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TEMAS DE ACTUALIDAD

Revisiones,
auditorías y
programas de
fiscalización
del SAT

Las autoridades fiscales pueden incurrir en malas prácticas al realizar una revisión de
gabinete, una visita domiciliaria, inclusive en una Revisión Electrónica, afectando los de-
rechos de los contribuyentes, a la buena fe, debido proceso y seguridad jurídica. En ese
sentido, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha implementado diversos progra-
mas encaminados a mejorar la recaudación con el cumplimiento voluntario y asistido de
los contribuyentes, tales como: Control de Obligaciones, Vigilancia de Cumplimiento,
entre otros, a través de los cuales éstos son invitados a regularizar o aclarar su situación
fiscal. Sin embargo, por la manera en la cual se realizan estos programas, los pagadores
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de impuestos se sienten intimidados, a consecuencia de que no tienen claridad sobre las
inconsistencias o los temas técnicos; toda vez que las comunicaciones que les dirigen
las autoridades fiscales no contienen todos los elementos necesarios para ello

INTRODUCCIÓN

E
n los últimos años, las autoridades fiscales
han trabajado en la implementación de mo-
delos de fiscalización que les permitan iden-
tificar a contribuyentes con inconsistencias en el pago
C.P.C. Mirella Plácido de sus impuestos, planeaciones fiscales1 y detectar
Hernández, Socia del Área de operaciones inexistentes a través de las facultades
Impuestos de BDO Castillo de comprobación que establece el Código Fiscal de
Miranda y Compañía, S.C. la Federación (CFF).
1
Diseñadas para fomentar la evasión y elusión fiscal

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En adición a lo anterior, el SAT ha implementa- disposiciones fiscales y, en su caso, determinar con-
do diversos programas encaminados a mejorar tribuciones omitidas o créditos fiscales y comprobar
la recaudación con el cumplimiento voluntario y la comisión de delitos fiscales.
asistido de los contribuyentes, cuyo procedimien- Asimismo, las autoridades fiscales están facultadas
to se basa en acciones de cumplimiento persuasi- para: rectificar errores aritméticos y omisiones que
vo para justificar conductas atípicas, tales como: aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos;
(i) Control de Obligaciones; (ii) Vigilancia de Cum- requerir a los contribuyentes la contabilidad, datos
plimiento; (iii) Vigilancia Profunda; (iv) Caídas Re- y otros documentos o informes que sean necesarios
caudatorias, y (v) Programa de Cobro Persuasivo, para ejecutar la revisión; practicar visitas domicilia-
por citar los más comunes, a través de los cuales los rias para revisar la contabilidad, bienes, mercancías
contribuyentes son invitados a regularizar o aclarar y verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales;
su situación fiscal. practicar Revisiones Electrónicas a los contribu-
Sin embargo, por la manera en que se aplican es- yentes basándose en el análisis de la información y
tos programas, los contribuyentes se sienten intimi- documentación que obra en poder de la autoridad,
dados, pues en ocasiones no tienen claridad sobre sobre uno o más rubros o conceptos específicos de
las inconsistencias o los temas técnicos; toda vez una o varias contribuciones; allegarse de las prue-
que las comunicaciones que les dirigen las auto- bas necesarias para formular la denuncia, querella
ridades fiscales no contienen todos los elementos o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite
necesarios para ello. la acción penal por la posible comisión de delitos
Cabe destacar que esos programas de fiscalización fiscales; entre otras.
le han permitido al SAT tener los mayores índices de Por otra parte, a través de la revisión de gabinete,
recaudación en los últimos dos años, logrando incre- las autoridades fiscales pueden solicitar al contribu-
mentos considerables en los rubros de recaudación yente que exhiba los papeles de trabajo, documentos
por mejoras en el combate a la evasión de impues- y demás información que desvirtúe las observaciones
tos y recaudación, y por una mejor percepción de la detectadas, o bien, que aclare eventos que pueden
efectividad del SAT por parte de los contribuyentes. no ser claros para las autoridades.
No obstante, tales programas –en la mayoría de Cabe señalar que este tipo de revisiones se realizan
los casos– han dado lugar a la aplicación de ma- en las oficinas de las autoridades fiscales y durante
las prácticas por parte de las autoridades fiscales, y el proceso de revisión, éstas pueden efectuar un solo
como lo ha señalado la Procuraduría de la Defensa requerimiento de información y documentación si 17
del Contribuyente (PRODECON) en los Análisis Sis- considera que la información obtenida es suficiente
témicos que para tal efecto ha emitido,2 la adopción para valorar la situación fiscal del contribuyente. Sin
de tales prácticas no contribuye al respeto a los de- embargo, en la práctica esto no sucede, pues dentro
rechos constitucionales y legales de los gobernados del mismo procedimiento las autoridades efectúan
frente a dichas autoridades. nuevas solicitudes o requerimientos de información
y documentación.
ANÁLISIS
Ahora bien, la principal facultad de comprobación
Revisiones o auditorías en términos del CFF con la que cuentan las autoridades fiscales, en tér-
En términos de lo que establece el artículo 42 del minos de lo que establece el artículo 16 de la Cons-
CFF, las autoridades fiscales están facultadas para titución Política de los Estados Unidos Mexicanos
efectuar revisiones o auditorías que les permitan (CPEUM) es la visita domiciliaria. Esta facultad consis-
comprobar que los contribuyentes, los responsables te en verificar que los contribuyentes hayan cumplido
solidarios o los terceros con ellos relacionados, han con las obligaciones establecidas en las disposiciones
cumplido en tiempo y forma con lo que prevén las fiscales, para lo cual los auditores del SAT revisan
2
Análisis Sistémico 2/2016 con Requerimiento de Informe, y Análisis Sistémico 08/2015 con Requerimiento de Informe

