2016/2017

FISCALITE INTERNATIONALE
F TURQ - Université Paris Descartes

DOSSIER N° 3 : LES CONVENTIONS FISCALES

The claim that an international tax regime exists, however, rests mainly on the bilateral tax
treaty network, which is "a triumph of international law." The treaties are of course remarkably
similar (even to the order of the articles), being based on the same OECD and UN models. In
most countries, the treaties have a higher status than domestic law, and thus constrain
domestic tax jurisdiction; and even in the United States, the treaties typically override contrary
domestic law. 1

I - EVOLUTION HISTORIQUE
Au début du XXème siècle, avec le développement des échanges économiques entre les pays,
et du fait de la mobilité des personnes qui commençait à prendre son essor, est vite apparu le
problème de la double imposition des contribuables pour un même fait générateur, et sur la
même période.
Dès 1921, la Société des Nations (SDN), « ancêtre » de l’ONU (Organisation des Nations
Unies), avait déjà entrepris des travaux, qui devaient aboutir en 1928 à l’élaboration des
premiers modèles de conventions bilatérales visant à supprimer les doubles impositions.

1) OCDE
Le 25 février 1955, le Conseil de l’Organisation Européenne de Coopération Economique
(OECE) adopta sa première recommandation concernant la double imposition, afin
d’harmoniser et de développer le réseau des conventions signées par les pays membres.
Créée en 1961, l’OCDE a institué un Comité fiscal qui a entrepris des travaux dont la finalité
était d’élaborer un projet de convention permettant de résoudre effectivement les problèmes de
double imposition entre pays membres de l’OCDE, et susceptible d’être accepté par l’ensemble
de ces pays. Ces travaux aboutissaient à la publication en 1977 d’un modèle de convention et
de nouveaux commentaires, sous l’intitulé : « modèle de convention de double imposition
concernant le revenu et la fortune » (OCDE, Paris, 1977). Des mises à jour sont intervenues
depuis lors.

RECOMMANDATION DU CONSEIL DE L’OCDE

RELATIVE AU MODELE DE CONVENTION FISCALE CONCERNANT LE
REVENU ET LA FORTUNE
(Adopté par le Conseil le 23 octobre 1997)
Considérant la nécessité de supprimer les obstacles que la double imposition juridique oppose au libre
mouvement des biens, des services, des capitaux et de la main-d’œuvre entre les pays grâce à la
conclusion de conventions à cette fin ;

1
- Reuven Avi Yonah - Tax competition, tax arbitrage and the international tax regime -
University of Michigan

1
Considérant également la nécessité d’harmoniser les conventions bilatérales existantes sur la base de
principes, de définitions, de règles et de méthodes uniformes et d’étendre le réseau actuel de ces
conventions à tous les pays membres et lorsque cela est approprié aux pays non membres ;

Considérant de plus la nécessité d’encourager l’application et l’interprétation communes des dispositions

des conventions fiscales qui sont basées sur les dispositions du modèle de convention fiscale
concernant le revenu et la fortune (ci-après dénommé le « modèle de convention fiscale ») ;

Considérant que les efforts des pays membres en ce sens ont déjà produit des résultats importants et
que les modifications proposées au modèle de convention fiscale permettront de confirmer et d’étendre
la coopération internationale existant en matière fiscale ;

L’influence croissante du modèle OCDE, bien au-delà de la sphère des pays membres, a
conduit à ouvrir le processus de révision aux pays non membres ainsi qu’aux autres
organisations internationales.

2) ONU
Il existe un second modèle de convention internationale développé par l'Organisation des
Nations Unies afin de répondre au besoin de conventions fiscales entre pays développés et
pays en voie de développement. En effet, un groupe spécial d'experts des conventions fiscales
a été mis en place en 1968 par le secrétaire général des Nations Unies, afin d'élaborer un
modèle plus approprié pour les pays en développement ou importateurs de capitaux.
Il a fallu attendre néanmoins 1980 pour disposer de la première publication du modèle de
convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et
pays en développement. Cette première version a donné lieu à un travail de mise à jour au
cours des années 1990 par le groupe spécial d'experts. Ces travaux ont conduit à la
publication en 2001 du nouveau « Modèle de convention des Nations Unies » concernant les
doubles impositions entre pays développés et pays en développement.

Au premier abord, les différences entre le modèle onusien et celui de l'OCDE sont peu
nombreuses. En effet, le groupe spécial d'experts s'est largement inspiré du modèle de l'OCDE
publié en 1977.
Cependant, il convient de noter que les spécificités rédactionnelles onusiennes sont
significatives en ce qu'elles octroient de manière générale plus de droits en matière
d'imposition à l'Etat de la source ou au pays importateur de capitaux que le modèle de l'OCDE.

Country representatives commonly draw on two model treaties prepared by the OECD and UN
respectively when negotiating tax treaties. The OECD treaty shifts more taxing powers to
capital exporting countries while the UN treaty reserves more for capital importing countries.2

La Convention Modèle de l’ONU reproduit, pour les prix de transfert, l’article 9 de la Convention
Modèle de l’OCDE, ce qui confirme l’importance doctrinale et pratique des « Guidelines » de
l’OCDE et des Principes « Arm´s Length » sur le plan international.

