TEMAS DE ACTUALIDAD

Revisiones,
auditorías y
programas de
fiscalización
del SAT

Las autoridades fiscales pueden incurrir en malas prácticas al realizar una revisión de
gabinete, una visita domiciliaria, inclusive en una Revisión Electrónica, afectando los de-
rechos de los contribuyentes, a la buena fe, debido proceso y seguridad jurídica. En ese
sentido, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha implementado diversos progra-
mas encaminados a mejorar la recaudación con el cumplimiento voluntario y asistido de
los contribuyentes, tales como: Control de Obligaciones, Vigilancia de Cumplimiento,
entre otros, a través de los cuales éstos son invitados a regularizar o aclarar su situación
fiscal. Sin embargo, por la manera en la cual se realizan estos programas, los pagadores
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de impuestos se sienten intimidados, a consecuencia de que no tienen claridad sobre las
inconsistencias o los temas técnicos; toda vez que las comunicaciones que les dirigen
las autoridades fiscales no contienen todos los elementos necesarios para ello

INTRODUCCIÓN

E
n los últimos años, las autoridades fiscales
han trabajado en la implementación de mo-
delos de fiscalización que les permitan iden-
tificar a contribuyentes con inconsistencias en el pago
C.P.C. Mirella Plácido de sus impuestos, planeaciones fiscales1 y detectar
Hernández, Socia del Área de operaciones inexistentes a través de las facultades
Impuestos de BDO Castillo de comprobación que establece el Código Fiscal de
Miranda y Compañía, S.C. la Federación (CFF).
1
Diseñadas para fomentar la evasión y elusión fiscal

Junio 2017
 En adición a lo anterior, el SAT ha implementa-
do diversos programas encaminados a mejorar
la recaudación con el cumplimiento voluntario y
asistido de los contribuyentes, cuyo procedimien-
to se basa en acciones de cumplimiento persuasi-
vo para justificar conductas atípicas, tales como:
(i) Control de Obligaciones; (ii) Vigilancia de Cum-
plimiento; (iii) Vigilancia Profunda; (iv) Caídas Re-
caudatorias, y (v) Programa de Cobro Persuasivo,
por citar los más comunes, a través de los cuales los
contribuyentes son invitados a regularizar o aclarar
su situación fiscal.
Sin embargo, por la manera en que se aplican es-
tos programas, los contribuyentes se sienten intimi-
dados, pues en ocasiones no tienen claridad sobre
las inconsistencias o los temas técnicos; toda vez
que las comunicaciones que les dirigen las auto-
ridades fiscales no contienen todos los elementos
necesarios para ello.
Cabe destacar que esos programas de fiscalización
le han permitido al SAT tener los mayores índices de
recaudación en los últimos dos años, logrando incre-
mentos considerables en los rubros de recaudación
por mejoras en el combate a la evasión de impues-
tos y recaudación, y por una mejor percepción de la
efectividad del SAT por parte de los contribuyentes.
No obstante, tales programas –en la mayoría de
los casos– han dado lugar a la aplicación de ma-
las prácticas por parte de las autoridades fiscales, y
como lo ha señalado la Procuraduría de la Defensa
del Contribuyente (PRODECON) en los Análisis Sis-
témicos que para tal efecto ha emitido,2 la adopción
de tales prácticas no contribuye al respeto a los de-
rechos constitucionales y legales de los gobernados
frente a dichas autoridades.
ANÁLISIS
Revisiones o auditorías en términos del CFF
En términos de lo que establece el artículo 42 del
CFF, las autoridades fiscales están facultadas para
efectuar revisiones o auditorías que les permitan
comprobar que los contribuyentes, los responsables
solidarios o los terceros con ellos relacionados, han
cumplido en tiempo y forma con lo que prevén las
2
Análisis Sistémico 2/2016 con Requerimiento de Informe, y Análisis Sistémico 08/2015 con Requerimiento de Informe
disposiciones fiscales y, en su caso, determinar con-
tribuciones omitidas o créditos fiscales y comprobar
la comisión de delitos fiscales.
Asimismo, las autoridades fiscales están facultadas
para: rectificar errores aritméticos y omisiones que
aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos;
requerir a los contribuyentes la contabilidad, datos
y otros documentos o informes que sean necesarios
para ejecutar la revisión; practicar visitas domicilia-
rias para revisar la contabilidad, bienes, mercancías
y verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales;
practicar Revisiones Electrónicas a los contribu-
yentes basándose en el análisis de la información y
documentación que obra en poder de la autoridad,
sobre uno o más rubros o conceptos específicos de
una o varias contribuciones; allegarse de las prue-
bas necesarias para formular la denuncia, querella
o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite
la acción penal por la posible comisión de delitos
fiscales; entre otras.
