Custos e Preços

Custos e Preços
Autores: Prof. Edson Conceição Júnior

Prof. Manuel Meirelles
Colaboradores: Prof. Flávio Martin
Profa. Divane Alves da Silva
Profa. Viviane Paes
Professores conteudistas: Edson Conceição Júnior / Manuel Meirelles
Edson Conceição Júnior
Possui especialização Lato Sensu em Administração Financeira (1995), graduação em Ciências Contábeis (1994) e
em Administração (1988), todos pela Universidade de Sorocaba – Uniso.
Tem experiência na área de Administração e Consultoria, com ênfase em Avaliações Periciais Judiciais e
Extrajudiciais, atua como perito judicial em diversas Comarcas das Justiças Estadual, Federal e do Trabalho, e perito
assistente de inúmeros escritórios de advogados e empresas diversas.
Exerce a função de professor universitário e gerente contábil administrativo da Cooperativa de Eletrificação e

Desenvolvimento da Região de Itu e Mairinque – Cerim, empresa permissionária do setor de energia elétrica.
Manuel Meirelles
É doutorado em Engenharia de Produção pela Universidade de São Paulo (2006) e pós-doutorado pelo Centro
de Estudos Avançados (CEA) da Universidade de Córdoba (Argentina), doutorado em Ciências, na área de Gestão em
Saúde pela Universidade Federal de São Paulo/Escola Paulista de Medicina (2005), tem mestrado em Administração de
Empresas pela Universidade Paulista (2000) e graduação em Administração.
Atua como administrador e consultor de empresas nos campos: competitividade, estratégia competitiva,
instrumentos de gestão e indicadores. É coordenador, pesquisador e professor de programa de doutorado e de mestrado
profissional em Administração.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
C744c Conceição Júnior, Edson.
Custos e Preços / Edson Conceição Júnior, Manuel Meirelles. -

São Paulo: Editora Sol, 2018.
176 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XXIV, n. 2-068/18, ISSN 1517-9230.
1. Custeio. 2. Precificação. 3. Preço de venda. I. Meirelles,

Manuel. II. Título.
CDU 657.47
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Material Didático – EaD
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Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
Apoio:
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Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto
Revisão:
Kleber Nascimento de Souza
Vitor Andrade
Sumário
Custos e Preços
APRESENTAÇÃO.......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................................9
Unidade I
1 TERMINOLOGIA, CLASSIFICAÇÃO E ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS........................... 11
1.1 Contabilidade de custos..................................................................................................................... 15
1.2 Contabilidade gerencial...................................................................................................................... 15
1.3 Bases para o conhecimento de custos......................................................................................... 16
1.4 Termos utilizados na contabilidade de custos – distinção entre gasto,
investimento, custo, despesa, perda e desembolso........................................................................ 16
1.5 Considerações sobre os gastos........................................................................................................ 18
1.6 Classificação dos custos em relação ao volume de produção............................................ 19
1.6.1 Custos fixos................................................................................................................................................ 19
1.6.2 Custos variáveis........................................................................................................................................ 19
1.7 Classificação dos custos em relação aos produtos fabricados........................................... 21
1.7.1 Custos diretos............................................................................................................................................ 21
1.7.2 Custos indiretos........................................................................................................................................ 21
2 ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS.................................................................................................. 23

2.1 Materiais................................................................................................................................................... 23
2.2 Mão de obra............................................................................................................................................ 24
2.2.1 Gastos gerais de fabricação ou CIF (Custos Indiretos de Fabricação)................................ 24
2.3 Impostos recuperáveis......................................................................................................................... 24
2.4 Sistema de inventário periódico ou sistema de inventário permanente?..................... 26
2.5 Métodos de avaliação de estoques................................................................................................ 26
2.5.1 Peps/Fifo – Primeiro a entrar, primeiro a sair (first in, first out)........................................... 26
2.5.2 Ueps/Lifo (last in, first out).................................................................................................................. 28
2.6 Média ponderada móvel ou custo médio................................................................................... 29
2.7 Métodos de custeio.............................................................................................................................. 31
2.8 Custeio por absorção e custeio variável...................................................................................... 32
2.9 Análise dos critérios de rateio.......................................................................................................... 33
2.10 Aplicação do custeio por absorção.............................................................................................. 36
2.11 Custeio por absorção com departamentalização................................................................... 39
2.12 Aplicação dos custos indiretos de fabricação (CIF)............................................................... 39
2.13 Conceitos de departamento e sua classificação.................................................................... 40
2.14 Centros de custos............................................................................................................................... 41
2.15 Custeio por absorção com departamentalização.................................................................. 42
2.16 Outros aspectos da contabilidade de custos – custos de materiais diretos............... 48
2.17 Apuração de custos em produção por ordem......................................................................... 49
2.18 Apuração de custos em produção contínua............................................................................ 51
2.19 Apuração de custos em produção conjunta............................................................................ 51
3 CUSTEIO VARIÁVEL.......................................................................................................................................... 52
3.1 Objetivos de sua aprendizagem....................................................................................................... 52
3.1.1 Introdução.................................................................................................................................................. 52
3.2 Conceito de margem de contribuição.......................................................................................... 53
3.3 Custeio variável...................................................................................................................................... 55
3.4 Distinção entre custeio por absorção e custeio variável...................................................... 58
4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) E CUSTO PADRÃO....................................................... 66

4.1 Introdução................................................................................................................................................ 67
4.1.1 Apuração dos custos das atividades................................................................................................ 67
4.1.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos..................................................................... 70
4.2 Utilização do ABC para avaliação de desempenho................................................................. 75
4.3 ABC e o custeio variável..................................................................................................................... 76
4.4 Vantagens e desvantagens do custeio baseado em atividades.......................................... 77
4.5 Custos para controle............................................................................................................................ 81
4.5.1 Introdução.................................................................................................................................................. 81
4.6 Custo padrão........................................................................................................................................... 83
4.6.1 Custo padrão estimado......................................................................................................................... 83
4.6.2 Custo padrão ideal.................................................................................................................................. 84
4.6.3 Custo padrão básico ou corrente...................................................................................................... 84
4.7 Análise das variações de materiais diretos e mão de obra................................................... 85
4.7.1 Variações de materiais diretos............................................................................................................ 85
4.7.2 Variações de mão de obra direta....................................................................................................... 86
4.8 Análise das variações dos custos indiretos................................................................................. 87
4.9 Aplicação dos custos para controle............................................................................................... 88
Unidade II
5 ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO............................................................................................................. 92
5.1 Introdução................................................................................................................................................ 93
5.2 Comportamento dos custos fixos, variáveis e receita de venda........................................ 93
5.3 Conceito de ponto de equilíbrio..................................................................................................... 95
5.3.1 Ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro.............................................................. 98
5.3.2 Margem de contribuição e aplicação do ponto de equilíbrio contábil para
N produtos...........................................................................................................................................................103
5.3.3 Ponto de equilíbrio: síntese...............................................................................................................108
6 PREÇOS E CUSTOS – FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS COM BASE NO
CUSTO DO PRODUTO........................................................................................................................................112
6.1 Premissas da análise e maximização dos lucros.....................................................................113
6.2 A precificação e as receitas da empresa....................................................................................119
6.3 Break-even point, ou ponto de equilíbrio ou, ainda, ponto de nivelamento.............121
6.4 Calculando a quantidade de equilíbrio Q*................................................................................123
6.5 A maximização do lucro...................................................................................................................124
6.6 O mark-up..............................................................................................................................................126
6.7 O mark-up divisor...............................................................................................................................129
Unidade III
7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA..........................................................................................................134
7.1 Modelo de precificação ou de formação do preço de venda............................................137
7.1.1 Custos, preços e lucros na fase de nascimento........................................................................ 138
7.1.2 Custos, preços e lucros na fase de crescimento....................................................................... 139
7.1.3 Custos, preços e lucros na fase de maturidade........................................................................ 139
7.1.4 Custos, preços e lucros na fase de estabilidade....................................................................... 140
7.1.5 Custos, preços e lucros na fase de envelhecimento................................................................141
8 PRECIFICAÇÃO PELO MARK-UP E PRECIFICAÇÃO MAXIMIZANTE.............................................142