L’ONU a présenté un Manuel sur les Prix de Transfert pour les pays en développement3. Cette
attention particulière de l’ONU s’explique par la difficulté des pays en développement à
contrôler les prix de transfert, du fait de l’absence de paramètres pour la réalisation des
comparaisons, de l’absence de maîtrise suffisante de cette matière particulièrement complexe,
du grand nombre de normes intéressant la question et de la croissance de ce type de pratique.

2
EUI Working Papers - RSCAS 2012/60 - ROBERT SCHUMAN CENTRE FOR ADVANCED
STUDIES - Global Governance Programme-31
3
United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries - 2013

2
II - CADRE JURIDIQUE
Une convention fiscale (aussi convention relative à la double imposition) est un traité
international signé entre deux pays et visant à éviter la double imposition des personnes et des
entreprises. Son application n’est possible qu’après approbation par le parlement. La plupart
du temps, les règles de droit interne peuvent être infirmées par l'application de conventions
internationales.
A titre d’illustration, le texte de la convention entre le Maroc et la France montre la procédure et
la chronologie d’élaboration d’une convention :

CONVENTION
ENTRE LE GOUVERNEMENT DE LA REPUBLIQUE FRANÇAISE
ET
LE GOUVERNEMENT DU ROYAUME DU MAROC

TENDANT A ELIMINER LES DOUBLES IMPOSITIONS ET A ETABLIR DES REGLES

D'ASSISTANCE MUTUELLE ADMINISTRATIVE EN MATIERE FISCALE (ENSEMBLE UN
PROTOCOLE)

signée à Paris le 29 mai 1970,

approuvée par la loi n° 71-369 du 19 mai 1971
(JO du 20 mai 1971),
entrée en vigueur le 1er décembre 1971
et publiée par le décret n° 71-1022
du 22 novembre 1971
(JO du 24 décembre 1971)

Protocole
Deux échanges de lettres du 29 mai 1970
publiés dans les mêmes conditions que la Convention

et modifiée par l'Avenant signé à Rabat

le 18 août 1989,
approuvé par la loi n° 90-353 du 20 avril 1990
(JO du 22 avril 1990),
entré en vigueur le 1er décembre 1990
et publié par le décret n° 90-1135
du 18 décembre 1990
(JO du 22 décembre 1990)
(Rectificatif au JO du 28 janvier 1991)

INTERPRÉTATION DES CONVENTIONS

Le cadre juridique est fixé par la convention de Vienne sur les traités internationaux :

Art. 26
Tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi.

Art. 27
Une partie ne peut invoquer les dispositions de son droit interne comme justifiant la non
exécution d’un traité

L’évolution continue des droits fiscaux nationaux entraîne éventuellement des difficultés
d’interprétation d’un traité. Selon la convention de Vienne :

Art. 31(3)
Il sera tenu compte, en même temps que du contexte :
a) De tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l’interprétation du traité ou de
l’application de ses dispositions;

3
b) De toute pratique ultérieurement suivie dans l’application du traité par laquelle est établi
l’accord des parties à l’égard de l’interprétation du traité;
c) De toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.

Art. 31(4)
Un terme sera entendu dans un sens particulier s’il est établi que telle était l’intention des
parties.

En France, un arrêt du Conseil d’État4 a clarifié les modalités d’interprétation des conventions :
la haute juridiction se reconnaît compétente pour interpréter les traités internationaux. Avant
cet arrêt, le Conseil d’Etat :
1) Sursoyait à statuer
2) Renvoyait le problème d’interprétation au ministre des affaires étrangères dont l’avis
s’imposait à lui

III - HIERARCHIE DES TEXTES

Préambule de la constitution (Maroc)

Le royaume du Maroc … réaffirme ce qui suit et s’y engage :
- accorder aux conventions internationales dûment ratifiées par lui, dans le cadre des
dispositions de la Constitution et des lois du Royaume, … et dès la publication de ces
conventions, la primauté sur le droit interne du pays, et harmoniser en conséquence les
dispositions pertinentes de sa législation internationale

Article 55 de la constitution (France)

Les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité
supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre
partie.

L’article 55 de la constitution fait apparaître trois conditions pour que le traité prime sur la loi et
soit opposable à l’Etat ou au justiciable :
- être régulièrement ratifié ou approuvé
- être publié
- réciprocité d’application entre les parties

Cette hiérarchie est générale, mais pour les États Unis, l’analyse est plus complexe. Selon la
Constitution américaine :

Article VI
La présente Constitution, ainsi que les lois des États-Unis qui en découleront, et tous les
traités déjà conclus, ou qui le seront, sous l'autorité des États-Unis, seront la loi suprême
du pays ; et les juges dans chaque État seront liés par les susdits, nonobstant toute
disposition contraire de la Constitution ou des lois de l'un quelconque des États.

Pour certains il faudrait en déduire une hiérarchie au bas de laquelle se trouveraient les
traités ; pour d’autres, on doit avoir une lecture horizontale !

4
n° 75819 du 29/06/1990

4
Des modifications de l’IRC (Internal Revenue Code) sont intervenues. Les § 894 et 7852 :

§ 894. Income affected by treaty

(a) Treaty provisions
(1) In general
The provisions of this title shall be applied to any taxpayer with due regard to any treaty obligation of the
United States which applies to such taxpayer.
(2) Cross reference
For relationship between treaties and this title, see section 7852(d).