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la contabilidad, documentación e información sobre visita domiciliaria, inclusive en una Revisión Electró-
rubros específicos; o bien, por ejercicios fiscales. nica, afectando los derechos de los contribuyentes,
Por excelencia, este acto de fiscalización se rea- a la buena fe, debido proceso y seguridad jurídica.
liza en el domicilio fiscal, establecimientos o loca- Al respecto, la PRODECON señaló en el Análisis
les manifestados por el contribuyente. Este tipo de Sistémico 2/2016, que inclusive esas autoridades
revisiones generalmente son utilizadas por el SAT pueden realizar diversas prácticas en el desarrollo
para verificar el cumplimiento en la emisión de Com- de las auditorías fiscales, tales como:
probantes Fiscales Digitales por Internet o Factura • Desconocer la naturaleza y modelo del negocio.
Electrónica (CFDI) y obligaciones en materia adua-
nera, como el pago de impuestos por importación de • Exigir, con base en criterios desproporcionados, que
bienes y, de esta manera, disminuir la evasión fiscal. se acredite la materialidad de estas operaciones.
Por otro lado, a partir de la Reforma Fiscal que entró • Desconocer la buena fe del contribuyente.
en vigor el 1 de enero del ejercicio 2014, se facultó a • Determinar ingresos en forma desproporcionada.
las autoridades fiscales para efectuar las llamadas • Hacer requerimientos excesivos de información,
Revisiones Electrónicas, las cuales se basan en el aná- dado que la autoridad no realiza pruebas se-
lisis de la información y documentación que obra en lectivas.
poder de la autoridad fiscal, sobre uno o más rubros
• No protagonizar el análisis de información y tras-
específicos de una o varias contribuciones. Este tipo
ladar esta carga al contribuyente.
de revisiones son más eficientes porque se reducen
los plazos de ejecución y son menos invasivas para • Inoportuna instrumentación de compulsas con ter-
el contribuyente, pues se utiliza tanto la Contabilidad ceros e indebida valoración de las mismas.
Electrónica como el Buzón Tributario como herramien- • No valorar la totalidad de las pruebas ofrecidas.
tas de fiscalización y comunicación.
• Exigir formalidades no previstas en la ley (figura
Es importante mencionar que, después de varias de “fecha cierta”).
modificaciones y precisiones a las disposiciones fisca-
De la lectura de esas prácticas se denota la grave-
les que establecen el mecanismo de operación de las
dad de todas ellas; no obstante, desconocer la buena
Revisiones Electrónicas y al pronunciamiento de la
fe del contribuyente y hacer requerimientos excesivos
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de
de información, además de no analizar esta informa-
la Nación (SCJN)3 respecto de la constitucionali-
ción, son prácticas recurrentes en las auditorías que
18 dad de las mismas vía Buzón Tributario, a partir del
efectúan las autoridades fiscales, siendo tales prác-
mes de septiembre del ejercicio fiscal 2016, el SAT
ticas las más difíciles de cumplir por parte de los
inició con estas revisiones.
contribuyentes, lo que genera, en muchas ocasiones,
No obstante, actualmente el SAT continúa ejer- créditos fiscales desproporcionados e impagables.
ciendo sus facultades de comprobación a través de
Lo anterior resulta inaceptable, si se parte de que:
la revisión de gabinete y visitas domiciliarias, aunque
se prevé que estas últimas desaparezcan una vez a) Las autoridades asumen que el contribuyente
que todos los contribuyentes puedan ser fiscalizados actúa con dolo y mala fe, manipula su contabilidad
por medios electrónicos. para ocultar ingresos, gastos, o su situación fiscal;
es decir, el contribuyente es culpable hasta que no
Malas prácticas en el desarrollo demuestre lo contrario.
de revisiones o auditorías b) Las autoridades solicitan gran parte de la conta-
Las autoridades fiscales pueden incurrir en malas bilidad. En el mejor de los escenarios solicitan todos
prácticas al realizar una revisión de gabinete, una los comprobantes fiscales que amparan las ventas,
3
REVISIÓN ELECTRÓNICA. LOS ARTÍCULOS 42, FRACCIÓN IX Y 53-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LA PREVÉN,
NO VIOLAN LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA, dada a conocer en el Semanario Judicial de la Fe-
deración. Décima Época. Materia Constitucional. Tesis 2a./J. 153/2016 (10a.). Jurisprudencia. Registro 2012941. Octubre de 2016