8.1 Precificação pelo mark-up...............................................................................................................142
8.2 Função demanda.................................................................................................................................143
8.2.1 Função de demanda por meio de softwares estatísticos..................................................... 144
8.2.2 Função demanda calculada manualmente pelo método dos mínimos quadrados... 146
8.2.3 Função demanda usando a calculadora financeira HP-12C............................................... 150
8.3 Noções de função derivada.............................................................................................................152
8.4 Equação da demanda por meio da reta de regressão usando o Excel..........................153
8.5 Algumas regras fundamentais de derivação............................................................................154
8.6 Cálculo de preços maximizantes da receita.............................................................................155
8.7 Preço de venda que maximiza o lucro........................................................................................156
APRESENTAÇÃO
Esta disciplina trata da determinação dos custos de produtos ou serviços e dos correspondentes
preços. Ela está dividida em três unidades que se complementam: a primeira e a segunda referem-se à
análise de custos, em que você aprenderá os conceitos associados a diversos tipos de custos, a analisar
custos e lucros por meio do custeio por absorção e custeio variável; será capaz de calcular e interpretar
os efeitos das variações provocadas pelo uso de cada um destes tipos de custeio. Compreenderá, ainda,
as finalidades e utilidades do custo padrão e da utilização do custeio baseado em atividades (ABC) para
determinar os custos dos produtos.
Na terceira unidade, referente à formação do preço de venda, saberá como pode estabelecer os
preços de venda de um produto ou serviço produzido, considerando quatro aspectos fundamentais:
custo do produto ou do serviço, composto de marketing, concorrentes e clientes. Para isso, aprenderá
a estabelecer o preço tendo em conta a estrutura de mercado, as implicações quanto à natureza do
produto ou serviço, os diferentes tratamentos da concorrência e a vantagem competitiva da empresa,
além do tipo de cliente e sua percepção de valor.
Observe que para estabelecer o preço de venda, além de levar em conta o custo do produto, deve
considerar, entre outras coisas, a estrutura de mercado e o composto de marketing. A estrutura de
mercado refere-se principalmente à quantidade de concorrentes; o composto de marketing é, em geral,
conhecido pelos “quatro pês” (4 Ps) do marketing, também chamados de mix de marketing e representam
os pontos fundamentais de uma estratégia de marketing: produto, preço, praça e promoção.
INTRODUÇÃO
A disciplina Custos e Preços pretende provocar uma reflexão sobre o registro e a gestão de custos e
preços, sempre enfatizando os aspectos relativos à tomada de decisão nas empresas.
Com tal reflexão, espera-se que observem quão vasto é o campo e quão ampla é a importância da
contabilidade para os ramos financeiro, custos e gerencial. Acredita-se que, com isso, sejam capazes
de reconhecer as informações originadas pela Contabilidade Financeira e aplicá-las na formação da
estrutura de custos dos produtos e serviços prestados.
Veremos que conhecer os custos dos produtos e dos serviços é condição essencial para bem gerir
uma empresa, independentemente do tipo e porte, seja comercial, seja industrial.
Nesta disciplina será estudada também a formação do preço de venda e quais elementos devem ser
considerados para especificar o preço de um produto, pois saberemos que o preço de venda assume um
papel significativo no processo de geração de caixa e rentabilidade do empreendimento.
Vamos estudar na parte da formação do preço de venda (ou precificação ou, ainda, apreçamento),
outros aspectos essenciais. São eles:
• Preços e custos.
9
• Preços e composto de marketing.
• Preços e concorrência.
• Preços e clientes.
Com esse conteúdo, será possível gerir um negócio, precificar um serviço, analisar os custos
envolvidos em cada produto ou serviço, além de identificar outros aspectos que certamente
influenciam no preço.
10
CUSTOS E PREÇOS
Unidade I
1 TERMINOLOGIA, CLASSIFICAÇÃO E ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS
Nesta primeira unidade vamos conhecer os principais conceitos relacionados a custos e, desta
forma, seremos capazes de identificar os métodos de custeio empregados na apuração dos custos, bem
como compreender melhor os objetivos da contabilidade de custos e o significado de custos e despesas.
Tomaremos contato com a terminologia aplicada e a classificação dos custos, os elementos formadores
do custo, assim como sua classificação em relação ao produto, e ao momento de ocorrência. Serão
apresentados tipos de custeios, suas variações e características, vantagens e desvantagens da utilização
de cada método:
• Custeio por absorção com rateio simples e por meio de departamentalização.
• Custeio baseado em atividades, conhecido também como ABC.
• Custeio variável, conhecido também como custeio direto.
• Custos para controle, conceito e diferenças de custo padrão.
No fim desta unidade, teremos o entendimento do que trata a contabilidade de custos, sua utilização
e aplicação nos diferentes ramos de atividades, sejam eles industriais, comerciais e de serviços, bem
como a nomenclatura usada para a definição dos termos que compõem o custo de produção de um
produto industrial.
Conheceremos os principais aspectos de apuração de custos, distinguindo custos diretos e custos

indiretos, custos variáveis e custos fixos, além de compreender os passos para aplicação dos custos e as
implicações do uso de critérios de rateio distintos e utilização de centro de custos.
Entendendo a sistemática do método de custeio baseado em atividades (ABC), aprenderemos como

podem ser apropriados os custos das atividades aos produtos, e como o ABC pode ser utilizado para
avaliar desempenho.
Reconheceremos a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos, e o conceito de

margem de contribuição e sua utilidade como ferramenta gerencial.
Com o conceito de custos para controle, seremos capazes de calcular e analisar as variações de
quantidade, variações de preço e variações mistas, que é um tópico bastante importante para análise,
controle e acompanhamento da empresa, possibilitando-nos distinguir o que é custo padrão, corrente
e estimado. Para isso, é preciso conhecer a origem da contabilidade de custos.
11
Unidade I
Objetivos da aprendizagem
• Conhecer como surgiu a contabilidade de custos.
• Assimilar o que são custos empresariais.
• Entender a contabilidade de custos como ferramenta de gestão.
• Identificar a classificação dos custos e despesas.
• Conhecer os critérios de rateio e mecanismos de custeio.
Qual a origem e os conceitos da contabilidade de custos?
A contabilidade de custos teve seu princípio na Revolução Industrial a partir do momento em

que as organizações, até aí mercantilistas, passaram a comprar matéria-prima para transformar
em novos produtos.
Segundo Martins (2009), a contabilidade de custos nasceu da Contabilidade Financeira quando

havia a necessidade de avaliar os estoques na indústria especificamente. Anteriormente os produtos
eram fabricados por artesãos, sendo que estes eram constituídos por pessoas físicas, que pouco se
preocupavam com os custos de seus produtos.
Todavia, naquela época, o processo de produção era muito semelhante ao processo artesanal,
que entendia por custo basicamente a matéria-prima e a mão de obra, que eram sem dúvida os mais
relevantes. Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensivo das máquinas no processo
de produção, os novos custos apareceram, tornando bem mais complexos os métodos para medi-
los. A complexidade destes métodos contábeis conseguiram solucionar progressivamente com mais
rapidez os custos de fabricação, dando origem à contabilidade de custos, concebida como um
instrumento para resolução dos problemas da mensuração monetária dos estoques e do resultado
das organizações, não sendo, num primeiro momento, utilizada como ferramenta gerencial de
administração (SCHIER, 2006).
A forte expansão da globalização dos mercados nos últimos tempos aumenta os desafios dos
gestores na incessante caminhada rumo à rentabilidade dos negócios e na busca do aperfeiçoamento
dos processos administrativos. Para atingir este objetivo, a presença de profissionais capacitados se faz
cada vez mais necessária em todos os empreendimentos e atividades nos mais diversos níveis. Há algum
tempo se administrava intuitivamente e se atingia o sucesso, porém na atualidade, dada a acirrada
competitividade e as imposições do mercado, a qualidade e a necessidade da informação gerencial se
estendem pelos ramos da administração empresarial.
Neste cenário, surgem os conceitos de contabilidade de custos. Conforme Leone (2000, p. 16),
a contabilidade de custos é o ramo da Contabilidade que se destina a

produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade,
12
CUSTOS E PREÇOS
como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento

e controle das operações e de tomada de decisão.
Com a concorrência cada vez mais acirrada entre as empresas, fruto da globalização e das recentes
crises mundiais, torna-se imprescindível que as companhias se voltem mais ainda para a gestão de
custos como ferramenta fundamental de gestão estratégica de custos e, em alguns casos, até mesmo
para tentar garantir a continuidade da instituição.
Apesar de parecer óbvio, muitas empresas não se dão conta de que em um mercado competitivo,
de concorrência livre, aumentar o preço repercute normalmente de forma negativa no volume de
vendas. Assim, para tentar aumentar os lucros, elas precisam buscar de forma continuada a redução
dos custos, logo, não podem se descuidar de outras informações relativas aos produtos e serviços,
tais como, avaliação mais precisa e permanente dos estoques, controle e mensuração de desempenhos
individualizados por linha de produtos e serviços, entre outros.
Nesse sentido, a utilização de um adequado sistema de custos é vital em quaisquer tipos de atividades,
notadamente naquelas com fins lucrativos que demandam o estabelecimento de preços de produtos ou
serviços. É importante ressaltar ainda que os preços dos produtos e serviços não são determinados de
forma integral pelos custos, mas principalmente pelo mercado.
Entretanto, um correto sistema de apuração de custos é fundamental tanto no processo de apuração

de custos para fins de publicação das demonstrações contábeis (contabilidade financeira), quanto no
processo de tomada de decisão pela empresa (contabilidade gerencial). Embora a contabilidade de
custos atenda tanto à contabilidade financeira quanto à contabilidade gerencial, é possível depreender
que esteja mais ligada à gerencial pelo suporte que fornece ao progresso decisório (SILVA; LINS, 2017).
Atualmente um número significativo de empresas de serviços se utiliza dos conceitos de custos no

custeamento de seus serviços, em especial nas entidades em que se trabalha por projeto (instituições de
engenharia, escritórios de auditoria, planejamento etc.), e mesmo sociedades comerciais e financeiras
utilizam-se da expressão contabilidade de custos quando, à primeira vista, só existem despesas.
A generalização dessa terminologia se deve não só ao uso das técnicas daquela disciplina, mas à ideia
de que tais entidades são produtoras de utilidades e, por isso, possuem custos. Estes se transformam
imediatamente em despesas, sem que haja uma fase de estocagem, como no caso da indústria de bens,
entretanto a aplicação da terminologia não deixa de ser apropriada (SILVA; LINS, 2017).
Ainda que a contabilidade de custos seja uma técnica utilizada para identificar, mensurar e
informar os custos dos produtos e serviços, portanto, mais próxima das atividades de fabricação, seus
fundamentos podem ser aplicados com razoável facilidade aos diversos ramos de atividade, bastando
para isso determinar os objetivos e as finalidades do custeio.
Nesta linha, Bomfim e Passarelli (2008) definem a contabilidade de custos como sendo aquela
que se destina à geração de informações contábeis de interesse dos usuários internos à empresa,
servindo de apoio indispensável a decisões gerenciais das mais diversas naturezas, coletando,
13
Unidade I
classificando e registrando os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados

dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. As informações
captadas podem ser tanto monetárias como físicas. É neste ponto que reside uma das grandes
potencialidades da contabilidade de custos: a combinação de dados monetários e físicos resulta em
indicadores gerenciais de grande poder informativo.
Podemos afirmar então que a contabilidade de custos atende aos gestores das mais diversas
empresas dos mais variados ramos de atividade, vez que acumula, organiza, analisa e interpreta os
dados operacionais, monetários e físicos, e tais indicadores são combinados no sentido de produzir, para
os muitos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitados.
A contabilidade de custos, através da coleta detalhada dos dados operacionais de vários tipos, que
podem ser históricos, estimados (futuros), padronizados e produzidos, gera informações de custos
diferentes, atendendo assim as diferentes necessidades gerenciais. Dentre os seus principais objetivos
estão: avaliação dos estoques, atendimento às exigências fiscais, determinação dos resultados,
planejamento, formação do preço de venda, controle gerencial, avaliação de desempenho, controle
operacional, análise de alternativas, estabelecimento de parâmetros, obtenção de dados orçamentários
e tomada de decisão. Torna-se evidente portanto a importância da contabilidade de custos para o bom
desempenho dos administradores e gestores de negócios.
Se analisarmos bem, o conhecimento da estrutura de custos de uma empresa está ligado a fatores
determinantes:
• Determinação do lucro: em que são empregados os dados extraídos da contabilidade e processados