Por otra parte, a través de la revisión de gabinete,
las autoridades fiscales pueden solicitar al contribu-
yente que exhiba los papeles de trabajo, documentos
y demás información que desvirtúe las observaciones
detectadas, o bien, que aclare eventos que pueden
no ser claros para las autoridades.
Cabe señalar que este tipo de revisiones se realizan
en las oficinas de las autoridades fiscales y durante
el proceso de revisión, éstas pueden efectuar un solo
requerimiento de información y documentación si 17
considera que la información obtenida es suficiente
para valorar la situación fiscal del contribuyente. Sin
embargo, en la práctica esto no sucede, pues dentro
del mismo procedimiento las autoridades efectúan
nuevas solicitudes o requerimientos de información
y documentación.
Ahora bien, la principal facultad de comprobación
con la que cuentan las autoridades fiscales, en tér-
minos de lo que establece el artículo 16 de la Cons-
titución Política de los Estados Unidos Mexicanos
(CPEUM) es la visita domiciliaria. Esta facultad consis-
te en verificar que los contribuyentes hayan cumplido
con las obligaciones establecidas en las disposiciones
fiscales, para lo cual los auditores del SAT revisan
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 la contabilidad, documentación e información sobre
rubros específicos; o bien, por ejercicios fiscales.
Por excelencia, este acto de fiscalización se rea-
liza en el domicilio fiscal, establecimientos o loca-
les manifestados por el contribuyente. Este tipo de
revisiones generalmente son utilizadas por el SAT
para verificar el cumplimiento en la emisión de Com-
probantes Fiscales Digitales por Internet o Factura
Electrónica (CFDI) y obligaciones en materia adua-
nera, como el pago de impuestos por importación de
bienes y, de esta manera, disminuir la evasión fiscal.
Por otro lado, a partir de la Reforma Fiscal que entró
en vigor el 1 de enero del ejercicio 2014, se facultó a
las autoridades fiscales para efectuar las llamadas
Revisiones Electrónicas, las cuales se basan en el aná-
lisis de la información y documentación que obra en
poder de la autoridad fiscal, sobre uno o más rubros
específicos de una o varias contribuciones. Este tipo
de revisiones son más eficientes porque se reducen
los plazos de ejecución y son menos invasivas para
el contribuyente, pues se utiliza tanto la Contabilidad
Electrónica como el Buzón Tributario como herramien-
tas de fiscalización y comunicación.
Es importante mencionar que, después de varias
modificaciones y precisiones a las disposiciones fisca-
les que establecen el mecanismo de operación de las
Revisiones Electrónicas y al pronunciamiento de la
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación (SCJN)3 respecto de la constitucionali-
18 dad de las mismas vía Buzón Tributario, a partir del
mes de septiembre del ejercicio fiscal 2016, el SAT
inició con estas revisiones.
No obstante, actualmente el SAT continúa ejer-
ciendo sus facultades de comprobación a través de
la revisión de gabinete y visitas domiciliarias, aunque
se prevé que estas últimas desaparezcan una vez
que todos los contribuyentes puedan ser fiscalizados
por medios electrónicos.
Malas prácticas en el desarrollo
de revisiones o auditorías
Las autoridades fiscales pueden incurrir en malas
prácticas al realizar una revisión de gabinete, una
3
REVISIÓN ELECTRÓNICA. LOS ARTÍCULOS 42, FRACCIÓN IX Y 53-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LA PREVÉN,
NO VIOLAN LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA, dada a conocer en el Semanario Judicial de la Fe-
deración. Décima Época. Materia Constitucional. Tesis 2a./J. 153/2016 (10a.). Jurisprudencia. Registro 2012941. Octubre de 2016
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visita domiciliaria, inclusive en una Revisión Electró-
nica, afectando los derechos de los contribuyentes,
a la buena fe, debido proceso y seguridad jurídica.
Al respecto, la PRODECON señaló en el Análisis
Sistémico 2/2016, que inclusive esas autoridades
pueden realizar diversas prácticas en el desarrollo
de las auditorías fiscales, tales como:
• Desconocer la naturaleza y modelo del negocio.
• Exigir, con base en criterios desproporcionados, que
se acredite la materialidad de estas operaciones.
• Desconocer la buena fe del contribuyente.
• Determinar ingresos en forma desproporcionada.
• Hacer requerimientos excesivos de información,
dado que la autoridad no realiza pruebas se-
lectivas.