§ 7852. Other applicable rules

(d) Treaty obligations
(1) In general
For purposes of determining the relationship between a provision of a treaty and any law of the United
States affecting revenue, neither the treaty nor the law shall have preferential status by reason of its
being a treaty or law.
(2) Savings clause for 1954 treaties
No provision of this title (as in effect without regard to any amendment thereto enacted after August 16,
1954) shall apply in any case where its application would be contrary to any treaty obligation of the
United States in effect on August 16, 1954.

De l’autre côté de l’Atlantique, la prudence est donc de mise :

« En somme, les États qui négocient et concluent des conventions fiscales avec les États Unis
ne sont pas à l’abri de voir le compromis fiscal que représentent ces conventions remis en
cause unilatéralement par les États Unis. » 5

A la différence du droit international classique, les conventions fiscales internationales n’ont

pas pour objet de créer un ordre supranational. Ainsi en cas de conflit de lois entre deux
systèmes fiscaux, la convention fiscale internationale apparaît pour suppléer à la carence des
dispositions de droit interne. Autrement dit, les conventions fiscales ne créent pas à elles-
seules pour un Etat le pouvoir d’opérer une imposition qui n’existe pas dans le droit interne,
elles peuvent seulement ôter à l’un des Etats le droit d’imposer qu’il tient de sa législation
interne. Les conventions fiscales ne régissent pas intégralement la matière fiscale et, ne
prévoyant aucune règle d’assiette ou de recouvrement, ne peuvent créer une imposition dont le
principe et le régime ne sont pas prévus par le droit interne.

IV - CONTENU DES CONVENTIONS

Le modèle OCDE est devenu une référence, si bien qu’un très grand nombre de traités
s’inspirent de la convention OCDE, même si les signataires ne sont pas membres.

Chaque convention fiscale internationale conclue entre deux États concerne :

- les personnes physiques et morales,
- un certain nombre d'impôts pour ces deux catégories de personnes,
- et une période d'application, avec effet rétroactif quand les revenus pour lesquels elle
s'applique sont ceux d'années antérieures à sa date d'entrée en vigueur.

Chaque convention prévoit, notamment :

- la répartition du droit d'imposer,
- et les modalités permettant d'éviter la double imposition.

5
NICOLAS MELOT - Université de Rennes - Territorialité et mondialité de l'impôt - Etudes de
l'imposition des bénéfices des sociétés de capitaux à la lumière des expériences française et
américaine - Dalloz

5
Une convention traite des impôts directs : impôt sur le revenu, impôt sur les bénéfices, droits
de succession. Les impôts indirects (TVA) restent du domaine du droit interne.

Le plan type est donc le suivant (convention modèle OCDE) :

SOMMAIRE DE LA CONVENTION
Titre et Préambule
Chapitre I CHAMP D’APPLICATION DE LA CONVENTION
Art. 1 Personnes visées
Art. 2 Impôts visées
Chapitre II DÉFINITIONS
Art. 3 Définitions générales
Art. 4 Résident
Art. 5 Établissement stable
Chapitre III IMPOSITION DES REVENUS
Art. 6 Revenus immobiliers
Art. 7 Bénéfices des entreprises
Art. 8 Navigation maritime, intérieure et aérienne
Art. 9 Entreprises associées
Art. 10 Dividendes
Art. 11 Intérêts
Art. 12 Redevances
Art. 13 Gains en capital
Art. 14 [Supprimé]
Art. 15 Revenus d’emploi
Art. 16 Tantièmes
Art. 17 Artistes et sportifs
Art. 18 Pensions
Art. 19 Fonctions publiques
Art. 20 Étudiants
Art. 21 Autres revenu
Chapitre IV IMPOSITION DE LA FORTUNE
Art. 22 Fortune
Chapitre V MÉTHODES POUR ÉLIMINER LES DOUBLES IMPOSITIONS
Art. 23 A Méthode d’exemption
Art. 23 B Méthode d’imputation
Chapitre VI DISPOSITIONS SPÉCIALES
Art. 24 Non-discrimination
Art. 25 Procédure amiable
Art. 26 Échange de renseignements
Art. 27 Assistance en matière de recouvrement des impôts
Art. 28 Membres des missions diplomatiques et poste consulaires
Art. 29 Extension territoriale
Chapitre VII DISPOSITIONS FINALES
Art. 30 Entrée en vigueur
Art. 31 Dénonciation

Champ d’application (ch. I)

On définit les personnes concernées, les territoires et les impôts visés.

Notion de résidence (art 4 et 5)

Le pays de résidence fiscale du contribuable, personne physique, permet, en principe, de
connaître les règles d'imposition applicables.
Pour les entreprises, c’est le concept d’établissement stable qui s’applique.

6
Répartition du droit d'imposer (ch. III)
Les conventions fiscales internationales prévoient, normalement, pour chaque catégorie de
revenus, trois modalités d'imposition, qui sont les suivantes :
- ou bien l'imposition exclusive dans l'État de résidence (plus-values sur valeurs
mobilières, par exemple, sauf exception),
- ou bien l'imposition exclusive dans l'État de source (rémunérations publiques, par
exemple, sauf exception),
- ou bien l'imposition non exclusive dans l'État de source (revenus et plus-values
immobiliers, par exemple).