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incluyendo sus registros contables y pólizas, en adi- invitados a regularizar o aclarar su situación fiscal
ción de que, en la mayoría de los casos solicita los a través de acercamientos informales, como cartas
estados de cuenta bancarios, identificando en cada invitación, cartas exhortos, correos electrónicos, lla-
uno de ellos los depósitos que amparan el pago de madas telefónicas o mensajes de texto, en los que
dichas operaciones. Asimismo, pueden solicitar la lejos de asistir al contribuyente para regularizar su si-
documentación soporte, registros, pólizas y contra- tuación fiscal, se le intimida para que cumpla con sus
tos de ciertos rubros de gastos que pueden llamar obligaciones fiscales, al establecer que de no aten-
su atención, lo que representa una gran carga ad- der la “invitación” y subsanar de manera inmediata
ministrativa para los contribuyentes y costos que no y espontánea la omisión detectada por la autoridad
tienen contemplados. Por otro lado, es posible que fiscal, se podrán generar requerimientos y sanciones,
el plazo establecido no sea suficiente para que el así como el inicio de las facultades de comprobación
contribuyente documente y proporcione la informa- previstas en el CFF.
ción solicitada. En la práctica, la manera en la que operan estos
c) Las autoridades fiscales no analizan, relacionan y programas de fiscalización es la siguiente:
valoran la información proporcionada por los contri- Control de obligaciones: Genera presencia fiscal
buyentes, sino que son estos últimos quienes tienen y riesgo, propiciando un cumplimiento voluntario y
que elaborar los papeles de trabajo que, en principio, oportuno por parte de los contribuyentes. Las ac-
les correspondería preparar a esas autoridades. ciones que efectúan las autoridades fiscales están
Cabe señalar que esto no es exclusivo de las revi- conformadas por: vigilancia de cumplimiento y dis-
siones que realizan las autoridades fiscales en caso minución de pagos (caídas recaudatorias).
de ser sujetos de una revisión de gabinete, visita do-
miciliaria o Revisión Electrónica, sino que, inclusive,
Ejemplo. A través de una carta invitación emi-
se da en aquellos casos en los cuales el contribuyente
tida por el SAT, se le informa al contribuyente que
solicita la devolución de un saldo a favor de impues-
para facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario
tos federales o al solicitar la confirmación de un cri-
y oportuno previo a una revisión fiscal, se le invita a
terio de la autoridad, trámites por los cuales pueden
proporcionar información y papeles de trabajo ad-
ser sujetos de revisión.
juntándole una serie de formatos no oficiales, otor-
OTROS PROGRAMAS DE FISCALIZACIÓN gándole un plazo de quince días hábiles para que
se presente en las oficinas de la Autoridad Fiscal;
El SAT tiene otros programas encaminados a mejo- bajo advertencia que, de no hacerlo, se iniciarán 19
rar la recaudación a través del cumplimiento volunta- facultades de comprobación en términos de lo que
rio y asistido de los contribuyentes, cuyo procedimiento establece el CFF.
se basa en una serie de acciones de cumplimiento per-
suasivo para justificar conductas atípicas.
Por ello, el contribuyente se encuentra en un total Caídas recaudatorias: Acciones que ejecuta el
y absoluto estado de indefensión, considerando que SAT para los contribuyentes que presentan varia-
estos programas los obligan a aceptar lo que se les ciones significativas en el pago de impuestos; o
observa, aun cuando éstos tengan los elementos bien, que tienen un alto índice de riesgo de caer en
para demostrar lo contrario. incumplimiento.
En este sentido, mediante los programas de: Con-
trol de obligaciones, Caídas recaudatorias, Vigilancia Ejemplo: Un contribuyente recibe una llamada
de cumplimiento, Vigilancia profunda y Programa telefónica para que asista a las oficinas del SAT.
de cobro persuasivo, en los cuales las autoridades Al asistir el contribuyente es informado de mane-
fiscales parten de datos que obran en sus registros, ra verbal que aun cuando sus ingresos muestran
y de información que es proporcionada por institu- un comportamiento uniforme, tiene una caída re-
ciones del sistema financiero, los contribuyentes son caudatoria en el último año, comparando los tres

