20/07/2009

N.90/09- LA VERIFICA FISCALE

La verifica fiscale è un’attività ispettiva finalizzata alla prevenzione, ricerca e repressione delle violazioni alle norme
tributarie e finanziarie.

Essa si sviluppa attraverso tre fasi principali che sono:

•
l’accesso;
•
la ricerca
•
la verifica documentale.

Quando il contribuente oppone il segreto professionale all’acquisizione di ogni utile documentazione

all’interno di uno studio professionale (come può avvenire, ad esempio, nel caso di avvocati, investigatori
privati, medici), per procedere all’esame della documentazione coperta da detto segreto, i verificatori devono
richiedere l’autorizzazione al Procuratore della Repubblica.

DEFINIZIONI E CARATTERISTICHE DELL’ATTIVITA’ DI VERIFICA FISCALE

Nonostante, sul piano probatorio, l’attività di verifica fiscale sia la fonte più espressiva delle contestazioni
mosse al contribuente con l’avviso di accertamento, essa non è definita all’interno dell’ordinamento tributario
vigente.

Varie definizioni possono essere rinvenute, in proposito, nelle diverse Circolari del Comando generale della
Guardia di Finanza che, nel tempo, hanno disciplinato l’attività ispettiva.

In tali Circolari la verifica fiscale viene presentata come un’indagine di polizia amministrativa finalizzata:

•
“alla prevenzione, alla ricerca e alla repressione delle violazioni alle norme tributarie e finanziarie”;
•
“alla qualificazione e alla quantificazione della capacità contributiva del soggetto che ad essa viene
sottoposto”;

e, in una più recente descrizione contenuta nella Circolare della Guardia di Finanza 29 dicembre 2008 n.
1/2008, come un’attività ispettiva la quale, configurandosi come sub-procedimento amministrativo di natura

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tributaria:

•
si inquadra nella funzione istruttoria e propedeutica all’emanazione di un provvedimento accertativo finale;
•
è basata su un’attività di intelligence e di analisi;
•
è volta ad acquisire, mediante l’esercizio di potestà ispettive particolarmente incisive e penetranti, qualsiasi
elemento o notizia utilizzabile per la determinazione delle basi imponibili […];
•
prelude all’esercizio delle potestà tipiche dell’Agenzia delle Entrate che, a seguito della comunicazione degli
esiti dell’indagine, provvede ad accertare le imposte dovute e a irrogare le pertinenti sanzioni;
•
è flessibile e adattabile:
- alle risultanze della pregressa attività di intelligence e di analisi;
- agli obiettivi dell’azione ispettiva;
- alle caratteristiche del contribuente interessato;
- alla tipologia di attività economica e alle relative modalità di esercizio;
•
è orientata verso le diverse fenomenologie illecite che contraddistinguono il settore fiscale, ovvero:
- evasione parziale;
- economia sommersa;
- frode fiscale;

MODALITA’ E CRITERI DI ATTUAZIONE DELLA VERIFICA FISCALE

Lo stesso documento dispone che la verifica fiscale:

•
può essere avviata solo in funzione della finalità di tutelare l’interesse pubblico alla prevenzione, ricerca e
repressione degli illeciti tributari;
•
deve essere improntata a criteri di legalità, economicità, efficacia, efficienza e trasparenza;
•
deve essere eseguita nel pieno rispetto dei diritti e delle garanzie riconosciute al contribuente sottoposto al
controllo;
•
costituisce una pubblica funzione regolata da precisi riferimenti normativi e anche dallo Statuto dei diritti del
contribuente (legge n. 212/2000);
•
si inquadra nel momento istruttorio dell’accertamento tributario, che obbliga il soggetto passivo d’imposta a
subire sia la presenza dell’organo accertatore, sia le afferenti attività d’indagine.

LE ATTIVITA’ COPERTE DA SEGRETO PROFESSIONALE

La verifica fiscale presenta particolari problematiche quando il contribuente verificato svolge un’attività
sottoposta a segreto professionale.
Ad esempio, la funzione difensiva svolta dagli avvocati impone una serie condizioni sostanziali e procedurali

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tali da rendere necessario contemperare le esigenze di tutela erariale con quelle di rispetto del segreto
professionale eventualmente opponibile dal professionista destinatario dell’attività ispettiva.