Principe de non-discrimination (art 24)

Pour exemple, les conventions fiscales signées par la France avec l'Allemagne, l'Espagne,
l'Italie et le Royaume-Uni consacrent le principe de non-discrimination.
La clause de non-discrimination implique que, à situation égale, les ressortissants des États
signataires bénéficient sur le territoire de l'autre État du même traitement, notamment fiscal,
que les nationaux de cet État.
Par contre, cette règle ne signifie pas que les États signataires soient tenus de traiter de la
même façon résidents et non-résidents.

Exemple de la convention franco-marocaine :

Article 5
Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune
imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou
pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation.
La présente disposition s'applique aussi aux personnes qui ne sont pas domiciliées sur le
territoire d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants.

Clause balai
Présent dans certaines conventions, ce dispositif prévoit que les éléments du revenu d'un
résident d'un Etat contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles
précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat. On le trouve
dans la convention franco-tunisienne, mais pas dans la convention entre le Maroc et la France.

Méthodes visant à éviter la double imposition (ch. V)

Deux méthodes permettent d'éviter qu'un revenu ne soit imposé une seconde fois dans l'État
de résidence du contribuable : la méthode d'exonération et la méthode d'imputation.

a) La méthode d'exonération qui comporte deux variantes :

- l'exonération totale, qui consiste à ne pas tenir compte des revenus qui ont été imposés,
- et l'exonération avec progressivité (ou "méthode du taux effectif"), le montant des revenus
déjà imposés étant pris en compte pour déterminer le taux de l'impôt à appliquer aux autres
revenus.

La méthode utilisée est la suivante :

a) l'impôt est calculé sur le revenu global du contribuable (comme s'il n'y avait pas de
convention) ;
b) le montant de l'impôt est ensuite réduit proportionnellement à la part des revenus
exonérés en France par la convention.

Soit :

7
 (Montant des droits simples) X (seuls revenus français) / revenu total imposable6

b) La méthode d'imputation comporte également deux variantes :

- l'imputation totale (méthode non utilisée par la France), consistant à calculer l'impôt sur le
montant total des revenus qui ont été imposés, quelle que soit leur source, puis à déduire
l'impôt payé dans l'autre État
- et l'imputation ordinaire, la plus utilisée, qui consiste à déduire l'impôt déjà versé dans la limite
de l'impôt de l'État de résidence afférent au revenu imposé à l'étranger (application d'un crédit
ou d’une réduction d'impôt).

Exemple de la convention franco-marocaine :

Article 25
1. Un Etat contractant ne peut pas comprendre dans les bases des impôts sur le revenu visés à l'article
8 les revenus qui sont exclusivement imposables dans l'autre Etat contractant en vertu de la présente
Convention, mais chaque Etat conserve le droit de calculer l'impôt au taux correspondant à l'ensemble
des revenus imposables d'après sa législation.
2. En ce qui concerne les revenus visés aux articles 13, 14 et 16 (dividendes, intérêts, redevances),
l'Etat contractant sur le territoire duquel le bénéficiaire a son domicilie fiscal peut, en conformité avec les
dispositions de sa législation interne, les comprendre dans les bases des impôts … pour leur montant
brut ; mais il accorde sur le montant des impôts afférents à ces revenus, et dans la limite de ce montant,
une réduction correspondant au montant des impôts prélevés par l'autre Etat sur ces mêmes revenus.

On a donc :

CAS DES REVENUS MOBILIERS

Etat A source du Impôt A sur le seul revenu de cette source
revenu
Etat B de Impôt brut B è Impôt sur Σ des revenus (B+A)
domiciliation du - réduction au titre de l’impôt A è ≤ impôt sur revenu de source A
contribuable = impôt net B

V - MISE EN ŒUVRE
Le problème, pour l’administration fiscale, le contribuable et le juge de l’impôt, est donc de
déterminer la règle applicable : le droit interne ou la convention fiscale.
La primauté de la convention état admise, la solution paraît évidente : dans le cas de dualité de
textes – droit interne et convention – les dispositions conventionnelles s’appliquent.

1) Incidences générales des conventions en matière d’IR

Les règles de droit interne peuvent être infirmées par l'application de conventions
internationales.
Les règles du droit interne ne sont généralement applicables que sous réserve des
conventions fiscales internationales qui ont notamment pour effet :
- de conférer la qualité de non-résidents à des personnes qui seraient considérées
comme domiciliées en s'en tenant au droit interne ;
- de retirer à un état le droit d'imposer certains revenus de non-résidents ;
- inversement, d'attribuer à l’état, dans certains cas, le droit d'imposer des non-résidents
sur des revenus qui ne sont pas de source nationale ;
- d'affecter les modalités d'imposition de certains revenus.

6
http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4877-PGP.html

8
Les flux de revenus internationaux entraînent normalement des retenues à la source,
effectuées par l’état d’origine du revenu. L’existence d’une convention fiscale entre l’état de
source et l’état de destination a pour conséquences possibles :
- la réduction ou la suppression de la retenue,
- la répartition de la matière imposable entre les états.

