .........................................................................................275
2.3.2 - Sede y miembros integrantes .................................................................................... 275
-
2.3.3 Competencia del TFN ....................................... ........................................................277
2.3.3.1 - Competencia en razón del territorio .................................................................... 277
2.3.3.2 - Coinpetencia en razón de la materia ............................. . ................................277
2.3.3.2.1 - Competencia en asuntos impositivos .......................................................... 277
2.3.3.2.2 - Competencia en asuntos aduaneros...............................................................277
2.3.3.2.3 - Supuestos controvertidos de competencia del TFN en razón de la materia ...278
2.3.3.3 - Competencia en razón del monto ........................................................................ 278
2.4 -Principales lineamientos del procedimiento ante el TFN ............................................. 279
-
2.4.1 Consideraciones generales .................... . .............................................................. 279
-
2.4.2 Presentación del recurso del particular ................ ....... .........................................280
2.4.3 - Traslado del recurso al Fisco . Contestación. Excepciones ........................................ 281
2.4.4 .Apertura a prueba . Alegatos ...................................................................................... 281
2.4.5 - Sentencia del TFN . Costas y gastos causidicos. Liquidación ................................... 282
2.4.6 - Recurribilidad de las sentencias y resoluciones del TFN ......................................... 283
2.4.6.1 - Recurso de revocatoria o reposición ................................................................... 283
2.4.6.2 - Recurso de aclaratoria ........................................................................................283
-
2.4.6.3 Recurso de revisión y apelación limitada ........................................................... 283
2.4.6.4 - Recurso de queja por apelación denegada........................................................ 284
.
.
2.4.6.5 - Recurso por retardo de justicia del TFN ........................ ................................284
-
2.5 Recurso de amparo ante el TFN ...................................................................................... 285
3 .La revisión judicial de la actuación de la Adininistración Tributaria ..............................286
3.1 .Revisión de actos determinativos de oficio ................................................................... 286
-
3.1.1 Revisión de sentencias del TFN .................................... ............................................ 286
3.1.2 - Rcvisión de actos recaidos en el procedimiento recursivo del art . 76, inc . a, LPF ...286
3.1.3 - Revisióii judicial de otros actos de la AFIP materialmente determinativos de la deuda ..287
3.1.3.1 -Aspectos generales ..............................................................................................287
3.1.3.2 - La suspensión de la aplicación del acto y de sus efectos. Las medidas cautelares ..288
3.1.3.2.1 - Aspectos generales y requisitos de las medidas cautelares .......................... 288
3.1.3.2.2 - Las medidas cautelares autónomas .......................................................... 290
3.1.3.2.3 - Las medidas cautelares que acceden a una demanda .................................. 290
3.2 - Revisión judicial de actos administrativos del Fisco que no se vinculan con un tributo ...290
3.3 - La revisión judicial de actos que imponen sanciones
o que establecen ciertas medidas cautelares a favor del Fisco .......................... . ........290
-
3.3.1 Revisión de actos que establecen sanciones de multa ............................................. 290
-
3.3.2 Revisión judicial del acto que establece la sanción
de inulta y clausura, y la suspensión de matrícula .......................... . . ..................291
-
3.3.3 Revisiónjudicial de la resolución que impone el decomiso de la mercadería ..........292
3.3.4 - Revisión judicial del acto que dispone
la medida preventiva de interdicción o secuestro de la mercadería ..........................292
3.3.5 - Revisión judicial de la medida de clausura preventiva ......................................... 293
-
3.4 La intervención judicial en materia de repetición de tributos .........................................293
-
3.4.1 Demanda y recursos de repetición ante el TFN ............................................... 293
3.4.2 - Demanda y recurso de apelación ante la Justicia .................................................. 294
3.4.3 - Requisito de la demostración del empobrecimiento ............................... . . ....... 294
3.4.4 - El requisito de la protesta previa ............... . ...................................................... 295
4 .Juicio de ejecución fiscal ................................. . .................................................................
4.1 -Aspectos generales ....................................................................................................... 295
4.2 - Inicio del proceso . La boleta de deuda ............................................................................
5

296
.
4.3 - Efectos del inicio del juicio de ejecución fiscal ........................................................... 297
4.4 - Las medidas cautelares a favor del Fisco ......................... . .........................................298
4.5 .Las excepciones previas .......................................................................................... 299
4.5.1 - Pago total documentado ................... . . . ............................................................... 299
4.5.2 - Espera documentada ................................................................................................299
4.5.3 - Prescripción ....................... ;
....................................................................................299
4.5.4 - Inhabilidad de título ............................... . .............................................................. 299
4.5.5 - Las excepciones referidas al proceso ....................................................................... 300
4.5.5.1 - Incompetencia. Deudas preconcursales ............................................................. 300
4.5.5.2 - Litispendencia ............................. . . ............................................................... 300
4.5.5.3 - Falta de legitimación pasiva! .............................................................................301
-
4.5.5.4 Falta de personeria ............................................... . ......................................... 301
4.5.6 - La defensa de nulidad de la sentencia del TFN ........................ ............ .....................301
4.6 -Traslado de las excepciones. Medidas de prueba ............... . ..................................... 301
4.7 .La sentencia en el juicio ejecutivo .................................................................................. 301
4.7.1 -Aspectos generales. Contenido . Actos de desapoderamiento.................................. 301
4.7.2 - Recurribilidad de la sentencia ................................................................................... 302
5 .Otras vías de acceso a la Justicia en materia tributaria ................................................... 302
5.1 .La acción meramente declarativa ...................... ........................................................303
5.1.1 -Aspectos generales ....................................................................................................
303
5.1.2 - La acción declarativa en materia tributaria
eniuicios contra una provincia ante la CSJN ........................................................... 304
5.1.3 - 1, a acción declarativa en materia tributaria en
juicios contra municipios de provincia y contra la CABA .................................... 304
5.1.4 - La acción declarativa en materia tributaria en juicios contra el Fisco Nacional ....... 304
5.2 - El juicio de amparo en materia tributaria ...................................................................... 305
5.2.1 - Carácter manifiesto del vicio del acto u oinisión ......................................................305
-
5.2.2 Inexistencia de otras vías judiciales más idóneas ................................................... 306
5.2.3 - La acción de amparo ante violaciones al principio de reserva de ley .......................306
5.2.4 .Otros aspectos de interCs en materia tributaria ......................................................... 306
5.3 -Amparo por mora en la LPA ............................................................................................ 307
6 .Intervencidn de la CSJN en contiendas tributarias ................. . .......................................307
6.1 .El papel de la CSJN en el ordenamiento jurídico argentino .
Control de constitucionalidad . Aspectos generales ....................................................... 307
6.1.1 - El control de constitucionalidad ............. . ...............................................................
308
6.1.2 .El requisito del "caso", "causa" o "coi~troversia"................................................... 308
6.1.3 .Efectos de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma ............... 309
6.1.4 .El control de constitucionalidad de oficio ................................................................ 311
6.2 .Competencia de la CSJN ............................................................................................... 311
6.2.1 .Competencia originaria de la CSJN ..........................................................................311
6.2.2 .La competencia apelada de la CSJN .............................. . .....................................312
6.2.2.1 .El recurso ordinario de apelación ante la CSJN ..................................................312
6.2.2.2 .El recurso extraordinario de apelación ante la CSJN ...................................... 314
6.2.2.2.1 .Consideraciones generales ........................................................................ 314
6.2.2.2.2 .Requisitos comunes ......................................................................................314
6.2.2.2.3 .Requisitos propios .........................................................................................315
6.2.2.2.4 .Requisitos formales y otras cuestiones ........................................................ 316
6.2.2.2.5 .Recurso de queja y depósito .......................................................................... 316
7 .Recurribilidad judicial de las decisiones tomadas en el marco de la LCFI y del CM .....317
7.1 .Recurribilidad.judicial de las decisiones de la CFI .........................................................
317
7.2 .Recurribilidad judicial de las decisiones de la
Comisión Plenaria del Convenio Multiiateral ............................................................... 319

DERECHO PENAL TRIBUTARIO


INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS
l -Derecho Penal Tributario ................................................................................................... 327
1.1 - Derecho Penal Tributario y Derecho Penal Común .
Diversas teorías sobre la naturaleza del Derecho Penal Tributario .............................. 327
1.1.1 - La vinculación con el llamado Derecho Penal "Común" ................... . .................327
1.1.2 - Diversas teorías sobre la naturalezajurídica del Derecho Penal Tributario ..............329
-
1.2 La potestad punitiva del Estado ........................ . . . ..................................................... 330
1.2.1 - Los intereses resarcitorios y punitorios ................................................................... 330
1.2.2 .Los diversos tipos de medidas sancionatorias en materia tributaria .........................330
1.2.3 .Las sanciones indirectas o anómalas ..................................... .... .......................... 332
1.2.4 .Prisión por deudas ................................................................................................... 333
1.2.5 - La conversión de multa en privación de la libertad .................................................. 334
1.2.6 - La pretendida distinción entre "delitos" e "infracciones" .
Potestad sancionadora de la Administración ........ . . ..............................................334
1.2.7 .Dudas e imprecisionesjurídicas que surgen en torno a las infracciones
adininistrativas. Aplicación de las normas generales del Derecho Penal ..................337
1.3 .La potestad punitiva del Estado en la CN ....................... . . ........................................ 338
1.3.1 - La norma del art . 75, iiic. 12. CN .............................................................................338
1.3.2 - Las iionnas del Derecho Penal Tributario en Argentina ...........................................341
1.4 - El ilícito tributario en una perspectiva histórica ............................................................. 341
1.5 - El problema de la tributación de las actividades ilícitas .............................. ..............342 .
.
2 -Los principios constitucionales en materia de Derecho Penal
y d e Derecho Procesal Penal aplicables al Dereclio Penal Tributario ............................... 343
2.1 .El principio de reserva de ley en materia penal .............................................................. 344
2.1.1 .El principio de tipicidad ......................................................................................... 344
2.1.2 - El problema dc la ley penal en blanco ....................................................................... 345
2.1.3 - La aplicación retroactiva de la ley penal más benigna .............................................. 346
2.2 - Los principios de culpabilidad y de personalidad de la pena .......................................... 348
2.2.1 - El principio de culpabilidad ..................................................................................... 348
2.2.2 - El principio de personalidad de la pena . La muerte del infractor ............................. 349
2.2.3 - El principio de presuncióii de inocencia ............:.................................................. 350
2.2.3.1 -Aspectos generales ............................................................................................. 350
2.2.3.2 - La presunción de culpabilidad o inversión de la carga de la prueba ...................350
2.2.3.3 - Pago previo en materia de multas ..................................................................... 351
2.2.4 - El error excusable .................................................................................................. 352
2.2.5 - Responsabilidad refleja en materia penal . Responsabilidad de las
personas jurídicas . Responsabilidad por el hecho de los dependientes ....................353
2.2.6 - Derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ..............................................354
2.2.7 - El problema del tipo subjetivo en las determinaciones de oficio sobre base presunta ..356
2.3 - Derecho de defensa enjuicio . Revisión judicial del sumario administrativo ................. 357
2.3.1 -Aspectos generales .................................................................................................... 357
..
2.3.2 .Revisión judicial de las sanciones aplicadas por la Administración ....................
2.3.3 .El cambio de calificación de la conducta .......................... . . .................................358
2.3.4 - El principio de congruencia..................... . .............................................................
359
2.3.5 - Derecho a obtener una decisióii fundada sin dilaciones innecesarias ....................... 359
2.3.6 - Prohibición contra la reformatio inpejus ............................................................... 360
2.3.7 - La actuación de agentes encubiertos ..................................................................... 360
.
.
2.3.8 - Garantía de la doble instancia en materia penal ......................... ..........................361
2.3.9 - Derecho a contar con asistencia letrada .................................................................... 363
2.4 - Principio non bis in idein y prohibición de la doble punición ....................... . ..............363
2.5 - Principio de razonabilidad o de proporcionalidad ....... .. ................................................ 364
3 - Ilicitos configurados como infracciones administrativas ................................................... 365
3.1 - Infracciones a los deberes formales ................................................................................ 365
3.1.1 -Aspectos generales ............................. . . .................................................................
365
3.1.2 - Esquema de la LPF ..................!................................................................................. 366
3.1.3 - Incumplimiento genérico y figuras específicas ........................................................368
3.2 - Infracciones sustantivas.................................................................................................368
3.2.1 -Aspectos generales ................................................................................................ 368
3.2.2 - Esqueina actual en la LPF .................................... . . ................................................
369
-
3.2.3 La omisión culposa de ingresar el gravamen debido .
Oriiisión de actuar como agente de retención o de percepción .................................369
3.2.4 - La defraudación o evasión dolosa de impuestos. Los agentes de retención
y de percepción que no ingresan al Fisco las sumas retenidas o percibidas .............370
3.2.5 - La utilización indebida de quebrantos....................................................................... 370
3.2.6 - Los indicios legales de la existencia de una
declaración engañosa o de ocultaciones maliciosas .................... .........
.....................370
3.3 - Mecanisn~ospara eximir de saiiciones o atemperarlas ................................................. 371
3.4 - Plazo para establecer y cumplir con la sanción .............................................................372
3.4.1 - Multas ..............
.. ................................................................................................
i.372
3.4.2 -Clausura...................................................................................................................
372
3.5 - Plazo de caducidad para aplicar las sanciones.
Plazo de prescripción para hacerlas efectivas . Suspensión e interrupción ......... 373
3.6 - Sujetos pasibles de cometer infracciones ......................................................................373
-
3.7 Repetición en materia de multas ................... . . ........................................................ 374
3.8 - La solidaridad en el pago de la multa ............................................................................374
4 - Ilícitos configurados como delitos ........................................................................................ 375
4.1 - Esquema de la LPT ....................................................................................................... 375
4.2 - Los bienes jurídicos tutelados ......................................................................................378
4.3 - El problema de la prcjudicialidad ................................................................................ 378
4.4 - La construcción del tipo objetivo del delito fiscal........................................................... 381
4.5 - Posibilidad de evitar la sanción ......................................................................................382
4.6 - Juez competente .............................................................................................................. 382
BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................................................................
382
Shztesis gráficn ......................................................................................................................
3841388

CAP~TULO16
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
.
. Dereclio Internacional Tributario Problema subyacente y concepto........................... 389
1.1 .Normas que conforman el Derecho Internacional Tributario ..........................................389
1.1.1 .Fines perseguidos por las normas de Derecho Internacional Tributario ...................389
1. 1.2 .Normas convencionales.............................................................................................
390
1 . 1.2.1 -Tratados bilaterales paraevitar la doble imposición ...........................................390
1.1.2.2 -Tratados mu[tilaterales ........................................................................................391
1.1.2.3 - La Organizacióil Mundial del Coinercio (OMC) .............................................. 391
1.1.2.4 - Organizaciones internacionales . Representaciones diplomáticas y coiisulares ..39 1
1.1.3 - Derecho derivado de órganos de entidades internacionales .....................................392
1.1.4 - Normas de Dereclio Interno ......................... . ........................................................392
1.2 - Los modelos de CDls y otros estudios. El llamado "so$ law" ....................................... 392
1.3 - Áinbito territorial de aplicación del Derecho Internacional Tributario ........................... 393
2 .Criterios de sujeción espacial en las leyes impositivas ............................ . . . .................393
2.1 .Los criterios de sujeción generalmente empleados: la residencia y la fuente .................393
2.1.1 .Definiciones de residencia para las personas físicas y para las personas jurídicas ...394
2.1.2 .Limitación y extensión de la adquisición
de la residencia para ciertas personas físicas ................................. . ......................395
2.2 - El ente llamado "establecimiento perinanentc" (EP) ...................................................... 396
3 - L a doble imposición internacional y los inétodos para corregirla .................................... 397
3.1 .Concepto de doble imposición jurídica y de doble imposición económica .................. 397
3.2 .Mecanisinos para evitar o atenuar la doble imposición ......................... . . ....................397
3.2.1 - El método de la exención ........................................................................................398
3.2.2 - El inétodo de la imputación o de crédito de impuesto .............................................. 398
3.2.3 - El método de la deducción como gasto ............... . .................................................400
3.3 - Reglas establecidas usualineiite en los CDIs .................................................................400
3.4 - Los supuestos de inutua "no impasición" .......................... . . ......................................401
3.5 - La colaboración entre los Fiscos dc los Estados respectivos en los CDIs ......................401
3.5.1 - Los procedimieiitos para la resolución de conflictos ................................................ 401
3.5.2 - Los procedimientos para cl intercambio de información .............................. . . .....401
3.5.3 - La asistencia mutua en materia de recaudación .......................... . . ........................402
4 .Concepto de planificación fiscal internacional ...............
.................................................402
5 -Instrumentos y mecanismos para combatir la elusión tributaria internacional ..............403
5.1 .Los precios de transferencia (lratzsfirprices) ................................................................403
5.1.1 .Métodos para controlar y corregir los precios de traiisfereiicia ............................ 404
5.1.1.1 - Los métodos transaccionales tradicionales ..................................................... 404
5.1.1.1.1 - Método del precio no controlado o precio libre comparable
(contparnble z~ncontrolledpricenzethod)................................................... 404
5.1.1.1.2 - Método del precio de reventa (resale pvice metllodj .................................... 405
5.1.1.1.3 - Método del costo más el beneficio o costo incrementado
('osf plus nzethod) .......................................................................................
405
5.1.1.2 - Los métodos basados en las utilidades ................................................................ 405
5.1.1.2.1 - Método de la división de ganancias
o de reparto del beneficio (projt split method) ............................................ 405
5.1.1.2.2 - Método del margen neto de la operación
(transaclional net nzargin method) .................... . . ....................................406
5.1.1.2.3 - Método residual de partición de utilidades
(residual profit splil nzethodj ......................................................................... 406
5.1.1.2.4 - Método del prorrateo global ........................................................................ 406
5.1.2 - La regla del mejor método ........................................................................................406
5.1.3 - Los acuerdos previos sobre precios de transferencia
(advancedpricing agreements - APAS) ................................................................... 406
5.2 - La subcapitalización, infracapitalización O
capitalización exigua (thin capitalization) ..................................................................... 406
5.3 .Las sociedades que no son residentes y la transparencia fiscal internacional
(controlledforeign compnnies o controlledforeign covporations) ............................. 407
5 . 4 .El tren& shopping o "compra de tratados" ....................................................................408,
5.5 - El rule shopping o "compra ae reglas" ...................................................................... 408
5.6 - Los llamados "paraísos fiscales" .................................................................................... 408
.
6 -Aspectos tributarios del comercio exterior Las aduanas ................................................ 409
6.1 - C~iestionesgenerales ....................... . . ..........................................................................
409
6.2 - Diversos tipos de tributos sobre el comercio exterior según su finalidad .......................410
6.2.1 - Los derechos de aduana ............... . . . ....................................................................
410
6.2.1.1 - Derechos de importación .......... . .......................................................................
410
6.2.1.2 - Importación definitiva para consumo y otros destinos aduaneros ....................... 411
6.2.1.3 - Derechos de exportación ............ . ....................................................................
411
6.2.2 - Exacciones de efectos equivalentes a los derechos de aduana ................................412
6.2.3 - Derechos reguladores o de regulación . Derechos antidumping ............................... 412
6.2.4 - Los llamados derechos compensadores .................. . ...............................................
413
6.3 - Diversos conceptos empleados paria normativa aduanera ............................................. 414.
6.3.1 - Zona de libre comercio . Unión aduanera . Mercado común ................ . ............... 414
6.3.2 - Concepto de "territorio aduanero" . h e a s aduaneras especiales. Zonas francas.............414
6.3.3 - Las preferencias aduaneras ........... . . .....................................................................
415
6.3.4 - Las subvenciones, ayudas públicas y otros estímulos a la exportación .................... 415
6.3.5 - Salvaguardias .......................................................................................................... 416
6.3.6 - Los regímenes de duv free y de taw free ................................................................ 416
BIBLIOGRAF~A ............................
.. . .............................................................................................
417
Siniesis gráfica ....................................................................................................................
4 181428

sobre DERECHOTRIBUTARIO
SUSTANTIVO ..................................... .................................................66167
sobre LANORMA JURIDICA
TRIBUTARIA .......................................................................................68/70
sobre DERECI-10
TRIBUTARIO
SUSTANTIVO . HECHO IMPONIBLE Y OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANTIVA .. 1381142
sobre DERECHOCONSTITUCIONAL
TRIBUTARIO .................................................................... 20612 1 1
sobre DERECHOADMINISTRATIVO
TRIBUTARIO ........................................................................... 2661270
sobre DERECHOPROCESALTRIBUTARIO .................................................................................. 3221326
sobre DERECHOPENAL ...........................................................................................
TRIBUTARIO 3841388
sobre DERECHOINTERNACIONAL
TRIBUTARIO ........................... . . . .......................................
41 8/420

TEST de AUTOEVALUACI~N.................................................................................... 4211428


24
SIGLAS EMPLEADAS

- AAEF: Asociación Argentina de Estudios Fiscales


- AA.VV.: autores varios
- AFIP: Administración Federal de Ingresos Públicos
- AGIP: Administración Gubernamental de Ingresos Públicos de la CABA
- AGN: Auditoría General de la Nación
-ANA: Administración Nacional .de Aduanas
- ANSeS: Administración Nacional de la Seguridad Social
- arg.: argumento
- ARBA: Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
- art.: articulo (arts., en plural)
- ART: Aseguradora de Riesgos del Trabajo (ARTs en plural)
- BCRA: Banco Central de la República Argentina
- BID: Banco Interamericano de Desarrollo
- BNA: Banco de la Nación Argentina
- BO: Boletín Oficial de la República Argentina
- BPBA: Banco de la Provincia de Buenos Aires
- CA: Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)
- CABA: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
- CADH: Convención Americana de Derechos Humanos
- cc.: concordantes
- CC: Código Civil (y sus leyes complementarias)
- CCom: Código de Comercio (y sus leyes complementarias)
- CDI: convenio para evitar la doble imposición (CDIs en plural)
- CEE: Comunidad Económica Europea
- CFI: Comisión Federal de Impuestos (ley 23.548)
- CFRF: Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal (ley 25.917)
- CGN: Contaduría General de la Nación
- CIDH: Comisión Interamericana de Derechos Humanos
- CM: Convenio Multilateral de 1977
- CN: Constitución Nacional de la República Argentina
- conf.: conforme
- confr.: confrontar
- cons.: considerando
- CNACAF: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
- CP: Código Penal (y sus leyes complementarias)
- CPACF: Colegio Público de Abogados de la Capital Federal
- CPCCN: Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
- CPMRC: Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas (ley 24.156)
- CPPN: Código Procesal Penal de la Nación
- CSJN: Corte Suprema de Justicia de la Nación
- CT: cláusula transitoria
- CUIL: clave única de identificación laboral
- CUIT: clave única de identificación tributaria
- DADyDH: Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (Colombia,
1948)
- DGA: Dirección General de Aduanas
- DGI: Dirección General Impositiva
- DNW: Dirección Nacional de Recaudación Previsional
- DRAE: diccionario de la Real Academia Española de Letras
- DRLIG: decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias
DRLIVA: decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado t.
DRLPA: decreto reglamentario de la ley de procedimientos administrativos
DRLPF: decreto reglamentario de la ley de procedimientos fiscales
DGRSS: Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social
- DT: Disposición Transitoria de la CN
- DUDH: Declaración Universal de Derechos Humanos
- EE.UU.: Estados Unidos de Norteamérica
- EP: establecimiento permanente (EPs en plural)
- FCE: Fondo de Cultura Económica (México)
- GATT: General Agreeinent on Tariff and Trade - Acuerdo General sobre Aranceles y
Comercio
- GCABA: Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Poder Ejecutivo local)
- 1-IPE: Revista de Hacienda Pública Española
- ICyDCB: impuesto sobre créditos y d'ébitos en cuentas bancarias
- ICLyGN: impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural
- IEF: Instituto de Estudios Fiscales (de España)
- IFA: International Fiscal Association
- IBP: impuesto sobre los bienes personales
- IG: impuesto a las ganancias
- IGMP: impuesto a la ganancia mínima presunta
- ILADT: Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
- INCAA: Instituto Nacional de Cine y Artes Audiovisuales
- INSSJP: Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (PAMI)
- IPC: índice de precios al consumidor
- ISIB: impuesto sobre los ingresos brutos
- ITI: impuesto a la transmisión de inmuebles
- IVA: impuesto al valor agregado
- LAF: ley de Administración Financiera, 24.156
- LCFI: ley de coparticipación federal de impuestos, 23.458
- LCPP: ley complementaria permanente de presupuestos, 11.672 (t.0. en 2005)
- LCQ: ley de concursos y quiebras, 24.522 y sus modificatorias
- LGT: Ley General Tributaria española de 2003
- LIBP: ley del impuesto sobre los bienes personales, 23.966, título VI, t.o por decreto
28 1/97 y sus modificaciones
- LICyDCB: ley del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias, 25.413 y sus
modificatorias
- LICLyGN: ley del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural, 23.966,
título 111, t.0. por decreto 5 1811998
- LIG: ley del impuesto a las ganancias, 20.628, t.0. dec. 649197 y sus modificaciones
- LIGMP: ley del impuesto a la ganancia mínima presunta, 25.063 y sus modificaciones
- LITI: ley del impuesto a la transmisión de inmuebles, 23.905 y sus rnodificatorias
- LIVA: ley del impuesto al valor agregado, 23.349, t.0. dec. 280197 y sus modificaciones
- LPA: ley de procedimientos administrativos, 19.549 y sus modificatorias
- LPF: ley de procedimientos fiscales, 11.683 (t.0 por decreto 821198 en 1998)
- LPT: ley penal tributaria 24.769 y sus modificatorias
- LSC: ley de sociedades comerciales, 19.550 y sus modificatorias
- MCBA: Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires
- MCTAL: Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID
- MCOCDE: Modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE
- MCONU: Modelo de convenio para evitar la doble imposición de la ONU
- MEyFP: Ministerio de Economía y Finanzas Públicas
- MEyOSP: Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos
- OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
- OEA: Organización de Estados Americanos
- OMC: Organización Mundial del Comercio -GATT-
- ONCP: Oficina Nacional de Crédito Público
- ONP: Oficina Nacional de Presupuesto
- ONU: Organización de las Naciones Unidas
- PBI: producto bruto interno
- P.e.: por ejemplo
- PEN: Poder Ejecutivo Nacional
- PF: presión fiscal
- PGN: Procuración General de la Nación
- PIDCyP: Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos
- PNI: producto neto interno
- PSJF: Pacto de San José de Flores, del 19 de noviembre de 1859
- RAP: Revista de Administración Pública
- RDFHP: Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública (España)
- REDF: Revista Española de Derecho Financiero - Civitas (España)
- RFRF: Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal, ley 25.917
- RN: renta nacional
- RND: renta nacional disponible
- RNSS: Régimen Nacional de Seguridad Social
- RPTFN: reglamento de procedimientos del TFN, acordada 840, del 22/12/1993.
- RS: Régiinen Simplificado para pequeños contribuyentes o "monotributo", ley 24.977
y sus modificatorias
- RT: recaudación tributaria
- SA: Sociedad anónima
- SENASA: Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Ag~oalimentaria
- SIGEN: Sindicatura General de la Nación
- SRL: Sociedad de responsabilidad limitada
- SS.:subsiguientes
- STC: sentencia del Tribunal Constitucional Español
- TFN: Tribunal Fiscal de la Nación
- TGN: Tesorería General de la Nación
- UE: Unión Europea
- UIF: Unidad de Información Financiera
- URSS: Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas
- v. gr.: verbi gratia (por ejemplo)
- VS.: versus
C A P ~ T U L O10
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
PRIMERA PARTE: LA NORMA J U R ~ D I CTRlBUTARIA
A

1- EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO


1.1 - Noción preliminar
Es preciso recordar la definición de Derecho Financiero adoptada en el capitulo 2: es la
porción del ordenamiento jurídico del Estado, conformada por normas de Derecho Público,
que se ocupa de organizar los recursos financieros que constituyen la Hacienda Pública (el
Tesoro) de ese Estado, regulando los procedimientos para el establecimiento y percepción
de los ingresos públicos, y para la programación y realización de los gastos públicos.
El Derecho Tributario pertenece al Derecho Financiero, en tanto es la parte de éste que
comprende el conjunto de normas y principios jurídicos que tienen por objeto la regulación
de aquellos ingresos públicos que tienen carácter tributario.
También es conveniente tener en cuenta aquí el concepto de tributo (ver capítulo 7, punto
3), ya que permitirá deslindar la idea del llamado Derecho Tributario Sustantivo de las otras
normas que se vinculan estrechamente con los tributos pero que no conforman la obliga-
ción de pago del gravamen y, por ello, pertenecen a ramas ajenas al Derecho Tributario e
inclusive al Derecho Financiero. Dicho concepto de tributo se lo ha definido oportunamente
así: es un ingreso público, regulado por el Derecho Público, obtenido por un ente público,
titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de
la aplicación de la ley a un hecho acaecido en la realidad, indicativo de capacidad econó-
mica, que no constituye la sanción de un ilícito, que está fundamentalmente destinado a
proporcionar recursos econóinicos para la atención de los gastos públicos, y que puede o
no estar vinculado con una específica contraprestación hacia un particular determinado.
Es decir, el Derecho Tributario Sustantivo o Material se ocupa de la regulación de las
obligaciones tributarias sustantivas o materiales, las que consisten en dar una suma de
dinero (generalmente) al Estado (generalmente), tal como se desprende de la definición de
tributo brindada, y que posee carácter definitivamente contributivo. Es decir, trata acerca del
nacimiento, vicisitudes y extinción de la obligación tributaria sustantiva correspondiente.
A mi juicio, también está regulada por el Derecho Tributario Sustantivo la obligación
inversa que se da cuando el Estado o el ente público acreedor inicialmente de la obligación
tributaria sustantiva ha cobrado una suma de manera indebida (total o parcialmente), y
se constituye así en sujeto pasivo de una obligación de repetir -devolución del pago de lo
indebido; enriquecimiento sin causa-, cuyo sujeto activo será el sujeto pagador, general-
mente el contribuyente, o quien hizo las veces de tal y, por no serlo, o no serlo en lamedida
inicialmente pagada, tiene derecho al regreso de esa suma (ver capítulo 11, punto 7).

1.2 - El Derecho Tributario Sustantivo frente a otras normas del ordenamiento juridico
que se vinculan estrechamente con él
Como quedó dicho, el Derecho Tributario Sustantivo se ocupa de la regulación en concreto
de las obligaciones tributarias sustantivas, las de carácter definitivamente contributivo.
Sin embargo, no es difícil advertir que el complejo entramado normativo que se vincula
con la obligación tributaria sustantiva no puede ceñirse solamente al Derecho Tributario
Sustantivo. En efecto, hay normas de carácter constitucional, otras pertenecientes al Derecho
Administrativo o al Internacional, o al Procesal, etc., que se intercalan y relacionan en el
desarrollo de las obligaciones tributarias sustantivas, y cuyo estudio corresponde realizar,
desde el punto de vista pedagógico y también desde la perspectiva cientifica -por razones
de afinidad teleológica-, en los cursos y manuales de Derecho Tributario.
Las normas a las que ine refiero pueden pertenecer a diversas ramas del ordenamiento
jurídico (ver capítulo 2, punto 1.5).
Al mencionar la "naturaleza" no estoy insinuando una adscripción "esencialista" o
"sustancialista" a ciertas concepciones un tanto esotéricas del Derecho, sino intentando
formular una sencilla clasificación que limite el Derecho Tributario Sustantivo a las nonnas
que regulan en concreto el deber de contribuir en un caso en particular -del tributo que
sea, deun ciudadano en especial- de aquellas otras que fundamentan tal deber (Derecho
Constitucional Tributario), o las que lo hacen viable (Derecho Administrativo Tributario
o Derecho Procesal Tributario), o las que castigan sus incumplimientos (Derecho Penal
Tributario), o que regulan aspectos atinentes a la injerencia de otro Estado en ese caso
concreto de una obligación derivada del ejercicio de sus respectivos poderes estatales
(Derecho Internacional Tributario).

Está conformado por aquellas normas de jerarquía constitucional que describen el poder
tributario del Estado y regulan su ejercicio -la distribución constitucional de competencias
tributarias dentro de él, tanto en sentido orgánico como en sentido territorial, en el caso de
los países federales- y de su contracara, las garantías y derechos de los contribuyentes, y
que se vinculan con ese poder del Estado y con las garantías y derechos de los habitantes
en tanto contribuyentes (ver capítulo 12, punto 1).
1.2.2 - DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
También llamado Derecho Formal o Adjetivo Tributario, es la porción del Derecho
Administrativo que regula la actividad del Estado actuando como Administración Pública
tributaria o Fisco (Poder Ejecutivo) en la tarea dirigida a obtener esos recursos tributarios.
Esa labor no se limita a la recaudación, sino que se extiende a la gestión del tributo (v. gr.
el establecimiento de fechas de pago, de formas y lugares para el pago voluntario o espon-
táneo de las obligaciones; la obtención de información relevante para el control masivo y
preventivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias; las tareas de planificación de
ese control masivo; etc.), la inspección y fiscalización del cumplimiento sustantivo de un
contribuyente en especial; los procedimientos para la revisión de las resoluciones singulares
dictadas en los casos concretos planteados por los particulares; etc.
Es decir, son normas jurídicas -generales o particulares- cuya naturaleza las ubica en el
ámbito del Derecho Administrativo. Como se indicó, tiene una vinculación estrecha, de
medio a fin, con las normas del Derecho Tributario Sustantivo, pero no tienen naturaleza
propiamente tributaria, ya que no regulan en concreto el deber de contribuir, ni poseen
carácter contributivo (ver capitulo 12, punto 8 y capitulo 13, punto 1).
1.2.3 - DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
Al igual que en los casos anteriores, se trata de normas que pertenecen a la rama pro-
cesal del ordenamiento jurídico, que regulan la actuación concreta del Estado en su faz
jurisdiccional, es decir del Poder Judicial y de las funciones jurisdiccionales ejercidas
por otros Poderes estatales, en la medida en que el ordenamiento lo permita (ver Fallos:
247:646, "Elena Femández Arias y otros v. Josk Poggio -sucesión-", del 19/9/1960), y de
los particulares en sus relaciones litigiosas en materia tributaria.
Este conjunto de normas abarca la regulación de los procesos jurisdiccionales que se
llevan a cabo a fin de dirimir, con carácter definitivo, las disputas a que pueda dar lugar la
aplicación de un tributo, como también su gestión, inspección y cobro, o bien una eventual!,
sanción por su incumplimiento, o su repetición (ver capítulo 14, punto 1.1).
1.2.4 - DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Es la parte del ordenamiento jurídico penal -es decir la encargada de reprimir y castigar
aquellas conductas que se consideran nocivas o indeseables- vinculada con la protección
en general de la Hacienda Pública y de la porción de ésta obtenida a través de ingresos
tributarios en especial. Son normas que tutelan tanto la integridad de los fondos que han
de nutrir las arcas públicas (la recaudación) como también ese conjunto de potestades y
facultades atribuidas a la Administración Tributaria para el control del cumplinliento de las
obligaciones tributarias de la población en general (sea la obligación tributaria sustantiva
de un contribuyente, o el cumplimiento de deberes formales, del propio contribuyente o
de terceros; ver capítulo 11, punto 8 y capítulo 15, punto 1). Puede decirse, sintéticamente,
que los castigos se llaman delitos o infracciones, según que su juzgamiento y represión
esté directamente deferido al Poder Judicial de manera inicial (delitos) o bien cuando en
primer término es la propia Administración quien investiga, califica y resuelve, con la
posibilidad de su revisión judicial posterior (infracciones) (ver capítulo 15, punto 1.2.6).
1.2.5 - DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
Es el conjunto de normas del ordenamiento jurídico que se vinculan con el ejercicio de
la potestad tributaria del Estado, cuando puede entrar en superposición con el ejercicio
realizado de su respectiva potestad tributaria, o bien en el encauzamiento del ejercicio
de poderes de fiscalización por parte de un Estado, con relación a un contribuyente en
concreto, que requiera de la colaboración por parte de otro Estado (brindar información,
realización de trámites, etc.; ver capítulo 16, punto 1).

1.3 - Ea autonomía del Derecho Tributario Sustantivo


Se ha dicho que el Derecho Tributario -en referencia implícita al que aquí se denomina
Sustantivo- está incluido dentro del Derecho Financiero y sobre el tema de la autonomía
de éste se ha tratado en el capítulo 2, punto 3, señalando, en síntesis, que ella importa que
el estudio de una parte del ordenamiento jurídico puede realizarse de manera unitaria, en
el marco de una disciplina que tenga una metodología propia y unos principios comunes.
Corresponde ahora retomar ese punto y profundizarlo con relación al Derecho Tributario
Sustantivo. Y lo mismo puede decirse a su respecto.
En primer lugar, que la llamada "autonomía" de cualquier rama del ordenamiento
jurídico no puede implicar su independencia completa con relación a las demás, ni su
aislamiento, ya que el ordenamiento jurídico es uno y único, conformado por un conjunto
de normas, estructuradas de manera jerárquica e integradas entre sí en virtud de una serie
de principios que atienden a las diversas finalidades perseguidas por aquél y que ha de
interpretarse armónicamente.
Así, al hablar de "autonomía", simplemente se hace alusión, como se dijo con relación al
Derecho Financiero, a la existencia de unos principios comunes, a ciertas normas referidas
a ese tema, y a la aplicación de una metodología jurídica homogénea al conjunto de que
se trate. Dicho de esta manera, sencillamente, la "autonomía" del Derecho Tributario es
la trastienda que permite distinguir las normas tributarias sustantivas (que conforman el
Derecho Tributario Material o Sustantivo), del resto del ordenamiento jurídico.
En segundo término, que la autonomía así entendida se plasma en diversos niveles. Por
una parte, en los planos académico y didáctico (pedagógico), ya que ayuda tanto desarrollar
ese conjunto singular de normas y principios comunes, a la vez que posibilita su enseñan-
za y aprendizaje de manera escindida del resto de las normas del ordenamiento jurídico.
Obviamente, la enseñanza del Derecho, como la de cualquier rama del saber (ciencia, arte
u oficio), es acumulativa y progresiva, y requiere -para su buena y cabal comprensión- de
comenzar por lo básico para así ir adquiriendo paulatinanlente los conocimientos siguientes,
que presuponen los anteriores, y que se asientan sobre ellos.
En tercer lugar, corresponde señalar qué se entiende por la denominada"autonomía cali-
ficadora" del Derecho Tributario Sustantivo. Al igual que sucede con las demás ramas del
ordenamiento jurídico, cabe preguntarse si el legislador, cuando actúa en materia tributaria,
se halla habilitado para apartarse de los conceptos por él mismo elaborados y aplicables en
otras ramas del ordenamiento (en particular en el Derecho Privado). Por ejemplo, nuestro
legislador ha definido el contrato de compra y venta en el art. 1.323 CC como aquel por
medio del cual una de las partes se obliga a transferir a la otra la propiedad de una cosa y
ésta se obliga a recibirla y a pagar por ella un precio cierto en dinero. Es decir, el objeto
del contrato se resuelve en el intercambio de una cosa por dinero. Y ello es perfectamente
distinguible de la cesión de créditos (arts. 1.434, 1.435 y cc. CC, cuando una de las partes
se obliga a transferirle a la otra el derecho que le compete contra su deudor, entregándole
el título si existiese, y puede ser por un precio en dinero); como así también de la permuta
(arts. 1.485 y cc. CC, cuando una parte se obliga a transferir a la otra la propiedad de una
cosa a cambio de la propiedad de otra cosa que ésta le dé). Ello no impide que el mismo
legislador, por ejemplo, grave con el IVA -entre otros hechos imponibles- la "venta" de
cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país (art. lo, inc. a, LIVA) y defina,
a los fines de esta ley tributaria, que se considera "venta" "toda transferencia a título
oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades
de cualq~~ier índole, qzre importe la transnzisión del donzinio de cosas rnilebles (venta,
pernzztta, dación en pago, a~+udicaciónpor disolución de sociedades, aportes sociales,
ventas y szibastas judiciales, y cualquier otro acto que conduzca al rnisrno$n, excepto la
expropiación) t...)"(art. 2O, inc. a, LIVA).
Otro ejemplo del empleo de esta autonomía calificadora se aprecia con la atribución
de personalidad jurídica a una serie de entes que, en principio y para el Derecho Privado,
carecen de ella: las uniones transitorias de empresas, los agrupamientos de colaboración
empresaria, los consorcios de propiedad horizontal, las asociaciones sin existencia legal,
etc. (art. 4', 2" párrafo, LIVA), o bien a las sucesiones indivisas (arts. 1" y 33 LIG; art. So,
inc. e, LIGMP; art. 17 LIBP; ver capítulo 11, punto 3.2.1.2).
En nuestro medio no hubo grandes disputas ni discusiones acerca del empleo de esta
"autonomía" por parte del Congreso Nacional. Es claro, con relación a los ejemplos dados,
que la ley tributaria es una ley de carácter especial con relación a las de Derecho Privado,
que en el ámbito de su regulación desplaza lo preceptuado por otra ley general (v. gr. el CC,
el CCom, etc.), sea ésta anterior o posterior. Esta autonomía calificadora fue reconocida
por la CSJN en Fallos: 297:500, "S.A. PetroquímicaArgentina - P.A.S.A.", del 17/5/1977,
al señalar que el Derecho Tributario posee actualmente conceptos, principios, institutos
y métodos propios que lo distinguen del Derecho Privado, sin que ello implique sostener
que sea una rama jurídica que está al margen de la unidad general del Derecho o bien que
no admita la compatibilidad con los principios generales del Derecho con vigencia en
todo el ordenamiento.
Ahora bien, también puede ocurrir el supuesto inverso, es decir que una situación regulada
por la legislación tributaria sea desplazada por una norma de Derecho Común que resulta
aún más específica para el caso. Por ejemplo, la prescripción relativa a las obligaciones
nacidas de impuestos regidos por la LPF (arts. 56 y cc.) se ve desplazada por la norma
específica de la LCQ, en caso de que ocurran situaciones de falencia (art. 56 LCQ), tal
como lo ha reconocido la CSJN en la causa A. 1.279, L.XLII, "Administración Federal
de Ingresos Públicos -DGI- S/ casación en autos 'Bodegas y Viñedos El Águila S.R.L. S/
concurso preventivo - revisión"', del 11/8/2009.
Es preciso advertir que, en el Derecho argentino, la situación descripta no puede pre-
dicarse sin más con relación al legislador provincial, ya que éste no goza de las mismas
competencias que el legislador nacional (en especial la de definir los institutos básicos y
centrales del ordenamiento jurídico, contenida en el art. 75, inc. 12, CN). Es decir, que la
autonomía calificadora, en el caso de los legisladores locales, se halla fuertemente limitada
por la forma en que se han distribuido las competencias en el marco de la CN (arts. 121,
126 y cc.) (ver capítulo 11, punto 3.2.1.2 y capítulo 12, punto 2.3.1).
f

2 - FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO


Al igual que se hizo en el capítulo 2, punto 2, con el Derecho Financiero, corresponde
ahora realizar la descripción del sistema de fuentes normativas del Derecho Tributario.
Como es fácilmente suponible, al tratarse el Derecho Tributario de una sub rama del De-
recho Financiero, la exposición aquí se basara en ciertas particularizaciones con relación
a lo ya expresado en el capítulo 2. A modo de advertencia inicial, debe destacarse que la
impronta de la ley se acentúa en esta porción del ordenamiento financiero, en virtud de
las terminantes disposiciones constitucionales referidas al principio de reserva de ley en
materia tributaria (ver capítulo 12, punto 7).

2.1 - La constitución
Como se indicó, la primera fuente de normas tributarias es la propia constitución de un
Estado. La CN posee varias normas de relevancia tributaria, que han de apreciarse tanto en
lo relativo a la distribución de coinpetencias en la materia, para el establecimiento y modi-
ficación de tributos (arts. 4"; 5"; 75, incs. lo, 2O, 3", 12, 13, 18 y 30; 121; 123; 126; y 129;
en especial) entre la Nación, por un lado, y la CABA y las provincias (y sus municipios),
por otro; como así también en cuanto a los principios constitucionales en materia tributaria
que conforman las garantías de los habitantes y ciudadanos en tanto contribuyentes (en
particular, arts. 4"; 14; 16; 17; 18; 19; 20; 52; 75, incs. lo, 2" y 3"; 99, inc. 3").
La CN es la norma suprema del ordenamiento jurídico y a ella están sujetos tanto los
particulares como el propio Estado y sus divisiones (politicas y orgánicas). Como enseñó
García de Enterría, la norma constitucional tiene aplicabilidad directa, es decir que es
plenamente operativa y no depende para su puesta en practica de norma subconstitucional
alguna (ver Fallos: 3 15:1492, "Miguel Ángel Ekmekdjian v. Gerardo Sofovich y otros", del
7/7/1992). El art. 3 1 CN establece el principio de supremacía de la constitución y da pie a la
construcción jurídica que afirma la operatividad jurídica de toda norma constitucioiial. Tal
como dijo Bidart Campos, hay dos sentidos que se pueden atribuir a la expresión "suprema-
cía constitucional", ya que por un lado implica el concepto de la constitución material, de
fundamento y base del sistemajurídico y político; y, por otro lado, a la constitución formal,
revestida de superlegalidad y que obliga a que las normas y actos que de ella se derivan
se ajusten a las formas por ella previstas y a los posibles contenidos por ella ordenados.
La CSJN ha desempeñado un rol protagónico en la consideración de esta idea de la
supremacía constitucional. Desde sus inicios, tom6 en consideración la doctrina juris-
prudencial de la Corte Suprema de los EE.UU., en cuanto a que le correspondía el papel
del controlador de la constitucionalidad de las leyes, reglamentos y demás normas que le
fueran sometidos a su consideración en las controversias concretas que le tocó decidir. Ese
tribunal lo afirmó en el fallo "Marbury v. Madison", de 1803, en sentencia redactada por
el juez John Marshall, y nuestra CSJN lo hizo a partir de la sentencia de Fallos: 1: 130, "El
Fiscal General de la Nación contra el Dr. Manuel G. Argerich, por publicaciones injuriosas
contra el Gefe de Policía hechas por la prensa", del 12/4/1864, y luego en Fallos: 32: 120,
"D. Eduardo Sojo, por recurso de Habeas Corpus, contra una resolución de la H. Cámara
de Diputados de la Nación", del 221911887.
En la CN radica el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, el que
esta implícito en las garantías constitucionales de la tributación como así en la potestad
tributaria del Estado. Tras lareforma de 1994, el art. 75, inc. 22, CN incorporó con jerarquía
constitucional, entre otros pactos internacionales, a la DADyDH, cuyo art. XXVI preceptúa
que "Todapersona tiene el deber de pagar los imnpuestos establecidos por la ley para el
sostenimiento de los servicios públicos " (ver capitulo 12, punto 1.S).

2.2 - La ley y los tratados internacionales


2.2.1 - LA LEY. LOSDECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCW.
Ampliando lo señalado en el capítulo 2, punto 2.2, y anticipando lo expuesto en el
capítulo 12, punto 7, corresponde expresar que la ley es fuente primordial de normas
tributarias sustantivas, en virtud del principio de reserva de ley (arts. 4", 17, 52, 75 -incs.
lo y 2"-, 99 -inc. 3% CN.
La CSJN ha expresado que "ninguna carga ~ributariapuedeser exigible sin lapreexis-
tencia de una disposición legal encuadrada en los preceptos y recaudos constitucionales,
esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones,
de conformidad con los articulas 4, 17, 44 y 67 -texto 1853-1860- de la Constitución Na-
cional", Fallos: 3 18:1154, "Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografía",
del 6/6/1995.
También señaló que "lajurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente
que los principios ypreceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Iegislativo el
establecimiento de inzpuestos, contribucionesy tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245;
312:912, entre otros), y, concordantenzente con ello, ha afirmado reiteradamente que
ninguna carga tributariapuede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadradadentro de los preceptos y recaudos constitucionales,esto es, vúlidatnente creada
por el zinico poder del Estado investido de tales atribuciones", Fallos: 321:366, "Luisa
Spak de Kupchik y otro v. Banco Central de la RepúblicaArgentina y otro", del 17/3/1998.
Ahora bien, debido a la consideración flexible o relativa del principio de reserva de ley,
su exigencia resulta circunscripta a los denominados "elementos esenciales del tributo",
que a juicio de la CSJN son el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, los sujetos
pasivos y las exenciones (confr. Fallos: 329:1554, "Nación A.F.J.P. S.A. v. Provincia de
Tucumán", del 9/5/2006, cons. 10).
Como destacan Martín Queralt y Lozano Serrano, el principio de reserva de ley en ma-
teria tributaria posee honda raigambre y actualmente se justifica por su conexión con otros
principios constitucionales: el de legalidad o jerarquía normativa y el de seguridad jurídica.
Agregan que en esta época dominan las preocupaciones reformadoras, y la Hacienda Pública
aparece bastante cargada, más que en otros tiempos, de significación económico social, y
que, por ello, la ley brinda un servicio a la comunidad no sólo en términos de seguridad
jurídica, sino también de utilidad y de justicia, para que la Administración actúe sin preci-
pitarse, cumpliendo un programa, y que éste supere una evaluación en términos de justicia.
Este principio de reserva de ley formal persigue dos fines. Por un lado, garantiza el
t
respeto a la regla de la autoimposición, ya que los ciudadanos y habitantes pagan los
tributos establecidos por los órganos políticos legislativos, los que están integrados por
sus representantes electos periódicamente. Y, por otra parte, cumple con una finalidad
garantista del principio de propiedad privada, ya que este derecho sólo puede ser afectado
por medio del dictado de una ley.
Además, la ley suele expresar un sentido abstracto, por lo cual es el expediente técnico
para lograr alcanzar un resultado aceptable en términos de generalidad e igualdad.
Debe advertirse que además de limitar el accionar del PEN (en cuanto le prohíbe noimar
sobre ciertas materias, a la vez le obliga a acatar lo dispuesto por las leyes emanadas del
Congreso, en virtud del principio de legalidad que coinpele a la Administración a ajustar
su conducta a los mandatos normativos superiores) es también un límite para el propio
Poder Legislativo dado que le obliga a ejercer sus facultades constitucionales propias sin
que pueda declinarlas o delegarlas.
Con respecto a los decretos de necesidad y urgencia, tal corno se indicó en el capítulo
2, punto 2.2, son normas emanadas del PEN (art. 99, inc. 3", CN) con rango de ley, pero
que carecen de forma de tal, en tanto ésta sólo es posible predicarla de las normas que
surgen del Congreso Nacional siguiendo el mecanismo de los arts. 77 a 84 CN (o bien de
las respectivas legislaturas provinciales y de los consejos deliberantes de los n~unicipios).
La CN se ocupa de regular este tipo excepcional de normas, al expresar que el PEN no
podrá en caso alguno, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de
carácter legislativo (2" párrafo), estableciendo como salvedad que sólo podrá hacerlo cuando
circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos
por la CN para la sanción de las leyes, emitiendo decretos por razones de necesidad y
urgencia, los que deberán ser decididos en acuerdo general de ministros, quienes deberán
refrendarlos (párrafo 3"). La excepción a la regla mencionada está, a su vez, limitada en
cuanto a la materia, ya que la prohíbe tajantemente en los ámbitos penal, tributario, electoral
y de régimen de partidos políticos (ver capíkilo 12, punto 7.5).
Asimismo, la CN prohíbe la delegación legislativa, es decir el traspaso de la competencia
propia del Congreso Nacional hacia el PEN o alguna de sus dependencias, tal como lo
dispone el ait. 76 CN, permitiéndolo únicamente, y con restricciones, en lo tocante a la
administración y a la emergencia pública, materias ambas ajenas a la tributaria.
2.2.2 - LOSTRATADOS INTERNACIONALES
Como se indicó en el capítulo 2, punto 2.2., los tratados internacionales, ratificados por
el Congreso Nacional, se convierten en ley de la República y tienen su misma jerarquía, a
excepción de aquellos a los cuales se refiere el art. 75, inc. 22, CN a los que se les otorga
rango constitucional, con determinadas peculiaridades.
En materia tributaria tienen interés los tratados internacionales celebrados a fin de evitar
la doble imposición o bien de mitigar sus efectos, y para establecer mecanismos de coo-
peración en el intercambio de información, como así también los tratad~scelebrados para
la protección recíproca de inveisiones en tanto puedan coiitener cláusulas de contenido
tributario.
Por último, también debe mencionarse la existencia de tratados que conforman uniones
económicas, o áreas aduaneras y los de integración siipranacional (v. gr. el Mercosur, la
UE, etc.). Tales acuerdos tienen gran influencin en materia financiera en general y tribu-
taria en particular. Por ejemplo, el conjunto de tratados que dio origen a la UE influye en
el dictado de normas tiibutarias, tanto por los órganos de la UE, como por los órganos
internos de los respectivos Estados miembros. Así se persiguen resultados tendientes a
lograr la unificación económica, y la libre circulación dentro del territorio del conjunto de
personas, de capitales, de bienes y de servicios.

2.3 - Los reglamentos


2.3.1 - CONSID~~RAC~ONES
GENERALES
Tal como se indicó en el cap[-tulo2, punto 2.3, la competencia para dictar reglamentos
está contemplada en los incs. l oy 2" del art. 99 CN. Se dijo allí que el PEN tiene la facultad
para reglamentar las leyes emanadas del Congreso (art. 99, inc. 2", CN) cuidando de no
alterar su espíritu con excepciones reglamentarias, es decir sin desvirtuar -ora restringiendo,
ora ampliando- lo regulado por la ley. Además, dentro del ámbito de sus competencias
propias, el PEN puede dictar otro tipo de reglamentos, llamados autónomos (art. 99, inc.
lo, CN) cuyo objeto es la administración general del país, y en materia tributaria son
aquellos enderezados de forma amplia a la tarea de recaudar las rentas públicas (arts. 99,
inc. 10, y 100, inc. 7 O , CN).
El reglamento es una disposición que posee carácter general, que se integra al orde-
namiento jurídico con vocación de permanencia y para regir un conjunto de relaciones
indeterminado. No sólo ha de sujetarse a lo dispuesto por la CN, sino también a lo esta-
blecido antes por los tratados internacionales y por las leyes, normas que poseen jerarquía
superior (arg. al-t. 3 1 CN).
A su respecto, cabe hacer algunas puntualizaciones. En primer lugar, que así como la
ley es la expresión de la voluntad general, como canalización del principio democrático
de la representación popular asumida por las asambleas, el reglamento es una norma ge-
neral, pero que conlleva una reminiscencia del principio que regía en las monarquías pre
democráticas, aunque luego haya sido reconocido y regulado expresamente por los textos
constitucionales derriocráticos n~odernos.
En segundo término, coino se dijo, como norma general, está dobleinente condicionado,
ya que ha de respetar las disposiciones constitucionales como así también lo establecido
por las leyes y tratados internacionales.
Por otra parte, los reglamentos, como advierten Martín Queralt y Lozano Serrano, se
integran en el ordenamiento jurídico como fuente de Derecho, con alcance general, a dife-
rencia de lo que ocurre con los actos administrativos singulares, que son actos ordenados,
en tanto son el resultado de la aplicación del sistema jurídico a una situación particular
concretamente dada.
En cuarto lugar, hay una regla no escrita, pero que se vincula con el principio de igualdad
y con el de jerarquía normativa, que establece la inderogabilidad singular de los reglamentos.
Es decir, que un acto administrativo particular no puede hacer excepción a lo establecido
por un reglamento, salvo que éste se derogue o modifique para permitir tal solución. Este
problema no se presenta con las leyes ya que no hay incoilveniente, en principio, para
que lo dispuesto por una ley de carácter general sea dejado de lado por otra, de carácter
particular, siempre y cuando sean respetados los principios constitucionales involucrados.
Desde otro punto de vista, hay que indicar que el termino "reglamentos" comprende una
serie de diversos tipos de actos de alcance general, emanados tanto del PEN (el presidente,
en rigor) como de los organismos y demás dependencias bajo su órbita.
Así, en materia tributaria tienen interés los decretos del PEN relativos a las leyes tribu-
tarias sustailtivas o de procedimiento.
Y también lo tienen las resoluciones generales que dicta IaAFIP, con base en los arts. 7" y
S" del decreto 618197 (ver disposición AFIP 446109, que clasifica los actos de la AFIP, tanto
10s de alcance general corno los de alcance particular, sean externos o internos en cuanto a
sus efectos). Las resoluciones generales ponen en práctica las potestades del Fisco y hacen t
viable lo dispuesto por las leyes, tanto procedimentales (v. gr. art. 11 LPF que faciilta para
reglamentar la forma y plazos para la presentación de las declaraciones juradas; art. 33,2"
párrafo, LPF que la faculta para exigir que los responsables emitan determinados tipos de
coinprobantes o facturas por sus operaciones, etc.), como sustantivas (ait. 87, inc. b, LIG,
que faculta a la AFIP para establecer normas generales respecto de la forma de computar
10s castigos y previsiones por malos créditos en el balance físcal; art. 77, párrafo 34 LIG,
que la faculta para establecer los plazos y condiciones en que los contribuyentes deberán
comunicarle que han procedido a iniciar un proceso de reorganización societaria libre de
impuestos; art. 27 LIVA, que faculta a la AFIP para reglamentar ciertos aspectos referidos
a las declaraciones juradas y demás documentación que deben presentar los responsables
cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad agropecuaria; etc.). Me-
diante tales reglamentos, la AFIP desarrolla sus competencias enderezadas a la verificación
del cumplimiento de las obligaciones tributarias y demás deberes de los contribuyentes y
responsables, como así las dirigidas a la recaudación de los gravámenes (ver capítulo 13,
puntos 2.3 y 2.5).
Además de los reglamentos señalados, hay otros que revisten interés en materia tributaria,
como las resoluciones del MEyFP, o de sus dependencias (v. gr. la Secretaría de Hacienda;
ver art. 37 LPF que la faculta para fijar la tasa de interés moratorio para las deudas de los
contribuyentes y demás responsables).
Cabe advertir que dada la estricta vigencia del principio de reserva de ley en materia
tributaria, y del principio de legalidad que obliga a 1aAdministracióii a ajustar su conducta
a la ley, ha de estudiarse con detenimiento cada reglamento y cada disposición que éstos
contengan, pues no es infrecuente que 1aAdministración ultrapase su esfera de competen-
cias, actuando de manera ilegal e incluso inconstitucional.
2.3.2 - LASRESOI.UCIONES GENERALES REGLAMENTARIAS E INTERPRETATIVAS DE LA AFIP. LAS
CIRCULARES E INSTRUCCIONES DEL FISCO.
El art. 7" del decreto 618/97 (norma que estaba contenida en el texto de la LPF, art. 7'
del t.0. en 1978) establece que el Administrador Federal estará facultado para impartir
normas generales obligatorias para responsables y terceros, en las materias en que las leyes
impositivas autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de aquéllos frente a ella. Como
corresponde, tales reglamentos deben ser publicados en el BO, y entrarán en vigor desde tal
momento, salvo que en ellos se disponga una fecha posterior, y regirán indefinidamente en
el tiempo, excepto que en él se ordene otra cosa, o bien I-iasta su modificación o derogación.
Este artículo contiene una larga enumeración, meramente ejemplificativa, de ámbitos
que podrá reglamentar, tales como inscripción de contrib~iyentesy demás responsables
en padrones y registros (pto. 1); modos, plazos y formas de percepción de gravámenes,
multas y accesorios, y demás obligaciones (pto. 5); etc.
Como ocurre con todo reglamento, estas resoluciones generales serán impugnables de
manera directa -administrativa y judicialmente- por quienes tengan legitimación suficiente,
en los plazos y términos que establezca la legislación sobre procedimientos administrativos.
Además, su cuestionamiento, como es obvio, también podrá hacerse de inanera indirecta al
momento de impugnar el acto administrativo concreto que haga aplicación de él. No hace
falta, pues, que el decreto 618/97 prevea un mecanismo específico para su cuestionamiento.
Por su parte, el art. 8' de ese decreto (norma que también estaba contenida en la LPF)
establece una curiosa coinpetencia del Administrador General que es la de interpretar 10s
decretos y las leyes con carácter general. Ello puede hacerse de oficio -cuando lo estime
conveniente- o bien a solicitud de contribuyentes, agentes de retención y percepción, y
demás responsables, e inclusive de asociaciones internedias que representen un interés
colectivo siempre que el acto a dictarse ofrezca interés general. Aclara la norma que el
pedido hecho por estas personas no suspenderá la decisión que se esté por adoptar en casos
particulares. Y que estas interpretaciones serán publicadas en el BO y tendrán carácter de
normas generales obligatorias.
Ese art. So contiene un mecanismo especial para impugnar estos actos de manera direc-
ta, mediante un recurso de apelación ante el MEyFP, interpuesto dentro de los 15 días de
su piiblicación. Además, indica que las interpretaciones "firmes" podrán ser rectificadas
por quien las dictó o por el ministerio referido, pero esas rectificaciones no se aplicará11a
hechos o situaciones cumplidas con antelación al momento en que ellas entren en vigor.
Cabe tener presente que las circulares e instrucciones internas acarrean ciertos proble-
mas, puesto que no son fuente de derechos y obligaciones, ya que no tienen por qué ser
conocidas por los terceros a la Administración, debido a que son actos internos de ésta,
emanados de los órganos superiores hacia los inferiores en la jerarquía. Ellas son una de-
rivación del principio de jerarquía que rige en la Administración, expresando la forma en
que ella se manifiesta desde sus niveles superiores hacia los inferiores, a fin de lograr una
cierta unidad de acción y una homogeneidad de criterios. Uno de tales problemas aparece
cuando el órgano inferior no se ajusta a lo expresado por la circular o la instrucción y con
ello el contribuyente queda en peor posición que la indicada por dichas normas internas.
Si éste conoce el contenido de ellas y las invoca, puede alegar que tales normas vinculan
al órgano inferior, y que el acto por él emanado padece un vicio en la causa o en el objeto
en tanto ha incumplido con expresas y genéricas órdenes impartidas por el órgano jerár-
quicamente superior.

2.4 - Los actos administrativos de alcance particular con relevancia tributaria


También hay incontables actos administrativos de alcance particular que se dictan
diariamente en materia tributaria (v. gr. intimaciones de pago, determinaciones de oficio
del tributo y de sus accesorios, aprobación de coinpensaciones, acogimie~ltosa planes de
facilidades de pago, requerimientos de información, etc.), que son fuente de derecho en el
sentido estricto del término, en tanto establecen una regla singular para el caso concreto y
afectan a una determinada persona en su vinculación con el Fisco, influyendo en su esfera
jurídica de derechos y obligaciones (en su patrimonio, por lo general). Sin embargo, estos
actos carecen del contenido general que tienen las leyes y los reglamentos, por lo cual su
fuerza no puede transpolarse a un universo de situaciones, sino que se agota en el caso
particular, sin perjuicio de que pueda invocarse la solución dada en un sripuesto a otros
similares por razones de analogía y de igualdad en el tratamiento.

2.5 - La jurisprudencia y la doctrina de los autores


El punto fue tratado en el capítulo 2, punto 2.5, a cuyos términos remito, por ser ple-
namente aplicable lo dicho respecto del Derecho Financiero con relación al Derecho
Tributario, sin necesidad de mayor abundamiento aquí.

2.6 - Los usos y costumbres


Se expresó en el capítulo 2, punto 2.6, que, a diferencia de lo que ocurre en el Derecho
Privado, los usos y costumbres tienen un papel menos iinportante en el Derecho Público,
afirmándose que en 61 no son fuente de Derecho. Ello es así, salvo que una norma se refiera
a ellos expresamente y remita a lo que la costumbre asuma como conducta admisible. Se
da así la paradoja de que, bien observado el asunto, siempre es la ley la fuente del Dere- c.
&o, aunque remita para la determinación del concepto jurídico de que se trate a lo que las
personas usualineiite hagan, O a lo que se admita según una ciencia, un arte o una técnica.
Por ejemplo, el art. 84 LIG, en cuanto permite deducir de la ganancia gravada los
montos computados en concepto de amortización por desgaste de los bienes muebles,
admite implícitamente por tal concepto lo que determinen los usos y costumbres, puesto
que considera los allos de vida útil probable del bien. O bien el art. 10, párrafo lo, LIVA,
al contemplar para la conformación de la base imponible la existencia de descuentos y
similares "efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza".

2.7 - El Derecho comparado


Se denomina Derecho coinparado al es,tuddi de las instituciones jurídicas existentes en
10s ordenamientos jurídicos positivos de otros Estados, que permite ver qué solución se
ha dado a problemas similares en otros países. Si bien no es fuente de Derecho en sentido
estricto, sí tiene utilidad para examinar las posibilidades de cambios en la legislación. Sin
embargo, las instituciones de otros países, aunque sean del entorno, no pueden ser trans-
plantadas a niiestro ordenamiento sin más, ya que debe verificarse exhaustivamente su
cohesión con el resto de las normas, extremando el rigor científico, sobre todo con aquellas
disposiciones superiores del ordenamiento, a fin de evitar injertos que sean estériles o bien
que causen mas problemas por su presencia que los que había en su ausencia.

2.8 - La codificación
2.8.1 - FINALIDAD DE LA CODII.ICACION
La ausencia de unidad, de uniformidad y hasta de una terminología homogénea y precisa
son características que, lamentablemente, posee la legislación tributaria, y no con rango de
exclusividad frente a otras ramas del ordenamiento jurídico, problema que padecen casi
todos los sistemas jurídicos de los paises de nuestro entorno cultural. El ordenamiento
tributario es complejo y disperso, con la consiguiente falta de claridad y una criticable
mengua en cuanto a la seguridad jurídica.
Esta situación se ha verificado a lo largo del tiempo en los distintos Estados y, en ciertos
momentos históricos, dio lugar a la codificación (en materia civil, comercial y penal, prin-
cipalmente). Codificar implica reunir un conjunto de.normas, vinculadas por su teleología
y pertenencia a una rama del ordenamiento jurídico, en un cuerpo legal único y organizado,
con la finalidad de ordenar la legislación, de armonizarla y de darle cierta permanencia.
La materia tributaria posee aspectos que la distinguen de las demás ramas del ordena-
miento. En primer término, la decisiva importancia del principio de reserva de ley lleva a
que la codificación sea fundamentalmente de normas escritas. Así, a diferencia del Derecho
Civil y del Comercial, pierden su influencia los usos y costumbres. En segundo lugar, la
profusión de normas tributarias (leyes y reglamentos, y sus modificaciones constantes)
hace que la movilidad y continuos cambios tornen más dificultosa la tarea, introduciendo
acaso una duda que puede ser fatal: ¿sirve codificar en una materia jurídica que, por su
naturaleza, carece de estabilidad, tanto en lo sustantivo como en lo procedimental? ¿O es
esa codificación un paso para procurar dicha estabilidad?
Como destaca González García, la codificación tributaria no está ligada a un problema
relativo a la fijación de fuentes productoras de normas, sino que se persigue la armonía y
la sistematización en la actividad normativa. Indica también que la deficiencia del ordena-
miento jurídico no es solamente la complejidad, ya que padece auténticas contradicciones
que la mera actividad codificadora no podría salvar, por lo que se hace necesario dar con
los principios que informan el sistema.
El citado autor señala dos exigencias que requiere la sistematización del Derecho Tribu-
tario: la seguridad jurídica y la precisión terminológica. Y agrega que la finalidad última
de la codificación es la aplicación uniforme del Derecho. Indica también la íntima relación
existente entre codificación, depuración terminológica y desarrollo científico. Hay una
sucesión de impulsos ininterruinpidos y recíprocos en la cual es difícil precisar cual es la
causa y cuál el efecto.
2.8.2 - LASMODALIDADES DE LA COD~F~CACION
En cuanto a las modalidades que puede revestir la codificación en materia tributaria,
Gonzalez Garcia las reduce a dos tipos:
a) codificación de principios y reglas generales del Derecho Trib~itario,lo que abarcaría
las normas que contienen los conceptos fundamentales, los que se reiteran de tributo en
tributo (hecho imponible, base imponible, sujetos pasivos y responsables, alicuotas, obliga-
ción tributaria, exenciones, etc.) y los principios jurídicos esenciales que rigen la materia.
b) la codificación que abarca la coordinación interna de las normas que regulan cada
impuesto en particular, agrupándolos por afinidad (sobre ingresos, sobre patrimonios y
sobre consumos; tasas; contribuciones especiales; etc.). Aquí opera en el ámbito de las
figuras positivas concretas más que en el de los principios.
2.8.3 - EL MODELO DE CODIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA OEA-BID
El MCTAL, realizado bajo los auspicios de la OEA y del BID, gracias a un programa con-
junto de investigación en tributación, es una importante obra consistente en la exposición,
de manera codificada, de un modelo de normativa tributaria para brindar una orientación
uniforme para los paises latinoamericanos.
El trabajo fue llevado a cabo a fines de la década de 1960 por un grupo de juristas diri-
gidos por Carlos María Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramón Valdés Costa (Uruguay) y
Rubens Gomes de Sousa (Brasil). Dicha tarea se circunscribió a los principios generales del
Derecho Tributario Sustantivo, y también abarcó los aspectos administrativos y procesales.
El MCTAL tiene 196 artículos, distribuidos en 5 títulos (disposiciones preliminares;
obligación tributaria; infracciones y sanciones; procedimientos administrativos; y el
contencioso tributario). La idea que rigió el proyecto fue brindar un sólido material juri-
dico para que cada país pudiera tomarlo y adaptarlo a sus respectivos requerimientos del
momento, a sus propias instituciones y tradiciones jurídicas, pero que a la vez propiciase
cierta uniformidad a la legislación del conjunto, sin perder de vista la necesidad de la
integración latinoamericana.
Señala Valdés Costa que con el MCTAL se intentó recomendar fórmulas flexibles con
la finalidad de que las legislaciones las pudieran adaptar a sus respectivos ordenamientos
y filosofías jurídicas nacionales.
2.8.4 - EL PROBLEMA DE LA CODIFICACION EN ARGENTINA
2.8.4.1 - El Estado Nacional
En los hechos, puede señalarse que la codificación tributaria ha quedado limitada a la
legislación aduanera (ley 22.41 5 y sus modificaciones, denominada "Código Aduanero")
y que, en lo relativo al resto de los tributos, tanto los interiores como los destinados a
financiar la seguridad social, la tarea de codificación no ha prosperado.
La LPF, sancioirada en 1933, y cuyo último texto ordenado a la fecha data de 1998 (de-
creto 82 l), con sus múltiples modificaciones, hace las veces de un código fiscal federal
en lo referido a ciertos aspectos sustantivos, procedimentales y procesales en cuestiones
tributarias. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que las modificaciones que se van introdu- ,
ciendo en su texto no suelen guardar una razonable sistematicidad (v. gr. lo relativo a la
sanción de clausura y su procedimiento especial), ni coherencia (v. gr. el art. 56, inc. c,
sobre prescripción especial del supuesto de devolución de impuestos).
Además, desde 1991, y a través de sucesivos decretos (v. gr. 507191, 21 03/92, etc.),
algunas normas de dicha ley son aplicables también a los tributos destinados a financiar
la seguridad social, en detrimento de sus leyes específicas (v. gr. leyes 14.236, 17.250,
18.820, etc.).
2.8.4.2 - Las provincias, la CABA v los municipios
Las provincias y la CABA sí han llevado a cabo una tarea codificadora un poco más
coherente. En 1948, la Provincia de Buenos Aires sancionó mediante una ley el denominado
Código Fiscal, técnica inspirada por Jarach, cuya iniciativa fue paulatinamente seguida
por las demás provincias.
En estos códigos fiscales se distinguen dos partes claramente diferenciadas. La primera
de ellas, de carácter general, abarca aspectos sustantivos, procedimeiltales, procesales
y sancionatorios. Algunas de sus normas pueden estar en colisión con disposiciones
constitucionales (v. gr. lo relativo a la prescripción de los tributos locales; lo atinente a la
personalidad jurídica en cuanto se la atribuyen a entes que según la legislación nacional
no la tienen, etc.; ver capítulo 12, punto 2.3.1).
La segunda parte contiene los tributos que están vigentes en la jurisdicción (v. gr. ISIB,
impuesto de sellos, impuesto automotor, impuesto inmobiliario, impuesto a la transmisión
gratuita de bienes -en la actualidad sólo en las Provincias de Buenos Aires y de Entre
Ríos-, tasas y otras contribuciones especiales establecidas por la jurisdicción), sin que
esa normativa agote la lista de gravámenes, ya que éstos pueden estar previstos por otras
leyes por fuera de dicho código.
La relativa estabilidad de este código se logra gracias a la técnica legislativa consistente
en derivar lo atinente a las alícuotas a otra ley, sancionada anualmente, que se denomina
"ley iinpositiva" o "ley tarifaria", con vigencia para el período anual de que se trate, y que
regula las alic~iotasy demás normas transitorias que permiten la efectiva aplicación de las
normas sustantivas del código fiscal.
Los municipios de provincia suelen emplear la misma técnica, mediante el dictado se-
parado de una ordenanza llamada "fiscal", "tributaria" o "impositiva", de carácter general,
y otra anual, denominada ordenanza "tarifaria", para regir durante el periodo anual, y que
contiene además los montos fijos por derechos específicos previstos en el municipio (v.
gr. por instalación de ferias, de calesitas, por la venta ambulante, etc.).

3 - PODER TRIBUTARIO. LA OBLIGACION TRIBUTARIA. LA NORMA


JURQDICATRIBU'IARIA. LA RELAIIQN JURÍDICA TRIBUTARIA.
Es conveniente introducir cierta precisión, a fin de dar claridad a la exposición, entre
varios conceptos e institutos que muchas veces se confunden, debido a denominaciones
que se emplean indistintamente. Se trata de los relativos al "poder tributario", a la "relación
jurídica tributaria", a la "norma jurídica tributaria" y a la "obligación jurídica tributaria".

3.1 - El poder tributario. Remisión.


'Fa! como se explica en el capitulo 7, es necesario distinguir el poder tributario como
un concepto previo al de la relación jurídica tributaria, al de la norma jurídica tributaria,
como así también al de la obligación tributaria.
El poder tributario es una manifestación más del conjunto de potestades atribuidas al
Estado por la CN, y depositado -en su faz atinente a la creación, modificación y extinción
de tributos- en el Poder Legislativo, a fin de que dicte las leyes que establecen los tribu-
tos. Esa misma potestad del Estado, en sentido amplio y dejando un momento de lado la
adjetivación de "tributaria", es la que le permite establecer otras obligaciones y deberes
que inciden en el ámbito tributario, pero que no dan lugar al nacimiento de obligaciones
tributarias sustantivas, sino de.otro cariz, carentes de sentido contributivo (no se paga en
función de la capacidad contributiva), y vinculadas teleológicamente con los gravámenes,
coino se indica más adelante (ver capítulo 11, punto 8).
Ante esa potestad del Estado, los ciudadanos y demás particulares se encuentran en una
situación de sujeción, de mera expectativa, que no implica la indefensión ni la ausencia
de todo control, pues la potestad, como todo poder jurídico, ha de ejercerse dentro de sus
cauces. Podría decirse que es una situación completamente pasiva, de sujeción o subordi-
nación, en el sentido de que frente a la posibilidad de que el Poder Legislativo ponga en
práctica esa potestad, los sujetos sólo pueden exigir que ella se ejerza según los cánones y
límites que la CN le pone (v. gr. respetando el principio de reserva de ley, y los principios
sustantivos como el de igualdad, de capacidad contributiva, etc.). Esa situación de sujeción
se agota con el dictado de la norma legal, tras la cual se cristalizarán las vinculaciones
jurídicas concretas nacidas de su ejercicio.

3.2 - La obligación tributaria sustantiva. Adelanto y remisión.


Se denomina "obligación tributaria sustantiva" a la obligación consistente en pagar una
suma de dinero a título de tributo. El concepto de tributo fue examinado en el capítulo 7,
punto 3, y comprende varias especies, coino el impuesto, la tasa y la contribución especial
(ver capítulos 8 y 9). Básicamente, consiste en una obligación de dar, que tiene por objeto
una suma de dinero, cuyas características constitutivas se vuelcan en el molde común del
instituto de la obligación tal como lo concibe la Teoría General del Derecho: un vinculo
jurídico causal que une al sujeto activo o acreedor con el sujeto pasivo o deudor, quien ha
de dar, hacer o abstenerse de hacer algo a favor del primero. Sobre este concepto se trata
en el capítulo 1 1, punto 1.

3.3 - La norma jurídica tributaria sustantiva


La "norma jurídica tributaria sustantiva" es aquella norma jurídica que enlaza un antece-
dente normativo con su respectiva consecuencia normativa que, en este caso, consiste -el
antecedente- en el hecho previsto por la ley ( p r e s ~ ~ p ~ ~de
e shecho
to normativo o hipótesis
de incidencia) que, una vez que se produce en la realidad (hecho in~ponibleconcreto), hace
nacer la "obligación tributaria sustantiva" -consecuente normativo-. En otras palabras, la
"norma jurídica tributaria sustantiva" es la que une el hecho imponible con la obligación
tributaria sustantiva.
Tomando el esquema explicativo propuesto por Cossio, esa "norma jurídica tributaria"
que se acaba de describir es, en realidad, la endonorma, ya que para ser una norma jurí-
dica completa, requiere que tenga prevista una sanción ante la violación de su mandato,
es decir de la perinorma. En su perinorina, el incumplimiento de la obligación tributaria
sustantiva (falta de pago tempestivo) acarrea como consecueiicias ciertas sanciones, sean
los intereses por la mora en el pago, como las consecuencias punitivas pertinentes, sean
multas pecuniarias, penas privativas de libertad o las demás incidencias disuasivas que
prevea el ordenamiento jurídico (v. gr. clausuras, comisos, etc.; ver capítulo 15, punto 1.2).
3.4 - La relación jurídica tributaria I

Con los dos conceptos anteriores tenemos el esqueleto explicativo del tributo, pero son
illsuficientes para dar cabal noción de la manera en que se aplican los tributos en los regí-
menes fiscales actualmente vigentes, ya que requieren de un abigarrado entramado de otras
normas jurídicas tributarias que no son sustantivas, que dan lugar a sendas obligaciones
tributarias que tampoco lo son, para poner en práctica los diversos gravámenes.
En otros términos, puede decirse que el Derecho Tributario Sustantivo, como así también
las normas de las otras ramas del ordenamiento que se relacionan con él, requieren del empleo
de otros conceptos aparte del de la obligación tributaria sustantiva y de la norma jurídica
tributaria sustantiva a fin de ampliar el ámbito de estudio y de comprensión del fenómeno.
Efectivamente, hay muchas otras obligaciones (de dar, de hacer y de soportar) que se
vinculan teleológicamente de forma mas estrecha o más lejana con la obligación tributaria
sustantiva pero que, como diferencia fundamental con ésta, no poseen carácter contributivo,
no se basan en la capacidad contributiva concreta de una persona de manera definitiva,
motivo por el cual no son tributos (ver capitulo 11, punto 8).
Un primer grupo de ellas consiste en obligaciones de dar sumas de dinero, que en cierta
manera anticipan el cobro del gravamen aún sin que éste haya nacido todavía (sin que sea
verificada aún la existencia de la obligación tributaria principal, e incluso aún cuando ésta
finalmente no nazca). Ellas se establecen para lograr ciertos otros objetivos paralelos: a)
asegurar el cobro del tributo; b) adelantar la recaudación del gravamen; c) distribuirle al
contribuyente la carga económica del tributo a lo largo del ejercicio para evitar -económica
y psicológicamente- que recaiga de forma íntegra en un momento puntual; etc.
Ellas tienen diversos sujetos pasivos: a veces el mismo -supuesto- contribuyente (v. gr.
el caso de los anticipas o pagos a cuenta del gravamen; ver capítulo 11, punto 8.2.2); otras
veces son terceros ajenos a la obligación tributaria sustantiva que actúan como agentes
de retención o de percepción del gravamen, detrayendo una suma de dinero de manos del
-eventual- contribuyente para ingresarla a las arcas fiscales a cuenta del -eventual- gra-
vamen de éste. Estos institutos se articulan mediante la actuación de otras obligaciones
de soportar (no hacer), consistentes en tolerar las retenciones y las percepciones que los
agentes obligados a ello practican sobre las sumas de dinero que intercambian con las
personas que con ellos operan.
Pero además hay otro cúmulo de obligaciones consistentes en hacer o en soportar que
también se vinculan más directa o más indirectamente con la obligación tributaria sustan-
tiva. Algunas de ellas involucran al propio -eventual- contribuyente, como ocurre con la
obligación de formular declaraciones juradas para autoliquidar el gravamen como paso
previo y necesario para su pago. Otras, como la obligación de informar sobre las retenciones
practicadas a los -eventuales- contribuyentes, pesan sobre el respectivo agente de retención
que es un tercero con respecto al sujeto pasivo de la obligación tributaria sustantiva.
Además de las indicadas, también hay obligaciones de hacer que consisten en informar
al Fisco por parte de un sujeto, dándole datos con relevancia fiscal, sea sobre si mismo o
bien sobre terceros que con él operan, sea de manera esporádica (brindando una informa-
ción puntual y precisa sobre un hecho dado, o bien de manera regular y periódica (V. gr.
informando habitualmente sobre las operaciones realizadas por terceros), etc.
Todas estas obligaciones también se subsumen en el referido esquema de la institución
de la obligación, tal como la concibe la Teoría General del Derecho, con sus respectivos
y peculiares hechos generadores.
Es importante dejar en claro desde ahora que este cúmulo de obligaciones conexas,
conforman un entramado al que se puede denominar como "relación jurídica trib
guardan independencia conceptual con la obligación tributaria sustantiva, ya que puede
que ésta no se verifique sin perjuicio de lo cual haya que cuinplir con algunas de las
primeras. Supóngase, P.e., que una sociedad anónima ingresa sus anticipas con relación
a un impuesto, y que soporta las retenciones y las percepciones que sean pertinentes en
ese inisino gravamen, pero que al cabo del ejercicio fiscal resulta que no ha realizado el
hecho imponible del tributo (v. gr. por haber tenido pérdidas comerciales, que se reflejan
impositivamerite en un quebranto, arts. 18 y cc. LIG); se dirá que hubo efectivamente una
"relación jurídica tributaria" con el Estado, pero que no se verificó el presupuesto de hecho
descripto en la "norma jurídica tributaria sustantiva" (del IG) y que, en consecuencia, no
nació una "obligación tributaria sustantiva". Es decir, existió una serie de obligaciones
adjetivas (de dar, de hacer y de soportar), pero no se verificó el hecho imponible del tributo
y, por ende, no nació la obligación tributaria sustantiva, la de pagar el gravamen.