VERIFICA FISCALE E SEGRETO PROFESSIONALE: LA NECESSITA’ DI UN EQUILIBRIO

Verifica fiscale, tutela del segreto professionale e della privacy, istituti regolati tutti da specifiche normative,
devono, quindi, trovare un loro essenziale equilibrio.

PROFESSIONISTI CHE POSSONO RIFIUTARE LA DEPOSIZIONE

La disciplina del segreto professionale è contenuta, primariamente, nel Codice di procedura penale (art. 200,
commi 1 e 2), nel quale è disposto che non possono essere obbligati a deporre:

•
i ministri di confessioni religiose;
•
gli avvocati;
•
gli investigatori privati autorizzati;
•
i consulenti tecnici e i notai;
•
i medici e i chirurghi;
•
i farmacisti;
•
le ostetriche e ogni altro esercente una professione sanitaria;
•
gli esercenti altri uffici o professioni ai quali la legge riconosce la facoltà di astenersi dal deporre determinata
dal segreto professionale.

LA VIOLAZIONE DEL SEGRETO PROFESSIONALE E’ SANZIONABIE

La violazione del segreto professionale, senza giusta causa, ovvero per conseguire un proprio o altrui
profitto, è penalmente sanzionata, a querela della persona offesa, dall’art. 622 del Codice penale, sempre
che dal fatto sia derivato un danno.

I PRONCIPI CON I QUALI SI SCONTRA LA POTESTA’ ISPETTIVA DEGLI UFFICI

La potestà ispettiva riconosciuta all’Amministrazione finanziaria dal vigente ordinamento si scontra con
alcune libertà riconosciute dalla Carta costituzionale:

•
inviolabilità della libertà personale;
•
inviolabilità del domicilio;
•
libertà dell’iniziativa privata economica.

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PRINCIPI COSTITUZIONALI SUI QUALI SI FONDA L’ATTIVITA’ ISPETTIVA DEGLI UFFICI

Esistono, tuttavia, altri principi costituzionali in virtù dei quali l’Amministrazione finanziaria ha la facoltà di
procedere a ispezioni e verifiche fiscali e alla luce dei quali vanno letti i suddetti diritti costituzionali.

Tali principi sono così schematizzabili:

· principio di solidarietà sociale ed economica;

· principio di capacità contributiva;
· principio di buon andamento e imparzialità della Pubblica amministrazione.

L’INTRUSIONE NELLA PRIVACY SI BILANCIA CON IL CONTROLLO DEGLI OBBLIGHI TRIBUTARI

Pertanto, se da un lato:

•
i poteri d’indagine riconosciuti all’Amministrazione finanziaria sono intrusivi della privacy del
cittadino-contribuente e, pertanto, utilizzabili solo nella misura in cui la legge li prevede;
•
dall’altro, gli stessi sono necessari in virtù del loro dichiarato scopo di controllare il regolare assolvimento
dell’obbligazione tributaria assicurando, quindi, il pieno rispetto del principio di solidarietà sociale ed
economica e quello della capacità contributiva.

LE FASI CARDINE DELLA VERIFICA FISCALE

Tre sono le fasi principali nelle quali si articola l’attività di verifica fiscale, e segnatamente:

•
accesso;
•
ricerca;
•
ispezione documentale.

Ciascuna di queste fasi:

v si esplica nei confronti dei locali riconducibili al soggetto accertato (rappresentando, pertanto, un “atto
autoritativo reale”;
v si inquadra nel momento istruttorio dell’accertamento tributario;

Il soggetto passivo d’imposta è obbligato a subire la presenza dell’organo accertatore, così come le diverse
attività d’indagine.