de maneira que gerem informações mais úteis à gestão.
• Tomada de decisão: que está muito ligada à produção e a responder a questões como: o que
produzir? Quanto produzir? Como e quando fabricar? Além de influenciar na formação de preços
e na escolha de produção própria ou terceirizada.
• Controle das operações: controle de todos os recursos produtivos como os estoques, manutenção
de padrões de operação e orçamento, e a comparação entre o previsto e o realizado.
Através da contabilidade de custos é possível atender as necessidades gerenciais de três tipos:
• Informações sobre a rentabilidade e o desempenho de diversas atividades da entidade.
• Auxílio no planejamento, controle e desenvolvimento das operações.
• Informações para a tomada de decisão.
Assim, vamos precisar entender alguns conceitos envolvidos na contabilidade de custos, pensamentos
esses que comumente causam alguma “confusão” entre os leigos, mas que são de extrema importância
para os gestores desempenharem suas funções plenamente.
14
CUSTOS E PREÇOS
1.1 Contabilidade de custos
Na indústria, custos aplica-se ao departamento de produção das empresas, tendo como objetivo
controlar os diversos gastos envolvidos na fabricação dos produtos, tais como, mão de obra direta e
indireta, materiais diretos (matérias-primas, embalagens e insumos) e gastos gerais de fabricação,
também chamados de custos indiretos de fabricação (energia elétrica, depreciação e aluguéis da
fábrica etc.).
A contabilidade de custos surgiu da necessidade de adaptação às empresas industriais dos

critérios da contabilidade geral ou financeira utilizados com sucesso no controle do patrimônio
das sociedades comerciais. Enquanto na contabilidade geral ou financeira busca-se o controle do
patrimônio da sociedade como um todo, na contabilidade de custos o fim imediato é a avaliação
de estoques e do resultado.
Com o crescimento das empresas e o consequente distanciamento dos administradores, a

contabilidade de custos passou a ser vista como um importante instrumento de auxílio da função
gerencial. Surgiu, assim, a denominada Contabilidade gerencial.
1.2 Contabilidade gerencial
Esse novo ramo da contabilidade, que tem como finalidade o fornecimento de informações necessárias
ao controle e tomada de decisão pelos administradores, por ser relativamente novo, ainda carece de
aperfeiçoamentos, cabendo reforçar a importância de adaptações dos critérios da contabilidade de
custos para o bom desempenho dessa nova função gerencial.
Os custos de uma empresa resultam da combinação de diversos fatores, como a capacitação

tecnológica, produtiva e de processos, gestão, estrutura organizacional, qualificação da mão de
obra, entre outros. Nos custos está refletida uma série de variáveis, tanto internas como externas,
que justificam a utilização da contabilidade de custos para: o auxílio ao controle e a ajuda na
tomada de decisões.
Partindo dessa premissa, as organizações se utilizam da contabilidade de custos para tornarem-se

cada vez mais atraentes, respondendo de forma positiva às várias mudanças ocorridas tanto no âmbito
interno quanto externo de sua organização. Concorrentes, clientes, governo, avanços tecnológicos
etc. são fatores que de modo direto influenciam no crescimento e, consequentemente, na existência
de uma organização.
Assim sendo, elas devem exercer um constante controle de seus gastos a fim de continuarem
consolidadas ou se consolidarem no mercado. Como no mundo globalizado a facilidade de encontrar
o produto desejado é cada vez maior, a empresa necessita de fatores que a tornem mais atraente
em detrimento às demais. E respondendo à essa necessidade de sobrevivência, o conhecimento dos
elementos de formação do preço de venda dos produtos e serviços constitui-se em uma vantagem
competitiva relevante para as organizações.
15
Unidade I
1.3 Bases para o conhecimento de custos
Quanto mais estruturada for a empresa, melhores serão os resultados obtidos por meio de um
sistema de custos. Essa estrutura mistura metas simples e um tratamento complexo de dados, o que nos
obriga a definir seus objetivos. Uma instituição apura seus custos com vistas:
• Ao entendimento de exigências legais quanto à apuração de resultados de suas atividades e

avaliação de estoques.
• Ao conhecimento dos custos para a tomada de decisões corretas e o exercício de controles

(MEGLIORINI, 2007).
Custos atendem tanto à contabilidade financeira quanto à contabilidade gerencial; na primeira, no

que se refere às exigências legais, que dependem da adequação dos seus métodos de apuração de custos
aos princípios contábeis e conformidade com as normas e a legislação vigente. Já na contabilidade
gerencial, quando utilizada para a tomada de decisão, podem-se empregar quaisquer métodos de
custeio capazes de fornecer as informações necessárias à gestão da empresa.
1.4 Termos utilizados na contabilidade de custos – distinção entre gasto,

investimento, custo, despesa, perda e desembolso
• Gastos: sacrifícios necessários à obtenção de um bem ou serviço. Representam desembolsos

imediatos ou a promessa de desembolsos futuros. Eles têm um sentido amplo, abrangendo
investimentos, custos ou despesas.
• Investimentos: gastos que têm como contrapartida um ativo.
• Custos: gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.
• Despesas: representam os bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção

de receitas. Gastos relativos aos demais departamentos, como venda e administrativo.
• Desembolso: representa o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Não se

confunde com o gasto, uma vez que pode acontecer em momentos distintos. Exemplo: em uma
compra a prazo, o gasto se dá quando da transferência da propriedade do bem, ocorrendo o
desembolso no momento do pagamento.
• Perda: representa um bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Exemplo:

obsoletismo de estoque, perdas com incêndio. Assim como as despesas, as perdas vão diretamente
à conta de resultado. Adiante estabeleceremos a diferença entre perdas normais e anormais.
Em uma empresa comercial, que compra mercadoria para revender, os custos estão alocados
basicamente no estoque. Já em uma companhia que produz e vende qualquer que seja o tipo de produto,
apresenta um desenho geral, e os gastos podem ocorrer nas diversas maneiras, conforme os conceitos
16
CUSTOS E PREÇOS
apresentados. À esquerda dos esquemas estão os principais departamentos da empresa e, à direita, os

tipos de gastos direcionados para cada departamento conforme sua ocorrência.
Custos
Almoxarifado
Fábrica
Despesas
Escritório central
Filiais e lojas de fábrica
Figura 1 – Ocorrência dos custos e despesas
A figura anterior nos mostra que os custos ocorrem na área produtiva da empresa, ou seja, na fábrica
ou fora dela quando a produção é terceirizada. Já as despesas só acontecem na área que compreende
a administração e o comercial, uma vez que estes setores contribuem para a obtenção das receitas e
apresentam gastos para sua própria manutenção.
Almoxarifado
Fábrica
Investimentos
e perdas
Escritório central
Filiais e lojas de fábrica
Figura 2 – Ocorrência dos investimentos e das perdas
Na figura anterior é possível observar que tanto os investimentos quanto as perdas podem ocorrer
em qualquer área da empresa. Quanto aos desperdícios, advêm toda vez que não se atinge o que poderia
ser obtido normalmente. Assim, gasta-se mais do que o necessário e ocorre de maneira oculta, insidiosa,
sem que se perceba imediatamente a sua ocorrência (DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2006).
17
Unidade I
1.5 Considerações sobre os gastos
Alguns cuidados devem ser tomados quando da separação entre os gastos que representam custos
e as despesas, respeitando-se certos princípios contábeis:
• valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (princípios do conservadorismo

e materialidade);
• valores relevantes, que têm sua maior parte considerada como despesa, com a característica de se
repetirem a cada período, devem ser considerados na sua íntegra (princípio do conservadorismo);
• valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados como despesa
do período;
• gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois tratamentos: como
despesas do período em que incorrem, ou como investimento para amortização na forma de
custo dos produtos a serem elaborados futuramente.
Lembrete
Os conceitos básicos da contabilidade de custos são: gasto (que é o

sacrifício financeiro); desembolso (pagamento); investimento (que são
gastos ativados em virtude da sua vida útil); perda (consumo de modo
involuntário); custo (que são gastos para uso na produção); e despesa (que
é um gasto para obtenção de receita).
De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classificar cada item de gastos em uma

empresa, com base na compreensão das terminologias e classificações, haverá suporte suficiente para o bom
entendimento do que é o custeio por absorção, sua finalidade e sua metodologia.
Saiba mais
Para ter uma ideia clara do que é a Demonstração de Resultados, acesse

o link da companhia Vale.
VALE. Demonstrações financeiras. [on-line]. Disponível em: <http://www.

vale.com/brasil/PT/investors/information-market/financial-statements/
Paginas/default.aspx>. Acesso em: 14 jun. 2018.
A fim de encontrar o referido valor, utilize o sistema de custeio por

absorção. Em todas as empresas de capital aberto, há exigência legal de que
estas quantias sejam calculadas.
18
CUSTOS E PREÇOS
1.6 Classificação dos custos em relação ao volume de produção
A classificação dos custos em relação ao volume de produção dará ênfase às quantidades