3.5 - Explicación histórica del fenómeno actual de la relación jurídica tributaria entre
el ciudadano y el Estado
La exposición realizada en los puntos 3.1 a 3.4 anteriores debe ser enmarcada en un
contexto histórico y jurídico, a fin de poder dar un panorama claro del entramado normativo
del que actualmente se vale el Estado para obtener sus ingresos tributarios, y sin perjuicio
de su estudio más detallado en el capítulo 11, punto 8.
En el capítulo 7, punto 5 , se explicó tanto el concepto del sistema tributario como el
del régimen tributario, y en el punto 5.3 se hicieron ciertas precisiones sobre la estructura
del sistema fiscal moderno, dando pautas sobre su evolución histórica, que es útil tener
en cuenta ahora.
Es conveniente volver sobre el tema para hacer notar la imbricación entre la nonna
tributaria sustantiva, que actualmente requiere del acompañamiento de una pléyade de
otras cargas públicas -que carecen, como se dijo, de carácter contributivo- como así de
un acrecentamiento de potestades de la Administración Tributaria y de un complejo de
normas penales.
Las principales razones que explican cómo se ha ido transformando el sistema tributario
son, a mi juicio, las siguientes:
1 - El aumento del peso de los tributos, en términos relativos y absolutos, frente al de
los demás ingresos públicos (en especial de los patrimoniales). Es decir que, al incremen-
tarse el gasto público y requerirse de más ingresos tributarios, se tuvo que recurrir a la
ampliación de los tributos existentes como así también a la creación de nuevas figuras
(ver capítulo 1, punto 9.1 .?).
2 - Relacionado con el punto anterior, se verifica el paso de un régimen tributario basado
en gravámeiies de hechos imponibles limitados, y con pocos y contados contribuyentes
(aunque de gran poder recaudatorio relativo, como es el caso de los tributos aduaneros o
de 10s iinpuestos sobre consumos específicos), hacia tributos denominados sintéticos por
la manera en que se definen sus hechos imponibles, que tienen un impacto más amplio
en los mercados y en la economía en general. Es el caso de los impuestos generales sobre
el tráfico económico (v. gr. el impuesto sobre las ventas, el IVA, etc.), de los impuestos
generales sobre las rentas (impuesto sobre las rentas de las personas físicas y jurídicas) y
de los impuestos generales sobre los patrimonios (v. gr. el IBP).
Este cambio trajo aparejadas dos consecuencias principales insoslayables. En primer
término, el incremento exponencial en la cantidad de hechos imponibles que se producen
en la realidad. La situación puede ilustrarse convenientemente si se toma el caso de los gra-
vámenes que recaen sobre las labores del tabaco. El impuesto sobre el'consumo específico r
de tales artículos (impuesto interno sobre labores del tabaco, en la terminología argentina)
pone como hecho imponible, usualmente, el "expendio" de la mercadería, entendiendo
por tal la salida del producto de la fábrica, sin que sea gravado nuevamente en el resto de
su circuito de comercialización. Si se compara ello con el IVA (impuesto general sobre
que puede gravar el mismo circuito económico de dichos productos, éste no sólo
alcanza la venta realizada por el fabricante al acopiador o mayorista, sino que también
recae sobre todas y cada una de las sucesivas ventas que se realizan de la niisina mercadería
hasta llegar al consumidor final. Es decir que, hablando en términos geoinétricos, antes
se gravaba una sola vez y sólo el vértice de la pirámide de comercialización, y ahora se
grava, además de ese vértice, todo el resto de su estructura, cada eslabón a e la cadena.
En segundo lugai; esa cantidad increinentada de hechos imponibles conlleva el aumento,
también exponencial, de los respectivos contribuyentes. Volviendo sobre el mismo ejemplo
recién indicado, se ve que en el caso de los impuestos internos sobre labores del tabaco
son pocos los contribuyentes, por lo general. En el caso de nuestro país, actualmente son
sólo dos empresas las que dominan el mercado, habiendo otras de importancia económica
lneilor por su reducida dimensión. En cainbio, desde la perspectiva del IVA, el número de
contribuyentes sobre los que recae el tributo, es decir sobre todos los que realizan opera-
ciones de compra y venta de labores del tabaco, la cantidad es geométricamente mayor.
No sólo quedan alcanzadas las empresas elaboradoras, sino también todas las demás que
comercializan esos productos (inayoristas y ininoristas), hasta arribar a la venta al con-
sumidor final.
También puede ejemplificarse este notable cainbio histórico con el caso del impuesto
inmobiliario o del impuesto sobre la radicación de autornotores, en los que la Administra-
ción Tribritaria contini~aaplicando el esquema de gestión tradicional, ya que posee toda la
información relevante para ello: tiene acceso irrestricto a los registros pertinentes, de los
cuales surge la titularidad de dominio respectiva a la feclia que se establezca como pauta
temporal del hecho imponible; ella establece las bases iinponibles puesto que la valuación
fiscal de dichos bienes la formula el propio Estado; y con tales datos conoce todos los
elementos del hecho iinpoiiible, pudiendo determinar la consiguiente obligación tributa-
ria y exigírsela al sujeto pasivo, enviándole a cada uno a su domicilio fiscal la pertinente
boleta de pago. Por el contrario, en el caso del impuesto general sobre patrimonios (v. gr.
IBP), el Estado desconoce la mayor parte de los elementos del hecho imponible, por lo
que la carga de su calificación y de la determinación de la -eventual- obligación tributaria
le es derivada a cada contribuyente, ante la imposibilidad fáctica del Fisco de hacerlo él
en cada caso, para cada contribuyente.
3 - Coino consecuencia necesaria de lo anterior, se observa que el esquema tradicional
de administración de los tributos, en el que el Fisco hacía la liquidación administrativa y
la comunicaba a los contribuyentes (sea enviandosela a su domicilio fiscal, o bien publi-
candola en listas o padrones), o bien con fuerte presencia y control del Fisco al momento
de realización de los hechos iinponibles (v. gr. como ocurre con los tributos aduaneros, o
en algunos impuestos internos como el caso de las labores del tabaco o sobre alcolioles y
similares, en que la mercancía suele pasar físicamente bajo el control de los funcionarios
adininistrativos, bajo su vista) se vio sobrepasado en su capacidad de aplicación y control.
Dadas las referidas características de los tributos sintéticos (muchos hechos iinponibles
y muchos contribuyentes) se tuvo que transferir la carga de la liquidación desde la Adini-
nistración Tributaria hacia los particulares. Es decir, que de la liquidación administrativa,
el eje del Derecho Administrativo Tributario se desplazó hacia la autoliquidación: ahora es
el contribuyente quien debe conocer la ley, interpretarla, aplicarla, anoticiar al Fisco de la
realización del hecho imponible y pagarle el gravamen casi sin intervención activa alguna
de éste. El Estado dejó de estar en plenas condiciones de mantener el anterior esquema de
gestión de los tributos, por lo que debió, imperiosamente, trasladar esas tareas que antes
realizaba en sus dependencias hacia la esfera de los particulares.
4 - En la situación descripta en el punto anterior, implementado con carácter general, O
al menos mayoritario, el sistema de autoliquidación de los gravámenes, para asegurar su
funcionamiento, el Estado debió apoyarse en tres pilares.
El primero de ellos es el incremento exponencial de las cargas publicas relativas a la
información, a fin de nutrirse de ella y poder enterarse de la realización de las actividades
económicas relevantes para los intereses fiscales. Así, debió obligar a contribuyentes a
declarar, pero también aque lo hicieran otros terceros que intervienen económicamente con
ellos (ej. bancos y demás entidades financieras, registros públicos, escribanos, etc.). Estas
cargas relacionadas con la información también se extienden a la manera, forma y tiempos
en que los contribuyentes han de registrar las operaciones como así a los comprobantes
(facturas, recibos, remitos, etc.) que han de emitir, a los libros de registro y contables que
han de llevar, al tiempo y lugar en que tales documentos se han de conservar, etc. (V.gr.
arts. 33, 33 bis, 34 y cc. LPF).
El segundo pilar es la implementación de sistemas de percepción y/o retención en la
fuente de sumas de dinero a cuenta del -eventual- gravamen, de manera tal que no sólo
se fracciona y adelanta el pago de esa -eventual, insisto- obligación tributaria sustantiva,
sino que también se allega información al Fisco sobre la actividad de ambos sujetos (v.
gr. de quien hizo la retención y debió ingresarla, y de quien la sufrió como sujeto pasivo
de tal obligación conexa). Nótese que el Fisco obtiene dos veces la información sobre la
misma operación, puesto que primero informará el agente de retención sobre la opera-
ción realizada, la suma retenida -que debe ingresar al Fisco- y el sujeto sobre el cual la
efectuó. Y luego este último sujeto, a su turno, al hacer su propia declaración e ingresar
su gravamen (o puede que no deba hacer ingreso dinerario alguno, v. gr. en caso de tener
saldo a su favor, o bien si finalmente resulta que no ha realizado el hecho imponible, sea
por no alcanzar los mínimos establecidos, o por haber experimentado una pérdida en el
balance fiscal; etc.) computará la suma retenida por el agente respectivo, informando así
al Fisco, otra vez, sobre la operación llevada a cabo. Se ve así como la Administración
Tributaria tiene dos fuentes de acceso a la misma operación económica, cuyos intereses
están opuestos, ya que si se practicó la retención, quien la padeció tendrá, normalmente,
sumo interés en que ella así conste.
A la suma de estos dos pilares se la considera como "presión fiscal indirecta". La pre-
sión fiscal se define como la suma que se paga en concepto de tributos con relación a las
magnitudes de la economía de un Estado (PBI, PNI, RN; ver capítulo I , punto 7) e intenta
medir el grado de sacrificio que se exige de una colectividad para que se desprenda de
parte de sus rentas con destino al pago de los servicios comunes. Ésta es la presión fiscal
directa, siendo la indirecta el costo del cumplimiento de todo este cúmulo de deberes
formales y de obligaciones conexas que establece el Estado. Es decir, el costo de cumplir
con el deber de cumplir y de colaborar, restando lo atinente a la presión fiscal directa (las
obligaciones tributarias sustantivas; ver capítulo 8, punto 2.1).
Y, en tercer lugar, la restante columna es la calificación como ilícito de las conductas que
se aparten del cumplimiento estricto de este vasto conjunto de cargas públicas. Se aprecia
una notable profusión de sanciones, tanto sustantivas (por omitir practicar una retención
o por practicarla pero no ingresar la suma correspondiente) como formales, relativas a
10s demás deberes de informar. Y ellas se aplican tanto al contribuyente como a tercerosL
según sobre quien recaiga la obligación de que se trate, sea formal o conexa que iinplique
una suma de dinero.
De esta manera se cierra el círculo de la moderna construcción de un régimen fiscal con
apoyatura en la consolidación de una pléyade de cargas públicas cuyo incumplimiento es
fuertemente castigado.

4 - EFICACIA TEMPORAL Y ESPACIAL DE LAS NORMAS TRIBUTAMIAS


Una vez estudiados los conceptos de obligación tributaria sustantiva, de la norma tribu-
taria sustantiva y de la relación jurídica tributaria, resulta pertinente desarrollar lo relativo
a la eficacia de la norma jurídica tributaria, tanto en relación al tiempo como al espacio
"
físico en que ella se desempeña.

4.1 - Eficacia temporal de la norma jurídica tributaria


4.1.1 - PRNCIPIOS GENERALES Y CONSIDERACIONES PRELIMINARES
La aplicación de las normas en el tiempo, también llamada"sucesión temporal de leyes",
presenta varios problemas.
Los principios generales indican que las normas rigen para las situaciones futuras, es decir,
para los hechos acaecidos con posterioridad a su sanción -salvo indicación en contrario
del legislador-, y que la ley posterior deroga a la anterior, con la salvedad de que así como
la ley especial deroga a la general, ésta no deroga a aquélla salvo expresa indicación del
legislador en tal sentido. Al respecto, dijo la CS% que una ley general posterior no deroga
a una ley especial anterior, salvo expresa abrogación o manifiesta incompatibilidad (Fallos:
1.50: 158; 202:48; 30.5:887; 3 12:1484; 3 15:1274; 3 19:2.594;328:2829 y 4044; entre otros).
En la sucesión temporal de normas se dice que una de ellas deja de tener vigencia cuando:
a) transcurre el tiempo en ella previsto para su vigencia (v. gr. la norma que declara
una situación de emergencia indicando que ésta se extenderá Iiasta 180 días después de
su entrada en vigor);
b) cuando se agota o se cumple su objeto (v. gr. la ley que manda otorgar una indemni-
zación tarifada a una persona);
c) cuando ocurre su derogación expresa -total o parcial- por una norina posterior;
d) cuando es derogada implícitamente -de forma total o parcial- por una norina posterior,
dada la incompatibilidad normativa entre ambas.
Con lamentable frecuencia, el legislador suele acudir a la fórmula consistente en con-
siderar derogada "toda norma -anterior- que se oponga a la presente", transfiriendo así el
problema de determinar esa incompatibilidad a los iiltéipretes, con una menna considerable
de seguridad jurídica.
Un supuesto especial de este tipo de sucesión normativa es la llamada derogación "or-
gánica" o "institucional", que se da cuando la nueva normativa regula una determinada
institución jurídica de una manera coinpleta y general, siendo una radicalización de la
fuerza derogatoria de una norma posterior sobre el régimen anterior de ese niismo instituto,
basado en el hecho de su pretensión de regirlo de una macera íntegra u ornnicomprensiva
(ver Fallos: 3 19:2 185, "Ministerio de Economía - Secretaria de Industria v. Sevel Argentina
S.A. -Fiat-", del 10/10/1996).
La CSJN tiene una asentada doctrina en cuanto a qire nadie tiene derecho al manteni-
miento de un determinado régimen legal o reglamentario, por lo que tal modificación, en
principio, no da lugar a cuestión constitucional alguna (Fallos: 268:228; 300:61; 3 11:1213,
entre otros).
La sucesión temporal de leyes ocasiona conflictos para su aplicación a los hechos, pa-
sados O actuales, para determinar qué norma regirá sobre ellos y sobre sus consecuencias.
Se denomina aplicación intertemporal del Derecho, y obliga a definir qué ley es aplicable
a 10s diversos hechos. Aquí pueden darse varias alternativas:
a) la primera ley, si bien no'se aplica a nuevas situaciones ocurrentes (v. gr. a nuevos
contratos), sigue rigiendo las consecuencias de los hechos celebrados durante su vigencia;
ello se conoce como ultraactividad de la norma (v. gr. los contratos celebrados desde este
momento están abarcados por la nueva ley, pero los anteriores seguirán regidos hasta su
extinción por las normas de la ley anterior);
b) la segunda norma rige para el futuro, íntegramente con relación a las nuevas situaciones
ocurrentes, pero también afecta a las consecuencias aún no sucedidas de las situaciones
anteriores (V.gr. en el caso anterior, regula las prestaciones del contrato preexistente sub-
siguientes al momento de sil entrada en vigor);
c) la segunda ley, no sólo rige para el futuro, sino que se pretende que revea y alcance
todas las consecuencias acaecidas con relación a hechos anteriores, modificándolas con
respecto a lo previsto por la primera norma. Es lo que suele ocurrir, P.e., luego de situa-
ciones extremas de crisis políticas, sociales o institucionales (una revolución, una guerra,
una catástrofe social, etc.), en la que el legislador decide la aplicación retroactiva de la
segunda ley para modificar de raíz la situación existente. Ello implicará una revisión de los
hechos y situaciones existentes, con una obvia merma de seguridad jurídica y una posible
lesión al derecho de propiedad.
4.1.2 - LA IRREI I~OACTIVIDADDE LA LEY PENAL
En nuestra CN no hay disposición alguna que prohíba que la ley adquiera efectos re-
troactivos, salvo en materia penal (arts. 18 y 75, inc. 22, CN), cuyo objeto es impedir que
alguien sea castigado por un hecho que, al momento de su coinisión no era punible, o bien
tenía una pena menos gravosa que la asignada con posterioridad.
Sin embargo, no es una regla absoluta puesto que si la ley penal posterior resulta más
benigna es ésta la que ha de aplicarse (art. 75, inc. 22, CN, y por su intermedio arts. 9"
CADH y 15 PIDCyP; art. 2"CP), sin importar si es una norma posterior al hecho, a la
condena, o dictada durante el periodo intermedio (ver capítulo 15, punto 2.1.3).

La pregunta a foimularse es si u11gravamen cuya ley indudablemente persigue efectos


retroactivos es constitucionalmente admisible y, en su caso, con qué limitaciones.
Coino se dijo en el punto 4.1.2, la CN no contiene limitación alguna a los efectos retroac-
tivos de la ley tributaria, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, con la Constitución de
Brasil de 1988, en su art. 150, o al art. 24 de la Constitución de la Provincia de Santiago
del Estero.
El Derecho Penal y el Derecho Tributario Sustantivo no se fiindan en principios comunes.
El primero tiene como objetivo definir, preventivamente, los comportamientos punibles
para que los ciudadanos los eviten, ya que la comunidad, en general, tiene interés tanto
en establecer claramente las condiciones para configurar los ilícitos, como en que no se
cometan acciones penalmente perseguibles porque ellas son indeseables. En cambio, el
Derecho Tributario Sustantivo persigue allegar fondos a las arcas públicas, siendo los he-
chos imponibles escogidos como causa de las respectivas obligaciones tributarias acciones
totalmente lícitas, en su mayoría fomentadas e, incluso, a veces inevitables.
por ello, la CSJN estableció, desde sus comienzos, que la irretroactividad de las leyes
oue no son penales es una disposición que no surge de la CN, sino de los códigos coinunes
y que, por ende, no implica un limite para el legislador sino para el juez al momento de
interpretar las normas (arg. Fallos: 10:427, "Don José Caffarena contra el Banco Argentino
del Rosario de Santa Fe, por conversión de billetes", del 21/9/1871). Y también expresó
que, como consecuencia de ello, el legislador puede otorgarle tal efecto a las leyes, siem-
"re que tienda a proteger el interés general; pero aclaró que ello no importa una facultad
iliiniada, ya que sólo podría actuarse de esa forma frente a una simple facultad o a un
derecho en expectativa, pero no cabe ai~ebatara las personas sus derechos adquiridos al
amparo de una ley anterior, dada la inviolabilidad del derecho de propiedad consagrada
en el ait. 17 CN (arg. Fallos: 137:47, "Don José Horta contra don Ernesto Harguindeguy,
sobre consignación de alquileres", del 21/8/1922).
4.1.4 - Drs~INclóNDE DIVERSOS GRADOS DE IRRETROACTIVIDAD. RETROACTIVIDAD PROPIA E
IMPROPIA.
Tal como se vio en el punto 4.1.1, hay diversos tipos de posibilidades de sucesión nor-
mativa y la retroactividad de una ley puede tener distinta intensidad.
En efecto, la retroactividad puede diferenciarse en grados, según que la nueva ley se
aplique a hechos por suceder a partir de su vigencia -incluso a consecuencias por suceder,
pero de hechos anteriores a ella-, o bien si, incluso, puede modificar hechos ya sucedidos,
es decir, cambiar las consecuencias normativas antes asignadas a hechos ya acaecidos.
En el Derecho Tributario se habla de retroactividad "propia" cuando la norma afecta a
hechos imponibles producidos íntegramente antes de la sanción de la nueva ley (v. gr. si
se aumenta la alícuota del IVA el 10/10/X, y ello afecta a ventas y locaciones ya realizadas
entre el l/lO/X y el 9/10/X), o bien cuando constituye en hechos imponibles situaciones
fácticas ya pasadas pero que al momento de realizarse no estaban contempladas como tales
por la ley anteriormente en vigor (v. gr. si se decide el 1/6/X gravar con el impuesto de
sellos a escrituras celebradas desde el 1/1/X, cuando tal gravamen no existía).
Ello suele ocurrir generalmente cuando se trata de hechos imponibles llamados "ins-
tantáneos", es decir los que ocurren en un momento puntual (v. gr. el IVA, el impuesto de
sellos, el ITI, etc.
En cambio, se habla de retroactividad "impropia" para el hecho que corre en los tributos
de hechos imponibles de ejercicio, cuando la nueva ley se sanciona ya iniciado el ejercicio,
pero antes de su conclusión (p. e. una ley que modifica el IG de las personas físicas a partir
del 1/8/X, siendo que el ejercicio fiscal concluye el 3 1/12/X). Es decir, aquí la ley incide
en hechos imponibles que aun no han terminado de realizarse.
Como se ve, en ambos casos, con independencia de esta distinción teórica, podría darse
una afectación del derecho de propiedad, de la seguridad jurídica y de otras garantías
constitucionales.

4.2 - Eficacia de la norma tributaria en el espacio


4.2.1 - CONSIDERAC~ONES GENERALES
Hay una relación estrecha entre la noción de Estado y la de ordenamiento jurídico, que
implica que éste es el que regula jurídicamente un determinado ámbito geográfico, que
coincide con el espacio territorial que ocupa aquél. Es decir, se trata del ámbito físico en
el que ese ordenamiento -el Estado- ejerce su soberanía.
Berliri hizo una distinción que resulta útil a los efectos de explicar las normas tributarias
sustantivas. Para dicho autor, cabe diferenciar entre la "eficacia" de la ley en el espacio
y su "exteiisión".
Al hablar de "eficacia" se hace referencia al ámbito espacial dentro del cual la ley produce
efectos, vinculando a los sujetos allí comprendidos. Es decir, las personas la acatan y, si no
lo hacen, tendrán las consecuencias en ella prevista. Y los tribunales de Justicia la aplican
al considerarla parte integrante del ordenamiento jurídico que los obliga.
En cambio, la "extensión" de la ley es un concepto que se dirige a identificar los hechos
y las circunstancias que la ley de un Estado puede regular, en el sentido de atribuirles
determinadas consecuencias jurídicas, aún cuando ellos se producen total o parcialmente
fuera de su territorio o bien cuando son causados o actúan en ellos ciudadanos extranjeros.
Como destacan Martín Queralt y Lozano Serrano, lo normal es que ambos aspectos
coincidan. Pero hay casos en los que se produce cierta divergencia. Por ejemplo, la LIG
no grava las rentas obtenidas por algunos ciudadanos extranjeros que viven permanente-
mente en Argentina (v. gr. diplomáticos de países extranjeros y otros casos contemplados
en el art. 126 LIG). Es decir, aquí se "comprime" la extensión de la ley (ver capítulo 16,
punto 2.1.2). Otras veces, la ley argentina grava hechos ocurridos fuera de las fronteras
del pais (v. gr. la posesión de un inmueble en el extranjero por parte de personas físicas
residentes en Argentina, tal como lo establece el art. 17 LIBP). En este caso la extensión
se ve "ampliada".
Al igual que las demás normas jurídicas, la norma tributaria busca tener la mayor eficacia
posible, dentro de la mayor extensión que se le pueda asignar.
Para ello se han empleado diversos criterios que permiten canalizar el imperio del Es-
tado, su soberanía, los que se verán a continuación, primero en su planteamiento ideal, y
luego en uno más concreto.
4.2.2 - CRITERIO DE LA TERRIIORIALIDAD O DE LA FUENTE
Mediante este criterio, el Estado busca gravar las manifestaciones de riqueza ubicadas
dentro de sus fronteras, localizadas allí, y elevadas por ley a la categoría de hechos impo-
nibles. Este criterio hace abstracción de las características del sujeto pasivo (es decir de su
nacionalidad, o de su residencia, o domicilio), ya que se atiene únicamente a la vinculación
existente entre el lugar de obtención de rentas, o bien de localización de determinado bien
o manifestación patrimonial, o donde el consumo se realiza.
Es un criterio elemental, tradicional y muy arraigado en el caso de los países importadores
de capitales (caso de los países de Sudamérica, por ejemplo), ya que obliga a tributar en
ellos también por las rentas que obtengan allí los capitales de origen foráneo.
Amodo de ejemplo, y en términos generales, en el caso de las rentas del trabajo personal
y de las prestaciones de servicios, en general se considera que ellas se obtienen en el lugar
donde el trabajo se realiza o el servicio se presta; los ingresos provenientes de inmuebles
(V.gr. locación), se consideran obtenidos en el lugar en que ellos se encuentran; los ingre-
sos provenientes de la propiedad industrial o intelectual (regalías y derechos de autor) se
reputan obtenidos en el lugar en que tal propiedad se utiliza.
4.2.3 - CRITERIO DE LA NACIONALIDAD
Aquí la ley establece la vinculación tomando en cuenta la nacionalidad que posee el
sujeto, con independencia del Estado en que tenga su residencia habitual o de aquel otro
en el cual obtenga sus rentas, posea su patrimonio o realice sus consumos (es decir, del
sitio en el cual se produce el respectivo hecho imponible).
Se torna así indispensable definir la nacionalidad, concepto que vendrá determinado por
la legislación propia de cada pais. Por lo coinun, la nacionalidad primitivamente dada, o de
origen, responde a alguno de estos dos criterios fundamentales, sea el deljus soli o bien el
del jus sanguinis, según que la persona pueda adoptar la nacionalidad del pais dentro del
cual ha nacido, o bien si debe tomar la nacionalidad respectiva de alguno de sus padrest
También hay avatares con respecto a la nacionalidad, cuyo estudio no resulta aquí perti-
nente (v. gr. pérdida de la nacionalidad de origen, adopción de una nueva, posibilidades
de renunciar a la nacionalidad, casos de apátridas, etc.).
Es un criterio elemental y antiguo, que es aplicado por pocos países en la actualidad,
más precisamente los EE.UU. y Filipinas (aunque con alcances diversos).
4.2.4 - CRITERIO DE LA RESIDENCIA
Al igual que el anterior, la extensidn de la ley se determina por medio de un factor sub-
jetivo, dado por el lugar en que reside la persona, con abstracción de cuál sea el Estado en
el que se produce el hecho imponible, es decir del cual obtenga la renta, en el que posea el
gravado o bien en el que realice los consumos gravados. Se lo suele denominar
"criterio de la renta mundial" puesto qpe, en definitiva, grava los ingresos de un sujeto
residente haciendo abstracción del lugar en el cual se originan sus rentas.
Es preciso determinar el concepto de "residencia" a los fines de las leyes fiscales. Por lo
general, está definido positivamente por cada legislación, y suele partirse de la permanencia
dentro del territorio durante una determinada cantidad de días al año (ejercicio fiscal). Dicho
estatus se conserva en tanto no se pierda en beneficio de otro Estado, e inclusive pueden
darse casos de doble o múltiple residencia si los Estados adoptan criterios definitorios que
no son homogéneos. Las leyes suelen tomar en cuenta un mínimo de tiempo para la adqui-
sición de esta característica (v. gr. arts. 119, 120 y cc. LIG; ver capitulo 16, puilto 2.1.1).
Este criterio, al acumular todas las rentas de un sujeto, permite aplicar con mayor pre-
cisión los criterios de progresividad, con independencia del país en el cual haya obtenido
la o las rentas que se sumarán a las demás. Tiene su justificación política, por así decirlo,
en el hecho de que son los habitantes o residentes de un país quienes más directamente
se benefician con la actuación del Estado (necesidades públicas que satisface) y que, por
ende, resulta lógico y justo que contribuyan a sufragar esos gastos públicos, sin poderse
exceptuar por no ser nacionales o por obtener sus rentas o tener su patrimonio en otro Estado.

Como variante del criterio anterior puede adoptarse este otro de acuerdo con el cual la
ley tributaria se aplicará a las personas cuyo domicilio fiscal esté dentro del Estado, con
independencia de su residencia efectiva. Sin embargo, el domicilio es un concepto cuya
sencillez sólo es aparente, ya que anidan en él dos ideas fuerza opuestas (ver capítulo 11,
punto 3.3.2).
De todas forinas, no es un criterio usualmente empleado como punto de conexión con
los tributos.
4 2.6 - ADOPCION
CONCRETA DE CRITERIOS DE VINCULACION POR PARTE DE LOS ORD~NAMIENTOS
JURIDICOS
Cada Estado decide el o los criterios o puntos de conexión que va a adoptar para estable-
cer sus tributos, y hasta puede emplear más de uno, o bien no seguir siempre los inismos
lineamientos, diferenciando según se trate de rentas, de patrimonios o de gastos.
En la actualidad, los países suelen adoptar una combinación de estos criterios, ya que es
muy difícil acceder a resultados positivos con la adscripción a uno solo de ellos, sea que
se los mida en términos de recaudación o bien en términos de justicia del sistema fiscal.
En efecto, como ocurre en el caso de Argentina en el IG y en el IBP, suele partirse del
criterio general de la territorialidad o de la fuente generadora de riqueza, gravando he-
chos sucedidos dentro de sus fronteras. Es decir, comienza contemplando en SUS hechos
iinpoiiibles -configurando su elemento objetivo, en su aspecto espacial, ver capítulo 11,
punto 1.2.5.2.2- las rentas obtenidas dentro del país, o los patrimonios que abarcan bienes
situados o ubicados dentro de él, o consumos en él realizados. Así alcanza a tales hechos
ilnponibles con independencia de si quien los realiza es residente, bien si es un extranjero
(en el sentido de personas que no son residentes en Argentina) que los obtiene aquí, incluso
aunque nunca haya pisado el territorio nacional (v. gr. arts. lo y 5" LIG).
Pero luego incorpora otro factor, vinculando la realización de esos mismos hechos en
el exterior, pero sólo para aquellos sujetos que son residentes en Argentina. De tal forma,
quien reside aquí deberá tributar por sus rentas o patrimonios con independericia del país
en el cual las obtuvo o bien en el cual están situados los bienes que integran su patrimonio
(v. gr. arts. lo, 119, 120 y cc. LIG).
4.2.7 - LA DOBLE IMPOSICION
La doble (o múltiple imposición) se puede definir jurídicamente de la siguiente manera:
es el fenómeno que ocurre cuando un mismo sujeto, por un mismo hecho, y en un mismo
período de tiempo (ejercicio fiscal), es alcanzado por sendos gravámenes de dos (o más)
Estados, cuyos hechos imponibles son similares.
Cabe distinguirla de la doble imposición en sentido económico, que pone el acento en
la riqueza gravada, ya que se considera producida cuando una misma renta o patrimonio
se grava por dos tributos similares, por dos (o más) Estados, en el mismo período de
tiempo (ejercicio fiscal), pero con respecto a distintos sujetos pasivos. El ejemplo típico
es el de la renta de las personas jurídicas, que primero se grava en cabeza de la sociedad
que obtiene la ganaiicia, pero luego, al repartir la utilidad restante (después del pago del
gravamen), esa misma riqueza (ya menguada impositivamente) vuelve a ser gravada en
manos de los socios al momento de percibir los dividendos correspondientes. A veces, esta
definición de doble imposición económica se ve ampliada, ya que también se considera
como tal a la que se da en períodos sucesivos de tiempo, como ocurre cuando se grava
la renta percibida por una persona (en el primer ejercicio) pero luego, la renta que no fue
consumida (renta ahorrada) vuelve a ser gravada por tributos sobre el patrimonio (en el
segundo ejercicio), aunque se den ambos gravámenes en cabeza del mismo sujeto pasivo
(ver capítulo 16, punto 3.1).
Volviendo a la doble imposiciónjurídica, surge con evidencia que la adopción de criterios
disímiles por parte de dos (o más) países la puede ocasionar. Por ejemplo, es el caso de
los patrimonios inmobiliarios poseídos en el país A por una persona que reside en el país
B. Esa riqueza seguramente estará gravada en A por aplicación del criterio de la fuente o
territorialidad (obligación "real"; ver capítulo 8, punto 2.6) y en B por la aplicación del
criterio de la residencia (obligación "personal"; ver capítulo 8, punto 2.6).
Dada la nociva incidencia de esta situación desde el punto de vista económico, los Estados
suelen adoptar medidas para afrontarla, sea aminorando sus efectos o bien eliminando la
posibilidad de que se verifique, ya sea de manera unilateral -medidas internas- o bien de
forma bilateral -medidas de carácter internacional- (ver capítulo 16, punto 3).
Pero esta misma situación puede verificarse al interior de un mismo Estado Nacional
cuando la competencia tributaria también está asignada a las provincias (ver capítulo 1,
punto 6, en especial el punto 6.4). Esta nociva situación ha de solucionarse sea a nivel
constitucional, mediante la decisión constituyente de determinar los criterios de atribución,
o bien con normas subconstitucionales (sean unilaterales -leyes del Estado Federal- o bien
multilaterales -normas de las provincias o Estados miembro-) que tiendan a distribuir la
competencia hibutaria para asignar la manifestación de capacidad a uno u otro Estado, o
bien a distribuirla equitativamente entre ellos, pero sin agotarla ni permitir que cada Estadoi,
-se comporte como si el otro no existiese.

5 - INTERPRETACI~NDE LAS NORMAS TRPBUTARIAS


5.1 - La interpretación en general
Advierte con agudeza Martín Queralt que la interpretación de las normas tributarias
aparece como una cuestión encadenada a la naturaleza de tales normas. Pero agrega que,
según la doctrina y la jurisprudencia hoy prevalecientes, la norma tributaria, en tanto norma
jurídica, no posee singularidad alguna más que la que le otorga su propio contenido, por lo
que puede afirmarse que los métodos a emplear en su interpretación son los mismos que
se aplican en el resto de las ramas del ordenamiento.
En el mismo seiitido, Gonzhlez García enseña que en tanto norma juridica ordinaria, la
norma jurídica tributaria se interpreta con arreglo a todos los principios admitidos en De-
reclio, ya que no es una norma excepcional, no es onerosa ni es limitativa de derechos, ni
ataca la libertad ni el patrimonio. Por ende, su interpretación es una tarea exclusivainente
jurídica y sus efectos son también jurídicos. Destaca que el intérprete debe estar, en caso
de dudas, a lo que el texto de la norma diga, y que interpretar es develar, averiguar, razón
por la cual la interpretación, npriort, nunca sera ni estricta, ni extensiva, ni restringida sino
neutra. Es un proceso "químicainente puro", por lo que sólo su resultado podrá ser estric-
to, extensivo o restringido. La aplicación de métodos distintos al literal (ver punto 5.3.2)
conduce a un resultado igual (estricto), mayor (extensivo) o menor (restrictivo) respecto
de lo que el precepto "parece decir a primera vista". Y siempre dentro de los dos límites
infi-anqueablesde la interpretación: la letra de la ley y la intención del legislador (también
llamada, pomposameilte, "espíritu de la norma") La interpretación en sí se puede admitir
o rechazar, pero lo que no es coherente es prohibir un determinado resultado interpretativo.
Interpretar es un proceso que pretende entender intelectualmente cuál es el contenido
de una norma juridica para así poder determinar sus alcances y sus consecuencias. En tal
sentido, toda norma jurídica precisa de ser interpretada (entendida) para determinar su
contenido y su alcance. La norma es un objeto, producto del accionar de ciertos sujetos
(quienes la dictaron), la que ha de ser interpretada (entendida) por otros para aplicarla a sus
respectivas situaciones. Como recuerda Tarsitano, no sólo es el juez quien interpreta una
nonilajurídica tributaria, ya que también lo hace el profesor que explica a sus alumnos y
éstos cuando la estudian, lo hace el contribuyente y los responsables cuando verifican sus
respectivas situaciones frente a un gravamen, tainbién el profesional que les asesora, y los
funcionarios de la Administración Tributaria tanto cuando reglamentan las normas como
tainbién cuando fiscalizan la situación particular de un contribuyente.
El citado González García expresa que en la labor interpretativa no siempre existe un
único resultado posible, es decir una interpretación exclusiva, y podrá haber algunas que
tengan más peso que otras (v. gr. la interpretación dada por el órgano emisor de la norma,
llamada "auténtica"). Según su criterio, las normas son susceptibles de diversas interpre-
taciones, lo que lleva a señalar que se debe trabajar entonces con métodos jurídicos, sin
mezclar ni contaminarse con "realismos económicos" (ni "políticos", o "biológicos", o
"ai-tísticos", o "arquitectónicos", "o eléctricos", o "plomeriles", etc.), pues son elementos
extraños a la interpretación jurídica. Y aclara que no hay una "teoría de la interpretación
de las normas jurídicas tributarias" que remita a la Teoría General del Derecho, sino que
ésta es íntegramente aplicable al Derecho Tributario Sustantivo con ligeras, contadas y
expresas excepciones, como suele ocurrir en cualquiera otra rama del Derecho.
5.2 - L a interpretación auténtica, la interpretación jurisprudencia1 y la interpretación
doctrinaria
Esta clasificación toma en consideración el sujeto que lleva a cabo la labor interpretativa.
5.2.1 - LAINTERPRETACION AUTENTICA
Se denomina "auténtica" a la que realiza el propio órgano que dictó la norma. Y ya que
la norma jurídica tributaria está alcanzada por el principio de reserva de ley, esta inter-
pretación recaerá exclusivamente sobre el legislador, es decir el Congreso Nacional, las
legislaturas provinciales o los consejos deliberantes en los municipios, según corresponda.
Algunas veces, el Poder Legislativo decide precisar el alcance de una ley anterior mediante
el dictado de otra, posterior, a la que califica como "aclaratoria". Esta situación merece
algunas precisiones.
En primer lugar que, al menos en la CN, esta interpretación debe hacerse mediante otra
ley, ya que es el único tipo norinativizado de manifestación conjunta de ambas Cámaras
del Congreso. No podría predicarse que constituye la interpretación auténtica de una ley
un pronunciamiento separado de cada Cámara, o de sus autoridades respectivas, ni de los
bloques parlamentarios de los partidos políticos o de los legisladores individualmente
considerados.
Tampoco son interpietaciones auténticas las manifestaciones hechas por los legislado-
res en los debates parlamentarios, aunque si pueden ser un útil medio para esclarecer la
finalidad de la norma, la denominada ratro legu.
En segundo lugar, hay que señalar que el carácter "interpretativo" de la segunda ley
debe ser minuciosamente estudiado, ya que muchas veces el legislador quiere enmendar
olvidos, descuidos o errores en los que incurrió con la primera, introduciendo nuevas dis-
posiciones que pretende ocultar bajo el paraguas de estar realizando una mera actividad
interpretativa, buscando así oblicuamente darle efectos retroactivos a la segunda norma.
Así lo señaló la CSJN en reiteradas oportunidades. En Fallos: 307:305, "Juan F. Fullana
S.A.", del 21411985, indicó que "elpredicado de aclaratoria con que se ha calIj?cadoa la
lej)22 438 es maceptable, no es sstficzente que el legislador lo enuncie para que el órgano
jur isdicczonal lo reconozca, pues el debido resguardo de la independencra del Poder Judi-
eral y el ejcrcrc~oconsecuente del control de razonabilrdad de los actos públzcos, inzpiden
acatar un ~lzandatoque no es más que una refornia legislativa destznada a invadir la esfera
propia de los nmgistrados (Fallos 234:717)".
5.2.2 - LA M~ERPRBTACIONJURISPRUDENCIAL
La interpretación jurisprudencial es la que se obtiene como resultado de la actuación de
los tribunales en los casos concretos en los que les tocó intervenir. Como se indicó, es la
interpretación a resultas de la cual surge una norma particular aplicable al caso, es decir la
sentencia, que resulta de obligatorio acatamiento para las partes en el supuesto concreto.
En cuanto a la obligatoriedad de ciertas interpretaciones hechas por los tribunales, ver
capítulo 2, punto 2.5, para el caso de los fallos plenarios o bien de la denominada casación,
que consiste en asignarle a ciertos tribunales superiores la posibilidad de dictar una sen-
tencia en la que "unifique jurisprudencia", es decir, que haga prevalecer una interpretación
normativa por sobre otras, esclareciendo con fuerza vinculante para otros tribunales el
sentido y el alcance de un precepto.
5.2.3 - LA INTERPRETACION DE LA DOCTRINA
La interpretación doctrinal es la que realizan los autores y dem6s estudiosos del Derecho,
sea en términos generales o bien en los casos concretos de aplicación de una determinada
GUIADE ESTUDIO:
TRIBIJ'I'ARIO 53
norma. Como se dijo en el capítulo 2, punto 2.5,i.io constituye fuente de Derecho en cuantp
a que la interpretación (opinión) de la doctrina carece del carácter obligatorio que pueden
tener otras interpretaciones. Sin embargo, las opiniones bien fundadas pueden ser útiles
en tanto aportan luz sobre la inteligencia de las normas, sobre su aplicación práctica en
casos concretos y sobre las consecuencias que pueden acarrear en diversos supuestos, a
veces incluso no imaginados por el legislador.

5.3 - Métodos y criterios de interpretación


El Derecho emplea el lenguaje para expresarse. Parte del lenguaje común o vulgar y
le da ciertos matices técnicos a determinados conceptos que así pasan a ser conceptos
jurídicos y, como tales, objeto de interpretación. González García señala que el legislador
sólo es técnico en materia jurídica, pero que no tiene por qué serlo en los demás campos,
cuyos términos deben tomarse en el sentido usual o vulgar del lenguaje, salvo indicación
en contrario.
Como se dijo, la letra de la norma y su fin son los extremos que han de tomarse en cuenta,
primordialmente, para determinar el mandato legislativo, ver qué ámbito de la realidad
es el que la norma pretende regular, en qué sentido, y cuáles son sus consecuencias. Así,
al aplicar la norma a un caso dado, el intérprete realiza una calificación jurídica de los
hechos ocurrentes, para subsumirlos dentro de ella o para dejarlos fuera de su alcance en
caso contrario.
Parece haber relativo consenso en cuanto al hecho de que la interpretación no es aséptica,
en el sentido de que, al serrealizada por humanos y no por máquinas, nosotros poseemos
una carga emocional, cultural y valorativa dada de la cual no es posible despojarnos y que
tiñe, indefectible y casi inevitablemente, todo el proceso interpretativo.
Por ello, en la búsqueda de lograr la mayor cuota de objetividad posible, se han ido pos-
h~landociertos métodos (caminos) y criterios (guías) interpretativos para obtener resultados
plausibles y más o menos similares, para ser empleados con independencia de la persona
concreta que realice la interpretación en cada caso.
En efecto, y volviendo a indicar lo dicho por González García, si bien las normas ju-
rídicas son susceptibles de diversas interpretaciones, lo que ha de hacerse es actuar ante
ellas con métodos jurídicos, sin mezclar ni realismos económicos, ni elementos extraños
al Derecho. El intérprete en Derecho no puede olvidarse de las formas jurídicas, ya que
no actúa como un sociólogo, un veterinario, un economista, un politólogo o un maestro
mayor de obras -con todo respeto por todas estas profesiones tan dignas y útiles-, sino
empleando las categorías y conceptos jurídicos.
A continuación, se enuncian brevemente algunos de los métodos y criterios más conoci-
dos en materia tributaria, algunos de los cuales, por fortuna, ya se han desterrado de esta
rama del ordenamiento.
5.3.1 - CRITERIOS"lh' UIIHI(1 I'RO CONTRIHIIYl~NIa" E '']N UL)IIHIOPRO 1:ISCO"
Desde los estudios de Vanoni, en 1932, ambos criterios fueron considerados superados
al estimárselos erróneos. E1 postulado del "in dubiupru contribuyente" parte de una glosa
de Modestino que afirmaba que no podía considerarse que delinquía quien, en caso de
duda, adoptaba una interpretación favorable al contribuyente. Obviamente, en la época en
que tal máxima se adoptó, el tributo poseía características notablemente diferentes de las
actuales, pudiendo decirse que era otro instituto, basado en la fuerza del pueblo vencedor
sobre los derrotados. Recuérdese que el botín de guerra era uno de los recursos públicos
-por así llamarlos- más importantes, y que los tributos solían recaer sobre extranjeros
(bárbaros) y vencidos (ver capítulo 1 , punto 9.1.1). Esta corriente tuvo ciclicos momentos
de auge en la historia, cada vez que se recurría a los textos de los roinanistas. Así, durante
el Renacimiento, y también con la Escuela de la Exégesis en Francia, principalmente en el
Derecho Civil, fue cuando se tuvo esa vieja concepción del derecho de las obligaciones en
cuanto a que los contratos se interpretan en contra de aquel cuya voluntad se plasmó en la
redacción, y no de aquel otro que simplemente se limitó a aceptar la redacción del primero.
Por su lado, el criterio "rn dzbio pr.ofiscon también tiene orígenes romanistas, y fue
rescatado por la escuela de Saleilles, en Francia, y reeditado durante ciertos regímenes
totalitarios europeos a principios del Siglo XX. Pone en evidencia la concepción que
sostieile que el Estado, su Tesoro y lo público en general están puestos al servicio de la
colectividad y, de allí que han de tener siempre prevalencia por sobre el mero interés indi-
vidual, entendido éste como los derechos de los contribuyentes, egoístas e individualistas
por definición. Como destaca González García, lo que esta postura no tiene en cuenta es
que el choque de intereses que dice resolver, y su correspondiente equilibrio posterior, se
han producido antes, al discutirse y sancionarse la ley que establece el gravamen, y no
pueden reeditarse al momento de su aplicación.
González García, al investigar sobre estos antiguos criterios, sostiene que se trata de una
falsa disyuntiva, a la que bautizó como "superación de viejos errores". Recuerda que se
debe desentrañar el significado de la norma, navegando entre los dos topes señalados -su
letra y su finalidad-. En tal sentido, grafica la interpretación asimilándola a un acordeón,
que se puede acortar o estirar pero siempre dentro de ciertos Ií~iiites.De tal manera, debe
procurarse hacer la interpretación de manera neutra, buscando el resultado que mejor se
ajuste a la relación entre su letra y su finalidad.
5.3.2 - INTERPRETACION GRAMATICAL. O LITERAL. ~NTERPRETAC~ON IIISTÓRICA.
Este inétodo interpretativo es relativamente sencillo de entender puesto que atiende al
primer paso a dar frente a una norma, que es leerla (o entenderla en el lenguaje formula-
do, en caso de que no fuera verbal o escrito), atribuyéndole a los vocablos el significado
que tienen de acuerdo con las reglas semánticas y sintácticas del idioma del cual se trate.
Históricainente, la interpretación literal fue una idea producto de la Revolución Fran-
cesa, y asentada durante la época de sanción del Código Napoleón, que postulaba que las
leyes se debían aplicar literalmente, y que no se interpretaban, ya que toda interpretación
implicaba alejarse o apartarse de lo establecido en ella, es decir que se desoía lo ordenado
por la Asamblea, depositaria de la voluntad popular. Hay que acotar que esta idea fue la
reacción pendular lógicamente producida ante las arbitrarias interpretaciones dadas a las
normas durante el antiguo régimen que, so pretexto de tal labor, importaba muchas veces
dejar de lado el texto y el sentido de la norma.
Hecha la advertencia anterior, aquí se pueden indicar algunos pasos sucesivos en la
aplicación del criterio. El primero de ellos es el que se atiene a considerar que cuando se
esta ante un texto que resulta claro, cabe hacer aplicación de él en el sentido común de los
vocablos. Dice al respecto la CSJN que la primera regla de interpretación de las leyes es
dar pleno efecto a la intención del legislador y que la primera fuente para determinar esa
voluntad es la letra de la ley (conf. Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254), y que cuando
una ley es clara y no exige mayor esf~~erzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación
(conf. Fallos: 320:2145), como así también que es adecuado dar a las palabras de la ley el
significado que tienen en el lenguaje común (conf. Fallos: 320:2649).
En el mismo sentido, ha señalado que la claridad de las normas lleva a tener en cuenta el
referido principio de su interpretación literal, sin que sea admisible darle una inteligencia
que equivalga a prescindir de su texto si no media debate y declaración de su inconstitu-t
cionalidad, ya que la interpretación debe realizarse sin violar su letra o su espíritu (conf.
Fallos: 300:687; 301 :958; 3 10:1390, etc.).
Por otra parte, dentro de este método que busca averiguar el sentido de los términos,
cabe destacar que, dada la mutabilidad que se verifica a lo largo del tiempo con respecto
a ]a comprensión de los vocablos, muchas veces es útil y hasta imprescindible determinar
qué significaba ese término en el tiempo en que el legislador dictó la norma, ya que su
denotación puede haber variado notablemente desde tal momento al presente (p.e. ver
capítulo 12, punto 2.2. con respecto a la comprensión del concepto "contribución directa"
en 1853 y en nuestros días).
5.3.3 - INTERPRETACION TELEOLOGICA
Es la que busca atender primordialmente a la finalidad de la norma, para así sacar a
la luz su alcance y contenido. Se suele llamar "espíritu del legislador" o "espíritu de la
norma" a su fin, al objetivo perseguido por el creador, a la voluntad que lo animó a dictar
el precepto de que se trata.
Al igual que en caso anterior, cabe formular algunas puntualizaciones.
Por un lado, hay que advertir que la frase "voluntad del legislador" es ambigua y hasta
demasiado exuberante -empero no tanto como "espíritu del legislador1'-, y que no cabe
entenderla literalmente, sino en el sentido de averiguar cuál fue el fin que buscó el Estado
al sancionar esa norma.
Por otra parte, como destaca Tarsitano, se puede diferenciar la voluntad del legislador
de la voluntad de la ley -entiendo que en sentido figurado en este último caso- ya que la
primera se expresó en un momento puntual y concreto, mientras que la segunda puede ser
variable en el tiempo. Esta distinción, a mi modo de ver, se acerca a la llamada interpre-
tación dinámica o actualizadora.
Para saber qué quiso decir el órgano normativo estatal al sancionar la norma, puede
atenderse a distintos hitos anteriores a su emanación, tales como los estudios previos, los
anteproyectos, los debates parlamentarios, los mensajes de elevación de los proyectos de
ley, los considerandos, etc.
Al respecto, la CSJN ha dicho que las palabras o conceptos vertidos en el seno del
Congreso Nacional con motivo de la discusión de una ley son, en general, simples ma-
nifestaciones de opinión individual de las personas que los pronuncian (conf. Fallos:
7 7 5 19), pero agregó que no puede decirse lo mismo de las explicaciones brindadas por los
miembros informantes de los proyectos, pues tales explicaciones o informes constituyen
una fuente propia de interpretación (conf Fallos: 33:228; 100:51; 1 14:298; 141:254, etc.).
Señaló también que en la tarea de indagar el sentido de la ley no pueden descartarse los
antecedentes parlamentarios y el mensaje del órgano que la propone, que resultan útiles
para conocer su sentido y alcance (conf. Fallos: 306: 1047).
De otro costado, también es preciso destacar la doctrina de la CSJN que atiende a la
relación existente entre la letra de la ley y la voluntad del legislador. En efecto, ha sostenido
que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del
legislador, y que la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (conf.
Fallos: 308: 1745; 3 12:1098; 3 13:254).

Este método interpretativo es el que incorpora a lo expresado por los dos anteriores el
estudio del resto de las normas que se vinculan más estrechamente con la que es objeto
concreto de interpretación. Ninguna nonna puede aprehenderse como un objeto aislado,
sino que forma parte de un todo con el cual ha de armonizarse. La norma jurídica tributaria
se insel~aen el Derecho Tributario Sustantivo, y éste en el resto del ordenamientojurídico.
La CSJN ha expresado al respecto, al tener que estudiar conjuntamente la aplicación de
dos o más normas a un supuesto de hecho, que la inconsecuencia o falta de previsión del
legislador no se suponen, por lo que la interpretación debe evitar asignar a la ley un sentido
que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, coirespondiendo
adoptar como verdadero el criterio que las concilie y suponga la integral armonización de
sus preceptos, dejándolos a todos con valor y efecto (conf. Fallos: 324: 1481; 326:2637,
etc.). Además, de igual manera ha dicho que debe tenerse en cuenta que los textos nor-
mativos no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de
manera aislada sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un
todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su
conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (conf. Fallos: 324:4367).

l 5.3.5 - LA INTERPRETACION LOG~CA


Hace bien Tarsitano en advertir que es obvio que toda norma debe interpretarse emplean-
do la lógica para su conocimiento. Por ende, la referencia a la lógica como instrumento
interpretativo apunta a otro blanco.
1 Hay varias acepciones relativas al empleo de la lógica al desentrañar el significado de
la norma jurídica.
El primero es el que parte de concebir al Derecho como un sistema cerrado de normas,
racional y formal, carente de lagunas, que permite el empleo del método deductivo para
así obtener las soluciones para cada caso particular aplicando la norma general pertinente.
Desde otra perspectiva, podría estarse aludiendo al conjunto de operaciones y meca-
nismos empleados por la lógica que permiten realizar razonamientos correctos, de forma
tal que si se verificase que sus premisas son verdaderas, dada dicha corrección, quedaría
garantizada la verdad de sus conclusiones.
Por último, y sin pretender agotar la lista de posibles criterios que respondan al califica-
tivo de "lógicos", también puede incluirse aquí el empleo de criterios de razonabilidad. Es
decir, el intérprete, al desarrollar su labor, no puede desentenderse de las consecuencias que
prcvisiblemente pueden derivarse de ella. La CSJN ha dicho en reiteradas ocasiones que
una de las pautas más seguras para verificar la razonabilidad de una interpretación legal es
considerar las consecuencias que se desprenden de ella (conf. Fallos: 234:482; 302: 1284).

Consiste en aplicar la norma prevista para un caso a otro que carece de solución nor-
mativa -en apariencia- pero que se considera similar o semejante y regido, entonces, por
la misma razón.
González García indica que es un criterio interpretativo generalmente admitido en De-
recho, aunque en materia tributaria algunos ordenamientos lo prohíben expresamente, en
cuestiones relativas al hecho imponible, a los sujetos pasivos, a las bases de medición y a
las exenciones, por lo general (los llamados elementos esenciales del tributo).
Coincide Jarach con esta tesitura y señala que ello es así dada la vigencia e inteligencia
del principio de reserva de ley. Es decir que la analogía como método de interpretación e
integración de normas se admite en materia tributaria siempre que verse sobre aspectos
secundarios de la relación jurídica tributaria -ajenos a la norma jurídica tributaria sustan-
tiva-, es decir sobre aspectos formales o de procedimientos. No podría emplearse entonces
la analogía para crear un tributo o una exención, para encontrar una base de medición o
una alícuota, o para establecer un sujeto pasivo.
¿a analogía se vincula estrechamente con la interpretación extensiva, con la que se suele
Confundir a pesar de que, en teoria, ello no podría suceder, puesto que la interpretaciór/
(como la estricta o la restrictiva) es un resultado obtenido al aplicar alguno de
10s métodos interpretativos aceptados en Derecho, y los resultados, a diferencia de los
no pueden prohibirse (ver punto 5.1).
Debe resaltarse que la analogía radica en la identidad de la razón reguladora, en los
motivos que inspiraron el dictado de la norma. González García ejemplifica al respecto
con el caso de los marcadores o fibras, que no estaban incluidos en su momento entre los
objetos de librería o escritorio gravados por la ley de aduana, la que sí contenía lápices,
lapiceras, biromes, crayones, etc. La razón de tal falta de inclusión era sencilla: al momento
de elaborarse la norma los marcadores no existían porque no habían sido inventados aún.
La solución del caso difiere según se entienda el carácter de la lista de elementos grava-
dos. Si se piensa que ella es cerrada, taxativa, la integración de los marcadores habría que
hacerla por vía de analogía, lo cual no siempre está permitido por el ordenamientojurídico
positivo de que se trate. En cambio, si se considera que la enumeración es simplemente
ejeinplificativa, la inclusión se hace con el empleo de otro método interpretativo, como
por ejemplo el de la rntro legis o de la interpretación teleológica (ver punto 5.3.3), que
implica entender que el fin de la norma es gravar todos los objetos de escritorio, aunque
se inventen posteriormente.
Por ende, no ha de buscarse la semejanza entre los objetos o los presupuestos de hecho
que se comparan. Es un error frecuente buscar en los supuestos de hecho semejantes cuál
es la norma que se les aplica, para trasladarla sin más a otro supuesto que -en apariencia-
no esta expresamente regulado. Es ilustrativo al respecto el ejemplo clásico del cartel que
expresa la norma que prohíbe viajar en el transporte público de pasajeros con perros o
gatos. Obviamente, un oso, un león o un mono no son animales expresa o literalmente
contemplados en dicha norma, por lo que parecería que estuviera permitido hacerlo en
compafiía de ellos. Una interpretación liviana, so pretexto de apego estricto a la literalidad,
llegaría a ese resultado. Sin embargo, la razón que alberga la norma prohibitiva sefíalada
es evitar las lógicas molestias a los demás pasajeros ante la posibilidad cierta de que los
aniil-iales los incomoden, y la norma se expresa ejemplificando, meramente ejemplificando,
con "perros" y "gatos", puesto que son los animales domésticos que la gente usualmente
tiene y con los que suele viajar en ciertas ocasiones.
Nuestro ordenamiento federal no contiene norma alguna expresa que prohíba la aplica-
ción de la analogía. La LPF guarda silencio al respecto (ver arts. l o y 2 '
)
. Sin embargo,
la interpretación dada al principio de reserva de ley, tal como lo reflejó Jarach, hizo que
este método se considerase vedado en cuestiones susta~itivas.La CSJN ha sosteiiido, en
reiteradas oportunidades, por ejemplo en Fallos: 3 12:912, "Fleischmann Argentina Iiic.",
del 13/6/1989.
5.3.7 - LA INTERPRETACION DINAMICA O ACTUALlZADOM
Por lo general, las leyes se sancionan con el objeto de perdurar en el tiempo, regulando
la situación jurídica para la cual fueron pensadas. Sin perjuicio de ello, la realidad siem-
pre es cambiante, y puede ser que la norma vaya perdiendo el sentido estricto con el que
fue concebida en su momento. Por eso, la interpretación debe hacerse de manera flexible
y general, tomando en consideración no sólo las condiciones del tiempo en el cual fue
sancionada, sino también los hechos y circunstancias -políticas, sociales, económicas,
etc.- existentes al momento de su aplicación.
Ello es pat-ticularmente predicable de las normas constitucionales, dada su intrínseca
vocación de durabilidad. En Fallos: 178:9, "Bressani, Carlos H. y otros contra la Provincia
de Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolución de dinero", del 2/6/1937, dijo
que "El valor mayor de la Constitución no está en los textos escritos que adoptó y que
antes de ella habian adoptado los ensayos constitlicionales qtre se sucedieron en el país
dzrrante cuarenta años, sin lograr realidad, sino en la obra práctica, realista, que signi$có
encontrar la fór~nulaque ar~nonizabaintereses, tradiciones, pasiones contradictorias y
belicosas", agregando que "Su interpretación auténtica no puede olvidar los antecedentes
que hicieron de ella una creación viva, i~npiegnadade realidad argentina afin de qzle
dentro de szr elasticidad y generalidad que le impide envejecer con el cambio de ideas,
crecimiento o redistribución de intereses, siga siendo el instrumento de la ordenación
política y moral de la Nación".

Se ha señalado que no hay especialidad alguna en la interpretación de las normas tri-


butarias, sean de gravamen o de exención, las que se interpretan como cualquiera otra
norma jurídica.
Las normas que establecen exenciones o beneficios fiscales (ver capítulo 11, punto 2)
son tan nonnales como las de imposición, puesto que tan normal y corriente es una ley
que grava una capacidad contributiva, como la que exime, total o parcialmente, cuando se
dan ciertas circunstancias previstas en ella, de relevancia fiscal o extrafiscal, amparadas
por objetivos constitucionales.
En tal sentido, las normas que establecen beneficios fiscales son normas jurídicas tributa-
rias sustantivas, a las que les son aplicables todos los criterios y métodos de interpretación
señalados.
Hay que advertir, sin embargo, sobre la existencia de una corriente doctrinaria y ju-
risprudencial que las conceptúa como normas excepcionales y, por ende, señala que su
interpretación debe hacerse siempre de manera restrictiva, postura que considero errónea,
por las razones indicadas.

5.4 - La autonomía calificadora del Derecho Tributario Sustantivo y la interpretación


acorde con otras ramas del Derecho
La autonomía calificadora del Derecho Tributario Sustantivo fue tratada en el punto
1.3.1, al que cabe remitir. Hay que destacar, sin embargo, que la idea es sencilla: el Derecho
Tributario Sustantivo es otra rama más del ordenamientojurídico, en el cual está inserta, y
con el cual forma un todo coherente. Sin perjuicio de ello, como toda rama jurídica, goza
de la libertad que posee el legislador para darle institutos propios ("hecho imponible",
"capacidad contributiva", "domicilio fiscal", etc.) y para asignarle a otros institutos, sean
generales del ordenamiento o propios de otras ramas, una definición diversa a la que cabrá
atenerse dentro del ámbito de aplicación del Derecho Tributario (v. gr. "venta" en el IVA).
El art. lo LPF, norma que no dudo en calificar de confusa y poco acertada, establece
con criterio subsidiario lo que debería ser la regla: que los institutos jurídicos generales o
propios de una rama jurídica determinada tengan la significación dada por el legislador,
salvo que éste, a los fines fiscales, le haya otorgado un sentido diferente.

5.5 - El fraude de ley tributario y su distinción de otras figuras


5.5.1 - EL FRAUDE DE LEY TFUBUTARIO
Para entender el sentido y alcance del principio de la interpretación de la ley tributaria
según la realidad económica, es preciso antes señalar lo relativo al fraude de ley y deli-
mitarlo de otras figuras afines.
~1 concepto de fraude de ley pertenece a la Teoría General del Derecho, y posee una
raigambre "espiritualista", al decir de González García, puesto que si se entiende al Derechcr
de manera puramente formal y desprovisto de la idea de la voluntad última que anima a
las personas a realizar ciertos actos, la idea se desvanece por completo.
En efecto, la noción de fraude de ley se verifica cuando se emplea una norma o instituto
jurídico pero cuyo fin no es el principaiinente querido por las partes o por una de ellas, ya
que se busca otra meta, generalmente en perjuicio de un tercero.
El profesor González García ilustra la situación en materia fiscal con unos acertados
Uno, es el de la compraventa celebrada entre el heredero y el causante en lecho
de miierte, que suele encubrir una donación, que permite así evitar el pago del impuesto
que grava las transmisiones gratuitas de bienes, el que suele ser más alto (y progresivo)
que el que grava las compraventas. Realmente es difícil pensar que una persona, poco
antes de morir y consciente del trance ppr el que atraviesa y del fatal destino que le espera
en poco tiempo, tenga ánimos e interés en celebrar una compraventa y menos con quien,
forzosamente, Iia de quedarse con sus bienes o parte de ellos tras su deceso. Otro ejemplo
es el de dos personas que deciden constituir una sociedad y hacen los correspondientes
aportes de capital en bienes de valor equivalente: A aporta un buque y B un terreno. Al
cabo de pocas semanas, deciden disolver la sociedad y liquidarla, de manera tal que A se
queda con el terreno y B con el buque. Si el contrato de compraventa estuviera gravado con
una alícuota mayor que los tributos que gravan los actos constitutivos y los disolutivos de
sociedades -y lo mismo para la permuta-, fácilmente se aprecia que A y B lo que querían
desde un principio era intercambiar sus respectivos bienes, para lo cual lo lógico y típico
era realizar sendos contratos de conlpraventa -o una permuta-. Ahora bien, a fin de ahorrar
en impuestos, siguieron el camino alternativo descripto, que no es ilícito puesto que no hay
prohibición alguna para constituir sociedades ni para disolverlas casi inmediatamente, y
no hay obligación de retirarse de ella con los bienes aportados -es más, no hay derecho a
hacerlo con los bienes que uno aportó, arg. arts. 1.786, 1.787 y cc. CC).
En el fraude de ley no hay coincidencia entre la voluntad de las partes (lo que en realidad
quieren hacer; en los ejemplos dados, respectivamente, donar y adquirir una cosa pagando
su precio en dinero o en especie) y la causa típica del contrato realizado (la compraventa
y la constitución de sociedades, respectivamente). En el caso del contrato de sociedad, su
causa típica es la puesta en común de bienes y recursos con miras a obtener una utilidad
apreciable en dinero (arg. ai-t. 1.648 CC). Y, en el ejemplo descripto se ve cómo es que
se ha forzado la causa típica del contrato de sociedad para esconder o disimular lo que
en verdad las partes querían hacer que era adquirir cada una el bien propiedad de la otra.
Desde un punto de vista estrictamente formal, en el fraude de ley ;o se burla la norma
en sí, sino su finalidad (o "espíritu"), puesto que sirviéndose de su letra se persigue un
objetivo distinto para el cual ella fue prevista, y que es la finalidad típica contemplada
por otra norma.
Es decir, hay dos normas: la norma deeaudada, que es la que contempla el negocio
que efectivamente se quería realizar y cuyo resultado, desde el punto de vista material,
se ha alcanzado; y la norma de cobertura, que es la que brinda la fachada jurídica formal,
el negocio hecho entre las partes pero cuyo resultado y fin típico ellas no buscaron en
momento alguno.
En otros términos, como no se realizó el hecho imponible ligado a la ejecución de la
conducta prevista en la norma defraudada, no se deberá pagar el impuesto respectivo.
Las notas típicas del fraude de ley, según enseña González Garcia, son: 1) el sujeto
no realiza el hecho imponible; 2) a pesar de ello, obtiene el resultado económico o ma-
terial deseado y previsto por la norma a la que se liga el gravamen; 3) hay una intención
fraudulenta, de "puentear" la norma de gravamen con el empleo de otra que no es la más
adecuada ni la prevista por el ordenamiento jurídico para el fin concretamente buscado y
efectivamente conseguido
En el fraude de ley se realiza un acto o negocio jurídico que, sin ser el hecho imponible,
produce un resultado equivalente al de éste. Y ello importa reconocer que, en efecto, se
trata de un acto o negocio diferente del hecho imponible, y que no está gravado o que lo
está en menos medida. Para mi, un hecho realizado en fraude a la ley tributaria no implica
vulneración del ordenamiento juridico en sí, como tampoco la realización de un hecho
imponible. Esa vulneración se produce cuando, al verificarse el hecho iinponible, no se
cumple con el pago de la obligación tributaria sustantiva. De un hecho realizado en fraude
a la ley no se deriva una obligación tributaria sustantiva, sino la posibilidad de que la Ad-
ministración Tributaria inicie unas actuaciones que, tras la aplicación de este instituto (por
la vía de las normas de los arts. 1" y 2"LPF) la lleven a considerar esa equivalencia con el
llecho imponible y realice la determinación pertinente. Es decir, se busca gravar el camino
escogido por un contribuyente que el legislador no ha contemplado pero que, de haberlo
hecho, seguramente lo hubiera gravado. Como se aprecia, abre una importante brecha en
el principio de seguridad jurídica. Desde mi punto de vista el fraude de ley es lícito aunque
puede llegar a percibirse cierto "aroma" de inmoralidad, pero lo que indudablemente es
más inmoral aun es que el Estado no advierta tales conductas a tiempo para actuar, y más
aUn cuando advertidas no modifica rápidaniente las normas para gravar, expresa y clara-
mente, las coiid~ictasque reputa fraudulentas, zanjando la cuestión y evitando discusiones
estériles y situaciones de inseguridad jurídica.
5.5.2 - ALGUNAS FIGURAS AFINES AL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIO
El fraude de ley tributario se emparenta con otras figuras jiirídicas cuyo deslinde corres-
ponde hacer, a fin de brindar claridad sobre el punto y precisión e11el lenguaje, evitando
las discusiones d e sordos.
5.5.2.1 - La elusión
Eludir es evitar, esquivar algo, abstenerse de realizar una conducta. La elusióil tributa-
ria consiste en evitar la realización de la conducta prevista como hecho irnponible de un
gravamen. Nadie está jurídicamente obligado a realizar hechos iinponibles y, por ende,
eludir no constituye ilícito alguno. En sentido lato, Iiasta puede decirse que si una persona
se abstiene de trabajar durante un año calendario y no genera renta alguna, está eludiendo
el hecho iinponible del impuesto a la renta.
En el fraude de ley tampoco se realiza el hecho imponible, pero el resultado económico
que se alcanza es el mismo que se habría obtenido si se hubiera llevado a cabo la conducta
por aq~iélcontemplada, forzando la causa típica de la figura empleada, impropia para el
resultado querido y consepiiido. La diferencia con laelusión estriba en que en el fraude sí se
consigue el resultado económico deseado, mientras que en la elusión no hay resultado alguno.
5.5.2.2 - La economía de ooción
Se asemeja a la elusión, pero en ella se obtiene el mismo resultado económico -no
jurídico- por una vía que no está gravada o que es menos gravosa que la considerada en
primer lugar. González García brinda el ejemplo ya indicado de la permuta, si por hipótesis
ella estuviera gravada con una alícuota inferior a la de la compraventa. También puede
ejeinplificarse con la constitución de una SRL en vez de una SA, o la transformación de
una SA en una SRL, si ello implicase un costo fiscal inferior o estuviera gravada con una
alícuota menor.
~1 fraude se asemeja a la economía de opción en cuanto a que se obtiene el mismo resul-
tado económico deseado, pero no por la vía normal, sino por un camino impropio. Como '
señala González Garcia, muchas veces no resulta posible determinar si hubo una economía
de opción o si es un caso de fkaude. Nadie está obligado a llevar a cabo la conducta fiscal-
mente más gravosa. Y en el fraude de ley está la finalidad de ahorrar en el pago de tributos.
5.5 2.3 - La evasión
En este caso, el hecho iinponible se realiza íntegra y completamente, pero ese dato se
oculta al Fisco, a fin de no pagar el gravamen correspondiente (ver capítulo 15, puntos
3.2.4 y 4.1), motivo por el cual la conducta es punible.
5.5.2.4 - La simulación
En ella hay dos contratos, uno oculto -disimulado- y oli-o que sale a la luz, que es fraguado
y falto de sinceridad. Se diferencia del fraude de ley en que en éste sólo hay un negocio,
pero dos normas involucradas.
5.5.2.5 - El abuso del derecho
Ambas figuras requieren de esa concepción "espiritualista" del Derecho para su compren-
sión. En el abuso del derecho se verifica un inicio legitimo en el empleo de las facultades,
que a nadie daña. Pero en un momento dado comienza a realizarse un uso desviado o
abusivo con relación al fin para el cual tal derecho fiie reconocido u otorgado al particular.
En el fraude de ley, en cambio, ya desde el comienzo puede decirse que no es legítimo
el empleo de las normas.

5.6 - La interpretación económica corno método interpretativo del Derecho Tribu-


tario Sustantivo
Una vez puesto de relieve el concepto de fraude de ley en materia fiscal, es más fácil
entender el de la interpretación económica o de la prevalencia de la "realidad econóinica"
al momento de aplicar las leyes tributarias a los casos ocurrentes.
Este método tiene raigambre en la doctrina germano italiana de las primeras décadas
del siglo XX, y nació como una herramienta de lucha contra el fraude de ley tributario
generalizado. El abuso en la utilización de las formas jurídicas que brinda el Derecho -en
especial las normas de Derecho Privado- permite que una transacción pueda ser llevada
a cabo por varias vías, muchas de las cuales ni siquiera se contemplaban como hechos
imponibles en las respectivas leyes.
Tras la finalización de la Primera Guerra Mundial, Alemania, devastada, adoptó esta
vía de solución al problema del fraude, ante imperiosas necesidades recaudatorias que
no admitían dilación. Así, incluyó en su ordenanza tributaria una norma que disponía, en
síntesis, que todo contrato celebrado con la intención de eludir un impuesto debía interpre-
tarse atendiendo a la "verdadera" significación económica y a las circunstancias y hechos
del momento. Esta doctrina pasó a ser entonces un precepto positivo, y es la f ~ ~ e ndet e los
arts. 1" y 2' LPF (y de sus similares en los códigos fiscales provinciales).
Destaca González Garcíaque en un principio se pudo combatir el fraude de ley con cierto
Bxito, pero que pronto se percibió que ocasionaba más problemas que los que solucionaba,
situación que se vio agravada cuando su empleo quedó en manos del régimen nacionalso-
cialista, siendo una fuente más -de las tantas- de inseguridad jurídica y de arbitrariedad.
Jarach, notable defensor de este criterio interpretativo (y posiblemente su introductor en
nuestro medio), sostuvo que se trataba de un criterio de interpretación de caracterjurídico,
que atiende a que, como el tributo atañe a fenómenos económico-fínancieros (pues es una
detracción de riqueza de los particulares hacia el Estado), los hechos se han de interpretar
í
según su naturaleza económica, pues sólo ella es capaz de señalar cuál es la realidad que
el legislador quiso apreciar y valorar a los efectos tributarios.
Sostiene Jarach que la voluntad creadora de los particulares da nacimiento a situaciones
de hecho que a veces son relevantes para la definición de hechos imponibles, y entonces
se plantea el problema de cuál es la eficacia de esa voluntad creadora frente a la norma
fiscal (la voluntad de legislador). Agrega que cuando los particulares hacen un detenni-
nado negocio juridico, acto o contrato, al Derecho Tributario le interesa el fin práctico en
sí, pues el gravamen se aplica fior la valoración que se hace de una determinada realidad
reveladora de riqueza. En otras palabras, le importa sólo la operación empírica que hacen
las partes, con independencia de la forma jurídica que le han dado y encuadrándola o
reencuadrandola dentro del régimen jurídico que el Derecho objetivo le atribuiría a ese
fin empírico perseguido y logrado. Lo contrario, siempre según Jarach, importaría dejar
librado a la voluntad creadora de las partes la elección de un régimen tributario.
Desde mi punto de vista, coincido con quienes son críticos de este método,tanto por su
concepción, como por los problemas que acarrea, como porque estimo que la solución al
problema del fraude de ley tributario debe buscarse por inétodos más seguros y, a la vez,
mucho más efectivos.
En efecto, tal coino dice González Garcia, la teoría del significado económico de las
normas tributarias genera una innecesaria fricción ya que no encaja bien con la teoría
general de la interpretación juridica. Al jurista no le importa la realidad económica en si,
sino en cuanto realidad económica normativizada, puesto que su objeto de estudio son las
estructuras y contenidos jurídicos plasmados en normas.
La realidad económica (como la biológica, la arquitectónica, la médica, la mecánica,
etc.) es útil al momento de la elaboración de las normas, puesto que se debe conocer la
realidad a regular y prever las consecuencias y los efectos (entre ellos, los económicos) de
una u otra alternativa formal. Ha de tenerse en cuenta que explicar la realidad es un asunto
distinto de la interpretación de las normas. Quienes explican la realidad (v. gr. los médicos,
los arquitectos, los economistas, los mecánicos, y todo el. resto de profesiones, oficios y
artes) describen y aclaran hechos, sus probables causas y sus posibles consecuencias. Pero
nunca un inforine técnico puede prevalecer sobre la letra de la ley.
No deben confundirse los preceptos dirigidos a calificar un presupuesto de hecho, que es
una operación anterior a la sanción de una noima (y a su interpretación) con la interpretación
de esa norma. Tal como afirma González García, el hecho imponible, por más sustancia o
trasfondo económico que tenga, no es un hecho económico, sino un hecho jurídico ya que
se trata de realidad normativizada, la realidad que ha contemplado la norma, y que tiene
contenido económico (rentas, patrimonios o gastos).
Debe recordarse que muchas veces el ordenamiento jurídico permite llegar a un inismo
resultado por varias vías, y dada la autonomía de la voluntad y la libertad de las personas,
éstas no se hallan obligadas a seguir un camino en particular.
Acudir a la teoría del significado económico presenta el claro riesgo de la arbitrariedad
y de la inseguridad jurídica, pues posibilita al intérprete, en especial cuando se trata de la
Administración Tributaria, actuar de una manera que no esté suficientemente motivada
en cada caso concreto.
En efecto, el Fisco se limita a averiguar por ciertos indicios si la operación de que se
trata puede encubrir otro contrato o situación. Así, la realidad económica subyacente sus-
tituye a la forma jurídica, la cual es considerada como mera apariencia frente al Derecho.
Con pocos datos o directamente con indicios, la Administración Tributaria está habilitada
para sustituir la forma -y eventualmente, hasta lo que las partes realmente quisieron- por
la realidad económica subyacente, apreciada según su propio criterio. El camino es muy
ya que evita las pruebas complicadas, y a veces hasta enojosas, pero trae varios
inconvenientes.
Desde ini perspectiva, el Derecho debe reaccionar y luchar ante las conductas fraudulen-
tas, pero de manera diferente a la propuesta por la teoría de la realidad económica, ya que
éste es un criterio de confusión, y la contraposición entre contenido y la forma jurídica es
un tanto artificial, y en todo caso hasta debería prevalecer la forma, que es lo que brinda
seguridad. El jurista opera con una realidad: las normas. El único caso en que para el jurista
interesa sobremanera la realidad es en el momento de legislar (para hacerlo ex novo, o bien
para revisar las consecuencias de la aplicación de una norma y modificarla para acertar en
10 deseado), para resolver el problema en el plano normativo.
Parto de la idea expresada por González García, quien señala que el legislador está
obligado a gravar hechos que revelen capacidad contributiva, pero no está obligado a
gravar todos esos hechos. Y, además, no tiene obligación de gravar en toda su extensión
esa determinada capacidad económica manifestada, sino que puede hacerlo en una medida
menor. Y dicho lo anterior más allá de que ello sea justo o no desde el punto de vista del
principio de igualdad (v. gr. si grava ciertas manifestaciones de capacidad contributiva
pero deja otras al margen).
Esta tensión entre la forma jurídica y el contenido económico que implica la existencia
del fraude de ley debe combatirse en dos frentes: por medio del dictado de nuevas y me-
jores normas, y por medio de la aplicación de las normas (las facultades de fiscalización
y de inspección de la Administración).
La lucha en el frente normativo, a su vez, se debe dar mediante dos recursos. En primer
lugar, modificando las normas y gravando los caminos indirectos seguidos por los contribu-
yentes. Es lógico que el legislador, por la nat~iralezade las cosas, habitualmente vaya detrás
de los hechos y de los descubrimientos e inventos de los particulares. Ahora bien, una vez
que éstos inventaron nuevos objetos o diseñaron nuevas operaciones o mecanismos para su
empleo, el Poder Legislativo puede gravarlos expresamente (v. gr. la situación planteada en
Fallos: 3 12:912, "Fleischmann Argentina Inc " del 13/6/1989, ante el invento de la bebidas
que se vendían en polvos que debían ser disueltos en agua, que fueron un subproducto de
la investigación espacial desarrollada por la NASA en los EE.UU.).
Y, en segundo término, actuando a través del establecimiento de presunciones y de
ficciones (ver capítulo 13, punto 4.2.2), es decir, haciendo que se eleven a la categoría de
hechos imponibles equivalentes aquellas conductas que buscan indirectamente conseguir el
resultado económico deseado mediante un ropaje jurídico alternativo, sea o no inadecuado.
Rememorando los ejemplos dados en el punto 5.5.1, se puede establecer la presunción
de que toda compraventa realizada en lecho de inuerte es una donación, obligando así al
contribuycnte, en el caso concreto, a que demuestre que había motivos válidos para hacer
un contrato de compraventa y que no se trataba de un uso desviado de dicha figura. O bien,
en cuanto al otro ejenlplo, estableciendo la ficción de que toda sociedad que se constituya
y se disuelva en un determinado lapso breve de tiempo (v. gr. 6 meses, un año, dos años,
o lo que el legislador estime prudente para disuadir la conducta), y tras lo cual haya una
adjudicación cruzada de los bienes originalmente aportados, estará gravada como si se
tratase de dos compraventas de bienes.
Estos mecanismos penniten echar abajo -y de una vez- todas las conductas fraudulentas,
a la par que dotan de seguridad jurídica al sistema, puesto que advierten claramente atodos
los sujetos cuál es la consecirencia normativa dada por el ordenamiento a SLI conducta,
con independencia de la apreciación subjetiva que pueda hacerse sobre la "realidad eco-
nómica" subyacente.
Y, en cuanto al combate a través de la actuación de la Administración Tributaria, es decir
por la vía aplicativa, la inspección tributaria debería hacerse de manera fundada, buscando
la auténtica naturaleza jurídica del negocio que efectivamente han realizado las partes, sin
que interese para nada la realidad econóinica.
Como señala González Gascía, en la lucha contra el fraude hay que investigar la auténtica
naturalezajurídica del contrato, viendo así el posible desencuentro entre la voluntad de las
partes (lo que efecti~amente~persiguieron) y la causa típica del contrato celebrado. Ello
implica una actuación más lenta de la Administración Tributaria, en la que ha de probar
los extremos que afirma, pero procediendo de una manera jurídicamente más segura.
Los tribunales argentinos suenen aplicar este principio, ya que es norma positiva en el
ordenamiento federal (y replicado en los códigos fiscales de las provincias). Por ejemplo,
la CSJN en Fallos: 334: 1182, "Francisco Osvaldo Díaz S.A. (TF 16636-1) c/ DGI", del
1/11/20Il, en el que di.jo que cabía confirmar el ajuste fiscal por el IVA a abonar por la
actora -empresa concesionaria de automóviles-, cuya operatoria consistía en comercializar
los vehículos de fábrica -FIAT- mediante la suscripción a su nombre y cargo de planes de
ahorro previo que cedía a sus clientes en oportunidad de adjudicarse las unidades, pues la
forma jurídica empleada por la actora para dicha comercialización resultaba inadecuada
bajo el principio de la realidad económica -conf. arts. l o y 2" LPF- en tanto que del exa-
men de la citada operatoria surgía que a partir de la adjudicación, facturación y entrega
del automóvil a ella, ésta se convertía en propietaria del bien y al transferirlo al cliente
estaba realizando una venta alcanzada por el impuesto, que documentaba con la respectiva
factura, debiendo considerarse como base imponible la suma de valores facturados y los
importes contabilizados como "cesión de créditos".
También hay que señalar que este principio interpretativo no resulta de aplicación en
aquellos tributos cuyo hecho imponible resulta meramente formal. Por ejemplo, en Fallos:
333:538, "Línea 22 S.A. cl Provincia de Buenos Aires", del 27/4/2010, sostuvo la CSJN
(cons. 36) "qzle con relación al argumento de la realidad econóinlca que invoca la de-
~liandadapa1.a deinostrar la grmabilidad del acto, es preciso puntzlalizar que en materia
de irizpzresto de sellos este principio carece de la relevuncla que puede tener respecto de
otros Ii~bzrtos,en 1-rnÓ17de que lo que se grava es /a insbunzentnción del acto (Fallos.
327: 11 08) " y agregó que " N O pz/e& sos1ayar"se que anzbos conceptos, itnpziesto de sellos
y realidad económica, responden en esencia a dos segmentos distintos del campojurídico:
el primero al ~ntlndode lasformas y el segundo al de la sustancia. Si bier~el concepto de
la realidad econóniicn szrministra zrrz criterio interpretntivo determinante en el derecho
tributnrio, en el i172pzresto de sellos cabe reconocerle una nzzy limitada aplicación. Ello
es asípues se trata de un típico tributo de fon~zalisacióriqzre incrde sobre el documento".

- Aftalión, Enriq~ieR.; García Olano, Fernando; y Vilanova, 10~6:Introducción al Dereclio, Abeledo


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El Derecho Pibutario pertenece nl Derecho Finnnciero.
es la parte del Dereelio Financiero que comprende el eonjuiito de norinas y principios juridi-
cos que tieiien por objeto la regulación de los ingresos públicos qiie tieiien carácter tributario.