LO STATUTO DEL CONTRIBUENTE

La Legge n. 212/2000 – Statuto dei diritti del contribuente – prevede che:

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 •
le verifiche fiscali siano effettuate presso la sede del contribuente sulla base di esigenze effettive di indagine
e controllo sul luogo;
•
la permanenza degli operatori civili e militari dell’Amministrazione finanziaria non debba superare i trenta
giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta in casi particolari di complessità dell’indagine.

IL LUOGO DI ESECUZIONE DELLA VERIFICA FISCALE

Ai sensi del comma 1 dell’art. 12 dello Statuto, gli accessi, le ispezioni e le verifiche fiscali, come accennato,
possono essere condotti nei locali destinati ad attività commerciali, agricole, artistiche o professionali solo
“sulla base di esigenze effettive di indagini e controllo sul luogo”. Se il medesimo risultato d’indagine può
essere ottenuto tramite tecniche meno invasive per il contribuente, il Fisco è tenuto ad adottare queste
ultime.

Gli accessi devono svolgersi, “salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario
ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo
svolgimento delle attività del soggetto fiscalmente investigato, nonché alle sue relazioni commerciali e
professionali”.

Per quanto riguarda il luogo della verifica fiscale, ai sensi del comma 3 dello stesso articolo 12, l’esame dei
documenti amministrativi e contabili può essere effettuato, su richiesta del contribuente, nell’ufficio dei
verificatori o presso il professionista che lo assiste o lo rappresenta.

Gli investigatori, tuttavia, non sono obbligati a soddisfare tale istanza. Lo spirito di collaborazione e buona
fede che deve caratterizzare i rapporti tra Fisco e contribuente impone comunque ai verificatori di motivare
l’eventuale contraria soluzione intrapresa, tenendo conto del fatto che compito dell’Amministrazione
finanziaria è anche puntare al raggiungimento di un equilibrio tra interesse pubblico e privato.

D’altro canto, tenuto conto della convenienza e della necessità dell’azienda, per il normale andamento
dell’attività lavorativa, di continuare ad avere immediata disponibilità della documentazione, vista la stretta
relazione tra la funzione amministrativa e quelle produttive e distributive, l’esigenza del contribuente sembra
invertirsi: ovvero, in assenza di una sua richiesta in senso contrario, egli ha il diritto che l’esame dei
documenti amministrativi e contabili sia effettuato nei locali ove si svolge la propria attività (lettura al contrario
dell’art. 12, comma 3), ferma una permanenza limite degli operatori civili e militari presso la sua sede non
superiore a trenta giorni lavorativi, prorogabili di ulteriori trenta per comprovate complesse indagini,
opportunamente motivate (art. 12, comma 5).

Si tenga anche conto della difficoltà che ritirare tutta la contabilità genera, in capo agli stessi controllori,
specie nel caso di grandi aziende, in considerazione dell’enorme spazio occupato nonostante oggi gli
strumenti informatici permettano di compattare in spazi estremamente limitati una gran quantità di
informazioni contabili.

Tra l’altro, ogni documento acquisito deve essere descritto nel relativo verbale e tale operazione non esclude
la possibilità del verificarsi di errori. Rischio, questo, cui sarebbero soggetti i verificatori anche nella fase
successiva al trasferimento della documentazione ufficiale, con importanti conseguenze anche a scapito del
contribuente in quanto, laddove non in grado di dimostrare che l’assenza di un documento, inizialmente
indicato in atti, fosse da attribuire agli operatori del Fisco, si troverebbe a dover fronteggiare l’avvertenza
secondo cui “i libri, i registri, scritture e documenti non esibiti non possono essere presi in considerazione a
favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa”.

LA PERMANENZA PRESSO LA SEDE DEL CONTRIBUENTE (ART. 12, COMMA 5, DELLA LEGGE N.
212/2000)

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Come già a più riprese anticipato:
“la permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la
sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi
di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio”.