• No protagonizar el análisis de información y tras-
ladar esta carga al contribuyente.
• Inoportuna instrumentación de compulsas con ter-
ceros e indebida valoración de las mismas.
• No valorar la totalidad de las pruebas ofrecidas.
• Exigir formalidades no previstas en la ley (figura
de “fecha cierta”).
De la lectura de esas prácticas se denota la grave-
dad de todas ellas; no obstante, desconocer la buena
fe del contribuyente y hacer requerimientos excesivos
de información, además de no analizar esta informa-
ción, son prácticas recurrentes en las auditorías que
efectúan las autoridades fiscales, siendo tales prác-
ticas las más difíciles de cumplir por parte de los
contribuyentes, lo que genera, en muchas ocasiones,
créditos fiscales desproporcionados e impagables.
Lo anterior resulta inaceptable, si se parte de que:
a) Las autoridades asumen que el contribuyente
actúa con dolo y mala fe, manipula su contabilidad
para ocultar ingresos, gastos, o su situación fiscal;
es decir, el contribuyente es culpable hasta que no
demuestre lo contrario.
b) Las autoridades solicitan gran parte de la conta-
bilidad. En el mejor de los escenarios solicitan todos
los comprobantes fiscales que amparan las ventas,
incluyendo sus registros contables y pólizas, en adi-
ción de que, en la mayoría de los casos solicita los
estados de cuenta bancarios, identificando en cada
uno de ellos los depósitos que amparan el pago de
dichas operaciones. Asimismo, pueden solicitar la
documentación soporte, registros, pólizas y contra-
tos de ciertos rubros de gastos que pueden llamar
su atención, lo que representa una gran carga ad-
ministrativa para los contribuyentes y costos que no
tienen contemplados. Por otro lado, es posible que
el plazo establecido no sea suficiente para que el
contribuyente documente y proporcione la informa-
ción solicitada.
c) Las autoridades fiscales no analizan, relacionan y
valoran la información proporcionada por los contri-
buyentes, sino que son estos últimos quienes tienen
que elaborar los papeles de trabajo que, en principio,
les correspondería preparar a esas autoridades.
Cabe señalar que esto no es exclusivo de las revi-
siones que realizan las autoridades fiscales en caso
de ser sujetos de una revisión de gabinete, visita do-
miciliaria o Revisión Electrónica, sino que, inclusive,
se da en aquellos casos en los cuales el contribuyente
solicita la devolución de un saldo a favor de impues-
tos federales o al solicitar la confirmación de un cri-
terio de la autoridad, trámites por los cuales pueden
ser sujetos de revisión.
OTROS PROGRAMAS DE FISCALIZACIÓN
El SAT tiene otros programas encaminados a mejo-
rar la recaudación a través del cumplimiento volunta-
rio y asistido de los contribuyentes, cuyo procedimiento
se basa en una serie de acciones de cumplimiento per-
suasivo para justificar conductas atípicas.
Por ello, el contribuyente se encuentra en un total
y absoluto estado de indefensión, considerando que
estos programas los obligan a aceptar lo que se les
observa, aun cuando éstos tengan los elementos
para demostrar lo contrario.
En este sentido, mediante los programas de: Con-
trol de obligaciones, Caídas recaudatorias, Vigilancia
de cumplimiento, Vigilancia profunda y Programa
de cobro persuasivo, en los cuales las autoridades
fiscales parten de datos que obran en sus registros,
y de información que es proporcionada por institu-
ciones del sistema financiero, los contribuyentes son
invitados a regularizar o aclarar su situación fiscal
a través de acercamientos informales, como cartas
invitación, cartas exhortos, correos electrónicos, lla-
madas telefónicas o mensajes de texto, en los que
lejos de asistir al contribuyente para regularizar su si-
tuación fiscal, se le intimida para que cumpla con sus
obligaciones fiscales, al establecer que de no aten-
der la “invitación” y subsanar de manera inmediata
y espontánea la omisión detectada por la autoridad
fiscal, se podrán generar requerimientos y sanciones,
así como el inicio de las facultades de comprobación
previstas en el CFF.
En la práctica, la manera en la que operan estos
programas de fiscalización es la siguiente:
Control de obligaciones: Genera presencia fiscal
y riesgo, propiciando un cumplimiento voluntario y
oportuno por parte de los contribuyentes. Las ac-
ciones que efectúan las autoridades fiscales están
conformadas por: vigilancia de cumplimiento y dis-
minución de pagos (caídas recaudatorias).