produzidas, sendo subdivididos os custos em fixos e variáveis. Nosso objetivo é apresentar os
principais aspectos da forma de apuração de custos, pois se entende como função de acumulação
de custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurá-los. Para isso, vamos conhecer
outras classificações de custos.
1.6.1 Custos fixos
Os custos fixos independem do volume de produção, dentro de um período relevante, ou seja, não
apresentam qualquer variação em razão do nível de produção. Eles, em termos gráficos, se comportarão
paralelamente ao eixo das quantidades, tendo em conta não sofrerem variação, independentemente
da quantia produzida. Ou seja, se uma indústria cerâmica que produz aparelhos de jantar fizer um
milhão de peças ou uma única peça, seus custos fixos permanecerão iguais. Graficamente tem-se o
comportamento dos custos fixos conforme a figura a seguir.
Custo $
Custo fixo
Volume de atividade
Figura 3 – Comportamento dos custos fixos no curto ou médio prazo
Então, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$ 500, esse valor não varia com a
unidade produzida, nem tende a mudar no curto prazo, como dois, três ou mais meses. Se a empresa
produzir 100 unidades, terá que pagar o valor integral do aluguel, em caso de 1 unidade também.
Observação
Perceba outra coisa, o custo fixo não se inicia no zero. Isso porque,
independentemente de qualquer volume produzido, ele vai existir (como
falamos, fabricando ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o
produto, teremos que pagar o aluguel no fim do mês).
1.6.2 Custos variáveis
Os custos variáveis se alteram por conta do volume da produção, ou seja, sempre apresentarão
algum grau de variação em razão das quantidades produzidas. Graficamente os custos variáveis se
apresentam conforme mostra a figura a seguir.
19
Unidade I
Custo $
Custo variável
Volume de atividade
Figura 4 – Comportamento dos custos variáveis
Perceba que com o aumento da atividade ou do volume produzido, maiores serão os custos. Caso o
volume de uma atividade fosse, por exemplo, de 50 unidades, o custo variável total seria de $ 100; se a
produção aumentasse para 70 unidades, o custo variável total seria de $ 140; caso a produção fosse de
25 unidades, ele seria de $ 50, e assim sucessivamente. Portanto, ele muda com a variação do volume de
produção. Diferentemente do custo variável, que pode começar do zero, por exemplo, se não produzir,
não tem consumo de matéria-prima.
Todavia em médio ou longo prazo, o dono do imóvel pode resolver aumentar o valor do aluguel;
ou então, vamos supor que para supervisionar uma produção de 200 itens a empresa precise de um
supervisor (que será sua mão de obra direta); contudo, se a produção se elevar para 500 unidades,
ela vai precisar de dois supervisores, então seu custo fixo com mão de obra se eleva, mas ele se
mantém para mais um intervalo de produção. Nesse caso, o comportamento do custo fixo seria
como exibido na sequência.
Custo $
Custo fixo
Volume de atividade
Figura 5 – Comportamento dos custos no médio e longo prazo
Lembrete
Custos variáveis são aqueles que, quanto maior a quantidade fabricada,

maior seu consumo. Portanto, variam de acordo com o volume de
produção; logo, materiais diretos são custos diretos. Exemplo: matéria-
prima. Já os custos fixos, são aqueles que independentemente de aumentos
ou diminuições do volume produzido permanecerão constantes por um
período de tempo. Exemplo: aluguel da fábrica.
20
CUSTOS E PREÇOS
1.7 Classificação dos custos em relação aos produtos fabricados
Quanto aos produtos fabricados, os custos podem ser classificados e alocados de acordo com certas
medidas relativas ao consumo ou até mesmo ter seus valores arbitrados, seja através de critérios de
rateio ou por meio de estimativas. Em relação aos produtos ou serviços prestados, o tipo de classificação
mais utilizado é aquele que os divide em custos diretos e indiretos.
1.7.1 Custos diretos
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados de acordo com a possibilidade
de alocação de cada custo diretamente a qualquer tipo diferente de produto ou de função de custo e a
impossibilidade de sua alocação no momento da ocorrência do custo.
Para Martins (2009), a aplicação dos custos aos produtos feitos ou serviços prestados, e não à produção
em geral ou dos departamentos dentro da empresa, pode ser direta ou indireta. Constam a seguir as
definições desses custos.
Os custos diretos são apropriados aos produtos ou serviços de forma objetiva, porque há uma
forma de medição clara de seu consumo durante a produção. Um exemplo são as matérias-primas,
pois normalmente a empresa conhece a quantidade exata consumida em cada produto, bem como
sabe o preço de aquisição, e, assim, tem condições de apropriar diretamente o valor consumido de
matéria‑prima em qualquer produto fabricado. Exemplificando: uma determinada mercadoria utiliza
em sua composição 1,5 kg de certa matéria-prima que custa $ 7,00/kg. Sendo assim, o consumo de
matéria-prima desse produto indicado será $ 7,0 x 1,5= $ 10,50.
1.7.2 Custos indiretos
Diferentemente dos custos diretos, no caso dos custos indiretos não é possível alocar os produtos
sem que sejam realizados alguns cálculos e distribuí-los aos diferentes produtos fabricados, uma
vez que são de difícil mensuração e apropriação a cada produto elaborado ou serviço prestado.
Tal impossibilidade ou dificuldade pode se dar em função de se virar antieconômico realizar tais
procedimentos. Torna-se de extrema serventia a classificação dos custos em direto e indireto no
caso da utilização do método de custeio por absorção, que será apresentado a seguir.
• Custos diretos: podem ser diretamente apropriados aos produtos, havendo uma medida de
consumo. Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra utilizada etc.
• Custos indiretos: não oferecem condições de medida objetiva e qualquer tentativa de alocação
tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária. Exemplos: aluguel, salário da
supervisão e das chefias.
Em caráter especial, o material de consumo com valor irrelevante, a depreciação que tem o seu valor
estimado e arbitrado, e a energia elétrica pela não existência de um sistema de mensuração do quanto é
consumido por cada produto são exemplos de custos diretos, porém são considerados como custos indiretos.
21
Unidade I
Sendo assim, podemos concluir que, dentro dos custos indiretos estão os custos indiretos propriamente
ditos e também os custos diretos tratados como indiretos em razão de sua irrelevância ou da dificuldade
de mensuração.
A mão de obra é outro custo que pode ser direto e indireto. Mão de obra direta (MOD) engloba os
gastos com o pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado ou
o serviço que está sendo prestado (pessoal do chão de fábrica) e mão de obra indireta (MOI) ocorre
quando não há aplicação direta sobre a fabricação do produto ou o serviço que está sendo prestado
(pessoal da chefia, supervisão, manutenção, controle, contabilidade), porém, não é possível determinar
com precisão quanto cabe a cada produto ou serviço. A classificação de direto e indireto é usada apenas
para custo.
E quanto às despesas? A mesma classificação pode ser aplicada, assim teremos os custos e despesas
diretos e indiretos, e também custos e despesas fixos ou variáveis. Por exemplo:
• Custos e despesas fixos: são aqueles que permanecem constantes, independentemente das
quantidades produzidas ou vendidas. Exemplos: salário do gestor; aluguéis; seguros etc.
• Custos e despesas variáveis: comissão dos vendedores com base nas vendas; impostos sobre
faturamento, fretes etc.
Observação
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos

e indiretos ao mesmo tempo. Os custos variáveis são sempre diretos por
natureza, embora possam às vezes ser tratados como indiretos por razões
de irrelevância e economia.
Afinal, qual a característica que diferencia o custo direto do indireto e o variável do fixo?
O que distingue os custos diretos e indiretos é a capacidade de alocação aos produtos. Os custos
diretos nos permitem uma alocação direta, clara e objetiva; com os custos indiretos não é tão fácil
assim, pois não temos essa medida direta, mas devemos utilizar formas subjetivas de critérios de
rateios. Quanto aos custos variáveis e fixos, essas duas classificações estão relacionadas com o volume
produzido. Os custos variáveis mudam conforme a produção, enquanto os custos fixos independem
do volume produzido.
Agora sabemos como classificar os gastos, que o gasto incorrido na produção da mercadoria ou
execução de um serviço (área produtiva) é classificado como custo, e, ainda, que o gasto incorrido
na gestão e comercialização do produto ou serviço (área administrativa, financeira e comercial) é
categorizado como despesa. Aprendemos ainda que, podem ser identificados em direto e indireto,
isso por conta do produto ou serviço, e fixo e variável devido ao volume de produção. Esses gastos
são os que compõem o custo empresarial.
22
CUSTOS E PREÇOS
2 ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS
Relembrando alguns conceitos já estudados, vimos que toda vez que uma empresa pretende
obter bens, seja para uso, troca, transformação ou consumo, ou mesmo utilizar algum tipo de serviço
será necessário que ela efetue um gasto, que, conforme sua aplicação, será classificado como custo,
investimento, despesas e até mesmo perdas.
Custo empresarial compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na
produção de outros bens.
Os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da instituição (computadores, móveis,

máquinas, ferramentas, veículos etc.) ou aplicações de caráter permanente (compra de ações de
outras empresas, de imóveis, de ouro etc.) são considerados investimentos, bem como os gastos
com a obtenção dos bens destinados à troca (mercadorias), transformação (matéria-prima, material
secundário e material de embalagem) ou consumo (material de expediente e limpeza) enquanto eles
ainda não foram trocados, transformados ou consumidos.
Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens e serviços que são aplicados na produção
de outros bens, eles correspondem a custos. Quando a matéria-prima, o material secundário e o
material de embalagem deixam de ser estoques, passando para o processo de fabricação, os valores
gastos em sua obtenção passam da fase de investimentos para a fase de custos.
Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados na área
administrativa, comercial ou financeira, visando direta ou indiretamente a obtenção de receitas,
eles correspondem a despesas.
Vamos nos concentrar nos custos e despesas e entender quais são os elementos que formam
os custos.
2.1 Materiais
Os materiais utilizados na fabricação ou prestação de um serviço podem ser classificados em:
• Matérias-primas: são os materiais principais que entram em maior quantidade na fabricação do

produto. Para uma indústria de móveis de madeira, é a madeira; para uma indústria de confecções,
é o tecido; para uma indústria de massas alimentícias, é a farinha.
• Materiais secundários: aqueles que entram em menor quantidade na fabricação do produto. Eles
são aplicados com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento
necessário ao produto. Para uma indústria de móveis de madeira: pregos, cola, verniz, dobradiças,
fechos etc.; para uma indústria de confecções: botões, zíperes, linha etc.; para uma indústria de
massas alimentícias: ovos, manteiga, fermento, açúcar etc.
• Materiais de embalagem: destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que
eles saiam da área de produção. Eles, em uma indústria de móveis de madeira, podem
23
Unidade I
ser as caixas de papelão, que embalam os móveis desmontados; em uma indústria de

confecções, caixas ou sacos plásticos; em uma indústria de massas alimentícias, caixas ou
sacos plásticos etc.
2.2 Mão de obra
Compreende os gastos com pessoal envolvido na produção da empresa industrial, englobando

salários, encargos sociais, refeições e estadias, seguros etc. Estão subdivididos em:
• Mão de obra direta: gasto com pessoal diretamente envolvido na produção ou prestação do
serviço e que é alocado de forma objetiva ao produto ou serviço, sem necessidade de rateio.
• Mão de obra indireta: gasto com pessoal envolvido na produção ou prestação do serviço,
porém, de forma indireta, ou seja, atuam parcialmente, desenvolvendo suas atividades em
vários produtos e serviços, e, para serem alocados aos produtos ou serviços, é necessário adotar
um critério de rateio.
2.2.1 Gastos gerais de fabricação ou CIF (Custos Indiretos de Fabricação)
Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos, como: aluguéis,
energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, depreciação, seguros diversos,
material de limpeza, óleos e lubrificantes para as máquinas, pequenas peças para reposição,
telefones e comunicações etc.
2.3 Impostos recuperáveis
Na compra de qualquer material/matéria-prima, identificamos nas notas fiscais impostos, sendo

alguns recuperáveis e outros não.
Os impostos recuperáveis são aqueles que não geram custos para a empresa, uma vez que são
compensáveis com os impostos incidentes sobre a venda, e mesmo que não haja venda suficiente para
compensar, o montante gerado na compra permanece no ativo da empresa. Para efeito desse estudo, os
impostos recuperáveis abordados serão o ICMS e o IPI, sendo os demais aplicados de forma semelhante
a este processo.
Exemplo:
A empresa ABC S/A adquiriu 500 peças de matéria-prima, ao preço de $ 2 cada. Sobre o valor incidiu
ICMS, com uma alíquota de 18% e IPI com alíquota de 12%. A base de cálculo para o ICMS e o IPI será
$ 1.000, resultado de 500 x $ 2, sendo o valor do ICM embutido no preço e o IPI acrescido ao total dos
produtos. Qual é o custo efetivo do produto adquirido?
24
CUSTOS E PREÇOS
Resolução:
Tabela 1
Quantidade Valor unitário Total