Tanto dispone il comma 5 dell’art. 12 dello Statuto del contribuente stabilendo, pertanto, termini di
permanenza temporale molto rigidi che hanno attirato critiche da parte della dottrina, in quanto tale soluzione
priverebbe gli operatori di un utile margine valutativo. Peraltro, la statistica ha evidenziato come importanti
evasioni fiscali riscontrate in passato abbiano avuto, quali fattori comuni, la rilevante dimensione dei soggetti
sottoposti a verifica e, di conseguenza, una consistente permanenza dei verificatori in azienda in ragione
della maggiore documentazione da controllare.

I fautori della concessione di una maggiore discrezionalità ai verificatori, tale da metterli nelle condizioni di
motivare una richiesta indirizzata al capo dell’ufficio per una proroga di termini che, eventualmente, potrebbe
essere anche maggiore di trenta giorni, fanno notare che la Legge n. 241/1990 non impone alcun termine
perentorio rigidamente predeterminato per la conclusione dei provvedimenti amministrativi. Secondo questa
posizione sarebbe opportuno, per l’appunto, attenuare il vincolo temporale previsto dalla normativa vigente e
consentire ai verificatori una maggior autonomia operativa della scelta della tempistica più adeguata.

In effetti, l’attività di investigazione volta al controllo dell’azienda deve, oggigiorno, tener conto di una gran
quantità e varietà di elementi diversificati che implicano, all’occorrenza, moduli investigativi difficilmente
quantificabili a priori in rigidi assetti temporali. Si tratta di fattori quali:

•
implicazioni di fiscalità internazionale riconducibili alle scelte aziendali;
•
l’evoluzione dei processi economici, il cui studio può essere utile per comprendere eventuali tecniche di
evasione fiscale messe a punto appositamente;
•
il sistematico ricorso alla telematica;
•
le modalità di movimento dei flussi finanziari;
•
le tecniche elusive (in genere del c.d. abuso del diritto) ed evasive di elevatissimo livello professionale.
Dal vigente contesto normativo mancano, inoltre, precisazioni sul momento preciso in cui si possa dire
iniziata l’attività volta all’acquisizione delle conoscenze fiscali sul contribuente. Attualmente l’assenza di tale
previsione normativa in ordine alla scansione temporale tra l’inizio dell’attività conoscitiva e la verifica fiscale
deve indurre gli investigatori alla ricercare strategie volte a ottimizzare i tempi di permanenza presso il
contribuente, fatta salva la qualità dell’indagine svolta.

Importante è, a questo riguardo, una preparazione della verifica, ovvero la pianificazione della fase che
precede il suo inizio ufficiale. La preparazione è effettuata attraverso:

•
una preliminare lettura del bilancio pubblicato;
•
e un approccio conoscitivo del processo di produzione e distribuzione in relazione al settore economico di
appartenenza dell’azienda.

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A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 64/E del 27 giugno 2001) suggerisce che proprio
attraverso una preventiva attività di intelligence, volta all’analisi delle caratteristiche del contribuente, gli uffici
investigativi devono indirizzare il controllo verso gli aspetti gestionali, economici e finanziari più significativi ai
fini fiscali.

PROROGA ULTERIORI TRENTA GIORNI

Quanto alla proroga di ulteriori 30 giorni ai trenta inizialmente previsti, l’art. 12, comma 5 ne prevede la
legittimazione a condizione che detta proroga avvenga, come visto sopra, “nei casi di particolare complessità
dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio”.

I documenti di prassi della Guardia di Finanza (Circolare n. 250400 del 2000 e Circolare n. 1 del 2008) fanno
notare che rientrano in tali contesti tutte le ispezioni fiscali condotte nei riguardi di soggetti di considerevoli
dimensioni e che la proroga, motivata, deve essere portata a conoscenza del contribuente.

Tra gli altri motivi che possono legittimare la proroga, vengono annoverate:

•
la particolare complessità dell’apparato contabile;
•
e la proiezione internazionale delle operazioni commerciali.

Quest’ultima, infatti, potrebbe rendere necessaria un’attività cooperativa con le Amministrazioni fiscali di altri
Paesi, soprattutto in contesti nei quali si ritiene che dette operazioni siano in odore di comportamenti elusivi.