2) Incidence dans le cadre de l’IS

En droit communautaire, le principe de subsidiarité a pour objectif de limiter l’extension des
compétences communautaires et de protéger l’autonomie législative et règlementaire des Etats
membres. Ce principe oblige les institutions habilitées d’une compétence partagée avec les
Etats membres à adopter des dispositions de droit dérivé et à s’interroger à titre préalable sur
le fait de savoir s’il est utile que la mesure envisagée soit adoptée au niveau communautaire et
s’il ne serait pas préférable pour les Etats membres de légiférer eux-mêmes. Ce principe
communautaire, initialement mentionné par l’Acte unique dans le domaine de la protection de
l’environnement, a été introduit dans les Traités par le Traité de Maastricht et repris dans le
traité de Lisbonne.

En droit fiscal français, le terme subsidiarité - que n’emploie pas le Conseil d’Etat - est un
principe de priorité du droit interne. Il y a donc là un paradoxe apparent, puisque les
conventions priment le droit interne.
Le principe de subsidiarité peut être ainsi résumé : dans le cadre d'un litige mettant en œuvre
une convention fiscale internationale, le juge doit tout d'abord rechercher si une solution peut
être obtenue sur le terrain du droit interne. À défaut, c'est la convention fiscale internationale
qui s'applique.

Tel est le principe qui a été consacré avec une particulière solennité dans un arrêt Sté
Schneider Electric du 28 juin 2002. La consécration de ce principe aboutit à multiplier les
difficultés ; elle est fort critiquée.

Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en
vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle
ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que,
par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle
convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre,
l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle
qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des
stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même,
s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non
7
obstacle à l'application de la loi fiscale ;

7
Conseil d'Etat N° 232276

9
Par ailleurs, le principe de non-aggravation signifie qu'un contribuable ne peut pas, du fait
d'une convention fiscale internationale, se retrouver dans une situation fiscalement plus
défavorable que ne le serait la sienne en l'absence d'une telle convention, et donc en
application du droit fiscal interne français.

3) Étude particulière des revenus mobiliers et assimilés

a) revenus mis en paiement au profit de bénéficiaires étrangers
a-1) Produits des placements (intérêts et dividendes) payés à l'étranger par des personnes
domiciliées ou établies dans un état : ils sont soumis à prélèvement obligatoire sous réserve de
certaines exceptions.
Toutefois, en vertu des dispositions des conventions fiscales internationales, le prélèvement
obligatoire à opérer sur les produits payés à des personnes fiscalement domiciliées à l’étranger
peut être appliqué selon un taux réduit, voire totalement supprimé.

Les conventions contiennent en général des dispositions différentes :

- selon le type de produit
- selon la qualité du bénéficiaire (IR ou IS)
- selon le % de participation, pour les dividendes.

10
a-2) Incidences de la reconnaissance de la transparence des sociétés étrangères aux
fins d'application des conventions lorsque des dividendes, intérêts et redevances
transitent par ces sociétés.
Selon les conventions, les taux d’imposition peuvent différer en raison de la qualité du
bénéficiaire des distributions.
En France, par une décision « Diebold Courtage » du 13 octobre 1999 (N° 191191), le Conseil
d'État a accepté de rechercher si les associés d'une société de personnes néerlandaise,
dépourvue de la personnalité juridique et fiscalement transparente, avaient la qualité de
résidents des Pays-Bas et pouvaient, à ce titre, bénéficier des dispositions de la convention
fiscale franco néerlandaise concernant les personnes physiques. À la lumière de cette
décision, lorsqu'une société de personnes est considérée comme fiscalement transparente
dans l'État où elle est constituée, l'administration fiscale française accepte désormais, sous
certaines conditions et aux fins d'application des conventions fiscales, à certains revenus de
source française (dividendes, intérêts et redevances), de tirer les conséquences de ce
caractère transparent, y compris lorsque la société est dotée de la personnalité morale.

b) Revenus de source étrangère

Dans de nombreux pays, l’organisation est la suivante : la plupart des conventions
internationales en vue d'éviter les doubles impositions prévoient, en faveur des bénéficiaires
des revenus de valeurs mobilières étrangères leur domicile fiscal ou leur siège dans un état,
l'imputation sur l'impôt national sur le revenu ou l'IS exigible à raison de ces revenus, d'un
crédit d'impôt correspondant à l'impôt étranger déjà versé, selon le schéma suivant :

11
4) Double imposition et imputation des impôts
Selon l’article 25 de la convention entre le Maroc et la France :
1. Un Etat contractant ne peut pas comprendre dans les bases des impôts sur le revenu visés
à l'article 8 les revenus qui sont exclusivement imposables dans l'autre Etat contractant en
vertu de la présente Convention, mais chaque Etat conserve le droit de calculer l'impôt au taux
correspondant à l'ensemble des revenus imposables d'après sa législation.

Pour ce qui concerne les dividendes, intérêts et redevances (articles 13, 14 et 16 de la

convention), l'Etat contractant sur le territoire duquel le bénéficiaire a son domicilie fiscal peut,
en conformité avec les dispositions de sa législation interne, les comprendre dans les bases
d’imposition pour leur montant brut ; mais il accorde sur le montant des impôts afférents à ces
revenus, et dans la limite de ce montant, une réduction correspondant au montant des impôts
prélevés par l'autre Etat sur ces mêmes revenus.