500 $2 $ 1.000
IPI 12% $ 120
Total da nota $ 1.120
ICMS destacado 18% $ 180
Valor bruto na compra de material $ 1.120,00:
(-) ICMS 18% $ 180,00
(-) IPI 12% $ 120,00
Custo líquido $ 820,00

Sendo a contabilização da seguinte forma.
D – Estoque de material $ 820,00
D – ICMS a recuperar $ 180,00
D – IPI a recuperar $ 120,00
C – Fornecedores $ 1.120,00
Na ficha de controle de estoque:
Tabela 2
Estoque inicial Compras Estoque final

Valor Valor Valor Valor Valor
Quant. Quant. Quant. Valor total
unitário total unitário total unitário
- - - 500 pç $ 1,64 $ 820,00 500 pç $ 1,64 $ 820,00
Será que o estoque interfere no custo de um produto ou serviço?
A gestão dos estoques é fundamental para o gerenciamento das sociedades, uma vez que o
resultado obtido (lucro ou prejuízo) está diretamente relacionado a ele. Para controlar os estoques,
para a área de custos, são dois os sistemas utilizados, o sistema de inventário periódico e o sistema
de inventário permanente.
25
Unidade I
2.4 Sistema de inventário periódico ou sistema de inventário permanente?
No sistema de inventário periódico, todas as compras e vendas do período são registradas

para, no fim do exercício, realizar-se a contagem física dos estoques, o chamado inventário físico.
É o famoso “fechado para balanço”, no qual o valor do custo das mercadorias vendidas pode ser
definido pela equação:
Custo das mercadoria vendidas = estoque inicial + compras - estoque final

ou
CMV = EI + C - EF
No sistema de inventário permanente, o custo da mercadoria ou produto vendido é determinado

no momento em que é efetuada a venda, e para isso a empresa deve manter um controle contínuo
sobre as entradas e saídas dos materiais e mercadorias (compras e vendas em quantidades e valores),
de forma a dispor a qualquer instante da situação atualizada dos estoques e do custo dos produtos e
das mercadorias vendidas. Assim, nesse sistema de administração de estoques, será possível possuir
informações básicas para o planejamento das compras, evitando-se a falta de mercadorias e insumos
ou compras em excesso, além de proporcionar o acompanhamento da evolução do resultado contábil
no decorrer do exercício.
2.5 Métodos de avaliação de estoques
Existem diversos métodos para determinar o valor dos estoques. Os principais e mais frequentemente
utilizados são: Peps (primeiro a entrar, primeiro a sair) ou Fifo (first in, first out); Ueps (último a entrar, primeiro
a sair) ou Lifo (last in, first out); média ponderada móvel ou custo médio. Veja em detalhes cada método:
2.5.1 Peps/Fifo – Primeiro a entrar, primeiro a sair (first in, first out)
No Peps, o custo das compras efetuadas primeiro é utilizado para valorizar as quantidades vendidas,
e, dessa forma, obter o valor do CMV (custos das mercadorias vendidas). Assim, à medida que ocorrem
as vendas, dá-se a baixa das primeiras compras. Veja o exemplo a seguir.
Partindo de um saldo inicial de estoques igual a zero, determinada empresa comercial efetuou as
seguintes operações:
Tabela 3
Quantidades Preço
Operação/Data Preço total
(unidades) unitário
Compra – 8/2 5 20,00 100,00
Compra – 9/2 6 21,00 126,00
Venda – 10/2 4 38,00 152,00
Compra – 11/2 7 21,50 150,50
Venda – 12/2 8 40,00 320,00
26
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 4
Empresa: _________________________________________________________________________________
Produto:_______________________________Modelo: ______________________________________________
Fornecedor: ________________________________________________________________________________
Quantidade mínima de estoque: ___________________________________________________________________
Entradas Saídas Saldos

Datas Valores Valores Valores
Quant. Quant. Quant.
Unit. Total Unit. Total Unit. Total
8/2 5 20,00 100,00 5 20,00 100,00
5 20,00 100,00
9/2 6 21,00 126,00 6 21,00 126,00
1 20,00 20,00
10/2 4 20,00 80,00 6 21,00 126,00
1 20,00 20,00
11/2 7 21,50 150,50 6 21,00 126,00
7 21,50 150,50
1 20,00 20,00
12/2 6 21,00 126,00 6 21,50 129,00
1 21,50 21,50
O valor final dos estoques corresponde a R$ 129,00 (R$ 21,50 x 6 unidades). Os custos das
mercadorias vendidas equivalem à soma da coluna dos valores totais das saídas, ou seja:
R$ 80,00 + R$ 20,00 + R$ 126,00 + R$ 21,50 = R$ 247,50.
Ou: CMV = EI + C - EF
CMV= 0,00 + 376,50 - 129,00= R$ 247,50.
O total das vendas foi de:
4 unidades x 38,00 = R$ 152,00

8 unidades x 40,00 = R$ 320,00
R$ 472,00
Sendo assim, o lucro bruto foi de:
Vendas R$ 472,00
(-) CMV R$ 247,50
R$ 224,50
27
Unidade I
2.5.2 Ueps/Lifo (last in, first out)
O método Ueps tem funcionamento inverso ao Peps, visto que nele avalia-se o estoque através do
processo no qual o último produto que entra é o primeiro a sair. Assim, ele consiste em utilizar o custo
das compras efetuadas por último para valorizar as quantidades vendidas, e, dessa forma, obter o valor
do CMV, ou seja, à medida em que ocorrem as vendas, dá-se a baixa das últimas mercadorias compradas.
Se considerarmos o exemplo anterior, teremos:
Tabela 5
Quantidades Preço
Compra – 8/2 5 20,00 100,00
Compra – 9/2 6 21,00 126,00
Venda – 10/2 4 38,00 152,00
Compra – 11/2 7 21,50 150,50
Venda – 12/2 8 40,00 320,00
E a ficha controle de estoques seria:
Tabela 6
Empresa: _________________________________________________________________________________
Produto:_______________________________Modelo: ______________________________________________
Fornecedor: ________________________________________________________________________________
Quantidade mínima de estoque: ___________________________________________________________________

8/2 5 20,00 100,00 5 20,00 100,00
5 20,00 100,00
9/2 6 21,00 126,00 126,00
6 21,00
5 20,00 100,00
10/2 4 21,00 84,00 2 21,00 42,00
5 20,00 100,00
11/2 7 21,50 150,50 2 21,00 42,00
7 21,50 150,50
1 21,00 21,00 5 20,00 100,00
12/2 7 21,50 150,50 1 21,50 21,00
Veja que o valor final dos estoques, no Ueps, ficou em R$ 121,00, correspondente às 5 unidades
adquiridas ao preço unitário de R$ 20, totalizando R$ 100 e 1 unidade adquirida ao valor de
R$ 21,50. Observe que no método Peps a mesma quantidade de peças equivale a um estoque
no valor de R$ 129,00. Já o CMV, que é a soma da coluna saídas de mercadorias, tem como
valor no Ueps o total de R$ 255,50, ou seja:
28
CUSTOS E PREÇOS
R$ 84,00 + R$ 21,00 + R$ 150,50= R$ 255,50.
Ou:
CMV= EI + C - EF
CMV= 0,00 + 376,50 - 121,00= R$ 255,50.
Veja que o valor do CMV no Peps totalizou R$ 247,50, uma diferença de R$ 8,00. Sendo assim, o
lucro bruto foi de:
Vendas R$ 472,00
(-) CMV R$ 255,50
R$ 216,50
Fica claro que a diferença apresentada entre os valores de estoque e CMV, no valor de R$ 8,00, entre
o Peps e o Ueps, reflete no lucro informado nos dois sistemas.
Observação
Para efeitos fiscais, este método não é aceito no Brasil devido à

diminuição provisória do lucro da empresa, entretanto podemos utilizá-lo
para efeito gerencial.
2.6 Média ponderada móvel ou custo médio
Este é o método mais usado pelas empresas no Brasil, não só por ser aceito pela legislação brasileira,
mas por minimizar as possíveis distorções na utilização das outras formas. Consiste em avaliar os
estoques pelo custo médio de aquisição apurado a cada entrada de produtos ou mercadorias, ponderado
pelas quantidades adicionadas e aquelas já existentes. Portanto, neste método, o estoque é avaliado
através da divisão entre o custo final e a quantidade final do estoque. Vamos analisar a aplicação desse
método com os dados já apresentados nos exemplos anteriores.
Tabela 7
Quantidades Preço
Compra – 8/2 5 20,00 100,00
Compra – 9/2 6 21,00 126,00
Venda – 10/2 4 38,00 152,00
Compra – 11/2 7 21,50 150,50
Venda – 12/2 8 40,00 320,00
29
Unidade I
Tabela 8