Normas del ordenamiento iurídico DERECHO CONSTITUC~ONAL TRIBUTARIO


q u e se vinculan estrechamente con DERECHO ADMINISTRATIVO TR~BUTAR~O
el D e r e c h o T r i b u t a ~ i oSustaiitivo -dereclio fonnal o adjet~votributario-
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
W DERECHO PENAL TRIBUTARIO
DERECHO INTERNAC~ONALTRIBUTARIO
ei

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO


1
I Constitución
I
Posee varias normas de relevancia tributaria
- dislribución de conioeteiicias oara el establecimieiito v inodifieacioii de tributos (artc 4", 5", 9", 10; 11,
12,75, incs lo, 2", 3', 12, 13, 18 y 30, 121 123, 126, y 129, en especial) entre la Nación, por uii lado, y la
CABA y las provincias -y sus iniinicipios-, por otro,
- rineioios cotistitucionales en materia tribtitaria que conforman las garaiitias de los habitantes y ciudada-
sn! eii taiito contribuyentes (arts 4', 14, 16, 17,20, etc )
Eii la CN radica el deber de contribuir al soitenimiento de los gastos publicos, el que esta implícito en las
garaiitias coiistitucionales de la tributacioii como asi taiiibitn en la potestad tributaria del Estado Tras la
reforma de 1994, el art 75, inc 22, incorporó con jerarquía coiistitucional la "Declaración Americana de
los Derechos y Deberes del Hoinbre", cuyo art XXVI preceptúa que "Todapersona fieiie eldeber de pagar
los mipuestos establecidos por la ley para el sosteiirnirento de los servicios pliblicos"
Ley y Tratados Internacionales
u es fuente prriiiordial de iionnas tributarras sustantivas, en virtud de lo dispuesto por el Prrncrprode
reserva de ley (arts 4', 17.52,75 -incs 1" y 2'-, 99 -inc 3'- de la CN)
. . cuinole con dos fiiies
Este nrincinio

1 hiiini caiiblrcidor ior


1) Ci:iraniiza el reqpero a la reglit dc la siiitoiniposiciuii, ya que los ci~ida<liiiiii.<
electos periódicainente;
) Iiabiiaiires piigaii los iri-
los oryiios politicos Irgisliiiros. los que esiiii inieyiiilo~por rus rcprrseiiiiinlis /
2) Cuinple con una finalidad garantista del principio de propiedad privada, ya que este derecho sólo puede
ser afectado por inedio del dictado de tina ley.
Los TMTADOS INTERNACIONALES: los ratificadospor el Congreso Nacioiial, se convierteiien ley de la República
y tieiien su inisma jerarq~iia,a excepcióii de aquellos a los cuales se refiere el iiie. 22 del arí. 75 CN, a los
que se les otorga raiigo coiistitucional, coi1 determinadas peculiaridades.
Eti materia tributaria tienen interés los tratados internacionales celebrados:
- afin de evitar la doble imposición o bicii de riiitigar sus efectos (CDIs), y
- para establecer inecanismos de cooperacióii en el intercambio de iiiforinación.
Geiieraliiieiite son convenios internacionales bilaterales, que se emplcaii con el objetivo de delinzitar el
ejercicio de la soberaníu legislativa en materia fiscal entre anibos puíses (coinpetencia tributaria), para
aquellos supuestos en que un inisino sujeto quedaviiiculado siinultánea~neiitea la potestad tributaria de los
dos Estados. Estos tratados inoditlati la ley del tributo. la que debe ajustarse a las liinitaciones y coiidicio-
namientos establecidosen el tratado.
Taiiibiéii posee interés el estudio de:
- los tratados celebrados para la protección reciproca de inversiones: en taiito pueda11contener cláusiilas
de contenido tributario.
- los tratados que confornlan uniones econúniicas, o áreas aduarieras y los de integración si~prm~acional
(v. gr. el Mercosur, la Unión Europea, etc.): tieneii gran influencia eii materia financiera en general y tri-
butaria en pariicular.
Reglamentos

l El reglametito es una disposición que posee carácter general y que se integra al orderiamieiitojuridico con
vocación de permaneiicia y para regir un conjunto de relacioties iiideterininado.
En materia tributaria tienen interés:
los reglamentos del PEN relativos a las leyes tributarias sustantivas o de procedimieiito;
las resoluciones generales que dicta IaAFII' (arts. 7' y 8" del decreto 61 8197)
las resoluciones del Mitiisterio de Econoniia y Finanzas Públicas, o de sus dependencias (e11especial la
Secretaria de Hacienda).
! ~ ~ . ~ s n l i i c i o iaeiipr~l~~r~!iinic!it~i~ii~.e
ies iiiteri)retntivat (!L. IL!AFII.' ! ~ ~ ! ~ ~ ~ i ! : i c e s
t'l art 7" del dcsrcto 61 8/97 establece qiic cl Adiiiiiiistrsd~rFct1cr;il c,iiird iiiculi;ido niirti
geiierales obligatorias para responsables y terceros, en las materias en que las leyes i;iipositivas autorizan
a la AFlP a reglamentar la situacióii de aqiiéllos frente a ella.
por su parte, el art. 8" de ese decreto establece una curiosa coinpetencia del Adiiiiiiistrador General que es
la de interprelar los decretos y las leyes con carácter general.
Las circulares e instruccioiies contieiieii órdenes internas para el personal del fisco.
Actos administrativos singulares con i e l e ~ a n c i :t ~r i b u t a r i a

Jurisprudencia y Doctrina

I Si bien laj¿rrispn~c(enciaiio es fuente normativa que obligue fuera del juicio en el que fiie vertida (excep-
- cióii: fallos olenarios). lo diclio oor los tribunales. sobre todo oor la CSJN en una causa concreta. es una
opinioii de peso que lia de toinaise en consideracióii en casos Siinilares
-La doctrina de los autores tainpoco es ftieiite norinativa, aunque puede ser una lierramieiita útil para ayudar
a comprender el sentido de algunas normas
Costumbre
LOS usos y costuinbres iio son fuente de derecho tratándose de cuestioiies de Derecho Pi~blico,salvo disposición
leeal aue remita a ellos
Derecho c o m p a r a d o
Se denoiniiia Derecho comparado al estudio de las iiistituciones juridlcas existentes eii los ordeiiainientos
juridicos positivos de otros Estados Permite ver qué solucióii se ha dado a problemas similares en otros
paises, y si bien no es fuente de Derecho eii sentido estricto, SI tieiic utilidad para examinar las posibilida-
des de cainbios en la legislacióii

CODBFICACIÓN Modalidades d e la codificación en


1 materia tributaria -Goiizalez Garcia-
L a codificación en Argentina
- Esmoo NACIONAL -
Limitada a la legislacióii aduanera. Respecto al resto de
los tributos, la tarea de codificación iio Iia prosperado.
- LASPROV~NCIAS, I.A CABA Y LOS MUNIC~PIOS-
t
a) codificación de principios y reglas
generales del Dereclio tributario
b) codificación que abarca la coordi-
nación interna de las iiormas que
regulan cada impuesto en partico-
1 A partir de 1948, la Prov. de Bs As saiicionó el Código
Fiscal' seguida por las deinb provincias.
lar, anruoáiidolos oor afinidad

LD
"Co~rcoFISCAL" Es una ley -que posee cada provincia- estructurada en dos oarles:
1") de carhcter general, coiitiene lo referido a los procedimieiitos tribu-
"Có~icoTRIBUTARIO" tarios, a los procesos tributarios, a cuestiones sustantivas comunes a
todos sus tributos, etc.
2') regula en concreto los aspectos particulares de cada tributo provincial.

Modelo d e Código Tributario p a r a América L a t i n a OEA-BID


Fue llevado a cabo a fines de la década de m.
Dirigido por Carlos Maria Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramón Valdés Costa (Uruguay) y
Rubens Gomes de Sousa (Brasil).
El trabajo se circunscribió a los priiicipios generales del Dereclio tributario sustantivo, y a los
aspectos administrativos v orocesales.
Tiene 196 articulas, distribuidos en 5 titulos (disposiciones preliininares, obligación tribu-
taria, infracciones y saiiciones, procediinieiitos administrativos, y el contencioso tributario).
Finalidad: brindar un sólido material jurídico para que cada pais -a modo de guía- pudiera
adaptarlo a sus requeriiiiieiitos, a sus instituciones y tradiciones jurídicas al inoniento de dictar
su propia legislación, pero que a lavez brindase cierta uniformidad a la legislación del conjun-
to, sin perder de vista la iiecesidad de la integraciúii latiiioamericsia.
ción Jurídica T .
4uíar;,
peculiar situación actual
eii que se vinculali las personas (tisicaso
jurídicas) con el Estado con respecto a los tributos.
La "Relacioii Jurídica Tributaria" compreiide a la
"Norma Tributaria" y a la "Obligacióii Tributaria"
-aunque puede que no se verifique eii u11caso coiicreto-.

iiormi jurídica
que eiilaza 1111 antecedeiite
normativo con su respectiva
consecuencia iiorinativa oue. en este
yziwy.'<, \
obligación
caso: &iisiste -el antecedeiite- en el hecho
previsto por la ley (presupuesto de heclio
iiomiativo o hipótesis de incidencia) que,
una vez aue se nroduce eii la realidad íheclio
imponible coiicr~to),hace nacer la "obligación
tributaria" -consecuente iionnativo-.
Eii otras palabras, la "noma jurídica
tributaria" es la que iiiie el Iiecho
impotiible con la obligación
tributaria.

Obligación T r i b u t a r i a Sustantiva = Obligación T r i b u t a r i a "Principal"

f obligación coiisisten~een dar unai


sunia de dinero a titiilo de tributo

otras obligaciones q u e nacen e n la relacibn jurídico tributaria + iio se imponen a ti-


tulo contributivo. Al
no basarse en la ca-
pacidad contributiva
concreta de una per-
sona de manera defi-
nitiva iio son tributos.

Obli acioiies de dar consistentes en aiitici~arel pago del v. gr. el caso de los anticipas o pagos1
gravamen, aún si11que éste liaya iiacido a c~ientadel gravamen.
Obligaciones consisteiites en --o o e11no Iiacer v. gr. obligación de hacer declaracio-
nes juradas que iinportan aiitoliqui-
dar el gravamen como paso previo y
necesario para so pago.
Obli~acioties de dar de lnaiiera esporádica v. gr. cuando se le requiere al sigeto
que coiisisteii e11 briii- ~~i,~o,.,,,,iói7porcaptaciánv q~!einforme sobre tal o cual opera-
dar información al Fis- cion que realizo con iin tercero.
sea sobre si inislno de manera regular y periódica v gr. informando de manera inensuar
o bieii sobre terceros sobre las operaciones realizadas, sea
aue con él overaii ,.info>.mnció, o nor el propio sujeto o bien por terce-
ros ante ei -
Oblieacioiies de sonor- v. gr. tolerar las retenciones y las per-
-:(110 hacer) cepciones que los agentes obligndos
a ello practican sobre las suinas de
dinero que intercambian con las per-
sonas que con ellos operan.
-
Eficacia temporal las nonnas rigen para las sihiaciories futuras, es decir, para los heclios 1;
acaecidos coi1 posterioridad a sii saiición -salvo iiidicacióii en coiitra-
GENERAL - rio del legislador-, y que la ley posterior deroga a la anterior, con la
l'RiN~ipiO
salvedad de que asi como la ley especial deroga a la general, ésta no
deroga a aquélla salvo expresa indicacióii del legislador eii tal sentido.
"Szicesión temporalde normas "+una de ellas deia de teiier vigencia cuarido
a) transcume el tiempo en ella previsto pan su vigencia;
1 b) se agota o se cumple su objeto;
c) ocurre su derogación expresa -total o parcial- por una
Aplicación nonna posterior;
Intertemporal '
d) ocurre su derogación irnplicita -total o parcial- por una
del Derecho nonna posterior, dada la incoinpatibilidad normativa
entre ambas.
4
Alteriiativas para definir qué norma es aplicable a los heclios pasados o actuales
a) la primera ley, si bien no se aplica a nuevas situaciones ocurrentes, sigire rigiendo las con-
secuencias de los hechos celebrados durante su vigencia; ello se denomina "tiltraactividad de
la -
- nonnii",
-
b j In segiinda iioriira ri$e para C I iiiriiio. iiiregrniiici,ic con r ~ l ~ i i o:i i .:ih
i niiev:r, 5itiia;iones OCL-
rrcnrsh, Iivro tsinhik si'ccia I is con$cciic.n~i.isa:in no siicedidnc de In? sirii:icioncí :ini~.riorr.s,
C ) la sc<iiiida ley, iio solo r.gc pnrn el iiiriiro, sino q.:c \e prctcride qii: ic\c:r rcgiile rodas Lis

-
conscciicnciüs :ic:icci(lns con rclüciOn ii hcch<is iiirt.riorzs, inodificando 135 ronsec.i:nci;~~.1iic

/ aquéllos tuvieron con respecto a la primera nonna.

L~ m m - ~ o ~ c ~ i v i u m
+
DE LA LEY
o s LA Lm PENAL
-arts. 18 y
75, inc. 22 CN-
no es absoluta: si la ley penal poste-
rior resulta más benigna, es ésta la que
ha de aplicarse -ait 75, inc. 22, CN, y
por su interinedio arts. 9' CADH y 15
PIDCyP; ari. 2' del Código Penal-, sin
importar si es tina norma posterior al
jurídicas de un hecho iinponible hecho, a la condena, o dictada duran-
coiiipletamente acaecido antes de te el periodo intermedio. Se considera
sancionarse la norina ley penal más benigna no sólo a la que
"r iin ro ia" desincriinina tina conducta antes puni-
las consecuencias
d q sino tanibién a la que disminuye la
la qli: plazo de
de hecho iinponible pena, Y a la qlle
prescripción menorestablece
para la acción pe-
que aiin no ha terminado de desa- nal, y a la que crea una nueva causal de
rrollarse completamente justificación o de inculpabilidad, etc.

C
+
jes constitucionalmeiite admisible?

la CN no contiene Iiinitacion alguna a los efectos retroactivos de la ley tributaria, por ello, la CSJN es-
tableció, qiie la irretroactividad de las leyes que no son penales surge de los códigos coiiiiines y que, por
ende, no implica un liiiiite tajante para el legislador sino que debe apreciarse en cada ley en concreto, si se
han vulnerado otros principios jurídicos (v. gr. propiedad, seguridad jurídica, capacidad contributiva, etc.).

Eficacia en el espacio diferentes criterios


1 DE LA TERRlTORlALlOAD O DE LA FUENTE 1 DE LA NACIONALIDAD 1 DE LA RESIDENCIA 1
El Estado busca gravar las manifestaciones de Toiiia eii cuenta lana- La extensióii de la ley se
riqueza ubicadas dentro de sus fronteras, loca- cioiialidad que posee determina por el lugar en
lizadas allí, y elevadas por ley a la categoria el sujeto, con inde- que reside la persona, con
de heclios iinpoiiibles. Este criterio liace abs- pendeiicia del Estado abstraccióii de cual sea el
tracción de las características del sujeto pasivo eii que tuviera su re- Estado en el que se produce
(nacionalidad, residencia o domicilio), ya que sidencia habitual o de el Iiecho imponible, es decir
se atiene a Iavi~iculacióiiexisteiite eiitre el lu- aquel eii el cual obtu- del cual obtiene la renta, en
gar de obteiicióii dc rentas, de realización de viera sus rentas, po- el que posee cl patriinonio
gastos, o bien de localización de detenninado seyera su patrinionio gravado o bien en el que
bien o manifestación patrinionial -Argentina-. o realizara sus gastos. realiza los consumos.
En La actualidad, los paises sueleii adoptar tina coinbiiiación de estos criterios.

L A DOUI.B IMPOSICI~N-+se da cuaiido uii mismo sujeto, por un misino heclio, y e11
o miiltiple imposición inisino periodo de tiempo, es alcanzado por sendos graváme
Cjuridica) de dos (o más) Eslados, cuyos hechos impoiiibles son siinila
-
m

La i n t e r p r e t a c i ó n a u t é n t i c a , j u r i s p r u d e n c i a l y d o c t r i n a r i a
AUTENTICA JURlSPRUDENClAL DOCTRlNARlA
23 Es la que realiza el propio órgano que es la que surge es la que realizan los
,m 8 dictó la noriiia (el legislador, es decir el coino resultado autores y deinás es-
:gU.o
, . 2 Congreso Nacional, las legislat~iraspro- de la actiiación tudiosos del derecho,
o
vinciales o los consejos deliberantes en de los tribunales sea en terminos ge-
$ 3 los municipios).
2 2 2 tivo A veces, el poder legisla- en los casos con- nerales o bien en los
decide precisar elealcance de una ley cretos en los que casos concretos de
m gU ;anterior mediante el dictado de otra, pos- les tocó actuar. aplicación de una de-
Y8 " terior, a laque calificacoino "aclaratoria". terininada norma.

[
Métodos y criterios d e interpretación
Ambos criterios fueron considerados superados al estiinárselos erróneos. "Ir!
..,NB,,H,O1,l10 dubio pio contribqen~e" afinnaba que no podia considerarse que delinquía
CoNrlUHI,U~rl;.~
quien, en caso de duda, adoptaba una interpretación favorable al contribtiyente.
"ln dirbiopivjsco" pone en evidencia la concepción qiie sostiene que el Es-
tado, su tcsoro y lo público en general, están puestos al servicio de la colecti-
vidad y de alli que han de tener siempre prevalencia por sobre el mero interés
rLs'7"" individual, entendido éste coino los derechos de los contribriyentes, egoístas e
individiialistas por definición.
1 cRnMnrrcaL
- i-.ITFRAI
o .-. ...-
Leer la nonna atribuyéndole a los vocablos el significado qtic tienen de aciierdo
con las reelas semánticas v sintácticas del idioina del ciial se trate.
Ver que significaban los térininos en la epoca en la que la norina fiie sancionada,
HlsTóRicA
ya que p~idieronhaber variado con el tiempo.
Busca atender priinordialinente al fin de la norma, para asi sacar a la luz sil
alcance y coiitenido. Se suele llamar "espiritri del legislador'' o "espiritu de
TELEOLOGICA
la noniia" a su fin, al objetivo perseguido por el creador, a la voluntad que lo
animó a dictar la nonna de otie se trata.
Incorpora a lo expresado por los dos anteriores el estudio del resto de las nor-
iiias que se vinciilan niás estrechamente con la que es objeto concreto de inter-
sisTEMAncA
pretación. Ning~inanonna puede aprehenderse cotno un objeto aislado, sino
que forma parte de rin todo con el ctial ha de armonizarse. La norma juridica
tributaria se inserta en el Derecho Tributario Sustantivo, y éste en el resto del
ordenamiento iuridico.
Hay vanas acepciones relativas al einpleo de la lógica al desentrafiar el signi-
LOGJCA ficado de la norina jrindica. La interpretación no puede conducir a resultados
absurdos.
Consiste en aplicar la noriiia prevista para iin caso a otro que carece de solución
normativa, en apariencia, pero que se considera siinilar o semejante y regido
1 , , 1 enion~c:,por 11 i i iciiin rnzón IJc .iri iriiziio inreipr~.i:iti\dpeiizrnliiieiirc admiii-
do en I>ereclio, ;i~inqii:cii iiintcrlü irib~.larinnlci!nos ordenaini~.nioslu proliibcn 1
l expresamente, en coestiones relativas al hecho iinponible, a los sujetos pasivos
y a las exenciones, por lo general.

1 EI f r a u d e d e l e y t r i b u t a r i o -
Notas tipicas del fraude d e ley -Gon-álei Gurcía-
1) el sujeto no realiza el liecho imponible;
FIGURAS ~ ~ r ~ ~ s ~ E itributaria

Evasióii
u s i ó n
Ecoiiomia d e opción

2) a pesar de ello, obtieiie el resultado económico o material de- Simulación


seado y previsto por la norma a la que se liga el gravamen; Abuso del derecho
' 3) hay una intención fraiidulenta, d e "p~ientear" la norma de
gravamen con el etiipleo d e otra que n o es la mas adecuada
ni la prevista por el ordenamiento jurídico para el fin busca-
- do y conseguido.
CAPITULO 11
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
SEGUNDA PARTE: EL HECHO IMPONIBLE, LA O B E L G A C I ~ N
TRIBUTARIA SUSTANTIVA Y LAS OBLIGACIONES CONEXAS

1 - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIIAS. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA


SUSTANTIVA.
1.1 - Delimitación conceptual y terminológica
En el capítulo 10, punto 3, se indicó que hay tres conceptos conectados entre sí que de-
b í a ~ser
~ aclarados. El de la relación jurídica tributaria abarca una serie bastante grande de
normas jurídicas, cada una de ellas portadora de su correspondiente obligación -no todas
ellas sustantivas-, y que ligan tanto a los contribuyentes de un gravamen como a otros
terceros que con él se vinculan en el mercado.
El segundo concepto, el de la norma jurídica tributaria, fue precisado en cuanto a la
norma jurídica tributaria sustantiva, que es el instituto que conecta el hecho imponible,
como antecedente de una norma, con su consecuencia que es la obligación de pago del
gravamen que nace a raíz de la realización de aquél. Obviamente, ligando el concepto de
la relación jurídica tributaria con éste, se puede decir que la relación juridica tributaria
que une al Estado con un particular, está integrada por una vasta serie de normas jurídicas
con contenido o alcance tributario, algunas de las cuales son sustantivas (que tornan al
particular en contribuyente concreto del gravamen de que se trate; o bien en obligado al
pago en un carácter distinto, sea como responsable o bien como sustituto -ver punto 3-),
y el resto son normas jurídicas que están colocadas para concretar, posibilitar y/o facilitar
la tarea de la Administración Tributaria, y que vinculan al particular con el Estado, dentro
del misino molde obligacional, pero sin carácter contributivo alguno. Son cargas píiblicas,
de las cuales se trata en el punto 8.
Y el ultimo concepto, es el referido a la obligación tributaria sustantiva, el cual se exa-
mina a continuación.

1.2 - La obligación tributaria sustantiva


1.2.1 - CONCEPTO Y DESCRIPCLON
Es preciso volver otra vez a la definición de tributo dada en el capítulo 7, punto 3, en
cuanto éste consiste, básicamente, en una obligación de dar una suma de dinero a un ente
público, con las demás características y salvedades allí explicitadas. También se dijo, y no
está de inás recordarlo, que la obligación tributaria; también llamada obligación tributaria
sustantiva, tiene una estructura idéntica a la del instituto de la obligación que da la Teoría
General del Derecho, en tanto es un vínculo jurídico que constriñe a un sujeto (deudor) a
dar algo a otro sujeto (acreedor).

En ejercicio del poder tributario, que es una porción de su poder de imperio, el Estado
sanciona la ley, y ésta prevé ciertos hechos de la realidad, a los que se puede denominar
coino "hipótesis de incidencia" o "presupuestos de hecho". Son previsiones contenidas
hipotéticamente en la ley, estimadas por el legislador corno hechos demostrativos de la
existencia de capacidad contributiva suficiente para hacer nacer la obligación
de un gravamen (v. gr. ser propietario de un inmueble al fin del ejercicio fiscal).
llevados a cabo en la realidad, como "hechos imponibles", generan rpso rlrre la obli
de pago (v. gr. que Fulano sea propietario de un inmueble al fin de ese ejercicio fisc
concreta así el mandato legislativo, ligando el acaecimiento de determinada circunstancia
en los hechos con uii determinado efecto jurídico.
Esta explicación, realizada de acuerdo con la terminología adoptada por el prof. Ataliba,
perinite distinguir dos inoinentos distintos: la mera previsión legislativa (plano de las ideas),
de la concreta realización de una conducta (plano de los hechos) por parte de los sujetos.
Sin embargo, se aclara que la mayoría de la doctrina emplea, al uso de Jarach, la deno-
minación de "hecho imponible" para ambos momentos, tanto para referirse al precepto
abstracto contenido en la ley, como así para el acaeciiniento en el plano fáctico de la
conducta allí descripta. Motivo por el cual se emplea aquí la denominación de "hecho
iinponible" para ambos momentos o conceptos.
1.2.3 - ESQUEMA QUE LIGA AL HECHO IMPONIBLE CON LA OBLIGAC~ONTRlBUTARlA SUSTANTIVA.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANTIVA.
Como se dijo, el hecho iinpoiiible previsto legalmente (circunstancia reveladora de
capacidad contributiva, apreciada políticamente por el legislador), al materializarse en el
plano de los hechos, da lugar al naciiniento de la obligación de pago del gravamen (salvo
que exista una exención). Y, en caso en que incumpla con esta obligación, se genera a su
respecto una serie de sanciones, tanto resarcitorias (intereses) corno punitorias (penalidades
tales como multas, clausuras y hasta la privación de la libertad).
El esquema explicativo podría formularse en los términos en que Cossio explicaba la
Teoría General del Derecho:

DadoA debe ser B


(Hecho iinpoitible (obligación
verificado en la realidad)

- -
tribotaria)

Si-B debe ser C


(si no se paga la (saticióri)
obligaciót~tributaria)

Este esquema es útil para ser aplicado también a las demás obligaciones tributarias dis-
tintas de la sustantiva (no contributivas), sean de dar, hacer o no hacer, que encontramos
vinculadas con el tributo (ver punto S), las cuales tienen sus particulares hechos genera-
dores que las hacen nacer. Por ejemplo, en el caso de los anticipos o pagos a cuenta del
IG, el hecho generador suele ser haber obtenido durante el ejercicio anterior una ganancia
imponible superior a X, lo que hace que deba realizar, durante el ejercicio presente, pagos
escalonados, a cuenta de lo que en definitiva resulte ser la obligación correspondiente a
él (que puede que no nazca, si el hecho iinponible del impuesto que aún no ha acaecido
-ya que en el IG se verifica al finalizar el ejercicio- no llegara finalmente a suceder, por
ejemplo si al cabo del ejercicio el sujeto no ha obtenido ganancias gravadas).
De la explicación anterior se desprende que la obligación tributaria sustantiva nace,
surge al mundo jurídico, en el momento en que se perfecciona el hecho imponible, y con
independencia de la manera o mecanismo escogido por el legislador para su determinación
definitiva (sea por la propia Administración Tributaria, mediante liquidación administrativa,
o bien por autodeterminación realizada por el contribuyente).
Tal como afinna Jarach, ello es así en nuestro Derecho positivo, en el cual los actos de
determinación y cuantificación de la obligación tributaria no son constitutivos sino mera-
mente declarativos de ella, en el sentido que solamente implican el cálculo de su cuantía.
Además, ello se conjuga perfectamente con el principio de reserva de ley, que importa e 9
definitiva que la obligación tributarianace a partir de los hechos previstos por el legislador,
los aspectos liquidatorios y determinativos cuestiones pertenecientes al Derecho
~dministrativoTributario.
Debe destacarse que muchas veces el momento del nacimiento de la obligación tributaria
no coincide con aquel a partir del cual ella es exigible por el Fisco. Por lo común, en los
casos en que se opta por la determinación por el contribuyente, esa divergencia temporal es
clara. Ello no impide, obviamente, el cumplimiento espontáneo de la obligación por parte
del contribuyente, luego de producido el hecho irnponible pero con antelación al momento
en que debe presentarse la declaración jurada del gravamen (v. gr. si una persona física
presenta la declaración jurada del gravamen el 2lllX y la paga, aún cuando el vencimiento
del plazo previsto para tales acciones suele ser durante el mes de abril de cada año).
A continuación, se desarrollarán los~extremosque están involucrados en el esquema
formulado.
1.2.4 - EL HECHO IMPONIBLE. CARACTER~STICAS Y ELEMENTOS CONSI'I'TU~'IVOS.
Como se anticipó, el hecho imponible es el particular presupuesto de hecho normativo
fijado hipotéticamente por las leyes tributarias, al que se liga como efecto o consecuencia
jurídica el nacimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Posee similar estructura que cualquier presupuesto de hecho que hace nacer una obii-
gacióii, en cuanto a que, por una parte, requiere de una previsión normativa más o menos
concreta y, por otra parte, del acaecimiento en la realidad de los hechos y condiciones
establecidas para que la obligación surja. En efecto, la obligación de abonar el precio por
el alquiler de una cosa -mueble o inmueble- tiene como presupuesto de hecho o causa la
existencia de un acuerdo de voluntades plasmado en un contrato (y correlativamente para la
otra parte, dada la bilateralidad del contrato, surge la obligación de dar la cosa en locación).
Del hecho de haber causado un daño injustamente a otro, nace la obligación de resarcirlo.
De igual manera, la obligación tributaria sustantiva nace al realizarse el presupuesto de
hecho denominado en la jerga tributaria, casi pomposamente, como "hecho imponible", en
termiñología debida fundamentalmente a Jarach. Es decir, es un presupuesto de hecho, una
conducta humana (v. gr. obtener una renta, poseer un patrimonio, realizar un determinado
consumo, etc.), cuyo acaecimiento, una vez previsto por la ley y concretado en la realidad,
hace nacer la obligación de pago del gravamen.
Sin embargo, en el Derecho Tributario Sustantivo ese hecho generador presenta deter-
minadas características sobre las que es necesario detenerse a clarificarlas, a fin de evitar
confusiones y disipar posibles controversias, para luego intentar descomponerlo en sus
elementos conformadores, para estudiarlo con mayor precisión.
1.2.4.1 - Su naturaleza jurídica. Su relevancia económica necesaria.
El hecho imponible en abstracto tiene innegable naturaleza jurídica, no económica. Ello
se sigue, lógica y necesariamente, por ser el presupuesto fijado por la ley para hacer nacer
la obligación de pago.
Ahora bien, tal naturaleza jurídica del hecho imponible se deriva de ser producto de la
previsión normativa del legislador, quien le ata determinadas consecuencias. Por ende, el
hecho imponible llevado a cabo en la realidad, será un hecho que tendrá las consecuencias
legalmente previstas, y que obligará a subsumir ese hecho real en el presupuesto normativo
a fin de darle una correcta interpretación, mediante métodos y razoriainientos puramente
jurídicos.
Obviamente, los hechos que el legislador puede elevar a la categoría de hechos imponibles
han de tener un determinado trasfondo económico, evidente (v. gr. 1G) o no (V.gr. impuesto
de sellos), e incluso presunto (v. gr. IGMP), por la sencilla razón de que el tributo consiste
en una detracción coactiva de riqueza, que tiene que basarse en la capacidad econóinica -real
o razonablemente presumida- de quien ha de pagarlo. El sexo de una persona, su edad, su
color de piel, su altura, etc. son rasgos que no tienen relevancia a fin del establecimiento
de tributos, porque carecen de trasfondo económico.
Pero, insisto, esta característica obvia de la posible relevancia econóinica, no lleva a
inutar su naturaleza jurídica, ni a asignarle naturaleza económica (ni arquitectónica, ni
médica, ni biológica ni ploineril, ni etc.; ver capítulo 10, punto 5.6). Proponer lo contra-
rio, equivaldría al dislate de sostener que las normas sobre el delito de homicidio tienen
naturaleza biológica, o bien que las normas que regulan el Derecho Urbanístico tienen
naturaleza arquitectónica, o que las normas que regulan la inspección técnica de los vehí-
culos automotores poseen naturaleza mecánica.
1.2.4.2 - El hecho imponible v el obieto del tributo
Además del concepto de "hecho imponible", suele emplearse otro con él: el de "objeto
del tributo" u "objeto del gravamen", con el que se hace referencia al elemento o hecho de
la realidad que soporta el tributo, es decir, la manifestación de riqueza sobre la que se hace
recaer la carga tributaria (la renta, el patrimonio o el gasto en concreto). Es un hecho de la
realidad que tiene existencia propia y previa a la definición normativa del hecho imponible.
Es un concepto empleado lógicamente con anterioridad al establecimiento del gravamen.
Por lo común, el objeto del tributo está contemplado en el hecho iinponible, en su ele-
inento objetivo. Por ejemplo, en el IG, el objeto del gravamen es la renta que obtienen las
personas í'ísicas o jurídicas, y el hecho imponible se construye de manera tal que queda
gravada la obtención de esas rentas.
Pero a veces esta ligazón no es tan clara, como suele ocurrir con el caso de los tributos
sobre consumos específicos. En ellos el legislador quiere gravar el consumo de determina-
dos bienes, cuya realización presume que es demostrativa de capacidad contributiva. Sin
embargo, el hecho imponible no se estructura tomando el consumo como eje, sino que se
hace en torno a la fabricación de esos bienes, a su expendio (entendiendo por tal la mera
salida de la fábrica) o su primera venta (sea mayorista o minorista). Como se puede ver, se
desliga el objeto del gravamen (el consumo de ciertos bienes) de la forma en que éste se
establece (sobre el expciidio o la salida de la fábrica) mediante el hecho imponible concreto.
Por otra parte, un misino "objeto del tributo", puede ser alcanzado por varios gravámenes
del sistema tributario. Es decir, el consumo de un producto se puede gravar con tributos
especiales sobre el consumo, con IVA, etc. Para hablar de doble imposición jurídica, lo
relevante será que coincidan sus hechos imponibles o, más concretamente, los presupuestos
objetivos del hecho imponible.
Cabe aclarar que, más allá de estas disquisiciones técnicas y de la terminología emplea-
da, no debe confundirse el lector ni perderse de vista que siempre quien será gravada será
una persona (y no un bien o una cosa). Al respecto, cabe recordar las sabias palabras de la
CSJN en Fallos: 207:270, "Ana Massotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires",
del 71411 947, cuando señaló que si bien la contribución territorial se mide por el valor del
bien inmueble, el objeto del gravamen no es el bien en sí, sino la capacidad contributiva
de su propietario. Este claro y básico razonamiento resulta aplicable a todo gravamen.
1.2.5 - ESTRUCTURA DEI. HECHO IMPONIDLE Y SUS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS
1.2.5.1 - Elemento subietivo del Iieclio imvonible
Dado que el Derecho regula comportamientos humanos, el hecho imponible ha de re-
flejar una conducta de las personas que debe ser atribuida a una de ellas determinada (o a
varias, todas ellas determinadas).
Se trata de la persona que ha realizado el hecho imponible, el que hace nacer la oblj-
gación de pago.
Su identificación a veces surge de la propia definición del hecho imponible, mientras
que en otras oportunidades la redacción de la norma no la permite de manera expresa e
iñinediata, sino que es preciso una interpretación del elemento objetivo (v. gr. cuando señala
"los inmuebles pagarán tal gravamen", ya que resulta obvio que las cosas -los ininuebles,
en el caso- no son sujetos de derecho y, por ende, no pesa sobre ellos obligación alguna,
ni de pago ni de nada).
Otras veces es preciso determinar quién es el que realiza el heclio imponible ante una
pluralidad de personas que concurren a la realización de la conducta que origina el gra-
vamen. Por ejemplo, en una operación de compra venta, deberá determinarse si el hecho
iinponible es la compra o es la venta, a fin de poder determinar quién es el sujeto conside-
rado relevante a los fines tributarios, coino actor de la conducta gravada, o si lo son ambos.
1.2.5.2 - Elemento objetivo del hecho imponible
Es el hecho, acto u operación descripto en la norma como presupuesto objetivo del hecho
imponible, como presupuesto de hecho del gravamen.
La doctrina mayoritaria distingue dentro de él cuatro aspectos: el material o ciialitativo,
el espacial, el temporal y el cuantitativo.
1.2.5.2.1 - El aspecto nzaterial o cualitativo
Es el propio hecho, acto, negocio o situación que se está gravando, porque el legislador
considera que es una exteriorización plausible -real o razonablemente potencial- de capa-
cidad contributiva, sea una renta, un patrimonio o un gasto.
Su definición puede ser especifica (puntual o concreta), o bien amplia (sintética), dando
así lugar a los tributos llamados específicos o puntuales (v. gr. los tributos sobre consumos
específicos, o los que gravan rentas parciales de bienes deteriniiiados), o bien alcanzar una
serie indefinida de conductas (v. gr. en el IVA, cuando se gravan las "locaciones o pres-
taciones de servicios", quedando alcanzado todo tipo de conducta que importe esa figura
jurídica, sin especificación de tipo alguno -v. gr. las prestaciones bancarias, o técnicas, o
mecánicas, u hogareñas, o comerciales, etc.-).
1.2.5.2.2 - El aspecto espacial
Es el que hace referencia al ámbito geográfico en que se desarrolla el aspecto material
del I-iecho imponible o en el que surte sus efectos. Es el aspecto que peimite ligar la ma-
nifestación de riqueza con el sujeto activo de la potestad tributaria, es decir con el ente
estatal creador del gravamen. Se puede decir que este aspecto está ligado a lo que podeinos
denominar "soberanía tributaria".
Sirve para determinar la eficacia de la ley en el espacio, dada a través de su extensión,
tal como se explicó en el capítulo 10, punto 4.2.
1.2.5.2.3 - El aspecto temnporcrl
El instante en que el hecho imponible se entiende realizado de forma íntegra, produciendo
el devengo de la obligación tributaria (aún cuando ésta se sujete luego a un plazo para su
cumplimiento) constituye su aspecto temporal. Su determinación puede no ser sencilla, y
por ello la ley debe precisarla.
A partir de su determinación pueden comenzar a contarse ciei-tos plazos, como por
ejemplo los dados para las declaraciones juradas e ingreso del tributo, o bien el curso
de la prescripción. También importa con relación a la ley aplicable, con los efectos y la
disciplina que ésta haya establecido (ver capítulo 10, punto 4.1).
La consideración de este aspecto permite clasificar a los tributos en periódicos e ins-
tantáneos. Los tributos de hecho imponible instantáneo son los que contemplan supuestos
76 EDITOR~AL
ESTUDIO
que se agotan con su mera realización en un momento determinado y coiicreto, pudiendo
fijarse exactamente ese instante (v. gr. fallecimiento de una persona, firma de una escritura,
realizacióii de una venta, etc.). En cambio, los tributos con hecho imponible periódico pre-
sentan una coiiducta cuya realización se considera en su prolongacióil a lo largo del tiempo,
produciéndose en forma continuada o con tendencia a reproducirse indefinidamente, como
ocurre con la titularidad de un patrimonio, con el suministro de algún servicio o con el
ejercicio de una actividad económica, etc. En estos casos, la ley ha de segmentar períodos
temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando el momento de ellos
(nacimiento y fin) en el que se ordena que se tiene por realizado el heclio impoiiible.
1.2.5.2.4 - E/ aspecto czrantitatzvo
Es el que determina la medida en que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen
o intensidad.
En los tributos fijos (ver capítulo 8, punto 2.7) este aspecto no es susceptible de darse en
diverso grado, ya que sólo en los variables (sean progresivos, regresivos o proporcionales)
tiene sentido medir la intensidad con la que se verifica un hecho imponible (v. gr. la cuantía
de una renta, el precio de la venta gravada, etc.).
Alguna doctrina incluye en este apartado lo relativo a la cuantificación de la obligación
tributaria, mencionando aquí a la base imponible y a la alícuota. Por mi parte, pienso que
tales elementos tomaii como dato de hecho la iiiteiisidad del hecho imponible, y lo vuelcan
en sí, por lo que su estudio corresponde realizarlo en lo relativo a la determinación de la
obligación tributaria.
1.2.6 - LACONCRECIÓN DEL HECHO IMPONIBLE. EL DEVENGO DEL TRIBUTO.
Se entiende por devengo del tributo el momento a pai-tir del cual se considera coinple-
tarnente realizada en los hechos la conducta prevista normativamente como generadora
de la obligación tributaria. Es decir, es el instante a partir del cual nace la obligación
tributaria sustantiva.
Ese momento -aspecto temporal específico del liecho imponible- ha de ser establecido
y regulado por ley, ya que lo atinente al hecho imponible se considera ligado a los aspec-
tos sustantivos del tributo y, por ende, es materia reservada al Poder Legislativo (conf?.
Fallos: 3264251, "Selcro S.A.", del 21110/2003; Fallos: 329: 1554, "Nación A.F.J.P. S.A.
v. Provincia de Tucumáil", del 9/5/2006, entre otros).
En el plano de las ideas, este concepto no presenta mayores dificultades. En el caso
de los hechos imponibles instantáneos (v. gr. el impuesto de sellos) no hay complejidad
fáctica agregada, ya que su realización suele ser dc sencilla comprobación o asiinilacióii.
Sin embargo, en los tributos periódicos sí puede presentar más dificultades, ya que no
hay u11 momento específico y singular para que "naturalmente" o "lógicamente" pueda
entenderse coiisuinado el heclio imponible (v. gr. en el IG de personas físicas o de personas
jurídicas). Por ello, como indican Martín Queralt y Lozano Serraiio, dada la continuidad y
repetitividad de una coiiducta (v. gr. la obtención de rentas, la posesióii dc un patriinonio,
un suministro, el ejercicio de una actividad econóinica, etc.), el legisladoi- suele articular
ese hecho iiilponible fraccionando el tiempo de su cómputo y, dentro de ese lapso tempo-
ral, fija un no mento dentro de él para hacer allí la determinación correspondiente (v. gr.
en el IG de las personas físicas es el 3 1 de diciembre de cada año, confr. art. 18 LIG), y
tener así por configurado íntegramente el hecho imponible y generada la correspondiente
obligacióri tributaria.
En otros términos, en cada período fiscal así acotado surgirá su hecho iinponible y su
correlativa obligacióii tributaria, de manera iiidependiente y separada con relación a los
períodos anteriores y posteriores, más allá de ciertas vinculaciones que el legislador pueda
considerar oportuno establecer entre ellos (v. gr. cómputo de saldos a favor, arrastre d q
quebrantos, etc.).

1.3 - Nacimiento de la obligación tributaria sustantiva o principal. Indispoiiibilidad


del crédito fiscal.
Como se indicó eri el punto L .2.1, la obligación tributaria sustantiva o principal es la que
surge al mundo jurídico como consecuencia de la verificación, en los hechos, de la conducta
gavada por la ley del tributo, que se denomina hecho iinponible o presupuesto de hecho.
Presenta las siguientes características:
a) es una obligación que nace ex lege, ya que se origina por la realización del hecho
iinponible, con independencia de las otras fuentes de nacimiento de las obligaciones, en
especial, de la voluntad de las partes;
b) es una obligación de Derecho ~úbiico,ya que su contenido y su régimen quedan al
lnargen de la voluntad de las partes, siendo indisponible para éstas, e inoponible al Fisco
cualquier pacto entre ellas a su respecto (v. gr. que el dueño de un inmueble, sujeto pasivo
del impuesto inmobiliario, convenga con el inquilino en que éste se hará cargo del pago del
gravamen). La ley fija las modalidades taxativamente, siendo indisponible también para
la Administración Tributaria (no puede renunciar al crédito tributario). Ello, en virtud del
interés público que subyace en el cobro de los tributos. En Fallos: 316:2832, "Prodesca
S.A.I. y C.", del 911211993, la CSJN expresó que una de las consecueiicias del principio
constitucional de legalidad tributaria es la iiiliabilitación al Fisco para transar o remitir
las cargas impositivas, lo cual impide presumir la renuncia a su percepción (ver capítulo
3, punto 7.3.1.3).
c) Consiste en una obligación de dar una suma de dinero, por lo general (ver capitulo
7, punto 3.1).
Importa ahora determinar dos aspectos en la consideración de la obligación tributaria
sustantiva: el subjetivo y el objetivo.
1.3.1 - ASPECTO SUBJETIVO DE LA OUI,IGACION TRIBUTAKIA SUSTANTIVA
Coino toda obligación, el aspecto subjetivo es doble, ya que tendrá Lin acreedor y un
deudor.
El sujeto activo, acreedor de la obligación tributaría, generalmente suele coincidir
con el titular de la coinpetencia tributaria activa, es decir con el ente Estatal con poder
tributario que sancionó la ley que creó el tributo. Pero puede queexista una disociación
entre el titular de la potestad tributaria y el carácter de sujeto activo de la obligación
tributaria creada (ver capítulo 7, puntos 1 y 3.5). En el punto 3.1 se amplía sobre el
siijeto activo.
El sujeto pasivo es quien debe cumplir con el pago de la obligación tributaria sustantiva.
Por lo general, coincide con quien ha realizado el hecho imponible, y se lo denomina con-
tribuyente, o contribuyente deJtcre (ver punto 3.2.1). Pero en algunos casos excepcionales
puede que haya una disociación y que quien realice el hecho impofiible no sea quien deba
cumplir con el pago de la obligación. Es el caso de los sustitutos, sujetos que el legislador
coloca "en lugar del contribuyente", desinteresándose de la suerte de éste (ver punto 3.2.2).
Otros sujetos cuyo papel interesa en el cumpliiniento de las obligaciones tributarias
sustantivas son los denominados responsables (ver punto 3.2.3).

El aspecto objetivo hace referericia a la manera en que se ha de cuantificar la obli


tributaria.
Debe traerse a colación la clasificación de los tributos señalada en el capitulo 8, punto
2.7 que los distingue entre fijos y graduales, ya que el aspecto objetivo es importante en
relación con estos últimos.
En efecto, en los tributos fijos, el aspecto cuantitativo viene establecido por la ley de
manera invariable (v. gr. un impuesto de capitación; una tasa de $5 por la prestación del
servicio de expedición del DNI, al cual la ley obliga a obtenerlo a todo habitante a partir
de determinada edad colno ?sí a renovarlo periódicametite; etc.).
En cambio, en los tributos variables (sean proporcionales, progresivos o regresivos)
este elemento cobra un relieve más destacado. Aquí el hecho imponible, en su aspecto
cuantitativo, tiene la posibilidad de ser realizado con diverso grado de intensidad, sea cuan-
titativainente (mayor o meiior consumo; una renta más elevada o menos elevada; etc.), o
sea cualitativamente hablando (v. gr. si distingue entre rentas del trabajo personal y las del
capital, para gravar éstas más fuertemente; si distingue entre consumos imprescindibles y
otros suntuarios; si diferencia entre consumos hogareños e industriales; etc.).
Los instrumentos que permiten cuantificar concretameilte una obligación tributaria, en
función a la intensidad del hecho imponible, son la base imponible y la alícuota (también
llamada tipo). Ambos son elementos esenciales del tributo, abarcados dentro del principio
de reserva de ley (ver capitulo 12, punto 7.4.1, y Fallos: 329: 1554, "Nación A.F.J.P. S.A.
v. Provincia de Tucuinán", del 9/5/2006, cons. 10).

1.4 - La base imponiblie


Como acaba de verse, la base imponible es el mecanismo usualmente empleado para
cuantificar la obligación tributaria sustantiva. . ,
Puede definirse como la medida concreta de la capacidad contributiva apreciada por
el legislador en el hecho iinponible. Es la forma técnica de mensurar la intensidad con
la cual se ha realizado el hecho imponible en concreto, en cada caso, en el plano fáctico.
Por ejemplo, en los impuestos que gravan la posesión o titularidad de un patrimonio, la
base iinponible suele ser el valor de los bienes que integran el conjunto gravado; en los
impuestos sobre las rentas es la cantidad de renta obtenida.
Tras esta idea inicial y aproximada, es menester dar un par de precisioiies a su respecto.
En primer término, que la base imponible ha de tener una estrecha relación con el hecho
iinponible. En efecto, al definir el hecho imponible se indicó que es unaconducta reveladora
(real o razonablemente presunta) de capacidad contributiva. Por ende, la base iinponible,
como elemento que permite cuantificar, medir esa manifestación de riqueza para determinar
el monto de la obligación contributiva, debe guardar una relación coherente con el hecho
imponible para ser respetuosa de esa capacidad econóinica. Con un contraejemplo puede
ilustrarse la idea: es razonable pensar que la obtención de rentas es 1111hecho relevador de
riqueza que permite concluir que se posee capacidad contributiva. Ahora bien, si en vez
de tomar como base impoiiible la cantidad de esa renta, se toma la edad del perceptor, su
altura física, su peso, u otro elemento ajeno a la capacidad económica, se quiebra toda
coherencia con la manifestación de riqueza gravada.
De esta forma, cabe concluir que la base imponible no debería iilcluir elementos extra-
ños a la determinacióii de la capacidad contributiva, ni una manifestación de capacidad
contributiva ajena a las que fue contemplada en el hecl-io irnponible gravado.
En segundo lugar, hay que señalar que la función de la base imponible es contribuir a
cuantificar el tributo, ya que sobre ella se aplicará la alícuota, dando lugar a la deterinina-
ción exacta de la obligación tributaria sustantiva. Ha dicho la CSJN en Fallos: 3 195208,
"AutolatinaArgentina S.A. (TF 12.463-1) c/Dirección General Impositiva", del 2711211996,
con cita de Fallos: 28:301, que no cabe confundir el "heclio imponible" con la base o
de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria,
C
mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el
monto de dicha obligación.
1.4.1 - CLASIFICACIONES DE I.A BASE IMPONIDLE
corresponde hacer una serie de aclaraciones sobre las clasificaciones que pueden for-
mularse acerca del concepto de base iiliponible.
1.4.1.1 - Bases imponibles se-ún su erado de depuración
Coino expresión nuinérica del hecho imponible, la base imponible es el elemento que
perlnite cuantificar la medida de aquél para determinar la obligación tributaria sustantiva.
Ahora bien, en la determinación Última de esa medida puede ocurrir que deban realizarse
uno o más pasos relativos a la cuantificación de diversos elementos que, por adiciones o
sustracciones, permitan llegar a la base imponible definitiva.
Por ejemplo, si bien se ha dicho que en el impuesto sobre las rentas la base imponible
es la renta ingresada, ello es cierto pero requiere de ciertas puntualizacio~~es ya que los
tributos personales sobre la renta toman la magnitud bruta de los ingresos obtenidos (p.e.
$1.000), pero de ellos depuran los conceptos que oportunamente haya considerado justo
introducir el legislador, tales como los gastos necesarios para obtener esa ganancia (p. e.
$150), o bien otras obligaciones que el ordenamiento jurídico coloca en cabeza del ciuda-
dano contribuyente, tales como las cargas de familia (p. e. $100), o deducciones por gastos
en vivienda, u otros elementos que hayan de tomarse en cuenta (p. e. $50), para así llegar,
finalmente, a lo que técnicamente es la base imponible que permite liquidar el gravamen
(en resumen de los ejemplos dados $1.000 - [$150 + $100 + $501 = $700).
A veces la legislación prevé mecanismos correctivos para calcular la base imponible,
consistentes en coeficientes o recargos que han de aplicarse en algún momento para su
determinación, logrando así un ajuste más exacto a la capacidad contributiva que se
pretende alcanzar (v. gr. es el caso de los mecanismos que permiten ajustar las cifras por
inflación, o actualizar los inontos sea de acreencias o de deudas, etc.). Estos recargos deben
diferenciarse de los que poseen naturaleza sancionatoria (ver capítulo 15, punto 1.2.2).
1.4.1.2 - Bases iinvonibles dinerarias y en especie
Las bases imponibles dinerarias son aquellas que ya están formuladas en moneda de
curso legal, y que, por ende, permiten la cuantificación de la obligación tributaria con la
niera aplicación de la alícuota a ella.
Las bases imponibles que no son dinerarias, en cambio, están calculadas en otras unidades
de cuenta, sean físicas, de distancia, de capacidad, de volumen, de peso, de potencia, etc.
Así, para obtener la obiigación, habrá de aplicarse la cantidad monetaria establecida por las
unidades de cuenta que corresponda (v. gr. X$ por cada litro, o metro cúbico, o Itw, etc.).
1.4.1.3 - Bases iinponibles unitarias y bases imponibles desagregadas o especiales
Se dice que la base imponible es unitaria cuando es homogénea para todo el gravamen.
Es decir que, con abstracción de los vericuetos y operaciones necesarios para llegar a su
determinación, y con independencia de su monto, la alícuota correspondiente se aplica a
toda ella, a cualq~iieraque sea el monto de la base imponible (v. gr. en el IVA).
La base imponible es desagregada, en cambio, cuando no resulta homogénea sino que ha
de considerarse en las porcioiles diversas que la ley prevea, cada una de las cuales tendrá
un tratamiento distinto en cuanto a su conformación (v. gr. deducciones especiales) o a la
aplicación de una alícuota diversa para cada una de ellas (v. gr. si el impuesto a la renta
discrimina entre especies de ella: rentas del trabajo ~ersonal,rentas financieras, rentas
inmobiliarias, etc.).
1.4.1.4 - Bases iin~oniblesalternativas. subsidiarias o complementarias
Destacan Martin Queralt y Lozano Serrano que hay veces en que la ley del gravamen
prevé más de una base iinponible normativa, pero no en cuanto al método para obtener
cada una de ellas, sino coino la expresión de magnitudes diferentes (v. gr. ley 25.063, en el
caso del irnpuesto sobie intereses, art. 7' -tributo que ya no está en vigor-). En estos casos,
habrá de realizarse un nlinucioso estudio de la cuestión para ver si la relación entre las
diversas bases es subsidiaria (es decii, que descartada por el motivo que sea la primera de
ellas, habrá de acudirse a la o las restantes), o bien si puede recurritse alternativamente a
ellas a opción del contribuyente o de la Administración Tributaria (v. gr. cuando se dispone
tomar el valor de adquisición o el valor fiscal, el que fuera mayor).
1.4.1.5 - Bases iinponibles reales y objetivas
Se dice que la base iinponible es real cuando la norma obliga a que su determinación se
lleve a cabo considerando datos y hechos de la realidad, medidos y calificados. Ello requiere
que el contribuyente tome en cuenta y con exactitud los datos de su actividad económica,
conocidos e indubitados. Por lo general, para ello se necesita que las operaciones gravadas
(coinerciales, civiles, etc.) que se hayan realizado cuenten con sus respectivos respaldos
documentales y que éstos estén debidamente registrados (es decir, la contabilidad del su-
jeto correctamente llevada, y que cuente con los documentos respectivos, sean facturas,
escrituras, extractos bancarios, contratos, etc.).
Por contraposición a la exactitud que presupone la base real, y como variante de ella,
se emplea un método de bases objetivas, también denominado de estimación objetiva,
que emplea índices, módulos o parámetros que el legislador estima convenientes (v. gr.
consumo de energía eléctrica, cantidad de metros cuadrados ocupados por la explotación,
rangos de ingresos brutos, etc.).
Aquí los indices o módulos también son datos reales de cada contribuyente (v. gr. metros
cuadrados ocupados; consumo de energía eléctrica; nivel de facturación o renta bruta; precio
unitario de los productos vendidos; cantidad de empleados ocupados; etc. o una combinación
de ellos; v. gr. el RS o "monotributo"), para remitir a ciertos resultados -bases- tabulados,
iguales para cada una de las categorías previstas. Pero, a diferencia del caso anterior, la
exactitud que se requiere sólo es útil dentro de los límites de cada categoría, porque para
cada una de ellas dará lo mismo que sea un poco más o un poco menos ya que todos los
contribuyentes que allí se ubiquen (en cuanto a los rangos previstos de los baremos que el
legislador tome en cuenta) habrán de tener igual base imponible y tributar igual cantidad,
salvo que la ley determine otra cosa (p. e. si discriminase entre compraventas y servicios,
o entre diferentes actividades).
1.4.2 - MBrooos DE ESTIT\WCIONO DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE
Más allá de las clasificaciones indicadas, es preciso hacer referencia a los métodos que
la ley suele prever para la determinación o estimación de la base imponible en cada caso
concreto de aplicación de un gravamen. Sin perjuicio de lo que se indica en el capítulo
13, punto 4.2 ha de hacerse una referencia al tema, señalando desde ahora la diferencia
que existe entre la forma en que la Ley determina la base imponible normativa (sea sobre
base real o con base objetiva), de la manera en que la Administración Tributaria, en ejer-
cicio de sus facultades de verificación y fiscalización, calcula y determina cuál es la base
imponible que corresponde a un determinado contribuyente por su hecho imponible, que
puede hacerse con conocimiento exacto de los hechos (determinación sobre base cierta) o
bien sin él, mediante indicios o presunciones relativas a cuál ha sido la actividad y el nivel
en que ella se ha realizado (determinación sobre base presunta).
1.5 - La alícuota
Es el guarismo o porciento que se aplica sobre la base imponible para cuantificar 12
tributaria. Si la base imponible es la expresión cifrada del hecho imponible,
es decir, la mensuración de la capacidad contributiva exhibida, la alícuota es el elemento
que permite señalar que porción de ella es la que podrá detraer el Estado, arribando así a
la obligación tributaria sustantiva.
1.5.1 - CLASIFICACLONES DE LAS ~ ~ i c u o m s
1.5.1.1 - Alícuota cero
Es un dispositivo que equivale a una exención total en el gravamen, desde el punto de
vista económico, ya que su aplicación sobre la base imponible, cualquiera sea su monto,
hace que la obligación tributaria sustantiva resultante equivalga a cero. No hay razones
técnicas ni jurídicas de peso que justifiquen en qué inomento acudir a una exención total,
lisa y llana, y cuándo a este mecanismo. El motivo por el cual se adoptó este método se halla
en la estructura del IVA, ya que la inserción de exenciones en ella (objetivas o subjetivas)
rompe la cadena de créditos y débitos sobre la cual se basa el gravamen.
1.5.1.2 - Tipos impositivos
Son los que se aplican sobre bases imponibles que no son monetarias. Pueden ser:
a) específicos o fijos: en cuanto consisten en una cantidad determinada e invariable de
dinero por unidad de base imponible (v. gr. X$ por cada litro);
b) graduales, si la suma de dinero por unidad varia en función de la cuantía de la base
imponible (v. gr. X l $ por cada litro hasta QI litros; X2$ por litro hasta Q2 litros; etc.);
c) mixtos: cuando se hace alguna clase de combinación de los dos casos anteriores.
1.5.1.3 - Las alícuotas sobre bases imvonibles monetarias
Son un porcentaje a aplicar sobre ellas. Pueden ser proporcionales, progresivas o re-
gresivas (ver capítulo 8, punto 2.7). Las alícuotas son proporcionales cuando no varían
en función de la cuantía de la base imponible, cualquiera que ésta sea. Son progresivas
cuando se iiicreinentan a medida que crece la base imponible, de forma tal que el porcen-
taje correspondiente a una base determinada es mayor que el aplicable a otra base menor.
Y son regresivas cuando ocurre lo contrario, es decir cuando a medida que crece la base
irnponible, la alíc~iotaaplicable decrece.
1.5.1.4 -Tarifa
Se denomina así al conjunto de alícuotas aplicables a un determinado gravamen (p.e.
ait. 25 LIBP, en cuanto establece que las alícuotas irán desde el 0,5% hasta el 1,25%,
dependiendo de cuál sea la base imponible).
1.5.2 - ERROR DE SALTO
Tal coino se señaló en el capítulo 8, punto 2.7.2.2, cuando un gravamen se rige por una
escala progresiva, puede ocurrir el fenómeno conocido como "error de salto", que consiste
e11 que a un mismo contribuyente, por un aumento unitario de la base imponible (es decir,
cuando una base iinponible aumenta $1 con relación a otra anterior), le corresponde tributar
según el siguiente tramo de la escala, con una alícuota mayor, resultando un incremento
del tributo a pagar superior a esa unidad en que aumentó la base imponible. Por ejemplo,
según la LIBP, un patrimonio valuado en $750.000 tributa a la alícuota de OJO%, lo que
arroja un impuesto de $3.750; si la base imponible aumenta $1, pasa a tributar íntegramente
a la alícuota de 0,75%, dando un impuesto de $5.625,0 1 . Es decir que a un aumento de $1
en la base imponible, le corresponde un aumento en la obligación tributaria de $1 .S7
La legislación argentina no contempla formas de corregir esta distorsión en la man
en que se considera la capacidad contributiva.
1.6 - La obligación tributaria sustantiva resultante a ingresar
El cálculo consistente en aplicar la alícuota a la base imponible, en general, brinda el
moiito de la obligacióri tributaria sustantiva que debe abonarse. Ahora bieii, puede ocurrir
que ésa no sea la única forma de calcular la obligación tributaria sustantiva, o bien que no
sea la suma que se debe ingresar al Fisco.
Puede ocurrir que la obligación tributaria arroje un monto X$ que, sin embargo, el con-
tribuyente no deba abonar X$ al Fisco, ya que al computar sumas ya ingresadas a cuenta
del gravamen (v. gr. anticipas, retenciones y percepciones soportadas) deba ingresar una
suma inferior o, incluso, que si tales adelantos de ingresos superan el monto de la obli-
gación tributaria, aquél resulte acreedor del Fisco por la diferencia (denominada "saldo a
favor" del contribuyente).

2 - LA N O R M A DE E X E N C I Ó N
2.1 - Concepto. Diferencia con el supuesto de "no sujeción".
La exención es una normajurídica tributaria con una estructura similar a la norma jurídica
tributaria sustantiva, que implica que configurado en la realidad su peculiar presupuesto
de hecho, se produce como consecuencia la eliminación de la obligación de abonar el
gravamen (de manera total o parcial).
Alguna doctrina señala que se trata de un supuesto de hecho incluido en el ámbito del
hecho imponible y que, a pesar de que este se realice, la obligación tributaria sustantiva no
nace, siendo una excepción a los efectos normales de la realización del hecho imponible.
En tal sentido, Sainz de Bujanda ha explicado este mecanismo jurídico, diciendo que se
debe a la concurrencia de dos normas de sentido contrapuesto: a) la norma que define el
hecho impoiiible y hace surgir la obligación tributaria, por una parte; y, b) la norma de
exención que enerva los efectos de la anterior, disponiendo que para determinados sujetos
(exenciones subjetivas) o para determinados supuestos materiales o de hecho (exenciones
objetivas) no nazca la obligación de pago, por otra.
A las exenciones es aplicable el principio de reserva de ley, ya que también es considerada
un elemento esencial del tributo (confr. Fallos: 326:4251, "Selcro S.A.", del 2111012003;
Fallos: 329:1554, "Nación A.F.J.P. v. Provincia de Tucuinán", del 9/5/2006, entre otros). Sin
perjuicio de ello, la nociva costumbre del establecimiento de exenciones por decreto (v. gr.
el ICyDCB, ya que el ai-t. 2O, in fine, de la ley 25.413 dispuso una inconstitucional delega-
ción en el PEN para establecer exenciones, y el decreto 38012001 con sus modificaciones,
en su art. 10, prevk más exenciones que las legalmente establecidas) no suele ser llevada
ante los tribunales de Justicia, ya que los sujetos pasivos se ven beneficiados, al contrario
de lo que ocurre cuando el decreto establece la obligación de pago. Hipoteticamente, los
terceros afectados, que no están comprendidos en la exención del decreto, podrían tener
legitimación para plantear una accióii, aunque el perjuicio que pueda experimentar, gene-
ralmente en términos de afectación de la competencia comercial, es muy difícil de acreditar.
En cuanto a su devengo, como es la ley la que lo fija, el mecanismo que ella arbitra para
que la exención se produzca (es decir, la realización de su propio presupuesto de hecho)
rio puede ser supeditado a otros requisitos por vía de reglamento. Es decir que, realizado
el Iiecho iinponible, ocurre una de tres cosas: o nace la obligación tributaria sustantiva,
o surge la exención -y la obligación tributaria se ve omitida-, o bien nace una obligación
tributaria sustantiva pero aminorada por una exención que no sea total.
En cambio se señala que so11supuestos de "no sujeción" aquellos casos en los que las
normas describen conductas, hechos o actos que desde un principio están ubicados fuera
del ámbito del alcance del hecho imponible de la norma tributaria. Por ende, la realiza-
ción de una conducta que no está sujeta a gravamen, lógicamente, no origina obligacicjn
tributaria sustantiva alguna. En obos términos: no se ha realizado el hecho imponible.
Así, las disposiciones que contienen supuestos de "no sujeción", desde el punto de vista
de la técnica jurídica y aisladamente consideradas, no contienen un mandato (no serían
normas, entonces), sino que poseen una naturaleza meramente didáctica o aclaratoria con
respecto a ciertas conductas lindantes con las gravadas, fronterizas con ella o que guardan
similitud y que, precisamente para brindar seguridad jurídica, el legislador se ocupa de
reiterar blanco sobre negro que no, estarán gravadas. En puridad, no debe apreciárselas
separadamente, sino conio parte integrante de la norma que define el hecho imponible del
gravamen de que se trate.
La diferencia entre ambos tipos de supuestos queda evidenciada si se piensa en la su-
presión del precepto: si un supuesto de "no s~ijeción"es derogado, el hecho iniponible
continúa invariable, y la realización de la conducta "no sujeta" sigue estando al margen del
gravamen y, por ende, no nace obligación alguna. En cambio, si se deroga una exención,
la conducta sigue estando gravada, pero ahora no se enerva el nacimiento de la obligación
de pago, por lo cual ésta habrá de ser satisfecha.

2.2 - Las exenciones y el deber de contribuir


La justificación de las exenciones ha venido dada por dos vías. Por una parte, fundada
en motivacioiies de apreciación de la capacidad contributiva gravada. Así, la norma de
exención "corrige" lo actuado por la que sujeta a gravamen determinadas situaciones
puesto que estas no representan capacidad contributiva (v. gr. es lo que suele oc~irrircon
la exención en el impuesto inmobiliario para ciertos sujetos con capacidad económica
menguada o sin ella -jubilados, o quienes ganan un sueldo mínimo-; o bien en el ICyDCB
lo que ocurre con el INSSJP y otras instituciones públicas o privadas que no poseen capa-
cidad contributiva -ver al respecto Fallos: 332:936, "Caja de Jubilaciones y Pensiones de
Abogados y Procuradores de la Provincia de Mendoza v. Estado Nacional", del 51512009-).
En rigor de verdad, no se trata de una solución técnicamente correcta desde el punto de
vista de la dogmática jurídica, ya que la norma de exención presupone la previa sujeción
a gravamen pero, para que esto ocurra, a su vez, antes se supone la existencia de una
manifestación de capacidad económica. Si ésta falta (porque el sujeto no posee capacidad
contributiva), no puede nacer una obligación tributaria sustantiva en su patrimonio. Por
ende, carece de lógica eximir del pago de una obligación tributaria sustantiva que, juridi-
camente, no pudo haber nacido jamás.
Del mismo modo sucede cuando la exención actúa de manera parcial, disiniiiuyendo,
pero no eliminando, la carga hibutaria, ajustándola así (y no por la vía de la alícuota o de
la base imponible) a la capacidad contributiva dcinostrada
Por otra parte, como segunda vía, las exenciones se emplean con finalidad extrafiscal, a
fin de exceptuar del pago del gravamen, total o parcialmente, a quienes se ~ibiquenen los
ámbitos de actividad deseados por el Poder Legislativo. De esta manera, el tributo actúa
otras finalidades coiistitucionales (ver capítulo 8, punto 2.3).
Adicionalmente, es preciso advei-tir que en los sistemas tributarios inodernos existen
impuestos que se basan en hechos imponibles definidos de manera muy amplia, general y
abarcadora, por lo que las exenciones se aplican técnicamente para recortar el ámbito de
alcance efectivo del hecho iinponible (v. gr. arts. 7'y 8' LIVA).

2.3 - CEasificació~id e las exenciones


Como se ha sefialado reiteradamente, las clasificaciones propuestas a lo largo de esta obra
buscan dar claridad sobre el tema expuesto, intentando reflejar su utilidad para el estudio
de la materia, destacando, cuando fuera menester, aquellas que posean carácter normativo.
2.3.1 - EXENCIONES SUBJE'I'IVAS,OBJEI'IVAS Y MIXTAS
Son exenciones subjetivas aquellas que se otorgan en mérito a las características del su-
jeto pasivo que realiza el hecho iinponible. Por ejemplo, el art. 7", inc. h, ap. lo, LIVA, en
cuallto exime las prestaciones y locaciones de servicios realizadas por el Estado Nacional,
por las provincias y municipios, por el gobierno de la CABA, o por otras instituciones
pertenecientes a ellos.
Las objetivas, en cainbio,.son las que se configuran con abstracción de la persona que
realiza la conducta gravada (v. gr. la compraventa de libros, conf. art. 7', inc. a, LIVA).
Y son mixtas aquellas que, en principio, están otorgadas en virtud de las características
personales del sujeto involucrado, pero que, a la vez, se limitan en función de ciertos pará-
metros objetivos (v. gr. art. 20, incs. f, g y m, LIG, con relación también al último párrafo
de este articulo, en tanto limita y condiciona estas exenciones a circunstancias objetivas).
2.3.2 - EXENCIONES TOTALES Y PARCIALES
Este criterio clasificatorio es sencillo, ya que la exención total es aquella que elimina
completamente la obligación de pago, mientras que es parcial cuando ésta subsiste, pero
de manera menguada, aminorada.
2.3.3 - EXENC~ONES CONDICIONADAS E INCONDlCIONADAS
Según que el goce del beneficio de la exención se halle sujeto al cuinplimiento de ciertos
requisitos adicionales se podrá hablar de exenciones condicionadas y, en caso contrario,
de exenciones puras y simples.
Un ejemplo de exención incondicionada es la del art. 20, inc. h), LIG, que exime del
pago a los iiitereses originados por depósitos efectuados en instituciones financieras regi-
das por la ley 21.526, en caja de ahorro, e11 cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo, etc.
En cambio, es una exención condicionada la ya citada del mismo art. 20 LIG, en sus
incs. f), g) y m), puesto que establece una serie de requerimientos para que los sujetos
comprendidos puedan gozar de ellas; o la contenida en los arts. 14 y 15 LITI, en caso en
que tras la venta del inmueble que sea única vivienda y casa habitación ella no se reemplace
en el período de 1 año.
2.3.4 - EXENCIONES EXPRESAS Y EXENCIONES DISIMULADAS
En verdad, las exenciones son siempre expresas, ya que deben establecerse por ley, y
la ley es una norina escrita que debe ser publicada en el BO. Peso parece útil denominar
exenciones "expresas" a aquellas normas que así son tituladas, como exenciones, y como
"disiinuladas" a aquellas otras que, contempladas en una norma legal, el legislador le da
otra denominación, o le otorga un mecaiiismo para su realización que no es fácilmente
comprensible.
En efecto, algunas normas permiten que la suma pagada en concepto de un tributo sea
tomada como "pago a cuenta" de otro distinto. Es lo que ocurre con cl art. 15 ter LICLyGN,
que faculta a las empresas que prestan el servicio de transporte automotor de carga tomar
como "pago a cuenta" del IVA el 100% del ICLyGN contenido en las compras de gasoil
efectuadas en el respectivo período fiscal, y autoriza a que, si queda un remanente, éste
se pueda trasladar a los períodos fiscales siguientes -del IVA- hasta su agotamiento (ver
D.120, L.XLV, "Dota S.A. c/ Adininistración Federal de Ingresos Públicos - Dirección
General Impositiva", del 2311 0120 12).
Ilay que aclarar que, a pesar de la denominación de "pago a cuenta", no se trata del
mecanismo habitualmente conocido como tal, que importa el adelanto de suinas de dinero
por parte del contribuyente, al realizarse el presupuesto de heclio peculiar de la obliga-
ción conexa, el que se computará como un pago realizado anticipadamente con relación
al -eventual- tributo, en caso de que la obligación tributaria sustantiva de éste finalmentq
nazca (ver punto 8.2.2). En el caso ahora estudiado, en cambio, su naturaleza jurídica es
diferente, ya que se trata de un beneficio fiscal, consistente en definitiva en una exención,
de medida variable y determinable en su momento, en el segundo gravamen. En efecto,
el pago realizado en virtud del primer tributo se "descuenta" de la obligación tributaria
sustantiva que surja en virtud del segundo.

2.4 - Otros beneficios fiscales


Si bien la exención es el beneficio fiscal por excelencia, hay otros tipos de dispositivos
que reducen o aminoran la carga fiscal, sea en su impacto directo sobre el
contribuyente, o bien en su carga financiera, y que no pueden sin más ser reconducidos
al instituto de la exención.
2.4.1 - LASDEDUCCIONES
La deducción importa la consideración de ciertos conceptos que, ora por razones de
capacidad contributiva, ora por motivos basados en cuestiones extrafiscales, se restan de
la base imponible, o bien de la obligacióii tributaria sustantiva (p. e. las cargas de familia
y los gastos de sepelio en la LIG).
La deducción se puede aplicar sobre la base imponible, o bien sobre la obligación tri-
butaria sustantiva, según lo disponga la ley en cada caso, siendo más conveniente para el
sujeto pasivo esta última alternativa.
2.4.2 - BONIFICACIONES O REDUCCIONES
Al igual que las deducciones, implican un beneficio fiscal consistente en tributar con una
alícuota menor a la que correspondería (v. gr. suele establecerse en el impuesto inmobiliario
de la CABA, en caso del pago anual con descuento del 10% o del 20% de la cuota, lo que
equivale a la aplicación de una alícuota efectiva menor).
2.4.3 - DIFERIMIENTOS
Aquí el beneficio otorgado tiene naturaleza financiera, ya que si bien el hecho imponible
se realiza y la obligación tribiitaria sustantiva nace integra, sin embargo se concede un
plazo extraordinario para su ingreso (un aplazamiento), sujeto a ciertas condiciones que
ha de cumplir el sujeto pasivo. Es decir, la Hacienda Pública ve postergada la percepción
de la suma de dinero, estando ésta a disposición del particulai; para que él pueda asignarle
alguno de los destinos legalmente previstos como condición para el goce de la franquicia
(v. gr. en las leyes de promoción industrial, como la ley 2 1.608, art. 4 O , inc. a; o en el caso
de las leyes de emergencia agropecuarias).
2.4.4 - LASAMORTIZACIONES ACELERADAS
Las amortizaciones aceleradas son otro mecanismo que importa postergar el pago de
un gravamen. La ainortización importa la disminución del valor de un bien producto de
su uso, tomando en cuenta -por lo común- su vida útil, depreciándolo de manera regular y
periódica durante el transcurso del tiempo considerado. Es un concepto jurídico empleado
por la técnica de la contabilidad, la que por aplicación de sus reglas, que en nuestro país
son dictadas por las entidades profesionales competentes -las que nuclean a los profesio-
nales en ciencias ecoi~óiiiicas-,establecen diversos plazos más o menos uniformes para la
amortización de los diversos bienes, de maoera tal que los estados contables de las empre-
sas brinden información homologable. Por dar un ejemplo, los automóviles suelen tener
un plazo de 5 años de vida útil, dado por las normas contables referidas. Ahora b'
pérdida de valor (del 20% cada uno de esos 5 años) impol-tará restar una suma del
contable, herramienta que suele ser la base para la confección del balance imposi
aquí el legislador tributario puede llegar a permitir que esa amortización se lleve a cabo, en
el balance impositivo, de manera anticipada, posibilitando deducir a los efectos fiscales el
valor integro del automotor en el primer año. De esta manera se permite al contribuyente
deducir en su base imponible una suma mayor a la que normalmente correspondería, en el
primer ejercicio (obviamente, en los cuatro siguientes no tendrá suma alguna para deducir
fiscalinente, por lo que la deducción hecha en el balance contable deberá ser corregida, en
sentido inverso, en el balance fiscal, los que recién quedarán equiparados, en este rubro,
en el sexto periodo). En resumen: importa adelantar en el tiempo la deducibilidad integra
de un gasto.

3 - SUJETOS DE LA (PBLEGACIÓMTMIBUTARIA
Como se dijo, la obligación tributaria sustantiva es un vínculo entre dos partes, el sujeto
activo o acreedor, y el sujeto pasivo o deudor.

3.1 - E! sujeto activo de la obligación tributaria


En el capítulo 7, puntos 1 y 2 se definió el poder tributario y resulta útil traerlo a cuenta
ahora, ya que la titularidad de ese poder reside en el Estado (Nación y demás entes terri-
toriales subnacionales), según las previsiones constitucionales, puesto que, por necesidad,
debe expresarse por ley (arg. arts. 4";17; 52; 75, incs. 1" y 2"; y 99, inc. 3", CN). No debe
confundirse este concepto con la posición del sujeto activo de la obligacióil tributaria
sustantiva, que generalmente ocupa el mismo ente estatal que crea el tributo, pero que
sí puede resignarlo en beneficio de otro ente público y, a veces, liasta de un tercero con
fuerte ligazón con la actividad del Estado (v.gr. un concesionario de servicios públicos;
ver capítulo 7, punto 3.5).
La posición de supremacía que ostenta el titular de la potestad tributaria frente a los
ciudadanos y habitantes contrasta con la situación resultante de la obligación tributaria
sustantiva, que es de paridad, como ya lo destacó Nawiaslcy en su moinento. No empece
a tal consideración de igualdad de las partes entre acreedor y deudor que aquél goce de
ciertos privilegios en caso de insolvencia, o la posibilidad de librar el título ejecutivo e
iniciar el juicio de apremio ante la justicia en caso de falta de pago del gravamen, etc.
Como señalan Martín Queralt y Lozano Serrano, el sujeto activo de la obligación tri-
butaria es el ente que tiene a su cargo la potestad de gestión e inspección del gravamen y
la de exigir su pago. Al menos así ocurre generalmente ya que hay supuestos en que tales
funciones se disocian (v. gr. la AFTP verifica y recauda tributos que corresponden a otros
entes sujetos activos -ANSeS, obras sociales, ARTs, etc.-).
Tampoco ha de confundirse en el caso de los tributos afectados (ver capítulo 8, punto 2.4)
con el ente a cuyo presupuesto vayan a ser aplicados en definitiva los fondos recaudados,
ya que carece de las referidas potestades de gestión y de recaudación.