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­ ltimos ejercicios. En dicha visita le solicitan que
ú ditar lo dicho en la entrevista, indicando, que durante
aclare dicha situación y se le informa que debe pro- este plazo puede autocorregirse y presentar las decla-
porcionar información y documentación en un plazo raciones complementarias que en su caso procedan,
de 20 días a través de la cual aclare la disminución indicando que de no proporcionar la información so-
en el pago de sus impuestos, indicando que cual- licitada, será sujeto de una auditoría fiscal.
quier seguimiento sobre el caso debe hacerlo vía
telefónica y que cualquier incumplimiento detonará
Programa de cobro persuasivo: El cobro persua-
en una auditoría fiscal.
sivo ha sido implementado por el SAT para motivar
al contribuyente a través de estructuras amigables,
Vigilancia de cumplimiento: Acciones que realiza que faciliten el pago de su adeudo fiscal; evitando
el SAT para los contribuyentes que no han cum- con ello llegar a requerir o embargar sus bienes y,
plido con sus obligaciones fiscales en materia de en general, realizar acciones previstas en ley a tra-
declaraciones. vés del procedimiento administrativo de ejecución, lo
que origina mayores gastos a los ya generados y que
afecten su historial crediticio, debido a que el incum-
Ejemplo: A través de un correo electrónico se in- plimiento de las obligaciones fiscales es reportado a
vita al contribuyente a cumplir con sus obligaciones las Sociedades de Información Crediticia.
fiscales, ya que de acuerdo a la información que
obra en los registros institucionales del SAT, muestra
omisiones en la presentación de las declaraciones Ejemplo: A través de una carta invitación o una
mensuales de impuestos federales, otorgándole un llamada telefónica, enviada por el SAT a una perso-
plazo de 20 días para dar cumplimiento, en el en- na física, se le informa que de acuerdo a la informa-
tendido de que en caso de no cumplir, se ejercerán ción que obra en las bases de datos institucionales
facultades de comprobación en términos de lo que del SAT, no ha presentado la declaración anual del
establece el CFF. año “X” del impuesto sobre la renta (ISR), no obs-
tante de tener la obligación de presentarla ya que se
observó que obtuvo depósitos en efectivo en dicho
Vigilancia profunda: En este programa es más ejercicio, indicándole que con el objeto de que cum-
común que el SAT emita “oficios invitación” para pla con sus obligaciones fiscales puede utilizar las
que los contribuyentes acudan a sus oficinas, en vir- líneas de captura que le han sido proporcionadas;
20 tud de haber detectado omisiones, inconsistencias o bien, presentar su declaración anual, utilizando la
o comportamientos atípicos en el cumplimiento de aplicación electrónica DeclaraSAT, manifestando
sus obligaciones fiscales. que en caso de que no esté obligado al pago de los
impuestos tiene 15 días para aclarar la procedencia
de los depósitos en efectivo recibidos.
Ejemplo: A través de un oficio invitación se le in-
forma al contribuyente que se detectaron algunas
omisiones, inconsistencias o comportamientos atí- MALAS PRÁCTICAS EN EL
picos en el cumplimiento de sus obligaciones fisca- COBRO PERSUASIVO
les respecto de sus declaraciones de los últimos tres A través del estudio que dio a conocer la PRODE-
ejercicios y se le cita en las oficinas de la Autoridad CON en su página electrónica oficial denominado
Fiscal donde se le informa primero de manera verbal “Cobro Persuasivo: Alcances y Límites, una Nueva
y posteriormente con la entrega de una hoja simple, el Visión”,4 señaló las malas prácticas de las autorida-
análisis comparativo de las cifras sujetas de revisión, des fiscales en materia de cobro persuasivo en el que
otorgándole un plazo de 30 días para proporcionar están basados los programas de fiscalización del
la información y documentación que le permita acre- SAT, mismas que menciono a continuación:
4
http://www.prodecon.gob.mx/Documentos/Banner%20Principal/2015/Malas-practicas/index.html