La normativa non fa cenno se e in che misura eventuali sospensioni della verifica possano incidere sui trenta
o sessanta giorni lavorativi. Il disposto normativo sembrerebbe propenso a intendere la sistematica continuità
di tali giorni, senza alcuna frammentazione. Il decorso del termine, dunque, avanzerebbe ugualmente anche
in caso di sospensione della verifica.

IL RITORNO IN AZIENDA DEGLI ISPETTORI

Il comma 5 del già citato articolo 12 dispone, inoltre, quanto segue:

“Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo ( dopo gli ulteriori 30 giorni),
per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione
delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni”.

Tra le osservazioni e richieste che giustificano il ritorno in azienda dei verificatori, va annoverata anche:

· l’esigenza di istruire con il contribuente un contraddittorio in ordine a eventuali contestazioni inerenti le

risultanze di documenti.

LA FASE DELL’ACCESSO

L’accesso viene messo in atto dai verificatori con il principale scopo di acquisire documentazione contabile
ed extracontabile del soggetto sottoposto a ispezione.

Il potere esercitato mediante l’accesso consiste nell’entrare in un luogo e nel soffermarsi, anche senza o
contro il consenso di chi ha la disponibilità, in locali in cui il contribuente eserciti una qualsiasi attività
fiscalmente rilevante, al fine di condurvi le operazioni necessarie per porre in essere un’attività ispettiva.

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Anche le autovetture in uso o intestate al soggetto sottoposto a ispezione fiscale possono essere oggetto di
accesso, così come locali diversi dal quelli in cui è esercitata l’attività d’impresa o di lavoro autonomo.

AUTORIZZAZIONI PER L’ACCESSO

AUTORIZZAZIONE PER L'ACCESSO

Per l'accesso nei luoghi adibiti esclusivamente all'esercizio dell'attività economica è sufficiente
l'autorizzazione del capo dell'Ufficio o del Comandante del Reparto della Guardia di Finanza preposto
L'accesso presso l'abitazione privata (ma anche in luoghi ove non sono svolte attività commerciali, agricole,
professionali etc.) è subordinato:

- alla presenza di gravi indizi di violazioni delle norme tributarie,

- all'autorizzazione del Procuratore della Repubblica presso il tribunale.

Si tratta di una tutela a favore del contribuente sottoposto a verifica fiscale.

CARATTERISTICHE DELL’ACCESSO

•
L’accesso, in sintesi:
è un atto propedeutico e/o strumentale a un procedimento più ampio (accertamento tributario);
•
dà luogo a una ingerenza dello Stato-Amministrazione negli interessi privati (economici e personali) del
cittadino-contribuente;
•
può essere compiuto, come già fatto rilevare in precedenza:
•
durante l’orario ordinario di esercizio delle attività del contribuente, salvo casi eccezionali e urgenti,
adeguatamente documentati;
•
con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attività del contribuente
ispezionato e alle sue relazioni personali e professionali.

LA REDAZIONE DEL VERBALE DI ACCESSO

•
Le vigenti fonti legislative (art. 52, comma 6 del D.P.R. n. 633 /1972) prescrivono che:
•
di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le
richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute;
•
il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della
mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia.

COSA FANNO IN CONCRETO I VERIFICATORI

Nella prassi operativa, pertanto, i verificatori:

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 •
consegnano al contribuente copia dell’ordine di accesso sottoscritto dal Dirigente dell’Ufficio che lo ha
autorizzato;
•
informano il contribuente verificato dei suoi diritti e doveri, così come sanciti dall’art. 12 dello Statuto del
Contribuente;
•
descrivono, in apposito processo verbale di verifica, tutte le operazioni di accesso eseguite, dando menzione
dell’eventuale rifiuto manifestato dal contribuente;
•
redigono quotidianamente il verbale di verifica, documentando l’attività svolta e verbalizzando le domande
rivolte al contribuente e le risposte o dichiarazioni da questi ricevute;
•
compilano separato processo verbale di accesso, nell’ipotesi in cui questo sia stato autorizzato dal
Procuratore della Repubblica. In questo caso, al contribuente deve essere notificata anche l’autorizzazione
rilasciata dall’Autorità giudiziaria;
•
consegnano al contribuente copia dei processi verbali di verifica e di accesso.