VI - LES RAPPORTS ENTRE LES ADMINISTRATIONS

Les conventions visant à éviter la double imposition, en général, encouragent les autorités
compétentes à éliminer la double imposition mais ne les y contraint pas. Il est par conséquent
possible qu'une double imposition persiste ... Les conventions visant à éviter la double
imposition ne fixent ni règles de procédures ni délais pour les règlements par voie d'accord
amiable, pas plus qu'elles ne précisent les modalités d'application (bien que de nombreuses
conventions stipulent que les accords entre autorités compétentes seront appliqués nonobstant
les délais de prescription nationaux).8

Dans le cadre européen, une convention relative à l'élimination des doubles impositions en cas
de correction des bénéfices d'entreprises associées a été signée dès 1990, pour l'élimination
de la double imposition en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées. En
pratique, la plupart des conventions bilatérales prévoient également un tel dispositif plus ou
moins développé.

8
International Chamber of Commerce - L'arbitrage dans les affaires fiscales internationales

12
L’initiative revient au contribuable ou à l’entreprise qui estime qu’il y a double imposition. Elle
peut bien évidemment exercer un recours interne, mais la convention lui permet par ailleurs de
mettre les deux administrations nationales en état de régler le problème.

1) COOPÉRATION DANS LE CADRE DES CONVENTIONS

a) Collaboration conventionnelle
La plupart des conventions énoncent le principe d’une collaboration entre les administrations
L’OCDE a publié en 2010 un modèle de Convention multilatérale concernant l’assistance
administrative mutuelle en matière fiscale.
9
TYPES DE COLLABORATONS CONVENTIONNELLES
Échange de renseignements sur demande
ÉCHANGE DE Échange automatique de renseignements
RENSEIGNEMENTS Échange spontané de renseignements
Contrôles fiscaux simultanés
Contrôles fiscaux à l’étranger
ASSISTANCE EN VUE DU Recouvrement des créances fiscales
RECOUVREMENT
NOTIFICATION Documents, y compris ceux ayant trait à des décisions
DE DOCUMENTS judiciaires, qui émanent de l’État requérant et concernent un
impôt visé par la Convention.

L’échange d'informations sur demande est une situation dans laquelle une autorité compétente
demande des informations à une autre autorité compétente. En règle générale, les
informations demandées ont trait à la situation fiscale d'un contribuable pour les années
d'imposition précisées. L'échange d'informations sur demande peut être divisée en plusieurs
étapes :
- Étape 1 : Préparation et envoi d'une demande
- Étape 2 : Réception et vérification d'une demande
- Étape 3 : Rassembler les informations demandées
- Étape 4 : Rédaction de la réponse à la demande
- Étape 5 : Envoi de la réponse

L’échange spontané d'informations est la fourniture d'informations à une autre partie

contractante qui est vraisemblablement pertinente pour cette autre partie et qui n'a pas été
demandée précédemment. En raison de sa nature, l'échange spontané d'informations repose
sur la participation active et la coopération des fonctionnaires des impôts de chacun des états.
Les informations fournies spontanément sont habituellement utiles puisqu'elles concernent les
détails détectés et sélectionnés par les agents du fisc du pays d'origine pendant ou après un
contrôle ou un autre type d'enquête fiscale

Un contrôle fiscal simultané est l’accord de deux ou plusieurs pays afin d'examiner
simultanément et indépendamment, chacun sur son territoire, la situation fiscale des
contribuables (ou d’un contribuable) pour lequel ils ont un intérêt commun ou complémentaire
en vue d'échanger les informations pertinentes ainsi obtenues.
Les contrôles fiscaux simultanés sont efficaces dans les cas où l'évasion et la fraude fiscales
est suspectée. Ils aident à révéler l'exploitation ou l'abus de lois et procédures dans les
différents pays existants. Les contrôles fiscaux simultanés assurent également des niveaux
élevés d'efficacité en ce qui concerne l'échange d'informations entre les administrations

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OCDE - MANUEL DE MISE EN OEUVRE DES DISPOSITIONS CONCERNANT L’ECHANGE DE
RENSEIGNEMENTS A DES FINS FISCALES - Approuvé par le Comité des Affaires Fiscales de l’OCDE
le 23 janvier 2006

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 fiscales et permettent un examen complet de toutes les activités commerciales pertinentes. Les
contrôles fiscaux simultanés peuvent réduire le fardeau de la conformité pour les contribuables
en coordonnant les demandes provenant des autorités fiscales des différents États et éviter les
doubles emplois. Ils peuvent également jouer un rôle dans la prévention des doubles
impositions et de prévenir ainsi la nécessité de recourir ultérieurement à une procédure
amiable en vertu d'une disposition similaire à l'article 25 de la Modèle de convention fiscale de
l'OCDE.

Contrôles fiscaux à l’étranger : Afin de permettre une administration fiscale d’obtenir une
compréhension claire et détaillée des entreprises et relations entre un résident d'un pays qui
fait l'objet d'un contrôle fiscal et ses associés étrangers, il est souvent utile de suivre de près
une contrôle lancé dans le pays étranger. Il y a aussi des situations où les vérificateurs fiscaux
sont incapables d'inspecter les livres et registres dans leur propre pays parce que les lois de ce
pays permettent aux contribuables de conserver certains documents dans un autre pays.
L'examen fiscal à l'étranger est une procédure qui permet à une administration fiscale, sur
demande et dans la mesure permise par son droit interne, aux agents fiscaux agréés d'un
autre pays de participer à la conduite des contrôles fiscaux effectués par le pays requis.
La participation des fonctionnaires des impôts étrangers autorisés dans un contrôle fiscal mené
par le pays requis peut être passive ou active.
- Certains pays ne permettent que la participation passive d'agents fiscaux étrangers
dans un contrôle fiscal. Dans de tels cas, la participation des fonctionnaires des impôts
étrangers est limitée à l’observation des parties pertinentes du contrôle fiscal.
- D'autres pays peuvent permettre une participation active de fonctionnaires fiscaux
étrangers autorisés. Dans de telles circonstances, les fonctionnaires fiscaux étrangers
peuvent mener des contrôles et examiner les dossiers relatifs aux contribuables en
cours d'examen