Ejemplo. A través de una carta invitación emi-
tida por el SAT, se le informa al contribuyente que
para facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario
y oportuno previo a una revisión fiscal, se le invita a
proporcionar información y papeles de trabajo ad-
juntándole una serie de formatos no oficiales, otor-
gándole un plazo de quince días hábiles para que
se presente en las oficinas de la Autoridad Fiscal;
bajo advertencia que, de no hacerlo, se iniciarán 19
facultades de comprobación en términos de lo que
establece el CFF.
Caídas recaudatorias: Acciones que ejecuta el
SAT para los contribuyentes que presentan varia-
ciones significativas en el pago de impuestos; o
bien, que tienen un alto índice de riesgo de caer en
incumplimiento.
Ejemplo: Un contribuyente recibe una llamada
telefónica para que asista a las oficinas del SAT.
Al asistir el contribuyente es informado de mane-
ra verbal que aun cuando sus ingresos muestran
un comportamiento uniforme, tiene una caída re-
caudatoria en el último año, comparando los tres
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 ­ ltimos ejercicios. En dicha visita le solicitan que
ú ditar lo dicho en la entrevista, indicando, que durante
aclare dicha situación y se le informa que debe pro-
porcionar información y documentación en un plazo
de 20 días a través de la cual aclare la disminución
en el pago de sus impuestos, indicando que cual-
quier seguimiento sobre el caso debe hacerlo vía
telefónica y que cualquier incumplimiento detonará
en una auditoría fiscal.
Vigilancia de cumplimiento: Acciones que realiza
el SAT para los contribuyentes que no han cum-
plido con sus obligaciones fiscales en materia de
declaraciones.
Ejemplo: A través de un correo electrónico se in-
vita al contribuyente a cumplir con sus obligaciones
fiscales, ya que de acuerdo a la información que
obra en los registros institucionales del SAT, muestra
omisiones en la presentación de las declaraciones
mensuales de impuestos federales, otorgándole un
plazo de 20 días para dar cumplimiento, en el en-
tendido de que en caso de no cumplir, se ejercerán
facultades de comprobación en términos de lo que
establece el CFF.
Vigilancia profunda: En este programa es más
común que el SAT emita “oficios invitación” para
que los contribuyentes acudan a sus oficinas, en vir-
20 tud de haber detectado omisiones, inconsistencias
o comportamientos atípicos en el cumplimiento de
sus obligaciones fiscales.
Ejemplo: A través de un oficio invitación se le in-
forma al contribuyente que se detectaron algunas
omisiones, inconsistencias o comportamientos atí-
picos en el cumplimiento de sus obligaciones fisca-
les respecto de sus declaraciones de los últimos tres
ejercicios y se le cita en las oficinas de la Autoridad
Fiscal donde se le informa primero de manera verbal
y posteriormente con la entrega de una hoja simple, el
análisis comparativo de las cifras sujetas de revisión,
otorgándole un plazo de 30 días para proporcionar
la información y documentación que le permita acre-
4
http://www.prodecon.gob.mx/Documentos/Banner%20Principal/2015/Malas-practicas/index.html
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este plazo puede autocorregirse y presentar las decla-
raciones complementarias que en su caso procedan,
indicando que de no proporcionar la información so-
licitada, será sujeto de una auditoría fiscal.
Programa de cobro persuasivo: El cobro persua-
sivo ha sido implementado por el SAT para motivar
al contribuyente a través de estructuras amigables,
que faciliten el pago de su adeudo fiscal; evitando
con ello llegar a requerir o embargar sus bienes y,
en general, realizar acciones previstas en ley a tra-
vés del procedimiento administrativo de ejecución, lo
que origina mayores gastos a los ya generados y que
afecten su historial crediticio, debido a que el incum-
plimiento de las obligaciones fiscales es reportado a
las Sociedades de Información Crediticia.
Ejemplo: A través de una carta invitación o una
llamada telefónica, enviada por el SAT a una perso-
na física, se le informa que de acuerdo a la informa-
ción que obra en las bases de datos institucionales
del SAT, no ha presentado la declaración anual del
año “X” del impuesto sobre la renta (ISR), no obs-
tante de tener la obligación de presentarla ya que se
observó que obtuvo depósitos en efectivo en dicho
ejercicio, indicándole que con el objeto de que cum-
pla con sus obligaciones fiscales puede utilizar las
líneas de captura que le han sido proporcionadas;
o bien, presentar su declaración anual, utilizando la
aplicación electrónica DeclaraSAT, manifestando
que en caso de que no esté obligado al pago de los
impuestos tiene 15 días para aclarar la procedencia
de los depósitos en efectivo recibidos.