LA FASE DELLA RICERCA – IN COSA CONSISTE LA RICERCA

La successiva fase nella quale si articola l’attività ispettiva è quella della ricerca, la quale ha lo scopo di
verificare il rispetto della normativa tributaria, sia sulla documentazione contabile obbligatoria, sia su quella
contabile facoltativa o, ancora, su quella extracontabile.
Pertanto, la ricerca consiste in quelle attività fisiche finalizzate al materiale reperimento degli elementi
necessari a eseguire le ispezioni documentali tra cui anche libri, registri, scritture e documenti.

NON E’ INDISPENSABILE IL CONSENSO DEL CONTRIBUENTE

Come l’accesso, la ricerca è un atto autoritativo ed esecutivo che può essere compiuto dai verificatori anche
senza o contro la volontà del contribuente e può proseguire anche nel caso in cui questi sostenga di aver
esibito tutta la documentazione richiesta.
Di norma, la fase materiale della ricerca può essere preceduta dalla richiesta al contribuente di esibire
spontaneamente i documenti in suo possesso.
A tale richiesta potrà seguire, mediante operazioni effettuate in via autonoma dai verificatori, l’ulteriore attività
di reperimento di tutto il materiale ritenuto utile per il prosieguo del controllo, ivi compreso quello contenuto in
supporti informatici.

DOVE VIENE EFFETTUATA LA RICERCA

Le operazioni di ricerca vengono condotte:

•
in tutti i locali nei quali è operato l’accesso;
•
in tutti i locali nella disponibilità del soggetto verificato, con possibilità di estensione a locali di pertinenza o
attigui a quelli inizialmente identificati.

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ACQUISIZIONE DELLA DOCUMENTAZIONE DA SOGGETTI TERZI

Le scritture contabili del contribuente sottoposto a verifica possono essere anche acquisite presso altri
soggetti (professionista, centro elaborazione dati etc.) che le detengono per suo conto. Per le scritture tenute
presso terzi il contribuente deve esibire un’attestazione, sottoscritta dai soggetti medesimi, recante la
specificazione delle scritture detenute.

CONSEGUENZE DELLA MANCATA ESIBIZIONE

La mancata esibizione di tale attestazione, qualora il terzo opponga il rifiuto di consegnare ai verificatori la
documentazione in suo possesso, comporta:

•
specifica sanzione;
•
sanzione indiretta, ovvero il divieto di considerare a favore del contribuente le scritture esibite
successivamente in sede di accertamento o di contenzioso.

LA FASE DELL’ISPEZIONE DOCUMENTALE

L’ispezione documentale è una fase della verifica fiscale dal carattere spiccatamente tecnico che consiste:

•
nell’analisi;
•
nel controllo;
•
nell’accertamento di tutte le scritture, dei libri, dei registri e di ogni documento obbligatorio;
•
nel raffronto di tale documentazione con altre fonti di prova documentali acquisite nel corso delle ricerche o
nelle fasi successive della verifica.

CONTROLLO CONTABILE E CONTROLLO SOSTANZIALE

MOVIMETI OPERATIVI DELL'ISPEZIONE DOCUMENTALE

Controllo Contabile
E' orientato al riscontro degli adempimenti di natura formale e si estende a ogni genere di documentazione
obbligatoria e non che sia istituita, detenuta e conservata anche mediante apparecchiature informatiche
E' strettamente correlato al ..…

.… Controllo Sostanziale
orientato al riscontro degli obblighi tributari di carattere sostanziale. In questa fase i verificatori possono
portare all'individuazione di fenomeni evasivi/elusivi

OGGETTO DELL’ISPEZIONE DOCUMENTALE

Oggetto dell’ispezione documentale può essere costituito, dunque:

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 •
dalla corrispondenza commerciale;
•
dalla contabilità finalizzata al controllo interno della gestione (budget, report, elenco clienti, fornitori, enti
pubblici);
•
dalla documentazione contabile acquisita presso clienti, fornitori, enti pubblici;
•
dalla documentazione extracontabile reperita nella fase delle ricerche (agende, appunti etc.);
•
dalla documentazione acquisita presso gli istituti di credito, l’amministrazione postale, altri enti pubblici etc.