8/2 5 20,00 100,00 5 20,00 100,00
9/2 6 21,00 126,00 11 20,55 226,00
10/2 4 20,55 82,20 7 20,55 143,80
11/2 7 21,50 150,50 14 21,02 294,30
12/2 8 21,02 168,16 6 21,02 126,14
Veja que o valor final dos estoques, no Ueps, ficou em R$ 121,00, correspondente às 5
unidades adquiridas ao preço unitário de R$ 20, totalizando R$ 100 e 1 unidade adquirida
ao preço de R$ 21,50. Observe que no Peps a mesma quantidade de peças equivale a um
estoque no valor de R$ 129,00. Já no custo médio, o valor final do estoque é de R$ 126,14,
ajustado para efeitos contábeis, referente às 6 unidades cujo valor unitário é de R$ 21,02.
O CMV, que é a soma da coluna saídas de mercadorias, tem como valor no custo médio o
total de R$ 250,36, ou seja:
R$ 82,20 + R$ 168,16= R$ 250,36.
Ou
CMV= EI + C - EF
CMV= 0,00 + 376,50 - 126,14= R$ 250,36.
Desta forma, o lucro apurado com esse valor de CMV foi de:
Vendas R$ 472,00
(-) CMV R$ 250,36
R$ 221,64
Logo fica evidente que no método do custo médio temos estoques com valores mais próximos
daqueles de mercado, sem desconsiderar eventuais compras com quantias menores que porventura
estejam no estoque. Também o CMV está mais próximo da realidade, pois os valores alocados como
custos são mais parecidos com a prática do mercado.
30
CUSTOS E PREÇOS
Saiba mais
Para informações adicionais, leia o capítulo V, lucro operacional,

subsessão III, Custo dos bens e serviços, que trata sobre os custos e a
avaliação dos estoques.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos

Jurídicos. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a
tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a
Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Brasília: DF, 1999. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 22
maio 2018.
2.7 Métodos de custeio
A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa nas tomadas de decisão.
Um dos dados é encontrar quanto custou para a companhia a fabricação do produto ou a prestação
de um serviço.
Com essa informação a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que deverá
cobrar pelo seu produto.
Para encontrar o valor de uma produção, devemos identificar quanto custou o produto, ou seja,
mensurar o que ele consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de custeios:
custeio direto, custeio padrão, custeio por absorção, ABC, RKW etc., que permitem a apuração de custos
aos bens ou serviços.
Saiba mais
Para se aprofundar nas características do custeio por absorção e no

RKW, leia:
BEUREN, I. M.; SCHLINDWEIN, N. F. Uso do Custeio por Absorção e do

Sistema RKW para gerar informações gerenciais: um estudo de caso em
hospital. ABCustos (Associação Brasileira de Custos), São Leopoldo, v. 3,
n. 2, p. 27-53, 2008. Disponível em: <https://abcustos.emnuvens.com.br/
abcustos/article/view/41/336>. Acesso em: 22 maio 2018.
31
Unidade I
2.8 Custeio por absorção e custeio variável
Os métodos de custeio consistem em metodologias para alocar custos aos produtos. Cada um deles
possui algo que os caracteriza.
De acordo com Martins (2009), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos
princípios da contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção
aos bens elaborados, e não só nos de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são
distribuídos para todos os produtos ou serviços realizados. A regra no custeio por absorção é:
Observação
Apropriar todos os custos de produção (sejam fixos, variáveis, diretos ou

indiretos), e somente eles aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado
como custo fará parte do custo da produção, portanto não inclui as
despesas (ou os gastos relativos para obtenção de receitas).
Apresentamos a seguir o custeio de absorção para empresas de manufatura e empresas prestadoras

de serviços.
Despesas Custos
Demonstração de resultados
Estoque de
produtos Receita
(-) CPV
(=) Lucro bruto
(-) Despesas
(=) Lucro operacional
Figura 6 – Custeio por absorção – empresa industrial
Despesas Custos
Prestação de
serviços Receita
(-) Custo dos serviços prestados
(=) Lucro bruto
(-) Despesas
(=) Lucro operacional
Figura 7 – Custeio por absorção – empresas prestadoras de serviços
O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como despesas, e não como custo. Eles
não são custos de produção, mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição
32
CUSTOS E PREÇOS
de matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são gastos de falta de capital próprio, e não
de produção (custos).
Segundo Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois os gastos relativos ao
processo produtivo são custos, e os referentes à administração, às vendas e aos financiamentos são
despesas. Contudo, na prática surgem problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma
clara e objetiva. Assim, será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio
esse arbitrário pela dificuldade prática de uma divisão.
Nasce o
Custos problema do
custeio Vendas
Diretos Indiretos Despesas
Produto A Produto B Produto C Estoque
CPV
Resultado
Figura 8 – Sistema de custeio por absorção – rateio
2.9 Análise dos critérios de rateio
A apropriação dos custos indiretos é feita de maneira indireta aos produtos, isto é, mediante
estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento dos custos etc. Essas formas têm maior ou
menor grau de subjetividade devido à arbitrariedade que existe nessas alocações.
Os custos comuns a vários departamentos são rateados conforme sua natureza. Quanto aos custos
indiretos, devem ser divididos segundo os critérios julgados mais adequados para relacioná-los aos
produtos consoante os fatores mais relevantes que se conseguir, por exemplo, o aluguel, a depreciação
dos edifícios, a energia consumida etc.
Para uma devida alocação dos custos indiretos de produção, é necessário proceder a uma análise de
seus componentes e verificação de quais critérios melhor relacionarem esses custos com os produtos.
Parâmetros bons em uma empresa podem não ser em outras em virtude das características especiais do
próprio processo de produção. É absolutamente necessário que as pessoas responsáveis pela escolha dos
critérios de rateio conheçam bem a forma produtiva da companhia.
Quando alteramos o critério de rateio adotado, podemos provocar mudanças no valor apontado
como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo
de produção.
33
Unidade I
Seguindo o raciocínio de Ribeiro (2005), a empresa deve levar em consideração a relação custo-
benefício no momento de decidir sobre a escolha da base de rateio a ser utilizada para evitar cálculos e
detalhes desnecessários, uma vez que são inúmeras as formas de rateio que podem ser adotadas.
Os critérios adotados têm de estar nas notas explicativas e, quando houver mudanças
neles, deverão constatar também nas notas explicativas com a justificativa da alteração. A
modificação é permitida, porém deve-se manter um padrão para não ferir o princípio contábil
da consistência. A consistência é de extrema importância para avaliação homogênea dos
estoques em períodos subsequentes, de forma a não artificializar resultados. Vamos utilizar um
exemplo de rateio dos custos indiretos. A padaria Paladar produz dois tipos de produtos, pão
francês e bolo de fubá, cujo volume de produção e de vendas e custos indiretos de fabricação
(CIF) totalizam:
Tabela 9
Pão francês Bolo de fubá
Produção (un.) 4.000 1.000
Venda (un.) 4.000 1.000
CIF ($) 2.000
Em determinado período foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $/un.):
Tabela 10
Pão francês Bolo de fubá
Mão de obra direta $ 0,75/un. $ 1,75/un.
Matéria-prima $ 0,05/un. $ 1,50/un.
Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos CIF de cada produto, utilizando:
• o custo da MOD como base de rateio;
• o custo da matéria-prima como base de rateio.
Resolução:
O custo da MOD como base de rateio:
34
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 11
Volume de
Produtos MOD MOD total % CIF
produção
Pão francês 0,75 4.000 3.000 63% 1.263
Bolo de fubá 1,75 1.000 1.750 37% 737
4.750 100% 2.000
O custo da matéria-prima como base de rateio:
Tabela 12
Volume de
Produtos MP MP Total % CIF
produção
Pão francês 0,05 4.000 200 12% 235
Bolo de fubá 1,5 1.000 1.500 88% 1.765
1.700 100% 2.000
Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o pão francês é o produto de
maior custo; mas quando utilizamos a matéria-prima como critério de rateio, o bolo de fubá torna-
se o item de maior custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de rateio
pode levar a empresa a gerar informações diferentes, as quais podem influenciar certas tomadas
de decisão.
Saiba mais
Para entender um pouco mais a questão dos métodos de custeio e o

rateio, leia:
SLOMSKI, V.; BATISTA, I. V. C.; CARVALHO, E. M. Os métodos de custeio

variável e por absorção e o inconsciente coletivo na contabilidade de
custos. Revista de Contabilidade do Mestrado de Ciências Contábeis da
UERJ, Rio de Janeiro, v. 8, n. 1, 2003. Disponível em: <http://www.e-
publicacoes.uerj.br/index.php/rcmccuerj/article/view/5606/4090>.
Acesso em: 22 maio 2018.
35
Unidade I
2.10 Aplicação do custeio por absorção
Para facilitar a aplicação do custeio por absorção, podemos seguir alguns passos, conforme sugestão
de Martins (2009):
• 1º passo: separar custos/despesas;
• 2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado;
• 3º passo: separar custos diretos/indiretos;
• 4º passo: alocar os custos diretos aos produtos; e
• 5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.
Exemplo:
Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exemplo da Padaria Paladar 2:
A Cia. Paladar abriu uma filial no início deste ano, com foco na venda de doce de abóbora e doce de
leite. No fim do ano, apresentou as seguintes informações:
Tabela 13
Gastos do período
Matéria-prima – açúcar $ 2.000
Comissão dos vendedores $ 500
Mão de obra direta $ 600
Energia da fábrica $ 80
Honorário da diretoria $ 3.000
Manutenção da fábrica $ 300
A porcentagem de matéria-prima e mão de obra consumida por produto e o preço de venda de

cada lote de doces são:
Tabela 14
Doce de abóbora Doce de leite

Matéria-prima 40% 60%
MOD 55% 45%
Preço de venda $ 1.500 $ 2.000
36
CUSTOS E PREÇOS
Com base nas informações prévias, vamos aplicar o sistema de custeio por absorção, encontrar
o custo dos produtos vendidos e montar a demonstração de resultados da Padaria Paladar 2. Para
isso, os custos indiretos de fabricação devem ser rateados aos produtos seguindo a proporção de
mão de obra consumida.
1º passo: separar custos/despesas:
Tabela 15

Custos
MOD $ 600
Comissão dos vendedores $ 500
Despesas
Honorário da diretoria $ 3.000
2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado:
Tabela 16
Doce de Doce de Resultado

abóbora leite total
Receita de venda
(-) CPV
Custos diretos
MP
MOD
Custos indiretos
Energia da fábrica
Manutenção da fábrica
Despesas
Vendas -500
Administrativas -3.000
(=) Resultado -3.500
3º passo: separar custos diretos/indiretos:
Tabela 17