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• Citar en sus oficinas por escrito o por teléfono a Como consecuencia de estas prácticas, en di-
los contribuyentes para que aclaren “inconsisten- ciembre de 2015 fue publicado en la página de
cias” respecto de uno o más ejercicios, con base Internet de la PRODECON el documento que
en conceptos abstractos y genéricos, como: se le contiene los 10 derechos de los contribuyentes en
detectaron comportamientos atípicos, sin que los invitaciones para el cumplimiento persuasivo de
contribuyentes sepan en qué consisten éstos, ni las obligaciones fiscales.
probables omisiones que pudieran haber cometido. Ese documento derivó del trabajo conjunto entre
• En las referidas comparecencias, al contribuyente esa Procuraduría y el SAT,5 mismo que tiene el ca-
sólo se le exponen de manera verbal las inconsis- rácter de normatividad interna, cuya observancia es
tencias o presuntas irregularidades, sin que cons- vinculatoria a los funcionarios fiscales, con la finali-
ten en documento escrito. dad de que los contribuyentes adquieran conciencia
• Coaccionar al contribuyente, una vez citado en de sus derechos, y las autoridades fiscales operen
las oficinas, a firmar una declaración unilateral bajo un ambiente de flexibilidad y eficiencia.
de voluntad, en la que se compromete en ese
momento a autocorregirse en los términos que CONCLUSIONES
la autoridad pretende. Es claro que los programas de cobro persuasivo
• Impedir el acceso a los asesores del contribuyente han representado para el fisco federal una ma-
cuando éste es citado para alguna acción de cobro yor recaudación de impuestos, por lo que no hay
persuasivo. duda de que durante el ejercicio fiscal 2017 y sub-
secuentes se seguirán aplicando, puesto que han
• Invocar preceptos legales que contemplan procedi-
funcionado.
mientos que no se están realizando efectivamente.
Ejemplo: en las cartas invitación por depósitos en No obstante, los contribuyentes deben estar aten-
efectivo se cita el fundamento legal de la “discre- tos cuando sean objeto de acciones de cumplimiento
pancia fiscal”, sin que la autoridad haya realizado persuasivo por parte de las autoridades fiscales y
ese procedimiento. exigir que se respeten sus derechos como contri-
buyentes cuando detecten la aplicación de malas
• No exponer en forma clara y objetiva en la acción
prácticas, así como solicitar asistencia fiscal.
de cobro persuasivo las acciones que tiene que
efectuar el contribuyente para aclarar su situación, Asimismo, aun cuando se habla de eficiencia por
ni referirle los derechos que le asisten. parte de las autoridades fiscales en la ejecución de
Revisiones Electrónicas, hoy por hoy el CFF prevé la 21
• Señalar a su arbitrio el plazo perentorio para aten-
revisión de gabinete y la visita domiciliaria, por lo que
der la “invitación” y entregar los documentos o in-
dichas revisiones y auditorías se seguirán efectuando
formes solicitados.
por parte de las autoridades fiscales.
• Solicitar de forma excesiva y onerosa documentos
Finalmente, hay que considerar que con el envío
e informes fuera de las facultades de comproba-
de la Contabilidad Electrónica y la emisión de los
ción, lo que en realidad constituye una acción de
CFDI, las autoridades pueden efectuar compulsas y
fiscalización y no de persuasión.
revisiones sobre puntos específicos de una manera
• Adjuntar a las solicitudes mencionadas, formatos más rápida y detectar rubros sobre los cuales verse
no oficiales diseñados por la propia autoridad, pre- alguna controversia fiscal de actualidad, como es el
tendiendo que el contribuyente los llene, trasladán- caso del outsourcing o “complementos de los com-
dole así, prácticamente, la carga de autoauditarse. probantes fiscales”, o bien, ante la solicitud de saldos
• Notificar a los contribuyentes propuestas de pago a favor de impuestos o confirmación de criterios de la
que se reducen a meras sumatorias, sin especificar autoridad, “invitando” a los contribuyentes a aclarar
el procedimiento que las llevó a su determinación. su situación fiscal. •

5
http://www.prodecon.gob.mx/Documentos/Banner%20Principal/2015/derechos/files/downloads/derechos.pdf

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