OBIETTIVI DELL’ISPEZIONE DOCUMENTALE

Obiettivi dell’ispezione documentale sono:

•
controllare la corretta istituzione, tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie, a seconda del
regime contabile di appartenenza;
•
riscontrare l’attendibilità complessiva delle medesime, anche nella prospettiva di una possibile
determinazione del reddito e del volume d’affari in via induttiva;
•
appurare il grado di coerenza interna del sistema contabile, quale insieme complesso di scritture;
•
individuare le procedure di gestione e trattamento contabile dei dati del soggetto verificato, anche sotto il
profilo fiscale.

CONCLUSIONE DELL’ISPEZIONE DOCUMENTALE

Al termine del controllo sostanziale, l’organo ispettivo può formulare agli Uffici delle Entrate competenti alla
fase di accertamento:

•
proposte di recupero a tassazione;
•
proposte di applicazione delle relative ed eventuali sanzioni di carattere amministrativo.

L’ACCESSO NEGLI STUDI PROFESSIONALI

Relativamente a quanto trattato, si vuole, ora, di seguito, focalizzare l’attenzione circa l’accesso presso gli
studi professionali, che in linea generale, va eseguito alla presenza del titolare o di un suo delegato. Tale
presenza costituisce requisito di legittimità delle attività ispettive in virtù della condizione che per tali
contribuenti vige il segreto professionale.

LA DELEGA

Il contenuto della delega deve consistere in una vera e propria attribuzione sostitutiva della presenza del
titolare ad assistere alle operazioni di accesso. In tal modo, il professionista potrà abilitare il proprio delegato,

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ove ciò sia previsto, alla eventuale opposizione del segreto professionale.

IPOTESI DI ASSENZA DEL TITOLARE

Nel caso in cui il soggetto presente in studio, diverso dal titolare, si opponga sia all’accesso, sia alla richiesta
di esibizione delle scritture contabili, i verificatori hanno l’obbligo:

•
di chiedere al soggetto presente di contattare tempestivamente il professionista facendosi rilasciare, ove
necessario, una delega e, quindi, dare avvio alle operazioni di verifica;
•
in caso di irreperibilità del titolare dello studio, di adottare ogni opportuna cautela per impedire che, durante
l’attesa, siano perpetrati tentativi di distruzione od occultamento della documentazione utile ai fini della
verifica;
•
in questo caso, di illustrare al soggetto presente le conseguenze per il professionista – incluse quelle di
natura penale – di un atteggiamento ostruzionistico dell’attività ispettiva;
•
in caso di prolungata assenza oltre il normale orario di lavoro, di assicurare la continuità dell’azione
amministrativa anche procedendo ad apposita sorveglianza esterna.

OPPOSIZIONE DEL SEGRETO PROFESSIONALE

Ad accesso effettuato e a ricerche documentali iniziate al fine di acquisire ogni utile documento, è possibile
che il professionista – o il suo delegato – opponga il segreto professionale all’acquisizione di ogni utile
documentazione all’interno dello studio professionale.

I verificatori avranno cura di:

•
far risultare tale opposizione nel processo verbale di verifica;
•
adottare ogni cautela finalizzata ad assicurare l’integrità della documentazione probante;
•
e, infine, di rimettere il contesto all’Autorità giudiziaria.

L’AUTORIZZAZIONE DEL PROCURATORE DELLA REPUBBLICA

In questi casi, infatti, l’esame della documentazione coperta dal segreto professionale richiede
l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
Alla magistratura, pertanto, spetta il compito di valutare l’effettiva ricorrenza e opponibilità del segreto
professionale.