Custo direto
Mão de obra direta $ 600
Custos
Custo indireto
37
Unidade I
4º passo: alocar os custos diretos aos produtos:
Tabela 18

abóbora leite total
Receita de venda
(-) CPV
Custos diretos -1.130 -1.470 -2.600
MP -800 -1.200 -2.000
MOD -330 -270 -600
Custos indiretos
Energia da fábrica
Manutenção da fábrica
Despesas
Vendas -500
5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:
Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos utilizando a porcentagem de
consumo de mão de obra.
Tabela 19

abóbora leite
Receita de venda 1.500 2.000 3.500
(-) CPV -1.339 -1.641 -2.980
Custos diretos -1.130 -1.470 -2.600
MP -800 -1.200 -2.000
MOD -330 -270 -600
Custos indiretos -209 -171 -380
Energia da fábrica -44 -36 -80
Manutenção da fábrica -165 -135 -300
Despesas -3.500
Vendas -500
38
CUSTOS E PREÇOS
2.11 Custeio por absorção com departamentalização
Avançando no conhecimento sobre os sistemas de custeio, vamos entender uma das críticas quanto
ao uso do custeio por absorção, que é a necessidade de rateio, critério subjetivo que pode influenciar na
informação gerada pela contabilidade de custos.
Nesse sentido, com a finalidade de tornar a referida informação mais confiável para a tomada
de decisão, os sistemas de custeio foram sendo adaptados, entre eles o custeio por absorção com
departamentalização, sendo que os demais conheceremos ao longo do livro-texto.
2.12 Aplicação dos custos indiretos de fabricação (CIF)
De acordo com Martins (2009), o custeio por absorção é um sistema cuja metodologia foca na
alocação de todos os custos aos produtos ou serviços produzidos, e apenas eles, não fazendo parte as
despesas. Contudo, a regra do custeio por absorção, pelo fato de todos os custos serem alocados aos
produtos, não pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser controlados ou
eliminados com a mudança ou a exclusão de um produto ou uma linha de produto, pelo fato de estarem
a ele alocados.
Vimos que a alocação dos CIF no custo total dos produtos acaba sendo feita com subjetividade, em
razão do critério de rateio arbitrariamente estipulado, visto que temos aqui o ponto que merece cuidado
nos sistemas de custeio.
Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando da necessidade de apurar
e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção
alocados às mercadorias por meio de:
• estimativa do volume de produção;
• estimativa do valor dos custos indiretos; e
• fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos.
Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção, no geral, as empresas têm dificuldade de

chegar a um consenso sobre qual é o volume de atividade da produção normal. Os critérios que podem
ser adotados talvez consistam no volume máximo de produção, na média de produção dos três últimos
anos ou até na expectativa dos empresários quando da dimensão da capacidade produtiva. Contudo,
para efeitos contábeis, a melhor alternativa é a previsão do volume de produção que se espera realmente
para o período.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos, o problema é desenvolver um critério de

alocação (ou rateio) dos custos indiretos, por exemplo, horas de mão de obra direta (HMOD) ou horas-
máquina (HM) – utilizadas para apropriar os custos indiretos aos produtos e serviços (ratear manutenção
por horas trabalhadas ou energia elétrica por m²).
39
Unidade I
Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos custos indiretos aos
departamentos e aos produtos, o grande problema é respeitar os fundamentos adotados e utilizá-los de
maneira consistente.
2.13 Conceitos de departamento e sua classificação
De acordo com Martins (2009), departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade
de custos, representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas. Deve
sempre haver um responsável para cada departamento, os quais podem ser constituídos por pessoas
e máquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente, apenas por máquinas. Vejam alguns exemplos de
departamentos a seguir, de acordo com Martins (2009, p. 66):
• Contabilidade.
• Manutenção.
• Almoxarifado.
• Forjaria.
• Montagem.
• Refinaria.
• Administração geral.
• Pintura.
Entretanto percebam que os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos, descritos
a seguir:
• Departamentos de produção (produtivos): os quais promovem qualquer tipo de modificação sobre

o produto, direta ou indiretamente, e têm seus custos apropriados aos produtos.
• Departamentos de serviços (não produtivos ou auxiliares): não recebem o produto, vivem

basicamente para a execução de serviços auxiliares, e não para atuação direta sobre as mercadorias.
Eles têm seus custos apropriados para os que deles se beneficiam.
Separando os departamentos por tipo, teríamos o seguinte, de acordo com Martins (2009, p. 66):
• Departamento de Produção:
— Refinaria.
— Montagem.
40
CUSTOS E PREÇOS
— Pintura.
— Forjaria.
• Departamento de Serviços:
— Manutenção.
— Administração geral.
— Contabilidade.
— Almoxarifado.
A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional distribuição dos custos indiretos.
Saiba mais
Para informações extras sobre o assunto tratado, indica-se a leitura dos

capítulos 9 e 10 da obra a seguir, que discorrem sobre os CIF e o custeio
departamental.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos fácil. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
2.14 Centros de custos
Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento é um centro de custos, ou seja,
nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos (departamentos de
produção) ou a outros departamentos (departamentos de serviços). Centro de custos é a unidade mínima
de acumulação de custos indiretos. Contudo não é necessariamente uma unidade administrativa, só
ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Adotaremos como critério simplificador
que cada setor corresponde a um único centro de custos, porém tendo a consciência de que esta
simplificação pode não ocorrer para todas as empresas na prática. Para que se possa ser caracterizado
como tal, ele deveria:
• ter uma estrutura de custos homogênea;
• estar concentrado em um único local; e
• oferecer condições de coleta de dados de custos.
41
Unidade I
Afinal, por que departamentalizar?
Conforme o autor, a alocação dos custos indiretos aos produtos por meio do uso do custeio por
absorção com departamentalização é uma maneira de se cometer menos injustiças e diminuir as chances
de erros no uso dos critérios de rateio.
2.15 Custeio por absorção com departamentalização
Todavia, por que estamos falando em departamentos ou departamentalização? Porque temos custos
diretos e indiretos. Os custos que são diretos não têm problemas para serem alocados aos produtos,
afinal são perfeitamente identificáveis. Contudo isso não ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma
forma de reduzir o impacto do rateio é distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos
para posteriormente serem alocados os produtos.
Logo os departamentos passam a ser centros de custos, ou uma unidade mínima de acumulação
de custos indiretos. A alocação, primeiro aos departamentos para posterior alocação aos produtos,
é uma maneira de diminuir os erros. A aplicação do custeio por absorção com departamentalização
complementa a sequência e os cinco passos vistos anteriormente, do custeio por absorção com rateio
simples. Veja na sequência a ordem de passos exposta por Martins (2009).
Passos para aplicação do custeio por absorção com departamentalização:
• 1º passo: separar custos e despesas;
• 2º passo: lançar despesas diretamente no resultado;
• 3º passo: separar custos diretos e indiretos;
• 4º passo: apropriar custos diretos diretamente aos produtos;
• 5º passo: apropriar custos indiretos que pertencem aos departamentos à parte dos comuns;
• 6º passo: rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos de produção e serviços;
• 7º passo: escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e
sua atribuição aos departamentos de produção;
• 8º passo: atribuição dos custos indiretos dos departamentos de produção aos produtos.
42
CUSTOS E PREÇOS
De maneira esquemática teríamos o seguinte.
Custos
Indiretos Diretos
R Rateio
R Comuns Alocáveis
diretamente aos
departamentos
Departamento
Serviço A
R Departamento
Serviço B
Estoque
R
Departamento Demonstração de resultados
Produção C Receita
CPV
R Produto X Lucro bruto
Departamento Despesas
Produção D
Lucro operacional
Produto Y
R
Figura 9 – Esquema do custeio por absorção com departamentalização
Para ficar mais claro o conceito e os passos do custeio por absorção com departamentalização,
veremos um exemplo. A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: bombons e barras. O ambiente
produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro departamentos: confeitaria, embalagem,
administração da produção e manutenção. Sua estrutura de custos em determinado período foi a
seguinte (em $):
Tabela 20 – Custos diretos referentes aos produtos
Matéria-prima Mão de obra direta

Bombons 9.000,00 6.000,00
Barras 5.000,00 4.000,00
Tabela 21 – Custos Indiretos de Produção (CIP) – comuns aos dois produtos
Aluguel 6.000,00
Material 3.600,00
Energia elétrica 5.100,00
Depreciação 3.900,00
43
Unidade I
Tabela 22 – Quantidade produzida e vendida de cada produto
Quantidade produzida
Bombons 4.000 un.
Barras 1.000 un.
Tabela 23 – Outros dados coletados no período
Administração
Confeitaria Embalagem Manutenção
da produção
Área (m²) 880 760 140 220
Consumo de energia
(kWh) 3.000 2.520 300 180
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000
Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos produtos. As bases de
rateio são as seguintes:
• o aluguel é distribuído aos departamentos segundo as respectivas áreas;
• o consumo de energia elétrica é medido por departamento;
• a base de rateio usada para depreciação e material indireto é o número de horas utilizadas de mão
de obra em cada departamento.
Os custos do departamento de administração da produção são os primeiros a serem distribuídos aos

demais, e sua base é o número de funcionários, a saber:
Tabela 24
Departamentos N° de funcionários
Confeitaria 4
Embalagem 4
Manutenção 2
Conforme se tem observado em períodos anteriores – e espera-se que se mantenha, cabe

ao departamento de embalagem 1/4 do total dos custos de manutenção; o restante pertence,
integralmente, ao setor de Confeitaria.
A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita conforme o
volume de chocolate produzido.
44
CUSTOS E PREÇOS
Pede-se para calcular os custos unitário e total de cada produto.
Resolução:
Para resolver este exemplo, já sabemos que não há dificuldade para alocar os custos diretos
(matéria-prima e mão de obra) aos produtos, mas que devemos alocar os custos indiretos com base
em algum critério. Assim, as proporções de custos indiretos, bem como seu valor monetário, para cada
departamento são:
Tabela 25 – Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área
Administração
Confeitaria Embalagem Manutenção Total
de produção
Área (m²) 880 760 140 220 2.000
Proporção 44,00% 38,00% 7,00% 11,00% 100,00%
Aluguel 6.000,00
Aluguel 2.640,00 2.280,00 420,00 660,00 6.000,00
atribuído
Tabela 26 – Apropriação da energia elétrica seguindo a proporção de consumo de kWh
Administração
de produção
Consumo de 3.000 2.520 300 180 6.000
energia (kWh)
Proporção 50,00% 42,00% 5,00% 3,00% 100,00%
Energia elétrica 5.100,00
Energia elétrica 2.550,00 2.142,00 255,00 153,00 5.100,00
atribuída
Tabela 27 – Apropriação do material e depreciação