3.2 - Los sujetos pasivos de la obligación tributaria


En el lado del deudor de la obligación tributaria sustantiva se halla un conjunto de posi-
bles situaciones en que una persona (física o jurídica) puede quedar compelida a abonar el
gravainen resultante. Es decir que el sujeto pasivo de la obligación tributaria sustantiva es
aquella persona (física o jurídica) que está obligada a pagar el gravainen por disposición
de la ley.
Ilustra Calvo Ortega que la subjetividad pasiva tributaria presenta ciertos matices y
complicaciones, con relación a la teoría general de la obligaciones, ya que junto al con-
tribuyente -deudor por antonoinasia- aparecen otras personas que, por disposición de la
ley, coinciden en el cumpliiniento del gravamen, sea en una posición que hace las veces
de una suerte de fiador (responsable), o bien reemplazando al contribuyente y debiendo
realizar las prestaciones a éste imputables (sustituto). También hay otros sujetos, distintos
de 10s anteriores, que deben aceptar de manera obligada y pasiva la carga de una obligación
tributaria imputada por el contribuyente (sujetos legalmente repercutidos), sin perjuicio de
que luego, claro está, ellos puedan a su vez trasladar la carga hacia otras personas, jurídica
(v. gr. IVA) O econóinicamente (otros casos). Por último, están los casos de sucesión en
la deuda tributaria, que bien pueden ser casos lnortis causne (derecho de sucesiones) o
bien por actos entre vivos, que generalmente se resuelven mediante supuestos de respon-
&¡!;dad tributaria.
Además, habría que agregar una enorme cantidad de otros sujetos obligados a realizar
las prestaciones tributarias que no son sustantivas, consistentes en dar, Iiacer o soportar
(ver punto 8).
3.2.1 - EL CONTRIBUYENTE
Es el sujeto que, por realizar en los hechos la conducta prevista hipotéticamente en el
hecho irnponible, hace nacer -sobre sí- la obligación de pago. Es el poseedor de lacapacidad
económica legalmente prevista y considerada.
De allí se desprende que el contribuyente siempre lo será de jure, es decir por decisión
del legislador y más allá de quién sea el que soporte la carga económica del gravamen
(a través de la traslación o de la repercusión, incluso cuando esté legalmente prevista,
como en el IVA). Es decir, como dicen Martín Queralt y Loza110 Serrano, quien soporta
las consecuencias económicas del tributo permanece ajeno a la obligación tributaria sus-
tantiva, motivo por el cual no queda alcanzado por las consecuencias sancionatorias del
incumplimiento (intereses y demás sanciones penales).
Otra consecuencia es la inoponibilidad al Fisco de los acuerdos entre el contribuyente
y un tercero sobre el pago del gravamen. Es decir, al Fisco le resulta indiferente que el
contribuyente haya acordado con otro el pago del tributo, y que sea éste quien en definitiva
lo soporte (v. gr. en un contrato de locación de inmuebles que sea el inquilino quien deba
abonar el impuesto inmobiliario). En este caso, se entenderá que el precio del alquiler está
formado por la suma pactada más lo que resulte del impuesto señalado. Y el contribuyente
(el propietario) no podría excusarse ante el Fisco por haber transferido la obligación a un
tercero, ni éste puede aceptar la transferencia, dado que está impedido para transar sobre
la obligación tributaria sustantiva.
La LPF establece en el art. 5' quienes pueden ser sujetos pasivos en carácter de contribu-
yentes, categoría a ia que denomina "responsables por deuda propia". Indica que son tales,
('e17 taflto se verzf;qzte a szl respecto el hecho i~vponibleque les atribzyen las respectivas
leyes tributarzas".
3.2.1.1 - Capa~idad~iurídico tributaria. Capacidad de obrar y representacióii.
Enseña Llambias que capacidad de derecho o jurídica es la aptitud de una persona para
ser titular de relaciones jurídicas. Ella no puede faltar de manera total en las personas, sean
físicas o jurídicas, puesto que si faltara absolutainente, no podría hablarse de "persona" ya
que carecería de todo sentido un ente al que no pudieran imputarse derechos ni obligaciones.
Por ello, la capacidad jurídica es una cuestión de grado, ya que el ordenamiento jurídico,
con relación a las personas físicas, suele limitarla en determinados casos (v. gr. el de 10s
esposos, que no pueden contratar entre sí en caso de acuerdos que supongan un interés
divergente, como la compraventa -art. 1.358 CC- o la permuta -art. 1.490 CC-, etc.). Y, en
cuanto a las personas jurídicas, ellas contarán con la habilitación que su propio estatuto
les otorgue, dentro del marco de permisión que brinde la ley.
La capacidad de hecho o de obrar es la aptitud de las personas físicas para actuar por
sí misinas en la vida civil, para hacer efectivos sus derechos y obligaciones. Obviamen-
te, presupone la capacidad de derecho, pero en ciertos casos se requiere del empleo del
mecanismo de la representación dada la imposibilidad fáctica de actuar por sí mismos.
La iiicapacidad de hecho se instituye en razón de ciertos impedimentos fácticos (físi-
cos, psicológicos, mentales, ctc.) que padece el sujeto para ejercer plenamente por si sus
derechos y cumplir con sus obligaciones (v. gr. las personas por nacer, los menores de
edad, los deineiltes, etc.).
El art. 5' LPF dispone que será11responsables del pago del tributo por deuda propia (es
decir, contribuyentes) las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el
Derecho Común.
La representación de los incapaces de hecho está regulada por el Derecho Común, por
lo que la LPF se limita a remitir a tales normas (art. 6', párrafo lo), a la vez que le agrega
una responsabilidad tributaria a dichos representantes (art. 6 O , incs. a y b).
El mismo ait. 6' LPF regula otros supuestos de representación apaite de los indicados. El
inc. c) señala que los representantes de una persona física o jurídica en estado de quiebra
serán los síndicos o liquidadores, al igual que en el caso de las sociedades en liquidación
será el encargado de llevarla a cabo; y en el supuesto de sucesiones indivisas, será el ad-
ministrador legal o judicial y, en su defecto, el cónyuge supérstite o los herederos.
El inc. d) señala que los representantes de las personas jurídicas son los directores, ge-
rentes y demás administradores (según sea el tipo de cada entidad). Y el inc. e) se ocupa de
manera residual de aquellos otros entes sin personalidad jurídica para el Derecho Común
pero otorgada limitadamente por el Derecho Tributario, señalando que serán representantes
los respectivos administradores que, en ejercicio de su función, puedan determinar íntegra-
mente la materia imponible que les gravan. Señala también que lo serán los mandatarios
con facultades de percibir diiiero.
Todos ellos son representantes de tales personas y entes y, como tales, deben pagar al
Fisco los tributos pertinentes con los fondos de sus representados, recursos que administran,
perciben y10 disponen en su nombre (confr. art. 7' LPF).
La representación voluntaria está regida por las normas del Derecho Civil, a las que cabe
remitir, en especial a las del contrato de mandato (arts. 1.869 y SS.CC). Por lo normado
en el ai-t. 116 LPF, es de aplicación supletoria la LPA, cuyo decreto reglamentario regula
la forma de otorgar y acreditar la representación voluntaria en sede administrativa (arts.
31 a 35 DRLPA).
3.2.1.2 - Entes sin personalidad jurídica según el Derecho Cornún
Es frecuente que el legislador, a los fines de las leyes tributarias, otorgue personalidad
jurídica a entes que, según las nomas del Derecho Común, carecen de ella.
Ello se debe a la denominada autonomía calificadora del Derecho Tributario Sustantivo
que, en nuestro ordenamiento, es atribuible al legislador federal (ver capítulo 12, punto 2.3.1).
Ello ocurre, p. e. con los arts. lo, último párrafo, y 33 LIG con las sucesiones indivisas,
las que serán contribuyentes del gravamen hasta la fecha en que se dicte declaratoria de
herederos o en que se declare válido el testamento correspondiente; lo mismo sucede con
el ai-t. 17 LIBP. En su órbita, la LIVA dispone en el art. 4', 2' párrafo, que también serán
sujetos pasivos del impuesto, además de las personas físicas y jurídicas que realicen las
actividades gravadas, "qzlienesrevistiendo la calidad de zrniones transitorias de empresas,
agrr/pan?ientosde colaboraciúr7 enipresarla, consorcios, asoczaczonessin existencia legal
conzopersonas jzlrídicas, agrz4pan~ier7tosno soc~etarioso cualqtrier otro etite rndividzlal o
coleclivo, se encuentre con~prendidosen algtína de las situaciones previstas en elpúrrajo
anterior".
parece claro que tales entes sí serán personas jurídicas aunque con una capacidad de de-
'
recho limitada exclusivamente a los efectos que las respectivas leyes tributarias les asignen.
EI motivo de tal proceder del legislador radica en siinplificar así las relaciones con el
Fisco y hacen que éste se entienda con una sola entidad (el ente colectivo, sea una UTE,
un fideicomiso, una sucesión indivisa, etc.), tanto a los efectos tributarios sustantivos coino
a 10s formales. Piénsese que si bien la ley reputa que los bienes pasan al heredero al mo-
mento del deceso del causante, hace falta un proceso judicial que así lo determine, y que si
bien la declaratoria de herederos tiene efectos retroactivos (no tiene efectos constitutivos),
Puede llevar un tiempo más o meno~'~rolongado arribar a tal instancia, razón por la cual
el legislador ordena que, a los efectos tributarios de que se trate, el hecho imponible y la
correlativa obligación tributaria sustantiva (como así las obligaciones formales correspon-
dientes) se coloquen en cabeza del ente colectivo por él creado.
3.2.1.3 - El Estado como sujeto pasivo de los tributos
La cuestión puede resumirse en una pregunta: ¿puede el Estado -entendido éste lato sen-
su, IaNaciÓn, las provincias y sus municipios, como así sus respectivas personificaciones
autárquicas o empresariales- ser sujeto pasivo -contribuyente- de un gravamen, sea este
propio -autoimposición- o de otro ente -heteroimposición-?
La respuesta dada por la doctrina no es unívoca. La legislación nacional señala, en
el último párrafo del art. 5" LPF, que sí podrán serlo, tanto si se trata de reparticiones
centralizadas coino las descentralizadas y autárquicas como así las personificaciones
einpresariales separadas.
Si11perjuicio de ello, desde el punto de vista doginático, cabe señalar que, por definición,
el Estado carece de capacidad contributiva. En otras palabras, si la capacidad contributiva es
la riqueza que resulta sobrante de las personas, una vez cubiertas sus necesidades básicas,
políticainente determinadas por el legislador, es lógico concluir en que el Estado posee
una determinada riqueza que está volcada íntegramente al cumplimiento de sus fines, que
son todos públicos, ligados inescindiblemente con la satisfacción de necesidades públicas.
Como no puede ser de otro modo, así lo reconoció la CSJN en la causa M.282, L.XLV1,
"Municipalidad de Monte Cristo (TF 18.706-1) c/ DGI", del 30/10/2012, cuando afirmó,
respecto de ese municipio, que "szr patrimonio está destrnudo integramente a l o s j ~ z e s
pziblicos que jtlstiJican szt existencia", sin posibilidad alguna de determinar un monto
"sobrante" o remanente (como puede ocurrir con los particulares) que pueda distraer de
los fines públicos.
Por tal razón, al ser la capacidad contributiva un requisito cine qua non de la definición
de tributo (ver capítulo 7, punto 3.3), se concluye que no podrá ser el Estado contribuyente
de tributo al,ouno.
Esta afirmación categóricamente formulada puede verse coiltradicha o matizada por
postulados relativos al principio de igualdad, en especial cuando el Estado actúa en el
mercado con10 un agente económico más, productor de bienes y de servicios (ver capítulo
5, punto 4.4), en concurrencia con los particulares. En este caso podría pensarse que, al
no tener que abonar gravámenes, el Estado (o la empresa estatal de que se trate) quedaría
en mejor posición que los particulares frente a los consuinidores. Razón por la cual se
le hace pagar todos los gravámenes que correspondan, para equipararlos en cuanto a las
condiciones de partida.
Sin perjuicio de ello, y de manera breve, debe puntualizarse lo siguiente: 1) dogmática-
mente, parece indiscutible que el Estado carece de capacidad contributiva, por más riqueza
que tenga o superávit presupuestario que posea; 2) no podría, por ende, ser contribuyente de
tributo alguno; 3) del hecho que pague determinadas sumas "a título de tributo" (es decir
que se deverigan al realizar el presupuesto de hecho previsto en las leyes tributarias, y que
se liquidan y cuantifican como lo indican éstas), no se deriva que sea un tributo, sino que
siinplemente se tratará de traiikferencias intraprcsup~iestarias(dentro del mismo presupuesto
estatal, en caso de autoimposición) O interpresupuestarias (entre dos presupuestos de dos
entes estatales diversos, en caso de heteroimposición); 4) si se considera el sector público
de manera consolidada (Nación, provincias y municipios, y sus respectivas empresas), el
pago de dichas sumas a titulo de gravamen resulta neutro, ya que el mismo dinero que se
paga es el que inmediatamente ingresa, no habiendo salida ni ingreso efectivo al sector
público, a diferencia de lo que acontece con el sector privado (ver capítulo 1, punto 2).
En nuestro país, IaCSJN ha seguido los lineamientos de la Corte Suprema de los EE.UU.,
luego del pronunciamiento "McCulloch v. Maryland", de 1819, seííalando que cuando se
trata de "instrumentos de gobierno", el Estado -lato sensu- no pude ser interferido por el
poder tributario de los demás niveles de gobierno (ver capítulo 12, punto 2.3.5).
Puede citarse, a simple modo de ejemplo, el caso de Fallos: 186: 170, "Banco de la
Provincia de Buenos Aires v. Nación Argentina", del 15/3/1940, cuando afirmó que "Los
instrumentos, medios y operaciones a través de los cuales el gobierno nacional ejercita
sus poderes, están exentos de impuestos por los estados, y los instrumentos, medios y
operaciones de que se valen las provincias para ejercitar los poderes que les pertenecen,
están exentos de impuestos por el gobierno nacional en virtud del principio implícito de
gobierno de la Nación y de los estados dentro de sus respectivas esferas". Y también el
de Fallos: 332:936, "Caja de Jubilaciones y Pensiones de Abogados y Procuradores de la
Provincia de Mendoza v. Estado Nacional", del 51512009, cuando dijo expresamente que la
Caja. como ente público no estatal -al igual que el Estado- carece de capacidad contributiva.
3.2.2 - EL SUSTITUTO
Se denoi~linasustituto del contribuyente al sujeto pasivo que, por disposición de la ley, y
en lugar del contribuyente -a quien por lo común desplaza completamente- queda obligado
al pago del gravamen, como así también al cumplimiento de otras obligaciones formales
vinculadas con aquél.
El sustituto no realiza el hecho imponible, y no es el titular de la capacidad contributiva
gravada. Por ende, como indican González García y Lejeune, la sustitución se proyecta
sobre el cuinplimiento de las obligaciones tributarias (la sustantiva y las demás) y no sobre
la realización del hecho imponible.
El sustituto se coloca frente al Fisco en el lugar del contribuyente, al realizar su propio
presupuesto de hecho (distinto del hecho iinponible), el que es generador de la respectiva
obligación de actuar como sustituto. Se trata siempre de personas que están en alguna
relación estrecha con el contribuyente que realiza el hecho imponible, generalmente con
trato económico con el. Es decir, siempre habrá de cuinplirse con el requisito de la razona-
bilidad en la elección de quienes podrán ser sustitutos, sin que tal obligación pueda recaer
en cabeza de alguien que no tenga vínculo alguno con el contribuyente.
El art. 6", in fine, LPF prevé la existencia de los sustitutos, quienes quedan obligados
a pagar el tributo al Fisco, en la forma y oportunidad que ordene la respectiva norma de
aplicación. En las leyes sustantivas hay varios ejemplos de sustitución. Uno de ellos se
halla en la ley 20.630, del impuesto a los premios ganados en juegos de sorteo. Su hecho
imponible es la obtención de premios en tales juegos (loterías, rifas y similares) así como en
concursos de apuestas de pronósticos depoitivos (salvo las carreras hípicas). La capacidad
contributiva gravada es la que experimenta el ganador del respectivo sorteo o concurso,
quien resulta ser el contribuyente del gravamen. Pero el legislador desplaza la obligación
de pago hacia "lapersona o entidad orgm7izadora del respectivojuego o conczlrso" (al-t.
2.0) Y agrega que "No serári responsables del impuesto los beneficiarios de los prernios
t.
szgetos aln7istnon (ai-t. 2", in fine), desentendiéndose así, expresamente, del contribuyente,
quien se ve desligado de toda vinculación con el Fisco por mandato legal.
Esle mecanismo se establece para asegurar la recaudación del gravamen y para, a la
vez, simplificar las relaciones con el Fisco. El legislador reconoce al sustituto el derecho
del pago en cabeza del contribuyente, sea a través del mecanismo de la reten-
ción de la suma debida, o bien a través de la percepción o repercusión de ella. Es lo que
corresponde, puesto que la capacidad contributiva gravada es la del contribuyente, y no
la del sustituto.
3.2.3 - EL RESPONSABLE DEL lJAGO
3.2.3.1 - Conceoto general de responsable tributario
Tal como ya se advirtió, el legislador está autorizado a gravar a quienes ostenten ma-
nifestaciones de capacidad contributiva (los contribuyentes), pero también lo está para
establecer otros supuestos de hecho no contributivos que tiendan a simplificar las relaciones
con la Administración Tributaria, o bien a asegurar y garantizar el pago de la obligación
tribiitaria que corresponda. Como afirma Altamirano, la creación de la responsabilidad
tributaria se origina en la necesidad de asegurar, al máximo posible, la realización de la
obligación tributaria sustantiva, en vistas al interés público.
En este marco se inserta la figura del responsable tributario, que es un tercero respecto de
la obligación tributaria sustantiva que, por imperativo legal, está colocadojunto al contribu-
yente, a su lado, sin reemplazarlo ni desplazarlo (a diferencia del sustituto). Es una persona
que se suma como deudor de la obligación tributaria sustantiva (total o parcialmente).
Al igual que ocurre con el sustituto, el responsable generalmente paga el gravamen con
fondos que detrae o percibe del contribuyente. Es decir, debe haber siempre una relación
de hecho y de derecllo entre el contribuyente y el responsable, que otorgue razonabilidad
a la decisión del Estado de hacer que éste garantice el pago del tributo de aquél. En Fa-
llos: 335:239, "Luján Williams Automotores S.A. - Conc. Prev. cl Volkswagen Argentina
S.A. y Volkswagen S.A. de Ahorro para fines determ. y Volkswagen Cía. Financiera S.A.
S/ medida autosatisfactiva avocamiento directo inc. de cobro de tasas judiciales", del
13/3/2012, la CSJN declaró la inconstitucionalidad del art. 283, párrafo 14 del Código
Tributario de la Provincia de San Luis, en cuanto dispone que son contribuyentes de las
tasas de justicia los usuarios del servicio que se retribuye, y responsables quienes realicen
las actuaciones gravadas, englobando a los abogados patrocinantes o apoderados, ya que
no exhibe una vinciilación suficientemente razonable entre el contribuyente de la gabela
y su abogado -sea apoderado o patrocinante- ni entre éste y la manifestación de riqueza
gravada, que permita considerar que dicho párrafo sea compatible con la garantía de la
razonabilidad (art. 28 CN).
En caso en que se generase su responsabilidad personal y solidaria, y pagase con fondos
propios (arg. art. So, párrafo lo, LPF), le quedará expedita al responsable la posibilidad de
reclamar el resarcimiento al contribuyente, por la vía civil.
La responsabilidad puede ser establecida de forma solidaria o subsidiaria. Gráficamente,
se dice que es solidaria cuando el responsable está ubicado junto al deudor, y el acreedor
puede reclamarle a ambos, indistintamente, el pago integro de la deuda. Y es subsidiaria
cuando el responsable se coloca en un segundo plano, debiendo el acreedor entenderse
primero con el deudor para luego, una vez que éste no ha pagado la deuda (generalmente,
en caso de insuficiencia patrimonial judicialmente constatada y declarada, y fracasado
todo intento de persecución y ejecución de la deuda), podérsela reclainar al respon
Algunas legislaciones establecen supuestos de un tipo y de otro (v. gr. la LGT español
La LPF opta por configurar los supuestos de responsabilidad de manera solidaria.
3.2.3.2 -Algunos supuestos de responsabilidad tributaria
La legislación tributaria está plagada de supuestos de responsabilidad tributaria. Por efide,
aquí se comentarán brevemente y a modo ilustrativo, algunos de los casos establecidos
en la LPF. Se trata de casos en que deben responder con sus propios bienes, y de manera
solidaria con el contribuyente y con otros responsables, si los hubiera.
3.2.3.2.1 - Los paciies, tzltores y curaclores de los incapaces
Ya se dijo que ellos deben actuar como representantes de estas personas, incapaces de
hecho. Sefiala ahora el inc. a) del art. 8" LPF que cuando no abonaran tempestivamente el
gravamen que corresponde por los hechos impoiiibles de sus representados, incumpliendo
"sus deberes tributarios", se genera un supuesto de responsabilidad.
Se aprecia así claramente que la situación del responsable se configura con un particular
presupuesto de hecho que genera la responsabilidad: incumplir con el deber de pagar el
tributo debido por el incapaz, con los fondos de éste que el responsable administra.
La denominada extensión -o derivación- de la responsabilidad no es automática, ya que
requiere del procedimiento de determinación de oficio (arts. 16, 17 y cc. LPF; ver capítulo
13, punto 4), el cual deberá iniciarse recién cuando los deudores (los contribuyentes) no
hayan cumplido con la intimación administrativa de pago (art. 8", inc. a, LPF; ver Fallos:
327:769, "Stella Maris Brutti v. Dirección General Impositiva", del 301312004). Es decir,
recién a partir de ese doble incumplimiento (vencimiento del plazo para el pago volun-
tario y general de los tributos, y luego de la determinación de oficio al contribuyente -a
quien, en el caso de la representación legal de incapaces de hecho, paradójicamente, el
responsable representa-, el plazo allí otorgado, que será de 15 días, conf. art. 17 LPF) es
que se torna factible comenzar el procediiniento de determinación de oficio al responsable,
enderezado a exigirle el pago del gravamen, si es que se reúnen todos los demás requisitos
legalmente fijados.
Como arguye Altamirano, la inicial solidaridad se ve acotada, adjetivada, puesto que,
como toda responsabilidad tributaria, no es objetiva, sino que requiere del atento examen
del componente subjetivo (aunque sea a título de culpa). En efecto, la ley señala que no se
configurará la responsabilidad "personal" cuando se demuestre que los representados -o
un tercero por quien no deban responder- los han colocado en la imposibilidad de cumplir
correcta y oportunamente con los deberes fiscales a su cargo. Así lo ha señalado también
la CSJN en Fallos: 278:11, "Ernesto Monasterio da Silva", del 2/10/1970, al expresar
que la responsabilidad personal y solidaria del administrador contempla ciertas causales
"exculpatorias".
3.2.3.2.2 - Directores, gerentes y ad,ninistrado/*es de las personas jzlridicas
Al igual que el caso anterior, su actuación primigenia es como representantes de las
personas jurídicas. Y, si no cuinplen en nombre de ésas con los deberes fiscales propios
de ellas, puede surgir su responsabilidad personal y solidaria. Dicha responsabilidad, se
insiste, no es objetiva puesto que requiere para su existencia de cierto elemento subjetivo,
al menos a título de culpa o negligencia, para que se configure el supuesto de hecho que
la genera. Por ejemplo, si a pesar de todos los esfuerzos hechos por el administrador, el
contribuyente cae en una situación de insolvencia (y, eventualmente, se concursa o quie-
bra, inclusive), no se generará responsabilidad alguna a su respecto. O bien si uno de los
administradores deja sentada en la reunión del directorio del ente de que se trata su opinión
en contrario con relación a la decisión asumida por la mayoría, tampoco se generará a su
respecto la responsabilidad tributaria.
El art. 8', inc. a), in fine, LPF expresa que los socios de las sociedades de hecho o
irregulares quedan comprendidos en las disposiciones señaladas. Y también los socios
sólidariainente responsables según el Derecho Común respecto de las obligaciones fiscales
que correspondan a las personas jurídicas que integran, disposición que apunta a las socie-r.
dades de personas que no limitan la responsabilidad de sus integrantes al capital aportado.
3.2.3.2.3 - Los sílidicos e17 los conczrsos y quiebras
~1 art. 8", inc. b), LPF los responsabiliza por el pago de los gravámenes que correspon-
dieran al contribuyente concursado o quebrado.
AI igual que en los casos anteriores, es una responsabilidad subjetiva, ligada al incum-
plimiento del deber de realizar "las gestiones necesarias para la detenninación y zllte1,ior
i?,greso de los tribzítos adezidadospoi. los responsables respecto de los períodos anteriores
y a la apertura del conczlrso o auto de quiebra t...)". La ley señala que esta
respo~isabilidadexige que el síndico requiera a la AFIP, dentro de los 15 días de aceptado
el cargo, las constancias de las respectivas deudas tributarias, de acuerdo con la forma en
que determine la reglamentación. El a&. 22 DRLPF agrega que también deberán exigir
esa constancia con anterioridad a la junta de acreedores en caso de tratarse de un acuerdo

3.2.5.3 - Los agentes de retención v los asentes de percepción


Se trata de supuestos peculiares de responsabilidad que, por su importancia -sobre todo
se expone separadamente de los casos anteriores.
Alguna doctrina y ciertas normas (v. gr. el Código Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires, al-t. 2 1, inc. 4" -t.o. en 201 1-) suelen denominar, genéricamente, como "agentes de
recaudaciún" a estas figuras, terminología que me parece impropia y que induce a error,
ya que en general la idea de recaudación suele ligarse con los ingresos realizados a título
definitivo y directamente por el deudor originario al Fisco, supuestos ajenos a los aquí
tratados.
El agente de retención actúa al momento de efectuar un pago al contribuyente -mejor,
al eventual contribuyente-, instante en que debe separar una parte de la suma debida ("re-
tener") para ingresarla al Fisco a cuenta del tributo (mejor, del eventual tributo) de aquél.
A la vez, como el pago a su acreedor no resultará íntegro (por disposición de la norma
que obliga a retener) deberá entregarle una constancia que acredite la realización de la
retención efectuada.
De manera similar, el agente de percepción actúa al momento de recibir un pago de
manos del contribuyente (mejor, del eventual contribuyente), debiendo recibir de éste
("percibir") no sólo el precio por la transacción que se realiza, sino también una suma
adicional, determinada por disposicióil del Fisco. Al igual que en el caso anterior, además
de entregar la cosa o brindar el servicio pactado, y del recibo pertinente, generalmente
debe darle una constancia que acredite la percepción efectuada.
Las mencionadas constancias son docuinentos que le permiten al -eventual- contribuyente
demostrar al Fisco que ya se le ha quitado una suma detenninada de dinero, por disposición
del propio Fisco, a cuenta de su -eventual- gravamen (ver punto 8.3.3).
Tanto el agente de retención como el de percepción deben ingresar periódicamente las
suinas retenidas y percibidas al Fisco, indicando el -eventual- contribuyente al qiie corres-
ponde cada una (ver puntos 8.2.3 y 8.2.4).
En la LPF estos sujetos están caracterizados como "responsables del pago de tina deuda
ajena". A mi modo de ver, su inclusión en el art. 6", inc. 0,no es técnicamente correcta,
puesto que en ese artículo se agrupan los representantes de otras personas (incapaces
de hecho, y de personas jurídicas y demás entes ideales). Ello se ve corroborado por la
exclusióii que a su respecto realiza el legislador e- el ait. 7" LPF, puesto que los agentes
de retención y de percepción no tienen que cumplir deber alguno por parte de las otras
personas ya que no son representantes legales de ellas.
El art. 8", inc. c), configura la responsabilidad en la que incurren los agentes de reten-
ción y percepción en caso en que se omita efectuar la retención o percepción o bien, si
retenida o percibida la suma en cuestión, omiten su ingreso tempestivo al Fisco. Aquí la
responsabilidad se configura al incumplir uno de ambos deberes (practicar la retención o
percepción; e ingresar la suma involucrada posteriormente). Es también subjetiva, ya que
admite la posibilidad de exculpación.
A diferencia de los demás casos de responsabilidad vistos, en los cuales ella se extiende a
la misma obligación tributaria'sustantiva, en éstos se halla limitada al monto de la suma que
se debió retener o percibir oportunamente. Aquí cabe aclarar que si el agente de retención
o percepción omite actuar como tal, pero el contribuyente (que no soportó la retención o
la percepción) abona íntegrainei-ite su obligación tributaria sustantiva al final del período
(así como en el eventual caso en que en esa fecha ya tuviera ingresado por otras vías un
saldo a favor, o bien si no se configurase a su respecto el hecho imponible -v. gr. en caso
de tener quebrantos-) cesaría la responsabilidad del agente de retención o percepción por
la suma omitida, quedando subsistente la posibilidad eventual de exigirle intereses (entre el
día en que debió ingresarse la suma que debía retenerse o percibirse, y la fecha de pago del
contribuyente), así como su responsabilidad por la infracción que pudiera haber cometido
(confr. arts. 45 y 48 LPF; ver capítulo 15, puntos 3.2 y 4.1). Al respecto de la corifiguración
de estos institutos, su detalle se realiza en los puntos 8.2.3 y 8.2.4.

3.3 - La residencia fiscal y el domicilio fiscal


3.3.1 - LA RESIDENCIA
Residir es estar establecido en un lugar. Si bien guarda cierta relación con el concepto
de domicilio, a los fines fiscales éste presupone la residencia dentro de un determinado
Estado, en la mayoría de los casos.
La residencia es uno de los criterios de vinculacióii territorial con el Estado, que deter-
mina la eficacia de la ley tributaria en el espacio. Hace referencia a la permanencia de una
persona (física o jurídica) dentro del territorio de un Estado a lo largo del ejercicio fiscal.
Como se dijo, la residencia requiere del elemento de la permanencia física en un deter-
minado Estado, también puede incluir algún componente volitivo en cuanto a la intención
de hacerlo (con o sin fecha de cese), pero en definitiva va a ser definida positivamente por
cada legislador. Por lo tanto, será posible que existan criterios divergentes (v. gr. el Estado
A establece que será residente quien permanezca en él durante todo el ejercicio fiscal, de
manera íntegra; el Estado B, en cambio, requiere que se haga durante la mitad del año
calendario más un día, es decir adopta "la regla de los 183 días"; y el Estado C requiere
que se haya permanecido residiendo durante un lapso aún menor, pero con la intención
de continuar residiendo allí).
Por ende, los conflictos relativos a la residencia, en cuanto a la posibilidad de que una
persona sea residente en dos Estados a la vez, deben ser resueltos mediante CDls que
establezcan criterios sucesivos de prelación para dirimir el punto (ver capítulo 16, punto
2.1.1). Sin perjuicio de la relativa vaguedad y de la falta de precisión de estas definiciones,
es importante destacar que se trata de un concepto nodal para la vinculación tributaria del
Estado con los particulares.
En nuestro ordenamiento, la LPF no lo regula. Pero si lo hace LIG con relación a dicho
gravamen, en los arts. 119, 120 y cc.
3.3.2 - EL DOMICILIO FISCAL
Así como la residencia desarrolla su importancia en el ámbito de la eficacia de la ley
tributaria sustantiva en el espacio, como criterio de atribución del hecho imponible, el
domicilio se liga a la idea de la ubicación del sujeto pasivo en sus relaciones múltiplqs
con la Adminishación Tributaria.
como se dijo, la aparente sencillez del concepto de domicilio fiscal queda desvirtuada
a poco que se advierta que en su seno coexisten dos ideas fuerzas opuestas.
por una parte, el lugar donde la ley reputa que se halla una persona a fin de que se pro-
duzcan a su respecto determinados efectos jurídicos (v. gr. su empadronamiento electoral,
su a determinadas oficinas administrativas, las notificaciones que a su respecto
hayan de serle cursadas, etc.). Bajo este punto de vista, adquiere notable preeminencia el
peso de la libre voluntad del sujeto (v. gr. tanto es así que su domicilio, a ciertos efectos,
lo puede fijar inclusive en una casilla o estafeta postal, cuando es sabido que en ella no se
puede reputar que esté ni que viva, según la inteligencia habitual y vulgar del vocablo).
Pero, por otra parte, y de manera contraria, también existe cierta compulsión estatal a
determinar cuál es el domicilio del sujeto mas allá de su voluntad e inclusive en contra de
ella, con la idea de que el domicilio sea el lugar físico en el que la persona efectivamente
se lialla (personas físicas) o bien en el cual desarrolla el núcleo o la parte más importante
de su actividad (personas juridicas). Y, por eso, algunos preceptos buscan fijar y determinar
el doinicilio sin dejar margen a la voluntad del sujeto.
El Derecho Tributario suele partir del concepto de domicilio definido por la ley civil,
aunque moldeándolo según su finalidad. Como advierte Giuliani Fonrouge, la Adminis-
tración Tributaria, en pos de la rapidez y la efectividad en la recaudación, requiere que
el Derecho Tributario deje de lado el elemento volitivo o subjetivo, dando prevalencia a
aquellos elementos de fácil apreciación objetiva, que permitan conocer y determinar con
certeza la ubicación de los sujetos de Derecho. Por ello, en materia fiscal, se suele dar
preferencia al lugar de la morada habitual de las personas físicas y al centro principal de
su actividad, en cuanto a las personas juridicas.
El domicilio fiscal es, entonces, el lugar en el cual se reputaran válidas las notificacio-
nes de la Administración Tributaria. Además, detennina la competencia de los órganos
de la Administración Tributaria, en razón del territorio. Por ende, este concepto jurídico
se vincula con la faz administrativa -no con la sustancial- de los tributos. Tiene capital
importancia en términos de seguridad jurídica del coiltribuyente y de los deinas sujetos
pasivos, ya que las notificaciones producen emplazamientos, y efectos jurídicos que sólo
podrían retrotraerse si se produjera (y así se declarase) alguna nulidad en la notificación
(v. gr. realizada en un sitio que no es el domicilio, o sin seguir las formalidades exigidas
para la notificación, etc.; ver capítulo 13, punto 2.5.3.4).
El art. 3' LPF permite ver esa oscilación entre ambas tendencias, siendo una norma
cuya coinprensióii no es sencilla, ya que subyacen en ella, como se dijo, dos objetivos
contrapuestos. En efecto, con el doinicilio fiscal se pretende, por una parte, fijar un sitio
en el cual se puedan hacer las notificaciones que el Fisco necesite practicar con relación
al particular, y que ellas sean válidas, aun cuando él no se Iiallare en el momento en que
ellas se realicen, e inclusive si se negase o resistiese a quedar notificado. Y, por otro lado,
dada la actividad material de aplicación, verificación y fiscalización que necesita realizar
el Fisco, desde una perspectiva sustancial, se requiere que el domicilio fiscal sea -ade-
más- el sitio en el cual el Fisco pueda hallar y ubicar al particular en todo momento a fin
de tomar contacto directo con él, conocer cuál es la actividad que realiza y su magnitud
y, sobre todo, acceder a la documentación relativa a las operaciones y hechos gravados.
El art. 3", párrafo lo, LPF establece que el domicilio de los sujetos pasivos se determina
de acuerdo con la legislación común, salvo que en el mismo artículo de e
cosa. Y así lo hace inmediatamente, pues su 2" párrafo ordena que si la per
posee la administración principal o efectiva de sus actividades en el dornici
micilio fiscal será aquel donde esté aquélla. Y en el párrafo 3' dispone lo mismo para las
personas de existencia ideal, eii caso de discordancia entre su domicilio legal y el asiento
de la administración principal y efectiva de su negocio.
El art. 3', 4" párrafo, LPF se ocupa del domicilio de quien no es residente en Argentina,
estableciendo que será el de sus representantes y, en caso en que no los tenga, o bien en
que no se pueda determinar el don~iciliode éstos, sera el sitio en el que tenga su principal
negocio o explotación en el país, o, en subsidio, el de su última residencia.
El sujeto pasivo tiene el deber de comunicar su doinicilio fiscal a la AFIP, como así
sus modificaciones, y su iiicuinplimiento es una infracción formal, castigada de manera
específica en el art. 39, 2" párrafo, punto 1, LPF, con una inulta que oscila entre $150 a
$45.000 (ver capítulo 15, punto 3.1.2). Si omite denunciarlo y la AFIP conociera alguno de
los sitios previstos en los pátrafos anteriores como posibles domicilios fiscales, él tendrá
plena validez a todos los efectos legales.
El párrafo 6" del art. 3O LPF da la misma solución para el caso en que se denuncie un
domicilio que no sea el que la ley prevé como domicilio fiscal, o bien si fuera físicamente
inexistente, o si desapareciera. El siguiente párrafo establece como fac~tltadde la AFIP la
posibilidad de determinar, mediante resolución fundada, un domicilio fiscal alternativo,
el cual tendrá plena eficacia y validez, salvo prueba en contrario.
El párrafo So regula lo relativo al cambio de domicilio fiscal, el que se debe comunicar
a la AFIP dentro de los 10 días de efectuado. La AFIP sólo queda obligada a tener en
cuenta el cambio si la notificación se hubiera hecho en la forma en que determina la re-
glamentación. Y el siguiente dispone sobre lo relativo al cambio de domicilio en los casos
en que se involucre una determinación de oficio o un juicio de ejecución fiscal, en que tal
modificación sólo surtirá efectos legales si se comunica a la AFIP fehacientemente y en
forma directa en las actuaciones adininistrativas respectivas.
Por iiltimo, el art. 3" LPF expresa que cualquiera de los sitios previstos como domicilio
fiscal en los párrafos anteriores produce los efectos del domicilio constituido, sea en ac-
tuaciones administrativas o judiciales (ver capitulo 14, punto 4.2).
El art. 3" bis LPF regula ciertos lineamientos generales para el domicilio fiscal electró-
nico, que resulta optativo para el contribuyente. Delega en la AFIP las formas, requisitos
y condiciones para su iinplementación y cambio. Además, determina que este domicilio
producirá, en el áinbito administrativo, los efectos de un doinicilio fiscal constituido siendo
plenamente válidas y eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones
que se realicen por esa vía.

3.4 - Sucesión en la deuda tributaria


Se entiende por sucesión en la deuda la transmisión de esta a terceras personas, sea por
actos entre vivos o 11zortiscatisae.
La posibilidad de transmitir una deuda tributaria por actos entre vivos posee un serio
escollo en el denominado principio de indisponibilidad de la deuda. Sobre la indisponibi-
lidad del crédito público, desde el punto de vista del Estado, se ha tratado en el capítulo 3,
punto 7.3.1.3, y en el punto 1.3 de este capitulo. Y correlato de ello es la indisponibilidad
jurídica de los sujetos pasivos para transferir la carga a terceros ajenos a la obligación
tributaria y desligarse de ella frente al Fisco.
Cabe aclarar entonces cuál es el valor de las conveticiones entre particulares referidas al
pago de deudas tributarias. Una de estas convenciones se da, P.e., cuando en los contratos
de locación de inmuebles se pacta que el impuesto inmobiliario quedará a cargo del loca-
tario. En tales casos, la disposición resulta inoponible al Estado -ni éste puede válidamente
aceptarla-, es decir que el sujeto pasivo del gravamen no podría argüir frente a la pretensión
de cobro del Estado que ha pactado que un tercero (su inquilino) afrontaría ese pago. Pet-0
la conveiición si resulta plenamente válida entre las partes, en principio, de manera tal
que entre ellas será exigible un desembolso por parte dcl obligado de una suma igual al
impuesto que el contribuyente (el locador) lia debido pagar al Fisco en su momento, como
pasivo que es del tributo de que se trata (ver punto 3.2.1).
3.4.1 - SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA DE LAS PERSONAS FISICAS
La legislación
- tributaria nacional no coiitiene normas específicas para regular, de manera
gellerica, lo atinente a la sucesión n~ortiscazlsne de las personas físicas, por lo que habrá
de estarse a lo que establece al respecto el CC (arts. 103 a 125; 3.262 y SS.). Cabe recordar
que el art. 3.279 CC señala que la sucesión es la transmisión de los derechos activos y
que componen la herencia de una persona mueita a la persona que sobrevive, a la
que la ley o el testador llama para recibirlo, y que se denomina heredero. Por ende, nada
cabe puntualizar aquí al respecto, ya que las deudas tributarias, corno cualesquiera otras,
coiiformaii el patrimonio de una persona física (su pasivo) y se transmiten a sus herederos.
Aliora bien, sin perjuicio de ello, y como se indicó en el punto 3.2.1.2, la legislación
tributaria suele dotar de personalidad jurídica a la sucesión indivisa (herencia yacente), de
manera tal que si bien desde el punto de vista del Derecho Coinún la sucesión se da desde
el momento del fallecimiento de la persona (arg. arts. 3.282, 3.344,3.410 y cc. CC), para
las normas tributarias y a tales efectos, el lapso que media entre el falleciiniento de una
persoiia Y la declaratoria de herederos y división de la herencia es protagonizado desde la
sub-jetividadpasiva por un sujeto diverso (tanto del causante, obviaineiite, por haber dejado
de ser ya sujeto de derecho, coino de los sucesores -herederos y10 legatarios-), denominado
"sucesióii indivisa" (arg. art. 5 O , inc. d, LPF, y arts. l o y 33 LIG; ver punto 3.2.1.2). Tal
ente ideal está representado por los administradores, legales o judiciales, de la sucesión o,
a falta de ellos, el cónyuge supérstite y los herederos (arts. 6", inc. c, y 7" LPF), quienes
también quedan instituidos coino responsables del pago del gravamen.
En cuanto a las sanciones pecuniarias, el art. 54, párrafo 3", LPF, establece que ellas no
serán de aplicación cuando fallezca el infractor, aún cuando la resolución que la estableciera
hubiera quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada (ver capítulo 15, punto 2.2.2).
La LPF omite considerar lo que ocurre con la sucesión de la deuda tributaria de los
responsables del pago del gravamen (ver punto 3.2.3). Si tal responsabilidad se conside-
rase subjetiva y producto de la infracción a ciertos deberes (arg. Fallos: 278:11, "Ernesto
Monasterio da Silva", del 211 011 070), al otorgarle un cariz sancionatorio, podría arribarse
a una solución similar en cuanto a que la deuda se extinguiría con el falleciiniento del
responsable. En caso contrario, la solución sería la inversa, por elementales razones de
cohereiicia.
Con respecto a la transmisión por actos entre vivos, cabe remitir a lo expresado en el
punto 3.4, y a lo que a coiitinuación se dirá con respecto a las personas jurídicas y, en lo
que les sea aplicable, a las empresas, incluidas las unipersonales.
3 4.2 - SUCESION FN LA DFUDA 1RIBUIARIA DL LAS P ~ R S O N A SIURIDICAS
Eii principio, son aplicables las mismas consideraciones expresadas en el punto 3.4, con
respecto a la iiidisponibilidad del crédito fiscal
La LPF no contiene normas específicas en relacióii al tratamiento en caso de extiiición
de una persona jurídica (v. gr. extincióii por disolución, sea al cabo del tiempo previsto
en el contrato social o estatuto, o bien resuelta por los socios de inanera anticipada, casos
de fusion, etc ), ni tampoco lo que ocurre en caso de la escisión de una persona jurídica
en dos o más entidades
De manera general, puede indicarse que en los casos de disolución de una persona Ju-
iídica (cualquiera sea su tipo), ella puede ocurrir a la fiiialización del contrato societario
(si las iiorinas prevé11y obligan a que en él se establezca un plazo de duración (v. gr. afi.
11, inc. so,LSC y sus modificaciones), En estos casos, habrá que estar a lo que la ley
coniún establezca en lo relativo a la responsabilidad (limitada o ilimitada) de los socios,
en cuanto a las deudas pendientes de la sociedad, entre ellas las tributarias. Sin embargo,
no se tratará de un caso de sucesión en la deuda, de transmisión, sino de responsabilidad
(sea de los socios o, eventualmente, de los liquidadores).
La LPF, art. 8 O , 2' párrafo, se refiere, precisamente, a esta responsabilidad de los socios,
sea en los casos de socieda'des regulares o irregulares.
Un caso especial es el del inc. d), del art. 8' LPF, referido a la responsabilidad tributaria
de los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones a las
que las leyes tributarias considcren como una unidad econóinica capaz de generar íntegra-
mente el hecho imponible, con relación a sus titulares o propietarios, si los contribuyentes
no hubieran cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. Y, en su
párrafo 2", establece dos supuestos de caducidad de la responsabilidad del adquirente en
cuanto a la deuda fiscal no determinada.
La posible sucesión de personas jurídicas se puede dar en los casos de transformación
(v. gr. al-ts. 74 y SS.LSC) y de fusión y escisión (v. gr. arts. 82 y SS.LSC).

4 - LA R E P E R C U S P ~ N LEGAL DEL TRIBUTO


En el capítulo 8, punto 3, se trató lo relativo a los efectos económicos de los tributos, y
en especial, en los puntos 3.1 y 3.2, lo atinente a la traslación de la carga, caracterizái~dola
en tanto que fenómeno econóniico que es.
Sin perjuicio de lo allí indicado, debe hacerse mención ahora a una situación diferente,
que se da cuando es el legislador quien determina la obligatoriedad de la traslación del
tributo por parte del sujeto pasivo hacia otras personas, fenómeno al que se denomina
repercusión legal del tributo. Esta situación se asimila a esos supuestos análogos en los
hcclios, pero con claras diferencias jurídicas, es decir la mera traslación económica del
gravamen -cuando no hay previsión normativa alguna-, como también a los casos en que
la repercusión resulta facultativa para el sujeto pasivo, si la ley así lo prevé.
En nuestro Derecho, la repercusión legal, obligatoria, ocurre con el IVA (ars. art. 11
LIVA), ya que obliga al sujeto pasivo (único obligado y único deudor del gravamen) a
cargar junto con el precio el impuesto correspondiente a la operación gravada, cobrándoselo
a su cliente -mejor: recuperándolo de él-.
Como destacan Martín Queralt y Lozano Serrano, la singularidad de casos como éste
radica en que, por mandato legal, el importe de la obligación tributaria sustantiva recae
sobre un sujeto que no es quien ha realizado este hecho iinponible, manteniéndose coino
obligado frente a la Administración sólo al contribuyente, que es quien lo ha realizado,
haciendo nacer dicha obligación tributaria sustantiva.
El fin buscado por la norma es que el peso económico del tributo recaiga sobrc quien
posee la riqueza que se ha querido gravar en definitiva (en el caso, quien realiza las com-
pras, es decir quien consume).
Es importante subrayar que la relación entre el sujeto pasivo y su cocontratante (por
seguir con el ejemplo del IVA) se suma a la relación tributaria (que liga al Fisco con el
sujeto pasivo -el vendedor-), y es también una obligación ex lege. A mi modo de ver, ello
no transforina el tributo, que sigue siendo debido única y exclusivamente por el sujeto
pasivo, ni coloca en el ámbito del Derecho Público esta obligación de pagarle al sujeto
pasivo, junto con el precio, un monto equivalente al de la obligación tributaria sustantiva
de éste. Dos notas pueden servir para demostrar lo dicho. En primer lugar, si por hipó-
el sujeto pasivo cobrase de menos de su cocontratante, es decir sólo el importe def
.o puro, sin adicionar el del equivalente al tributo, igualmente seguirá siendo el único
or ante el Fisco de la obligación tributaria sustantiva que nació al realizarse el hecho
ponible. Y, en segundo término, la falta de pago de la suma equivalente a la obligación
tributaria sustantiva al sujeto pasivo será un incumpíiiniento contractual, referido a una
de las obligaciones que surgen de ese contrato, y que forman parte del precio -en sentido
toda la contraprestacióri dineraria debida por el cliente, por así decirlo-; y, como
tal incumplimiento entre privados, parece que la disputa deberá ser diriinida por lajusticia

5 - FORMAS DE E X T I N C I ~ NDE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS SUS-


TANTIVAS
Se ha señalado varias veces que la obligaciói-itributaria sustantiva responde al esquema
de la Teoría General del Derecho. Por ende, sus modos de extinción serán, en principio, los
deteriniilados por dicha teoría, salvo que el legislador, a los fines del Derecho Tributario,
disponga una cosa diversa.
Por otro lado, lo que aquí se diga coi1 relación a las obligaciones tributarias sustantivas
será trasladable, con las salvedades que coi-respondan, al resto de obligaciones conexas
o adjetivas (v. gr. cumplimiento de obligaciones formales, obligaciones de dar sumas de
dinero que carecen de carácter contributivo, etc.).
En particular, el modo habitual de extinción de la obligación tributaria sustantiva es ine-
diante su cumplimiento, es decir efectuando el pago que ella involucra, ya que, de acuerdo
con la definición de tributo (ver capítulo 7, punto 3), éste consiste -por lo común- en una
obligación de dar una suma de dinero.

5.1 - El pago
Tal como lo illdica el art. 725 CC, el pago es el cumplimiento de la prestación que hace
al objeto de la obligación.
El pago de los tributos por parte de los particulares es el anverso de la función admi-
nistrativa de recaudar las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7", CN). Es decir,
la recaudación es el conjunto de actividades y potestades de la Administración Tributaria
enderezado a la percepción de las rentas públicas, incluyendo las de ilaturaleza tributaria
(ver capítulo 13, punto 2.8).
Esta función la desarrollan los órganos de la Administración Tributaria, aunque también
actúan y colaboran entidades bancarias, financieras y de gestión de cobro a fin de facilitar
la tarea de contribuyentes y del propio Fisco.
5.1.1 - FORMAS Y MEDIOS DE PAGO
5.1.1.1 - Pa3o en efectivo o mediante inereso bancario
En general, el pago de los tributos debe realizarse con dinero, sea mediante la entrega
de efectivo, o bien con cheques o transferencias entre cuentas bancarias. Asi lo establece,
como regla, el art. 23 LPF.
Por motivos operativos y de seguridad, el Fisco no suele realizar el cobro en sus depen-
dencias (es decir, recibiendo allí el pago en metálico), sino que lo hace através de bancos y
otras entidades fiiiancieras, como así también las empresas dedicadas al cobro de diversos
servicios públicos y demás servicios popularizados (v. gr. tv por cable, telefonía celular
medicina prepaga, etc.), o de tarjetas de crédito, con las que contrata para la interme
el1 la tarea de recaudar los tributos abonados por los contribuyentes o responsables. Es d
tales empresas actúan en carácter de n~andatariosdel Fisco para dichos trámites, realizan-
do una función meramente de caja, al recibir los fondos de manos de los contribuyentes.
La ley ordena que los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras se transferirán
diariamente a la TGN.
Actualmente, estos procediinientos de pago suelen estar minuciosamente regulados
para los casos de liquidación por el contribuyente, de manera tal que debe presentarse
una declaración jurada, generarse un volante de pago, el cual debidamente intervenido
por la entidad finaiiciera receptora de los fondos, servirá de recibo del pago efectuado o
de comprobante de su realización.
Es muy importante tener en consideración los plazos fijados por la Administración
Tributaria para presentar las declaraciones juradas y para realizar su pago de inanera es-
pontánea, ya qhe una vez transcurrido ese plazo se pueden devengar los intereses, puede
configurarse algún supuesto de infracción de carácter penal, y el Fisco queda habilitado
para iniciar el cobro compulsivo -si la deuda está liquidada administrativamente, o bien
si el contribuyente presenta su declaración jurada con saldo a pagar pero no lo cancela-.
5.1.1.2 - Pago mediante timbres o estam~illasfiscales
El Fisco suele emplear estampillas o timbres a los efectos de acreditar el pago del grava-
men correspondiente (v. gr. como ocurre con las estampillas que se adhieren a los objetos
impoi-tados). En estos casos, tales elementos no forman parte del mecanismo de pago, sino
de una obligación formal accesoria, ligada al control de la liquidación y .del pago de los
tributos pertinentes (ver punto 8.3.4).
En cambio, en otras opoi-tunidades, el inismo pago se liga a la transmisión y entrega
de tales efectos. Por ejeinplo, en algunos países el impuesto de sellos o de timbre (sobre
ciertos actos jurídicos documentados) se abona al adquirir un deterininado tipo de papel ya
timbrado sobre el cual debe volcarse el contcnido del acto (v. gr. un contrato de alquiler).
La venta del papel especial se realiza en estancos o bien en establecimientos oficiales,
dada la ligazón del instrumento con el abono del tributo.
En nuestro país, el empleo de estalnpillas se ha vinculado a los impuestos sobre con-
sumos específicos. Por caso, era lo que sucedía cuando estaba vigente el art. 4" de la ley
3.764 (t.0. por decreto 2.682/1979), de impuestos internos, para el supuesto de bebidas
alcohólicas y labores del tabaco. Actualinente, el art. 2.' de la ley 24.674 establece el uso
de estos efectos a fines de facilitar el control por parte del Fisco del pago del gravamen.
5.1.1.3 - Paso en especie
Tal conlo seíialan Martin Queralt y Lozano Serrano, se trata del instituto de la dación en
pago, que los arts. 779 y SS.CC denominan como "pago por entrega de bienes".
El pago en especie no es habitual en materia de Derecho Público, y sólo puede ser al-ti-
culado mediante la entrega de bienes o cosas que las normas prevean a tales efectos, y no
por cualquiera otra a voluntad del contribuyente. De todas formas, se pueden dar algunos
ejemplos de ello en algunos casos especiales en el ámbito de los tributos (ver capítulo 7,
punto 3.1).
Uno de ellos se da cuando se admite la cancelación de la obligación tributaria sustaiítiva
mediante la entrega de títulos de la deuda pública (bonos).
5.1.2 - EFFCTO CANCEI.ATORIO DEL PAGO
5.1.2.1 - En general
El pago de la obligación la extingue, en tanto implica su realización, sri cumplimiento.
Ahora bien, en materia tributaria, se manifiesta una característica con bastante frecuencia,
sobre todo en los casos en que el tributo se determina mediante una declaración jurada
realizada por el contribuyente. -
En esos supuestos, la suma consignada en la declaración jurada elaborada por el contri-
!
buyente puede que no sea coincidente con lo que debería resultar de una recta aplicación
de la ley al caso. Por ello, el art. 13 LPF dispone que la declaración jurada queda sujeta a
administrativa, aunque es posible exigir al contribuyente o responsable que
pague la suma en ella expresada.
Dicho en otros térlninos, si la obligación tributaria sustantiva está bien determinada
(sea administrativamente o por presentación de la declaración jurada confeccionada por el
contribuye~iteO responsable) el pago la cancelará. En cambio, si hubiera discrepancias, en
el caso en que -por hipótesis- ella hubierá sido mal determinada por los privados, quedará
pendiente su cancelación por parte del contribuyente, sea mediante una declaración com-
plementaria o por un ajuste practicado por el Fisco (en caso de las declaraciones juradas)
0 bien por medio de una liquidación administrativa complementaria (ver arts. 792, 793 y
CA; aits. 13, 19 y cc. LPF).
En el caso de la liquidación administrativa, si el error fue del Fisco, al contribuyente que
no sea culpable de inducción a error podrá serle exigido el pago de la diferencia, aunque
no deberá los intereses ni le podrá ser aplicada una sanción.
La situación indicada no difiere de la que puede ocurrir en otras ramas del Derecho,
en cuanto a que si se ha pagado en defecto, la obligación no queda cancelada en su tota-
lidad, y si se lo ha heclio en demasía, queda abierta la posibilidad de repetir lo abonado
i~idebidamente.En ambos casos, tal situación quedará pendiente de resolució~~, hasta que
transcurran los pertinentes plazos de prescripción.
A mi modo de ver, del hecho que la obligación tributaria sustantiva deba ser liquida-
da, sea mediante autoliquidación por el contribuyente o por medio de una liquidación
administrativa, no se deriva una diferencia con el pago de las obligaciones tal como se
contempla en el Dereclio Privado. En efecto, el Fisco recibe el pago de la suma que surge
de la declaración jurada del contribuyente, y otorga recibo de pago por dicha suma, sin
que ello importe liberar al contribuyente de su responsabilidad (deuda) en caso en que se
verifique que el cálculo de la obligación tributaria sustantiva es incorrecto (sea porque
omitió declarar el hecho imponible en toda su magnitud, o bien porque a juicio del Fisco
hay diferencias conceptuales -v. gr. se considera que no corresponden ciertas deducciones,
o la aplicación de tal o cual exención-). En efecto, hasta el transcurso integro del plazo de
caducidad de sus facultades de fiscalización e inspección (ver capítulo 13, punto 2.5), y
del plazo de prescripción para perseguir el cobro de la obligación tributaria sustantiva (ver
punto 5.4), siempre estará latente la posibilidad de que el Fisco revise lo actuado por el
contribuyente -o por él mismo inclusive-, recalifique la conducta, y reclame la diferencia,
con sus accesorios -intereses-.
Ahora bien, ello no difiere de lo que puede ocurrir, por ejemplo, con una liquidación
por un despido sin causa, ya que el trabajador dispondrá de un determinado periodo de
tiempo (el plazo de prescripción) para reclamar las diferencias que pudiera haber, o bien
con cualquier otro contrato entre privados en el cual quien recibe un pago otorga un recibo
en el que indique que ello no libera al deudor sino por la parte abonada, es decir que si
resultase que pagó todo lo debido (arg. arts. 624 -a contrario senszt-, 742, 744, 746 y cc.
CC), se considerará extinguida la obligación pero, en caso contrario, quedará la posibilidad
de reclamar la diferencia hasta tanto opere la prescripción, sin perjuicio de tener presente
la subsistencia de la obligación como obligación natural (art. 515, inc. 2', CC).
5.1.2.2 - La doctrina de la CSJN sobre los efectos liberatorios del pa-o en materia
tributaria
Más allá de lo indicado en el punto anterior, es útil señalar que la CSJN ha ido bri
ciertas pautas sobre los efectos que posee el pago de las obligaciones tributarias susta
en tanto su cancelación ingresa en el patrimonio del deudor como una parte integrante de
la garantía de la propiedad privada (ver Fallos: 267:247, entre otros).
A modo de síntesis, puede citarse la causa de Fallos: 321:2933, "Bernasconi Sociedad
Anóniilia Ininobiliaria Agrícola Ganadera Financiera Comercial Inmobiliaria e Industrial
v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", del 1211 111998, en la cual se debatió la
posibilidad de que el Estado -la MCBA en ese caso- hiciera una nueva valuación (revalúo)
de los inmuebles ubicados .en la ciudad, y cobrase la diferencia resultante entre el nuevo
valor y el establecido previamente, al momento de la realización del hecho imponible
del impuesto iiiinobiliario, dándole efectos retroactivos a los 10 años anteriores -tal era
la pretensión del Fisco local-. Sostuvo la CSJN que en esa causa no se discutía: 1) que la
diferencia en la valuación del inmueble no le era imputable al contribuyente (v. gr. el caso
en que se hubiera declarado que era un baldío, y se tratase de un inmueble edificado, o
que se hubiera declarado una superficie construida menor a la realmente edificada; etc.);
b) que iio hubo mala fe del contribuyente; c) que éste pagó oportunamente los tributos
locales involucrados de acuerdo con las liquidaciones efectuadas por la comuna; d) que no
se debatía la competencia del Estado local para f?jar nuevos valores a los inmuebles para
toinarlos como base imponible del gravamen hacia el futuro, sino únicamente la posibilidad
de emplear esos nuevos valores para incrementar la cuantía de las obligaciones tributarias
sustantivas de ejercicios pasados y pagadas por el contribuyente. En esta sentencia la CSJN
ha resumido las características que el pago debe tener para surtir los efectos deseados -al
menos en los casos de liquidación administrativa-: a) debe ser total y definitivo, es decir
que no debe tratarse d e un pago parcial, como ocurre cuando la liquidación realizada por
el Estado es "provisional" o "parcial"; b) debe ser realizado con buena fe por parte del
contribuyente quien, a pesar de abonar una liquidación practicada por la Administración
Tributaria, no debe haber actuado con dolo, culpa o negligencia graves en la declaración de
los elementos constitutivos del hecho imponible (v. gr. al informar en la dependencia local
pertinente la superficie construida o bien no infonnar sobre mejoras o ampliaciones hechas
con posterioridad; etc.), o bien cuando la liquidación resulta ostensibleinente errónea; c) el
pago debe ser aceptado por el Estado, sin que los eventuales descuidos en la liquidación
le puedan ser endilgados al contribuyente -con las salvedades indicadas- ya que no es su
función fiscalizar ni controlar al Estado; d) el cumplimiento de las obligaciones de acuer-
do con la ley vigente al rnoinento de realizarse el hecho imponible y a la interpretación
administrativa vigente libera al contribuyente.
La critica que puede formularse a esta doctrina es que la solución del caso se hace depen-
der del hecho eventual del pago, que precisamente es el acto extintivo de una obligación
lógicamente preexistente, y que, como tal, aquél no se vincula con el nacimiento de ésta.
Por eso, parece injusto -e inútil como argumento- que si a dos personas se les reclama un
mismo tributo respectivamente por la aplicación de una norma con carácter retroactivo, y
una de ellas ha pagado el gravamen segíin la ley anterior, pero la otra aún no lo ha hecho
(por el motivo que fuese, incluyendo la mora culpable), ésta se vea en peor posición que
la otra frente a idéntica pretensión inconstitucional.
5.1.3 - SUJETO QUE REALIZA EL PAGO
En el punto 3 se vio que hay una pluralidad de sujetos pasivos, por lo que corresponde
ahora examinar los casos en que el pago sea efectuado por uno u otro de ellos.
5.1.3.1 - Paeo por el contribuvente
Es el deudor de la obligacióil tributaria sustantiva y su calidad de contribuyente deriva
de cada ley tributaria que en tal carácter lo establezca.
Como se indicó, él 110 puede derivar el pago de la obligación sobre un tercero. El10 nd
iinpide que, en ciertas circunstancias, un tercero realice el pago por el contribuyente deudor
(ver punto 5.1.3.3), sin que ello implique que éste pueda eximirse de su responsabilidad
frente al Fisco en ningún caso.
EI contribuyente debe cumplir la obligación tributaria sustantiva a su cargo pagándola. Al
nlon~entode hacer el pago podrá ingresar al Fisco la suma debida en su integridad o bien,
si coinputar como pagos parciales ya realizados aquellas otras sumas que
ya hubiera ingresado al Fisco en carácter de anticipos o bien las que hubiera abonado de
más (percepciones) o cobrado de menos (retenciones) en su giro comercial o profesional
coi1 terceros y que éstos hubieran estado obligados -a su vez- a ingresar al Fisco una vez
realizadas las percepciones o retenciones -y con independencia de si estos las hubieran
ingresado O no-.
5.1.3.2 - Pago por el sustituto o por el responsable
El sustituto está ubicado como deudor "en lugar" del contribuyente, desplazándolo por
voluntad del legislador. El pago hecho por esta persona desinteresa al Estado y, a todo
evento, libera al contribuyente de su carga frente a aquél.
Sin embargo, y coino se dijo, una vez realizado el pago o con motivo de él, el sustituto
tiene derecho a resarcirse de la suma en cuestión de manos del contribuyente. Esta relación
no está regulada por el Derecho Público, sino por el Derecho Privado (el que rige la relación
particular que los liga, y en virtud de la cual la sustitución se estableció), aunque tiene su
causa en la norma de Derecho Público que obligó al sustituto a actuar de la manera indicada.
En el caso de los responsables ocurre algo similar ya que, al abonar ellos, el Estado se
ve satisfecho y, por ende, debe liberar al deudor o contribuyente. Sin embargo, éste ha de
pagar al responsable la suma abonada por él al Estado.
Con relación a las multas y a los demás accesorios (intereses) que el sustituto o el res-
ponsable hubieran debido abonai; cabe pensar que tales conceptos habrán sido aplicados
sobre ellos por sus propios incumpliinientos -principio de personalidad de las infracciones
eii cuanto a la culpabilidad y en cuanto a la pena-, motivo por el cual no podrían formar
pai-te de lo que se le ha de reclainar al contribuyente.
5.1.3.3 - Papo por otros terceros
Queda por estudiar el caso en que el pago es realizado por terceros ajenos a los supuestos
de sustitución o de responsabilidad.
Si el tercero actúa en carácter de mandatario del contribuyente deudor, tal situación queda
regida por las normas del mandato, e iinplica una actuación del propio contribuyente. En
igual situación estarán el sustituto y el responsable si actúan por inedio de apoderados.
En cambio, cuando el tercero actúa espontáneamente, habrá que ver si ello libera o no
al contribuyente deudor, ya que pueden presentarse situaciones diversas.
Por ejemplo, si un tercero actuó por error y pagó la obligación tributaria de otro, no
habrá tal liberación del deudor, debiendo el Fisco perseguir igualmente el cobro de la suma
aún debida, y corresponderá que se le reintegre lo oblado a ese tercero que pagó sin causa
alguna, o se impute correctamente su pago.
Distinto es el caso en que un tercero pague por el contribuyente con la intención de liberar-
10 frente al Fisco, para subrogarse -con los matices que correspondan- en su posición. Aquí
se dará la situación prevista y regulada por los arts. 767 y cc. CC, en cuanto a que ese pago
transmite los derechos desde el acreedor primitivo -ya desinteresado- hacia quien pagó. En
la causa de Fallos: 2395, "Francisco Fernando Ballin v. Nación Argentina y Luis Reiner",
del 2110/1957, la CSJN sostuvo que podían aplicarse los preceptos generales del CC con
relación al pago por un tercero, sin que las normas tributarias involucradas lo impidieran,
sea qlie el pago se hubiera hecho por un tercero en interés ~ r o p i o en el del contribuyent
La consecuencia jurídica de la subrogación es la de trasladar al nuevo acreedor todos
los derechos, acciones y garantías del anterior (art. 771 CC). Sin perjuicio de ello, habrá
que determinar que ello no iinportará que el nuevo acreedor actúe como si fuera el propio
Fisco (v. gr. no podrá emplear el mecanisino de ejecución fiscal; ver punto 6).
5.1.4 - LUGARY TIEMPO DEL PAGO
El art. 25 LPF regula el lugar de pago, al establecer que el pago del tributo deberá Iiacerse
en el lugar del domicilio del responsable en el país, o en el de su representante en caso de
ausencia. Y que, en caso de no poderse determinar el domicilio, o no se conociese el del
representante, la AFIP debera determinarlo.
Coino advierte Giuliani Fonrouge, el resto de las leyes tributarias, por lo común, no
contienen disposiciones sobre el lugar en que debe efectuarse el pago, señalando que de-
berá verse en cada caso la solución que corresponda a las características de la obligación
tributaria sustantiva de que se trate y que, en la mayoría de los casos, coincidirá con el
domicilio del deudor.
En cuanto al tiempo del pago, cabe recordar la diferencia entre el nacimiento de 1
obligación y su exigibilidad. La obligacion tributaria sustantiva nace al perfeccionarse el
hecho imponible, pero su exigibilidad suele verse diferida en el tiempo, por motivos de
organización administrativa. Es decir, que nacida la obligación, se otorga un plazo para su
deteriniiiación y pago. En el caso de los tributos que deben autoliquidarse, ese plazo suele
ser común tanto para la obligación -formal- de presentar la declaración jurada, como para
el pago de la obligación tributaria sustantiva debida.
Así, el art. 20 LPF contiene una delegación del legislador en la AFIP para establecer los
vencimientos generales tanto para la presentación de las declaraciones juradas como para el
pago de los iinpuestos. Además, fija en 15 días a partir de la notificación pertinente el plazo
para el pago de los gravámenes y accesorios resultantes de una determinación de oficio.
5.1.5 - PAGOPROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS
Cuando el tributo debe ser autoliquidado por el contribuyente, en el caso en que éste no
presente la correspondiente declaración jurada, el Fisco debera realizar el procedimiento
de determinación de oficio (arts. 16, 17 y cc. LPF). Diclio procedi~nientoinsume un tiempo
prudencial, que puede verse dilatado. Por ello, el legislador lia establecido el instituto del
pago provisorio de iinpuestos vencidos del art. 31 LPF, que prevé que cuando el contri-
buyente no presente la declaración jurada -por uno o más períodos- y la AFIP conozca el
inonto del tributo que le ha correspondido abonar por períodos anteriores (por declaración
jurada o por determinación de oficio), lo emplazará para que dentro del plazo de 15 días
presente su declaración jurada y pague el tributo correspondiente (en caso de que se hubiera
realizado el hecho iinponible y hubiese saldo a favor del Fisco). En caso de no hacerlo, la
AFIP podrá exigir judicialmente, por la vía del art. 92 LPF, el pago provisorio de una suma
de dinero a cuenta del tributo que en definitiva resulte adeudar el contribuyente remiso.
Esa suma la escoge el Fisco tomándola de los tributos declarados por el contribuyente o
deterininados de oficio por el Fisco en cualquiera de los períodos anteriores que no hayan
prescripto. El artículo establece, además, que una vez iniciado el juicio de ejecución fiscal,
la AFIP no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe
requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio y de
los intereses que correspo~idai~.
5.1.6 - IMPUTACION DE LOS PAGOS DE TRIBUTOS
La LPF dispone ciertas pautas sobre la imputación de los pagos a las deudas existentes
(art. 26), en consonancia con lo regulado por el CC al respecto (al-ts. 773 y cc.). Es decir,
es facultad del deudor declarar, al momento del pago, a cuál de las obligaciones es
e debe vincularse para cancelarla.
el art. 26 LPF que, al momento de realizar los pagos, el responsable determinará
das se imputarán. Si así no lo Iiace y las circunstancias del caso no permiten
r a cuál deuda se refiere, la ley dispone que la AFIP determinara a cuál de las
ligaciones que 110 hayan prescripto se imputarán esos pagos. En caso de prórroga por
iones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos, en la parte que correspondan
estos, se imputarán a la deuda v a s antigua.
o bien señala Giuliani Fonrouge, los problemas con la imputación de pagos no
arecen cuando la suma ingresada se corresponde exactamente con la deuda, sino cuando
Sta no es completamente cubierta, o cuando hay varias deudas y la suma ingresada no
lcanza para cancelar todas ellas a la vez.
autor citado indica que cuando la deuda corresponde a un mismo tributo, si se trata
de un mismo período fiscal, no hay problemas de imputación pero que, en cambio, si se
tratase de varios períodos, el pago deberá imputarse al período más antiguo (arts. 26 LPF

Cuando se adeudan varios tributos, señala que el pago debe imputarse a la más remota
y, en caso de ser ellas contemporáneas, a la que resulte más onerosa.
n caso de equivalencia de situaciones, el importe debe prorratearse (arg. art. 778 CC).
r último, Giuliani Fonrouge indica que si se adeudan distintos conceptos (capital
ereses), el pago debe cancelar primero los intereses (art. 777 CC). Si lo adeudado
onespondiera a capital y multas, deberá cancelarse lo que fuera más gravoso para el
deudor (arg. art. 778 CC) y, en cada concepto, comenzando por el más remoto. Hay que
puntualizar que el tributo devenga intereses, pero no así la multa en el régimen de la LPF
(salvo el caso de los intereses punitorios; art. 52 LPF).
5.1.7 - PAGOESPONTANEO Y PAGO A REQUERIMIENTO
Tal coino se desprende del concepto de tributo (ver capítulo 7, punto 3), la voluntad de
los particulares no tiene relevancia alguna en la constitución del hecho imponible ni en
la configuración de la obligación tributaria sustantiva. Coino ha dicho la CSJN, la exigi-
bilidad de las obligaciones tributarias tiene por fuente un acto legislativo y unilateral del
Estado, cuyo cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, la voluntad de los
cuales carece, a dichos efectos, de toda relevancia (arg. Fallos: 3 18:676, "Pablo Horvath
v. Nación Argentina (Dirección General Impositiva)", del 4/5/1995), al tratarse de un acto
de imposición que implica el desarrollo de la fuerza coinpulsiva del Estado, siendo un acto
de gobierno y de potestad pública (arg. Fallos: 152:268; 218596).
Debido aial cúmulo de razones, estimo que carece de sustento hablar de "voluntariedad"
del pago sin salvedades en materia de tributos, porque la voluntad del particular no juega
papel alguno en la constitución de la obligación tributaria.
Por ello, sí es preciso distinguir cuando el contribuyente realiza un pago sin más coacción
que la propia y lógica que surge de la ley, autoliquidando el gravamen y abonando la suma
resultante, denominado "pago espontáneo", pues el acto de pago se realiza voluntariamente
(ver capítulo 3, punto 7.3.2.3), de aquellos casos en los que el pago se hace tras recibii
adicionalmente una concreta intimación y emplazamiento del Fisco (v. gr. la resolucióii que
detennina de oficio el gravamen, art. 17 LPF; o una intimación mediante un acto emanado
de acuerdo con los arts. 11 o 14 LPF; etc.), o bien el que se hace en el marco de un juicio
de apremio (art. 92 LPF), supuestos que se denominan de pago "a requerimiento".
Esta clasificación tiene relevancia normativa ya que, dependiendo del modo de pago
que se haya einpleado, se condicionará el mecanismo a seguir para su repetición (arg. art.
81 LPF, l o y 2" párrafos).
5.1 .S - PAGOPOR CONSIGNACION
Opi11a Giuliani Fonrouge que esta modalidad tiene poca aplicación en materia fiscal, ya
que sólo podría configurarse la circunstancia prevista en el inc. 1 del art. 757 CC (negativa
O

del acreedor a recibir el pago ofrecido por el deudor), o bien la del inc. 4" (cuando dos o
mas entes sc atribuyan el derecho a percibir un determinado tributo).
Destaca que esta variante podría ser empleada en aquellos casos en que el pago del
gravamen es condición para la expedición de algún tipo de documento, permiso, constan-
cia u otro instrumento similar, o bien cuando es requisito para la entrega de determinada
mercadería (v. gr. los tributos aduaneros), ante la hipótesis en que el Fisco rehusare el pago
o bien se negase a cumplir con sus deberes bajo el arguinento de su falta de integridad.
5.1.9 -APLAZAMIENTO EN EL PAGO. MORATORIAS. PLANES DE FACILIDADES DE PAGO Y PRORROGAS
EN EL PLAZO DEL PAGO.
La ley prevé que en ciertas ocasiones la deuda tributaria pueda quedar aplazada, o
inclusive pueda ser fraccionada en cuotas. Este instituto no puede confundirse con la sus-
pensión de la exigibilidad de la deuda tributaria (v. gr. cuando un acto de determinación
de oficio es apelado ante el TFN; o bien cuando el efecto de una intimación adininistrativa
es enervado por una medida cautelar autónoma que suspende la exigibilidad de la deuda;
etc.; ver capítulo 14, punto 3.1.3.2).
Por lo general, ha de actuarse a petición de los contribuyentes y responsables interesa-
dos, cuando ellos estén en una situación económico financiera que les dificulte, de forma
transitoria, claro está, realizar el pago integro y tempestivo de las deudas. Algunas veces,
la normativa supedita la concesión de esta espera a que el solicitante entregue garantías
suficientes de pago.
Se denominan "inoratorias" a las disposiciones, legales o reglamentarias, que penniten
el pago de las deudas tributarias realizando un recálculo, consolidando el capital (suinando
todas las obligaciones tributarias pendientes, sea del tributo que sea, siempre del misino
sujeto activo), y dividiéndolo en una determinada cantidad de cuotas (inensuales, por lo
general, y con las limitaciones lógicas dadas por un máximo de cuotas permitido y un
monto ininiino para cada una de ellas), según lo previsto por el régimen que se establezca.
Algunas veces, esas moratorias establecen la condonación de sanciones pecuniarias (multas
y recargos) y la condonación o la reducción de los intereses resarcitorios debidos hasta
el momento (desde el venciiniento del plazo originario de cada obligación incluida en la
moratoria). También suclen prever un interés resarcitorio especial para el capital pendiente
dividido en cuotas, aplicable sobre el saldo que va quedando por abonar.
Es habitual que sea condición para coilsiderar otorgada y concedida la moratoria no sólo
que el particular opte por ella y realice todos los trámites formales (v. gr. presentación
de una declaración jurada con los cálculos) y sustanciales requeridos (v. gr. renunciar al
derecho a repetir las suinas que abona, allanarse en los juicios de ejecución fiscal pendien-
tes, como así también desistir en aquellos otros en los que discuta como actor las suinas
involucradas en la moratoria, etc.), sino también el pago puntual de todas y de cada una
de las cuotas de la moratoria.
En caso de no cumplirse con esta exigencia, el Fisco podrá considerar decaído el derecho
concedido al particular (declara la caducidad del plan), y reclamar la deuda original (del
tributo de que se trate), con sus intereses íntegros (es decir, tomando como punto de partida
el día del venciil~ientode la obligación original), y considerando las suinas ingresadas por
el particular en ese plan c o ~ n opagos a cuenta de esas obligaciones.
Otras veces se suele condicionar el mantenimiento de estos planes de facilidades de pago
al otorgainiento de una garantía suficiente de pago.
~1 art. 32 LPF establece la Facultad del Fisco para otorgar prórrogas para el pago de 10s
gravarnenes.
,
-
5.2 La compensación en materia tributaria
5.2.1 - CONSIDERACIONES GENERALES
~1 iilstituto del pago por compcnsación opera como un doble pago cruzado, ante la exis-
tencia de deudas recíprocas entre dos partes que reúnen, recíprocamente entre sí, el carácter
de deudory de acreedor. Así, extingue las obligaciones hasta la concurrencia de la menor
de ellas. ES un instituto general del Derecho, que suele tener recepción en la legislación de
fondo (v. gr. art. 818 y CC.CC), y del cual no puede decirse que sea de aplicación restrictiva.
La extinción de las obligaciones por vía de la compensación tiene fuerza de pago (arg.
afl, 818 CC). La doctrina ha señalado que se trata de dos pagos simplificados, puesto que
la ley acuerda el carácter de pago al acto de compensar, equivalente al pago que hubiera
a hacer uii deudor al que, seguidamente, le hubiera sido satisfecha con lealtad
a él mismo por ese acreedor que, a la vez, resultaba ser deudor suyo. Se le han reconocido
dos caracteristicas: la primera, que simplifica el pago, ahorrando un dispendio inútil de
actividad pues evita el desplazainie~itomaterial de cosas objeto de aquél; la segunda, es
que es garantía a favor de cada acreedor y lo protege contra la eventual insolvencia de la
otra parte.
Los requisitos para que pueda proceder la compensación, en general, son: 1) que ambas
prestaciones debidas sean recíprocas; 2) que sean fungibles entre sí; 3) que sean exigibles;
4) que sean liquidas; 5) que estén expeditas. De reunirse estas condiciones, el instituto puede
operar de manera natural, salvo que por una norma expresa -y razonable- se lo excluya de
actuar en un detenninado ámbito.
El art. 823 CC establece ciertos supuestos en que no actúa la coinpensación de deudas
y créditos entre los particulares y el Estado. El inc. 1" regula que no serán compensables
esos créditos si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del Estado,
o de rentas fiscales, o si proviniesen de contribuciones directas o indirectas, o de alcance
de otros pagos que deban hacerse er, las aduanas.
De todas formas, la aplicación del CC es desplazada en materia fiscal federal por lo
dispiiesto por la LPF (arts. 28 y cc.), que regula de manera amplia este instituto, como
así también por los arts. 787, 801 y cc. CA, en su ámbito de aplicación. Un estudio de
esas normas permite hacer su interpretación armónica y sistemática, para determinar la
procedencia de la coinpensación en materia tributaria: 1) él opera tanto a instancias del
Fisco (art. 28) corrio del contribuyente, aunque en este caso requiere de la conformidad
de la AFIP (ai-t. 27,2' pái-rafo); 2) permite compensar sumas de dinero debidas por causas
tributarias, sea por igiiales o diferentes graváinenes, o de diferentes conceptos -multas- (art.
28); 3) actúa tanto de oficio como a solicitud del interesado (art. 29); 4)~cornprendetanto
las sumas que el contribuyente tuviera ya acreditadas por la AFTP como aquellas otras que
él mismo hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores (ar-t. 28).
Debe advertirse, sin embargo, que en ciertos casos, la compensación funciona de ina-
nera más automática que lo que parece surgir de los textos legales señalados. Así, P.e.,
el art. 27, párrafo lo, LPF con las operaciones relativas al cálculo del saldo a pagar de
cada obligación tributaria sustantiva, ya que del total del gravamen se permite deducir las
cantidades pagadas a cuenta de aquél, las retenciones sufridas por Iiechos grav
saldos favorables ya acreditados por la AFIP. Eii tal orden de ideas, el escollo fu
para la aplicación del instituto está en la concepción del sistema de las autoliqu
ya que las sumas que surgen de las declaraciones del contribuyente, cuaiido son a su
resultan siempre sujetas a verificación administrativa, pero cuando so11 a pagar, adem
de ello, le hacen responsable por el gravamen que resulte. De esta situación surge que
Fisco suele escudarse en que si bien tiene derecho al cobro del tributo declarado por el
contribuyente, las acreencias de éste deben ser verificadas, tarea que no siempre es realizada
con la prontitud y celeridad que corresponde.
Por ello, muclias veces la solicitud de con~pensacióndel contribuyente puede verse in-
mersa en una zona de cierta penumbra, dado que el Fisco debe "hacer líquida" su supuesta
deuda con el contribuyente, es decir verificar que se le debe a éste una determinada suma
de dinero (procedimiento que, en puridad, implica una especie de repetición o devolución
de ingresos indebidos; ver punto 7.1)
Paralelamente, la deuda del contribuyente hacia el Fisco, aunque también pueda qued
sujeta a verificación en su oportunidad, lo hace responsable por la suma declarada (a
13 LPF) y, al igual que en el caso de cualquiera otra deuda resultante de una intimació
administrativa (v. gr. ai.ts. 14 y 17 LPF) tiene un plazo determinado para su ingreso, trans-
currido el cual se torna exigible por la vía judicial (art. 92 LPF). De tal forma que si ante
una deuda del contrib~iyenteéste propone coino forma de pago una compensación con
una acreencia suya aun no reconocida como tal por el Fisco, puede ocurrir que ese pedido
carezca de efectos suspensivos y, por lo tanto, no tenga esa virtualidad cancelatoria salvo
que el Fisco lo acepte de manera tempestiva.
En Fallos: 322:2189, "Urquia Peretti S.A. v. Dirección General Iinpositiva", del
16/9/1999, la CSJN recordó su doctrina de Fallos: 304:1833 y 305:287 en cuanto a que
la compensación, como medio de extinguir obligaciones tributarias, p~iedepracticarse de
oficio por el organismo fiscal o bien a requerin~ientodel contribuyente, de acuerdo con
los ai-ts. 20,27 y 28 LPF, siendo necesario para su procedencia que el crédito sea líquido
y exigible en los términos del art. 819 CC, lo cual requiere que la autoridad de aplicación
determine los saldos netos acoinpensar, salvo el supuesto del art. 27, párrafo lo,LPF en que
no es preciso que medie tal determinación, pues se faculta a los responsables a efectos del
pago del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare, detrayendo los saldos
favorables que hubieran consignado en declaraciones juradas anteiioies que no hubieran
sido impugnadas, Y recalcó que en el régimen del art. 27 LPF se trata de la imputación de
saldos acreedores y deudores del i~iisinotributo, emergentes de declaraciones juradas que
haya presentado el responsable cn las circ~instanciasprevistas por el art. 20 LPF.
5.2.2 - S u ~ u ~ s rDL
o sTRANSI ERENCIA DE SALDOS A FAVOR DF UN CONTRIBUYENTF HACIA TERCEROS
El supuesto es el siguie~ite:un contribuyente posee un saldo a su favor en un tributo,
y decide tiansferirlo a favor de un tercero, con la aquiescencia de éste y del Fisco. Ese
tercero, a su vez, empleará esa suma acreditada por aquél para cancelar, por la vía de la
compensación, su respectiva deuda con el Fisco. Obviamente, hay un negocio entre pri-
vados, pues el cesionario pagará al cedente por tal cesión del crédito fiscal.
El art. 29, 2" párrafo, LPF prevé este mecanismo, sujetando su vigencia a la existencia
de normas especiales, y condicionando la aplicación por parte de los cesioiiarios a la
cancelación de sus propias deudas a la existencia y legitimidad de tales créditos. Además,
en caso de impugnarse ese pago por parte de la AFIP, si el cesionario no abonase la suma
reclamada, hará surgir la responsabilidad personal del cedente.