Dans le cas de la convention franco marocaine, on trouve des dispositions en matière

d’échanges de renseignements et d’aide au recouvrement :

Article 28
1. Les autorités fiscales de chacun des Etats contractants transmettent aux autorités fiscales
de l'autre Etat contractant les renseignements d'ordre fiscal qu'elles ont à leur disposition et
qui sont utiles … :
- pour assurer l'établissement et le recouvrement réguliers des impôts visés par la présente
Convention
- ainsi que l'application … des dispositions légales relatives à la répression de la fraude fiscale.

2. Les renseignements ainsi échangés, qui conservent un caractère secret ... Aucun
renseignement n'est échangé qui révélerait un secret commercial, industriel ou professionnel.
L'assistance peut ne pas être donnée lorsque l'Etat requis estime qu'elle est de nature à
mettre en danger sa souveraineté ou sa sécurité ou à porter atteinte à l'ordre public.

3. L'échange des renseignements a lieu soit d'office, soit sur demande visant des cas
concrets. Les autorités compétentes des Etats contractants s'entendent pour déterminer la
liste des informations qui sont fournies d'office.

Article 29
1. Les Etats contractants conviennent de se prêter mutuellement assistance et appui en vue
de recouvrer les impôts visés par la présente Convention …
2. La demande formulée à cette fin doit être accompagnée des documents exigés par les
lois ou règlements de l'Etat requérant pour établir que les sommes à recouvrer sont
définitivement dues.

14
3. Au vu de ces documents, les significations et mesures de recouvrement et de perception
ont lieu dans l'Etat requis conformément aux lois et règlements applicables pour le
recouvrement et la perception de ses propres impôts.

Article 30
En ce qui concerne les créances fiscales qui sont encore susceptibles de recours, les autorités
fiscales de l'Etat créancier, pour la sauvegarde de ses droits, peuvent demander aux autorités
fiscales compétentes de l'autre Etat contractant de prendre des mesures conservatoires que la
législation ou la réglementation de celui-ci autorise.

b) Résolution des conflits

Procédure amiable : Elle se trouve dans la plupart des conventions, ainsi dans deux des
conventions du Maroc :

Convention France Maroc Convention États Unis Maroc

Article 31 Dispositions diverses
1. Si un contribuable fait valoir que les
mesures prises par les autorités fiscales
des Etats contractants entraînent une
imposition non conforme aux principes de
la présente Convention, il peut présenter
une réclamation aux autorités
compétentes de l'Etat dont il conteste
l'imposition. Si cette réclamation est
demeurée sans suite pendant un délai de
six mois, il peut saisir les autorités
compétentes de l'autre Etat. Si le bien-
fondé de sa demande est reconnu, ces
autorités s'entendent avec les autorités
compétentes du premier Etat pour éviter
une imposition non conforme à la
Convention.
Article 25 : Procédure amiable
1. Lorsqu'un résident d'un Etat contractant estime que les
mesures prises par un Etat contractant ou par les deux
Etats contractants entraîneront pour lui une imposition non
conforme à la présente Convention, il peut,
indépendamment des recours prévus, par la législation
nationale des Etats contractants soumettre son cas à
l'autorité compétente de l'Etat contractant, dont il est
résident. Si la demande du résident est considérée comme
bien fondée par l'autorité compétente à qui elle a été
adressée, cette autorité compétente s'efforce de parvenir à
un accord avec l'autorité compétente de l'autre Etat
contractant en vue d'éviter une imposition contraire aux
dispositions de la présente Convention.
2. Les autorités compétentes des Etats contractants
s'efforcent, par voie d'accord amiable, de résoudre les
difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peut donner
lieu l'application de la présente convention.

L’accord amiable n’est pas une obligation, par ailleurs les autorités compétentes des deux
états peuvent ne pas arriver à un accord.

Selon la convention européenne d’arbitrage :

- C’est à l’entreprise d’engager cette procédure, indépendamment des recours prévus
par le droit interne des États contractants concernés. Le cas doit être soumis dans les
trois ans suivant la première notification de la mesure qui entraîne ou est susceptible
d'entraîner une double imposition.
- L’entreprise indique quels sont les autres états contractants concernés. L’administration
saisie doit aviser l’autorité compétente de l’autre État.
- Si la réclamation paraît fondée et si l’administration saisie ne peut y apporter seule une
solution, elle doit s’efforcer de résoudre le cas par la voie amiable.
- L’accord amiable est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des
États contractants concernés.10

10
90/436/CEE: Convention relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction
des bénéfices d'entreprises associées - Acte final - Déclarations communes - Déclarations
unilatérales - Article 6

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Procédure d’arbitrage
Dans le cas des conventions les plus récentes, ou par avenant à une convention préexistante,
on introduit la procédure d’arbitrage. Tel est le cas de la convention franco-britannique, dans
son article 26, reprenant le dispositif de la convention européenne d’arbitrage :

Lorsque les autorités compétentes ne sont pas en mesure de conclure un accord afin de résoudre le cas
… dans un délai de deux ans à compter de la soumission du cas à l’autorité compétente de l’autre Etat
contractant, toutes les questions non résolues découlant de ce cas sont soumises à arbitrage à la
demande de la personne.
…
Sauf si une personne directement concernée par le cas n’accepte pas l’accord amiable mettant en
œuvre la décision d’arbitrage, celle-ci s’impose aux deux Etats contractants et est appliquée quels que
soient les délais prévus par le droit interne de ces Etats.