MALAS PRÁCTICAS EN EL
COBRO PERSUASIVO
A través del estudio que dio a conocer la PRODE-
CON en su página electrónica oficial denominado
“Cobro Persuasivo: Alcances y Límites, una Nueva
Visión”,4 señaló las malas prácticas de las autorida-
des fiscales en materia de cobro persuasivo en el que
están basados los programas de fiscalización del
SAT, mismas que menciono a continuación:
• Citar en sus oficinas por escrito o por teléfono a
los contribuyentes para que aclaren “inconsisten-
cias” respecto de uno o más ejercicios, con base
en conceptos abstractos y genéricos, como: se le
detectaron comportamientos atípicos, sin que los
contribuyentes sepan en qué consisten éstos, ni las
probables omisiones que pudieran haber cometido.
• En las referidas comparecencias, al contribuyente
sólo se le exponen de manera verbal las inconsis-
tencias o presuntas irregularidades, sin que cons-
ten en documento escrito.
• Coaccionar al contribuyente, una vez citado en
las oficinas, a firmar una declaración unilateral
de voluntad, en la que se compromete en ese
momento a autocorregirse en los términos que
la autoridad pretende.
• Impedir el acceso a los asesores del contribuyente
cuando éste es citado para alguna acción de cobro
persuasivo.
• Invocar preceptos legales que contemplan procedi-
mientos que no se están realizando efectivamente.
Ejemplo: en las cartas invitación por depósitos en
efectivo se cita el fundamento legal de la “discre-
pancia fiscal”, sin que la autoridad haya realizado
ese procedimiento.
• No exponer en forma clara y objetiva en la acción
de cobro persuasivo las acciones que tiene que
efectuar el contribuyente para aclarar su situación,
ni referirle los derechos que le asisten.
• Señalar a su arbitrio el plazo perentorio para aten-
der la “invitación” y entregar los documentos o in-
formes solicitados.
• Solicitar de forma excesiva y onerosa documentos
e informes fuera de las facultades de comproba-
ción, lo que en realidad constituye una acción de
fiscalización y no de persuasión.
• Adjuntar a las solicitudes mencionadas, formatos
no oficiales diseñados por la propia autoridad, pre-
tendiendo que el contribuyente los llene, trasladán-
dole así, prácticamente, la carga de autoauditarse.
• Notificar a los contribuyentes propuestas de pago
que se reducen a meras sumatorias, sin especificar
el procedimiento que las llevó a su determinación.
5
http://www.prodecon.gob.mx/Documentos/Banner%20Principal/2015/derechos/files/downloads/derechos.pdf
Como consecuencia de estas prácticas, en di-
ciembre de 2015 fue publicado en la página de
Internet de la PRODECON el documento que
contiene los 10 derechos de los contribuyentes en
invitaciones para el cumplimiento persuasivo de
obligaciones fiscales.
Ese documento derivó del trabajo conjunto entre
esa Procuraduría y el SAT,5 mismo que tiene el ca-
rácter de normatividad interna, cuya observancia es
vinculatoria a los funcionarios fiscales, con la finali-
dad de que los contribuyentes adquieran conciencia
de sus derechos, y las autoridades fiscales operen
bajo un ambiente de flexibilidad y eficiencia.
CONCLUSIONES
Es claro que los programas de cobro persuasivo
han representado para el fisco federal una ma-
yor recaudación de impuestos, por lo que no hay
duda de que durante el ejercicio fiscal 2017 y sub-
secuentes se seguirán aplicando, puesto que han
funcionado.
No obstante, los contribuyentes deben estar aten-
tos cuando sean objeto de acciones de cumplimiento
persuasivo por parte de las autoridades fiscales y
exigir que se respeten sus derechos como contri-
buyentes cuando detecten la aplicación de malas
prácticas, así como solicitar asistencia fiscal.
Asimismo, aun cuando se habla de eficiencia por
parte de las autoridades fiscales en la ejecución de
Revisiones Electrónicas, hoy por hoy el CFF prevé la 21
revisión de gabinete y la visita domiciliaria, por lo que
dichas revisiones y auditorías se seguirán efectuando
por parte de las autoridades fiscales.
Finalmente, hay que considerar que con el envío
de la Contabilidad Electrónica y la emisión de los
CFDI, las autoridades pueden efectuar compulsas y
revisiones sobre puntos específicos de una manera
más rápida y detectar rubros sobre los cuales verse
alguna controversia fiscal de actualidad, como es el
caso del outsourcing o “complementos de los com-
probantes fiscales”, o bien, ante la solicitud de saldos
a favor de impuestos o confirmación de criterios de la
autoridad, “invitando” a los contribuyentes a aclarar
su situación fiscal. •
Junio 2017