5.3 - Otros modos de extinción d e la obligación tribularia sustantiva


5.3.1 - CONFUSION
De acuerdo con el art. 862 CC, la confusión sucede cuando una misma persona reiiiie las
calidades de acreedor y de deudoi; simultáneamente, de la misina obligación, circunstailcia
que puede darse por sucesión ~?lortiscnzlscle o por otros motivos.
Siuliani Fonrouge destaca que este instituto puede verificarse en el Dereclio Tributario,
que el Estado (U otro sujeto activo de una obligación tributaria sustantiva) puede llegar ',
er heredero -sucesor a título universal- del deudor, pero también serlo a título particular
legado o por donación-. A rni modo de ver, es difícil imaginar un supuesto de suce-
a título particular en la que este instituto pueda verse. Pienso que en los supuestos de
expropiaciones de inrnuebles, eii caso en que el anterior propietario adeudara los tributos
que 10s gravan (V. gr. el iinpuesto inniobiliario) no se daría la confusióii. En efecto, con
respecto a las deudas por ejercicios fiscales anteriores, el sujeto pasivo continuaría sien-
do el propietario anterior, ya que no liay causa alguna para la transmisión de la deuda, y
posible~nentelas deudas del inmueble serían caiiceladas oportunainente, descontándolas
del precio de la indeiniiización al momento de abonar éste. Y, con respecto a las deudas
pOderiores, ya que el Estado no tiene capacidad contributiva, difícilmente pueda ser con-
siderad~siljeto pasivo de tributo alguno (ver punto 3.2.1 .?).
por ende, parece que la coní'~1si0nsólo podría darse en casos en que el Fisco resulte sei-
e] sucesor ~iniversal(heredero) del sujeto pasivo, supuesto en el cual, en caso de aceptar,
a cargo del activo y del pasivo del patrimonio del causante, incluyendo entre
las deudas aquellas de origen tributario que lo tienen por sujeto activo y, a partir de ese
lnoinento, también corno sujeto pasivo.
5.3.2 - LA CONDONACION. LA QUITA.
La condonación de una deuda tributaria iinplica la dispensa de SLI cumplimiento, heciio
que la elimina del mundo jurídico.
En materia tributaria cabe indicar que se oponen a ella claras razones de justicia, igualdad
y capacidad económica. Por tal motivo, se suele entender que es de carácter restrictivo
y que sólo puede aplicarse por medio de la ley, y en sittraciories en las que un grupo de
contribuyentes se hayan visto afectados por hechos o c~irc~instancias ajenos a su voluntad
y que les impida o dificulte poder hacer frente al pago de un gravamen (v. gr. en caso de
sequías, inundaciones u otros hechos graves). Esa pérdida de la capacidad para el pago puede
darse por sectores de la economía (en casos de crisis ecoiióniicas puntuales y limitadas a
determinados ámbitos del mercado) o bien por áreas geogrhíicas (abarcando determinada
región, en casos de desastres naturales.
Distinto suele ser -aunque no siempre- el caso de las sanciones tributarias que, una vez
aplicadas y firmes, generan obligaciones de dar sumas de dinero (v. gr. las multas), ya que
ellas forman parte del ordenamiento sancioiiatorio y obedecen a razones diversas de las
que guían al Derecho Tributario Sustantivo.
Sin embargo, la LPF, en su art. 113 bis, establece la prohibición para el PEN de dictar
regímenes de regulación de deudas tributarias que impliquen la exiniición total o parcial
del capital, intereses y ~nultas,y cualquiera otra sanción por infracciones relacionadas con
los gravárnenes cuya aplicación y percepción esté a cargo de IaAFIP. Un supuesto especial
está dado por la norma del art. 113 LPF, que sí permite la exiinición total o parcial de
in~iltas,accesorios por mora, intereses punitorios y otras sanciones para los contribuyentes
y responsables que regularicen espontáiieainenle su situación cumpliendo con las obliga-
ciones omitidas, siempre que tal presentación no se haga a raíz de tina inspeccióii iniciada
o de una denuncia efectuada o que se vincule directa o indirectainente con el responsable.
El caso de los concursos preventivos es diverso. Aquí se dan quitas o coildonaciones
parciales en las que, a diferencia de las condo~iacionesgenerales, suele11 tonlarse en
consideración las razones de conveniencia en el mantenimiento de las empresas y en el
trabajo que ellas general. En nuestro Derecho, tales aspectos están regulados por la LCQ.
5.4 - La prescripción liberatoria
5.4.1 - CONCEPTO Y CARACTERES
E] art, 3.947 CC la define como un medio para libertarse de una obligación por el trans-
curso del tiempo, y el art. 3.949 agrega que es una excepción para repeler una acción por
el solo hecho que quien la entabla dejó de intentarlo durante cierto lapso de tiempo o bien
de ejercer el derecho al que ella se refiere.
El fundamento de la prescripción liberatoria radica en consideraciones elementales de
seguridad jurídica, tendientes a liquidar situaciones inestables en la actualidad con motivo
de hechos ocurridos hace bastante tiempo atrás. Se da asi fijeza a los hechos y al dere-
cho, en especial al de propiedad, ante la inacción del acreedor durante un lapso temporal
determinado.
Hay ciertas notas que deben apuntarse a los efectos del Derecho Tributario Sustantivo.
En primer término, que el art. 3.951 CC señala que el Estado -en sentido lato- y todas
las personas jurídicas están sometidas a las mismas reglas sobre la prescripción que los
padiculares -dicho en términos generales-, en cuanto a sus bienes y dereclios susceptibles
de propiedad privada, como así también que pueden oponer la prescripción.
En segundo lugar, que la prescripción liberatoria es una excepción (defensa) que debe
ser opuesta, para ser eficaz, al contestar la demanda o en la primera presentación en juicio
que haga quien intente esgrimirla (arg. art. 3.962 CC), no pudiendo el juez decretarla de
oficio (art. 3.964 CC).
De allí se deriva que en nuestro Derecho -no así en otros del Derecho comparado- las
obligaciones, una vez transcurrido el respectivo plazo de prescripción, se transforman en
obligaciones naturales (ag. art. 515, inc. 2", CC), entendiendo por éstas a aquellas que
están fundadas sólo en el Dereclio Natural y en la equidad y que no confieren acción para
exigir su cumplimieilto pero que, cumplidas por el deudor espontáneamente, autorizan
para retener lo que se ha dado en razón de ellas (arg. ait. 515, CC). El efecto de estas
obligaciones naturales es que no puede reclamarse la devolución de lo pagado, cuando el
pago se ha hecho voluntariamente por quien tiene capacidad legal para llacerlo (arg. art.
516 CC), pero también que el cumplimiento parcial de ellas no le restituye carácter civil,
ni puede el acreedor reclamar el pago de lo restante (arg. art. 5 17 CC).
En tercer término, es útil advertir que el término de la prescripción de las obligaciones
tributarias sustantivas -y de sus accesorios- debe diferenciarse del plazo que el legislador
le concede al Fisco para que éste ejerza sus facultades (competencias) para determinar el
monto de tales obligaciones (ver capítulo 13, punto 2.5).
Corno se dijo en los puntos 1.2.4, 1.2.6 y 1.3, con la realización de la acción contemplada
como hecho imponible nace, por virtud de la ley del gravamen, la obligación tributaria
sustanti\ia. En ciertos casos, ella es determinada y liquidada por la Administración Tri-
butaria, sin que intervenga el contribuyente pero, en otros, ella debe ser determinada por
éste, mediante una autoliquidación, quedando siempre vigente la facultad del Fisco para
revisar lo actuado por el particular y corregirlo, o bien para suplirlo en caso de omisión
total de llevar a cabo la conducta fonnal requerida. Esta competencia de la Administración
Tributaria, deferida por la ley a ciertos funcio~iarios(art. 9', inc. 1, b, del decreto 61 8/97;
arts. 17, párrafo lo, 35 y cc. LPF; a los que la ley denomina "jueces administrativos") tiene
también una limitación temporal -competencia en razón del tiempo-, superada la cual caduca
la facultad, y las actuaciones que llevase a adelante la Administración Tributaria más allá
de ese lapso serían nulas, de nulidad absoluta e insanable (arg. art. 14, inc. b, LPA), que-
dando asi en evidencia la notable diferencia entre este supuesto y el de prescripción de la
obligación. Por ejemplo, una vez caducada la competencia de la Administración Tributaria
Para revisar lo hecho por el contribuyerite, ella no tendría forma alguna de establecer si se
.aducido o no el hecho imponible y, en su caso, en qué medida, a fin de detenninar la
tia de la obligación. Pero si el contribuyente cumpliera espontáneamente con el pago
,
una vez caduca la competencia del Fisco, y transcurrido también el plazo
rescripción -que eii el caso de la LPF corren ambos eil paralelo, arg. arts. 56, 57, 65
,c. LPF; no así en otros ordenamientos comparados, ni en el CA, p. e., ver su art. 803,
, se refiere a la prescripción para el cobro de la obligación- ese pago no podría ser
do por el Fisco, pero una vez realizado no podría ser repetido por el contribuyente.
cuarto lugar, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la opiiiión mayoritaria
doctrina actuahnente en vigor de la CSJN (ver capítulo 12, puiito 2.3.1), sólo la
Nación puede reglllar lo atinente a la prescripción de las obligaciones en general, entre
ellas las tributarias, sin que las provincias, ni los municipios ni la CABA puedan hacerlo
ni apartarse de las normas por aquélla establecidas, so pretexto de que sus competencias
tributariac son originarias, ni menos aun de la pretendida autonoinía del Derecho Tributa-
rio Sustantivo. Por tal razón es que son inconstitucionales todas las normas establecidas
en los Códigos Fiscales de las provincias y en el de la CABA -como así también en las
ordenanzas inunicipales respectivas- que establecen plazos de prescripción, sus formas
de cómputo, las causales de suspensión y de interrupción distintas de las previstas por el
legislador nacional (arg. Fallos: 326:3899, "Filcrosa S.A.", del 30/9/2003, y los citados
en el capítulo 12, punto 2.3.1).
La aplicacio~lde las normas de prescripción contenidas en el CC se debe a que el legis-
lador nacional no ha dictado una norma específica para regular las reglas de prescripción
de las obligaciones tributarias locales, como sí lo hizo en materia tributaria federal (v. gr.
en la LPF para 10s tributos que se rigen por ella; en el CA para los tributos aduaneros; en
la ley 14.236 para las obligaciones vinculadas con la seguridad social), o en otras materias
(v. gr. ley 20.744 para las obligaciones surgidas de las relaciones laborales -arts. 256 y
cc.-; ley 21.499 para las obligaciones que surjan a raíz de una expropiación hecha por la
autoridad nacional -arts. 69 y 70-; ley 20.091 de la navegación -arts. 258,293,345,357 y
cc.; la ley 17.418 de seguros -arts. 58 y cc.-; etc.).
Por tal motivo es que con relación a las obligacioiies tributarias locales se aplican las
reglas del CC.
a) referidas a los plazos de prescripción (arts. 4.023, plazo general de 10 años para toda
acción personal por deuda exigible, aplicable para tributos cuyos hechos imponibles sean
puntuales y que no se reiteren cíclicainente, como el impuesto de sellos o el impuesto a la
transmisión gratuita de bienes; al-t.4.027, inc. 3", de 5 años para todo lo qtre debe pagarse
por años o plazos periódicos más cortos, aplicable par-a los tributos de hechos imponibles
reiterados a lo largo del tieriipo, como el ISIB, o los impuestos automotor o inmobiliario);
b) las referidas al rrionieiito a partir del cual comienza a correr e1 plazo (art. 3.956 en
cuanto a que para las acciones personales -lleven o iio intereses- el plazo de prescripción
se inicia en la fecha del titulo de la obligacióri);
c) las referidas a la suspensión de la prescripción (arts. 3.966 y SS.,y 3.986,2' párrafo);
d) las relativas a la interrupción de la prescripción (arts. 3.984 y cc.);
e) la relativa al plazo para la acción de repetición (que, al no tener un plazo particular-
mente indicado, se rige por el ai-t. 4.023).
Por otra parte, sobre este punto, con respecto a la diferencia hecha en el punto anterior
entre el plazo de prescripción y el plazo otorgado a la Administración Tributaría para
ejercer la coinpetencia sobre la fiscalización, inspección y determinación de la obliga ' '
tributaria sustantiva, feiiecido el cual dicha competencia caduca, ha de quedar en clar
si bien el plazo de prescripción lo regula el Congreso Nacional, las provincias, la
y los municipios sí pueden regular el plazo durante el cual las autoridades de los Fiscos
locales la puede11ejercer, es decir, el de caducidad de esa facultad.
Sin perjuicio de lo señalado en cuanto a que la prescripción puede ser opuesta por el
contribuyente o responsable, cabe destacar que también puede ser admitida por la AFIP
a fin de abstenerse de exigir a los contribuyentes y responsables el pago de graváinenes
prescriptos @st. aii 53, DRLPF).
NOTA: el ntiteproyecto ile.iiizificrrciÓnde los Córligos Civily Comercir~lenviado por el
PEN al Congi'eso, y tratado en las respectivas comisiones conteinplaba, en el art. 2.560 un
plazo genérico de prescripción de 5 años, que se aplicará si no está previsto otro diferente.
Y, eii su segundo párrafo, establecía "Este plazo se aplica n laprescripción de iinpuestos,
tasas y contribzrciot~esa% otros tributos nacionales, pmvincinles y ~nirnicipnles".De tal
manera, resultaba acorde con la doctrina de la CSJN indicada.
Sin embargo, el proyecto que cuenta con la sanción del Senado (sesiones de los días
27 y 28-1 1-2013), modificó el texto, estableciendo como plazo genérico lo siguiente: "El
plazo de In pr'esc~ipciónes de cinco ailos, excepto que esté previsto uno dqerente e17 la
legislación local". De tal manera, se aparta de la interpretación coilstitucional dada por
la CSJN, y delega en las legislaturas locales (y ésas, probableme~ite,lo harán también
en los municipios) la potestad de regular lo relativo a los plazos de prescripción de las
obligaciones surgídas del derecho público local (v. gr. las tributaiias, las de los contratos
adininistrativos locales, las de la expropiación proviiicial, etc.). Es una delegación incons-
titucional, puesto que el Congreso no puede delegar una facultad que la CN le otorga en
exclusiva (en tanto se entienda que lo relativo a la prescripción forma parte del bloque del
"derecho coiuún", que en la interpretación actual de la CSJN es lo que ordena el art. 75,
inc. 12, CN; ver capitulo 12, punto 2.3.1), sino que ha de ejercerla el inismo, dictando la
norma pertinente en concreto.
5.4.2 - LOSPLAZOS DE PRESCRIPCION EN LA LPF
Como se ha señalado, en el orden federal no puede hablarse de una única norrna que
establezca plazos uniformes para la prescripción de las obligaciones tributarias. Hay una
tendencia progresiva a que sean los plazos y demás normas previstas por la LPF los que
rijan la vida de la obligaciones tributarias sustantivas en este aspecto (v. gr. los impuestos
internos tenían su propio régiinen de prescripción hasta el dictado de la ley 21.425; ley
11.585para tributos que no se rigen por la LPF, como las tasas que cobraba Obras Sanitarias
de la Nación -actualmente AySA-).
Sin hacer un estudio exliaiistivo de los diversos plazos vigentes, se puede indicar que
el art. 56 LPF establece el plazo de 5 años para la prescripción de obligaciones tributarias
relativas a contribuyentes inscriptos, como así también para aquellos no inscriptos que no
tengan obligación legal de inscribirse (inc. a), y de 10 años para los contribuyentes que
no están inscriptos (inc. b; se supone que habiendo incuinplido el deber de inscribirse).
Ha dicho la CSJN en Fallos: 3 13:1366, "Obras Sanitarias de la Nación v. Aquilino Co-
loinbo", del 11/12/1990, con relación a los principios o razones que sustentan los plazos
de prescripción abreviada en los créditos de ve~iciniientosperiódicos que el deudor debe
afrontar con recursos 01-dinarios, que ello "tier~den evitar que In desidia del acreedor
ocasione tr'asto~noseconóinicos nl cfez!dorpor la acun7z~laciónde un ~ní~nero crecido de
cllotas ",y agregó que el lapso de 5 años, en la actualidad, es de por si bastante prolongado
dada la existencia de modernos sistemas de computación que pueden ser empleados en
tiempo oportuno para detectar a los deudores y para promover las acciones legales perti-
nentes en resguardo de los intereses fiscales.
También prescriben a los 5 años los créditos fiscales indebidamente acreditados, devuelto$
,transferidos (inc. c). Debe destacarse que este precepto fue incorporado por la ley 25.795
con el objeto de solucionar los problemas que aparecían en ciertos mecanismos especificas
por ejemplo con la devolución anticipada del IVA en materia de exportaciones).
Sin perjuicio de ello, cabe señalar que tales problen~astenían adecuada solución con los
dos incisos anteriores, no pudiéndose argüir, como lo hacía la AFIP, que hubiese una la-
guna legal (ver dictamen de la PGN, del 7/4/2008, en la causa A.385, L.XLII1 "A.F.1.P c/
Refinerías Tauro S.A. por ejecución fiscal", sentencia del 22/12/2009). La buena técnica
legislativa aconsejaba incorporar este precepto como una causal más de suspensión o de
interrupción del curso del plazo de la prescripción en esos trámites (v. gr. que la devolución
anticipada del IVA interrumpía el curso de la prescripción de la obligación tributaria del
del IVA que se devolvía, la que reiniciaba su cómputo según las reglas aplicables
ordinariamente), en vez de darle una entidad propia aun supuesto que no la tiene, llenando
el sistema de inconsistencias.
5.4.3 - INICIODEL COMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCION
En uso de la denominada autonomía del Derecho Tributario Sustantivo (ver capitulo 10,
punto 1.3), el legislador nacional se apartó de la regla del art. 3.956 CC en cuanto al inicio
del cómputo del plazo, estableciendo en el art. 57 LPF que tanto el plazo de prescripción
de la acción para exigir el pago del tributo como el plazo de caducidad de las facultades
para determinar el iinpuesto y sus accesorios comienzan a contarse a partir del l o de enero
del afio siguiente a aquel en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para
la presentación de la declaración jurada del gravamen y su ingreso.
Es fundamental tener en cuenta entonces las fechas que establece anualmente la AFIP,
eil uso de las atribuciones del art. 7: inc. 4",del decreto 6 18/97, para la presentación de
las declaraciones juradas.
Así, por ejemplo, el IG de las personas físicas suele tener como fecha establecida habi-
tualmente un día de mediados o fines del mes de abril. Suponiendo que para el ejercicio
2012 dicho impuesto tenga coino fecha de vencimiento los días 15 a 19 de abril del 2013
-variando según la terminación de la CUIT-, ello lleva a concluir que ese ejercicio 2012
comenzará el curso de su plazo de prescripción recién el 1/1/2014, operándose éste com-
pletamente al concluir el 3 1/12/2018.
Cabe dejar sentada la duda de si la LPF regula la forma de cómputo del plazo de pres-
cripción para aquellos gravámenes que no se administran por el sistema de autoliquida-
ción, como ocurrió, por ejemplo con el impuesto sobre automotores establecido por la
ley 25.053, cuyo art. 4" estableció que se recaudaría con base en liquidaciones efectuadas
por la AFIP. En casos como éste no parece cumplirse con el requisito del art. 57 in fine
en cuanto al vencimiento de los plazos generales, entendiendo por éstos los referidos a la
'>resentación de declaracionesjuradas e ingreso del grmanzen ",salvo que se interprete
que la co~ljunciónes disyuntiva y no copulativa.

El curso del plazo de prescripción puede verse afectado por el acaecimiento de ciertas
causales que susuenden su cómuuto. En síntesis. la susoensión es la dctención del transcurrir
del tiempo útil para la prescripción por razones concomitantes o sobrevinientes al inicio
del cómputo. Mientras dicha causal actúa y esté presente, el tiempo que transcurre no se
cuenta dentro del plazo de prescripción, y cuando aquél deja de actuar, éste se reinicia, aña-
diéndose al período ya transcurrido antes de que sobreviniera la causal (arg. art. 3.983 CC).
La LPF ha previsto causales especificas de suspensión del plazo de prescripción en sus
arts. 65, inc. a y c. 65 bis y 66. dem más, contiene otra especial dentro del art. 62, relativa 1
d
al caso en que se realice una determinación de oficio por un monto superior al impuesto
abonado antes.
Aparte de lo indicado, suele ser habitual -lamentablemente- que el legislador dicte nor-
mas que suspendan de manera general y por un cierto tiempo el curso de la prescripción
de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los tributos a cargo
de la AFIP (v. gr. art. 10 de la ley 24.587, que suspendió el cómputo del curso de la pres-
cripción desde el 2211 111995 ha$a el 2111 111996; art. 44 de la ley 26.476, que lo hizo por
un año desde el 24/12/2008 hasta el 23/12/2009; art. 17, ley 26.860, por un año desde el
3/6/2013 hasta el 2/6/2014). Al respecto, la CSJN ha expresado que normas de este tipo no
son violatorias del principio de igualdad, pues se refieren a acciones fiscales, sin alcances
penales, y no se trata de normas dirigidas contra determinada categoría de contribuyentes,
ni configura una discriminación odiosa o con injustos privilegios (Fallos: 290:77, "INTA
Industria Textil Argentina v. Nación Argentina", del 1611011974).
5.4.5 - INTERRUPCION DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCION
Por su lado, el instituto de la interrupción tiene carácter puntual, consistente en que un
hecho o acto, al suceder, inutiliza el tiempo transcurrido hasta ese instante. Por tal razón,
para que opere la prescripción, deberá volver a pasar un nuevo período de tiempo de manera
integra, sin que el lapso anterior pueda aprovecharse (arg. art. 3.998 CC).
El legislador nacional ha previsto ciertas causales especificas de interrupción de la pres-
cripción para los tributos regidos por la LPF en su art. 67. Ellos son: a) el reconocimiento
expreso o tácito de la obligación tributaria sustantiva; b) la renuncia del sujeto pasivo al
término de prescripción ya corrido; c) el inicio del juicio de ejecución fiscal tendiente al
cobro del tributo determinado de oficio, o al resultante de una sentencia del TFN, o bien
de una intimación administrativa debidamente notificada. Agrega la norma que, en los
supuestos a) y b), el nuevo término de prescripción comenzará a correr el l o de enero
siguiente al año en que tales hechos ocurran.
También es útil tener en cuenta que la CSJN ha dicho que los actos suspensivos o inte-
rruptivos de la prescripción deben verificarse necesariamente antes de SLI vencimieiito, toda
vez que mal puede suspenderse o interrumpirse un plazo ya cumplido (Fallos: 312:2152;
320: 1081; y más recientemente en A. 1054, L.XLI1, "Adininistración Federal de Ingresos
Públicos cl Carrera, Darnián Bruno S/ ejecución fiscal", del 5/5/2009).

6 - GARANTIASDE LOS CRÉDITOS TRHBUTARIOS. LOS PRIVILEGIOS.


6.1 - Consideraciones generales
Las obligaciones tributarias sustantivas se vinculan estrechamente con el sostenimiento
económico de la actividad estatal, y de ahí que se justifique que el ordenamiento jurídico
las rodee de una serie de prerrogativas y garantías -en términos generales-, que exorbitan
del Derecho Común. Como indican Martín Queralt y Lozano Serrano, hablando en un sen-
tido amplio, pueden rotularse coino "garantías" todas aquellas medidas normativas con las
cuales se custodia y protege la obligación tributaria sustantiva, asegurando su efectividad.
Cabe incluir en este sentido amplio a una pléyade de institutos, entre los cuales, sin agotar
la lista, se pueden mencionar: las prerrogativas dadas a la Administración Tribiitaria (ver
capítiilo 13, puntos 2.5); el establecimiento de responsables y sustitutos; la facultad de
solicitar y obtencr medidas caiitelares preventivas a fin de evitar el eventual insolvencia
de los contribuyentes y responsables; los privilegios que poseen los créditos fiscales en
supuestos de concursos y quiebras; el estableciiniento como requisito para la realización
de ciertas operaciones de obtener cei-tificados de libre deuda tribiitaria; la regla del solve
et repete, etc.
2 - piivilegios d e la obligación tributaria sustantiva
De con el art. 3.875 CC, el privilegio es el derecho dado por la ley a un acree-
, para ser pagado con preferencia a otro, y el art. 3.876 señala que ese privilegio sólo F
de ser otorgado por la ley, excluyendo irnplícitamente los acuerdos entre particulares.
amo sostuvo la CSJN, los privilegios son de interpretación restrictiva, pues si se acep-
tara una extensión mayor a la admitida por La ley, se menoscabaría el derecho de terceros
11
larp.
\---u
Fallos: 3 11:1249; 327: 1161; 329:299; 330: 1055; entre otros). 3
Además, hay que poner en claro que, en nuestro sistema constitucional, la competencia
para determinar los privilegios correspoi~dea la Nación, mediante leyes del Congreso
t
Nacional, coino parte de su potestad para dictar el Código Civil, el Código de Comercio y
ja ley de bancarrotas. Es decir, de dictar las normas de Derecho Común de las que hablaba
~ ~ r o s t i a geiia la Asamblea General Constituyente de 1853 (ver capítulo 12, punto 2.3.1).
Cabe recordar la doctrina de la CSJN de Fallos: 209:487, "Catalina Barrionuevo de Gisondi
y otra", del 20/1211947, cuando rechazó el argumento de la Provincia de Buenos Aires
que sostenía que los privilegios sobre los tributos provinciales (en el caso, la contribución
te1l-itorial y de pavimentos relativos a inmuebles ubicados eii esa provincia) eran una
carga real de índole administrativa, cuyo régimen legal sería de Derecho Público y, por
ende, no delegado por la CN, por Lo cuaL Ias disposiciones del CC que a ellos se refieren
Iiabrían invadido atribuciones privativas de los gobiernos locales. En el mismo sentido, se
pronunció en Fallos: 212587, "Banco Hipotecario Nacioiial v. Provincia de Entre Ríos",
del 31/12/1948; Fallos: 298:633, "Baiico de la Nacióii Argentina v. Provincia de Buenos
Aires", del 6/9/1977; Fallos: 303:1801, "Natividad Gulglioni de Leiva y otro v. Provincia
de Corrientes", del 1911111981.
Sin perjuicio de ello, hay que advertir que alguna doctrina, como por ejemplo Giuliani
Fonrouge, sostiene que la facultad de establecer privilegios para asegurar el cobro de los
impuestos es inherente a la potestad de aplicar los tributos. Reconoce también que esta
postura puede conducir a una cierta anarquía o caos en la legislación sobre privilegios,
propia del sistema federal adoptado por la CN. A mi modo de ver, esta doctrina no se
compadece con nuestro sistema federal que, a diferencia del de los EE.UU., reservó para
el Estado Federal el dictado de la legislación común, entendiendo por tal a ciertas ins-
tituciones medulares y básicas del sistema jurídico, entre las que se halla -sin duda- no
sólo la prescripción de las obligaciones (ver punto 5.4.1 y capítulo 12, punto 2.3.1) sino
también el orden de prelación para su cobro en caso de iliquidez o de insuficiencia del
patrimonio del deudor.
Señala García Vizcaírio que eii el caso en que un acreedor común o quirografario, o bien
uno que tenga un privilegio menos preferente que el que goza el Fisco (o bien un tercero
cualquiera) pague la deuda que el contribuyente tenía con el Fisco, actúa la subrogación
sin que dependa de la cesión expresa de éste (arg. art. 768, inc. lo, CC), teniendo por efecto
que se transfiera11con el crédito todas las acciones: derechos y garantías (art. 771 CC). Ello
no implica (como se advirtió en el punto 5.1.3.3) que quien canceló la deuda pueda gozar
del resto de las garantías que posee el Fisco en su carácter de Adniinistración Tributaria
(v. gr. el juicio de apremio, el erilbargo preventivo, los intereses punitorios, etc.).
El art. 249 LCQ establece como regla la prorrata, para el caso en que los fondos corres-
pondientes no alcanzara11para satisfacer todos los créditos con privilegio general. Igual
norma se aplicará a los créditos quiiografarios o comunes (art. 248 LCQ) que so11acluellos 1
a los que no se les reconoce privilegio alguno. I
6.2.1 - PKIVILEGIOS GENERALES
De acuerdo con una clasificación que toma en cuenta el respaldo del privilegio con
relacióii a los bienes del deudor, ellos se dividen en generales o especiales, ~ e g ú nqu
refieran a la totalidad de los bienes o a lino de ellos en particular. El CC también coiisi-
dera la distinción entre bienes muebles e inmuebles (arts. 2.3 13 y cc.) a los efectos de los
privilegios, la que actualinente no tieiie mucho sentido.
Destaca Giuliani Fonrouge que la legislación tributaria no ha establecido disposiciones
generales sobre privilegios, sino que se ha liinitado a regular ciertos privilegios especiales
que, por lo común, son sólo garantías para la recaudación del gravamen y no privilegios
de prelación en el cobro propiamente dichos.
En ese orden de ideas, el art. 3.879 CC establece que tienen privilegio sobre lageneralidad
de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles: lo) los gastos de justicia hechos en el
interés común de los acreedores y los que cause la administración durante el concurso -lo
que podría comprender, p. e. lo relativo a la tasa de justicia o de actuación que se pueda
devengar en pleitos relativos a los bienes y derechos del deudor-; 2") "los créditos del fisco
y de las Municipalidades, por iinpuestos públicos, directos o indirectos". Como señalo
Giuliani Fonrouge, nlás allá de la peculiar redacción de la norma, ella resulta aplicable a
todo tipo de tributo (impuesto, tasa o contribución especial) y de cualquier nivel de Estado
(Nación, proviricias o inunicipios, o la CARA).
Por su parte, la LCQ maiituvo este privilegio general -para el caso eii que se trate de u11
concurso, arg. art. 239- en su art. 246, inc. 4", señalando que ese privilegio se extiende al
capital adeudado por imp~iestosy tasas al Fisco general, provincial o municipal, o de la
CABA.
En este caso, queda en claro que el privilegio no se extiende al crédito por los accesorios
de la obligación tributaria principal (intereses resarcitorios o punitorios, multas, etc.). A ini
modo de ver, la misma conclusión debe ser extraída de la nornia del art. 3.879, inc. 2", CC.
La CSJN señaló en Fallos: 307:901, "Cigarif S.A.", del 11/6/1985, con respecto al inc.
4" del art. 270 de la ley 19.551 -anterior ley de concursos y quiebras, de sirnilar redacción
al actual inc. 4" del ai-t. 246 LCQ vigente- que al reconocer un privilegio -general en el
caso- en los concursos al capital por iinpuestos y tasas adeudadas al Fisco (nacional o
local), iinplicitamente excluye de dicho privilegio a los accesorios del crédito principal
tales como intereses, gastos y costas, situación que no es extensible al monto determinado
por act~~alización, ya que éste iinplica la recomposición del capital inicial, si11 que tenga
carácter accesorio, ya que la suma de ainbos constituye el capital actual revistiendo inte-
gramente carácter principal.
En el régimen de la LCQ tainbién tiene privilegio general el capital por prestaciones
adeudadas a los organisinos de los sisteinas nacional, provincial o mui-iicipal de seguridad
social, de subsidios faiililiares y de fondos de deseinpleo (inc. 2",art. 246). Es decir que
tainbiéii estos tributos gozan de preferencia general.
Eii el caso de los gastos de conservacióii y justicia, el art. 240 LCQ señala que estos gastos,
causados por la conservación, adininistración y liquidación de los bienes del concursado
y en el tráinite dcl concurso, deben ser pagados con preferencia a los créditos contra el
deudor salvo que éstos tengan privilegio especial. Añade que el pago de esos créditos debe
Iiacerse cuando resulten exigibles y sin necesidad de verificación. Y que si los fondos no
alcanzan para satisfacer estos créditos, la distribucióii debe hacerse a prorrata entre ellos.
Algunos sostienen que los tributos que gravan a los bienes del concursado (v. gr. tasas por
alui~ibrado,barrido y limpieza; iinpuesto iiimobiliario; etc.) pueden ser incluidas en este
supuesto. Sin embargo, pienso que, coino se ha dicho, los tributos no gravan a los bienes
en sí, sino a las personas por el hecho de poseerlos, comerciar con ellos u obtener rentas
-reales o fictas-, ya que se coloca al bien en el aspecto objetivo del hecho iinponible del
gravaiiien. Por lo tanto, tales graváinenes no pierden su naturaleza tributaria, teniendo los
privilegios que la ley les ha otorgado, sean por créditos anteriores o posteriores al concurso.
~1 art. 3.880, inc. 5", CC también otorga un privilegio general pero sobre bienes muebles, '
en razón de impuestos públicos. NO se entiende bien su razón de ser, dada la existencia
de [a norma ya referida del ai-t. 3.879, inc. 2", que es más general. Lo mismo ocurre con
el art. 3.881 CC con relación a los bienes ininuebles.
6.2.2 - P~ivir.~cios ESPECIALES
Considero que 10 dispuesto primero en la ley 19.551, y actualmente en la LCQ deja sin
efecto las normas específicas sobre privilegios que se encontraban dispersos en alguilas
leyes trib~itarias(arg. art. 239, LCQ; en consonancia con lo dispuesto antes por el ai-t. 263
de la ley 19.551).
El art. 24 1 LCQ establece que tienen privilegio especial sobre el producido de los bienes
que en cada caso se indica, inencionando en el inc. 3" "Los irvl~ziestosy tasas que se apli-
canpuntz~al~~lente a determinados bienes, sobre btos". Y el art. 242 LCQ señala que los
se extienden exclusivamente al capital del crédito, salvo algunas excepcioiles,
que no abarcan al Fisco.
El ai-t. 243 LCQ preceptúa el orden de los privilegios especiales, que se fijan siguiendo la
prelación dada por el orden de los incisos del art. 241 LCQ, con las salvedades allí indicadas.
Dentro del conjunto de problemas que puede ocasionar el asunto de la prelación de pri-
vilegios, es útil hacer referencia a la circuiistancia en que concurra el acreedor Iiipotecario
con el crédito del Fisco. En Fallos: 298:633, "Banco dc la Nación Argentina v. Provincia
de Buenos Aires", del 6/9/1977, el BNA arguyó que, como consecuencia de haberle dado
un prestarno a un cliente, debió proceder a ejecutarle la deuda ante su incumpliiniento,
subastándose el inmueble hipotecado que constituía la garantía. Al momento de escriturar a
favor de los adquireiites, se informó la existencia de una deuda por impuestos provinciales,
que abonó a la provincia bajo reserva de repetir, fundándose en que al no haber quedado
satisfecho el ci-editoI-iipotecario,debía prevalecer este privilegio por sobre el de los créditos
fiscales. Dijo la CSJN que resultaban aplicables los arts. 3.879,3.9 18 y 3.91 9 CC. Expresó
que "Elprinier*~ de ellos confiereprivilegio sobre lageneralidad de los bienes del dezrdor a
los créditos iniposilivos (inc. 2") la vez que los crr-ts.3.918 y 3.9 19 decl~~ran preferente el
crédito del acreedor hipotecario al de los privilegiados sobre la generalidad de los bienes
mzrebles e innizlebles. Corno consecuer~ciadelprit~cipioque establece la primacía de los
principios especiales sobre los generales de que ha Iiecl~oillé~-itoesta Corte en Fallos:
209:487; 2/2:587; 252:215 y 271.96 (entre otros) co~resporzde,pzres, hacer lugar a 10
denlanda habida cuenta de qzle se trata de deudasjscales posteriores a la comtitzrci8n
del gravanien hrpotecnrio "
En Fallos 3 10 14 14, "Banco Nacional de Desarrollo v Piovincia de Buenos Aiies", del
2/7/1987 ieiteró esta jurispi~idencia Sin embaigo, en caso de concursos, dicha doctiina se
ve relativizada con la aplicacion de la LCQ, como por ejemplo en Fallos 33 1 886, ' E 1
Frieboes de Beiicich", del 29/4/2008 1
El art. 241, inc. 6O, L,CQ iilenciona que tienen privilegio especial.
a) los créditos indicados en los arts. 471 y SS. de la ley 20.091 (de la navegación), entre
los cuales el arl. 476 establece que son privilegiados en primer lugar sobre el buque (inc.
C) los dereclios, iinpuestos, contribuciones y tasas retributivas de servicios derivados del
ejercicio de la navegación o de la explotación comercial del buque.
b) Los créditos de los arts. 58 y SS. de la ley 17.285 (Código Aeronautico); el art. 60
inencioiia que tienen privilegio sobre la aeronave (inc. 2") los créditos por derechos de
utilizacióil de aeródroinos o de los servicios accesorios o complementarios de la ae
vegación, liinitándose al período de un año anterior a la fecha del reclamo del privil
Por su parte, los art. 997 a 1.000 CA establecen unas garantías con relación a los créditos
aduaneros de cualquier naturaleza, incluidas las multas.

6.3 - Otras garantías del Fisco para resguardar su crédito


En el punto 6.1 se inencionaron varios institutos de los que se vale el Fisco a fin de
resguardar su crédito y hacerlo efectivo. El coiníin denominador está en las prerrogativas
del Fisco y en la existencia de normas tendientes a evitar que se vea burlado su crédito
como así la tempestiva recaudación y percepcióil de la renta tributaria.
6.3.1 - EMBARGO Y MEDIDAS CAUIELARES PREVENTIVAS
El art. 111 LPF establece que la AFIP podrá solicitar ante el juez federal el dictado de
un embargo preventivo (arts. 209 y cc. CPCCN) o de la inhibición general de bienes (arts.
228 y cc. CPCCN), por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o
responsables, o quienes pudieran revestir en dichos roles. La ley establece que el juez deberá
decretarlo en el término de 24 horas ante el solo pedido del Fisco y bajo su responsabilidad.
Se entiende que si bien la ley fija este plazo exiguo, dentro de él el juez debe resolver lo
que corresponda (sea decretando o denegando la medida cautelar), pero sin que implique
que sea una resolución que automáticamente deba conceder (ver capítulo 13, punto 2.8.2).
Este embargo -como cualquiera otro- puede ser sustituido por garantía real suficiente, y
caducará si dentro de los 300 días hábiles judiciales contados a partir de su traba (de cada
medida preventiva, de manera independiente) IaAFIP no iniciare el correspondiente juicio
de eLieccuiónfiscal. La norma, en su último párrafo, señala que ese término se suspenderá
en los casos de apelaciones o recursos deducidos ante el TFN, o desde la fecha de inter-
posición del recurso y hasta 20 días después de quedar firme la sentencia de diclio ente.
Se trata de un embargo que no tiene carácter ejecutivo, puesto que no se vincula directa-
mente con una deuda determinada, por lo que no puede ser exigible. En efecto, la norma se
dirige a evitar que los contribuyentes y responsables recalcitrantes aprovechen del tiempo
que necesariamente insume el procediiniento determinativo de oficio y sus vías recursivas
(ver capitulo 13, punto 4), para insolventarse durante su transcurso, de manera tal que el
Fisco luego no pueda cobrar la deuda.
6.3.2 - DERECHO DE RETENCION
El art. 28 LPF establece que la AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores
del contribuyente con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o
determinados por la AFlP con relación a periodos que no estén prescriptos. Con base en
el fundamento de esta norma, muchas veces la AFIP recurre a esa suerte de "dereclio de
retención" sobre sumas que ella adeuda al contribuyente (v. gr. en caso de devolución del
IVA por exportaciones) si éste -a su vez- resulta ser deudor del Fisco, por deuda firme o
no (ver RG AFIP 2.000, al?. 4", inc. a, punto 4). Tal como advierte Altainirano, este corn-
portamiento carece del debido respaldo normativo siendo un mero recurso a las vías de
hecho, y a veces pretextando el incuinplimiento de requisitos formales.
6.3.3 - R ~ c ~ u R~E GoI Ss~ R A L E S
El art. 103 LPF establece que los sujetos pasivos deben declarar a la AFIP los bienes
registiables (muebles e inmuebles) de los cuales sean titulares de dominio. Los respectivos
entes registradores no inscribirá11las transferencias de dominio, constitución, modificación
o cancelación de derechos reales sobre ellos, cuando en las respectivas escrituras o instru-
mentos no constare la presentación de un certificado de ia AFIP que acredite que dichos
bienes han sido debidamente declarados ante ella por el transferente.
- LA R E P E T I C I ~ NDEL PAGO DE LOS IMPUESTOS t
7.1 - La repetición del pago de lo indebido
sabido que nadie debe enriquecerse indebidamente a costa de otro, principio básico
1 Derecho recibido en los arts. 784,792 y cc. CC, en tanto establecen que quien hizo un
oo sin causa a otro (por error de hecho o de derecho) tiene derecho a repetir de quien
recibió.
Corno destaca Calvo Ortega, la justificación de la devolución de los ingresos indebida-
mente abonados está fuera de toda duda, en tanto implica un enriqueciniiento patrimonial
para restaurar una relación entre dos sujetos, injustamente deteriorada.
al coino se vio en el punto 1.2, la obligación tributaria sustantiva tiene un molde común
las demás obligaciones -que da la Teoría General del Derecho-. También se dijo que la
obligación tributaria sustantiva surge al verificarse en la realidad el hecho imponible (punto
1 . 3 ) que
~ al ser una obligación ex lege, sus elementos quedan objetivamente fijados por el
legislador,Y fuera del alcance de la voluntad de las partes para modificarlos. No empece a
ello que algunas veces haya que realizar una serie de operaciones intelectivas o físicas a fin
de establecer primero si se ha realizado o no un hecho imponible (v. gr. obtener ingresos
por encima de determinada suma) y luego, en su caso, determinar la exacta cuantía de la
obligación tributaria sustantiva. Ello es así como necesario correlato tanto del principio
de reserva de ley, como del principio de capacidad contributiva (capítulo 12, puntos 7 y
8): se debe lo establecido por el legislador y sólo eso.
En este sentido, Jarach señala que la acción para repetir el tributo oblado sin causa o
en demasía se funda en una relacióri jurídica distinta a la que tiene por causa un tributo
y que podría decirse que hasta es "contraria" a ella. La define como una relacióii igual y
contraria, paralela pero opuesta. Dice que tiene su origen en un mismo principio consti-
tucional en razón del cual un contribuyente sólo debe como tributo aquella suma y por
aquel concepto que el legislador estableció. Y que si alguno ha pagado una suma distinta
a la establecida por la ley, o por un hecho que no fue previsto como hecho generador de
la obligación tributaria sustantiva, como derivación necesaria del principio de legalidad,
nace una obligación que tiene como sujeto activo a quien pagó, y como sujeto pasivo al
ente público receptor del pago en cuestión.
Ami juicio, es conveniente poner de resalto que la repetición de impuestos fue perdiendo
la relevancia que anteriormente tenía en la práctica del Derecho Tributario Sustantivo, y
que también ha visto un tanto desdibujados sus contornos por una serie de causas vincu-
ladas con las modificaciones en la relación juridica tributaria (ver capítulo 10, punto 3).
En efecto, por una parte, cuando se verificaba la vigencia iirestricta de la regla solve
et repete (ver capítulo 12, punto 16.2), que hoy está relativizada en buena parte del or-
denamiento federal, el contribuyente no tenía oportunidad de discutir la procedencia del
gravamen ni su cuantía antes de pagarlo, sino luego de haberlo hecho. Por tal motivo,
el instituto de la repetición, como devolución de ingresos indebidos y por vía de acción
contra el Estado, fue la vía natural y exclusiva para los planteamientos relativos a la causa
de las obligaciones tributarias. Al irse resquebrajando, por fortuna, la omnipresencia de la
regla solve el Tepete, los contribuyentes fueron encontrando otros ámbitos para cuestionar
tanto la procedeiicia en sí como la eventual cuantía de la obligación tributaria sustantiva,
sin necesidad de acudir de manera ineludible a la vía de la repetición, previo pago del
gravamen cuestionado (v. gr. recurrir la determinacióri de oficio ante el TFN; demandar a
la Nación o al Fisco local por vía de la acción declarativa de certeza; cuestiones relativas a
la procedencia del gravamen planteadas por la vía del amparo; etc.; ver capihilo 14,puntos
2, 5.1 y 5.2). En esta línea, debe advertirse que las vías alternativas para controvertir
pretensión fiscal con carácter previo a su pago, si bien no requieren para su proce
que el gravail-ien sea oblado, de hecho pueden tener los mismos efectos que una repeti-
ción del tributo si, en su momento, el contribuyente se ve constreííido a pagarlo pues en
alguna de sus etapas se pierde cl efecto suspensivo ante la intimación de pago (v. gr. arts.
76, inc. b, y 194 LPF cuando el TFN confirma la procedencia del acto determinativo de
la AFIP en cuanto al tributo y sus intereses). Por ello, en caso de resultar victorioso en la
contienda, además de la anulación o revocación del acto del Fisco en el que se fundaba su
pretensión de cobro, deber$ restituirse al contribuyente el gravamen que se vio obligado a
pagar, sin que se trate, estrictamente hablando, de una acción o recurso de repetición (ver
capítulo 14, punto 3.4).
Por otro lado, la evolución del sistema fiscal (ver capíhllo 7, punto 5.3) deja ver que el
pago de tributos no sólo dejó de ser un recurso extraordinario (ver capítulo 1, punto 9.1 y
capítulo 5, punto 3.2) sino que también se transformó en una pléyade de gravámeiies con
una multiplicidad de hechos imponibles defmidos sintética~nente.Aello se suma un conjunto
de prestaciones accesorias consistentes en anticipar el pago del tributo mediante ingresos a
cuenta por anticipos (del propio contribuyente) y retenciones y percepciones (practicadas
por terceros) que dan coino resultado una suerte de "cuenta corriente" tributaria con el
contribuyente, cuyas acreencias de hoy con el Fisco le sirven para imputarlas al pago de
los gravámenes cuyos hechos iinponibles está realizando también hoy, de manera tal que
neutralizan, o casi, la obligación de pagar de mañana (v. gr. el caso del IVA, en el cual el
saldo a favor que pueda tener un contribuyente lo puede trasladar al próximo ejercicio -mes
calendario siguiente- de manera tal de compensarlo con la deuda tributaria que se le genera,
en una cadena sin solución de continuidad y en la cual la repetición sólo será conveniente
para él si ese saldo no se logra compensar con una deuda en el plazo mediano o largo).
A las dos causas anteriores se suma la posibilidad de transferir a terceros el eventual
saldo a favor que obtenga en un gravamen (v. gr. al-t. 29,2' párrafo, LPF), lo que le permite
evitar el trámite de la repetición y obtener una suma de dinero en el mercado de manos de
un tercero, coino contrapartida de la cesión de su crédito fiscal a éste.

-
7.2 Prescripción d e la obligación de devolver los ingresos percibidos de más
La devolución de lo pagado en demasía relacionado con el cumplimiento de los tributos
regulados por la LPF se rige por sus arts. 56 y cc. El art. 56,2" párrafo, LPF establece que
el plazo de prescripción de la obligación de devolver lo indebidamente cobrado a titulo de
tributo es de 5 años, el cual, según el art. 6 1 LPF, se comienza a contar desde el l o de enero
I del año siguiente a aquel en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o ingreso%
a cuenta dc éste cuando aún no se había operado su vencimiento, o desde el l o de enero
siguiente al año en que se realizó cada pago o ingreso, en forma independiente para cada
uno de ellos, si se repiten pagos relativos a períodos fiscales ya vencidos.
A mi modo de entender, la primera parte de esta norma carece de aplicación práctica a
la luz de la doctrina de la CSJN de Fallos: 306: 1970, "Repartidores de Icerosene de Yaci-
mientos Petrolíferos Fiscales de Córdoba v. Dirección General Impositiva", del 13/12/1984,
debido a que, como se sostuvo allí, en el supuesto caso en que se hubieran abonado anticipos
en mayor medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período se origina el
derecho del contribuyente a repetir el impuesto en exceso, de conformidad con el resultado
de su balance impositivo y no de las sumas pagadas en demasía en concepto de anticipo.
Por su lado, el último párrafo del art. 56 LPF establece que para "el recupero o devolu-
ción de impuestos" el plazo de prescripción es de 5 años, el cual se contará a partir del 1"
de enero siguiente a la fecha desde la cual sea procedente su reintegro. Es una norma que
debe correlacionarse con el inc. c) del párrafo lo del mismo artículo (ver punto 5.4.2), y
que es pasible de la misma critica en cuanto hace una diferenciación conceptual sin que
TRIBUTARIO
Glih~DE ESTIIDIO: 121

eXista razón válida alguna entre el "recupero" o "devolución" de tributos y el resto de 10%
en que se pueden producir ingresos que no son debidos.
~1 art. 63 LPF añade que no obstante la foima de computar los plazos de prescripción,
la accióii de repetición sólo queda expedita una vez que el contribuyente abona la suma
,,, ci~estióna título de gravamen, lo cual, por obvio, es superfluo dado que nadie puede
devolver algo que nunca recibió. El art. 64 LPF destaca que no rige lo dispuesto en el art.
3,966 CC con relación a los incapaces, en cuanto allí se prevé que la prescripción corre
contra ellos, salvo que carecieran de representantes legales, en cuyo caso, por imperativo
del art. 3.980 CC, los jueces están autorizados para liberar al contribuyente incapaz de
las co~isecuenciasde la prescripción cumplida durante ese iinpediinento si después de su
cesación (v. gr. del nombramiento del representante; de haber cuinplido la mayoría de
edad; etc.), hubiera hecho valer su derecho dentro de los tres meses. Es decir que inde-
fectiblemente ese plazo coi-re sin que se vea alterado su transcurso ni sus consecuencias
frente a casos de incapacidad.
El art. 69 LPF contenlpla sólo la posibilidad de la interrupción por la deducción del
reclamo administrativo de repetición ante la AFtP o por la presentación de la demanda en
tal sentido ante el TFN o la justicia federal. En el primer caso, el nuevo plazo quinquenal
coinenzará a correr desde el l o de enero siguiente al año en que se cumplan los 3 meses
de presentado el reclamo. Y, en el segundo, desde el l o de enero siguieilte al año en que
venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia. Por ende, ha de estar alerta el
particular ya que la mora de las autoridades en resolver su reclamo no suspende el cómputo
del tiempo del nuevo período y su obligación, transcurrido ese lapso, prescribirá.
Con relación a los demás tributos federales que no se rigen por la LPF, habrá que examinar
sus respectivos sistemas (v. gr. arts. 8 15, 8 16 y cc. CA). Y, en caso de no contener normas
específicas sobre el punto, cabrá hacer aplicación de las normas generales previstas en el CC.
En cuanto a los tributos locales, al igual que se indicó antes (ver punto 5.4.1 y capítulo
12, punto 2.3.1), lo relativo a la regulación del plazo de prescripción de las obligaciones,
entre ellas las tributarias coino así también las relativas a la devolución de lo pagado sin
causa, corresponde al Congreso Nacional (art. 75, inc. 12, CN), al igual que la forma de
computar sus plazos, sus causas de suspensión y de interrupción. Y, al no haber norma
específica a su respecto, deviene aplicable el CC. Al respecto, cabe indicar, a inodo de
ejemplo, lo resuelto por la CSJN en Fallos: 332:2250, "Juan Carlos Bruno c/ Provincia de
Buenos Aires", del 6/10/2009, al indicar que en los casos en que se persigue la repetición
de sumas pagadas a una provincia por impuestos que se tachan de inconstitucionales es
de aplicación el plazo decena1 dc prescripciónestablecido por el art. 4.023 CC ya que las
normas locales debeii adecuarse a las leyes sustantivas dictadas por el Congreso Nacional
y no pueden derogarlas sin violentar las facultades exclusivas de la Nación en una materia
que Ic es privativa por estar reconocido en la categoría de legislación común que prevé el ,

ai-t. 75, inc. 12, CN.

8 - O T R A S OBLIGACIONES VINCULADAS C O N LA O B L I G A C I Ó N
TRIBUTARLA SUSTANTIVA
En este punto se retorna la explicación del fenómeno descripto y tratado en el capítulo
10, p ~ ~ i i3.
t oAllí se estipuló una serie de conceptos, tales como el de la obligación tribu-
taria sustantiva, el de la norma jurídica tributaria, y. el de la relación jurídica tributaria, de
manera tal que permitiera explicar con el detenimiento y el detalle requeri
a la obligación tributaria sustantiva y sus elementos, como así también al hec
coino su necesario antecedente, enmarcdndose ambos conceptos en el de la n
Aquí se desarrolla lo relativo a una pléyade de obligaciones que, si bien están directa o
indirectamente vinculadas con el tributo, no constituyen obligaciones tributarias sustantivas
(aunque algunas de ellas impliquen el pago de una suma de dinero), ni se pueden colocar
dentro de la norma jurídica tributaria sustantiva.
Ese cúmulo de obligaciones da lugar a una pluralidad de subespecies que puede ser
descrito desde diversas perspectivas o elementos:
a) según su sujeto pasivo el -eventual- contribuyente; O un -eventual- sustituto; o un
-eventual- responsable; o uh tercero.
b) según su objeto sea dar una suma de dinero, o bien hacer algo o bien soportar una
conducta de un tercero.
c) segúii el contenido de su objeto: dar sumas de dinero; dar información (propia o de
terceros); dar información de manera puntual y esporádica, o de manera regular; emitir
un documento o comprobante; solicitar un docuniento, comprobante o clave para poder
realizar ciertas operaciones; empadronarse y actualizar datos; y un largo etcétera.
Al establecer estas obligaciones, el Estado persigue dos objetivos principales: a) o se
relaciona estrecllamente con la recaudación de los tributos, buscando asegurar, garantizar
o adelantar su cobro; o, b) se vincula con la fiscalización y verificación del cuinplimiento
que los contribuyentes dan a sus respectivas obligaciones tributarias sustantivas, o bien
los responsables a otras obligaciones que son conexas o accesorias de las obligaciones
tributarias sustantivas de otros contribuyentes. Hay que advertir que estos dos objetivos
son los bienes jurídicos que tutelan la normas que establecen los ilícitos tributarios.
Todas estas obligacioiles, que seguidamente se indican, poseen el mismo esquema ya
visto en el punto 1.2.3 en cuanto a que cada una de ellas tiene un peculiar presupuesto de
heclio que las hace nacer, y que si no son cumplidas tendrán la pertinente sanción, sea civil
-resarcitoria- o penal -punitoria-.

8.1 - Consideraciones generales acerca de las cargas públicas


El ordenamiento jurídico, a partir de una norma básica de permisión (art. 19 CN) esta-
blece unaserie de obligaciones de hacer o dar hacia el Estado, las cuales, por regla general,
deben ser impuestas "en virtud de ley o de sentencia fundada en ley" (art. 17 CN). Es decir
que, como principio general, los ciudadanos y habitantes gozan de un enonne ámbito de
libertad, pero sujetos a la potestad estatal (es decir, al poder de imperio del Estado) que, en
miras a ciertos objetivos de indudable bien común, puede establecer ciertas obligaciones
(de dar, de hacer o de soportar), algunas de ellas con retribución o compensación inmediata,
y otras que no las tienen, es decir, que no son indemnizables.
Su fiindamento genérico es el del aporte de cada uno para que el Estado pueda conse-
guir acercarse al bien común, al bienestar general de la población. Es decir, se basan -al
igual que ocurre con el tributo en un deber genérico y primitivo de solidaridad social (ver
capítulo 12, punto 1.2).
La falta de indemnización habla de una tenue frontera puesto que si bieii algunas de estas
cargas públicas, en principio, no conllevan una conipensaciói-i,retribución o reparación
para el particular afectado (v. gr. la de testificar), si pueden transformarse en inde11,nizables
cuando la exigencia de colaboración (medida en tiempo, esfuerzo, costo y en el hecho de
Iiacer incurrir en gastos al particular) resulte un tanto más pesada o bien no tan exigua.
Entre las indemnizables, se puede incluir la expropiación por causa de utilidad pública
(art. 17 CN), y entre las que no lo son, la obligación de armarse en defensa de la Patria y
de la CN (arg. art. 2 1 CN).
Genéricamente, se habla de "cargas públicas" para referirse a estas obligaciones que
no son indetiinizables, en principio, aunque, por su falta de precisión, el térmii~otambién
e abarcar a las demás, haciendo hincapié en el otro elemento, su obligatoriedad en e&
,tido de que no son renunciables.
Dentro de este marco teórico de las cargas públicas, algunas indeinnizables y otras no,
nto (v. gr. art. 72 ley 19.945,4"párrafo, que prevé como coinpensación por la carga
de ser autoridad de mesa una suma fija en concepto de viático), debe inseitarse el
de las obligaciones tributarias, en especial de las obligaciones tributarias distintas
ligación tributaria sustantiva.
Sin perjuicio de la descripción que puede hacerse de esta verdadera catarata de cargas
generadas por el Estado hacia los contribuyentes y terceros, es preciso insistir
que el art. 17 CN establece que "Ningzín servicio personal es exigible, sino en virtud de
ley o de sentenciafundada en ley".
Sin embargo, la enorme mayoría de estas cargas pi~blicasestá concretamente establecida
por normas reglamentarias, sea contando con una previsión legal especifica: v. gr.: 1) art.
11 LPF, párrafo lo, para la confección y presentación de declaraciones juradas; 2) art. 21
LPF la facultad de exigir el ingreso de importes a cuenta (anticipos) del tributo que se deba
abonar por el período fiscal; 3) art. 22 LPF la facultad de disponer qué personas y en qué
casos podrán actuar como agentes de percepción o de retención; 4) arts. 33 y 33 bis, en
cuanto a la obligación de llevar libros o registros especiales, de registrar las operaciones en
determinados periodos de tiempo, de controlar que las facturas y demás comprobantes que
reciban de manos de terceros con los que operen están acordes con la normativa vigente; etc.
Esta delegación a veces se hace en el PEN (v. gr. art. 34 LPF), otras directamente en
la órbita de la AFIP (v. gr. art. 11 LPF), y otras en ambos conjuntamente (v. gr. arts. 33 y
33 bis LPF).
Por otra parte, a veces se dictan con fundamento en normas reglamentarias o que no han
emanado del Congreso (v. gr. ai-t. 7'del decreto 618197, que fue dictado con forma de DNU).
Por tales razones, cabe señalar que muchas de estas cargas públicas padecen un vicio
de origen que las torna cuestionables desde el punto de vista constit~icional.Y, amén de
ese difícil ajuste al principio de reserva de ley para el establecimiento de prestaciones
personales, ellas también deben ser juzgadas desde el prisma de la razonabilidad (art.
28 CN), tanto en cuanto al motivo por el cual se las iinplementa, como en relación a su
gravosidad intrínseca.
Al respecto, el art. 108 LPF establece que las designaciones con carácter de cargas públi-
cas deberán recaer siempre en personas residentes en el lugar en el cual deban desempeñar
sus fi~nciones,sin que pueda obligárselas aefectuar viajes o cambios de domicilio por razón
del desempeño de ellos. Y agrega que solo pueden renunciarse por causas justificadas.

8.2 -Obligaciones conexas vinculadas con el aseguramiento, garantía o adelantamiento


de la recaudación de los tributos
En este punto se pone de relieve una importante serie de obligaciones accesorias que
tienen por objeto dar sumas de dinero.
Algunas de ellas tienen una estructura muy simple, como por ejemplo la obligación con-
sistente en el pago de intereses, que tiene un presupuesto de hecho sencillo (v. gr. la falta
de pago teinpestivo de la obligación tributaria sustantiva). Otras, en cambio, se estructuran
junto con otras obligaciones para articular un mecanisino mas complejo, tal como sucede
en el caso de las retenciones y percepciones.
8.2.1 - LA OBLIGACIÓN DE ABONAR I N T E E S E S RESARCITORIOS
En el punto 1.2.3 quedó dicho que si se verifica el hecho iinponible en la real
la obligación tributaria sustantiva. Y que si ésta no se paga al vencer el plazo
para hacerlo, deben aplicarse las sanciones peitinentes, entendiendo por tales no sólo las
punitivas, sino también las de carácter resarcitorio. Este último es el caso de los intereses
por el pago del gravamen fuera de plazo.
8.2.1.1 - El interés resarcitorio
El interés consiste en una obligación de dar una suma de dinero, cuyo cálculo se Iiace
inultiplicando la tasa o porcentaje que resulte aplicable por la cantidad de tiempo que el
contribuyente o responsable lia demorado en realizar el pago del capital.
El interés es, como ya s e sabe de la Teoría General del Derecho, el resarcimiento o
indemnización por el uso de un capital. En el caso de los tributos no se trata de un interés
pactado, sino que viene establecido por la ley, directa o indirectamente, y de carácter re-
sarcitorio ante la privación del uso de un capital que se ha infligido al Fisco. Se evita así
el enriquecirnieilto injusto que se da cuando alguien dispone de una suma de dinero por
más tiempo del debido en cumplir su prestación.
Lo aquí dicho respecto de1 nacimiento de la obligación de pagar intereses con relación
al incumplin~ientode la obligación tributaria sustantiva también resulta exteiisible a otras
obligaciones de dar sumas de dinero distintas de la sustantiva (v. gr. los anticipos).
Obviainente, si bien siempre el interés es el "precio" por el uso o disposición de un
capital hay una diferencia clara en los casos en que tal uso es libremente convenido entre
las partes (v. gr. un contrato de mutuo oneroso; en la obtención de un crédito bancario;
etc.), de1 que aquí se está estudiando; que se deriva y genera por la falta de cumplimiento
en tieinpo de una obligación de dar una suma de dinero por parte del contribuyente, sus-
tituto o responsable.
8.2.1.2 - El interés resarcitorio en el régimen de la LPF
Para los tributos que se rigen por la LPF, su art. 37 establece que ante la falta total o
parcial de pago de los graváinenes (es decir, de la obligación tributaria sustantiva), corno
así también de las retenciones, anticipos y demás pagos a cuenta, se devengará un interés
resarcitorio desde sus respectivos vencin~ientossin que sea necesaria interpelación alguna.
En su 2"párrafo fija la tasa de interés, de manera indirecta, al delegar su establccimiento
en la Secretaria de Hacienda, preceptuando que el tipo aplicable no podrá ser superíor
al doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el BNA. La norma no
aclara si es la tasa pasiva (la que paga el BNA a sus ahorristas) o la activa (la que el BNA
cobra a sus deudores).
En su párrafo 3' aclara que es acumulable a la actualización del capital (concepto que
goza de su naturaleza) y a las multas que pudieran corresponder.
La obligación de pagar los intereses rio se extingue por la falta de reserva por parte de
la AFlP al percibir el capital, y mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción
relativo a éste, motivo por el cual queda desplazada la aplicación del art. 624 CC. En ese
caso de cai~celaciónde la deuda tributaria, total o parcialmente, sin pagarse los intereses,
ordena la ley que éstos se capitalizarán en ese nloinento, y que devengarán, a su vez, los
intereses previstos en el párrafo 1" del articulo.
8.2.1.3 - Otros regímenes legales
Los tributos que no se rigen por la LPF deben ser examinados a la luz de sus respectivos
ordenamientos. Por ejemplo, los arts. 791 y cc. CA. Y asimismo e11 lo relativo a los tributos
locales, deberá observarse lo dispuesto por el legislador local en cada caso.
8.2.1.4 - Intereses punitorios
El art. 52 LPF establece que cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para Iiacer
efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, esos importes devengarán un interés punitorio
computable desde la interposición de la demanda.
A ESTIJDIO:
G I J ~DE TRIBUTARIO 125
tasa y el inecanismo de aplicación serán establecidos con carácter general por la Se- "
ría de Hacienda. La tasa no podrá superar en más de la mitad la que se aplique según
previsto por el art. 37 LPP.
sta clase de intereses tiene, además del componente resarcitorio, una porción de castigo
ena, lo que la transforma en una sanción punitiva que desplaza en parte el carácter civil
os intereses, en cuanto supera ese resarcimiento (ver capítulo 15, punto 1.2.1).
on respecto a los intereses punitorios, la CSJN les ha reconocido naturaleza sanciona-
,a, p. e. en Fallos: 268:385, "S.A. Lucini y Cia. v. S.R.L. José Grimberg", del 11/8/1967,
al indicar que ese instituto tenía como fundamento la conducta procesal del deudos y la
mayor o menor malicia con la que hubiera litigado, por lo que es una "sanción resarcitoria"
que se aplica como pena.
8.2.1.5 - Relación con el interés Que debe vagar el Fisco en caso de repetición
La repetición de impuestos pagados en demasía o sin causa también involucra la pri-
vación de un capital, en este caso por parte del Estado, que debió permanecer en manos

Sin perjuicio de ello, la ley suele contener ciertas asiinetrías con respecto a los supuestos
anteriores. La primera se vincula con la interpelación: suele ser necesario que el contri-
buyente presente la reclamación para que se dé inicio al cómputo de los intereses (p.e.
art. 81 1 CA). Lo segundo se da en cuanto a que no existen los intereses punitorios. Y, en
tercer lugar, la tasa de interés no suele ser la misma, sino que generalmente es menor que
la cobrada por el Estado ante la mora del particular. Al respecto, la CSJN ha admitido la
constitucionalidad de este proceder. En Fallos: 323:3412, "Neumáticos Goodyear S.A. (TF
8.659-A) v. Administración Nacional de Aduanas", del 911 112000, dijo que hay razones
de interés común en el pago puntual de los tributos que justifican que el interés por mora
sea más elevado para los contribuyentes que el debido por el Estado en caso de repetición,
sin que ello sea violatorio del principio de igualdad.
8.2.1.6 - El requisito de la mora culpable
Coino se vio, la obligación de abonar los intereses es accesoria a la obligación tributaria
sustantiva, como así también a las otras conexas con ésta que tengan por objeto dar sumas
de dinero, y tiene su peculiar presupuesto generador dado por el incumplimiento en el
tiempo debido del pago del gravamen. Éste es el aspecto objetivo: el incuinpliiniento, la
falta de pago tempestivo. Sin perjuicio de ello, cabe indagar si también puede considerarse
que existe un componente subjetivo para que se pueda considerar íntegramente configurado
su presupuesto de hecho generador.
La CSJN en Fallos: 304:203, "IICA-Renault S.A.I.C. y F.", del 25/2/1982, afirmó que
dada la naturaleza resarcitoria de los intereses del art. 37 LPF -art. 42, en el texto ordenado
entonces en vigor- y la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor, era
posible recurrir a la legislación común para cubrir ese vacío. Dijo que según tal precepto
"la cor7stitución en /nora del dezldol, se prodz~ceazttomáticar~~er~te por el solo acaeci-
~izientodel plmo sin necesidad de reqzlerinziento algirno" y que ello era así en cuanto al ,
elemeilto formal, pero que "~iadadice respecto del elenlento sz~bjetivo-iillpzltcrtiilidacl
del reta~+clo- qzre integra tnrnbién el co~iceptode aqzlel instituto jurídico ". Expresó que
"resztlta aplicable a la ley tribzitaria la zíilinza parte del art. 509 del Código Civil qzte
exime al dez~dorde las respo~7sabilidadesde la niora -intereses ~noratorios,etc.- czrnndo
prueba que no le es ilnyzltable ". Por tales motivos, los jueces deben pronunciarse en 10s
términos del art. 512 CC, con los elementos de juicio que obren en la causa, si ha exi
o no culpa del contribuyente en relación al deber de diligencia puesto en el cuinplim
de la obligación tributaria sustantiva.
8.2.2 - ANTICIPOS Y PAGOS A CUENTA
~~110s impuestos periódicos, cuyos hechos imponibles abarcan un lapso temporal más
o menos extenso (v. gr. el IG de las personas fisicas y jurídicas), sólo al cierre del ejerci-
cio fiscal se puede determinar con precisión si el hecho imponible se verificó, es decir al
momento en que se completó su aspecto temporal (ver punto 1.2.5.2.3). A partir de ese
instante, en caso de haberse realizado el hecho imponible, nacerá la obligación tributaria
sustantiva correspondiente, El contribuyente suele gozar de un plazo de unos meses todavía
para hacer su autoliquidación, cuantificar la obligación y pagarla.
Ante esta situación generalizada, el legislador ha establecido el instituto de los anticipos
o pagos n cuenta, que se concreta mediante obligaciones independientes de la obligación
tributaria sustantiva, aunque teleológicamente ligadas a ella. Tienen un presupuesto de
hecho, o hecho generador, diferente y que no posee raíz contributiva. Como ensefian Martin
Queralt y Lozano Serrano, el pago de los anticipos extingue una obligación instruinental,
surgida de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo, y cuyo objeto
es ese inismo anticipo.
Esto debe quedar muy en claro: la suma de dinero que se ingresa a título de anticipo o
pago a cuenta es el objeto de una obligación distinta de la obligación tributaria sustantiva.
Es autónoma de la obligación tributaria principal, y su importe se deduce del monto de
ésta. Sostuvo la CSJN en Fallos: 285:177, "Nación Argentina v. S.A.I.C. e 1. Francisco
Gil", del 26/31] 973, los anticipos son obligaciones de cumplimiento independiente, cuya
falta de pago en térinino hace incurrir en recargos y sanciones al infractor, agregando que
son obligaciones distintas, con su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento,
y su cobro puede perseguirse por igual vía que el impuesto de base.
Entre los supuestos de hecho generalmente establecidos para hacer surgir la obligación
de pagar anticipos pueden mencionarse: a) haber obtenido una determinada cantidad de
ingresos el año anterior; b) obtener ingresos mensuales por encima de determinada cifra
durante el ejercicio fiscal en curso; c) haber realizado el hecho imponible del impuesto en
el ejercicio anterior; etc. De esta manera, se configura la obligación conexa de tener que
pagar los anticipos al Fisco. Y se dice "conexa", puesto que si bien estas obligaciones se
vinculan con la posible -110cierta- existencia de una obligación tributaria sustantiva, a la
cual pueden eventualmente acceder -si ella se configura finalmente- tienen la suficiente
entidad para poder existir y ser exigibles aunque finalmente la obligación tributaria sus-
tantiva no surja.
En efecto, si la obligación tributaria sustantiva nace, los anticipos serán computados como
pago a cuenta de aquélla. Por ejemplo, si un contribuyente realizó 5 anticipos por $100
y finalmente al cabo del ejercicio se verificó el hecho imponible del IG, y la obligación
tributaria sustantiva resultante es de $800, sólo deberá ingresar $300, puesto que en su
autoliquidación podrá computar en primer término los $500 ya abonados como anticipos.
En cambio, en el inismo ejemplo, si al final del ejercicio el sujeto no realiza el hecho
imponible en el IG (v. gr. por haber tenido pérdidas en el ejercicio comercial) no habrá
nacido una obligación tributaria sustantiva a su respecto (ergo, no será contribuyente -sujeto
pasivo- por ese ejercicio y por ese tributo), por lo que los $500 ingresados como anticipos
resultarán un saldo a su favor del cual podrá disponer como el ordenamiento le permita
(v. gr. repetirlo, computarlo contra su deuda por otro tributo, cederlo a Lin tercero, etc.; ver
puntos 5.2.2 y 7). No puede decirse en este caso que los anticipos hayan sido pagos sin
causa, puesto que sus respectivos hechos generadores se prodtijeron, y cada obligación
conexa resultante debió haber sido cancelada, tal como lo resolvió la CSJN en Fallos:
306:1970, "Repartidores de Kerosene de Yacimientos Petrolíferos Fiscales de Córdoba
v. Dirección General Iinpositiva", del 13/12/1984, al considerar que los anticipos son
aciones puras nacidas de la ley, sin que haya razón alguna que autorice a otorgarleQ
arácter de obligaciones condicionales.
1 fundamento de los anticipos, extensible a las demás obligaciones tributarias conexas
sistentes en dar sumas de dinero, puede buscarse en una serie de razones, coilcurrentes
.e si: 1) permiten regularizar el flujo de fondos hacia la Hacienda Pública, repartiendo
u ingreso a lo largo del período fiscal; 2) concomitantemente con lo anterior, hace que
1 contribuyente vea disminuido el impacto económico (y psicológico) de la obligación
ibutaria sustantiva, cuyo peso final va siendo distribuido en porciones más o menos
rnilares a lo largo del ejercicio; 3) a la par de lo anterior, asegura el cobro -parcial, al
nos- de la -eventual- obligación tributaria sustantiva, ya que los fondos van ingresando
aulatinamente al erario público; 4) de manera colateral, va dando información al Fisco
acerca de la actividad de los contribuyentes.
A pesar de tener la señalada independencia con relación al hecho imponible del grava-
en y a su correlativa obligación tributaria sustantiva, el ordenamiento suele permitir que
el contribuyente corrija la situación provisional sobre la que se asientan los anticipos y
en caso en que sea demostrable o altamente probable que el hecho imponible no se vaya
a realizar, o bien que lo sea pero en menor medida que lo que se supuso al momento de
establecer y cuantificar los anticipos, se podrá realizar el trámite pertinente para eliminar
10s anticipos o para aminorar su monto (ver Fallos: 329:25 11, "ESSO S.A.P.A. v. Dirección
General Impositiva", del 1 1/7/2006).
Cabe destacar algunas notas características de esta obligacibn de liquidar e ingresar los
anticipos.
En primer término, que su previsión -al menos a nivel federal- está en el art. 21 LPF,
como facultad delegada por el legislador en la AFIP. Es por ello que su establecimiento
en concreto viene dado por normas generales de la AFIP, en las cuales -por lo comun- se
indica que la obligación de ingresar anticipos tiene como hecho generador la circunstancia
de haber sido contribuyente del gravamen respectivo en el ejercicio inmediato anterior, y
que la obligación tributaria sustantiva abonada haya superado determinado monto (v. gr.
arts. 2", 3" y cc. RG 327 AFIP).
En segundo lugar, que más allá del juicio sobre su constitucionalidad a la luz del principio
de reserva de ley, y de que las sumas ingresadas a título de anticipos sean computadas en
la liquidación como pagos a cuenta de la obligación tributaria sustantiva, lo cierto es que
el anticipo encierra un costo financiero innegable para el contribuyente, ya que la suma
finalmente debida a titulo de tributo, al configurarse la obligación tributaria sustantiva
con el perfeccionamiento del hecho imponible, se fue pagando parcialmente (o de manera
total, o incluso en demasía) con los ingresos de los anticipos. Por ende, el particular se vio
privado del empleo del capital que tuvo que ingresar en cada anticipo, sin que el Estado
le dé un resarcimiento por ello (intereses).
En tercer término, los anticipos -como su nombre indica- sOlo podrán ser exigidos antes
del vencin~ientodel pago de la obligación sustantiva correspondiente. Una vez llegada esa
fecha, en lo sucesivo, se deberá exigir -si acaso- el cumplimiento de la obligación tributaria
sustantiva y no de los antjcipos, sea de modo directo (en caso de existir declaración jurada
del contribuyente o determinación de oficio) o indirecta (art. 3 1 LPF; ver punto 5.1 .S sobre
el pago provisorio de impuestos vencidos). Así lo dispone el citado ai-t. 21 LPF. El10 es así,
sin perjuicio de que el Fisco pueda reclamar los intereses adeudados por tales antici
no se ingresaron oportuna~nentecomo era debido, dada su independencia de la obl
tributaria sustantiva (exista ésta o no al final del ejercicio).
8.2.3 - LASRETENCIONES
Además de lo ya señalado en el punto 3.2.3.3 en su carácter de responsables, es precis
ahora exponer la forma en que se implemente este instituto y el entramado de obligaciones
que implica.
8.2.3.1 - Descripción del instituto
Las denominadas "retenciones impositivas" constituyen otro instituto que, al igual que
los anticipos, sirven para adelantar la recaudación de un gravamen.
Adiferencia del supuesto de los anticipos, se estructuran con base en tres sujetos diversos,
vinculados con dos obligaciones distintas y sucesivas, que están acompaiiados por otras
obligaciones formales y de soportar que pertenecen al empleo del mecanismo.
En síntesis, en estos casos, en primer lugar, existe la obligación del -eventual- contri-
buyente de soportar la retención (obligación de no hacer), que va correlativa al deber del
agente de practicar la retención (obligación de hacer). Y, cumplida dicha obligación, surgen
para el agente de retención al menos tres obligaciones más: 1) en el momento de realizar
la retención, extender una constancia al -eventual- contribuyente retenido; 2) informar al
Fisco, periódicamente, de las retenciones practicadas, sus montos y los sujetos que las
soportaron; 3) ingresar tempestiva y regularmente tales sumas al Fisco.
Con inás detalle, corresponde indicar que, en primer lugar, el Fisco conteinpla la situación
que se da en la realidad, cuando un sujeto A es acreedor de otro B quien debe pagarle al
primero una suina de dinero (p. e. en concepto de alquiler, o de precio por la compra de
cierta mercadería, o de sueldo por su trabajo, etc.). Entonces establece una obligación de
naturaleza tributaria conexa, consistente en que B debe hacer una retención sobre una parte
de la suina que debe pagar a A, quien consiguientemeiite queda obligado a soportarla (no
hacer). Por ejemplo, si B debe a A $1.000, y el Fisco establece la obligación de retener el
10% de ese pago, debe conservar en su poder $100. Por ende, B entregará a A $900, más
un certificado o comprobante que acredite que se le ha realizado la pertinente retención
por $100. A en todo caso debe expedir su factura a B por $1.000.
Luego, en segundo término, actúa la siguiente obligación que articula ei mecanismo que
liga ahora a B como su.jeto pasivo, y al Fisco como sujeto activo, consistente en que aquél
pague a éste la suma retenida en su momento a A.
Dicha suma se acreditará en el Fisco a cuenta del gravamen que, en definitiva, A deba pa-
gar en caso de realizar su hecho imponible que haga nacer la obligación tributaria sustantiva.
Es preciso señalar que, coino sobre el agente de retención pesa la obligación de practicar
la retención, en caso en que omita realizarla (y entregue al eventual contribuyente la suma
íntegra que le era debida, el precio), el ordenainiento le responsabiliza por tal omisión,
tanto en lo atinente al monto de la obligación tributaria de retener que no realizó y -desde
luego y por ello mismo- ingresar al Fisco, como desde el punto de vista de infraccional (ver
capitulo 15, punto 3.2.3). Al respecto, el art. So, inc. c, LPF menciona entre los responsables
solidarios (ver punto 3.2.1.3) a los agentes de retención "por el tributo que omitieron retener
o que, retenido, dejaron de pagar" a la AFIP, si no acreditaren que los contribuyentes han
pagado el gravamen. La disposición merece algunas precisiones.
En primer término, no es correcto indicar que se trate de un "tributo", puesto que no
estamos en presencia de la obligación tributaria sustantiva, sino de una obligación conexa,
distinta de aquélla. En segundo lugar, que la responsabilidad atribuida al agente de reten-
ción se limita a la suma que debió retener e ingresar, y no se extiende a toda la obligacióii
tributaria sustantiva del coiltribuyente. En tercer término, y corno derivación de ello, si
finalmente el contribuyente abona íntegramente su obligación tributaria sustantiva, cesa
la responsabilidad del agente de retención que omitió actuar como tal, sin perjuicio de
10s intereses que pueda reclamarle el Fisco (desde el momento en que debía ingresar al
soro la suma que estaba compelido a retener hasta el día en que el contribuyeiite abonó
1
ributo). En cuarto lugar, en caso en que el contribuyente que debió haber sido retenido
onfigurase su hecho imponible, y por cnde no naciera su obligación tributaria sustan-
tanibién cesaría su respoilsabilidad y los intereses se deberían sólo desde el día en
'debieron ser practicados e ingresados hasta el momento en que finalizó el ejercicio
al, puesto que allí quedó corifigurada definitivamente la iilexistencia de la obligación
utaria sustantiva, con independencia de que la declaración jurada del contribuyente se
resentara unos meses más tarde. En quinto lugar, si el agente de retención retuvo pero
itió ingresar la suma en cuestión, elfo libera al contribuyeiite de abonar su obligación
Lltariasustantiva (de existir) en la medida de la suma retenida (y lo habilita a repetir la
antidad de Que se trate, en la medida en que la obligación tributaria sustantiva no surja,
suda en un monto inferior a la retención practicada), pues él no debe responder por el
de retención, ya que el certificado de retención por éste entregado -tal como lo
denan las nonnas que regulan el instituto- le sirve de suficiente recibo de pago
Coino advierten Mai-tín Queralt y Lozano Serrano, el contenido de este peculiar meca-
nismo no se agota coi1 la prestación material consistente en retener una suma de un pago
a efectuar e ingresarla al Fisco, sino que también abarca otras prestaciones formales, entre
ellas: el agente de retención debe suministrar al retenido un certificado por la retención
efectuada, y éste debe coinunicar a aquel los datos fiscales relevantes para cuantificarla
(v. gr. si1 CUIT, si está inscripto o no en el gravamen o en regímenes especiales, etc.).
Añaden dichos autores que si bien la relación de la primera obligación descrita se entabla
entre dos privados, se trata de tina relación de naturaleza y contenidos tributarios, puesto
que la prestación que el retenido debe soportar a manos del agente de retención se dirige a
realizar un pago anticipado de su propia -y eventual- obligación tributaria sustantiva, por
lo que su génesis, su objeto y su régimen jurídico se regulan íntegramente por la norma-
tivi tributaria. Por tal razón, las controversias que puedan surgir respecto de esta relación
pueden sel. dilucidadas por los cauces procedimentales y procesales por los que se revisa
la peitinencia de un tributo.
La iinportancia de estas figuras está dada en que simplifican radicalmente la relación
del Fisco con los contribuyentes, a la par que aseguran también la normal percepción de la
renta tributaria. En efecto, piénscse en el ejemplo de los empleadores que pagan salarios
a fin de mes a sus trabajadores, quienes muy probablemente resultarán contribuyentes del
IG. De esta manera, en vez de entenderse directamente con cada uno de éstos, la Admi-
nistración Tributaria coloca en cabeza del empleador la obligación de hacer (retener una
parte determinada del salario de cada uno de sus empleados) y otra de dar (ingresar las
sumas retenidas a la Hacienda Pública), facilitando así la tarea del pago y percepción de
las sumas que adelantan el cumplimiento de la -eventual- obligación tributaria sustantiva
de cada empleado suyo que pueda ser un -eventual- contribuyente. Este inecanisino se
suele denominar en iiuestro ordenamiento como "retención en la fuente" (arg. art. 22 LPF)
ya que actíia en el origen de la renta gravada.
Si bien se señaló que por iinperativo del principio de reserva de ley el tributo debe ser
establecido por una norma con forma y rango de ley, y que también los demás "servicios
personales" deben ser establecidos por ley (arg. art. 17 CN), en tanto que so11 cargas
píiblicas que recortan el ámbito de libertad iiiicial del particular, así coino su propiedad,
nuestro ordenamiento, lamentablemente, está plagado de delegacioiies de dudosa cons-
titucionalidad, coino el at-t. 22 LPF que 110 sólo prevé que tal designación de agentes de
retención y percepción puede hacerse en la ley tributaria respectiva -lo que no genera
probleina constitucioi-ial alguno- sino que delega en la AFIP la posibilidad de así hac
Taiiibiéii cabe criticar en similar sentido el art. 7", inc. 6", del decreto 6 18/97 (ver cap
10, punto 2.2.1).
8.2.3.2 - Retención con carácter de pago único v definitivo
Algunas veces el legislador recurre al mecanismo de la retención, instituyendo a un
sujeto residente en el país como "agente de retención" cuando realice pagos alcanzados
por un impuesto a personas que residen en el exterior. Es preciso distinguir este caso de
los que se señalaron Iiasta ahora, en los cuales el agente de retención actua como tal, bajo
la posibilidad de ser declarada su responsabilidad tributaria (arg. art. 8O, inc. c, LPF) y la
suma retenida se computa a cuenta del -eventual- contribuyente, es decir del sujeto retenido.
En efecto, en el caso ahora tratado, el "agente de retención" es en verdad un sustituto
(ver punto 3.2.2), y la retención a la que le obliga el ordenamiento es la herramienta para
hacerse de los fondos que corresponde tributar por parte del contribuyente.
Por ejemplo, la LIG, en sus arts. 91, 92, 93 y cc., establece ciertos supuestos en que se
instituye como agente de retención al sujeto residente en Argentina cuando paga rentas
a otro radicado en el exterior, quien es el contribuyente. La norma conceptúa a dichas
retenciones como "pago único y definitivo", ya que la suma que debe retener e ingresar
coincide exactamente con el gravamen debido por el contribuyente que no reside en el país.
Cabe indicar que el propio art. 91 LIG, in fine, establece que cuando exista la impo-
sibilidad de retener, esos ingresos estarán a cargo de la persona que realiza el pago, sin
perjuicio de su derecho a exigir el reintegro de manos del contribuyente. Se coloca así
una norma antievasiói-i, para evitar artilugios y excesos por parte del agente de retención,
constit~iyéndolode responsable directo del ingreso en un sustituto del contribuyente.

Es un mecanismo que guarda similitud con las retenciones, ya que se estructura sobre la
base de dos obligaciones distintas y sucesivas que ligan a tres sujetos. Pero, a diferencia
de la retención, en la que se conserva una parte del precio, aqui el precio se abona íntegra-
mente pero se exige, además, el pago de una suma suplementaria que es la denominada
"percepción", y se obliga al sujeto activo de esta primera obligación tributaria conexa a
que no Iiaga entrega de la cosa vendida o a que no brinde el servicio convenido si no se le
pagan ambas sumas conjuntamente.
Volviendo al ejeniplo dado en el punto 8.2.3.1, A debe entregar una cosa o hacer una
prestación hacia B, y aqui A queda autorizado a exigir a B el pago del precio y de una
cantidad supleineiitaria. Por caso, si el precio de la cosa es de $1.000, y la percepción se
fija en el lo%, B debe abonar a A $1.100, entregando éste a B una factura por $1.000 y un
certificado o documento por $100 que acredite la percepcióii realizada.
En segundo término, la siguiente obligación se articula entre A corno sujeto pasivo y
el Fisco como sujeto activo, y consiste en que aquél pague a éste la suma percibida en su
momento de B.
Las consideraciones formuladas con relación a las retenciones en cuanto a la naturaleza
jurídica, fundamentación y articulación como anticipo del pago de la obligación tributaria
sustantiva son extensivas a las percepciones.
En Fallos: 327: 1753, "Empresa Distribuidora Sur Sociedad Anónima v. Provincia de
Buenos Aires y otro", del 17/5/2004, expresó la CSJN que un agente de percepción es un
sujeto sobre quien recae un deber no contributivo, consistente en adicionar al precio final de
los bienes que venda o de los servicios que preste una suma dispuesta por el Fisco, a título
de "percepción", que debe ser conjuntamente cobrada a sus clientes y, en la oportunidad
establecida, ha de ser debidamente informada e ingresada a las arcas fiscales.
A modo de ejzinplo, puede citarse la ley 17.741 (y sus modificatorias), llamada de
"fonleiito de la actividad cinematográfica nacional", que estableció en su art. 24, inc. a),
un impuesto del 10% sobre el precio básico de toda localidad o boleto de cine entregado
ratlrita u onerosamente, ordenando que los einpresarios o entidades exhibidoras adicio-
en el impuesto al precio de cada entrada. Es decir, se configura un supuesto legal en que L
ales personas han de actuar como agentes de percepción, ya que los contribuyentes son
ienes adquieren las localidades, cuya capacidad contributiva en el acto de consurno es
que se grava.