Dans le cadre de la convention européenne de 1990, il s'agit d'un accord multilatéral par lequel
l'arbitrage est obligatoire.
La convention européenne fixe des délais :
- l'entreprise a 3 ans pour soumettre son cas à l'arbitrage ;
- les autorités compétentes ont 2 ans pour régler la question par voie d'accord amiable ;
- à défaut, elles disposent de 6 mois pour établir une commission consultative, qui a 6
mois pour se prononcer sur l'affaire en émettant un avis.

Le fait que la commission consultative a été saisie du cas n'empêche pas un État contractant d'engager
ou de continuer, pour ce même cas, des poursuites judiciaires ou des procédures visant à appliquer des
sanctions administratives.
Les entreprises associées concernées peuvent fournir à la commission consultative tous
renseignements, moyens de preuve ou documents qui leur semblent utiles à la prise de décision. Les
entreprises et les autorités compétentes des États contractants concernés sont tenues de donner suite à
toute demande de la commission consultative visant à obtenir de tels renseignements, moyens de
11
preuve ou documents.

La combinaison de l'arbitrage et de la procédure d'accord amiable entre autorités compétentes,

dans la convention de l'UE, est intéressante car elle doit assurer l'élimination de la double
imposition.

2) NORME D’ECHANGE AUTOMATIQUE DE RENSEIGNEMENT RELATIFS AUX

COMPTES FINANCIERS12
En 2009, l’OCDE a lancé une action pour l’échange d’informations à la demande. Cela relève
de la volonté de lutter contre le secret bancaire.
Depuis 2012, l’intérêt politique s’est de plus en plus focalisé sur les possibilités qu’offre
l’échange automatique de renseignements. L’échange automatique de renseignements
concerne la communication systématique, à intervalles réguliers, de « blocs » de
renseignements relatifs à diverses catégories de revenu (dividendes, intérêts etc.), par le pays
de la source du revenu au pays de résidence du contribuable.
En 2014 l’OCDE a diffusé la version complète de la Norme d’échange automatique de
renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale. L’application est prévue en
2017.
La Norme Commune de Déclaration définit la diligence raisonnable qui sous-tend l’échange
automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers. Une juridiction qui met en

11
90/436/CEE – articles 7 à 10
12
NORME COMMUNE DE DECLARATION ET DE DILIGENCE RAISONNABLE

16
œuvre la NCD doit s’être dotée de règles qui imposent aux institutions financières de
communiquer des renseignements et de suivre des procédures de diligence raisonnable
conformes.

Les institutions financières couvertes par la norme incluent les établissements gérant des
dépôts de titres, établissements de dépôt, entités d’investissement et organismes d’assurance
particuliers, sauf s’ils présentent un faible risque d’être utilisés à des fins de fraude fiscale et
sont dispensés des obligations déclaratives.

Les informations financières à communiquer concernant les comptes déclarables incluent les
intérêts, dividendes, soldes de comptes ou valeur portée en compte, revenus de certains
produits d’assurance, produits de cession d’actifs financiers et autres revenus générés par des
actifs inscrits au compte ou des paiements effectués en lien avec le compte.

Les comptes déclarables incluent les comptes détenus par des personnes physiques et par
des entités (comprenant les fiducies et fondations), et la norme impose « de regarder à travers
» les entités passives en vue d’identifier et de déclarer les personnes qui en détiennent le
contrôle.

Les procédures de diligence raisonnable que les institutions financières déclarantes doivent
suivre pour identifier les comptes déclarables opèrent une distinction entre comptes de
personnes physiques et comptes d’entités. Elles font également une différence entre comptes
préexistants et nouveaux comptes, sachant qu’il est plus difficile et onéreux pour les institutions
financières de se procurer des informations auprès de titulaires de comptes existants qu’au
moment de l’ouverture du compte.

PROCÉDURE D’ÉCHANGE AUTOMATIQUE

1 Le payeur ou l’agent payeur recueille les informations auprès du contribuable et/ou génère lui-
même les informations
2 Le payeur ou l’agent payeur communique les informations à l’administration fiscale
3 L’administration fiscale regroupe les informations par pays de résidence
4 Les informations sont codées et envoyées par lots à l’administration fiscale du pays de
résidence
5 Les informations sont réceptionnées et décodées
6 Le pays de résidence se sert de ces informations pour procéder, automatiquement ou
manuellement, à des recoupements
7 Le pays de résidence analyse les résultats et prend, le cas échéant, les mesures qui
s’imposent pour faire respecter sa législation fiscale

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