LA NON OPPONIBILITA’ DEL SEGRETO PROFESSIONALE

Il segreto professionale non può essere opposto:

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 •
né per le scritture ufficiali del professionista (registri Iva, registro degli incassi e pagamenti, parcelle etc.);
•
né per i fascicoli dei clienti (limitatamente alle carte che costituiscono prova dei rapporti finanziari intercorsi
tra professionista e cliente).

RIFIUTO DI ESIBIZIONE DI DOCUMENTI

L’eventuale rifiuto di esibizione di libri, registri, scritture e documenti attinenti all’attività esercitata, così come
la strumentale opposizione del segreto professionale può comportare, in capo al professionista verificato:

•
che tali documenti non potranno essere presi in considerazione a suo favore ai fini del’accertamento in sede
amministrativa e contenziosa.

Inoltre, rifiutare o impedire l’ispezione di documenti e scritture contabili la cui tenuta è obbligatoria per legge
(e dei quali risulta l’esistenza) determina l’applicabilità di specifiche sanzioni amministrative.

DETERMINAZIONE INDUTTIVA DEL REDDITO O DELL’IVA

•
L’omessa tenuta;
•
il rifiuto di esibizione;
•
la sottrazione delle scritture contabili obbligatorie;
•
l’indisponibilità di tali scritture per cause di forza maggiore,

possono legittimare l’Amministrazione finanziaria alla determinazione induttiva del reddito e dell’Iva.

IL SEGRETO D’UFFICIO IN CAPO AI PUBBLICI UFFICIALI

Riguardo alle informazioni coperte da segreto professionale ed eventualmente acquisite dai verificatori,
analoga responsabilità è prevista in capo a questi ultimi, i quali, come pubblici ufficiali, sono allo stesso modo
obbligati al segreto d’ufficio (tranne che nei casi in cui ricorra l’obbligo di denuncia in ipotesi di reati
perseguibili d’ufficio).

IL SEGRETO PROFESSIONALE OPPOSTO DA CHI ESERCITA UN’ATTIVITA’ FORENSE

Anche nel caso in cui il segreto professionale viene opposto dagli esercenti un’attività forense difensiva,
ovvero da altri professionisti che assumono l’ufficio di “consulente tecnico”, inclusi gli “investigatori privati”,
valgono gli stessi vincoli e gli stessi criteri procedurali di spiccata derivazione processuale-penalistica. Tali
vincoli e criteri prevedono l’applicazione del divieto di sequestrare carte e documenti concernenti l’oggetto
della difesa e di ogni forma di controllo della corrispondenza tra imputato e difensore.

IPOTESI DI REATO RAVVISATA DAI VERIFICATORI

Qualora i verificatori ravvisino un reato e suppongano che il contenuto dei plichi chiusi e sigillati costituisca

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corpo di reato ritenendo, quindi, necessario ed opportuno esaminare la menzionata documentazione
rientrante nella piena operatività della norma di procedura penale, ne daranno immediata comunicazione al
competente Pubblico Ministero.

L’esame della documentazione, in tali ipotesi, sarà compiuto direttamente dal Giudice delle indagini
preliminari, ovvero da un magistrato dell’ufficio del Pubblico Ministero in forza di un decreto motivato del
giudice.

PERQUISIZIONI PERSONALI, APERTURA COATTIVA DI PLICHI SIGILLATI ETC.

Una tutela, costituzionalmente riconosciuta, per il contribuente sottoposto a verifica fiscale è rappresentata
dal divieto in capo ai verificatori, in fase di ricerca documentale, di sottoporlo a perquisizione personale.

Analogamente vige il divieto di procedere coattivamente all’apertura di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili,
ripostigli e simili che siano chiusi a chiave.

Qualora tali modalità di ispezione fossero ritenute opportune dai verificatori, questi potranno attuarle solo con
l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Nelle more delle decisioni del magistrato, i verificatori
adotteranno ogni cautela, compreso il piantonamento e/o suggellamento, per impedire che siano alterati,
occultati o distrutti libri, scritture e documenti, ovvero che vengano sottratti i plichi, le borse etc. o asportato il
loro contenuto.

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