8.3 - Obligaciones conexas vinculadas con la fiscalización y la verificación del


omplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y de otras obligaciones
consistentes en dar sumas de dinero
En este punto se desarrolla lo relativo a ese otro conjunto de obligaciones cuyo objeto
consiste en dar sumas de dinero.
e trata de un grupo heterogéneo de obligaciones, principalmente de hacer y de soportar,
a razón de ser radica en brindar infonnación relevante al Fisco sobre circunstancias
on interés tributario de los eventuales contribuyentes y demás responsables. Es decir, que
ienden a custodiar y fortalecer las facultades de verificación y fiscalización del Fisco antes
ue la regular percepción de la renta pública o su integridad. A ellas se las suele denominar
bligaciones o deberes formales.
A continuación, y a los fines didácticos aquí perseguidos, se exponen agrupadamente
lgunas de las principales obligaciones existentes.
3.1 - OBLIGACIONES RELATIVAS A LA INFORhlAClON
entro de este conjunto se engloban todas aquellas obligaciones consisteiites en reali-
ar ciertas declaraciones y entregar la información al Fisco, sea con respecto a la propia
ctividad o bien a la relativa a terceros. Esa información, a su vez, puede ser requerida de
anera esporádica e ii-iorgánicapor la Administración Tributaria, o bien en el inarco de un
&gimenque requiere periodicidad en el suministro de tales datos relevantes.
En todos los casos, sin embargo, hay un trasfondo común que es el de informar a la
dministración Tributaria sobre datos coi1 relevancia trib~itariaque le permitan a ella
gestionar los gravámenes y vigilar el cumplimiento puntual de las obligaciones tributarias
(sustantivas y conexas) por parte de los contribuyentes, sustitutos y demás responsables.
Coino se indicó en el punto 8.1, el fundamento de esta potestad del Estado para establecer
obligaciones relativas a proporcio~iardatos e iiiformación, propia o de terceros, se basa
-como todo deber de colaboración con el Estado- en los llamados "servicios personales"
mencionados en el art. 17 CN, y que en el ámbito tributario se emparentan estrechamente
con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (ver capitrilo 12, punto
e deber de informar, en general, es una herramienta indispensable tanto para el
imiento de un sistematributario justo como así también para que la Administración
ia realice una gestión eficaz de los gravámenes y del cumplimiento que los sujetos
hagan de las obligaciones que les corresponden.
omo destacan Martín Queralt y Lozano Serrano, el objeto de estos deberes de in-
formación es comunicar datos fiscalinente relevantes a la Administración Tributaria (v.
gr. informes, datos, antecedentes, facturas, justificativos, extractos bancarios, contratos,
gastos, cobros, otros coinprobantes, etc.), sea que se refieran al propio sujeto obligado a
presentarlos (el eventual contribuyente) o que se trate de datos atinentes a terceros, a los
que denominan "referenciados" ya que, procedentes de una persona determinada, tienen
trascendencia para otra distinta, y surgen de sus relaciones económicas, profesionales,
laborales o financieras.
La CSJN, en Fallos: 314:1376, "Mickey S.A.", del 5/11/1991, indicó con respecto a
estos deberes formales que "la leyfiscnl nopersigue coino Z,nicafil7alidadla recnudncrón
fiscal; si170que se inscribe en 1111 marcojzaídico general, de atnplioy reconocido conteniclo
socia/, en el que la szgeción de los particilimes a los regla~nentosJiscalesconslitzgie el
17zícleo sobre el que gira todo el sistema econó~nicoy de circzilación de bienes" y añadió
que "La tan mentada eqzridad tribiltaria se tornarin ilusoria de no nn?dia<al menos, el
czlnzpli~nientode /os debe~es fornlales establecidos en cabeza de quienes tengan respon-
sabilidad i1?7positiva".
8.3. l . 1 - La autoliquidacióndel tributo. Las declaraciones juradas. Remisión.
Es preciso señalar aquí la obligación formal que pesa sobre los contribuyentes y even-
tuales contribuyentes de presentar sus declaraciones juradas relativas al gravamen, a fin de
informar a la Administración Tributaria sobre si han realizado o no el hecho imponible del
gravamen de que se trate, y en su caso en qué medida, llevando a cuantificar la obligación
tributaria sustantiva y a computar para su pago las sumas ingresadas por anticipas y pagos
a cuenta (ver capítulo 13, punto 3.2).
8.3.1.2 - Las declaraciones iuradas meramente informativas
He aquí otro subgrupo heterogéneo de deberes formales que implican dar al Fisco una
información que, en su momento, ya le fue suministrada por el misino sujeto involucrado.
A modo de simple ejemplo ilustrativo, puede citarse lo que ocurría en el IVA con la refor-
ma introducida por la ley 23.765, en el -entonces- art. 23 LIVA. El IVA es Lin impuesto
instantáneo pero que debe liquidarse y pagarse de manera mensual, por mes calendario,
sobre la base de declaraciones juradas efectuadas por el sujeto pasivo (arg. art. 10 LIVA).
Pero, además, dichs ley incorporó la exigencia -hoy no vigente- de presentar ante la DGI
una declaración jurada anual informativa. Queda en claro así que esta segunda declaración
jurada en nada innovaba con relación a las demás ya presentadas, dando información
insustancial para el Fisco ya que éste tenía noticias por la misma vía dada anteriormente.
Obligaciones de este tipo aparecen reñidas con el principio de razonabilidad del art.
28 CN (ver capítulo 12, punto 17), pucsto que obligan al particular a realizar un esfuerzo
reiterativo, a fin de tener el Fisco un nuevo ahorro de energías y tareas, ya que nada nuevo
informa al Fisco ni le acerca datos que éste no tenga ya en su poder.
8.3.1.3 - Oblipaciones de inforinar con carácter puntual
La actividad del Fisco, tanto en la gestión masiva de los tributos y sus obligaciones co-
nexas, como en la fiscalización e inspección, ha de contar con una completa información
acerca dc las actividades económicas de los contribuyentes y responsables.
Me parece útil denominar así a las obligaciones que surgen de fonna concreta, respecto
de un contribuyente o de un tercero, en uso de las potestades dadas a la AFIP en el al-t.
35, incs. a) y b), LPF (como así también de las normas homólogas de los códigos fiscales
locales; ver capítulo 13, punto 2.5.2.1).
Es decir, el Fisco puede requerir de dichos sujetos cierta iiiforinación con carácter singular
(no genérico), y puntual sobre determinados llechos, actos u operaciones, a fin de poder
averiguar lo sucedido y darle la calificación que estiine que les corresponde a aquéllos.
La doctrina extranjera denomina a este tipo de deberes como los de obtener inforn~ación
"por captación", ya que se trata de requerimientos de información individualizada, de he-
chos pasados pero por lo general requeridos aposterio~idel inicio de ciertas actuaciones
adn~inistrativasde revisión, sea en la etapa de gestión masiva o bien luego del inicio formal
de una actuación inspectora.
8.3.1.4 - Oblioaciones de brindar información de manera general v periódica
En este caso, a diferencia del supuesto anterior, el deber de informar está establecido
por una norma general o reglainerito, abarcando de manera indeterminada a un conjunto
de sujetos que, por su oficio, profesión o papel en los mercados (v. gr. escribanos, bancos,
*tidades financieras, bolsas, agentes de retención o de percepción, etc.) poseen datos con
levancia tributaria de terceros (V.gr. clientes, matriculados, operaciones, etc.) y deben
'
,indarlos a la Administración Tributaria de manera regular y periódica.
La doctrina la denomina como obligaciói~de informar "por suininistro". Es una actividad
,via al ejercicio de la potestad iilspectora y de fiscalización, dirigida a nutrir las bases de
atas del Fisco de la información necesaria para poderla contrastar con las declaraciones
,,das que presenten los contribuyentes y demás responsables, y que es imprescindible
ara la correcta gestión masiva de los tributos y de las obligaciones conexas con ellos.
~ q uunos
í sujetos quedan obligados a aportar al Fisco, de manera periódica, datos que
en su poder y que se califican por las autoridades como fiscalmente relevantes. Por
e i e ~ n p l1~) :la RG 2.763 (AFIP) que obliga a ciertos sujetos (sociedades de capital y demás
,&¡edades constituidas eii el país, etc ) a inforinar sobre quiénes so11 los socios y parti-
cipantes en su capital social O equivalente, como así también quiénes son los directores,
gerentes, admiiiistradores, síndicos y demás representantes, etc.; 2) la RG 2.233 (AFIP), en
cuanto establece un régimen de iiiforinación para los agentes de retención y de percepción
que deban actuar como tales, para que informen nominativamente sobre las retenciones y
percepciones practicadas, a la vez que ingresen las suinas correspondientes al Fisco; 3) la
RG 1.356 (AFIP) que establece la obligación de informar la existencia de ciertos depósitos
en moneda nacional o extranjera realizadas en institucioiies financieras de la ley 21.526;
4) la RG 2.159, relativa a los administradores de cotrntiles, clubes de campo, barrios
cerrados, edificios de propiedad horizontal y otros sujetos con relación a sus propietarios
e iriquilinos; 5) las RG 830 y 2.233 AFIP, en cuanto a la obligación de informar periódi-
camente sobre escrituras relativas a operaciones de relevancia fiscal que pesa sobre los
escribanos y que surge al realizarse ante ellos las operaciones normativamente previstas
como hechos generadores respectivos -constitución de mutuos con garantía hipotecaria,
ventas de irimuebles, operaciones que siiperen determinados montos, etc.
Se aprecia así que el Fisco busca el acceso permanente a la información que estima
relevante y conveniente para ejercer la fiinción de control sobre el cumplimiento masivo
de los coritribuyentes. Obvio es decirlo, tainbién tiene acceso a los registros públicos que
el propio Estado controla (v. gr. el de la propiedad inmobiliaria; el de la propiedad de
auton1otores, embarcaciones y aeronaves; el de créditos prendarios; etc.).
8.3.2 - OBLIGACIONES
RELATIVAS AL EMPADRONAMIENTO, REGISTRO Y ACTUAI.IZACIÓN DE DATOS
DE LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES
A este conjunto de obligaciones formales se lo podría denomiiiar de las obligaciones
"registrales", puesto que ellas consiste~ien empadronarse en los registros organizados por
el Fisco, como así también en mantener actualizados los datos personales (v. gr. identidad,
doinicilio y estado civil de las personas físicas, etc.) y econóinicos (v. gr. actividad desem-
peñada; código de noineiiclador; tributos en los cuales se registra coino dado de alta por
realizar sus respectivos hechos imponibles; empleados a cargo; etc.).
Entre estas obligaciones puede mencionarse la de obtener la correspondiente clave de
identificación fiscal, que es la CUIT, que le permitirá identificarse y realizar los trdmites
pertineiltes de manera indubitada en cuanto a la persona a la que se refieren.
Estas obligaciones 110deben confundirse con las atinentes a ciertos otros si
tros o padrones que poseen carácter facult~tivopara el contribuyente, ya que el Fisc
la opcióil de incorporarse en ellos, o bien perrnanecerdentro del régimen general O
Por ejemplo, el Registro Fiscal de Operadores en la Coinpraventa de Granos y Leg
Secas (RG 2.300 y sus modificatorias), que se establece para aquellos contribuye
IVA que realicen operaciones con estas mercaderías, y cuyo acceso al registro 1
gozar de una serie de beneficios, fundamentalmente financieros, dados porque queda
margen de ciertas retenciones y percepciones, ya que la incorporación al sistema sup
un mayor control directo del Fisco sobre ellos.
8.3.3 - OUL~GACIONES
DE EMITIR ClERrOS CORJPROBANTES DE LA REALIZACIÓNDE OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS CONBXAS CON LA OBLIGACIÓN TRlBUTARlA SUSTANTIVA
Como consecuencia de la implailtación de ciertas obligaciones formales que vinculan
a dos particulares entre si por decisión del Estado (v. gr. las de retener o de percibir, ver
puntos 8.2.3 y 8.2.4), el Fiscb coloca en cabeza de quien debe retener o percibir, además de
dicha obligación y de la de ingresar la suma en las arcas fiscales, la obligación de emitir un
comprobante y la de entregárselo a su cliente o proveedor, a fin de que éste pueda acreditar
ante el Fisco que Iia sido obligado a entregar (percepción) o a dejar de cobrar (retención)
una suma en cumplimiento de una norma estatal.
Esta obligación va acollarada con esos mecanisinos de ingresos anticipados del tribu-
to, y fi~ncionacomo comprobante del ingreso efectuado al Fisco, por la vía interpuesta
del agente de retención o de percepción. Por ejemplo, la RG 796 (AFIP), que obliga a
las entidades que efectúan los pagos de las liquidaciones correspondientes a los sujetos
adheridos a sistemas de pago mediante tarjetas de crédito, de compra o de débito, a que
emitan a éstos una constancia que resuma las retenciones y/o percepciones que les sean
practicadas. cada mes.
La finalidad de esta obligación que liga a dos particulares radica -por lo general- en dejar
constancia de la realización de esas operaciones hechas por orden del Fisco, y además en
unificar los modos, formas y fechas de su emisión a fin de facilitar su realización? control
y seguimiento.
8.3.4 - OBL.JGACION DE EMPLEAR TIMBRES, ESTAMPILLAS O PAPELES TIMBRADOS
El Fisco suele utilizar estailipillas o timbres a fin de documentar el pago de un gravamen.
Dichos artilugios pueden tener dos funciones diversas y acumulables. Por ejemplo, en
el caso del imp~iestode sellos, una vez que se abona el importe correspondiente, el Fisco
"sella" el documento de que se trate (y, eventualmente, sus copias), sirviendo ello de recibo
suficiente por el pago del gravamen en cuestión. En otros supuestos, como variante, el
tributo se cobra al obligar a los coritribuyentes a adquirir determinados tipos de papeles
o constancias, los cuales deben emplear para la realización de los actos o documentos
alcanzados por el gravamen. De esta manera, la inutilización de ese papel, al plasmar en
él el acto gravado, cierra el circulo de la obligación tributaria sustantiva.
Otras veces, en cambio, como suele ocurrir con los gravámenes a la importaciúii, el Fisco
exige que con posterioridad del pago del tributo, se adhieran a la mercadería ingresada
ciertos efectos (estampillas) de manera tal que pueda constatarse que por dicho objeto se
ha abonado el tributo correspondiente.
En todos estos casos se trata de obligaciones tributarias conexas con la sustailtiva.
8.3.5 - OBL~GACION
DE EMITIR COMPROBANTES POR LAS OPERACIONES COMERCIALES O
PROFESIONALES QUE REALIZAN LOS SUJETOS PASIVOS.
DEBER DE REGISTRAR LA DOCUMENTACION Y
DE CONSERVARLA.
Adicionalmente a las obligaciones que el Derecho Privado establece para quienes realizan
actividades comerciales y económicas (v. gr. arts. 43 y cc. CCom; arts. 61 y cc. LSC), el
legislador suele prever a los fines fiscales normas relativas a la emisión de comprobantes
y demás documentos que respaldan las operaciones económicas con trascendencia fiscal
que realizan los sujetos pasivos. En efecto, las norinas mercantiles compelen a los comer-
ciantes, en general, a llevar cuenta de sus operaciones mediante registros que den lugar a
un cuadro verídico, que el propio comerciante tenga clara su situación; a la vez que servir
ter& de terceros que contratan o se relacionan con él -sean comerciantes o no-, pu-
ndo i~iclusiveservir como medio de prueba. El Estado en general, y la Administración
,.
tariaen particular, están interesados en estos aspectos de la contabilidad, ya que sobre
de ella -como registro de una realidad económica fiscalmente relevante- es que se
inan las obligaciones fiscales, por lo común.
el art. 33,2' párrafo, LPF prevé una delegación en la AFIP para que exija que los
tos pasivos confeccionen sus comprobantes de determinada manera, además de exigir
sean conservados en su poder por un plazo de 10 afios (pudiéndose extender aún más;
.art. 48 DRLPF) cuando ellos se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea
spensable para la detenninación cierta de la materia imponible.
n la actualidad, la AFIP reglainentó esta obligación de emitir comprobantes mediante .
larga serie de resoluciones generales (v. gr. RG 3.419 DGI y sus modificaciones, ac-
mente unificada y ordenada en la RG 1.415 AFIP-; RG 100AFIP y sus modificaciones).
La evolución habida desde la introducción de esta reglamentación dada inicialmente por
la citada RG 3.4 19 DGI en 1991 muestra que: 1) primero se reglamentó exhaustivamente
10 relativo a las condiciones, formas y requisitos de los comprobantes, como así también
a la información que ellos deberían contener; 2) en virtud de los avances tecnológicos, y
para evitar que los comprobantes y sus registraciones pudieran ser fácilmente adultera-
dos se exigió en ciertos casos que ellos se emitieran mediante aparatos electrónicos de
tación con memoria inviolable que, a la vez, permiten al Fisco acceder a los datos
lados electrónicamente de manera más rápida y a fín de posibilitar el tratamiento
ático de la información según los parámetros que consideren convenientes; 3) se
previó un control sobre las imprentas que confeccionan los talonarios de comprobantes
para los con~erciaiitesy profesionales, con el objeto de evitar maniobras tendientes a
ocultar infonnación o tergiversar la documentación; en este sentido, el Fisco controla qué
imprentas pueden confeccionar los talonarios de comprobantes válidos, y les obliga a éstas
a obtener autorización al momento de coiifeccionarlos para cada contribuyente, debiendo
solicitar un código de autorización de impresión (CAI) pertinente, informando cuántos
coinprobantes se iinpriinen y los datos de su numeración; 4) el sistema va avanzando a la
exigencia de la llamada "factura electrónica", que implicó la emisión y almacenainiento
de coiilprobantes de manera electrónica, que permite al Fisco al propio tiempo (on Iine)
conocer los datos y la documentación emitida (RG 2.485 y sus modificaciones).
Relacionadas con la obligación de emitir comprobantes están las del propio emisor de
hacer entrega de ellos a sus clientes, y la de éstos de exigirlos y exhibirlos a la autoridad
(arg. ai-t. 10 LPF). Además, en pos de combatir las formas de fraude, el legislador ha
agregado una obligación más para los contribuyentes y responsables, consistente en que
deben constatar que las facturas o docuinentos equivalentes que reciban por las compras
o locaciones que se les brinden se encuentren debidamente autorizados por la AFIP (art.
33 bis LPF). El incirinpli~nientode esta obligación de controlar acarrea para el sujeto la
dificultad o directamente la imposibilidad de computar esos gastos en los coirespondientes
gravámenes a los que está s~ijeto(v. gr. como gasto deducible en el IG; como crédito fiscal
en el IVA cuando reciban comprobantes apócrifos o no autorizados).
Con relación al deber de registrar las operaciones y los comprobantes, el art. 33, párrafos
1" y 3', LI'F faculta a la AFIP para: 1) exigir a contribuyentes y terceros que lleven libros
especiales sobre las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con
la materia impoilible -siempre que no se trate de comerciantes matriculados y
sus libros rubricados en tiempo y fonna legal-; 2) que realiceii las pertinentes re
en el tiempo y forma ordenados; 3) en el caso de sujetos que efectúen sus regi
mediante sistemas de coinputacion de datos, deben mantener en condiciones de op
los soportes magnéticos por al metios 2 años desde la fecha de cierre del período fiscal al
que se refieran (ver capítulo 11, punto 2.5.2.6).
8.3.6 - OBLIGACION DE EMPLEAR DkTñRMINADAS rORMAS DE PAGO
El legislador ha avanzado también en la regulación de ciertos mecanismos de pago que
deben ser empleados no sólo para que ellos surtan sus efectos tributarios (v. gr. que u
gasto pueda ser deducible en el IG; que u11 pago permita que la porción correspondient
al IVA de la etapa anterior pueda ser computada como crédito fiscal; etc.), sino también
los demás efectos del Der&cho Privado.
Así, en el art. 34 LPF se delegó en el PEN la potestad de condicionar el cómputo de
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios en interés del contribuyente a que
éste emplee determinados medios de pago. Así, se tiende a dejar de lado las transacciones
en efectivo, que son difícilinente rastreables, para pasar a mecanismo de pago que dej
la correspondiente traza (v. gr. pagos bancarios, mediante tarjetas de crédito o de débi
etc.). Este precepto prevé que si n o se emplean dichos medios de pago, los contribuyen
quedan obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su
favor dichos conceptos.
Paralelamente y sin guardar la debida sistematicidad, la ley 25.345 reguló el mismo
tema, de foima diversa, originando un problema interpretativo y de vigencia aún no re-
suelto. Por una parte, en SLI art. lo, dispone que los pagos por sumas superiores a $1.000
o su equivalente en moneda extranjera que no fueran realizados mediante depósitos en
entidades financieras, giros o transferencias bancarias, cheques o cheques cancelatorios,
tarjetas de crédito, de compra o de débito, factura de crédito u otros procedimientos que
expresainente autorice el PEN, los realizados judicialmente o en entidades bancarias,
no surtirán efectos entre las partes ni fiente a terceros, sean pagos totales o parciales. Es
decir, produce una inodificación en lo dispuesto por los aris. 724 y cc. CC en cuanto al
pago de las obligaciones de dar sumas de dinero. En su art. So agrega que los pagos que no
sean efectuados de acuerdo con lo previsto en el art. lo tampoco serán computables como
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan, aún cuando
los contribuyentes demostrasen la veracidad de las operaciones a que ellos s e refieran. Es
una norma que difícilmente supere el test de razonabilidad.

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(v. gr. quien sea propietario de un inmueble al fin del ejercicio fiscal)
Y
Hecho ¡ni onible +cada una de las realizaciones concretas de tales previsiones en la reali-

-r- dad, es decir el concreto hecho generador de la obligación de pago


(v. gr. que Fulano sea propietario de un inmueble al lin del ejercicio fiscal)

l ESQUEMA
QUE LIGA AL
Aclaracion: la inayoria de la doctrina emplea la denoininación
de "Heclio iinponible" para ambos conceptos

HECHO IMPONIBLE CON LA OBLIGACION TRlBUTARlA


Eiidoiiorma
La obligación
(Heclio iinponible

-
venticado en la realidad)
Perinoriiia que se perfecciona
Si -E debe ser ------+ el hecho
imponible.
(si no se paga la (snnc~bn)

"1
2 1 J U R ~ D I C A+no económica
NATURALEZA

-# EL OBJETODEL TRIBUTO -g eleinento o hecho de la realidad que soporta el tributo


(la renta, el patrimonio o el gasto demostrativos de la
riqueza que se quiere gravar)
elemento subietivo- se trata de la persona que ha realizado el
hecho que hace nacer la obligación de pago.

7
eleinento ob'etivo - es el hecho, acto u operación descrito en la norina
con10 presupuesto objetivo del hecho imponible.

cuatro aspectos
b) espacial
- DEVENGODEL TRIBUTO- moinento a partir del cual se con- C) temporal
sidera completaiiiente realizada d) cuantitativo
en los hechos la conducta previs-
ta norinativamente coino genera-
dora de la obligación tributaria.
U
4 Obligación tributaria sustantiva - CARACTER~STICAS
I &,&y.~ - hace referencia a la inanen dinero -por lo general-,
6 en qiic se ha de cliantificar
la obligación tributaria
subietivo Sujeto activo: acreedor de la obligacion tribiitaria.
7Sujeto pasivo: quien debe ciiiilplircon el pago de la obligación tributaria.

LA BASE IMPONIBLE LAALI~UOTA


Puede dcfinirse coino la nledi- Es ei guarismo que se aplica sobre la base iiiipoiiible para cuantificar
da de lo capacidad contribiltiva la obligación tributaria.
apreciada por el legislador en
el hecho iinponibie. Clasificaciones
- Aliczrota ceia: es un dispositivo que equivale a tina exención total
Clasificaciones en el gravainen, desde el punto de vista económico.
- segiin su grado de de~liración - Tipos i~~zposicii~os:son los que se aplican sobre base imponibles
- dinerarias y en especie que no son monetarias.
- unitarias y desagregadas Pueden ser: a) específicos o fijos: b) graduales; c) mixtos
o especiales - Las alic~torassobre bnses iii~poniblesi>ioiletar.ias:son tin porceii-
- alternativas, subsidiarias taje a aplicar sobre ellas
o compleinentaria
- reales y bases presuntas Pueden ser: proporcionales; progresivas; regresivas
- Ta@: con.junnt dc alícuotas aplicables a un determinado gravainen.
-
Concepto - La exención es una norma jnridim que iinplica que coiifig~iradoen la
realidad su presupuesto de hecho, se produce como consectieiicia la elirni-
nación de la obligaciiin de abonar el gravamen (de manera total o parcial).

Justificación d e las exenciones


(dos vías)
fundada en motivaciones de apre- se eiiiplean con fina-

(v. gr. IVA).

aquellas que se otorgan en merito a las caracteristicas del sujeto pasivo que rea-
SmmivAs liza el hecho imponible
son las que se configuran con abstracción de la persona que realiza la conducta
OBJLTIVAS
gravada
aquellas que en principio estan otorgadas en virtud de las características perso-
MIXTAS nales del sujeto involucrado, pero que a la vez se limitan en funcion de ciertos

EXPRESAS aquellas normas que así son tituladas, coino exenciones


aquellas que, contempladas en una norma legal, el legislador le da otra deno-
DISIMULADAS minación, o le otorga un mecanismo para su realizacion que no es fácilmente

La deducción importa la consideración de ciertos conceptos que, por razones de


DEDUCCIONES capacidad contributiva o por motivos basados en cuestiones extrafiscales, se res-
tan de la base imponible, o bien de la obligación tributaria o cuota.
~ ~igual
B o m ~ l c ~ c r o Al s que las deducciones, implican un beneficio fiscal consistente en tributar
O REDUCCIONES con una alícuota menor a la que correspondería.
Aqui el beneficio otorgado tiene naturaleza financiera, ya que si bien el hecho
iinponible se realiza (se devenga) y la obligación tributaria nace íntegra, se con-
cede un plazo extraordinario para su ingreso (un aplazamiento), sujeto a ciertas
condiciones que ha de cumplir el sujeto pasivo. Es decir, la Hacienda Piiblica
DIFERIMIENTOS
ve postergada la percepción de la suina de dinero a las arcas fiscales, estando el
dinero a disposición del particular, para que este piieda asignarle alguno de los
destinos norinativainente previstos por las noriilas como condición para el goce
de la franquicia.

L'
ACELERADAS SU LISO, tomando en cuenta -por lo coinun- su vida iitil, depreciandolo de manera
regular y periodica durante el transcurso del tiempo considerado

LA WEPEWCUSBÓNLEGAL DEL TRIBUTO el-: IVA

+
consiste en otorgar el derecl~o a cargar a1 precio de la operación el inonto del gravanien a pa-
gar (v. gr. quien realiza la venta de cosa mueble), y establecer la correspondiente obligacióii en cal>
za del coiiiprador (sujeto ajeno al áinbito del hecho iinponible y al de la obligación tributaria Sus
$
Fin buscado uor la norina: que el peso del tribiito recaiga sobre quien posee la ri
queza que se ha querido gravar (quien realiza las compras, es decir quien consume
140 SINTESIS GRÁFICA:DERECHO
TRIBUTARIO
SUSTANTIVO
HECHO IMPONIBLE Y OBLIGACION
TRIBUTARIA
SUSTANTIVA
-
Sujeto Activo - Es el ente que tiene a su cargo la potestad de gestión
e inspección del gravainen y la de exigir sii pago.
Sujeto Pasivo - Es aquella persona (fisica o jurídica) que esta obli-
gada a pagar el gravainen por disposición de la ley.
4 '
5
E-
Es e S-eco qiie por realizar en o s hechos la conducta prevista hipotéticamente en
el hecho iiilponible, hace nacer -sobre si- la obligación de pago.
El sujeto pasivo que, por disposiciRíi de la ley, y en lugar del contribuyente -a qiiien
generalmente desplam- queda obligado al pago del gravamen, como asi también al
susTrl.uTo c~implimientode otras obligaciones rorinales vinciiladas con aquél.
El sustituto no realiza el hecho imponible, y no es el titular de lacapacidad contributiva
2: gravada. La sustitución se proyecta sobre el cumpliiniento de las obligaciones tributa-
.ou - rias (la sustantiva y las demás) y no sobre la realización del hecho imponible.
Es un tercero respecto de la obligación tributaria sustantiva que no reemplaza ni
d desplaza al contribuyente. Es tina persona que se sriiiia coino deudor del tributo

Y8 (total o parcialmente). El responsable generalinente paga el gravamen con fondos


que detrae o percibe del contribuyente. Es decir, debe haber sieinpre itnii relación
de hecho y de derecho entre el contribuyente y el responsable, que otorgiie razona-
bilidad a la decisión del Estado d e hacer que éste garantice el pago del tributo de
aq~ii.1.Si pacase con fondos propios, le quedará expedita la posibilidad de reclaiiiar
d el resarcimiento al contribuyente, por la vía civil.
cl
Su uestos de res onsabilided tributaria: se trata de casos en que dcben responder
RESPONSABLE c o i siis propios tienes, y de inanera solidaria con el contribuyenfe y con otros
DEL responsables, si los hubiera.

Ec) PAGO a) Los padres, tutores y curadores de los incapaces


b) Directorcs, gerentes y adininistradores de las personas juridicas
c) Los sindicos en los concursos y qiiiebras
3 Agentes de retención v los azentes de percep&'
-
VI- El neente de irtenciói? actiia al momento de efectuar un oarzo . al -eventual- contri-

II ~ U ~1112dclic sellninr iiii~iparte dc I;i \ i ni;í ucbidü i rcienei"~par<.


I ~ I C I I I I C I I en
iiiercsarla 31 F i ~ 3oi.ictifü del -:!eii!~i?I- iril11113 del Loniribi.\~eni~ 1
l
- I ~ l a g e i t t ede percepción actúa al momento de recibir un pago dé manos del -eventual-
contribuyente, debiendo recibir de sus manos no sólo el precio por la transacción que
se realiza, sino también una suma adicional, determinada por disposición del Fisco.

GARANT~ASDE LOS CWEDITOSTRIBUTARIOS. PRIVILEGIOS

Lev 24 522 el capital por prestaciones adeudadas a los organismos ley 24 522 -concursos y quiebras-
de los sistemas nacional, provincial o municipal de seguridad social ' ley 20 Ogl -navegaciOn-
de subsidios familiares y de tondos de desempleo, los gastos causa:
dos por la conservacion administracion y Iiqiiidacion de los bienes ' ley 17 285 -Codigo /\er~nailti~o-
del concursado y en el iramite del concurso deben ser pagados con
preferencia a los creditos contra el deudor, salvo que estos tenean . ley 22 4415 -codigo *duanero.
privilegio especial

EMBARGO
Y MEDIDAS DERECHO
DE RETENCI~N
CAUTELARES PREVENTIVAS
I
bienes registrables de los cuales sean titulares de
dominio Los entes registradores no inscnbiran
las transferencias de dominio, constitución, mo-
dificacion o cancelacion de derechos reales sobre
ellos, cuando en las escrituras o instrumentos no
constare la presentacion de un certificado de la
AFlP que acredite que han sido debidamente de-
l- FORMASY MEDIOS DE PAGO

SUJETOQUE REALTZAEL PAG.O


en efcctivo o inediante ingreso bancario
mediante tiinbres o estaiiipillas fiscales
en especie
el contrib~iyente
I;~; ;s;~ responsable

'
LUGARY TIEMPO DEL PAGO -- la ley 11.683 delega en la AFIP la facultad de estable-
en el liigar del doinicilio
del responsable en el país,
o en el dc su representan-
cer los vencitnientos generales para la presentación de
las declaraciones juradas y para el pago de los impiies-
tos. Ademis, fija en 15 dias a partir de la notificación
pertinente, el plazo para el pago de los gravámenes y
,

te en caso de ausencia accesorios rcsiiltaiites de iina determinación de oficio.

Conipw~ciión q c i a coino iin dol~lcpnnocr~xido:iiiie l:tcxi~icncilidcd : u h rccipr,icas snirc


\t..-- dos o:inc\ <ii.i reiiiieii r-cinrucnniciitccntrc si. el cir'iciei de deudor \ de :iLr~.c-
\ dor 'AS!, eitingue las obliiaciones Iiasta la concurrencia de la men& de ellas
\- P I ~ C E D E N DECIA N MATERIA TR~BUTAKIA-LEY 11.683-:
LA C O ~ I P E N S A C I ~M
1) opera tanto a instancias del Fisco como del contribuyente, aunque en este
caso rcqiiiere de la conforinidad de la AFIP;
2) ~eriiiitecoinpensar sliinas de dinero debidas por causas tributarias, sea
por igii:iIcj U ;I.fcrcnt~jgrn\anicnu. s de diilrsiice\ coiicepros -1iiul1as-.
3 1ICI.I:I kinto d s olicio coniii i sulicitud dcl iiirer~iu~lo.
4) coiilprende tanto las surnas que el contribuyente tuviera ya acreditadas
por la AFIP como aqiiellas otras que él inisino hubiera consignado en
declaraciones juradas anteriores.

de la obligación tributaria principal

L A CONDONACION LA OUIT.4

Prescripción liberatoria -medio para liliertarsc de liiia obligación por el transcurso del
tiempo; es una excepción para repeler una acción por el solo
hecho que quien la entabla dejó de intentarlo durante cierto l a p
so de tieiilpo o bien de ejercer el derecho al qiie ella se refiere.

LA R E P E T I C I ~ NDEL PAGO DE LOS IMPUESTOS


4
Repetición del pago > Prescripción de la obligación de devolver
de lo indebido los ingresos percibidos de más
I
l l
Quien hizo Lin pago sin causa a otro (por error de Iiecho La devolrición de lo pagado en deiilasia relaciona-
o de derecho) tiene dereclio il repetir de qiiicn lo recibió. do con el cun~pliiriientode los tributos regidos por
El contribuyente sólo debe coino tributo aquella siiiiia y la ley 11.683 se rige por sus arts 56 y cc
par aquel concepto que el legislador estableció. El arr. jG, 2" párrafo de la ley 11.683, est~blece
Si alg~inoha pagado tina suma distinta a la establecida que el plazo de prescripción de la obligación de
por la ley, o por un hecho que no fue previsto coirio devolver lo indebidaiiiente cobrado a tit~ilode tri-
hecho generador de la obligación triúutaria, coino de- buto es de 5 años.
rivación necesaria del principio de legalidad, nace una Segiin el art. 61, se coinienza a contar desde el 1"
obligación que tiene coiiio sujeto activo a quien pagó, de enero del año siguiente a aquel en que venció
y como sujeto pasivo al ente piiblico receptor del pago el periodo fiscal, si se repiten pagos o ingresos a
cn cuestión cuenlá de este cuando aiin no se había operado su
Debe distiiipiiirse el pago hecho "a requerimiento" del vencimiento, o desde el 1" de enero sigiiiente al
fisco (que habilita directamente las vías jiirisdicciona- año en que se realizó cada pago o ingreso, en for-
les) del pago "espontáneo" (que reqiiicre de un reclamo ino independiente paracada ~iiiode ellos, si se repi-
adiiii1,istrativo previo). ten pagos relativos a ~ e r i o d o fiscales
s y a vencidos.
I
El interés resarcitorio en el reeiinen de la lev 11.683 -art. 37.: ante la
falta total o parcial de pago de los gravainenes, coino asi tainbiin de las
retenciones, anticipos y deinás pagos a cuenta, se devengari un interés
1
INTERESES resarcitorio desde sus respectivos venciinientos sin que sea necesario
~E.~ARCITO~ORJOS
interpelar. La tasa de interés será fiiada por la Secretaria de Hacienda v
no podrá ser supeiior a¡ doble de la iiiayor tasa vigen&
MW
(
Vlc La stiina de dinero que se ingresa a título d e anticipo o pago a cuenta es
.r :o
el objeto de una obligación distinta de la obligacióii tributaria principal.
z: Es autónoina y su iinporte se dediice del monto de ésta.
e 5 ANTICIPOS
z 2v Y
PAGOSA CUENTA
Siq~uestosde hecho: a) haber obtenido una determitiada cantidad de ingresos
el año anterior; b) obtener ingresos mensuales por enciina de dcterminada ci-
42 fra durante el ejercicio fiscal en curso; c) haber realizado el hecho imponible
gg del impuesto sobre bienes personales el ejercicio anterior; etc.
a a
v u Sz~puesrode hecho: cuando A e s acreedor de B, quien debe pagarle una
.S o suma de dinero, se establece una obligación tributaria consistente en
'2 que B debe hacer tina retención sobre una parte de la sliina que debe
$ .O K ~ ~ ~ pagar
c a A,~ quien
o queda
~ obligado
~ ~a soportarla. Luego B debe pagar al
e 5E Fisco la suina retenida. Dicha siinia se acreditara en el Fisco a cuenta
del gravamen qtieA deba pagar en caso de realizar el hecho iinponible
82 del gravamen que haga nacer su obligación tributaria.
gz
E= S~lpirestode Iieclzo: cuando A es acreedor de B, quien debe pagarle una
.-ov Om suiiia de dinero, se establece una obligación tribiitaria coiisistente en
que B debe pagar a A no sólo el precio integro sino también el pago
.-6.3
==
O
Y PERCEPCIONES de una suma suplementaria -percepción-, y A queda obligado a no en-
tregar la cosa contratada o no brindar el servicio convenido si B no le
paga ambas sunias conjuntainente. Liiego Adebe pagar al Fisco la suma
M percibida.
--

-m Obligaciones de hacer ciertas declaracioiies y de entregar la inforina-


4% ción al Fisco, sea con respecto a la propia actividad o bien a lavinciilada
con terceros: - las declaraciones juradas relativas al iinpliesto inediante
o RELATIVAS las cuales se calcula la obligación Lributaria sristantiva y en fiinción de
V, !ái A LA la cual se paga: - las declaraciones juradas inerainente inforinativas;
INFURMACION - las obligaciones de informar con carkcter puntual (infonuación por
captación); - las obligaciones de brindar información de manera general
y periódica (inforiiiación por suininistro; v.gr. escribanos, bancos, enti-
dades financieras, bolsas, etc.).
forinales se lo podría deooininar de las
puesto qiie ellas consisten en etnpadronarse
:2 c S- en los registros organizados por el Fisco, coino asi tainbién cn inantener
4 actualizados los datos personales (v. gr. identidad, doinicilio y estado
.8 2 6
A"&
DE DATOS LOS
civil de las personas físicas, etc.) y econóinicos (v gr. actividad desein-
7"" CONTNBUYENTES
penada, código de noinenclador, tributos en los cuales se registra como
dado de alta por realizar sus respectivos hechos iinponibles, empleados
Y RESPONSABLES a ,,),
da Bm EMITIRC O M P R O R A ~ ~ E S El Fisco coloca en cabeza de quien debe retencro percibir, la obligación
'b 'LE
de eniitir un coinprolianie y de entregarse10 a su cliente o proveedor, a
Za LA REAL]ZAC.ON
fin de que éste pueda acreditar que ha sido obligado a entregar (percep-
4 E z8 CON LA OBL~OACION
DE OBLIFACIONES
TRIRuTARIAS CONEXAS ción) o dejar de cobrar (retención) una suina en cuiiipliiniento de una
cstntal.

0 '2 TNBIJTARIA SUSTANTIVA


.E .ep E M l ~ ICOMPR~BANTES
R Con relación al deber de registrar las operaciones y los comprobantes,
5 POR OPERACIONES laley 11.683 faculta a la AFIP para: 1) exigir a contribuyentes y terce-

E
8-22
- O
QUE
LOS SUJETOS
ros que lleven libros especiales sobre las negociacioncs y operaciones
propias y de terceros que se vinciilen con la materia iinponible: 2) a
que realicen las pertinentes registraciones en el tiempo y forina ordena-
dos; 3) en el caso de sujetos que efectiien sus registraciones mediante
gs E DEBER DE RE-
sistemas de coinpulación de datos, deben iiiantener en condiciones de
GISTRAR LA
.- .m
operatividad los soportes magnéticos por al iuenos 2 años desde la fecha
C ~ O NY DE CONSERVARLA de cierre del periodo fiscal al que se refieran.
;
M"<
'-
Se tiende a dejar de lado las transacciones en cfectivo, que son dificil-
EMPLEAR DETERMINADAS mente rastreables, para pasara mecanismo de pago que dejen la corres-
FORMASDE PACO pondiente traza (v. gr pagos bancarios, mediante taqetas de cridito o
de débito; etc.).
EL DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
Derecho Constitucional Tributario es la porción del ordeiiamiento jurídico, corifor-
por normas de Derecho Constitucional que se ocupan de regular el poder tributario
stado -lato setisrl- tanto en sentido orgánico (división de Poderes) como territorial
estructuraciÓn del Estado en un país federal), y de establecer las fronteras de ese poder
,tal conformadas por los derechos y garantías de los ciudadanos y habitantes en.su
&ter de contribuyentes.

1 - Soberanía y poder tributario. La Constitución Nacional.


En el capítulo 7 se hatratado el concepto de poder tributario, y corresponde ahora afíadir
ue es parte integrante de la noción de soberanía, entendiendo por ésta el poder concreto
ue tiene un Estado y que no se halla condicionado, en principio, por normas superiores
nas a su propio ordenamiento jurídico.
'ertarnente, soberanía es un concepto bastante amorfo y discutido, razón por la cual
S útil ahora entrar a terciar en lo que sobre él se ha dicho desde J. Bodin a la fecha.
eiide, a los efectos prácticos aquí pretendidos, ha de entenderse por "soberanía" el
njunto de poderes, de potestades, que posee un Estado, y que viene expresado, por lo
mun, por su constitución. Es lo que se denomina poder de imperio.
Cada constitución de un Estado Nacional es, en síntesis, un agregado de poder, de po-
testades, que se puede estudiar a través de varios ejes. En el caso de Argentina, hay dos
ejes fundameiltales que sirven para analizar el poder estatal en la CN.
El primero atiende a la forma que adopta nuestra CN para el Estado, que es la federal
(art. 1' CN). Implica que ella distribuye el poder entre la Nación y las provincias. adop-
tando como regla que éstas conservan el poder que la CN no haya delegado a la primera
(la Nación, es decir el Estado Federal), y el que expresamente se hayan reservado (art.
121 CN), y que dicho en otras palabras iinporta que las provincias no ejercen el poder
delegado a la Nación (art. 126 CN). Ya se vera qué papel corresponde a los inunicipios,
pero se reinarca desde ahora que la CN no les otorga, de manera directa, ninguna compe-
tencia eii concreto ya que coloca la tarea de dotarlos de poderes específicos en cabeza de
sus respectivas provincias (arts. 5" y 123 CN).
El segundo eje toma en cuenta la forma republicana de gobierno y la estructura de-
mocrática que hace que el poder del Estado (en cada nivel de Estado) se reparta entre
distintos órganos o "Poderes": el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial. En lo que hace al
poder tributario, es imponante destacar que está atribuido a los tres Poderes, aunque en
distintas medidas y funciones, correspondiendo al Legislativo la competencia para crear,
modificar o derogar tributos, al Ejecutivo la de reglamentarlos y recaudarlos, y al Judicial
el de dirimir disputas a su respecto, todo ello en términos generales y en trazos gruesos
(ver capítulo 13, punto 2.1).
Pero también podría agregarse un tercer eje, y es el que aparece en la primera parte de la
CN, en sus arts. 1' a 43, que permite ver la liinitación al poder estatal (tanto nacional como
local) por oposición o como contracara de los concretos derechos y garantías que reconoce
a los ciudadanos y habitantes de IaNaciÓil Argentina. Aquí se puede apreciar la existencia
de ese poder, por caso el poder tributario, cuando se estudian cuáles son sus limites y con-
fines, a través de los derechos y garantías de los individuos (v. gr el deiecho de propiedad,
que impide que la tributación resulte confiscatoria; el derecho a que la tributación respe
el principio de igualdad en el estableciiniento de las cargas públicas; que nadie puede
obligado a pagar un tributo que no haya sido establecido por ley formal y i~iaterial;et
En Fallos: 320619, "Telefóiiica de Argentina v. Municipalidad de Clzascoinús",
18/4/1997, la CSJN ha dicho sobre la distribución del poder en nuestro país -con referen
al tributario en particular, pero aplicable a todo el poder en general- que, "de aczierdo coi7
la distribttcihn de cor)zpetenciasque enlerge de la Constit~rciónNacional, los poderes de las
pro~~:ncrns ~ o rorrgrnnrro~
i B rt~deJi~?ldos(art IZI), en tanto q~re105 delegados a la A~ucrd17
son defizidos J expresos (art 75' (Fallos 304 1/86, entre ~)l~rchos otros) Dentro de ese
contexto, cabe entender que laspverrogrrtivas de los t7zzinicipios derivan de las correspon-
dientes a Icis provincias a las que pertenecen (arts. 5"y 123)", y que "Ello .sentado,y conzo
lo tiene dicho esta Corte desde antiguo, es inclzlciable lafnc~rltudde las proi~zr~cia.~
tte 'darse
leyes y orde'erianzasde in~puestoslocales ... y engeneral, todas las cplej~ligtlenco~zdzrcentes
a szr bienestar y prosperidad, sin más lir7zitnciones que las e17zu?zer~d¿n en el mtícvlo 108
(actual 126) de la Constifucióvr Nacional' (Fallos: 7.373, entre mz~cl7osotros), toda vez
que, 'entre los derechos que constitzpen la autonomía cle las provincias, es prinlordial el
de inzponer contribziciones y percibit-lns sin intervención algzina de autoridad extraña'
(Fallos: 51:349; 114:282; l78:308 entre niziclios otros)", y que "Po/-lo tanto, es 16gico
conclztrr, corno lo ha hecho esta Corte desde sszis orígenes nzumos y de ie~~odo reiterido,
que 'los actos de las leg~slaturmprovincialesno pueden 5 er ir7valrdcrdos srno en las casos
en que la C017st1ttlclÓnconcede al Congreso Nacronal, en ti/-nz~nosexpresos, z4n poder
exclirsivo, o en qzre el ejerclclo de idinticospode~*esha sido expresari?enteproh:brdoa las
provinc~as,o ctiando hay zrnn absoluta y d:t-ecta rncon~patrbilrdaden el qerclcro de ellos
por éstas últrnias'(Fal1os 3.131; 302 1181, entre mz~chosotros)".

1.2 - El deber de contribuir


El deber de contribuir al sostenimiento económico del Estado es uno más de los tantos
deberes que, como parte de las normas jurídicas, vienen establecidos en el ordenamiento
juridico.
El abordaje de la justificación del poder del Estado, sea histórico, ético o moral, sin
perjuicio del interés que posee, queda al margen de esta obra. Aquí se partirá de la base
consistente en considerar que el poder estatal posee suficiente justificación -al menos por
vía de hipótesis- y que de su existencia se deriva una serie de derechos y deberes para los
hombres.
Por su parte, los derechos de las personas -en especial los que se conceptúan como
fundamentales o básicos- son susceptibles de ser estudiados bajo una doble perspectiva:
subjetivamente, son el núcleo básico, irreditctible e irrenunciable, de lo que se considera
el concepto jurídico (estatus) de individuo (persona física); objetivamente, resultan ser
elementos esenciales en el ordenamiento juridico general.
Es útil indicar que el Tribunal Constitucional español, en la STC 2.511981, señaló que,
"e11prinzer lugar, los derechos funckit~etitalesson derechos szibjetivos, derechos de los
ciudadanos no sólo en cuanto derechos de los ciudadanos e17 sentido estricto, sino en
cuanto garantizan zrn status jzwídico O la libertad de un átnbito de la existencia. Pe1.0, al
propio tiempo, son elementos esenciales de un ordenaniiento objetivo de la cornzrnidad
nacional, en cuanto ésta se con$gztra como marco de zrna cor~vivenciajusta y paci$ca,
plasmada históricanlente e17 el Estado de Derecho y, nzás tarde, en el Estado Social de
De~-eclioO Estado Social y Derizocrático de Dereclio (...) ".
La misma doble dimensión exhiben los deberes que el Estado (la colectividad organizada
jurídicamente) exige a sus habitantes y ciudadanos.
GIJIADE ESTUDIO:
TRIBUTARIO 145
primer lugar, objetivamente, son elementos esenciales del orden jurídico político, ya 1.
posibilitan la obtención de los fines del Estado Social y Democrático de Derecho que,
el caso de la CN, están enunciados en su Preámbulo. Así están, por ejemplo, el deber
tender a las leyes (compromiso con las decisiones tomadas), de defender al Estado
patriaw)frente a eventuales ataques exteriores, de contribuir a su sostenimiento eco-
ice, etc. Este haz de deberes se ha ido ampliando a medida que ha ido evolucionando
concepción del Estado, del absolutista al democrático, y de gendarme a la concepción
ual, en que el Estado responde a principios de justicia social básicos, fundados en la
daridad y en la cooperación.
ndo término, desde la perspectiva subjetiva, estos deberes se orientan a definir el
individuo, puesto que la esferajurídica de éste se define mediante las normas que
e imputan, sean contenedoras de derechos o de deberes (o sea, sujeto activo o pasivo,
ectivamente, de obligaciones). Es decir que derechos y deberes son dos categorías que
ecen como inescindibles puesto que no hay derecho sin que se cumpla con un mínimo
deberes, ni se puede pensar en un Estado al que sólo se le exijan derechos sin que él (en
sentido del resto de la colectividad) pueda exigirle nada a cada habitante.
Como señala Pauner Chulvi, así corho%bajoel Estado liberal los deberes se justificaban
sobre la base de la asunción de sus ciudadanos de la condición de miembros de la comuni-
dad, y sobre la base de la igualdad fonnal, en el caso del Estado Social y Democrático de
erecho, los deberes se apoyan en las relaciones sociales que buscan promover la igualdad
al y la protección de la dignidad humana, eliminando los desequilibrios más lacerantes
satisfaciendo los postulados elementales de solidaridad.
Las teorías acerca del fundamento constitucional de los deberes de los ciudadanos re-
miten a la justificación del Estado, y pueden agruparse en torno a dos grandes grupos, las
teorías contractualistas y las que ponen el eje en la coacción (ver capítulo 1, punto 2.2).
Más allá de esa dicotomía filosófica, la legitimación del poder del Estado finca en
la consecución y defensa del bien común, de la convivencia de los hombres de manera
pacífica y organizada. Aceptada la existencia del Estado -de manera voluntaria o no-, es
claro que como su funcionainiento requiere de medios materiales, y ellos tienen un costo
(en la bien entendida verdad axiomatica de que nada es gratuito en este m~indo,desde el
punto de vista económico), el deber de contribuir importa adentrarse en el justo reparto de
los costos econóinicos, más precisamente los tributarios, del funcionamiei~todel Estado.
En otros términos, aceptado que el Estado no puede sostenerse sin el concurso económico
de los individuos que lo conforman, la discusión acerca de la distribución de las cargas
públicas tributarias no se diferencia, en esencia, de cualquier otro debate sobre cómo con-
currir a sopoi-tar el coste económico de una empresa o cualquier otro evento que interesa
a una pluralidad de personas.
Cabe recordar que hay dos criterios políticos fundamentales para repartir la carga tribu-
taria: el del beneficio y el de la capacidad económica. Es decir, que los costos se pueden
repartir en función de lo que se recibe por la actuación del Estado, o en función de lo que
se posee (ver capítulo 7, punto 8.1), criterios que, inclusive, pueden combinarse, y en
diversas proporciones.
Actualmente, las ideas sobre el deber de contribuir parten, como lo indicó Nino, del valor
de la autonoinía moral y de una idea más restringida aún, la autonomía personal, entendida
como "la capacidad de gzriar nzlestras condztctasy actitudes por principios e ideales que
se refieran al valor de ~zz~estrapropin vi&), caráctel; conlo algo distinto de los principios
que regzrlan nuesfras conchrctaspor los efectos que ellos ~ u e d e ntener en los dernis". La
autonoinía personal es el bien básico de la concepción liberal de la sociedad, ent
el término "liberal" en su sentido filosófico y no en el económico, y los demás bie
determinan el contenido de los derechos fundamentales (la vida, la integridad física
psíquica, las libertades de conciencia, de expresión, de trabajar, etc.) son estados de tos
instrumentalmente necesarios para elegir y materializar planes de vida.
La autonoinía de todos los individuos es igual de valiosa, por lo que ha de buscarse q
todos ellos gocen de una autonomía igual o que, al menos, la mayor autonomía perso
de alguno no pueda ser obtenida a costa de la de otros, según enseña Nino.
Obvio es que, de admitirse esta idea básica, se observa que la autonomía de los iit,
viduos requiere tanto de condiciones normativas como de condiciones fácticas posi
en el sentido de medios e instrumentos para poder llevar a cabo su plan de vida. Se
proveer a los individuos la posibilidad de que tengan'una autonomía personal simi
la de los demás. En otros términos, el Estado debe maxiniizar la autonomía de los men
autónomos, ya que la organización política ha de servir para hacer que la sociedad act
de manera cooperativa y solidaria, y con mutuo beneficio.
Advierte con razón Pauner Chulvi que la conexión entre el deber de contribuir al sos
nimiento de los gastos públicos y el principio de solidaridad es innegable, ya que el cu
plimiento o no del deber de contribuir beneficia o perjudica, respectivamente, a todos
demás ciudadanos, dado el carácter público del Estado al que sz mantiene económicament
Este deber de contribuir se plasma en normas constitucionales. En algunos casos
está expresamente indicado en su texto, como por ejemplo en la Constitución Españ
de 1978, en su art. 3 1.1 que establece el deber general de contrib~iirde acuerdo con
sistema tributario justo. En el caso de la CN lo está pero de manera tácita, y surge de
arts. 4', 16, 17,75 -incs. la y 2"-, y 121, en tanto otorga poder tributario a la Nación y a
provincias, que lleva como necesario correlato el deber de contribuir de los destinatarios
del ejercicio concreto de esa potestad.
El deber de contribuir comprende tanto las prestaciones materiales o dinerarias, es decir
las obligaciones tributarias sustantivas como las coiiexas que consisten en dar sumas de
dinero sin carácter contributivo (anticipas, retenciones y percepciones), como también los
deberes formales (de hacer o de soportar) en tanto éstos están colocados como instruinento
necesario y adecuado para el cumplimiento de aquél.
Así, el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es un
mandato constitucional que vincula tanto a los ciudadanos como a los poderes públicos.
Los primeros quedan obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad contributiva. Y
los segundos esttín obligados a exigir en condiciones de igualdad que todos contribuyan
según su capacidad contributiva, en la medida de su coinpeteilcia: el Poder Legislativo
con el dictado de leyes que conformen un sistema tributario justo y respetuoso de todos
los principios constitucionales; el Poder Ejecutivo reglamentando y aplicando las leyes,
y recaudando los gravámenes por la efectiva concreción y cuinpIimie~-itode los mandatos
legales; y el Poder Judicial resolviendo las disputas y controversias que se geiiereil al
respecto, sean civiles o penales.

2 - DISTRIBUCTÓN DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO ENTRE LOS


DISTINTOS NIVELES DE COBlERNO EN LA CN. PODERES ORIGIINARBOS,
DELEGADOS Y DERIVADOS; EXCLUSIVOS, CONCURRENTES Y RESERVA-
DOS; TRANSITORIOS Y PERMANENTES.
2.1 - La cuestión terminológica
Coino cuestión terminológica previa se ha de aclarar que, desde el punto de vista jurí-
dico, el poder es originario de la CN que lo reconoce y deriva en 10s dos órdenes estatales
indicados: el nacional y el provincial. Por ende, tanto la Nación como las provincias -y la
A ESTUDIO:
G U ~DE TRIBUTARIO 147
A al nivel de éstas- tienen poderes "originarios", en tanto que son dados directamente *;
opia CN.
unicipio~,en cambio, no reciben directamente podeide la CN, sino que lo obtie-
us respectivas provincias las que, en cumplimiento de lo ordenado por los arts.
CN, han de dotarse de su propio régimen municipal, creándolo y otorgándole
,nadas competencias a sus niiinicipalidades. Por eso se trata de poderes derivados.
delegación de poder, entendida como transmisión temporal de la competencia para
1. ciertos cometidos, dada por un órgano superior hacia otro inferior, no es usual en
ones relativas al Derecho Tributario Sustantivo. Sí puede darse dentro del llamado
ho Tributario Formal o Adininistrativo, ya que básicamente se trata de normas
istrativas, y la delegación de competencias administrativas es posible en esa rama

os poderes son exclusivos cuando lo posee un detenniiiado órgano o nivel de gobierno,


'endo de él los demás. En cambio son concurrentes, cuando ambos niveles de gobier-
npetencias para lograr idéiiticos objetivos, cada uno dentro de su ámbito.
lar de poderes "reservados" para indicar la circunstancia de que un deter-
gobierno posee un ámbito competencia1 respecto del cual no ha admitido
ue le sea quitado O tratado por otros niveles, incl~~sive si son superiores a él. Es el caso
e la Provincia de Buenos Aires en lo relativo al Tratado de San José de Flores, firmado
911 111859 y que posibilitó la modificación constitucional de 1S60 al incorporarse esa
vincia a la Confederación Argentina constituida en 1853 sin ella.
La distinción entre poderes transitorios y permanentes hace alusión a la duración tem-
-poral de la coinpetencia atribuida a un nivel estatal por las nornlas constitucionales. Por lo
general, los poderes tributarios se poseen de manera permanente, auiique puede señalarse
plo histórico de poder tributario asignado temporalmente, ya que con la modifi-
de 1860 se estableció una limitación pai;a la Nación para establecer tributos a la
ación, indicando que finalizaría tal poder en 1866; sin embargo, en este año volvió a
carse la CN, estableciendo ese poder como permanente al quitar ese Iíinite. También
es teinporario el ejercicio del poder tributario de la Nación para establecer contribuciones
directas (art. 75, inc. 2",CN).

2.2 - La distribución de1 poder tributario en nuestro país. Evolución desde 1853. Las
discusiones parlamentarias de 1891 y 1894. Jurisprudencia de la CSJN.
La distribución de competencias en materia específicamente tributaria entre la Nación
y las provincias efectuada en la CN de 1853160 ha dado lugar a varias discusiones, tanto
políticas como doctrinarias. Es iiecesario dar una idea muy breve antes de indicar el estado
actual, resiiltaiite de la reforma llevada a cabo en i 994 que, como se verá, f ~ i el
e reflejo de
la situación de facto a la que bc llegó interpretando las ilorinas de la priniitiva redacción
de la CN.
En primer término, cabe señalar que a IaNación compete, en forma exclusiva, establecer
tributos sobre el coinercio exterior (importación y exportación). Ello surge del art. 75, incs.
lo y 13, CN (antes ai-t. 67, incs. 1" y 12), coino así también de los arts. 4" y 9" a 12 CN,
que preceptúan que sólo habrá aduanas nacionales -no provinciales- en el territorio del
país, y la libertad de circulación interior de los bienes y servicios de producción nacional,
coino así de los iinportados despachados por las aduanas, sin que pueda gravarse el inero
tránsito intei-provincial.
Con respecto a las otras contribuciones que no son aduaneras, la CN receptó la distin-
ción entre directas e indirectas, con la idea de que tal clasificación era útil para atribu
coinpetencias en relación a los tributos que podían establecerse sobre toda otr
que no dcrivara del comercio exterior. Así, el texto del ai-t. 67, inc. 2", CN -redacció
aiiterior a 1994-, establecía como atributo de la Nación "¡nzpor?er coritribz~cioriesd
por tiempo cleterininado y proporcionalnzente iguales en iodo el territorio de la
sienipre que la defitisa, seguridad cotvUn y bien general del Estado lo exijan ". Al
surgieron, al menos, dos dudas interpretativas. La primera, referida a la propia en
la categorización, es decir, a la definición de tributos directos e indirectos (ver capitulo
punto 2.8, y las diversas clasificaciones que adoptan esta denominación). Cabe record
que, en la terininología empleada en la época en que se sancionó la CN, se entendía p
"contribución directa" a lo que hoy se denomina "iinpuesto inmobiliario", es decir al gi
vainen sobre bienes raíces. Y la segunda, de inayor calado teórico y político, versa sob
cómo interpretar la CN, en cuanto a si la Nación tenía competencia (antes de 1994) para
establecer tributos iiidirectos ya que, al menos en forma clara y expresa, sólo co~itetnplab~
para ella la posibilidad de fijar los directos, y con las limitaciones indicadas.
Respecto a la primera de las dudas, ella se fue resolvieiido en los Iiechos sin haberse
plariteado nunca 1111 coliflicto en concreto, en los términos coiiceptuales expuestos aquí,
sino en forina subyacente a la segunda. Ésta, a su tunio, se inició a pai-tir de 189 1 cuaildo
la Nación estableció, por primera vez, impuestos indirectos al consumo de deteiminados
bienes y servicios, denominados "impuestos internos", diirante el gobierno de Carlos Pe-
Ilegrini, siendo su Ministro de Hacienda Vicente Fidel López. Éste defendió el proyecto
de ley ante el Congreso Nacional, indicando que se trataba de impuestos "directos", recau-
dados inmediatamente de los fabricantes de los productos gravados (alcoholes, cervezas
y fósforos, y sobre priinas de seguros; ley 2.774), y con vigencia anual, de manera tal de
respetar la limitacióii establecida al respecto en el art. 67, inc. 2", CN.
Sin embargo, luego de sucesivas renovaciones anuales, en 1894, durante la presidencia
de Luis Sáenz Peña, su Ministro de Hacienda, José A. Terry, insistió coi1 la prórroga de
estos iinpuestos internos (gravando además los naipes y los alcolioles de uso industrial; ley
3.057), pero eliminó la liinitacióii temporal. Tuvo una acalorada discusión en la Cámara
de Diputados con el legislador Manuel Mantilla, quien ponía en entredicho la facultad
de la Nación para establecer una coritribución de ese tipo sin limitacióii temporal alguna.
Terry, entre otros argumentos, adujo que el art. 4' CN ha de regir de rnaiiera ordinaria y
para épocas normales, mientras que el art. 67, inc. 2", CN, es la excepción relativa a los
impuestos correspondientes a las provincias, y que el art. 4", en opinión de Alberdi, al
hablar de "las demás contribucioiies" -y no se circunscribe únicainentc a la "contribucióii
directan-, sino que comprende todas las que la ciencia reconozca (y con relación a las
"directas", las demás son las "indirectas", lógicamente).
Nótese que el criterio del constituyente de 1853 comprendía que la contribución directa '
era el impuesto predial o inmobiliario, por lo que la Nación sólo contaba coi1 los impuestos
aduaneros (de iinporiacióil y exportación) de forma ordinaria y con el impuesto ininobi-
liasio coino recurso extraordiiiario a establecer con las condicioi~esdel inc. 2" del art. 67
CN, limitado teinporalmeilte. Y, a partir de 1891 y sobre todo desde 1894, pasó primero a
ampliar el ámbito comprensivo de "contribución directa", que abarcó 1n5s tributos que el
impuesto ininobiliario, y luego a apropiarse también de la imposición indirecta (de manera
concurrente con las provincias).
Así, de u11sistema de separación de fi~entcstributarias, eii las que sólo había coilcurren-
cia parcial -en el impuesto inmobiliario- y de manera excepcional (e11 18531, se pasó a un
sistema de concurrencia con separación parcial (en lo que hace a la imposición sobre el
coinercio exterior, ver capítulo 1, putlto 6.4).
Más allá de disputas doctrinarias y de discusiones políticas, la controversia referida de
1891 y 1894 fue zanjada por la CSJN en la causa de Fallos: 149:260, "Sociedad Anónima
[di Siinón Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por repetición de pago de
esto", del 281911 927. Sostuvo la CSJN que se debatía en la causa la cuestión corisis-
"en determinar si los itnpuestos internos, nacionales y provinciales, se excltgien o
n coexistir dentro del régimen irliposilivo de la Cotistitzrción", y expresó que "los
ntecedentes de doctrina y de jtlrisprudencia sobre la cuestión propttesla deciden que, en
enera/, los tribtitos indirectos al C O ~ S U I T Zinterno,
O o sea los inzpuestos nltldidos, pzredelz
o
ser constitzlcionalnzente establecidos por lcr Nación y por las Provincias, en ejercicio de
~

fncZlltudesconcurrentes y sin óbice algztno determinado por incon~patibilidadesde orden


lstlt~ccronalElpoder 11~7posrtivo delgobrerno central a este reqecto, así coino lapotestad
conctin.ente de los esta& pcrr a establecer los mcsnros gravárnenes sobre /a misma rnaterra
imponible,se ha derivado de la rntel~genciaatribzrrda a la clázrrula del art 4Ode la C O ~ J -
trttlcrónqzre dice «de las denzás cotitribucrones que eqzrrtativa y proporc~onnlnlentea la
poblacrórz rnlponga el Congre~ogeneral)), rnterpretándose por conJlderacrones de orden
,tl~ídrco)~fitnda~7ze~itos de carácter ecotzómrco, que sr bien drcha cláu~trlano encrerra una
delegaclÓn de poder expreso, a favor de la Nación, contletie lafacultad rn7plicita de crear
ypercibrr los referrdos ~n~pzrestos federale; al constuno (Fallos, tonlo 121, págr~ia261),
10s que trenenya, sobre la sancrón legal, la consagracrón de los hechos en el largo período
de sz1ficncroi7ar~~zei7t0,en el que se han segurdo coozo ~,entaJiscalel constante progreso
del país en los dzve~.sosórdenes de su actrvrcind económrca y constitzqen e11 la actualrdad
~rt?afirentede recursos de qtre a la Nacrón acaso no lejrern dado prescllidlr srn afectar
ridan~entalr~?ente su srtz~aciónJirianciera" Y añadió que "la facultad const~tucional
la Nacróii relatrva a estos rniptrestos, sea cualjilere la anzplrtzrd que se le asigne, no
tiene S I I enlbargo,
~ los caracteres de ex.clzrsivrdadcon que se le han acordado otro$, tales
conlo los refe~erztesa la orgar7rzación tribtltaria aduanera, derechos de iniportación y de
exportación, renta de Correos, etc , con relación a los cuales exrste la delegación expre.sa
de poderes qtte no comprende al gravmnen de los conszcn~osInternos, debrendo dedzrclrse,
en consecuencia, que las provincras conservan al respecto v~rttrales fac~cltadeslnlposrtrvas
y pzceden gercrtarlas en conczrrrencrn con las de la Nacrón, dentro del alcarrce y col2 las
Irmltacione~deíertnrnarlns por la Ieyfinclnmental". A partir de este fallo, no cupo duda
alguna sobre la admisibilidad de dicha concurrencia.
Las provincias, por su parte, cuentan con facultades para establecer contribuciones di-
rectas e indirectas sobre la riqueza que existe en su territorio, con la expresa prohibición
de aplicar gravámenes de carácter aduanero. La liinitación de la territorialidad, si bien no
surge del texto constitucional, fue puesta de relieve por la jurisprudencia de la CSJN, que
ha dicho que no es objetable la facultad de las provincias para darse leyes y ordenanzas de
impuestos y, en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad,
sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 108 -actual art. 126- de la Constitu-
ción; siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de
percepción, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que hacen a la
autoilomia de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención
de autoridad extraña (Fallos: 7373; 105:273; 114:282: 137:212; 1.50:419). Pero ha debido
adinitirlo con la salvedad de que aquellas leyes iinpositivas no graven bienes existentes
fuera de sus límites políticos, o actos con efectos en extraña jurisdicción, o que sean por
otras razones contrarias a la CN (Fallos: 21 1:1198; 23.5:.571, entre otros).
En cuanto a la autonoinía de las provincias al momento de establecer tributos, la CSJN
ha dicho que ellas tiene11 el poder de crear iinpuestos y de elegir la materia ii~~ponible sin
más liinitaciones que las contenidas en la CN (Fallos: 184:639), que a ellas c
la creación de impuestos, elección de o-jetos imponibles y formalidades de pe
porque es propio de su autonomía imponer contribuciones y recaudarlas sin interferenci
de autoridad extraña (Fallos: 235:571), y que en tanto no exista extraliinitacióii de su j
risdicción territorial es de exclusiva incumbencia de las provincias crear impuestos, ele
los objetos i~nponiblesy determinar las modalidades de la percepción (Fallos: 2 1 0 5
Indicó finalmente que las provincias, en ejercicio del poder no delegado a la Nación
la CN, tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su vida autónoma
fomento de sus servicios públicos y de riqueza, bajo el criterio libre de sus legislatura
para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de conformar éstas a las garantía
generales de la CN, único punto que puede ocupar la atención de la CSJN, carecieri
ésta de atribuciones para examinar los iinp~iestoslocales en orden a otras circunstanc
referentes a sus formas u oportunidad de su percepción (Fallos: 15 1 :359).
A ello cabe añadir que de la doctrina de la CSJN surge como limitación del poder tribu-
tario provincial el de sus respectivos confines territoriales. En Fallos: 210:500, "Banco del
Río de la Plata v. Provincia de Buenos Aires", del 2/4/1948, expresó que "ztna reiterada
jurisprudencia de esta Corte Iza establecido qzle, en tanto no exista extralitnitación de su
ja~risdicciót7territorial, es de exclzlsiva inczlrnbencia de las provincias crear ii7zpzlestos,
elegir los objetos itlzpotiiblesy detertninat- las fort~zalidadesde szr percepción, sin que los
triba~nalesde jzrsticia ptien'crn declara~,losineficaces a títulos de ser opresivos, injzrstos O
inconveniet~~es, en tanlo ti0 sean contrarios a la Constitución Nacional".
En 1994 el inc. 2Odel art. 75 CN fue modificado. En lo que ahora interesa, ha de señalarse
que incorporó en forma definitiva la citada iriteligencia realizada en 1894 y admitida por
la CSJN en 1927 e introdujo expresamente la concurrencia de coinpetencias tributarias
de la Nación y de las proviiicias respecto de los tributos indirectos. Lamentablemente, no
hizo lo inisino con la atribución de establecer concurrenternente contribuciones directas,
por lo que se mantiene una situación que podría adjetivarse como "fiaudulenta" al texto
constitucional, ya que la Nación, desde 1935 (con el impuesto a los réditos, actualmente
IG) y luego con Los impuestos patrimoniales (v. gr. el IBP) hace uso de esta facultad, es-
tableciendo cada tributo coi1 una limitación temporal, pero renovándolo sin solución de
co~itinuidada su vencimiento.
Como puede apreciarse, la CN no se refiere expresamente a las potestades tributarias
provinciales (ni a las municipales), motivo por el cual es de aplicación la regla general del
al-t. 121 CN ya indicado. Es decir, que salvo en lo relativo a los tributos sobre el comercio
exterior, las provincias tienen competencias para establecer los que consideren convenientes,
con las limitaciones señaladas: la territorialidad y el respeto por las garantías individuales
del contribuye~itc.
Sin perjuicio de dejar señalada así la distri'o~~ción de competencias en materia tributaria
que surge de forma expresa de la CN, ha de indicarse que ella debe ser necesariamente
completada con lo relativo a las cláusulas de los incs. 12, 13, 18 y 30 del art. 75, CN, como
así también es lo atinente al régimen de coparticipación federal de impuestos, constitucio-
ilalizado en 1994 al iilcorporárselo al inc. 2" del art. 75.
Por último, cabe dejar aclarado que, como lo ha dicho la CSJN, la existencia de tributos
siiperpuestos entle las diversas jurisdicciones, por sí, no causa agravio de índole constitu-
cional. En otros términos, que la doble o rnúltiple imposición no es inconstitucional por si
sola. Por ejemplo, en Fallos: 210:276, "Leopoldo L. Bofi v. Provincia de Buenos Aires",
del 31311 948, indicó que la s~iperposiciónde iinpuestos nacionales y provinciales que resulta
del ejercicio de facultades constitucionales por las provincias, como la de establecer el
impuesto a los réditos, no es por sí sola causal de invalidez del gravamen creado por éstas.
&-En forma exclusiva y permanente las rentas de aduana (arts. 4"; 9 O a 12: 75. 1

provincias, sujetos a la LCFI con excepción de los casos de afectación específica


(arts. 4" y 75, incs. 2" -párrafo 1"- y 3", CN).
c - Contribuciones directas en forma concurrente con las provincias, con carácter
transitorio (por tiempo determinado, siempre que la defensa, seguridad y bien
general del Estado lo exijan), sujetas a la LCFI, con excepción de los casos de
afectación específica (arts. 4" y 75, incs. 2" -párrafo lo- y 3", CN).
D -Tasas y contribuciones especiales por obras y servicios nacionales (art. 4" CN),
1 v oor seguridad social nacional (art. 4"; 14 bis; y 75, inc. 12, CN). 1
A - En forma permanente y en concurrencia con la Nación, las contribuciones
indirectas, de acuerdo con los arts. 121 y 126, párrafo lo, CN. Se sujetan a la
prohibición de analogía, convencionalmente aceptada en la LCFI, para el caso de
concurrencia con el ejercicio exce~cionalde esta facultad por la Nación.
B - En forma permanente y exclusiva, con la salvedad del punto 1.C anterior res-
pecto de la Nación, las contribuciones directas como recurso ordinario. Asimismo
hay que tomar en cuenta la prohibición legal de analogía contenida en la LCFI, para
el caso de concurrencia con el eiercicio exceocional de esta facultad oor IaNación.
-

C - Tasas y contribuciones especiales por obras y servicios provinciales, y por


seguridad social provincial (arts. 4 O , 14 bis, 12 1 y 125, 2" párrafo CN).

2.3 - Cláusulas que implícitamente condicionan las potestades tributarias de las


provincias y de sus municipios, y de la CABA
Además de lo expresado, hay otras disposiciones de la CN que delimitan el ejercicio
de las competencias provinciales y inunicipales, pero que no pueden encasillarse como
normas de co~itenidodirectamente tributario. Así, los incisos 12, 13, 18 y 30 del ait. 75
CN -antes incs. 11, 12, 16 y 27, del art. 67- regulan las facultades del Congreso Federal
en materias ajenas -en principio- a la tributaria, pero en cuya aplicación, paradójicamente,
se han presentado más conflictos que en la interpretación de las cláusulas ya vistas que
rigen las competencias tributarias en forma directa.
2.3.1 - ART.75, INC. 12, CN: LA CLAUSULA DE LOS CÓDIGOS O DEI. DERECHO COMUN
La aplicación de las normas dictadas por la Nación en virtud del art. 75, inc. 12, CN ha
planteado dos tipos principales de problemas en el áinbito tributario.
En primer lugar, la duda sobre si el propio Estado Nacional puede dictar normas sobre
gravámenes que difieran o, aún, que contradigan las normas que él mismo debe dictar
y que conforman lo que se ha denominado en Argentina "Derecho Común" (receptado
en los Códigos Civil, de Comercio, Penal, de Minería, etc. y en sus respectivas leyes
complementarias, etc.), cuestión que, como se ha señalado, se vincula estrechamente con
la discusión acerca de la autonomía del Derecho Tributario Sustantivo (ver capítulo 10,
punto 1.3). La soli~cióntiende a aceptar que el legislador nacional puede apartarse de la
regulación de los códigos y leyes de fondo -dictadas por él mismo- no tanto en lnkrito
a cuestiones relacionadas con la autonomía del Derecho Tributario Sustant
aplicación de la Teoría General del Derecho, al tener las leyes involucradas id
formal,donde la posterior prevalece sobre la anterior, la especial sobre la general, etc. (ver
10, puntos 1.3.2 y 4.1.1).
En segundo término, se planteó el problema paralelo: si las provincias, al establecer sus
tributos, pueden dictar normas que se aparten de ese Derecho Comi~ncreado por la Nación
englobando así, además, uiia cuestión de jerarquía normativa, involucrada en el art. 31
CN. La solución mayoritariamente dada, tanto por la doctrina como por la jurisprudencia,
ha consistido en otorgar preponderancia a la legislación nacional sobre la provincial, no
tanto en razón de la gradación jerárquica constitucionalinente establecida como sí por la
interpretación forinulada en torno a la distribución de competencias, en una tesis que se ha
dado en Ilainar "izrsprii~uti.stu".Pueden citarse al respecto los problemas ocasionados en
torno a los plazos de prescripción para la determinación y cobro de los tributos (ver capitulo
1 1, punto 5.4. 1), como así también para la repetición de los gravámenes; lo relativo a 10s
privilegios generales o especiales dados por leyes locales a los tributos provinciales que
se apartan de lo normado por el CC o la LCQ (ver capítulo 11, punto 6.2); la aplicación
o apartamiento de las reglas del condomiiiio; etc. Por ejemplo, en lo relativo a la facultad
para regular lo atinente a la prescripción de las obligaciones tributarias locales, la C S N
ha sostenido recientemente en Fallos: 326:3899, "Filcrosa S.Av, del 30/9/2003 -reiterando
jurisprudencia anterior, sin perjuicio de ciertos vaivenes- que lo atinente a la regulación de
la prescripción de las obligaciones, incluidas las de naturaleza tributaria, es competencia
exclusiva del legislador nacional -tanto en lo atinente a los plazos, como al momento en
que comierizan a contarse, como a las causales de suspensión e interrupción-, razón por la
cual las provincias carecen de atribuciones para regular diclla materia. Se aplica entonces
lo normado e i ~el CC por la sencilla razón de que no hay otra ley del congreso Nacional
que regule lo atinente a la prescripción de las obligaciones tributarias locales, único Órga-
no competente para establecer lo relativo a la prescripción de las obligaciones en nuestro
país. Ello ha sido reiterado en múltiples pronunciamientos, como los de Fallos: 332:616,
"Casa Cassina S.R.L.", del 26/3/2009; Fallos: 332:2108, "Municipalidad de Resistencia
C/Lubricom S.R.L.", del 8/9/2009; Fallos: 332:2250, "Juan Carlos Bruno v. Provincia de
Buenos Aires", del 6/10/2009. En ellos sostuvo la CSJN que las provincias y la CARA, y
los municipios, carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de
la legislacióii de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias
de Derecho Público Local, insistiendo en que la prescripción no es un instituto propio de
tal rama, sino un instituto general del Derecho.
La doctrina opuesta, denominada "admiiiistrativista", sostiene que, al tratarse el Dere-
cho Tributario Sustantivo de Derecho Público Local y, al no haber sido delegado por las
provincias a la Nación, éstas conservan la posibilidad de determinar todo lo relativo a las
obligaciones e institutos que lo coilstituyen. La CSJN acogió esta tesis en pocos y aislados
pronunciamientos. Por ejemplo, la disidencia de Fallos: 235:571; y los votos mayoritarios
en Fallos: 243:98 y 25 1379.
2.3.2 -ART.75, MC. 13, CN: LA CLAUSULA DEL COMERCIO
Por su parte, art. 75, inc. 13, CN contiene la denominada "cláusula del coniercio" y ha
dado lugar a una enorme casuística con idas y vueltas a lo largo de la jurisprudencia de la
CSJN. Hay que señalar, sin embargo, que esta disposición engloba la facultad del Congreso
Nacional de reglar tanto el comercio exterior, como así también el interior de las provin-
cias entre si, coinplementándose con la prohibición del art. 126 CN, en tanto veda a éstas
expedir leyes sobre comercio o navegación interior o exterior, en la inteligencia que toda
norma tributaria, de alguna manera, iniplica reglamentar la materia sobre la cual recae el
gravamen. De tal forma, sólo compete a las autoridades provinciales regular el comercio
meramente interno dentro de su jurisdicción.
011 relación a la cláusula del comercio, la CSJN ha dicho, entre otros en Fallos: 3 16:2865,'
resa Gutiérrez S.R.L. v. Provincia de Catamarca", del 9/12/1993, que "En Fallos:
04, la Corte afir~nó:'el vocablo conzercio usado por la Constitución Americana igual
yzlestro inciso 12 del artíczrlo 67, ha sido it7terpretado en el sentido de connlprendef;
illás del trajco nierca17tilj7la circulación de efectos visibles y tangibles para todo el
rritorio de la Nación, la conhlcción de personas y la trans~zisiónpor telégrafo, tel$ono
otro medio, de ideas, órdenes y convenios f...).El poder para ragzrlrrr el conzercio así
prendido es la facultad para prescribir las reglas a las ccllales aquél se encuentra so-
'[O y su ejercicio corresponde al Congreso de la Nación de zlna manera tan conzpleta
opodría serlo en zrn pais de régimen unitario :", y -con cita de Fallos: 257: 159- que
be admitirse que Iajuri~dicciónnacional conip1,ende también u las entidades obligadas
tales seervicios interprovinciales, en los aspectos locales de su tráfico, en cuanto éste es
illescindible del corlzetido nacronal de szl enipresa" (del dictamen de la PGN).
La solución prevaleciente ha consistido en admitir la validez constitucional de los tributos
aun cuaildo graven las actividades comerciales interjurisdiccionales, mientras
no constituyan una traba para dicho comercio, no modifiquen las corrientes naturales
de circulación mercantil, iio dificultbn $elconsumo, ni disimulen una discriminación o
tratamiento preferente de la riqueza local. E11 cuanto a su vinculacióil con la expoitación,
el tributo local será válido si no recae sobre el hecho mismo de la exportación, ni opere
coino un derecho aduanero, ni se aplique por el origen o destino de los bienes o personas,
ni actúe como instrumento de protección económica, ni discrimine las corrientes naturales
de tránsito, etc., de conforinidad también con los arts. 9" a 12 y 75, inc. lo, CN.
De esa manera, se ha vedado a las provincias y municipios colocar aduanas interiores
o imponer contribuciones sobre la pura circulación territorial o física de bienes y10 ser-
vicios, o por el mero hecho de la entrada o salida de su jurisdicción de cosas, bienes o
mercaderías, estableciendo diferencias por el origen del producto, etc. Se puede citar al
respecto las sentencias de Fallos: 306:516, "Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Men-
doza", del 31/5/1984 y Fallos: 307:364, "Agencia Marítima San Blas SRL c. Provincia
de Chubut", del 2/4/1985. E11 ellos sostuvo, de manera invariable hasta el presente, que
los impuestos provinciales afectan al comercio de las provincias entre sí cuando una ley
opera o puede operar desviacioiies en las corrientes de consuino de determinado producto
de una de ellas. Es decir, se vuelve a la idea de leyes que crean diferencias de tratamiento
del mismo producto ya sea liberando de gravamen al producto local o estableciendo tasas
diferentes según sea su origen, razón por la cual debe examinarse puntualmente cada caso
para comprender la significación, el propósito y los efectos de la ley impugnada. Y agregó
también que lo ilegal es el gravamen con fines econón~icosde protección o preferencia,
a fin de controlar la circulación económica, y que es claro "que los arts. gO, 10, 11, 12,
67, iilc. 12, y 108 de la Constitzición Nacional nojüeron concebidos para invalidar
ab.~olzitarnentetodos los tribzrtos locales que inciden sobre el con~ercioi17terprovirzcia1,
secon no cien do a éste una inniunidad oprivilegio qzre lo libere de lapotestad de itnposición
general que corresponde a las provincias. Ciertatilente 110 se advierte en la Carta Magna
17i en slcsfilentes de interpretación eleinentos que evidencie17la existencia de razorzes por
las czlales los contribuyentes de zlrza provincia o de la Capital Federal deban subszdiar
pernzanentemente los servicios que zltllizan las entlcindes dedicadas al comercro de aquella
inclole ( ) Laproteccrón que dicl7o~preceptos actco-dan sólo alcanzq pues, apreservar
el cornerclo rnterprovrnclal de los gumcilnenes d ~ s c r ~ ~ n ~ n a t ode r ~la
o ss~rpet-posrclón
, de
trrbtrtos locales y de aquellos que encarezcan str desenvolvrí~zlentoal extrenzo de ddiczrltar
o mlpedrr la llbre clrcz~lacrónterrltorlal" (Fallos. 306.516, "Transportes Vidal S.A v.
Provinc~ade Mendoza", del 3 1/5/1984)
2.3.3 - AKI'. 75, INC. 18, CN: LA CLAUSULA DEL PROGRESO
Por su lado, el art. 75, inc. 18, CN ha sido bautizado como "cláusula del progreso", por
contiene en sí una serie de objetivos y de herrainientas que los constituyentes entendie
que resultaban necesarios para el desarrollo y afianzamiento del país, y de las declaracio
contenidas sintéticamente en el Preámbulo.
En materia constitucional tributaria la discusión gira alrededor de la última frase de
inciso, acerca de que lo conducente a la prosperidad del país y bienestar de las provincia
y sus habitantes se puede disponer ')or leyesprotectoras de estosfines ypor concesion
ten7pornles de privilegios y reconiper7sas de estN,zulo ". Es decir, que si bien nunca se pu
en duda la posibilidad de que el Congreso Nacional pudiera establecer exenciones o faci-
lidades tributarias en los tributos nacionales, sí se ha planteado el problema cuando dicha
concesión abarcaba a los tributos locales. La interpretación prevaleciente ha entendido que
la CN contempla esta facultad pues, de otro modo, tanto las provincias como los muiiici-
pios, en el ejercicio de sus poderes tributarios, podrían dificultar o derechamente impedir la
consecución de los objetivos de la legislación federal. Lajurisprudencia de la CSJN ha sido
pacífica en este sentido, a partir de Fallos: 68:227, "El FerrocarrilCer?tralArgentino contra
la Provincia de Santa Fe; sobre repetición de pago indebido ", del 31711 897, al expresar
que si ' ) m f i n e s de gobierno, de política, de reglan2entación del corner-cio interprovin-
cial o siinplemente cotizo rnedio de esti~nulo,cree conveniente acordar el privilegio de la
exención de iri~puestoslocales, esta disposición será perfectamente constitz~cional,porque
ella no unporta sino el ejerccclo de una facultad del Poder Legulatcvo, czyas sanciones
priman sobre cualqtrler d~sposzc~ón en contrario qziepztdreran contener las constitztcrones
o lejies de pr80vincia.Resolver lo contrario seria reconocer en los gobiernos de provincia
lnfactiltud de anular o entorpecer los efectos de la legislación nacional".
Sin embargo, esta posibilidad se encuentra limitada. Por un lado, hay que atender tanto a
la naturaleza de la medida como a la finalidad perseguida, pues dado el carácter excepcional
de este tipo de normas de injerencia federal en la legislación local, no podría admitirse un
carácter absoluto. En segundo término, habrá que reparar en la naturaleza del tributo en
cuestión y de la actividad desarrollada, para apreciar la razonabilidad de la exclusión del
gravamen. Y, en tercer término, habrá que tomar en cuenta la necesidad de una también
razonable limitación temporal.
La Nación ha hecho uso de esta facultad en muchas ocasiones. Por ejemplo, al dictar
la ley 19.798, de telecom~~~iicaciones, cuyo al?. 39 prohíbe a las provincias y inunicipios
gravar el uso del espacio público -suelo, subsuelo y espacio aéreo-, con el objetivo de
poder lograr una unifonnidad en la tarifa de prestación de los servicios públicos de tele-
comunicaciones (ver Fallos: 320: 162, "Telefónica de Argentina S.A. cl Municipalidad de
General Pico", del 27/2/1997).
2.3.4 - ART.75, INC.30, CN: LA CLÁUSULA DE LOS ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDADNACIONAL
El art. 75, inc. 30, CN prescribe la facultad del Congreso Nacional para legislar en for-
ma exclusiva sobre la Capital Federal y dictar las leyes necesarias para el cumplimiento
de los fines específicos en los denominados establecimientos de utilidad nacional que se
ubiquen en el territorio de las provincias, adquiridos por compra o cesión de éstas (v. gr.
fortalezas, arsenales, almacenes, estaciones de ferrocarril, pueitos, aerop~iertos,parques
nacionales, etc.). La caracterización de un establecimiento como de "utilidad nacional",
corresponde al Congreso Nacional, en la ley de que se trate, sin que el Poder Judicial
pueda revisar tal decisión.
El punto en debate ha sido si esta atribución del legislador federal era exclusiva e im-
pedía, de modo absoluto, aplicar la legislación provincial y/o municipal (y, entre otras,
las normas tributarias) sobre los hechos, actos y actividades desarrolladas en estos sitios,
GUÍADE ESTUDIO:
TRIBUTARIO 155
ramente la condicionaban, restando sólo discutir la medida del condicionamiento,
o a que las disposiciones locales no interfiriesen con los objetivos buscados por la t.
ativa federal. Tanto la doctrina como la jurisprudencia se dividieron tomando ambas
cjolles, avalando alternativamente las dos posturas, pero siendo mayoritaria, con el
del tiempo, la que sostenía la segunda solución, la que finalmente se plasmó en
constitiicional de 1994 (pues el texto anterior del iric. 27 del art. 67 CN esta-
ualinente, la facultad de dictar una legislación "exclusiva" tanto en el territorio
al Federal como en el de los establecimientos de utilidad ilacional, dando pie,
diante una interpretación literal, a la teoría de la exclusión). Es decir, que las facultades
lusivas de la Nación se liallan solamente concedidas respecto a las materias y finali-
a cumplir en y por el establecimiento de utilidad nacional habiendo, en todos los
os restantes, concurrencia con las potestades provinciales y municipales. En lo que
tos se refiere, éstas podrán ejercerse en plenitud, mientras no interfieran (en medida
rniinar en cada caso) con los objetivos alli perseguidos por la Nación.
cuestión puede ilustrarse de esta forma: un aeropuerto internacional es un estableci-
o de utilidad nacional y, por ende, está sometido a la autoridad federal por la naturaleza
a índole de la actividad allí desarrollada. La duda se presenta sobre si las autoridades
s (provinciales y municipales) conservan sus poderes para, por ejemplo, controlar
vas a la salubridad e higiene de los locales comerciales alli instalados, o
las actividades que realizan los comercios ubicados en tales instalaciones
si los bares del aeropuerto han de pagar el ISIB y las tasas por los servicios de control
ección que les sean brindados).
ntualizar que las leyes del Congreso Nacional en muy pocas ocasiones
dican en virtud de qué competencia se dictan. Por ende, no es fácil determinar qué
competencia es la que se ha ejercido, ni los límites y semejanzas entre ellas ya que, en
definitiva, todas las ahora mencionadas se ponen en práctica para recortar el ámbito normal
de las potestades provinciales y municipales.
Al respecto, entre muchos otros casos, puede citarse la causa de Fallos: 316:2206,
"Satecna Costa Afuera S.A. v. Provincia de Buenos Aires", del 30/9/1993, en la cual es
ilustrativo el dictamen de la PGN con relación a los vaivenes jririsprudenciales en la in-
teligencia de esta cláusula.
2.3.5 - DOCTRZNA DE LA INMUNIDAD DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO
Los instrumentos de gobierno son aquellas actividades, actos, contratos, obras o empresas,
llevadas a cabo por entidades estatales (el Estado y sus diversas corporaciones), o incluso
por ciertos particulares que actúan mediante técnicas de privatización pero estrechaniente
controladas por el Estado, directamente o en forina indirecta, mediante una autoridad regu-
ladora de raiz estatal. Es decir, las acciones concretas que impulsan el gobierno del Estado.
I
El problema que se plantea aquí es la posibilidad de gravar tales actividades (ver capítulo
11, punto 3.2.1.3). Y en un país de estructura federal ese problema se ve ampliado ya que
no se trata sólo de casos de autoimposición, sino también de supuestos de heteroiinposición
en que un nivel estatal aparece gravado por otro (sea de igual o diversa jerarquía).
Los ejemplos son fáciles de encontrar: si los inmuebles propiedad del Estado Nacional
pueden ser gravados con el impuesto ininobiliario local; si las provincias pueden ser sujetos
pasivos de los impuestos sobre los consumos por los bienes y servicios que ellas utilicen
para el deseinpeño de sus actividades; si una empresa del Estado puede ser sujeto pasivo
del IG por las utilidades que obtenga; etc.
En síntesis, la primera pregunta que cabría formularse es si el Estado
sus niveles) tiene capacidad contributiva, elemento indispensable de la definic.
(ver capitulo 7, punto 3.3). Y la respuesta parece ser negativa, ya que la riq
por el Estado está dirigida íntegraineilte hacia el gasto público, es decir a la satisfacción
necesidades públicas. Al respecto, como se indicó, la CSJN ha dicho, en la causa M.2
L.XLVI, "Municipalidad de Monte Cristo (TF 18.706-1) cl DGI", del 3011012012, si bie
con relación a un municipio, pero en razonamieiito extensible a todo nivel de Estado, q
"szlpatrbnonio está destir7rido integraniente n lo.~,/il?espziblicos quejzwl@cun szr existen
cin". Por lo tanto, ningún nivel estatal debería ser sujeto pasivo ni de sus propios tributo
ni de tributos correspondientes a otro nivel estatal. Ello parece ser muy claro en el caso, po
ejemplo, del impuesto iilmobiliario: no parece tener sentido que el Estado Nacional deb
pagar el impuesto inmobiliario a la CABA, por el predio correspondiente, por ejemplo, a
Congreso Nacional, a la Casa de Gobierilo o al Palacio de Tribunales.
Sin embargo, la realidad es un poco más compleja, ya que el Estado ha ido interviniendo
en la economía no sólo como regulador, sino también como agente que actúa en los mer-
cados, produciendo y comercializando bienes y servicios, bajo diversos ropajes jurídico
(entes autárquicos, einpresas estatales, sociedades del Estado, sociedades de economí
mixta, sociedades anónimas con participación estatal, fideicomisos, etc.; ver capítulo
puiito 4.4). Por ende, la segunda pregunta, a contiiluación de la anterior, es si es justo q
una empresa privada pague tributos cuaiido una empresa estatal, dedicada a la misma
actividad (por ejemplo, aeronavegación comercial), no los paga. Y la respuesta parece ser
negativa, basados en elemeiitales consideraciones del principio de igualdad.
No obstante, aunque e11 ese caso el Estado grave a su propia empresa pública y ella le
pague punt~ialiiientelas sumas requeridas atítulo de tributo, ha de notarse que no importará
nunca u11 enriquecimiento del Estado, ya que mirado el asunto en términos de c
dación presupuestaria, el dinero saldrá de "un bolsillo estatal" (la empresa pública
ejemplo) para ir a parar a "otro bolsillo estatal" (la agencia estatal que lo recaude). Y
es extensivo a tributos de otros niveles estatales, si se aprecia la situación consol
todo el sector público de iin país: no habrá transferencia desde los particulares hacia el '
Estado, sino simplemente un movimiento de fondos dentro del erario público (de diversos
niveles estatales en este caso).
La jurisprudencia de la CSJN es variopinta y rica eii ejemplos sobre este asunto, sin que
se haya resuelto de manera uniforme en todos los casos
1) El BPBA: su situación ha de explicarse por circunstancias históricas, al incorporarse
la Provincia de Buenos Aires a la Confederación, tras suscribir el Pacto de San José de
Flores (PSJF) el 19/11/1839, en el cual se reservó la facultad de manejar su Banco de
Estado (art. 7' PSJF); con posterioridad, la Convención Revisora de la Constit~iciónNa-
cional reunida en 1860 convirtió al PSJF en una suerte de garantía constitucional (art. 3 1
CN). Coino coilsecuencia de esa reserva efectuada por la provincia al iiicorporarse a la .
Confederacióil, el BPBA quedó sujeto a su jurisdiccióii y legislacióil exclusivas. La CSJN
estudió el alcance de esta ininuriidad en materia tributaria en, al menos, dos causas. La
primera, de Fallos: 186:170, "Baiico de la Provincia de Buenos Aires v. Nación Argentina",
del 15/3/1940, versó sobre la pretensión del Fisco Nacional de gravar ciertas operaciones
del BPBA con el impuesto a los réditos (sobre los intereses de sus bonos hipotecarios y
sobre el rédito de sus acciones). El voto mayoritario sostuvo tres argumentos básicos. Eii
primer lugar, que el BPBA está excluido del alcance legislativo del Coilgreso Nacional,
en virtud de la interpretación de los arts. 3 1, 104 (act~ialmente121) CN y 7" PSJF. Inter-
pretó la CSJN que el BPBA estaba incluido en el art. 7" PSJF en cuanto decía que todas
las propiedades del Estado que le dan sus leyes particulares como sus establecimientos
píiblicos de cualquier clase y género que sean, seguirán correspondiendo a la Provincia
de Bueilos Aires y serán gobernados y legislados por la autoridad de la proviilcia. Este
pacto fue incluido en el texto de la CN en La reforma de 1860, en sus ai-ts. 3 1 y 104, que
G U ~DE
A ESTIIDIO:
TRIBUTARIO 157
en que las provincias conservan todo el poder no delegado por la CN al Gobierno
1 el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su
rporación. En segundo término, afirmó que el BPBA es un "instrumento de gobierno"
tado provincial, siendo de aplicación la teoría de su inmunidad para respetar las
tivas órbitas de actuación de los diferentes planos de gobierno establecidos por la
n este sentido, afirmó que "Los instrztn~entos,~izediosy operaciones n trmés de los
el gobierno ~zacionalejercita szts poderes, están exentos de itnpzrestospor los esta-
instrwtizentos, tnedios y operacio/ies de qzre se valen las provincias para ejercitar
poL/eresqzre les pertenecen, están ixentos de irizpuestospor el gobiertio nacional, en
del principio Nizplícito del gobierno de la Nacióíl y de los estados de~ztrode szis
ctivas ederas ". Y, en tercer lugar, expresó que el impuesto a los réditos afectaba el
cio de las competencias gubernativas de la Provincia de Buenos Aires, desempeñadas
6s del BPBA. Mas modernamente, la CSJN se pronunció en el precedente de Fallos:
988, "Banco de la Provincia de Buenos Aires v. Dirección General Impositiva",
1 11/12/2007, en el cual se trató lo relativo a la pretensión de la AFlP de gravar con el
ciertas operaciones del BPBA. La CSJN reiteró algunos de los argumentos del voto

siderarlo "singularmente seinejante". .


yoritario de Fallos: 186:170, al que ~ ireiteradamente
t ~ y que se propuso reafirmar por

) Lo relativo a ciertas actividades gubernativas típicas. En el caso de Fallos: 327: 1083,


ransportadora de Gas del Sur Sociedad Anónima v. Provincia de Santa Cruz", del
1412004, se enjuició la pretensión de la provincia de gravar con su impuesto de sellos
ontratos de transporte de gas celebrados por Gas del Estado S.E. antes de su priva-
ión con diferentes distribuidoras. La CSJN sostuvo que el contrato que la Provincia
Cruz pretendía gravar era un instrumento de gobierno, pues formaba parte de
una alta política nacional como era la privatización del transporte y distribución del
gas. Y esta actividad gubernativa típica, desarrollada por el Estado Nacional, quedaba
directamente incidida por el impuesto de sellos, en virtud de la indemnidad consagrada
a favor del concesionario. Indicó que "Estos coi7tratos constituyeron el tiledio necesrrrio
para czonplir los fines del gobierno nacional instr~r~izentados apartir de las leyes 23.696
y 24.076, conzo nsi también, en el áinbito especijico de la materia, por el decreto 1.189
ya citado. Estas nor~nas,revelan Ir1 vnluritad de la a~itoric(crdnacional que, basada en el
principio del wt. 3 1 de la Constit~~ción Nacional, considera que la aplicación de grmá-
inenes coino el aquí e17czrestióti entorpecen, jktstrm7 o impiden determinada p01;tica del
gobiernofederal, expresada en norrnns sancio~iadasen virtud de los deberes y en uso de las
atribz/cior~esprevistos e11 los arts. 25, 27 y 75, incs. 12, 1 6 y 18, silzrcrción qzte se extiende
n los instrzrr~le~ztos por medro de los cztales aquél pers~ptesatisfacer los fines que le han
srdo enconzendados (Fallo5 307.374 y szrs crtas) ".
3) Las herramientas de que se vale el gobierno federal para llevar a cabo ciertas políticas:
los subsidios. En el caso de Fallos: 3275012, "Camuzzi Gas del Sur S.A. v. Provincia de
Tierra del Fuego", del 1611 112004, se había planteado un problema ya que la provincia
cobraba a la empresa el ISIB, pretendiendo cobrarlo también sobre los fondos enviados por
la Nación para subsidiar el consumo domiciliario de gas natural, que permitía abaratar la
factura que se cobraba a los usuarios. Sostuvo el Tribunal, por remisión al dictamen de la
PGN, que "de aczierzlo a los especinles características con qzre la Conslitz~iót? Nacional
Iia reve,stido la cot$gz/rnciQn político i~~stitzrcional de ~iat~rraleza federal, la regla y 170 la
acepción consiste et7 la e-xistencia de jzrrisdicciones conzpartidas entre la Nación y las
Provii~cias,debietzdo et7 consectrencia ser interpretadas las 1zorn7as de aqzréíla de
qzte las autoridades de la zrna y de las otras se desenvzlelvan arrnoliiosai??ente,
intellferencias o roces sztsceptibles de acrecentnr los poderes de gobierno celztraí
158 EDITORIAL
ESTUDIO
medro de lasfacultades provi/iciales y viceversa, y procurando que actzíen para qiud
y no para destruirse (Fallos: 186: 170; 271: 186; 286:301; 293:287; 296:432jV.Des
que la facultad de la Nación de otorgar subsidios radica en la cláusula del art. 75,
18, CN, y que "Si bien es cierto qzre todo aquello qtre invo/ztcre el peligro de Iitnitar
autonotnías provinciales lia de instr*uri~entarse con la prudencia necesaria para evi
el cercenatuiento de los poderes 170 delegados, no lo es /venos que el ejercicio por
de la Nación cle las facnrltades rejiridas en el párrafo precedente no pzrede ser er7e
por aqzréllas, so perzn de conilertir en i1zcsorio.s los propósitos y objetivos de las c
facultades, que radican en la ~iecesidadde procurar eficazmente el bien cornzín de 1
ción toda, en el que r~ecesarimlzentese enczcentran engar-.adas y del cual participan
provincias", y que "debe subrayarse qzie, coifornze al principio de quien tiene el de
de proczrrar zrn deten~zinado$n tiene el derecho de disponer de los llzedios necesar
para szr logro ejectivo y habida ctrenta qtre los objetivos enzrnciados en el P~-eúríllzbulo
deberes-facz~ltadesestablecidos en el art. 75, inc. 18, de la Constituciórl Nacional ti
razórz de catrsafir~aly nzóvil principal del Gobierno Federal, no cabe sino conclzlir
éste no puede ser enervado en el ejercicio de esos poderes delegados, en tanto se nz
tenga e17 los lh~zitesrazonc~blesde los nzisnlos conjorme o las circunstancias. Ese es,
lo demás, elprincipio de suprenzacía que consagra el art. 31 de la ConstitrrciónNaci
(Fallos: 304:1186; 305: 1817)". Afirmó que, por tales razones, "lasfacultadesprov '
no pzredet? amparar zrna conducta que interfiera en la sati~facciónde zrt7 inler6.s
nacional (Fallos: 263:437), nijustijiqzrer7 laprescit~denciade lasolicluridad requ
el destino cornúri de la Nación toda (fillos: 257:159; 270: 11). El sistemafederal itnpor
asignaciór~de conzpeter~ciasa lasjlrrisdiccionesfederal~~provincial; ello no implica subor=
dinaciór~de los estados provinciales al gobierno central, pero si coordinación de
yfilnciotzes dirigiclos al bien conizírz general, tarea en la qzre ambos han de colaborac
la conseczrción e$caz de aquel fin ". Destacó el esfuerzo que hacía la Nación para ot
el subsidio a los usuarios residenciales de la provincia, soportado por todos los habitantes
del país, y que parecía justo que Tierra del Fuego resignase su pretensión tributaria sobre
tales conceptos, como razonable contribución al bien común a conseguirse en su territorio
y sobre sus habitantes. Y concluyó que "Sostener lo contrario, por otro lado, iniplicaría
aceptar que zrna acíividadgubernativa propia del Estado Nacional (la concesión de sub-
sidios) podria quedar sometida a la incidencia directa (direct burden) de un tributo local,
lo czral -desde tnipzrnto de vista- representaría, adenzús del desconocin~ientodelprincip
de solidnridadjederal ya citacfo,ztt~apabnaria interferencia del poder provincial sobre
federal, jzmto a ~inaitiadlnisible lilnitación de su indepeiidencia (Fallos: 18: 162; 23:560;
173: 128; 186: 170; 224:267; 226:408; 246:237; 247.325; 249:292; 250: 666; 3/9:998;
320:1302)".

3 - E L PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL


3.1 - La C N antes y después de la reforma d e 1994
La CN de 1853160 contenía dos normas muy escuetas sobre los municipios de provin-
cia (al-ts. 5' y 106), que perinanecieron sin modificaciones hasta 1994 cuando, producto
de motivaciot~espolíticas, se hizo un desarrollo un poco más extenso de lo relativo a los
municipios, aunque sin introducir cambiospustanciales.
El art. '5 CN, que no fue modificado en 1994, hace referencia a ellos, al indicar que
el preceptivo establccirniento o aseguramiento del régimen municipal es una de las tres
condiciones a cumplir por las provincias en sus respectivas constituciones, junto con el
aseguramiento de la Administración de Justicia y de la educación primaria, para que el
GUIADE ESTUDIO:
TRIBUTAR~O 159

Federal les garantice el goce y ejercicio de sus instituciones. El art. 106 CN del k
rior a la refoinla de 1994 sólo contenía una remisión al art. 5', al prever que cada
dictaba su propia constitución conforme con lo dispuesto en aquel aitículo. Esta
e objeto de reforma, disponiendo actualmente el art. 123 que "Cadaprovincia
sld propia Constitt~ción,c o ~ f o n n ea lo dispztmto por el art. 5' asegurando la atr-
ollljn ~~zzlnicipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucior~al,político,
jI7istrativo,económico y financiero ".
el debate en la convención constituyente de 1994 se desprende el deseo generalizado
eivindicar al municipio, de elevar su categoría, pero sin mengua alguna de las autono-
provinciales y sin romper la relación de jerarquía que une ambos estamentos, hasta
unto de admitir que las provincias pueden obligar a sus municipios. La conclusióii
extraerse es que la norma constitucional concede a las provincias un margen
or de discrecionalidad, quienes ahora deben asegurar la autonomía de sus municipios,
udiendo optar por darles un régimen de autarquía, coino hasta antes de la reforma, o
o muy escuálido de competencias.

-2 - La opinión doctrinaria sobre el réiimbn municipal


Tal como ha advertido Jarach, carece de trascendencia jurídica realizar un planteamiento
'stórico fáctico relativo a si los inuiiicipios son anteriores a las provincias o no. En primer
gar, porque se estaría cometiendo una falacia lógica, puesto que de un razonamiento del
no pueden derivarse consecuencias normativas. En segundo lugar, porque la CN sólo
arte competencias entre la Nación y las provincias (y ahora también con la CABA), sin
tribuir a los municipios competencia alguna de manera directa. Y, en tercer lugar, porque
amente algunos inuiiicipios podrían ser anteriores a las provincias, y otros habrán sido
os con posterioridad, sin que de tal hecho se deduzca diferenciaj~irídicaalgunaper se.
doctrina planteó una discusión en torno a si los muiiicipios son autónomos o autár-
uicos, teniendo en mira, seguramente, la gradación de poder en cuanto a que la Nación
s soberana, la provincia tiene autonomía, y el municipio habrá de tener un grado inferior
de poder, la autarquía. Sin embargo, es ésta una discusión doblemente estéril. En priiner
ténnino, porque a partir de 1994 la CN la zanjó. Y, en segundo lugar, porque la distinción
que posee utilidad es la que hace hincapié en que los municipios no poseen poder originario,
dado por la propia CN, sino que lo reciben indirectamente, de manera derivada. Si el art.
5" CN establece la obligación para las provincias de asegurar su régimen municipal, ello
significa, precisamente, que serán éstas las que les deben otorgar poderes -entre ellos los
tributarios- a sus respectivos municipios. Por tanto, el poder fiscal municipal deriva del
cumplimiento que las provincias den a la CN y la calificación de este poder corno deriva-
do no se modifica por el hecho de que las constitucioiies provinciales contengan noimas
respecto al ejercicio del poder tributario municipal. En otros términos, que la cuestión
sobre la autonomía o autarquía no quita ni pone con relación a que los concretos poderes
tributarios de cada municipio derivan de su respectiva provincia, y que serán los que ésta
les otorgue con el alcance y limites que haya establecido.
Es oportuno resaltar también que existe una idea, no siempre identificada claramente
pero a menudo repetida en distintos ámbitos, que sostiene que los muilicipios no tienen
poder para cobrar impuestos, sino solainente tasas y contribuciones especiales. Este razo-
namiento no tiene asidero jurídico en norma expresa alguna ni en construcción dogmática
conocida. Sin embargo, como ha señalado ~arach,un rastro'suyo es presumible de álgunos
preceptos de constituciones provinciales, al establecer los límites territoriales, o un ámbito
de ejercicio a los municipios, al dejar sentado que pueden imponer tasas retributivas de
servicios. Y asimismo señaló que otro vestigio de esta teoría puede intuirse en opiniones
EDITORIAL
ESTUDIO

o~trinariasque consideran a las tasas como ineras derivaciones del poder de poli
sin advertir que son tributos, basados en el poder tributario del Estado, que realizan un
combinación de] principio de capacidad contributiva con el del beneficio (ver capitulas
punto 8.1, y 9, punto 2.1). por lo tanto, y de acuerdo con lo dicho, los municipios pod
establecer y percibir tributos (entre ellos impuestos) según les permitan o no las respecti
normas provinciales -en primer lugar- como así las normas superiores del ordenamie
jurídico argentino.

3.3 - Las constituciones provinciales


De lo dicho anteriormente se colige con claridad que, al depender los muni
las normas que dicte cada provincia, y al no haber pautas claras en la CN, la reg
variedad y la dispersión de la normativa local. Por ello, cada provincia, de acuerd
arts. 5", 123 y 3 1 CN ha de dictar su propia constitución local, bajo el sistema i
tativo y republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de
asegurar en ella su régimen municipal.
En el lapso que abarca desde 1853 a la fecha, puede apreciarse que las provincias fue
atravesando diversas etapas jurídico políticas, reflejando ello en el tratamiento con
tucional local de su régimen municipal. Así, pasaron paulatinamente de un régimen
demarcación territorial meramente administrativo, de competencias reducidas a cuestion
de ornato, salubridad y seguridad en las ciudades (simples delegaciones administrativ
de los poderes provinciales), hacia etapas de expansión de las competencias otorgada
verdaderos entes territoriales de convención donde se refleja la decisión popular de 1
habitantes del muiiicipio.
Uno de los primeros hitos en la ampliación de las facultades fue la Convención Consti
yente de Santa Fe de 1921, que sentó el precedente de reconocimiento del más alto grado
autonomía municipal: la posibilidad de sancionar su carta orgánica, a través de una conve
ción elegida por el propio pueblo de la comuna. A raíz de esta norina, en 1933 se dictarc
las primeras cartas orgánicas municipales en los municipios de Santa Fe y de Rosario. Si
embargo, esta constitiición fue derogada por la intervención federal a la provincia.
Luego, se puede señalar la esistencia de otras dos etapas en el constitucionalismo pr
vincial. Una se inició en 1957, con la provincialización de 8 territorios nacionales que
cionaron sus constituciones: Santa Cruz (611 1/57); Formosa (2311 1157); Chubut (2611 1
Neuquén (2811 1157); Chaco (7112157); Río Negro (10112157); Misiones (21/4/58) y La
Painpa (6/10/60), a lo que se suina tanto la reforina de Santiago del Estero (718160)
su constitución de 1939, como la enmienda de Catamarca (3 1/12/65) en la suya de 18
Otra etapa tuvo comienzo en 1986 con una serie de reformas constitucionales provincia-
les: Santiago del Estero (1 5/3/86); San Juan (2314186); Salta (1416186); La Rioja (1418186);
Jujuy (22110186); San Luis (1413187); Córdoba (2614187); Río Negro (311188); Forinosa
(3/4191); Tierra del Fuego,Anlártida e Islas del Atlántico Sur (1 71519 1); Corrientes (12/2/93
y Buenos Aires (1419194). En este segundo período hay que tener en cuenta que la mayorí
de las reformas f ~ ~ e r opromovidas
n por los gobernadores que veían frustrada la posibili
dad de su reelección por los impedimentos que contenían las constitucioiies provinciales
respectivas. Moneda de cambio para conseguir ese propósito de permanencia en el poder
fue la ampliación de los poderes de los municipios, para dar mayores atribuciones, de esta
manera, a los politicos locales.

3.4 - La jurisprudencia de la CSJN respecto de los municipios de provincia


Desde los primeros pronuiiciamientos en que la CSJN incursionó sobre la definición de
la naturaleza jurídica de los municipios, se dijo que eran entes autárquicos territoriales de
las provincias, delegaciones de los mismos poderes provinciales, circunscriptas a fines y
administrativos, que la CN ha previsto coino entidades del régimen provincial y
as a la propia legislación provincial (Fallos: 114:161, "Seguin Carlos y otros, coiltra
,
nicipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, por devolución e inconstitucionalidad de
esto. Recurso extraordinario", del 18/3/191 l), agregando que pueden tener facultades
sitivas limitadas y coextensivas en la parte de poder que, para este objeto, les acuer-
as constituciones y las leyes provinciales (Fallos: 114:282, "Ferrocarril del Sud en
con la Municipalidad de La Plata sobre cobro de iiilpuestos. Recurso extraordinario,
mpetencia", del 11611911).
Esta doctriiia, con ciertas matizaciones, fue mantenida por la CSJN hasta 1989, al
ntenciar la causa de Fallos: 3 12326, "Angela Digna Balbina Martinez Galván de Riva-
v. Municipalidad de Rosario", del 21/3/1989, cuando destacó que los municipios
entidades autónomas, y que las provincias 170 sólo no puede11 legítimamente omitir
stalación de sus municipios sino que, adeinás, les deben proveer de las atribuciones
nimas impresciridibles para el cumplimiento de sus cometidos. Entre estos poderes,
.ece que se halla cierta cuota, al menos, de poder tributario.
Sin embargo, en la causa de Fallos: 314:495, "Municipalidad de la Ciudad de Rosario
. Proviilcia de Santa Fe", del 4/6/1991,~es,volvióa negar el carácter de autónomos, aun-
ue sosteniendo que los municipios son entes estatales de existeilcia necesaria y que las
rovincias deben establecerlos preceptivamente, sin privarlos de las atribuciones mínimas
necesarias para el cumpliiniento de su cometido.
Coi1 posterioridad a la reforma de 1994, sin discutir ahora que la CN establece que los
municipios de provincia son entidades aiitónoinas, la CSJN continuó con su línea juris-
udencial en cuanto a que las potestades muilicipales derivan de las que sus respectivas
ovincias les atribuyan, debiendo remitirse para su estudio al ordenamiento local de que
trate. Por ejemplo, en la causa de Fallos: 320:619, "Telefónica de Argentina v. Muni-
cipalidad de Chascomús" del 18/4/1997, entre otros argumentos, señaló que, en relación
a los servicios de inspección de seguridad, salubridad e higiene, como asimismo a los
relativos a la habilitación de locales comerciales, como en los aspectos atinentes a la pu-
blicidad y propaganda de la actividad en la vía pública, las tasas municipales en discusión
"se inscribe17 dentro del Úrizbrto de facultades qtte, por szr natztraleia, sor7 propias de los
rnunicipros. Al respecto, en efecto, esta Corte ha tenido ocasión de señala6 con el apoyo de
la azttorrdad de Joaqzlín V Gunzález, enhe otras e17 la causa ~~egistrada en Fallos. 156 323,
qtre'el régiiilen ~uzlnicipalqzte los Corutitzyentes ieco17oc~ero11 corno esencial base de la
organizaciónpolítzca argentlria al consagrarlo corno ~,eqz~isrto cle la a~~tor~o~~zíaprov~ncral
(art 5") consute e11la Adr~zlriistr-acrón de aqlrellas nzaterias qzte concierne11zínrcmnente a
los habitantes de un rii~trttoo Izrgar particular srri qzte njecte direclalizente a la Naczbn en
J Z cun~u~ito
~ Y, por lo tanto, debe estar rnvestrdo de la capacrcla~ndnecesarrapara$jnr las
r7ortlias úe bzrena veclrzdad, ornato, hzgrene, vtalrhd, r7zoralrdad, etc de la Conzuna y cle
pocler de preceptzlar sanclorle;, correcclonales para IQJ rnfraccrones de las n~isnzas "'
Posteriormente, y por último, en la causa de Fallos: 325.1249, "Municipalidad de La
Plata", del 28/5/2002, señaló que el art. 123 CN "no confiere a los mzu?icrpros elpoder
de reglar las 17zatuias que le sonpropra~S I I Zszyec~ónR lftlzite nlgtrno La cláusula cons-
titztcronal les reconoce azttonomía en los órdenes (crnstltzrcional,polít~co,adr~ztnrstrntivo, I
econ6inrcoyfinancrero)) e nlipone a las provincias la ohlzgación de asegurarla, pero deja
hbrado a la regla~nenraciónqzre éstas realzcen la detennrnaciór7 de szl «alcancey contenr-
do)).Se adriiite asi un nzarco de azttonomia ~izztnicipalctpos contornos deben ser delineaclos
por lasprovincic~s,con elfin de coordiricrr el ejercicio de los poderes qtre éstas conservan
(arts. 121, 122, 124 y 12.5 de la Constitución Nacior7nl) con el mayor grado
atribuciones nzzlnicipales en los úrnbitos de actztació17/nencionadospor el mt.
162 EDITORIAL
ESTUDIO
4 - EL PODER TRIBUTARIO DE LA CAPITAL FEDERAL Y EL DE LA CIUDA
AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES
Si bien actualmente la CABA es la Capital Federal, su régimen de autonomía data de 1
reforma constitucional de 1994, por lo que debe estudiarse separadamente lo que acontec
coi1 anterioridad, a fin de determinar lo que corresponda al municipio de la Capital Feder
(cualquiera que fuera en el futuro la ciudad que la aloje en caso de su traslado) como a
CABA, cuya autonomía ahora resulta escindible de su condición actual de Capital Federa

4.1 - El régimen anterior a 1994. La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires


(MCBA).
El art. 3" CN establece que las autoridades nacionales residen en la ciudad que por ley
especial del Congreso Nacional, previa cesión de una o más legislaturas de la o las pro-
vincias afectadas, se declare Capital Federal.
En 1880 se sancionó la ley 1.029 por la cual la ciudad de Buenos Aires fue declarada
capital de la República, tras la correspondiente cesión tei-ritorial hecha por la Provincia
de Buenos Aires, ensanchándose luego su territorio mediante sendas cesiones realizadas
por la misma provincia, aceptadas por las leyes 1.585 y 2.089.
En el texto de la CN de 1853160, la Capital Federal tuvo un estatus jurídico más parecido
al de las provincias que al del resto de los municipios del país. Efectivamente, designaba
diputados (art. 37 CN) y senadores (art. 46 CN) tal como lo hacían las provincias. Por
otra parte, mient~asel ai-t. 67, inc. 27, CN establecía que la legislación exclusiva en el
territorio de la Capital Federal correspondía al Congreso Nacional, el art. 86, inc. 3", CN
asignaba al Presidente el carácter de jefe inmediato y local en su territorio. La existencia
del intendente municipal (funcionario designado por el Presidente de la Nación) surgía
del art. 81 CN, cuando al normar sobre el sistema de elección presidencial, disponía que
en el territorio de la Capital Federal, las listas de los candidatos debían ser enviadas al
presidente de la municipalidad.
Resultaba indudable que la MCBA era una creación de la CN, y por esto diferente a las
provincias, sin tener otras potestades tributarias que las que le otorgara el Congreso Na-
cioiial. La doctrina le reconoció carácter de ente autárquico territorial, con poderes fiscales
derivados. El régimeil municipal de la Ciudad de Buenos A i e s fue regulado por diferentes
leyes, denominadas genéricamente como "ley orgánica municipal" de la Ciudad de Buenos
Aires. La primera de ellas fue la ley 1.260, de 1882, y laúltima la 19.987, dictada en 1972.
Además del órgano "ejecutivo" propio de la MCBA, el denominado "intendente munici-
pal", creado con asidero en el art. 8 1 CN, la ley previó un órgano legislativo, denominado
"Concejo Deliberante" o "Sala de Representantes", elegido mediante votación directa
por los habitantes de la Ciudad de Buenos Aires, y con capacidad para dictar ordenanzas
municipales referidas a diversas materias de orden municipal.
En lo que hace a la materia tributaria municipal, la propia ley orgánica 19.987 establecía
en forma taxativa en el art. 106 los tributos que podía imponer dentro de su territorio el
Concejo Deliberante, por medio de ordenanza a tal efecto. En dicho artículo solamente
se indicaban los tributos o, mejor dicho, los objetos imponibles o materia susceptible de
gravamen, sin indicar ningún elemento constitutivo de aqiiéllos (hecho imponible, base,
alícuota, etc.), ni tampoco en cuanto a los procedimientos administrativos para su percep-
ción, fiscalización, etc. Ambos aspectos eran fijados por la MCBA mediante ordenanzas del
Concejo Deliberante, siendo las más importantes la Ordeiianza Fiscal, en la cual se preveían
10s aspectos sustantivos de los tributos vigentes y aspectos generales de la determinación
de las respectivas obligaciones tributarias (hechos imponibles, bases iinponibles, sujetos
pasivos, responsables, exenciones, deducciones, etc.), de los procedimientos de iiquida-
inspección, fiscalización e impugnación, y la Ordenanza Tarifaria que, sancionada
'linente, establecía las alícuotas vigentes para cada ejercicio fiscal.
te procedimiento de delegación fue cuestionado tanto por la doctrina como por la
pnidencia (en especial en algunos fallos de la Cámara Nacional de Apelaciones en 10
1 de la Capital Federal), con base en la inteligencia de la indelegabilidad por parte del
areso Nacional de sus facultades tributarias que, como legislatura local, le incumben
:ámbito de la Capital Federal. Sin embargo, las posiciones contrarias no prosperaron
juicios en que ello se planteó, y la jurisprudencia de la CSJN lo convalidó, muchas
S de manera tácita, al no abrir al respecto el recurso extraordinario.
e esta forma, la MCBAse nutría de ingresos tributarios "propios". Y a ellos se sumaban
que le correspondían por el régimen de coparticipación federal de impuestos, general-
ente calculado como un porcentaje de la masa correspondiente a laNación (ver punto 5).

-
2 La reforma constitucional de 1994. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires
ABA).
Con la iefonna de 1994, el art. 129 CN dispuso que la Ciudad de Buenos Aires gozaría
cierto tipo de autonomía. Su asimilac,ióó a una provincia, además de lo indicado pre-
dentemente, surge de los ai-ts. 75, inc. 31, (intervención federal) y 125 (que le permite
nservar organismos de seguridad social) CN. Es decir, que aún después de la reforma,
seguimos ante un ente que suele considerarse szlr generis, si bien con sus facultades auto-
nómicas acrecentadas por vía constitucional, y tal vez mejor delimitadas que antes, pero
n estar del todo esclarecidas.
Es decir, la CABA tiene una entidad jurídica propia dentro del régimen de la CN, con
independencia de su carácter eventual de ser la Capital Federal de la República. Pero, como
hoy sig~iesiendo la Capital, su autonomía se ve limitada, tal como lo ordena la DT 7" en
cuanto indica que el Congreso Nacional ejercerá en la CABA las atribuciones legislativas
que "conserve", con arreglo al art. 129 CN, mientras ella sea la capital de IaNación. Es decir
que, si por Iiipótesis la Capital Federal se trasladase a otro territorio (v. gr. si se reflotase
el proyecto de la ley 23.5 12 de trasladarla a Viedma-Carmen de Patagones), ella asumiría
una autonomía plena, similar a la de cualquier provincia, teniendo el Estado Federal en
ella sólo las competencias que posee en cualquiera otra parte del territorio nacional, sin
acrecer su núcleo de atribuciones por el hecho de los "intereses del Estado Nacional" en
la Capital Federal, ya que, por esa hipótesis, habría dejado de serla.
La ley 24.588 (denominada ley "Cafiero") se dictó de acuerdo con la CN para garanti-
zar los intereses federales, y por considerar que el Congreso Nacional conserva poderes
legislativos residuales sobre la Ciudad de Buenos Aires, mientras ésta sea Capital Federal
(arts. 75, inc. 30; 129; y CT 7 ,CN). El conflicto se presenta entre lo que pueda disponer
el Congreso Nacional, y lo que pueda regular la Constitución de la CABA, sancionada
el 1/10/1996 por la Convención Constituyente citada a tal efecto, de acuerdo con el art.
129 CN.
En concreto, la ley 24.588 dispone que, en cuanto a las competencias, la regla es que la
Nación conserva todas las que no hayan sido otorgadas por la CN o por la propia ley del
Congreso a la CABA; y conserva jurisdicción sobre todos los inmuebles que sirvan de
asiento a los poderes nacionales, sean propiedad de ellos, o estén afectados a su servicio
(art. 3"). Dispone que la CABA es la continuadora jurídica de la MCBA (ast. 5'). Reconoce
que la CABA puede disponer la estructura de sus autoridades por su estatuto o consti
La seguridad sigue estando en manos de la Policía Federal, que asimismo es aux
la Justicia (y depende del PEN), y con el dictado de la ley 26.288 se autorizó a la
para ejercer funciones y facultades de seguridad en todas las materias no federales;
de lado así la tesitura inicial de la Nación, que prohibía a la CABA crear organismos d
seguridad, sin permiso del Coiigreso (art. 7' del texto original de la ley 24.588). En cuan?
a la~dministraciónde Justicia (art. 8") se establece que la Justicia nacional ordinaria man-
tendrá su situación en la CABA, pero que ésta tendrá facultades propias de jurisdicción "en
llfateria de vecriidad contravencronaly defaltas, contenciosoac(rninislrafivaytrrbutar~a",
Según el art. 13, en principio los recursos financieros de la CABA los fija ella misma,
pero con sujeción a los incs. b, c y d, del art. 9' LCFl (art. 12). Mediante las leyes 25.725
y 26.702 comenzó un proceso de transferencia progresiva de competencias penales desde
la Justicia nacional hacia el Poder Judicial de la CABA.
Por ende, como conclusión preliminar, se puede decir que la CABA goza de las mismas
competencias que cualquiera otra provincia del país, con la limitación que pueda provenir de
la legislación del Congreso Nacional en ejercicio de la potestad de garantizar los intereses
de la Nación, ligados al hecho circunstancial de que sea la Capital Federal.
La CABA ha dictado su propia constitución que, en lo que aquí interesa, en su art. 9O
enumera los recursos de la CABA, entre los que establece los ingresos provenientes de
los tributos que establece la Legislatura (inc. lo); los fondos de coparticipación federal
que le correspondan (inc. 2"); los provenientes de las contribuciones indirectas del art. 75,
inc. 2", párrafo lo, CN (inc. 3"); los fondos reasignados con motivo de las transferencias
de competencias, servicios y funciones en los tbrininos del art. 75, inc. 2", 5" párrafo CN
(inc. 4"); la recaudación obtenida en materia de multas, cánones, contribuciones, derechos y
participaciones (inc. 6'); las contribuciones de inejoras por la realización de obras públicas
que beneficien a determinadas zonas (inc. 7"). Por otra parte, los principios reguladores de
la actividad tributaria, como garantías de los particulares, se encuentran en su art. 5 1. Entre
las atribuciones de la Legislatura, en su art. 80 establece la de legislar en materia fiscal y
tributaria, entre otras (inc 2'); y la aprobar la ley convenio a la que se refiere el inciso 2"
del art. 75 de la CN (inc. 15) Con mayoría absoluta, art. 81, sanciona el código tributario
(entie otros; inc. 2") e impone o modifica tributos (inc 9"). En la CT 3" expresa que "La
Cztidad de Buenos Arres afirma su derecho a pnrtzcrpar en rgz~aldudde condrcrones con
e/ resto de ~asjtu.isdiccroneen el debate))la elaborac~óndel rigzinen de copnrtrcrpación
federal de in~ptlestos".

5 - LOS PROBLEMAS DE LA C O O R D I N A C I ~ N FINANCIERA. EL FEDERALISMO


FISCAL E N ARGENTINA. SISTEMA DE C O P A R T I C I P A C I ~ NF E D E R A L DE
IMPUESTOS.
Tal como quedó indicado en el punto 2.2, la CN en 1853160 partía de un sistema de se-
paración de fuentes de ingresos tributarios, habiendo sólo concurrencia en lo relativo a la
posibilidad de establecer la contribución directa (entendiéndose por ésta el impuesto inmo-
biliario) por la Nación y por las provincias, con las limitaciones teinporales y de objetivos
establecidos para aquélla por el -entonces- art. 67, inc. 2", CN. Las rentas aduaneras eran
exclusivas de la Nación, y las contribuciones indirectas eran exclusivas de las provincias.
Sin embargo, con las mutaciones habidas en 1891, 1894, consagradas a partir de 1927
por la CSJN (Fallos: 149:260, "Sociedad Anónima Mataldi Simón Limitada contra la Pro-
vincia de Buenos Aires, por repetición de pago de impuesto", del 28/91] 927), y finalmente
resuelta en lo que a contribuciones indirectas se refiere por la reforma de 1994, el sistema
trastocó en uno de concurrencia casi total, con separación sólo en lo relativo a los tributos
aduaneros, que permanecen exclusivamente en manos de la Nación.
La concurrencia en materia de fuente de tributos puede causar fenómenos como la doble
o múltiple imposición, dada cuando más de un nivel de gobierno grava la misma materia
lmponible (ver capítulo 10, punto 4.2.7) que, como se dijo, no es de por si inconstitucional,
por ver Fallos: 208:52 1, "S.A. Argentina de Neumáticos Michelin v. Provincia de ,
Buenos Aires", del 19/9/1947, cuando la CSJN afirmó que la superposición de un legítimo
impuesto provincial con respecto a otro de la inisma especie de distintas jurisdicciones
no es inconstitiicional.
ES por ello que se han ideado sistemas de coordinación del ejercicio de estas competencias,
de los cuales es el sistema de coparticipación federal de impuestos (ver capítulo 1,
niinto
r-
6.4.2.2.2.D). En síntesis, consiste en el empleo de una herramienta de coordinación
de co~npetenciastributarias, articulada a través de acuerdos alcanzados a nivel político,
oue se plasman en una ley federal dictada por el Congreso Nacional, que establece que
1L recaudado en virtud de ciertas leyes sustantivas tributarias asimismo dictadas por él se
repartirá conjuiitamente con las provincias adheridas al sistema, de acuerdo con ciertos
p~rceiitajes.Por su parte, las provincias adhieren a él por leyes de sus legislaturas, aceptando
condiciones y asumiendo sus obligaciones, a cambio de su cuota dentro del régimen.
Es decir que, aunque las provincias mantienen su potestad para establecer las contribucio-
nes directas e indirectas que estimen convenientes, mediante el sistema de coparticipación
se abstienen de ese ejercicio pleno, se limita la concurrencia tributaria con la Nación, se
la sustituye por un sistema de unificación y participación en la recaudacióii de impuestos
nacio~iale~ entre los diferentes niveles gubernamentales.
Cabe aclarar que el sistema suele establecer dos pasos sucesivos. El primero, llamado
de coparticipación primaria, consiste en dividir la recaudacióri entre la Nación y el con-
junto.de las provincias. Y el segundo, llamado de coparticipación secundaria, importa la
distribución de la masa correspondiente al conjunto de las provincias (y la CABA) entre
cada una de ellas, según los prorrateadores que correspondan.

5.1 - Síntesis d e los antecedentes históricos: período 1934-1988


Es conveniente dar un breve panorama de los orígenes del sistema de copai-ticipación fede-
ral de impuestos en nuestro país, a fin de poder enmarcar adecuadamente la situación actual.
En 1934 se dictó la ley 12.139 de unificación de impuestos internos, vigente desde el 1"
de enero de 1935. Esta ley innovó en la técnica legislativa, porque instrumentó el sistema
i a través una figura llamada "ley-convenio", modalidad que no estaba prevista en la CN.
La ley nacional establecía el impuesto interno en todo el territorio de la Nación, a la vez
que disponía que lo recaudado en su virtud se coparticiparía con las provincias que adhi-
rieran a este régimen. La adhesión de cada provii-icia debía manifestarse mediante una ley
de su legislatura, asumiendo como obligaciones la derogación de las normas provinciales
sobre iinpuestos internos existentes, el compromiso de abstenerse de establecer y de co-
brar tributos como los con~prendidosen el régimen nacional, y reconocer como nula toda
norma en contrario.
Poco después, se sancionaron las leyes 12.143, que estableció el impuesto a las ventas,
y 12.147, que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos, y en ambas normas la Na-
ción, en forma ~niilateral,dispuso la distribución de la recaudación, participando tanto a
las provincias como a la MCBA.
En 1946 la ley 12.956 estableció una nueva normativa sobre la coparticipación, con una
mejor sistematización de la masa coparticipable, incluyendo el impuesto sobre los bene-
ficios eventuales (de reciente creación), y aumentando la coparticipación primaria para
las provincias y la MCBA. Posteriormente, la ley 14.060, en 1951, creó el denominado
impuesto sustitutivo a la transmisión gratuita de bienes, participándose entre las distintas
jurisdicciones según un criterio devolutivo, tomando en cuenta el origen de la fuente
imponible (radicación territorial de los bienes gravados), de forma tal que a la Nación
166 EDITORIAL
ESTIIDIO
correspondió la proporción que fuera asignada a la MCBA y a los teiritorios nacio
-entes territoriales bajo su jurisdicción-, quedando el resto para las provincias.
La ley 14.390, que a la finalización de la vigencia de la ley 12.139 (31/12/195
reemplazó, tuvo una vigencia de 10 arios, y luego fue prorrogada en forma anual, ¡mp
otro paso adelante en el camino de las provincias para llevar a cabo su deseo de sume
su participación total en la masa coparticipable.
La Constitución justicialista de 1949 no contuvo disposición alguna respecto a e
sistema de coparticipación. EIJ 1957, la Convención Nacional Reformadora de la C
alcanzó a sancionar un proyecto de modificación de los arts. 4" y 67, inc. 2. En 19
nuevamente a raíz de un proyecto del PEN, se dictó la ley 14.788, que sustituyó a l
12.956, conteniendo en su seno otro aumento de las sumas asignadas a las provincias. Es
ley continuaba con la coparticipación de los iinpuestos internos, el impuesto a las ventas
el impuesto a los réditos. Debido a sucesivas prórrogas, hasta el año 1966 puede obsei
un paulatino crecimiento de la porción de la coparticipación que se asignó a las provi
Sin embargo, como durante el bienio 1967168 se experimentó una disminución,
17.678 creó el Fondo de Integración Territorial, a modo de coinpensación, pues
coilformado por créditos del presupuesto general de la Nación, para atender la realizac
de obras píiblicas en una o varias provincias, dentro de los montos autorizados aiiualinen
Así, durante la segunda parte de la década de 1960, se planteó la necesidad de reformu
los regímenes de coparticipación existentes. Finalmente, y sobre la base de un proyecto
realizado por Dino Jarach en 1966 para el Consejo Federal de Inversiones, se sancionó
ley 20.221, que entró en vigencia a partir del 1/1/1973, y que rigió, con sucesivas prórr
gas, hasta el 3 1/12/1984.
Esta ley importó un profundo cambio en el sistema de coparticipación argentino, buscando
dar mayor estabilidad las fínanzas provinciales y disminuir su dependencia de los aportes
del Tesoro Nacional, la vez que simplificar y automatizar el mecanismo de distribución
secundaria entre las provincias.
El cambio más significativo fue que estableció un sistema único para distribuir todos
los impuestos nacionales que se coparticipaban. Repartió igualitariamente entre la Nación
y el conjunto de las provincias, 48,5% para cada grupo, y el 3% restante coiifor~nabaun
Fondo para el Desarrollo Regional, administrado por la Nación.
La masa provincial, a su vez, se distribuía en forma automática, de acuerdo con los si-
guientes criterios: 65% según la población, 25% según la brecha de desarrollo -promedio
aritmético de: a) calidad de vivienda; b) grado de educación de los recursos humanos; c)
automóviles por habitante- y 10% de acuerdo con la dispersión de población (todos estos
datos obtenidos del último censo nacional de población).
Esta ley preveía una serie de obligaciones para la Nación y para las provincias, orga-
nismos de aplicación de la ley y de control, y asimismo establecía ciertos derechos para
los contribuyentes.
A partir del 1/1/85, sin ley que estuviera vigente, y ante el vacío que ello importaba, la a

coparticipación federal funcionó con un régimen que se podría denominar calasi defncto,
a través de sucesivos decretos del PEN, que autorizaron al BNA para acreditar a cada
jurisdicción los importes que le hubieran correspondido de acuerdo con las previsiones
de la ley 20.22 1, aplicada inercialmente, por así decirlo.

5.2 - La ley 23.548. La reforma constitucional de 1994


5.2.1 - L A LEY 23.548
La ley 23.548, vigente desde el 1/1/1988 -en adelante LCFI- debía regir por dos años
pero, gracias a una cláusula de reconducción automática -hasta tanto se sancionara un
nuevo régimen de coparticipación; art. 15-, aún sigue en vigor.
ra es similar a la ley 20.221, con las siguientes diferencias básicas: t
7e. una enumeración de los iinpuestos que se copariicipan, sino que invierte
uanto a que se coparticipará todo impuesto nacional, salvo las excepciones
9 el1 su art. 2". El inc. b de este artículo excluye de la mecánica los iinpuestos cuya
ución esté prevista O se prevea en forma distinta, que generalmente suelen obedecer a
istributivas tomadas con objetivos diferentes a los generales de la coparticipación.
se excluyen los impuestos y contribuciones con afectación específica vigentes
rito de sancionarse la ley, o que se afecten a inversiones, obras o servicios que se
aren de interés nacional, supeditado al acuerdo de la Nación y las provincias (art. 2O,
. d). Se prevé además que cumplidp el objeto de creación de los tributos afectados,
ntinuaran en vigencia, se incorporaráñ a su sistema distributivo.
Aumentó la coparticipación hacia las provincias, ya que la Nación obtendría el 42,34%,
de las provincias el 54,66%. Un 2% se destina para el recupero del nivel
ivo de cuatro provincias (Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz), mientras
1 1% restante se asigna a un Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias,
n 10 cual viene a ser una reglamentación legal del art. 75, inc. 9", CN.
- para la distribución de la masa secundaria, contiene porcentajes fijos para las provin-
, en vez de índices que permitan una cierta variación según cambien las circunstancias
contempladas.
En forma general, debe aclararse que desde su sanción hasta estos días, la ley ha tenido
arias modificaciones indirectas, consistentes por lo comí~nen detracciones de la masa
participable, afectadas a fines específicos. Estas modificaciones ocurrieron o bien por
eyes posteriores, o bien por acuerdos y pactos entre la Nación y las provincias.
5.2.2 - OBLIGACIONES DE LA NACION Y OBLIGAC!ONES DE. LAS PROVINCIAS Y MUNICIPIOS
Como consecuencia del carácter contractual del régimen establecido por la LCFI, se
erivan obligaciones para la Nación y para las provincias.
La principal obligación de la Nación es entregar de la masa que a ella le corresponde por
participación primaria, un porcentaje para la MCBA (actualmente para la CABA) y para
la provincia de Tierra del Fuego (en ese entonces, el último territorio nacional existente
hasta 1991). Además, se obligó conjuntamente con las provincias a no establecer gravá-
menes locales análogos a los nacionales coparticipados, etc., tanto por si, como por sus
organismos administrativos o municipales, sean o no autárquicos, obligación que sólo podía
cumplirse en la MCBA y en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, jurisdicciones
ambas que en la actualidad están fuera de la órbita nacional, y que sólo podría renacer en
la Capital Federal en caso de que se trasladase a un sitio diferente de la CABA (ver ley
23.775 y decreto 2.490190).
Las provincias tienen sus obligaciones establecidas en el art. 9" LCF. La primera es la
- sin limitaciones ni reservas.
de adherir al régimen
La segunda, que asumen por sí y por sus organismos administrativos y sus municipios
(sean o no autarquicos), consiste eil abstenerse de aplicar gravámenes locales análogos a
los nacionales copaiticipados por ley, en especial no gravar las materias primas imponi-
bles sujetas a iinpuestos nacionales coparticipados, ni las materias primas utilizadas para
elaborar productos sujetos a impuestos coparticipados, excluyendo las tasas retributivas
de servicios efectivamente prestados. Quedan expresamente excluidos de esta obligación
los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, ingresos brutos, sellos, a
los automotores y la transmisión gratuita de bienes. También se excluyen los impuestos
y/o tasas provinciales o municipales que estuvieran vigentes al 3 1/12/84 y que tuvieran
afectación especifica a obras o inversiones provinciales o municipales así dispuesta en la
norma de creación del gravamen.
La CSJN definió el concepto de "analogía" a los fines de la LCFl en Fallos: 335:9
"Pan American Energy LLC Sucursal Argentina C/ Chubut, Provincia del y otro (Esta
Nacional) S / acción meramente declarativa", del 19/6/20 12. Allí expresó que "el conc
de analogia que contiene la ley 23. ,548 constituye, sin diida algzina, el mecanismo tic
jzirídico sobre el que se articzrla el réginzen de coparticipación de bizpuestos, en czr
tiende jznto)izente a evitar Irz señalada doble o ~núltipleinzposición interna, en el
de mestra forma federal de Estado f...) ". Tras recordar que se trata de una liini
autoimpuesta por las provincias en el marco de la LCFl vigente, sostuvo "Que el ale
ce del concepto de 'analogía'viriculado al régimen de coparticipación i~~zpositiva es el
reszrltatite de zrria evolzrción normativa en el tie~izpof...) el significado del concepto debe
centrarse en aquellosji17es /?~ús especiJicos que son los objetivos perseguidos por la ley de
coparticipació~j,en czranto a evitar la doble o múltiple i~nposicióninterno, cuestión qzle
ciertamentefue observada por el Tribzinal en el recordado precedente de Fallos: 149:26
En este contexto adquiere singtrlar relevancia la opinión de Dino Jarach, recordada por
la senora Procuradora Fiscal, quien -con respecto a la analogía- expresó 'Sin pe~jzlici~
de la valoracióli de las circzrnstancias particzilares de cada caso, se entenderá qtre 10s
inipuestos locales son al~álogosa los nacio17alesunificados cuando se ver~j7quealguna de
las sigzrientes hipótesis: dejiriiciones st/sta~icialtiientecoincidentes de los hechos iinponi-
bles o depniciones más amplias que conzprendan los hechoasit~zponiblesde los in~pzlestos
nacioriales o nzás I-estringidas que estén comprendidas en &tos, aut7qzie se adopten dqe-
reníes bases de ~nedición;a pesar de una diferente definición de los hechos i~~zponibles,
adopció17de bases de medición su.staricia11~zente iguales. No serú relevante para desechar
la analogía la circunstancia de que no coincidan los contribzqentes o responsables de
los iinpztestos, sietnpre qzre exista coexistencia substaticial, total o parcial, de hechos
irliponibles o bases de ~?zedición'(v. Anteproyecto de Ley de Unificación y Distribución
de Ir~zpziesstos;Coparticipación Provincial en liizpuestos Nacionales; Consejo Federal de
Inversiones, Bzlenos Aires, 1966, págs. 18311sgtes.)". Por ziltilno, al respecto azrrnó que
"de aczrerclo a estas categorías inter.pretativas, en el régimen de la ley 23.548 la analogía
no requiere de z~lnaconzplefa identidad de hechos inzponibles o bases cle ~nedición,sino de
una coincidencia 'si~stancial: Tal criterio explica qzre el propio legislador dejase fuera
del álnbito de la prohibiciótz de analogía, azrnqzle circi~nscriptosa materias concretas y a
reglas aihs o inenos estrictas, los itnpz~estossobre lapropiedad inrnz~eble,sobre la propiedad
nuto~notor,sobre los ingresos brutos, de sellos y a la transrizisiótz gratuita de bienes (...) ".
Con relación a las pautas uiiiformadoras contenidas en el art. 9O, inc. b, LCFI, en Fallos:
321358, "Grafa S.A. v. Dirección General Iinpositiva", del 17/3/1998, sostuvo (por re-
misión al voto en disidencia de los jueces Moliné O'Connor, Levene, Boggiano y López
en A.571.XXIII "Alba - Fábrica de Pinturas, Esmaltes y Barnices y otros sí pugna entre
la ley 23.548 y la ley 23.658, art. 32", del 231211995) que "La obligc~ciónde no aplicar
grrivá~nene.~ locales málogos a los nacionales distribz~idosde ieczrerclo a la ley de coparti-
cipación es independiente de ILI refer;da a las características básicas a las que se deberán
ajzlstar las lejles de irnp~restosde se1lo.s qtre dicten las partes del convenio" (lo cual, cabe
agregar, es extensible con relación al ISIB). Más adelante añadió que "La inclzaión de
esta norma en el capítulo de la ley 23.548 titulado 'Obligaciones emergentes del régimen
de esta ley ', así co~iiola inequívoca clariciad de szr redacción ir17pidensustraerse de su
vigencia so pretexto de que se trata tan sólo de iinapauta orientadora. Más azín si se tiene
en czrenta que, conzo lo sostierien la resohtción recitrriday el previo dicta~rzende la asesoría
legal de la Conlisión Federal de Il~zpuestos,la tiorina interpretada czrenta con lafif7alidad
azrtónonza de evitar la regulación dispar del inipztesto en las dive/-susjztrisdicciones. En
el dictamen referido se sostuvo qzre 'la ratio legis inspiradora de Zafijación original de
,tus caracterizadoras de los gravánzenes estuvo orientada a restringir dentro de
es ul?@rn~esel ejercicio del poder tribzrtario local, en vistas a obtener tlvl mínimo de
dad en la irr~posiciónautorizada :A lo que cabe agregar la intención de evitar
dalna?te, por medio de dicho nzarco regulatorio qzre importa un Iítnite para la
fnsprovincias, la eventual superposición del inipzlesto de sellos con otros tributos
coparticipados. Mas ello no azttoriza por las rmones explrestas, a exigir a
r ~ ~ r e t e n dque
e se declare en pzrgna una ley de irnpziesto de sellos con el apartado 2
tictilo 9 de la ley de coparticipación, la alegación o prueba de dzcha

ra obligación importante que asumen las provincias es la de continuar aplicando el


en materia del ISIB.
establece asimismo la obligación de las provincias de implantar un sistema similar de
ibución de los ingresos generados por los impuestos coparticipados, entre los munici-
de su jurisdicción, asegurando la fijación objetiva de los índices de distribución y la
a y quincenal de fondos. Paralelamente, se comprometen a suspender
cipación en los fondos nacionales y provinciales a aquellas municipalidades que
cumplimiento a las normas de la LCFI o las decisiones de la CFI.
5.2.3 - EL ORGANO DE APLlCAClON DE LA LCFI: LA COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS
Para el correcto desenvolvimiento del sistema de coparticipación, su control y segui-
iento, como así para la dilucidación en primer término de las controversias, además
la fiscalización que pueden ejercer las propias partes contratantes, se ha instituido un
organismo especial, integrado por representantes de las partes. Se trata de la CFI-, ente
creado por la ley 20.221 y mantenido actualmente. .
Está compuestapor un representante de la Nación, y uno por cada una de lasjurisdicciones
adheridas, debiendo ser todos ellos especialistas en materia impositiva. Además, se designa
por cadajurisdicción un miembro suplente, ante la hipótesis de imposibilidad de actuación
del titular. Su funcionamiento se rige por su reglamento interno, el cual es dictado en se-
sión plenaria con la asistencia de, por lo menos, dos tercios de los Estados representados.
En él se establece qué tipo de asuntos deben ser tratados en sesión plenaria, se dictan las
normas procesales pertinentes para el funcionamiento del organismo, y se fija la forma de
elección de los representantes provinciales en el Coinité Ejecutivo. La CFI elige entre sus
miembros un presidente y un vice, con mandato por un año. La ley determina cuáles son
las funciones del Comité Ejecutivo -que debe reunirse periódicamente, al menos 12 veces
en el año, y que está integrado por IaNación, por las Provincias de Buenos Aires, Córdoba,
Santa Fe y por otras 5 elegidas rotativamente, entre el resto de las jurisdicciones adheridas
divididas en 7 zonas- y cuáles las del Pleno -que debe reunirse al menos 2 veces al año-.
Tiene funciones administrativas, de asesoramiento y jurisdiccionales, siendo éstas las
más importantes (ver capítulo 13, punto 7.1).
5.2.4 - LA REFORMA CONSTlTUClONAL DE 1994. LOSINCS. 2" Y 3" DEL ART. 75 CN.
Con antelación a la reforma de 1994, la CSJN había admitido la constitucionalidad de
estos regímenes de coparticipación. En el pronunciamiento de Fallos: 242:280, "Carlos
Juan Madariaga Anchorena", del 2111 111958, señaló que "El ordennrniento vigente e17 el
país admite qzie las provincias pziedan restringir convencionaln7etzte
poderes inzpositivos,mediante actrerdos entre síy con la Nación; y la peculiar
de esos aczrerdos, en /o qzie al caso interesa, es que no afecta~lclerec
Con la reforma constihicional de 1994 toda la discusión acerca de 1
del sistema de coparticipación federal de impuestos en sí se ha tornad
lidando tanto la postura de los que sostuvieron la validez del sistema,
opinión de quienes aconsejaba11su constitucioiializació~ien futuras reformas de la CN.
nuevo art. 75 CN, en sus incs. 2" y 3", prevé la existencia de un sistema de coparticipaci
La CN dispone que la LCFI debe tener inicio por la Cámara de Senadores, tal vez
cogiendo una idea del antiguo constitucionalismo nacional, según la cual los diputa
representaban al pueblo, y los senadores a las provincias. Como requisito adicional,
ley deberá tener como base acuerdos políticos entre la Nación y las provincias, lo cual
parecería dar un mayor protagonismo a los poderes ejecutivos de cada jurisdicción, los
órganos funcionalmente habilitados para lograr estos acuerdos. La CN no contempla expre-
samente a la CABA como parte en estas negociaciones previas. La idea de la negociación
previa, obviamente, persigue darle efectividad a la ley, para impedir la posibilidad de que
el Congreso Nacional sancione una ley de coparticipación que, al momento de buscar la
adhesión de las provincias y de la CABA no la obtuviera, por no estar éstas conformes
con su contenido. Si ellas no prestasen su acuerdo, implicaría el fracaso, total o parcial,
del sistema que, para su adecuado funcionamiento y el cumplimiento de sus objetivos,
requiere de la aquiescencia y adhesión formal de todas las jurisdicciones involucradas. Es
decir, sería una ley federal vigente pero que, si ninguna jurisdicción provincial o la CABA
adhiriese a ella, carecería de toda aplicación práctica.
La ley debe ser sancionada por la mayoría absoluta de los miembros de cada Cámara.
No puede seyinodifícada unilateralmente ni reglamentada, lo cual también es lógico ya
que, al implicar una suerte de acuerdo, como toda vinculación de naturaleza convencional,
su modificación no puede ser unilateral. Cualquier reglamentación también importaría
hacer primar la voluntad de una de las partes contratantes sobre las otras, por lo cual la
CN veda esta posibilidad.
La CN deja la duda de si se debe tratar de una única LCFI, o si han de ser más de una,
debido a que habla de diferentes "regímenes". La misma CN recoge el concepto de "ley
convenio", lo cual alude al hecho de la aprobación posterior por parte de las legislaturas -
provinciales y de la CABA que, de darse, sella un pacto para la coordinación financiera.
Esta 'aprobación' (mejor: 'adhesión'), que recoge la experiencia de la coparticipación antes
de la reforma, es característica del llamado 'derecho intrafederal'.
El inc. 3" del art. 75 CN faculta al Congreso Nacional a realizar afectaciones específicas
de recursos coparticipables, mediante ley aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de
los miembros de ambas Cámaras, por un tiempo determinado. El constituyente ha querido
dotar a IaNación, en exclusividad y sin necesidad del corisentiiniento de las provincias, de
esta potestad para disponer de afectaciones específicas por tiempo determinado de recursos
impositivos que, de lo contrario, deberían integrar la masa primaria de la copai-ticipación.
Por otra parte, no se ha dudado del derecho que asiste a la CABA a la coparticipacióil,
porque la CN expresamente así lo ha contemplado. Sin embargo, existen algunas particu-
laridades. El párrafo 2" del inc. 2" del art. 75 CN no contempla a la CABA como parte de
los acuerdos previos a la sanción de la ley, ni tampoco la necesidad de aprobación de la
ley convenio por su lado. En contra de esta inteligencia, la CT 3" de la Constitución de la
CABA establece que se afirma su derecho a participar en igualdad de condiciones con el
resto de las jurisdicciones en el debate y elaboración del régimen de coparticipacióii federal,
y en su art. 80, inc. 15, indica que su legislatura local aprobará la ley convenio del art. 75
inc. 2" CN. Con lo cual la duda no sólo se extiende a si la CABA será o no parte en las
negociaciones previas, sino si lo será en cuanto a la ley, si debe adherir expresamente, o si
su suerte está ligada a la sanción de la propia ley nacional. Ante esta duda interpretativa,
una pauta en favor de la necesaria aprobación por parte de la lcgislatura local aparece en
el párrafo 5" del inc. 2" art. 75 CN, al decir que no habrá transferencias de competei-icias
ni servicios sin la respectiva asignación de recursos, aprobada por la provincia involucrada
A ESTUDIO:
G U ~DE TRIBUTARIO 171

ABA. De todas maneras, la CABA ha subido su estatus coparticipativo en la CN


to de la ley 25.548, dado que recibirá directamente una cuota de la distribución secun-
,.
y teildrá participación obligada en el organismo fiscal federal. AdemBs, ese silencio
constituyente de 1994 tampoco puede entenderse en términos concluyentes, ya que
én ha omitido mencionar expresamente a la Nación como integrante del organismo
federal a cargo del sistema, lo que es indiferente, porque negarle la participación al
del sistema configuraría un absurdo inadmisible.
transferencia de competencias, servicios o funciones debe hacerse con la respectiva
gnacióii de recursos, aprobada por ley nacional, y por la jurisdicción interesada.
transferencia puede ser interniveles, como generalineiite ocurre, de la Nación a las
vincias, conforme lo dicta la política de descentralización en el presente, sin que nada
e que pueda en un futuro sufrir un reflujo. En este caso, la reasignación se hará en la
primaria. Pero también podría ocurrir un traspaso de funciones o servicios de una
icción provincial a otra (v. gr. mantenimiento de un ramal de ferrocarril, el traslado
centro asistencial, etc.), en el que si bien es una hipótesis más rara, no por ello deja
er plausible, caso en el cual la reasignación debería hacerse en la masa secundaria
lliveles. También se ha sellalado que laCN impone la reasignación de recursos, pero
o la suficiencia de ellos.
CN, como era de esperar, no contiene guarismos para la distribución de las masas de
participación, sino criterios an~pliosy variables indicados en su ai-t. 75, inc. 2". Un
er criterio objetivo está dado por la necesaria correspondencia entre asignación de
vicios, funciones y competencias, y los recursos para llevarlas a cabo (párrafos 3' y 5 O ) ,
cual implicaría que no podría realizarse la distribución con base en porcentajes fijos, ni
la primaria ni la secundaria. El segundo criterio de reparto, también objetivo, señala que
deberá tomar en cuenta el peso específico de cadajurisdicción, mediante índices o paráine-
tros que excluyan subjetividades. Coino tercer criterio se señala que deberá ser equitativa,
requisito que brilla por su obviedad, pero que parece referirse a consideraciones de tipo
devolutivo, es decir que se reciba en la medida en que se apoi-te. La solidaridad aparece
como cuarto criterio, expresando la necesidad de redistribución. El iiltimo criterio iinpulsa
dar prioridad al desarrollo, calidad de vida e igualdad de opoi-tunidades, lo que implica
que asilnismo se trata de parárnetros redisti-ibutivos, tendientes a conseguir un estándar de
vida mínimo aceptable para todo el territorio nacional. Parece claro que la aplicación de
estos criterios será pasto para interminables discusiones entre las jiirisdicciones afectadas.
La automaticidad en la remisión de los fondos aparece ahora como una garantía a incluir-
se en la ley, tal como se había regulado en la LCFI, que además establecía su gratuidad.
También establece la CN que deberá crearse un organismo fiscal federal, lo que ha dado
lugar a opiniones que receptan la existencia de la CFI -o un organismo símilar- con sus
facultades ampliadas. Nótese que conforme con el texto de la CN, la ley deberá asegurar la
representación en el organismo de las provincias y de la CABA, omitiendo toda referencia
a la Nación. Obviamente, como dije se trata de una omisión inocua, puesto que se da por
sobreentendida su representación, sin poderse concebir un organismo de este estilo sin que
la Nación esté incluida, dada su calidad de parte del sistema.
En cuanto a los efectos de la reforma sobre la LCFI, la DT 6" preceptuó que, hasta el
dictado del nuevo régimen de coparticipación, no podrá modificarse el régimen vigente
sin la aprobación de la provincia interesada, ni la distribución de recursos existente a la
sanción de la reforma constitucional. Los poderes constituidos no han cumplido con este
mandato. Además, la D'T 6" dispuso que antes del fin de 1996 debía sancionarse la nueva
ley de coparticipación, y la reglamentación del organismo fiscal nacional. La ley 24.62 1
ordenó al PEN que citara a los representantes de las provincias durante el ines de mayo de
1996 para debatir el acuerdo previo en el ámbito del Senado de la Nación. Esta nomi
fue acatada y, Ilasta la fecha, no se cuenta con la nueva LCFI, habiendo incumplido
creces tal mandato. De Iieclio rige el sistema de la LCFI, con las modificaciones intro
cidas por otras muchas normas.
5.2.5 - EL IMPUESTO PROVINCIAL SOBRE LOS MGRESOS BRUTOS Y EL CONVENIO MULTI
El lSlB es el principal gravamen de las provincias y de la CABA, en cuanto a su p
recaudatoria. Su hecho imponible es el ejercicio habitual de una actividad lucrativa, y
iinponible se calcula en función de los ingresos brutos obtenidos. Presenta un problema d
inúltiple imposición cuando un misino contribuyente desarrolla una actividad, de inaner
económicamente inescindible, en más de una jurisdicción, pues todas ellas gravarán su
actividad, toniando como base imponible el monto total de sus in,"resos.
Este problema de superposición interna se ha visto agravado con el aumento de lapresióii
fiscal, porque de una alícuota general del 0,4% con la que el tributo nació en la década de
1940, actualineiite ella supera el 3% promedio, aproximadamente.
Para mitigar esta superposición y el agravamiento de la presión fiscal sobre los contri-
buyentes que desarrollan la misma actividad en más de uiiajurisdicción, se ha establecido
un pacto, denon~inadoConvenio Mult~lateral-CM en adelante-, acordado entre todas las ?
jurisdicciones provinciales y aprobado por ley de cada una de las legislaturas locales. El 1
sustento normativo del CM estriba, para unos, en el art. 107 CN y, para otros, como parte
de los propios poderes tributarios que les son inherentes. En la ley LCFI se prevé, coino
obligación de las jurisdicciones adheridas, suscribir el CM o la norma que lo reemplace
(aprobada por unanimidad), como forma de obligarlas a coordinar sus facultades en lo
referido a este gravamen.
El CM se aplica a las actividades que realiza un mismo sujeto en el territorio de más
de una jurisdicción, y que constituya un proceso único, econóinicamei~teinescindible, de
manera tal que los ingresos brutos gravables de la actividad resultarían alcanzados en su
totalidad por los fiscos interesados (art. lo).
El fin del CM es que la base unponible resultante del párrafo anterior se reparta entre :
los fiscos interesados (donde se ha realizado su hecho imponible), de acuerdo con ciertas
pautas, de forma que cada jurisdicción sólo pueda gravar una parte de los in,=resos en
cuestión. Contiene un régimen general, aplicable a la mayoría de los contribuyentes, según
el cual los ingresos brutos totales se han de distribuir 50% en función de los ingresos y el
otro 50% en furición del lugar en el que se realizaron los gastos. Existe también una serie
de regímenes especiales (p. e. industria de la construcción; seguros y crédito; traiisporte;
rematadores; etc.), los que por lo común establecen porcentajes fijos de distribución de la
base imponible (arts. 6 a 13 CM).
En lo institucional, el CM ha creado dos órganos con facultades reglamentarias y arbi-
trales. En priiner término, la ComisiOn Plenaria, integrada por dos representantes de cada
jurisdicción, especialistas en materia impositiva (titular y suplente), que funciona válida-
mente con la mitad más uno de sus miembros, y que debe reunirse al menos dos veces por
año. Entre otras funciones, tiene la de ser alzada de las decisiones de la Comisión Arbitral,
y proponer "adrt.ferenchrm" a las jurisdicciones, modificaciones al CM.
Ida Coinisión Arbitral, por su lado, está integrada por un presidente, un vicepresidente
y 7 vocales titulares y 7 suplentes. Los vocales representan a la Provincia de Buenos
Aires, a la CABA, y a cada una de las cinco zonas en que se divide el país, en este caso
en forma rotativa (arts. 19,20 y 21). Entre sus funciones más importantes figuran: dictar
normas generales interpretativas de las cláusulas del CM, que serán obligatorias para las
j~isdiccionesadheridas; resolver las cuestiones puestas a su consideración ocasionadas
por la aplicación del CM a casos concretos, que serán obligatorias para las partes en el
co'$entad~.Contra las resoluciones generales interpretativas, y contra las resoluciones
los casos concretos, tarito los Fiscos adheridos coino los contribuyentes o asociaciones '
Ilocidas afectadas, podrán interponer un recurso de apelación ante la Comisión Plenaria.
CM recuerda que los Fiscos adheridos no han perdido sus facultades para inspeccionar
calizar en forma directa a los contribuyentes comprendidos en él, cualquiera que fuese
niicilio o lugar donde tuvieran su administración o sede, con conocimiento del Fisco
rrespondiente (aii. 29). Asimismo, los contribuyentes están obligados a suininistrar todos
elementos de juicio tendientes a establecer sil verdadera situación fiscal, cualquiera
e sea la jurisdicción adherida que réalice la fiscalización (art. 30). Las jurisdicciones
colnprometen a prestarse colaboración a los efectos de lograr el correcto cuinplimien-
o de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes y no podrán aplicar a las
tividades comprendidas en cl CM, alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento
rencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas dentro
u jurisdicción (arts. 30 y 3 1).
Por último, es importante señalar que el art. 35 del CM establece que en caso de tratarse
de actividades sujetas a el, los municipios las jurisdicciones adheridas podrán gravar con
iinpuestos, tasas, derechos de inspecciqn ,o cualquier otro tributo permitido por las leyes
locales, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles al municipio de que se trate,
tomando como base iinponible el impuesto de la jiirisdicción provincial en que se halle, y
aplicando las reglas del CM (si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace
la citada distribución entre las provincias).
5.2.6 - Los DENOMINADOS "PACTOS FEDERALES" O "PACTOS FISCAI.ES"
La estabilidad monetaria lograda con la sanción de la ley de convertibilidad 23.928 en
1991, que instrurnentó el denoininado "Plan Cavallo", la recuperación de la importancia
de los recursos tributarios en la financiación dc los gastos públicos, y las crecientes ne-
cesidades de armonización tributaria que plantea el Mercosur, llevaron al PEN a celebrar
acuerdos con las provincias, denominados genéricamente "pactos federales".
El primero de ellos, del 121811992, se denoininó "Acuerdo entre el Gobierno Nacional
y los Gobiernos Provinciales", conocido también como "Pacto Fiscal I". En síntesis, se
establecieron los siguientes puntos: a) la autorización conferida al Estado Naciorial para
que retuviera el 15% de la masa recaudada por impuestos coparticipables prevista en el
art. 2' LCFI, en concepto de aporte de todos los niveles estatales para atender al pago de
obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos que resultaran necesarios;
b) la autorización para el Estado Nacional, a fin de que retuviera la suma de $43.800.000
mensuales de la masa coparticipable, con el fin de cubrir desequilibrios fiscales de distintas
provincias coriforme con los montos que se fijaban para cada una de ellas, y la atención
de servicios ferroviarios; c) a modo de contrapartida por el esfuerzo de las provincias, la
Nación les garantizó un ingreso mensual mínimo, neto de deducciones, en concepto de
coparticipación de la LCFI, de $725.000.000, cornproiniso que caducaba el 3 1/12/1993.
El Acuerdo fue ieiuitido por el PEN al Congreso Nacional, que lo ratificó en cuanto era
materia de su incumbencia, por ley 24.130. Las legislaturas provinciales I~icieronlo niisino
en lo que era competencia suya.
Un año después, el 121811993, se suscribió el "Pacto Federal para el Empleo, la Producción
y cl Creciiniento", o "Pacto Fiscal II", concertado entre el PEN y los gobeniadores de varias
provincias, al que luego acll~irieronlas restantes. Contenía también una serie de medidas
económicas y políticas que se compron~etíana llevar a cabo. Entre ellas
dcrogar en forma inmediata el impuesto de sellos sobre las operaciones
seguros i~istitucionalizadas,destinada a los sectores agropecuario, industrial,
la construcción, e ir abarcando gradualmente el resto de las operaciones Y se
EDITORIAL ESTUDIO
completarse ailtes del 30/6/1995. Quedó fuera de este compromiso el cobro de tasas ret
butivas de servicios efectivamente prestados y que guardaran relación c
el costo del servicio, y las actividades hidrocarburíferas. b) Derogar en forma inrne
10s impuestos provinciales específicos que graven la transferencia de combustibles,
energía eléctrica, y servicios sanitarios, excepto que se trate de transferencias desti
a uso doméstico e, igualmente, los que graven la circulación interjurisdiccional de bienes,
o su uso para servicios del espacio físico, incluido el aéreo. c) Eximir del ISIB en forma
parcial y progresiva, a más tardar antes del 30/6/1995, a la producci0ii primaria, presta-
ciones financieras realizadas por entidades comprendidas en la ley 21.526, compañías
de capitalización y ahorro, administradoras de fondos comunes de inversión, fondos de
jubilaciones y pensiones y compañías de seguros; compraventa de divisas; industria ma-
nufacturera; prestaciones de servicios de electricidad, agua y gas, excepto para las que se
efectúen en domicilios destinados a la vivienda o casa de recreo o veraneo; y construcción
de inniuebles. Se excluyen de la exención las actividades hidrocarburíferas, y se añade que
para compensar la posible falta de ingresos, las provincias podrán eliminar exenciones,
desgravacio~iesy deducciones existentes. d) Sustituir el ISlB en un plazo no mayoi a tres
años, por un impuesto general al consumo que tienda a garantizar la neutralidad hibutaria
y la competitividad de la economía.
Por su parte, la Nación se comprometió a seguir los lineamieiitos de las obligaciones
asumidas por las provincias en lo que se refería a la reformulacióii de los tributos de la
MCBA -entidad que entonces estaba bajo su órbita-. Además, se coinprometía a lo siguiente:
a) la eliiniiiacióii del impuesto sobre los activos afectados a los procesos productivos en
los sectores alcanzados por las derogaciones dispuestas por cada provincia en relación al
impuesto de sellos; b) disminuir la incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral;
c) financiar la eventual pérdida de recaudación proviiicial, suspendiendo la retención de
los montos excedentes de la coparticipación federal por arriba del mínimo allí previsto.
Este "pacto" fue ratificado tácitamente por el Congreso Nacional (art. 33, ley 24.307) y
por el decreto 1.807193. Las legislaturas provinciales hicieron lo mismo, en lo que a ellas
correspondía. Pero corno algunas de las medidas que se comprometían a implementar tenían
fijadas pauras temporales, y llegado el momento ellas no se habían cumplido, comenzó
una serie de prórrogas para llevar a cabo el pleno cumpliinieiito de lo comprometido (ver
las leyes 24.699 -al?. lo-; 25.063 -art. 11-; 25.235 -ait. lo-; 25.239 -art. 17-; 25.400; etc.).
Actualmente, el tema del cumplimiento de las políticas convenidas se halla en una suerte
de "liinbo jurídico", porque evidentemente se Iia incumplido o dejado de cumplir con la
mayoría de las decisiones pactadas.
Más adelante hubo otros pactos, que también contuvieroll medidas políticas plasmadas
luego por las correspondientes normas legales. El 6/11/1999 se firmó el "Compromiso
Federal" entre las autoridades nacionales electas en octubre de ese año (gobierno de la
Alianza), y Los gobernadores proviticiales en ejercicio y los ya electos. Contenía una serie
de propuestas para fonnular al Congreso Nacional (la prórroga de varias leyes tributarias
sustantivas; la prórroga del cumplimiento de las pautas del Pacto Fiscal 11; la sanción de
la ley de presupuesto nacional para el ejercicio 2000; el compromiso de continuar distri-
buyendo los fondos coparticipables como se venía haciendo hasta ese momento, con las
garantías pactadas en normas especiales, hasta tanto se sancionase una nueva LCFI; etc.).
Fue aprobado por ley 25.239.
Posteriorinente, el 17111/2000 se suscribió el "Compromiso Federal para el Creciiniento
Y la Disciplina Fiscal" (con su addenda), entre el PEN y las autoridades provinciales y de
la CABA, que fue aprobado por ley 25.400. En él se había propuesto prorrogar por 5 años
la distribución que se hacía de la masa coparticipable, entre otras medidas.
G u i ~DE ESTUDIO:
TR~BUTARIO 175

27/2/2002, luego de estallada la crisis político, económica y social de fines del2001,


ó el "Acuerdo Nación-Provincias sobre relación financiera y bases de un régimen f..

rticipación federal de impuestos". Con él se quiso atender a las circunstancias de


anal gravedad que afectaban las finanzas públicas de todos los niveles estatales,
cual se acordó, entre otros extremos, refinanciar las deudas provinciales, incorporar
sa coparticipable el 30% de la recaudación del ICyDCB, y a sancionar una nueva
e coparticipación federal de impuestos antes del fin del ejercicio 2002. Este acuerdo
objeto de ratificación, en lo que hace a su competencia, por el Congreso Nacional
diante la ley 25.570.
,2.6.1 -Validez constitucional de este tioo de "oactos". Ooinión de la doctrina mayoritaria.
a coristitucional de este tipo de "pactos", en general, se ha radicado tanto en el
107 CN (actualmente art. 125 CN), como en el texto del ahora art. 75, inc. 2", CN, in-
ando autorizada doctrina que con la exégesis sistemática de ambos artículos se descartan
tendidos óbices formales dados por la mera interpretación gramatical y restrictiva del
125 CN cuando alude a la celebración de tratados de las provincias entre sí, sin hacer
rencia a la Nación. Y entre los requisitos para su validez, se han citado los siguientes:
)reconocimiento de la libertad de con,ce~aciónpara todos los suscriptores del pacto, y el
eto de las autonomías provinciales; b):la necesidad de que intervengan los respectivos
S legislativos (Congreso Nacional y legislaturas provinciales), como manera de
1 principio de legalidad en el sentido mas lato posible (arts. 4"; 17; y 75, incs. l o
; c) garantizar el principio de generalidad e igualdad eil materia tributaria de los
entes de toda la Nación, sin tratamientos discriminatorios hostiles en razón de
iciliado en otra jurisdicción, o de la proveniencia de los bienes o servicios o del
desarrollo de la actividad en otra jurisdicción, o por tratarse de una provincia no adherida;
d) la vigencia temporal definida en forma expresa de las políticas de armonización, y el
reconocimiento expresq del derecho de denuncia para las jurisdicciones contratantes.
Por otro lado, entre las objeciones, se ha indicado la utilización del tratamiento fiscal
discriminatorio contra los contribuyentes ubicados en provincias que no adhirieran al pac-
to, excluyéndolos de sus beneficios. No parece que sea admisible el trato discriminatorio
u hostil con causa en la diferencia de vecindad dentro de !a Nación. Y por otra parte, se
han encontrado discriminaciones (para el goce de exenciones) basadas en el domicilio
del contribuyente, o por el lugar de radicación del establecimiento o por el origen de las
mercancías, aún entre jurisdicciones adheridas al pacto. También se ha descripto una si-
tuación de incertidumbre, por la cantidad de situaciones diversas a que han sujetado cada
una de las jurisdiccioiies la vigencia y alcance de las distintas exenciones establecidas.
Todos estos elementos, configuran un abierto alzamiento contra el régimen republicano
federal de la CN (arts. 9" a 12 CN).
La primera de las citadas causales de discriminación se ha verificado con la reducción de
los aportes patronales sobre la nómina salarial (tributo de la seguridad social) en determi-
nadas ramas de la industria, que puede efectuarse solamente en las jurisdicciones adheridas
al pacto (en los porcentajes previstos para cada zona del país), y sólo en tanto y en cuanto
ellas cumplieran con la modificación del ISIB. Este tipo de estipulaciones se instrumento,
evidentemente, como una herramienta de presión interna, para que los contribuyentes de
cadajurisdicción (en especial los beneficiarios, en la actividad primaria, industrial, bancaria
y de seguros) forzaran a las autoridades locales a adherir a1 pacto. Ha señalado la doctrina
que este tipo de coinportamientos normativos no sólo colisionaron frontalmente contra
10s principios que inspiran al federalismo y al desenvolvi~nientode las relaciones entre la
Nación y las provincias, interfiriendo también en el ámbito de autonomía local, sino que
además se violó el principio de igualdad en materia tributaria (arC. 16 CN).
EDITOMAL ESTUDIO
En cuanto a la segunda de las causaies, ella se ha verificado en varias jurisdic
en cuanto a 10s requisitos iiormativos estipulados para que se configure el presupuest
hecho de la exención en el ISIB. En especial, para el ramo ind~istrial,al exigir iaradic
física del establecimiento o fábrica dentro de la provincia que establece la exenci
cual no sólo importa un incumplimiento de los compromisos asumidos en el Pacto
11, sino que antes involucra una clara violación a lo normado por la CN en los arts. 9 a
y 75, inc. 13, en cuanto a la prohibición de constituir aduanas interiores y de discrimin
las corrientes naturales del coinercio (ver punto 2.3.2).
5.2.6.2 - Naturaleza jurídica de estos p a c t s
Parece claro que no se puede atribuir una naturaleza unívoca a estos pactos federales,
que ellos contienen compronlisos de diverso calibre, algunos que importan obligacion
inmediatamente exigibles por sus destinatarios, mientras que otros son propuestas de paut
a adoptar en el futuro -programáticos-, sea por la Nación o por las provincias
sus municipios.
El Congreso Nacional y las legislaturas provinciales al "ratificar" estos pactos no hac
otra cosa que transforniarlos en decisión suya (ley), en sus respectivas órbitas de coinp
tencia (federal o local, según se trate de la decisión política a adoptar).
Como se vio, la doctrina ha buscado otorgarle a estos pactos naturaleza contractual.
bien ciertamente importa un compromiso asumido por cada una de las jurisdicciones que
lo firma (a través del Presidente de la Nación, o a través del Gobernador de la provincia o
de la CABA) frente a las demás, no parece correcto asignarle naturaleza "contractual" en
tanto no tiene forma de exigirse su cumplimiento, ni sanciones claras en caso de incum-
plimiento por las demás partes.
Cosa distinta ocurre cuando el Congreso o la legislatura provincial "ratifica" lo incluido
en cada acuerdo, porque al transfonnar el contenido de que se trate en ley, sí incorpora
al ordenamiento jurídico nacional (sea la norma federal o local) un mandato de cumpli-
miento obligatorio, no sólo para las partes del acuerdo, sino también para los terceros (los
ciudadanos).
Alguna doctrina ha pretendido trasladar esa naturaleza pseudo contractual de los pactos
hacia las leyes ratificatorias, para darle a éstas un contenido similar a la LCFI, porque además
muchos de estos acuerdos contienen normas referidas a la forma en que se ha de distribuir
la masa coparticipable (sean asignaciones específicas, sean sumas que garantiza el Estado
Nacional a las provincias para repartir entre ellas con independenciade cuál sea la recaudación
concreta de los tributos nacionales integrantes del sistema). Al equiparar la naturaleza de
estas leyes a la LCFI, se sostiene que coino ésta no puede ser modificada unilateralinente ni
reglamentada, las otras leyes (que ratifican los acuerdos) tampoco lo pueden ser los pactos,
gozando de una suerte de supralegalidad en el ordenamiento jurídico argentino.
Sin embargo, este punto de vista tiene varias aristas que lo tornan fuertemente criticable
y muestran la endeblez de SLI estructura. En primer lugar, porque dentro del ordenamiento
federal argentino no hay leyes que posean una jerarquía superior con respecto a otras.
Cosa distinta es que algunas leyes necesiten para su sanción de requisitos agravados con
relación a las demás; por ejemplo, que tengan inicio por alguna de las Cámaras del Con-
greso en especial (v. gr. art. 52 CN para las leyes tributarias por la Cámara de Diputados;
art. 75, inc. 2", CN el Senado para la LCFI), o bien de unas mayorías específicas en cada
una de ellas (p. e. art. 30 CN para la reforma constitucioiial; al-t. 75, iiic. 3", CN para las
asignaciones especificas a darle a los recursos coparticipables). Pero ello no importa asig-
narle una "supralegalidad" a esas leyes, sino reconocerle una característica especial a la
forma en la cual el Congreso Nacional ha de ejercer una competencia propia, por expresa
disposición de la CN.
bvio que hay cierta relación entre la LCFI y las leyes que
nas de las políticas acordadas en los pactos (en lo referido, en especial,

irían con sus propios tributos interiores sin haberse autolimitado. Es decir,

pero ella no se plasmaría en un

en esas leyes, por el mero hecho de que se reconozca su antecedente inmediato en un


acuerdo político entre los titulares de los respectivos poderes ejecutivos de la Nación y de
las jurisdicciones locales, conlleva la inmutabilidad de1 destino dado a los fondos por el
congreso Nacional, incluso en caso de que se hubiera seguido lo ordenado en el inc. 3"
del art. 75 de la CN. Es decir que, como cualquier ley que modificara un gravamen -por
ejemplo creando una exención o estableciendo un beneficio fiscal-, al implicar un cambio
en su oroducido, debería ser considerada como una alteración unilateral del sistema de
coparticipación y, por tanto, invalidada. Y ello es inaceptable porque equivale a postular
el congelainiento de las facultades legislativas que la CN otorga al Congreso Nacional.
5.2.6.1 - Jurisprudencia de la CSJN sobre la LCFI y los "uactos fiscales"
Con relación a la LCFI, la CSJN se pronunció en varios precedentes. Cabe aquícitar el de
Fallos: 324:4226, "El Cóndor Empresa de Transportes S.A. v. Provincia de Buenos Aires",
del 7/12/2001, en el que señaló que tras la reforma de 1994, la CN "regula actzialiitente
tanto los aspectos szistanciales corno los instru~nentalesde la coparticipación federal
de ifizpuestos, a la vez que delega en el Congreso de la Nación la detertninnciót? de Ins
pautas para su distribución", y que "el nuevo rango asignado al tenla por la Convención
Constituyente de 1994 y el arnplio tratmltiento que la Ley F~rndaiameiztalle dedica después
de la reformq condzrce a la conclusión de que la afectación del sistema así establecido
involucrq en przncipio, una cuestión constitucional".
Por otra parte, la CSJN Iiizo referencia en contadas oportunidades a los "pactos fiscales".
Señaló a su respecto que son manifestaciones positivaidel llamado federalismo de concer-
tación, tendiente a establecer, mediante la participación concurrente del Estado Nacional
y de las provincias, un programa destiilado a adoptar una política uniforme en beneficio
178 EDITORIAL
ESTUDIO
de los intereses nacionales y locales. Así, en Fallos: 322:1781, "Asociación de G
Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) C/ Buenos
Provincia de y otro S/ acción declarativa", del 19/8/1998, dijo, con relación al Pacto
11, que "comporta, por sus alcatzces y contenido la nzangestación positiva del Ila
federalistno de concertación tendiente a -según se expresa- establecer mediante la
cipación concurrente del Estado Nacional y las provincias tin programa, destinado
en el caso, a adoptar tina política unlfornze que artnonice y posibilite 'IaJinalidad c
de crecimiento de la econonrzíd nacional y de reactivación de las econonlías region
Tal aspiración recogeria la vocación de la Constitzlción Nacional, creadora -seg
expresó esta Corte en Fallos: 178:9 de 'una zlnidadnopor s~lpresiónde lasprovincr
sino por conciliacion de la extrema diversidad de situación, riqueza, población y
de los catorce estados y la creación de u11 órgano para esa conciliación, para laprot
y estbnzllo de los intereses locales, czyo conjunto se confimde con la Nación mis
trataba, recordaba la sentencia, de consagrar el principio de 'hacer un solo pais para u
solo pueblo'.". Y agregó "Esepacto, como las deniás creaciones legales deljederalisnzo
concertación, configtrra el derecho intrufederal (Fallos: 314:862) y se incorpora una
ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunql
con la diversajerarqtlía que le otorga szl condición de ser expresión de la volw7tad comz
de los órgarios szperiores de nuestra organización constitucional: nación y provinci
Esa gestación institucional trbica a los tratados o leyes convenios celebrados entrz
provincias y el gobierno nacional con rango ~iornzativoespecljico dentro del dere
federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilate
por czlalquiera de las partes (...) ".
Y, especificamente con relación al Pacto Fiscal 11 y a la aplicabilidad de las disposicio
en él involucradas, convertidas en normas por las leyes de las respectivas jurisdicciones,
expresó que "el uriiverso legal sobre el que actúa el tratado presenta dgerentes matic
tanto en lo que se refiere a su vigencia, inniediata o subordinada a delerrninados efe
tos, cuanto a la materia sobre la que actúa. En algunos casos, se acuerda la derogaci
inmediata de ciertas norlnas (...), en otros se altide a la i~lzplementaciónprogresiva
algzin régitlzenfiscal (exenciones a los ingresos brzrtos puntos 4 infine y 7) y tutnbién
fijml politicasfiltz~rascoino 'propender a laprivatización total oparcial ... '(. ..) " y agre
que "Existen materias de claro contenido,federal sobre las qzie se elimina toda pretensión
tributaria local (tal el caso de la energía cuyo régilnen regulan las leyes trzacionales 15.336
y 2%065; Fdlos: 307:6/3, causa 'Hidroeléctrica El Chocón S.A. 'ya citada), y en otros
casos el ~naiidatode 'dejar sin efecto restricciones a la oferta de bienes y servicios y las
intervenciones en diversos nzercados 'ii1volucraátnbitos de coriipetencia local o propuestas
de 'adherir a políticas federales en materia de medicai~zentos'reconociendopor ejeiizplo
'los controles y registros federales'en ese rubro (...) " y que "E11 el supzlesto de azctos el
Pacto viene a integrar conjuntatlzente con las leyes 15.336 y 24.065 el 1-éginienjederal
de la energía. Habida cuenta de que al szrscribirlo la provit~cia aszlnzió la obligación
de derogar de ilzanern iniizediata los irnpzrestos provinciales específicos que graven la
transjerencia de energía eléctrica (ayt. 4 ap. 2), la subsisiencia de los aqtrí iilzpzrgnados
entra e17 colisión con aqzlellas disposiciones,9 m t r a el objeto yJi17 del tratado y deviene
inconstitzlciorial (art. 31 de la Constitución Nacional)".
Por otra parte, en Fallos: 327: 1789, "Matadero y Frigorífico Merlo S.A. v. Provincia de
Buenos Aires", del 27/5/2004, indicó que el Pacto Fiscal 11no es de las nomas expresamente
incluidas en los incs. 2' y 3' del art. 75, CN, por lo que "no necesariamente debe ser ~1110
de 10s aczlerdos bases de la ley de coparticipaciónfederal de inzpr~estos",y agregó que ei
Ilecho de que "la Constitución deternzir~eque la ley colivenio de coparticipaciónfederal
GUÍADE ESTUDIO:
TRIBUTARIO 179

irnenes de coparticipación de las contribuciones sobre la base de actrerdos


lasproviizcias, no in7plica que alpacto ya tantas veces citado se le hnya
o constitucional que se pretende. Esta Corte sólo le ha reconocido esa
federal rnisnla (Fallos: 324:4226), y no cabe extender
retacion a supliestos no contenlplados expresarilente por /a Carta Magna" y que
instrumei2to en examen, y los denlbs que se h q a n sziscripto entre la Nación y
consideración y valoración al /nomento de disczrtirse
ley prevista en el art. 75,.inc. 29 de la Constittición Nacional, ello no
rejorn~uconstitcícional los Izaya incorporado, y nsi ext~aidodel ámbito
e intrafederal, en el que se enlnarca el sistema de las

DENOMINADO "ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE". PRINCIPIOS


COS DE LA TRIBuTAcIÓN EN GENERAL.
enomina "estatuto del contribuyente", en ilustrativa expresión empleada por Luqui, al
rito de principios, derechos y garantias que circunscriben el poder tributario del Estado,
ciado desde la perspectiva de los individuós que están sujetos a su potestad. El poder
Estado se encuentra limitado, entre otros valladares, por el conjunto de derechos
a los ciudadanos y habitantes en general de un país, de modo tal que el ejercicio
ha de desenvolverse dentro de ciertos carriles que aseguren la consecución de
limo de justicia en la imposición (ver plinto 1.2, y capítulo 7 punto 6).
a expresión ha de entenderse en sentido puramente metafórico, ya que no constituye
'estatuto" ni en sentido subjetivo (es decir un conjunto de normas referidas a una
rniinada categoría de personas; v. gr. estatuto militar, o estatuto de cierto gremio) ni
tiva (es decir, el coiljunto de reglas que conforman la personalidad jurídica de los
de existencia ideal).
os principios de los que aquí se trata poseen carácter jurídico, son normas jurídicas.
Por ende, son completamente diversos en su Iógica a los principios de la tribulación exa-
minados en el capítulo 7, propuestos por las ciencias económicas y carentes de contenido
mativo. Aquéllos se rigen por la lógica del ser, mientras que los ahora en cuestión se
ulan por la lógica deóntica, del "deber ser" (proliibido, permitido, obligado). Tal como
aró Hume en su momento, no pueden darse saltos lógicos de un campo hacia el otro,
S decir que de un hecho no pueden extraerse consecuencias normativas, ni viceversa.
Por "principios jurídicos" puede entenderse aquellos valores normativos de carácter
izador aceptados, recogidos o estipulados por la norma constitucional y que han de
ar al ordenamiento jurídico, siendo ideas que a veces pueden no estar exteriorizadas
como las nomas, salvedad hecha de su expresión positiva en los textos constitucionales.
De nianera muy general, cabe decir que a su respecto pueden asuinirse dos posiciones
extremas. Una, de corte iusnaturalista, que conllevaun ínsito respeto a los principios, como
una categoría jurídica anterior a las normas positivas, elementos aquéllos que reflejaran
necesariamente éstas eri su contenido. Pero, desde otra perspectiva jurídica, de perfil más
positivista, los principios 110 tienen esa entidad concluyente sino que se deducen de las
normas o, aun consideraiido que tienen vida extranormativa (como valores), ella no es
jurídicamente vinculante mientras no se reflejen en normas válidas, a partir de las cuales,
entonces, se derivarán; serán solamente fuente de normas, pero no dicho en sentido jurí-
dico, sino casi metafórico.
Los principios jurídicos pueden ser clasificados desde varios puntos de vista. Se exponen
algunas clasificaciones que poseen cierto interés pedagógico y utilidad para el estudio de la CN.
En primer lugar, los principios juridicos pueden ser expresos o implícitos (tácitos), S
estén enunciados o no en la co~istitucióii.Cuando un principio no aparece expresad
plantea el problema de qué hacer frente al silencio, es decir si ello implica que 110
contemplado en el ordenamiento, o bien si esa omisión es aparente e irrelevante, y
encuentra igualmente recibido en el ordenamiento. En la CN es clave en este senti
norina de su art. 33, denominada de los principios no enumerados, que funciona co
"cláusula de cierre" del sisteya y permite tener por incorporados al ordenamiento jurí
nacional principios que no están expresamente enumerados en su texto. Por ejemplo, el
capacidad contributiva, el de seguridad jurídica, el derecho a la vida, etc.
En segundo termino, se indica que los principios jurídicos puede11ser opcrativos o pro
gramáticos, según sean directamente aplicables o requieran de un preceptivo desaii-ollo po
parte de n o m a s de rango inferior, lo que implicaría que su mención en la constitució~
una norma dirigida para el legislador ordinario para que lo desarrolle. Evidentemente, 1
principios jurídicos constitucionales son un mandato superior que no puede quedar libra
al humor de los poderes constituidos para ponerlos en práctica o no, por lo que esta clasi
cación no tiene vigencia en la actualidad, ya que todo principio jurídico constitucional e
de por sí, operativo. La CSJN así lo ha reconocido expresamente (ver Fallos: 3 15:149
"Miguel Ángel Elcmekdjian v. Gerardo Sofovich y otros", del 7/7/1992).
En tercer lugar, González García Iia enunciado una clasificación que posee utilid
conceptual y pedagógica, al distinguir entre "principios jurídicos tributarios" y "principi
tributarios constitucionalizados". Se trata, en ambos casos, de principios jurídicos cons
tucionales, con aplicación al ámbito del Derecho Constitucional Tributario. La diferenci
estriba en el origen de los principios y en su mayor o menor cailipo de acción. Así, lo
principios coastitucionales tributarios son aquellos principios de todo el ordenamiento t
jurídico público que también tienen aplicación en el ámbito tributario (v. gr. legalidad,
igualdad, seguridad jurídica, etc.), mientras que los otros son principios que nacieron en
la órbita del Derecho Tributario Sustantivo, en la que en un comienzo actúan y a la que se
limitan, pero que, con el correr del tiempo, alcanzaron raigambre constitucional (v. gr el
principio de capacidad contributiva y el de no confiscatoridad, etc ) y progresivamente se
van irradiando hacia algunas otras ramas del ordenamiento jurídico.
En cuarto lugar, se puede distinguir entre los principios formales y los sustanciales. Los
principios formales son los que establecen reglas de procedimiento a seguir, por lo que
agotan (o casi) su contenido en el respeto a ciertas pautas de rito que deben cuinplir los
poderes co~lstituidosal momento de ejercer su competencia. Es el caso del principio de
reserva de ley, entendido coino una norina sobre la norrnacióii en materia fiscal, en tanto
regula que el poder tributario del Estado se ha de desenvolver, principalmente, mediante
la emisión de leyes, es decir de cierto tipo de norinas emanadas del legislador (v. gr. en
el caso argentino, del Congreso Nacional -o de las legislaturas locales, o de los consejos
deliberantes municipales-, respetando el procedimieiito de los arts 77 a 84 CN). En cambio,
los principios sustanciales son los que se dirigen a modelar el contenido de las norinas
tributarias. Los ejemplos son los del principio de igualdad y del de capacidad contribu-
tiva, cuyo respeto exige indagar en el contenido intrínseco de las normas emanadas del
legislador respectivo.
Por i~ltimo,liay que recordar que la.; funciones de los principios juridicos coilstitucio-
nales son: a) establecer un límite claro para el legislador ordinario, que no podrá pasar so
riesgo de incurrir en una violación constitucional; b) servir de directiva y de guía para el
desarrollo de la legislación ordinaria, que ha de inspirarse en ellos y profundizarlos; c)
aportar una clara pauta para la interpretación de las norinas jurídicas.
GUÍADE ESTUDIO:
TRIBUTARIO 18 1
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. E L PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
MATERIA TRIBUTAKIA.
-Concepto de reserva de ley y d e legalidad. La regla de la preferencia de ley.
a expresión "principio de legalidad", tradicional en la doctrina nacional, engloba
rsos aspectos referidos a la relación entre la ley (formal y material) y el instituto del
to, bajo el latiiiajo nullztril tributuni sine lege.
embargo, conviene depurar los términos y emplear la expresión "reserva de ley"
a la regla constitucional que obliga a que los tributos deban ser establecidos
ey y no por otro tipo de norma estatal. Al decir de Massimo S. Giannini, se trata de
norma sobre la nonnación.
[ de reserva de ley posee ciertas características. La principal es que se predica
en las constituciones que son rígidas (caso de la CN, art. 30), es decir de aquellas
ya ~nodificaciónse ha de realizar por medio de un procedimiento especifico y por órga-
especiales, que hacen que el Poder constituyente derivado no lo ejerzan los Poderes
En efecto, si se tratase de una constitución flexible, es decir inodificable por
norlnas emanadas de los Poderes constituidos (v. gr. si pudiera reformarse por una ley
del Congreso), la cláusula constitucio~alque señalase que determinada materia (v. gr. la
penal o la tributaria) debe ser regulada sólo por ley, podría verse dejada de lado por otra
ley que, modificando la constitución, dispusiera lo contrario. Tampoco tendría sentido que
la reserva de ley fuera establecida por una ley ordinaria.
Por ello, actúa corno ordenador en la producción de normas sobre determinadas materias,
en las cuales debe actuar exclusivamente el Poder Legislativo, y abstenerse de hacerlo todo
otro órgano, en especial el PEN (inclusive por vía de decretos de necesidad y urgencia,
art. 99, inc. 3", CN, en materia penal, tributaria, electoral y de partidos políticos), Es decir,
que opera en el árnbito de la separación de Poderes que caracteriza a las constituciones
de los paises occidentales.
El principio de reserva de ley vincula al Poder Ejecutivo pero, a la vez, también es de
inexcusable observancia por el legislador, quien no puede dictar normas que contradigan

En la CN aparece establecido por varias normas, sea de manera positiva (atribuyendo


la coinpetericia al legislador) o bien negativa (prohibiéndosela al PEN). Así pasa con los
atts. 4" (las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población es-
tablezca cl Congreso); el art. 9" (las aduanas son nacionales, y en ellas regirán las tarifas
que sancioiie el Congreso); art. 17 (sólo el Congreso iinpoiie las contribuciones del ai-t.
4");art. 52 (iniciativa a la Chinara de Diputados en materia de tributos); art. 75, incs. 1" y
2" (legislación sobre aduanas, y potestad tributaria interna del Congreso); art. 76 (cuando
se prohíbe la delegación legislativa, salvo en materias de adininistración y de emergencia
pública); art. 99, inc. 3"(excluye los decretos de necesidad y urgencia en materia tribiitaria).
Por su parte, el pri~icipiode legalidad debería reservarse para hacer mención a la regla
que, basada en el sistema de separación de Poderes, implica que todo acto administrativo
(todo comportamiento de la Administración) debe fundarse en una norma general autori-
zaiite, de rango legal, ya que la Admiiiistración sólo puede hacer aquello que las normas
-coiistitucionales y legales- expresa o genéricamente le facultan a realizar.
La existencia de este principio, pero fundamentalinente su respeto, requiere de la po-
sibilidad de que otro Poder, distinto del Legislativo y del Ejecutivo, juzgue y evalúe el
accionar de ellos en cuanto al respeto de aquél. En la CN dicha tarea está encoinendada al
Poder Judicial (arts. 116 y 117 CN).
El principio de reserva de ley del art. 17 CN comprende, además, las Ila
ciones personales o cargas públicas (v. gr. brindar testimonio en los juicios
182 EDITORIAL
ESTUDIO
y cc. del CPCCN-; cargas públicas electorales, en cuanto obliga a concurrir al col
emitir el voto, y además en ciertos casos a ser autoridad de mesa electoral -arts. 12
72 y cc. de la ley 19.945 y sus modificaciones-; etc.), al establecer que "Ningún s
e.7 exigible, sir70 en virtud de ley o de seer?tenciaftrnda& en ley" (ver c
1 1 , punto 8. 1).
Alguna doctrina menciona el principio de la "preferencia de ley", proveniente del derec
espafiol de la época de la dictadura franquista. Dicha regla, establecida a nivel legislativo
ordinario (no constitucional) importaba que cierta materia debía ser regulada por ley, o
gando así a la Administración pero no al legislador en el futuro. Como puede observ
es una regla débil que puede ser supriinida por otra ley posterior (norma de igual rai
por lo que carece de todo sentido hablar de este concepto en nuestro sistema constitucion

7.2 -Aspectos histáricos


El principio de reserva de ley es una conquista jurídica producto de siglos de luch
este derecho. Sainz de Bujanda remonta sus orígenes a la baja Edad Media, citand
uno de los tantos ejemplos que se fueron dando en territorio europeo a la Carta
inglesa de 1215, que los barones del reino obligaron a firmar al rey Juan "Sin
en la cual se otorgaron franquicias "a todos los hombres libres del reino". En ella se
finieron derechos y libertades. También se plasmó el lema de que no hay imposición
representación, principio asimismo trasladado a la Petition of Rights de 1628 y al Bill
Rigl~tsde 1689, el primero de los cuales confirma la Carta Magna, mientras que el segu
extiende el principio de autorización por el Parlamento a todos los recursos, y a los gas
La idea, según el profesor Goiizalez García, era que "lo que a todos afecta, por todos d
ser aprobado", es decir que las prestaciones que los monarcas en principio solicitaban a
los principales del reino, que crecieron con las continuas guerras, necesitaron de una am-
pliación de la base de los contribuyentes, lo cual obligó a dar entrada a sus representan
en las Cortes o Estados Generales.
Posteriormente, se agregó la idea del consentimiento para el estableciiniento de los
butos, con el paso de la evolución socioeconómica del feudalismo al capitalismo, co
aparición de la burguesía como clase social nueva, con poder económico. Con 1aRevolución
Americana (1 776) y con la Revolución Francesa (1789) aparece consagrado este principio
de la representación. En esta última, en la Declaración de Derechos del Hombre y del
Ciudadano, del 26 de agosto de 1789, se establecieron pautas bien claras de la idea: la ley
es la expresión de la voluntad general (aiT. 6"); para el mantenimie~ltode la fuerza pública
y para los gastos de la Adn~inistración,resulta indispensable una contribución común,
que debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus facultades
(art. 13); los ciudadanos tienen el derecho y el deber de comprobar; por sí mismos o por
sus representantes, la necesidad de la contribución común, de consentirla libremente, y
de vigilar su empleo, de determinar su monto, su asiento, su recaudación y duración (art.
14); y, por último, se garantiza el derecho de propiedad privada (art. 17).
Se ve así que con el constitucioiialismo moderno se produce una profunda transfoi-ina-
ción, ya que los tributos antes consentidos por parte de quienes debían pagarlos pasaron
a ser establecidos por los órganos depositarios de la voluntad general, integrados por los
representantes del pueblo, respondiendo a la idea rectora de la autoimposición.
En nuestro país ocurrió algo semejante. En el Acta Capitular del Cabildo del 25 de
mayo de 1810 se incluyeron dos cláusulas con relevancia financiera. La VI11 estableció
que la Junta debía publicar todos los días primero de mes un estado en que se diera razón
de la administración de la Real Hacienda. En la IX se ordenó que no podían imponerse
contribuciones ni gravainenes al pueblo, o sus vecinos, sin previa consulta y conformidad
del Cabildo. En la Constitución de 1819, su ai-t. VI1 asignaba a la Cámara de Represen-
G U ~ DE TRIBU- ARIO
A ESTUDIO: 183

lafacultad exclusiva de iniciativa en materia de contribuciones, tasas e impuestos,


ando el Senado con la facultad de admitirlas, rehusarlas u objetarles reparos. EI art.
consagraba como facultad del Congreso establecer derechos, y por un tiempo que
de los dos años, imponer contribuciones proporcionalmente iguales en todo el
para las urgencias del Estado.
parte, la Constitución de 1826, en el art. 18, fijaba la iniciativa exclusiva en ma-
e impuestos para la Cámara de Representantes, quedando para el Senado la facultad
rnitirlas, rehusarlas u objetarlas. El art. 46 establecía como facultad del Congreso
lecer derechos de importación y exporiación, y de imponer contribuciones proporcio-
ente iguales en el territorio, que no pasen de dos años, para urgencias de la Nación.

Valoración actual de la garantía de la reserva d e ley


bien este principio posee marcado carácter formal, ello no implica que carezca de todo
ntenido sustantivo, puesto que, por su esencia misma, la ley es producto de la voluntad
lar expresada a través de la asamblea de representantes, y se diferencia nítidamente
siones administrativas, tomadas por una sola persona en el caso de los organismos
nipersonales (v. gr. el PEN en !F CN).
taca Simón Acosta, la ley es espe4almente apta para garantizar una regulaciói-i
da y que refleje inejor la voluntad general que los reglamentos y demás normas
ierno (inclusive en los de tipo parlamentario). El proceso de debate y aprobación
ley tiene ciertas características peculiares que convierten a la ley en el instrumento
do para aprobar normas estables que reflejen el sentir mayoritario de la sociedad.
características principales.
era es la de la publicidad en su elaboración y aprobación, que pennite que haya
cial de opinión pública mediante el debate colectivo y social paralelo en
unicación, en foros especializados, etc. Así, la decisión política final podrá
star en sintonía con la voluntad general. La segunda es la proporcionalidad (más o me-
s corregida) de la representación parlamentaria, que permite la manifestación del arco
olitico del país. Se oye también a las minorías, mientras que, por el contrario, el decreto
mana de un solo funcionario.
En tercer lugar, la responsabilidad política de los parlamentarios ante los electores es
mayor de la que puedan tener otros órganos políticos. Sin desconocer que ésta pueda ser
más o menos atenuada, es siempre superior a la de un funcionario del Poder Ejecutivo y
es mayor por sus propios actos que por los actos de la Administración que debe controlar.

7.4 -El contenido del principio de reserva de ley. Reserva de ley atenuada. Delegación
legislativa.
7.4.1 - LA RESERVA DE LEY R ~ G I D AY ATENUADA
El principio de reserva de ley se relaciona estrechamente con la garantía de la división
de Poderes. La CSJN, ya desde Fallos: 1:32, "Crimiiial contra Ramón Ríos (alias Corro),
Francisco Góinez y Saturnino Ríos, por robo y homicidio perpetrado a bordo del pailbot
nacional 'Unióil' en el río Paraná", del 4/12/1863, dijo que "siendo un principiofunda-
atenta/ de nztestro sisbenzapolítico la división delgobierno en tres grandes departunzerztos,
e/ Legislativo, ei Ejeczltivo y el .Jzmdicial, independientes y soberanos en szl esjera, se sigzie
forzoscrmente que las utribzlciones de cada zlno le sonpeczlliares y exclenivas; pues el uso
concurrente o comíin de ellas haría necesarimnente desaparecer la líne
entre los tres altos poderes políticos y destruiría la base d2 ~nz~estra forni
El principio admite cierta flexibilización partiendo desde una posición rigid
Ésta implica que la ley formal debería contener todos los elemeiltos del tributo,
normado, y que el PEN no podría regularla ni reglamentarla. Se pone así al
ante un dilema: si dice lo rnislno que la ley, es inútil por repetitivo; si dice algo distint
es inconstitucional por violar u11 mandato superior (ergo: O es iiiútil o es inconstitucio
Además, toda reglamentación que busque aclarar, precisar o interpretar lleva en sí c
voluntad innovadora, lo cual es inadmisible.
Sin embargo, esta concepción apareció insuficiente a partir de la segunda postguerra
las crecientes necesidades de un Estado cada vez más protagónico en la economía. P"&
hablarse de un divorcio entre los rígidos textos constitucionales, y la permeable realida
jurídica que se observa: mayoir margen para los reglamentos ejecutivos; convalidac
-iurisprudencial
- de los reglamentos delegados; la necesidad de actuar rápidamente o de da
cierto espacio de maniobra a la Administración, que posee organismos más especializad
y que pueden tomar decisiones más acertadas y en tiempo oportuno.
Por ende, la doctrina y la práctica han coincidido en que la reserva de ley debe aplicar
sobre los elementos esenciales de un tributo, dejando la posibilidad de que, sobre el rest
actúen los reglamentos.
Los elementos esenciales del tributo son su hecho imponible (qué es lo que se grava),
la base de imposición y la alícuota (la intensidad con la que se grava), sus sujetos pasivos
(quiénes han de pagar) y las exenciones (quiénes estarán liberados del pago). Así lo ha
reconocido la CSJN eii la ya citada causa de Fallos: 329:1554, "Nación A.F.J.P. S.A. c/
Provincia de Tucumán", del 9/5/2006, al sostener que "reszllta necesario recordar que el
principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresiónjuridico fornzal de
la tributación, sino que constituye una garantía szlbstancial en este can-o, en la medida
en que .su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido
este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas
o colitribuciones conlo a las nzodijcac~onesde los elenlentos esenciales que conzponen el !
tributo, es decw el hecho ~mponible,la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones".
El resto de los elementos bien pueden ser objeto de razonable delegación impropia en el
PEN o en IaAdministración tributaria, si no es que directamente corresponde a su potestad
reglamentaria o a la recaudatoria.
Por ende, si actualmente se lo entendiera de forma absoluta, abarcando íntegramente a
toda la materia tributaria (y no sólo a la sustantiva y en sus factores esenciales), caerían
ciertas delegaciones formuladas por el Poder Legislativo, como por ejemplo la del art. 6',
último párrafo, LPF, en cuanto habilita al PEN a establecer responsables sustitutos para
el pago del gravamen; o bien el art. 22 LPF en cuanto autoriza a la AFIP para disponer,
cuando lo considere conveniente, qué personas y en qué casos actuarán como agentes
de retención o percepción; art. 6' del decreto 61 8/97 (que es un decreto de necesidad y
urgencia, y de dudosa constitucionalidad; ver capítulo 13, punto 2.4.3.2), en tanto el PEN
autorizó a la AFIP a crear y suprimir agentes de retención, percepción e información como
así a regular s ~actuacióii.
i I
7.4.2 - LA D E L E G A C I ~ NLEGISLATIVA. LA REFORMA DE 1994.
La delegación legislativa importa una transferencia de ia competencia para dictar normas
desde el legislador hacia la Administración. La clave está en distinguir entre la transferen-
cia integra de la coinpetencia para que sea la Administración la que regule con libertad el
asunto, de aquella otra habilitacióii para que, dentro del marco legal ya establecido por el
legislador, la Administración sólo establezca ciertos detalles, decida entre de los máximos
y mínimos previstos legalmente, dada la naturaleza compleja y técnica que poseen ciertos
asuntos (cailibiarios, econóinicos, de investigación y desarrollo, etc.), sumado a ello la
necesidad de una rápida respuesta frente a situacioiles novedosas en las que no siempre el
legislador puede actuar con la premura del caso.
GUÍADE ESTUDIO:
TRIBUTARIO 185
CN de 1853-1860 no contemplaba expresamente la cuestión de la delegación. Sin
icio de ello, la CSJN negó la posibilidad de delegación amplia, admitiendo solamente "
ado mínimo de habilitación de competencias. Así lo hizo en Fallos: 148:430, "A. M.

es que le fije el Congreso Nacional.

legación en el PEN, cualquiera fuera la materia, salvo en las dos ex-


cepciones indicadas. Otra, que entiende que se ha recibido la doctrina de la CSJN, por lo
que la delegación amplia sólo está admitida en esas dos materias indicadas, mientras que
la delegación impropia, que sólo admite cuestiones de detalle, sigue estando permitida.
La CSJN en Fallos: 326:4251, "Selcro S.A.", del 21/10/2003, dijo que ''170 pueden
caber dudas en cuanto a que los aspectos strstanciales del derecho tribz~tariono tienen
cabida en las rnaterias respecto de las cuales la Constituciór~Naciorílal (art. 76), azrtoriza,
con20 excepción y bajo deternzir~adascondiciones, la delegació~zfegislativa en el Poder
Ejecufivo". Pero también que "ni zm decreto del Poder Ejecutivo ni ztna decisión del
JtIfe de Gabinete de Ministros puede crear validanzente zrna carga tribzrtaria ni de$nir O
rnodiJicar,sin sustento legal, los elementos esenciales de zm tributo", y que "al tratnrse
de ztna faczlltad exclz~sivay excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legis-
lativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autorizan la
Jefiitura de Gabinete de Ministros afijar valores o escalas para deterniinar el inzporte de
las tasas sin fijar a¿respecto Iítnite o pauta alguna ni una clara política legislativa para
el ejercicio de tal atribución ". Es decir que, de manera implicita y a contrario senstl, la
CSJN parece tolerar que el legislador delegue impropiamente en el PEN cuestiones de
detalle, o bien dentro de pautas claramente estableciday con limites expresos y admisibles.

7.5 - Los decretos d e necesidad y urgencia


Como concepto general, y ampliando lo señalado en el capítulo 2, punto 2.2, los decretos
de necesidad y urgencia son actos dictados por el Poder Ejecutivo o el Gobierno, por propia
iniciativa, en situaciones extraordinarias, a los que la norma constitucional otorga fuerza
de ley, bajo ratificación o rechazo, expreso o tácito, del Poder Legislativo.
Eri el caso argentino, el art. 99, inc. 3 O , CN admite la posibilidad de que el PEN dicte
decretos de necesidad y urgencia. La norma es clara cuando dice que en
pena de nulidad absoluta e insanable, podrá emitir disposiciories de carácter legis
Sin embargo, como excepción, contempla la posibilidad de dictar decretos de neces
urgencia, con estas condiciones: 1) cuando circunstancias excepcionales hicieran imp
seguir los trámites ordinarios para la sanción de las leyes; 2) que no se trate de n
regulen materia penal, tributaria, electoral o régimen de partidos políticos; 3) qu
186 EDITORIAL
ESTUDIO

dan en acuerdo general de ministros, refrendados por el jefe de gabinete; 4) que el je


oabinete,
a personalmente, dentro de los 10 días, someta la medida a la comisión bica
permanente, conformada con la misma representación política que cada cámara;
ésta eleve su despacho en 10 días para su expreso tratamiento por las dos cámaras;
una ley especial, sancionada con la mayoría absoluta de los miembros de cada c
regule los trámites y la intervención del Congreso.
En Fallos: 3 18:1154, "Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografía",
61611 995, la CSJN invalidó un iributo establecido por decreto de necesidad y urgencia
clusive con antelación a la reforma de 1994-, indicando que tales normas no son un
admitido por la CN para la creación de nuevos hechos imponibles, más allá de la ci
tancia de la recíproca vinculación o de su similitud con otros ya creados por el legis

7.6 - La ley tributaria retroactiva y sus limitaciones constitucionales


La ley se denomina retroactiva cuando retrotrae sus efectos a actos, hechos o circu
tancias acaecidas con antelación a su dictado.
La CN sólo prohíbe la retroactividad de la ley penal (art. 18), aunque la admite cuan
ella es más benigna, sea porque elimina la conducta antes considerada punible, o bi
cuando rebaja la sanción prevista, o establece unas condiciones menos gravosas para los
infractores. Cabe aquí recordar que la CSJN siempre ha sostenido que no hay una garantía
constitucional que prohíba la retroactividad de las leyes -salvo en el supuesto señalad
pero que ese efecto retroactivo puede hallar limitaciones en otras garantías constitucional
En el caso de los tributos, esa limitación viene dada tanto por el principio de reserva de 1
como por el de capacidad contributiva y por el derecho de propiedad privada.
7.6.1 - LASPOSICIONES QUE ADMITEN LA RETROACTIVIDADTRIBUTARIA CON CARÁCTER GENERAL
Amparados en que la CN sólo prohíbe la retroactividad en materia penal, algunos autores
aducen que la ley tributaria no está impedida de tener alcances retroactivos. Por ejemplo,
Bielsa sostenía que, por razones de índole presupuestaria, la ley tributaria podía ser mo-
dificada durante el ejercicio fiscal. Otros, como el caso de Valdés Costa, lo admiten con
respecto a aquellos sistemas constitucionales en los cuales se contempla la posibilidad de
dictar decretos-leyes (similares a los decretos de necesidad y urgencia de la CN) en materia
tributaria, los que requieren de la ratificación del Parlamento, sin la cual fenecen sin haber
producido efectos. Por lo tanto, a dicha ratificación con efectos ex-tzmc se le reconoce
retroactividad, es decir que la actuación del legislador se retrotrae hasta el momento de
sanción del decreto-ley.
También puede ser admitida la retroactividad impropia, de manera limitada, en aquellos
paises en los cuales el Parlamento publica en un boletín especial los proyectos de ley que
entran a tratarse y que tienen posibilidades cieitas de convertirse en ley (v. gr. el Boletín de
las Cortes, en España). Así, al sancionarse finalmente la ley, se permite que ella retrotraiga
sus efectos hasta el momento en que el Parlamento haya hecho público el entonces proyecto
de ley. De tal foima, se tiende a coritrarrestar el llamado "efecto noticia" (ver capítulo 8,
punto 3.8), deiioininándose a este mecanismo "efecto candado".
La CSJN ha admitido la retroactividad en este sentido en ciertas opoifunidades, de
manera oscilante. Por ejemplo, en Fallos: 31:82, "El granlio de abastecedor-es de la
ciudad de Tztcurnán, contra In Mztniclpal~dadde la ~nisnza,por devolzic~ónde in~puesto
de conszlrno; reczirso de hecho contra la sentencia del Tribzt17alSuperior de Tucut?zán",
del 29/1/1887, se trató de un caso en el que la municipalidad siguió cobrando un tributo
a pesar de que la ley había caducado, estableciéndolo mediante una ordenanza para cuyo
dictado no tenía competencia. Posteriormente, la legislatura dictó una ley ratificando esa
ordenanza. Los contribuyentes intentaron repetir lo pagado en el entretiempo de la vigencia
A ESTUDIO:
G U ~DE TRIBUTARIO
. Por mayoría, el Tribunal sostuvo que había habido una ley, y que la CN
d para leyes penales. En su disidencia, el ministro UIadislado f.

de derechos adquiridos a los contribuyentes. Mas recientemente, en la causa de


12:2078, "Eduardo A. Sambrizzi v. Nación Argentina (Dirección General Impo-
, del 31/10/1989, se trató de una'ley que estableció un impuesto del 2% sobre los
ses de plazos fijos, y abarcó a una operación concertada antes, pero que se cobró
ués de la entrada en vigencia de la ley. Dijo que no había retroactividad (sería un caso

.6.2 -ARGUMENTOS CONTRARIOS A LA RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA SLJSTANTIVA


i bien es cierto que la CN no contiene una prohibición expresa contra las leyes tribu-
as retroactivas, ello no implica que ~u?lquierley tributaria sustantiva retroactiva sea
isible o que no colisione con otras dispbsiciones de la CN.
1 - Areumentos basados en el principio de reserva de ley
iiner lugar, se opone a la retroactividad de la ley tributaria sustantiva una inter-
n estricta del principio de reserva de ley, tal como la hizo Jarach, quien al afirmar
as situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por la ley, agrega que
o debe ser por una cualquiera de ellas, sino por una anterior a los hechos que caen bajo

La CSJN en Fallos: 294: 152, "Alberto Francisco Jaime Ventura y otro c. Banco Central
e la República Argentina", del 26/2/1976, señaló que "elprincipio de reserva de ley tri-
zrtaria, de rango constitzlcional y propio del Estado de Derecho, únicamente admite qzre
una norma jrrríclica con la t7aturaleza de ley fornial tip$qzre el hecho que se considera
imponible 11 que constitziirá la posterior causa de la obligación tribzitaria". Lo mismo
expresó en Fallos: 303:245 y 1522.
Más recientemente, retomó esta doctrina en Fallos: 329:59, "Nación Administradora de
Fondos de Jubilaciones y Pensiones c/ Santiago del Estero, Provincia de S/ acción decla-
rativa", del 7/2/2006, reiterando tales conceptos.
7.6.2.2 -Argumentos basados en el urincipio de ca~acidadcontributiva
La inteligencia dada al principio de capacidad contributiva (vcr punto 8), en cuanto se
exige que al momento de sancionarse la ley que crea o aumenta un gravamen se tenga
en consideración una riqueza presente, existente, que no esté agotada, también se ha em-
pleado coino valladar a la retroactividad de la ley tributaria. En Fallos: 3 12:2467, "Marta
Navarro Viola de Herrera Vegas c/ Nación Argentina (Dirección General Impositiva)",
del 19/12/1989, examinó lo relativo a una ley (de facto) sancionada a mediados de 1982,
que estableciendo un tributo de emergencia, coi1 motivo del conflicto bélico por las Islas
Malvinas, lo hizo con efectos retroactivos puesto que contemplaba como hecho imponi-
ble la situación patrimonial al 3 1/12/1981. Con relación al caso, la actora demostró que
los bienes grabados, si bien los había poseído a la fecha asignada para la consideración
del hecho imponible, ya no permanecían en su patrimonio al momento de publicarse la
ley. Allí expresó la CSJN que cabía concluir en que existía una afectación al princ
capacidad contributiva "cuando una ley toma como hecho i~zponibleuna exterior1
de riqzleza agotada antes de szl sanción, sin que se invoque, siquierq la presztnción
188 ESTUDIO
EDITORIAL
[os efectos económicos de aquella nzanfestaciór~permanecen, a tal decto, en la e
patrin~onialdel sujeto obligado (...) ".
7.6.2.3 - Argumentos basados en el principio de seguridad jurídica
La seguridad juridica es el principio que se identifica, en lenguaje vulgar, con las d
minadas "reglas del juego", y también tiene incidencia en materia de limitar la retr
dad de la ley tributaria sustantiva. Como ha sostenido Moschetti, la capacidad eco
gravada con un tributo debe necesariamente ser actual, pues si se admitiera la legitimid
de las leyes fiscales retroactivis, el contribuyente se hallaría sumido en un estado
perpetua incertidumbre ya que el hecho valorado hoy de una determinada manera, po
serlo mañana de otra diferente y más desfavorable. Se vincula así con una de las re
elementales de la tributación, propuesta ya por Adam Smith (ver capítulo 7, pu
Se torna necesario tutelar la confianza en cuanto a que deben prevalecer las conse
jurídicas tributarias producidas y sabidas al momento de realizarse los hechos.
las correspondientes a la ley vigente en ese momento (ver punto 15).
7.6.2.4 -Argumentos basados en la garantía del derecho de propiedad
La garantía del derecho de propiedad también ha sido un argumento esgrimido con é
frente a las leyes tributarias con efectos retroactivos. En una de sus fases, esta gara
fue admitida por medio de la doctrina de los derechos adquiridos, es decir sosteniend
que una determinada situación legal anterior se consolidó en el patrimonio del particul
sin que una ley posterior pudiera hacerla variar sin antes afectar ese derecho. La CS
sostuvo así en Fallos: 155:290, "Sara Doncel de Cook contra la Provincia de San
sobre repetición de pago", del 61911 929, en el que conoció de un impuesto espec
patentes a prestamistas, exigido por decreto que luego fue convalidado por una ley
que el efecto retroactivo de la ley tiene un valladar infranqueable en una situación defini-
tivamente concluida al amparo de la legislación precedente.
También hay que mencionar otra corriente doctrinal adoptada en ciertas sentencias de la
CSJN, en las que una pretensión tributaria retroactiva fue descartada haciendo alusión a los
efectos liberatorios del pago. Esta doctrina se aplicó tanto a las inodificaciones normativas,
como a los cambios en la interpretación de las nonnas y a los casos en que la Adminis-
tracióil Tributaria había incurrido en errores al momento de liquidar la deuda. Para estos
dos í~ltiinossupuestos, que no son estrictamente casos de retroactividad normativa, se
exigido que haya habido buena fe del particular al momento del pago, que no se tr
de pagos provisorios ni sujetos a reajustes (v. gr. Fallos: 2 11389, "Andrés Federico
Tomas de Chateaubriand v. Provincia de Santa Fe", de1 23/6/1948). En Fallos: 321:
"Bernasconi Sociedad Anónima Ininobiliaria Agrícola Ganadera Financiera Comercia
Inmobiliaria e Industrial v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", del 1211111998,
en el cual se trató de un planteamiento relativo al revalúo de los inmuebles en la ciudad de
Buenos Aires, tras el cual la Administración Tributaria local no sólo comenzó a exigir los
tributos vinculados con dicho valor hacia el futuro -pretensión que, en principio, no merece
objeción alguna-, sino que también intentó asignarle efectos retroactivos para cobrar la
diferencia entre lo abonado por los contribuyentes durante los ejercicios que no estaban
prescriptos y la que surgía de la aplicación de los nuevos valores (ver capitulo 11, punto
5.1.2.2). En el considerando 9" indicó que "ha expresado el Tribzlnal en lo referente a los
efectos liberatorios de los pagos en rnateriujscal 'qzre el error en czranto a la corrección del
ejercicio de szrs propias y exclzlsivas atribzicionespor parte de las azrtoridades receptoras
de los itnpzlestos, no perjudicu al contribzryente, en tanto no l7aya nlecliado clolo o czllya
grme equiparable por parte de kste'(Fal1os: 258:208). Col7 esefundalnento ha señalado
reiteradamente que 'exigencias notorias en cuanto a la estabilirlnd de los negocios jzrrí-
dicos comodel ordenjtuto de la coe.xistencia, imponen el reconociniiento de la existencia
nstitzlcional en la reapertzlra de czlestiones deJinitivarnei?tejiniqujtadas y
de zlna ~nodiJicaciónposterior e iinprevisible del criterio pertinente en la
las leyes que rigen el cnso'(Fa1los: 284:232 yszrs citas entre nzuci~osotros).
te que esa doctrina -tal conlopor lo de~ncísresulta de lospronzaicim~zieiirososa12te~
ados- es aplicable en los casos en qlle la reapertztrn de cztestiot7es$niqz1itadas
ar a raíz de la alteración por el Fisco de la base itnponible que 61 mis~izohabía
vahtar el inniueble".
la crítica a la doctrina de los efectos liberatorios del pago, ver capítulo 11, punto

rocedimiento de sanción y formación de la ley


sa de Fallos: 323:2256, 'Tamyl S.A. v. Nación Argentina", del 291812000, la
oportunidad de estudiar el proceso de sanción y proinulgación de una ley (arts.
), en especial en lo referido al tema del veto parcial de un proyecto de ley por
y a la promulgación de la parte no observada. Expresó la CSJN que el art. SO CN
el principio de que "los proyectos desechados parcrahnente no podrán ser aproba-
la parte restante ",aunque prevé que, coino excepción "las partes no observadas
nte podrán ser pronzulgadas si tiene~?air{onon?icrnormativa y su aprobación parcral
ra el espíritzl ni la zrnidad de/pro,veecto sariclonadopor el Congreso". Dijo allí la
que el veto parcial resultaba admisible, pero que en el caso la proinulgación parcial
a i~ormaresultaba inconstitucional, puesto que la situación anterior de exención para
ctividad (empresas prestadoras del servicio de medicina prepaga) se veía alterada (al
rse derogado la exención), pero sin que se plasmara el espíritu del legislador, que ha-
stablecido en la nueva ley tina alícuota reducida para la actividad que dejaba de estar
ta, ya que el PEN había vetado, precisamente, esa alícuota menor con la pretensión de
a actividad tributase a tipo general del impuesto, quebrado así tanto la unidad como
espíritu de la norma surgida del legislador.

- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA


Tal como señaló Einaudi, es uno de los principios jurídicos más difíciles de precisar.
principio y el de reserva de ley constituyen el eje principal de la noción jurídica de
uto (ver capítulo 7, punto 3.3).
Actualmente no es considerado como el principio exclusivo y excluyente de la justicia
tribiitaria, pero sea que se lo tome como un presupuesto lógico conceptual del tributo o
coino un principio jurídico totalmente operativo, su contenido engloba una idea obvia e
intuitiva la riecesaria existencia de una riqueza o potencialidad económica disponible por
el particular y susceptible de ser sujeta a imposición
La CN no lo reconoce en forma expresa, pero si brota de la armónica interpretación de
algunas de sus normas (arts. 4"; 14; 16; 17; 28; 33; y 75, iiic. 2'). Asimismo, por vía del art.
75, inc. 22, CN se puede ver un vestigio del principio en el art. XXXV DADyDH, referida
a los tributos para el financiainiento de la seguridad social, que deben ser establecidos y
abonados por los habitantes "de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias".
Si11perjuicio de ello, la CSJN lo ha reconocido invariablemente en diferentes pronun-
ciamientos. Por ejemplo, Fallos: 207:270, "Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de
Buenos Aires", del 7/4/1947, en el que expresó que "la contribzrción terlvtorzal se nzide
por el valor de la propiedad rnnzolirliarraen raiUn de la czml se lo establece, pero el otyeto
del gravanien no es el rnnzueble considerado en sí mismo sino la capacidcid tribzitaria qzle
con~portael ser alguien -persona de exislencla visible o ~ e r s o njzrrídica-
a propietario de
190 EDITORIAL
ESTUDIO
61, esto es titular de la riqueza que dicho inrnueble constitzrye. De la igzialdad,
base del iniptlesto (art. 16 de la Constitzrción) 110 se puede juzgar adecuachmen
todo no se considera la condición de las personas qzie lo soportan en orden al
y tiiagnitzld de la riqueza tenida en vista por el gravanlen. La relación del irnpztes
rritorial con el ir7iilueble que constituye su materia debe subordi/7arse, eti corisec
a los principios qzie rigen su relación con el contribuyente". Y , seguidamente, pr
"uno de esos principios es el de que a igual capacidad tribzitaria con respecto a la
especie de riqzreza el irnpuesto debe ser, en las nrisnias circzrnstancias, igual para t
contribuyentes ". En Fallos: 3 12:2467, ''Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v.
Argentina (Dirección General Impositiva)", del 19/12/1989, expresó que "zma con8
jurisprudencia de este Tribzinal ha deJnido la tzttela que el Estado cor~stitucionalha
la propiedad, al establecer qzie ella no se limita a tina garantía for~nalsino qzre tien
impedir. que se prive de contenido real a aqzlel derecho. En este orden de ideas ha seña
que, para que la tacha de cor7fiscator~iedadpuedaprosperar, es necesaria la deinostra
de que el gravamen cziestionado excede la capacidad económica oJnaticiera del co
bziyente (Fallos: 271r7, comid IOyszl cita)" (considerando 7 O ) , y agregó que "lapre
de tal conclusión esta constitzlida, obvianzente, por la existencia de una nlanfesta
de riqueza o capacidad contributiva corno indisperisable requisito de validez de
gravamen, 1a.czral se verifica aut7 en los casos en que no se exige de aquella que g
zina estricta proporción con la cuantía de la nlateria inzponible (Fallos: 210:855,
otros) " (considerando a"), añadiendo en el mismo considerando que "En lales con
nes no cabe sino cor1cltlir que la afectación del derecho de propiedad resulta pahn
cuando la ley tonla corno hecho inlponible una exteriorización de riqueza agotada a
de szr sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de qzie los efectos económ
de aquella nzanfestación pernzatiecen, a tal fecha, en la esfera patritnonial del obliga
c..) ". Por los motivos indicados, declaró la inconstitucionalidad de la ley.
Si todo tributo implica, por definición, una detracción coactiva de riqueza de manos
los particulares hacia el Estado, esa misma riqueza aparece colocada como un elernen
imprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo, para la configuración ju
dica de este instituto.
El problema estriba en determinar a partir de que punto la riqueza que tiene una perso
comienza a ser reveladora de que existe capacidad contributiva, es decir, que esa rique
es poseída en una proporción tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviación cons
tucional, puede legítimamente gravar y detraer una parte de ella para aplicarla a satisfac
gastos del conjunto social. Es decir, la capacidad económica aparece en una persona u
vez que su potencialidad económica supera cierto Iímite, luego de cubrir sus necesi
basicas (y las del grupo familiar a su cargo). A partir de ese momento, la riqueza qu
por encima de ese Iímite es demostrativa de capacidad económica, y una parte de ella
porción que supera ese Iímite mínimo) puede ser detraída por el Estado a titulo de tri
Sobre este punto versarán las discusiones y, por sobre todo, las decisiones que adop
el legislador, que serán válidas dentro del espectro de lo que se considere constitucional-
mente admisible en cada momento histórico, como adecuado al principio de capacidad
contributiva, sin que se alcance el Iímite más allá del cual el tributo deviene confiscatorio
Este principio se articula entonces de dos maneras, siguiendo la exposición de Giar-
dina. En sentido absoluto, significa que todo tributo, en forma abstracta, debe implicar
una búsqueda de riqueza donde ésta se encuentre, objetivo que se logra técnicamente
mediante una elección de hechos imponibles reveladores de riqueza. Por ello, cuando el
hecho imponible consiste en una cualidad irrelevante de la persona desde el punto de vista
patrimonial o económico (v. gr. ser alto, o bajo, u hombre, o mujer, etc.), entre otras tachas
st&cionalidad, ese pseudo tributo implicará una Iiipótesis de incidencia que no
forma correcta una cierta riqueza -si es que refleja alguna-. La segunda instancia
cidad contributiva opera en un sentido relativo, actuando como la medida de
,d ur.. --
ón tributaria. Su expediente técnico es la denominada base de medición o base
impO,&le.Es decir, la ctiaiitificacióii en concreto del Iiecho irnponible realizado, sobre la
cual se aplicará el tipo o alícuota, para determinar finalmente la niedida de la ubligación
, o cuota.
políticas y jurídicas operan dentro de estos dos cauces de arti-
de la capacidad contributiva. Por ejémplo, en un nivel absoluto, pueden dejarse
r ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza, cuando sea conveniente por
lin aumento en las inversiones, o en otros índices macro o microeconómicos que
er político considere necesario estimular para el bien común. 0, por el contrario,
o la evaluación sea negativa, por el motivo justificable que fuere, el legislador podrá
runa presión tributaria más fuerte sobre dicha manifestación de riqueza. Se trata
das consideraciones extrafiscales (ver capítulo 8, punto 2.3).
ente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la capa-
tiva nb rnztro contemplada, a cacta caso concreto El ejemplo más claro se
impuestos sobre la renta, en los qrie la configuración de la base imponible
te ceñir la consideración absoluta de la riqueza poseída al caso particular de cada
uyente, mediante la conjugación de determinadas variables: detracciones, deduc-
aminoraciones, etc. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en forma
ativa, podrán ser tratados en diferente forma, dependiendo de varios supuestos (origen
rentas, su destino, sus gastos necesarios para obtenerlas, cálculo de sus necesidades
e su gmpo familiar, etc.).
dos estos instrumentos técnicos tienden a lograr la operatividad no sólo del principio
capacidad contributiva, sino además de todo el resto de principios jurídicos constitu-
cionaies de la tributación (de igualdad, de generalidad, de justicia, de progresividad, de
no confiscatoriedad, etc.). Y responden siempre a la idea intuitiva de que el tributo debe
aer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riqueza remanente de los
iculares, una vez que éstos Iian detraído una porción de ella, destinada a satisfacer sus
esidades básicas más o menos comunes, y a reproducir sus fuerzas de trabajo. La riqueza
ante es susceptible de gravamen, sin que de esta forma se vean violados presupuestos
cos del sistema económico capitalista.
or otra parte, es pertinente aludir, sintéticamente, a otra distinción que se puede reali-
zar, entre la capacidad contributiva como causa y como medida de la obligación. Sabido
es que la capacidad contributiva (causa) es exigible de todo tributo (sea impuesto, tasa o
contribución especial) ya que si no se supera ese umbral mínimo de riqueza poseída no
habrá potencia econóinica suficiente para que iiazc;i una obligación de dicha naturaleza
que afecte su patrimonio (ver capítulo 7, punto 3.3). Y, del mismo modo, la capacidad
contributiva (como medida de la obligación) es un concepto que puede aplicarse coi1 mayor
certidumbre cuando se trata de impuestos -que tengan fines recaudatorios puros o lo menos
contaminados posible con fines no fiscales-, pero que se desdibuja en el caso de las tasas y
de las contribuciones especiales (a la par que allí comienza a tallar el principio del beneficio
como fonna de cuantificar la obligación tributaria sustantiva; ver capítulo 7, punto 8. l), y
también en aquellos impuestos que se alejan del fin fiscal pues persiguen inducir conductas
(positivas o negativas) en los contribuyentes (ver capítulo 8, punto 2.3). En estos casos se
verifica un distanciainiento de la aplicación exacta del principio de capacidad contributiva
coino medida, ya que a personas que manifiestan la misma capacidad pueden exigirsele
obligaciones diversas en función de los otros parámetros mencionados; y, simétricamente,
puede ser que a quienes tengan diversas capacidades se les exijan idénticas obligac.
tributarias sustantivas. Ello será admisible, como es conocido, mientras no se violen -
otros- los principios de igualdad y de razonabilidad.

9 - E L PRINCIPIO DE GENERALIDAD
~1 principio de generalidad se Iialla profundanlente enraizado en la concepción del Est
de Derecho. Al ser todos los ciudadanos iguales ante la ley, no existen razones iniciales p
exceptuar a nadie que posea capacidad contributiva del deber de concurrir a la caber
de 10s gastos públicos. Veda entonces el privilegio, la distinción que no esté justificad
que sea arbitraria. La doctrina ha sostenido, con acierto, que este principio surgió c
clara reacción contra los irritantes privilegios que imperaban durante el Antiguo Régi
(para el clero y para la nobleza) y que abolió con tanta firmeza la Revolución Francesa
establecer el derecho y el deber de todos de contribuir a los gastos comunes, elimina
las exenciones que eran la forma más usual de quebrar la pauta de la concurrencia d
todos para esa tarea. La generalidad implica que todos los ciudadanos y habitantes d
concurrir al sostenimiento del Estado mediante el levantamiento de las cargas púb
En la CN no está expreso, aunque surge implícitamente del juego de sus arts. 4"
Uno de los corolarios de la generalidad es que no puede tolerarse que el. legisl
butario deje de gravar situaciones, actos o Iiechos que presentan características s
a los efectivamente gravados, sin justificación alguna. Ello implicaría una injusticia
el reparto de la carga, por lo que el legislador debe extremar sus recaudos para gra
toda manifestación de capacidad económica O, en caso contrario, justificar su decis
adecuadamente.
En un sentido objetivo, la generalidad significa que todo hecho de sustancia económica
que revele capacidad contributiva debe ser gravado. En el sentido subjetivo, que tod
persona que posea capacidad contributiva debe ser alcanzada por el tributo.
Está estrechamente vinculada con el principio de capacidad contributiva. Deberá
contribuir todos, pero todos quienes posean capacidad económica para ello. Entonces, 1
generalidad obliga que no se exima a quienes tengan capacidad contributiva, o sea qu
110 se excluya arbitrariamente a aquellos que están en condiciones de tributar. Prohíbe lo
privilegios, pero 110 las franquicias por razones ecoi-iómicas,políticas o sociales legítimas,
constitucionalmente hablando. También podría sostenerse con razón que es la igualdad la
que implica la geiieralidad en la imposición de cargas tributarias.

10 - EL PRfNCIPlO DE IGUALDAD
10.1 - El principio de igualdad en general
La igualdad es uno de los valores fundamentales del ordenamiento jurídico actual, pil
indestructible de la idea de Estado Social y Democrático de Derecho. Como todo concep
de tales características, presenta varias acepciones posibles.
El concepto de igualdad evolucionó desde la llamada igualdad jurídica hacia la igualdad
real. La primera hace referencia a la igualdad formal -decimonónica y liberal- por el mero
hecho de ser una persona, mientras que la segunda implica una equiparación en cuanto a
las oportunidades y posibilidades, de carácter s~istancialo material, que no lleva necesa-
riamente a la caída en el igualitarismo forzando la entrada en moldes preexistentes, sino a
la co~~jugación con la libertad, valor que acompaña siempre a la igualdad.
L,a igualdad es un principio general del ordenamiento jurídico, con aplicación en todos
sus sectores. Por ello, no hay una igualdad tributaria, diferente de una administrativa o de
o una especificación del principio de igualdad en el ámbito tributario, debido
aridades que la autonomía cientifica propia concede a la rama jurídica de c1u.e
ntemplaen el art. 16 como igualdad de las personas
ley, y la igualdad como base para el reparto de las cargas públicas.
1 Derecho Tributario la igualdad se empleó en un doble sentido. Como igualdad
ley, es decir paridad de trato, excluyendo beneficios indebidos o discriininaciones
i superpuesto con el del principio de generalidad.
ambién como base del impuesto, medida de la obligación tributaria, superponiéndose
rto sentido con la capacidad contribtitiva. La rigidez con que se aplicó el principio
este doble sentido llevó al choque con los nuevos fines extrafiscales que se hicieron
entes con la evolución de los tiempos. Es la búsqueda de la igualdad de hecho, preco-
da además por los textos constitucionales como un bien iiistrumental en la consecuciói~

ldés Costa indica que, además de los sentidos de igualdad "ante" la ley (de carácter
o~nina"universalidad de la ley" y la igualdad juri-
de todas las personas por el hecho deser tales) hay que destacar la igualdad "en" la
de a la razonabilidad de las categorías elaboradas por el legislador, de modo
'i
qiie a situaciones semejantes se las trate de forina parecida, y a las que 110 lo sean se
asigne consecuencias norinativas distintas. Pero agrega que también hay que atender
entido de igualdad "por" la ley, en cuanto a que el Estado no ha de permanecer pres-
cindente ante las diferencias socioeconómicas de la población y que tiene que propender
a conseguir la justicia social, una igualdad real en términos sociales, políticos y juridicos
sea aceptable. Por último, destaca la igualdad "en la iiiteiyietación y aplicación" de la
,desechando las corrientes herinenéuticas que tienden a favorecer, ante la duda, a una de
as partes de la relación obligacional que importa el tributo, sea al Fisco o al contribuyente.
Desde otro plinto de vista, se ha concebido a la igualdad como desprendimiento de la
apacidad contributiva. Es en general la postura en que se encuentra la mayoría de la doctrina
gentina, basada en la opinión de la CSJN, en cuanto adopta la idea de que la igualdad
quiere que no se hagan arbitrarios distingos sino diferencias razonablemente fundadas
la capacidad contriblitiva. Cabe recordar aquí el precedente de Fallos: 207270, "Ana
asotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires", del 7/4/1947 (ver punto 8). O
sea igualdad de tributo a igual capacidad coiitributiva. Y cuando existan consideraciones
de tipo extrafiscal (en el caso argentino, amparados por el art. 75, incs. 18 y 19, CN) la
potestad legislativa no puede hacer diferencias arbitrarias que impliquen beneficios que
no sean legitimos o que oculteil persecuciones discriminatorias.
En este último sentido, se ha sostenido que, en una consideración global de la coiistitución,
al perder el principio de capacidad económica su preponderancia de épocas pasadas y no
siendo criterio exclusivo de justicia en la órbita tributaria, es el principio de igualdad el
que permite superar las contradicciones aparentes y reales entre capacidad coiitrib~itivay
los fines extrafiscales, refundiendo en uno la dispersión de principios orientadores. Cobra
importancia la igualdad a expensas de la capacidad contributiva dentro de este esquema
de pensamiento pues permite la superación de las contradiccioi~estécnicas del principio
de capacidad contributiva, ya que se aplica objetivaiiiente a un ámbito mayor (no sólo
a los impuestos directos personales), contempla en si La extrafiscalidad en tanto no se
produzcan normas arbitrarias, engloba a los demás principios de la tribut
sus coiltradicciones, y se eninarca dentro del principio general de la igualdad evitand
compartimentos juridicos estancos.
De esta forina, aparece la aplicación desigual del Derecho coino meca
obtención de la igualdad real. Este concepto deriva luego en la inteligei~ciade la i
194 EDITORIAI,
ESTUDIO
como proscripción de la arbitrariedad. El legislador tendrá un amplio campo de acción
controlable jurisdiccionalmeiite, salvo que se desborde, incurriendo en un comportam
sin razón justa o constitucionalmente admisible. Es decir, sera admisible
quier línea de acción que se encuentre dentro de los cánones que dicte la idea de ju
en el momento del cual se trate.
En materia de igualdad, es preciso tener en cuenta el antiguo precedente de F
16:118, "Criminal, contra D. Guillermo Olivar, por complicidad en el delito de reb
-sobre fianza de juzgado y sentenciado y desacato-", del 1/5/1875, en el que la C
compartiendo los conceptos del juez de seccion, expresó que "elprincipio de la igua
de todas las personas ante la ley, segzín la ciencia J J el espiritzl de nzlestra Constituc
no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que
cluJ~ana unos de lo que se concede a otros en iguales circztnstancias, de donde se
fom*zosmnente qzte la verdadera igzlaldad consiste en aplicar en los casos ocurr
segzín las dferencias constitutivas de ellos, y que czlalquiera otra inteligencia
de este derecho es contraria a su propia naturaleza e interés social" (sic)
en materia tributaria, debe citarse el precedente de Fallos: 138:313, "Don Ignacio Unan
y otros contra la Municipalidad de la Capital sobre devolución de dinero proveniente
impuesto a los studs", del 20/8/1923. Allí tuvo que conocer sobre la impugnación de
tributo de la MCBA que gravaba a las caballerizas que alojaban a caballos destinado
correr carreras, fundamentada en la violación al principio de igualdad. Sostuvo que,
tal sentido, "es de tenerse en cuenta, que la igualdad preconizada por el art. 16 de
Constitución, importa, en lo relativo a impuestos, establecer;que en condiciones anál
deberán intponerse gravcímenes idénticos a los contribuyentes, Fallos: tomo 132,
198 y los alli citados", y agregó que "en ese n~isinoorden de ideas ha dicho la S
Corte de los Estados Unidos que la garantia constitucional rnencionada no se propo
erigir una reglaférrea en materia iazpositiva, sino impedir qzte se establezcan distincion
con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clas
comno seria si se hicieran depender de dferencias de color; rma, nacionalidad, r
opinión politica 11 otras consideraciones que no tengan relación posible con los
de los ciudadanos corito contribzyentes (Bell k Gap Railward Cov. Pennsylv
232)", por lo cual, "en consecuencia, ctlando z~ninipztesto es establecido sobre ciertas
clases de bienes o depersonas debe existir alguna base razonab1epar.a las clas~$caciones
adoptadas, lo que significa qzte debe haber alguna rmón subsiancialpara que las
piedades o las personas sean catalogadas en grztpos distintos (...) ". En el caso, ente
que era razonable la distinción hecha entre aquellos caballos destinados al tráfico coinun
de la ciudad (empleados como animales de tiro y de fuerza) y aquellos otros destinados al
juego y la recreación, dada la diferente vinculación de unos y otros con el inter8s público.
Con relación a la progresividad de la tarifa, en Fallos: 210: 172, "S.A. Ganadera e Indus-
trial Ciriaco Morea v. Provincia de Córdoba", del 27/2/1948, destacó que la garantía de la
igualdad no impide que el legislador considere en forma distinta situaciones que estime
que son diferentes, si el criterio de distinción no es arbitrario. No habiendo arbitrariedad
pueden crearse categorías de contribuyentes sujetos a alícuotas diferentes. Agregó que el
propósito de la justicia social perseguida mediante el impuesto no se halla al margen de la
CN, por lo cual es válida la mayor tasa de contribución directa exigida a los propietarios
de grandes extensiones de tierras calculada sobre su valor. Y expresó que el impuesto
progresivo no es contrario a la garantia de la igualdad, y que tampoco lo es la distinción
entre propiedades urbanas y rurales a los efectos de la contribución directa.
A ESTUDIO:
G U ~ DE TRIBUTARIO 195
a uniformidad de la tarifa aduanera
que las aduanas son nacionales, rigiendo en ellas las tarifas que sancioile
so (ai-ts.4"; 9" a 12;y 75, inc. lo). La exigencia de uniformidad en la contribución
está vinculada con los problemas histórico políticos anteriores a la Organización
, como así a los existentes durante el período 1853 hasta 1860, época durante la
Buenos Aires se mantuvo al margen de la Confederación Argentina
la que ésta sancionó la "ley de derechos diferenciales", del 19 de julio de 1856, para
ter unas tarifas más beneficiosas para los buques que comerciaran directamente
e la Confederación, sin hacerlo con los de la Provincia de Buenos Aires.
no sólo abarca las alícuotas, sino también las "avaluaciones", es decir
de las mercaderías, para evitar el subterfugio de establecer diferencias
ción, aunque manteniendo meramente una misma tarifa, lo que daría
,obviamente, a obligaciones tributarias distintas.

- LA P R O ~ B L C I O DE N LA CONFISCATORlEDAD POR LA V ~ TNBUTARTA A


s e trata de otro principio implícito en la CN, pero que surge del juego de los arts. 14
17, en tanto protegen el derecho de propietiad, que se ve desnaturalizado si el tributo
uiere ribetes confiscatorios, como así del art. 28, que establece la garantía iiinominada
zoiiabilidad en la reglamentación de los derechos, y del 33 en el cual radican todos
s derechos no enumerados en los artículos anteriores de la CN, pero que corres-
a la soberanía popular y a la forma democrática de gobierno. Es el principio que
iona con la noción de la presión fiscal directa (ver capítulo 1, punto 8 y capitulo
punto 2.1), es decir el peso de uno o más gravámenes, no tanto sobre la sociedad ínte-
amente considerada, sino sobre un contribuyente determinado.
garantía de la propiedad privada no ampara a nadie del deber de contribuir. Es
hay una estrecha vinculación entre el Estado Social y Democrático de Derecho, el
ho de propiedad y la existencia de un sistema tributario. Obviamente, si no hubiera
oriocimiento del derecho de propiedad privada no habría de dónde detraer sumas para
pagar a título de tributo. Por otra parte, es muy difícil imaginar en la actualidad un aparato
estatal que pueda sostenerse sin la vigencia de un sistema tributario. Y, si no existiera el
Estado, seria difícil pensar en que alguien tuviera reconocido y garantizado su derecho
individual de propiedad privada. La CSJN, en Fallos: 201:557, "Otonello Hnos. y Cia. y
tros v. Provincia de Tucumán", del 21/5/1945, expresó "Desde luego que la garantía de
npropiedad no es óbice a la aplicación de gravamen algtlno -Fallos: 180,107; 182,146-
en tanto no sea con$scatorio (...) ".
Pero también sostuvo, en Fallos: 186:170, "Banco de la Provincia de Buenos Aires v.
Nación Argentina", del 15/3/1940, que si bien la facultad de establecer impuestos es esencial
e indispeiisable para la existencia de un gobierno, ese poder, cuando es ilimitado en cuanto
a la elección de la materia imponible o con relación a su cuantía, envuelve necesariamente
la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del
cual ninguna cosa o persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo.
Por ende, la CSJN hivo siempre e11 claro que hay un límite, impreciso pero verificable
e11 cada caso, más allá del cual el tributo deviene en exacción intolerable. Así, a través
de una extensa serie de sentencias, basadas principalmente en los impuestos sucesorio
e inmobiliario, y en la contribución de mejoras, fue configurando su doctrina sobre la
confiscatoriedad tributaria, es decir un efecto que se produce en el patrimonio de las per-
sonas al experimentar una tributación de un grado tal de intensidad que deja su renta o su
patrimonio bastante maltrechos o que directamente los elimina.
El1 un principio, la CSJN se liinitó a expresar si se había o no configurado un efec
coiifiscatorio en cada caso que se planteaba, pero sin hacer referencia expresa a un I
preciso a través de un guarismo. Pero a partir de la década de 1940 estableció, discre
nalmente, el límite del 33% de la renta gravada (real o presunta) a fin de proceder
invalidación del gravamen en la medida en que superase esa frontera. En el caso del
puesto sucesorio, el impuesto a pagar se comparaba con el valor de la hijuela o del le
recibidos. En cambio, en el impuesto inmobiliario, la comparación no se hacia con la
realmente producida por el inm2ieble, sino que la CSJN recurrió a la consideración
renta normal potencial de un fundo correctamente explotado; en Fallos: 220:322, "Leon
Erinelinda Chapar v. Provincia de Buenos Aires", del 2 11611951, sostuvo que "las cueslion
de conrscatoriedad conlo la de esta causa deben jzlzgarse, corno lo tiene reiteradutnent
declarado esta Cortc refiietido la gravitación del impuesto en tela de juicio a lo que
innlueble pudo prodzlcir con una explotación de e'l razotiablet~zenteefectuada, es dec
con el debido aprovechanziento de todas las posibilidades que puedan estar al alcaiice
comzirz de las gentes dedicadas a esta especie de trabajo, exigencia que va haciétidose n
rigurosa a nzedin'n que la explotación de las riqzlezas delpaís se intensifica tanto conzo 1
permite la transjonnación de los medios y los sisteinas de trabajo. Con lo cual no se alude
sólo a la técnica de las explotaciones sino tainbién a la condición social y econótnica de
las pet-sot~asque intervienen en ellas (...)".
En los casos de los impuestos sobre los consumos específicos, la CSJN fue reacia a
aplicar la doctrina de la confiscatoriedad. Por lo general, adujo que el tributo se traslada-
ba, por lo que no había un perjuicio concreto para el contribuyente. En Fallos: 205:562,
"S.A. Argentina de Construcciones Acevedo y Shaw v. Municipalidad de Santa Fe", del
11/9/1946, respecto de un impuesto al consumo cobrado por el municipio demandado sobre
cada metro cúbico de arena extraído, tachado entre otras cuestiones de confiscatorio, señaló
que no podía argüirse la confiscatoriedad en el caso, mientras no se demostrase que se
tornaba imposible el comercio de esa mercancía, o que el monto del tributo no se hubiera
podido incorporar al costo del producto y que recayera sobre la ganancia del empresario,
absorbiéndola sustancialmente. Otras veces, rechazó estas alegaciones fundándose en la
existencia de fines extrafiscales en el tributo, como en el caso de Fallos: 289:443, "Marcelo
A. Montarcé v. Dirección Nacional de Aduanas", del 17/9/1974.
Es muy difícil que el legislador establezca un tributo que, literalmente, se quede con
el 100% de la renta o del capital gravado. Pero bien puede ocurrir que, en la aplicación
práctica de una norma que no sea técnicamente confiscatoria, se produzca ese efecto, sea
por falta de renta suficiente para afrontar el pago, o bien por otros factores. Por ello, la
cuestióii de la prueba del efecto confiscatorio es clave en la configuración de esta garantía.
Por ejemplo, en Fallos: 200: 128, "Felicitas Guerrero de Mihanovich c. Provincia de Cór-
doba", del 23/10/1944, expresó que respecto de la tacha de confiscatoriedad del tributo "su
solzrción requiere el at7hlisis detenido de las circunstancias de hecho que condicionan en
cada cmo su aplicación, y que la invalidez del tribzlto no puede resultar sino de In prueba,
que incun~be,segtín se ha dicl70, al contrlbziyefzteque lo ii7zpzlgna, de la absorción por el
Estado de tina pmte sustancial de la renta o del capltal gravado".
El efecto confiscatorio también puede provenir de la actuación conjunta de varios
gravámenes. La CSJN, en Fallos: 3223255, "Martin Bosco Gómez Alzaga v. Provincia
de Buenos Aires y otro", del 21/12/1999, tuvo que estudiar un asunto en que se había
formulado la impugnación conjunta de tres gravámenes (dos provinciales y uno nacional),
sosteniendo el actor que si bien cada uno de ellos era moderado, su aplicación conjunta
devenía confiscatoria. El asunto se planteó por vía de la acción declarativa de certeza
(al?. 322 CPCCN; ver capitulo 14, punto 5.1), y si bien la demanda