seguindo a proporção nas horas de mão de obra
Administração
de produção
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000
Proporção 60,00% 30,00% 5,00% 5,00% 100,00%
Material 3.600,00
Material 2.160,00 1.080,00 180,00 180,00 3.600,00
atribuído
Depreciação 3.900,00
Depreciação 2.340,00 1.170,00 195,00 195,00 3.900,00
atribuída
45
Unidade I
Tabela 28 – Custos indiretos totais de cada departamento
Custos Administração
indiretos de produção
Aluguel 2.640,00 2.280,00 660,00 420,00 6.000,00
Material 2.160,00 1.080,00 180,00 180,00 3.600,00
Energia 2.550,00 2.142,00 153,00 255,00 5.100,00

elétrica
Depreciação 2.340,00 1.170,00 195,00 195,00 3.900,00
Total 9.690,00 6.672,00 1.188,00 1.050,00 18.600,00
Na sequência, vamos atribuir os custos dos departamentos de serviço aos de produção e destes
aos produtos. Para conceder os custos do departamento de administração, utilizaremos a proporção
de funcionários, sendo:
• Confeitaria: 4/10= 40%; ou seja: 40% x 1.050,00= 420,00.
• Embalagens: 4/10= 40%; ou seja: 40% x 1.050,00= 420,00.
• Manutenção: 2/10= 20%; ou seja: 20% x 1.050,00= 210,00.
Para atribuir os custos do departamento de manutenção, aplicaremos a proporção de 1/4 (ou 25%)
para embalagem e 3/4 (ou 75%) para confeitaria, sendo:
• Confeitaria: 75% x 1.398,00= 1.049,00.
• Embalagens: 25% x 1.398,00= 350,00.
Para atribuir os custos dos departamentos de embalagem e confeitaria aos produtos, empregamos a
proporção de quantidade produzida e vendida, ou seja:
• Bombons: 4.000/5.000= 80%; ou seja: 80% x 11.159,00= 8.927,00 + 80% x 7.442,00= 5.953,00,
totalizando R$ 14.880,00.
• Barras: 1.000/5.000= 20%; ou seja: 20% x 11.159,00= 2.232,00 + 20% x 7.442,00= 1.488,00,
totalizando R$ 3.720,00.
Neste momento, está montado o mapa de rateio dos custos indiretos com os custos totais
por produto:
46
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 29
Mapa de rateio dos custos indiretos

Administração
Custos indiretos Confeitaria Embalagem Manutenção Total
de produção
Aluguel 2.640,00 2.280,00 660,00 420,00 6.000,00
Material 2.160,00 1.080,00 180,00 180,00 3.600,00
Energia elétrica 2.550,00 2.142,00 153,00 255,00 5.100,00
Depreciação 2.340,00 1.170,00 195,00 195,00 3.900,00
Total 9.690,00 6.672,00 1.188,00 1.050,00 18.600,00
Rateio da 420,00 420,00 210,00
administração
Total 10.110,00 7.092,00 1.398,00 18.600,00
Rateio da 1.049,00 350,00
manutenção
Total 11.159,00 7.442,00 18.600,00
Bombons 8.927,00 5.953,00 14.880,00
Barras 2.232,00 1.488,00 3.720,00
Foi dado que os custos diretos eram:
• Bombons: 9.000,00 + 6.000,00= 15.000,00

• Barras: 5.000,00 + 4.000,00= 9.000,00
Assim, os custos totais (diretos e indiretos) de cada produto são:
• Bombons: 14.880,00 + 15.000,00= 29.880,00

• Barras: 3.720,00 + 9.000,00= 12.720,00
Para encontrar o custo unitário total de cada produto, divida os valores anteriores pela
quantidade produzida:
• Bombons: 29.880,00/4.000= 7,47

• Barras: 12.720,00/1.000= 12,72
Assim, o custo unitário por produto é:
Tabela 30
Custo indireto total Unidades Custo indireto unitário

Bombons 14.880,00 4.000 3,72
Barras 3.720,00 1.000 3,72
47
Unidade I
Tabela 31
Bombons Barras
Custo direto 15.000,00 9.000,00
MP 9.000,00 5.000,00
MOD 6.000,00 4.000,00
Custo indireto 14.880,00 3.720,00
Confeitaria 8.927,00 2.232,00
Embalagem 5.953,00 1.488,00
Custo total 29.880,00 12.720,00
Unidade 4.000 1.000
Custo unitário 7,47 12,72
Quando se utiliza o custeio por absorção sem departamentalização tem-se a apuração

do resultado do exercício conforme exigido pela legislação fiscal e societária, mas o uso do
custeio por absorção com departamentalização permite, além do controle de gastos nas
empresas, o controle de gastos e a elaboração de relatórios por departamentos, de modo
que estes podem ser avaliados em nível de eficiência e eficácia de produção. Portanto a
departamentalização é interessante em custos por ser uma metodologia mais racional de
distribuição dos CIF.
2.16 Outros aspectos da contabilidade de custos – custos de materiais diretos
De acordo com Martins (2009), o material direto é o principal custo direto e representa as
matérias‑primas, os componentes, os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem
parte da estrutura do produto.
Alguns são visíveis no produto final, por exemplo os componentes e os materiais de embalagem,
mas isso pode não acontecer com todos dependendo da mercadoria e do processo de fabricação por
assumirem aspectos diferentes no produto final.
Esses materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriados aos produtos ou serviços
por seu valor histórico. Assim, há três tipos de problemas com relação aos materiais diretos que devem
ser observados:
• Avaliação: qual o montante deve ser atribuído quando vários lotes são comprados por preços
diferentes; o que fazer com os custos do departamento de compras.
• Controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes;
como desenhar as requisições e planejar seu fluxo; como fazer inspeção para verificar o efetivo
consumo nas finalidades para as quais foram requisitados.
48
CUSTOS E PREÇOS
• Programação: quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição,

definição de estoques mínimos de segurança etc.
Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocação do ativo em condições de uso ou de
venda incorporam o valor desse mesmo ativo.
Precisamos dar especial atenção aos critérios de avaliação dos materiais e insumos utilizados
na produção dos produtos, lembrando que a avaliação pelo preço médio é a mais comum no caso
de a empresa utilizar diversos materiais comprados por preços diferentes, em datas diversas, e
intercambiáveis entre si. No nosso país, o preço médio como critério é o mais habitual e se divide
em: móvel e fixo.
O preço médio móvel é aquele em que empresa mantém controle constante de seus estoques e
atualiza seu preço médio após cada aquisição. Já o preço médio fixo é aquele em que a companhia
calcula o preço médio apenas no encerramento do período, apropriando a todos os produtos elaborados
no exercício ou mês um único preço por unidade. Vale ressaltar que a legislação fiscal brasileira não
aceita o preço médio fixo caso ele seja calculado com base nas compras de um período maior que o
prazo de rotação do estoque.
Como vimos, o segundo critério de avaliação dos materiais permitido é o Peps (Fifo). Esse método
é aplicado quando o material utilizado é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais
recentes em estoque. Estaremos assim apropriando ao produto o menor valor do material, maior valor
aos estoques, chegando a um resultado contábil maior ao exercício em que ocorrer a venda. Nele pode
acontecer uma tendência de o produto ser avaliado por custo menor em relação ao custo médio perante
uma situação normal de preços crescentes.
Gerencialmente permite-se a utilização do critério de avaliação denominado Ueps (Lifo), no qual se

apropriam os custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca normalmente redução do lucro
contábil, não admitido pelo imposto de renda brasileiro. Na adoção do Ueps, o grande problema é que
os estoques de materiais estão avaliados por preços antigos e, quando da sua utilização, eles estarão
subavaliados em comparação com preços atuais, e todo resultado não apresentado anteriormente será
contabilizado agora.
Outros fatores a serem considerados são as perdas relativas ao desperdício de materiais durante
o processo de produção, pois há um tratamento para as perdas normais que são inerentes ao próprio
processo e devem integrar o custo dos produtos, enquanto as anormais ocorrem de forma involuntária
e não são incluídas nos custos da produção e colocadas diretamente para o resultado.
2.17 Apuração de custos em produção por ordem
Segundo Martins (2009), o sistema de apuração por ordem de produção é utilizado nas empresas que
produzem sob encomenda do cliente. O conjunto de itens que podem compor uma ordem de produção
já está comercializado antes de ser fabricado e os custos são acumulados para cada ordem de produção
ou encomenda, que pode englobar vários produtos iguais ou diferentes para formar um conjunto. Se
49
Unidade I
terminar um período contábil e houver algum produto ainda em processamento, não há encerramento
até que a ordem não esteja encerrada. Após encerrada, a ordem será transferida ao estoque de produtos
acabados ou ao custo dos produtos vendidos.
Inicialmente são apropriados os custos diretos (materiais, mão de obra e outros) diretamente à
ordem, depois são alocados os indiretos de acordo com os rateios utilizados, por departamento ou não.
Em relação a ordens de longo prazo, devem ter o seu resultado proporcionalmente apropriado a cada
período, de acordo com a parte executada, não esperando o término do bem ou serviço. A seguir, tem-se
o exemplo de uma folha de apropriação dos custos de produção por ordem:
Tabela 32 – Folha de apropriação dos custos de produção por ordem
Ordem nº............................................................................101
Para.................................................Conjunto habitacional
Data pedido ......................................................01/01/2009
Descrição do item.......................................Placas de rua
Data inicial ........................................................01/01/2009
Quantidade completada.............................................. 20
Data acabado ...................................................02/01/2009
Materiais MOD CIF
Requisição Valor Horas Taxa Valor Horas Taxa Valor
1 $ 300 15 10 $ 150 15 4 $ 60
2 $ 200 20 10 $ 200 20 4 $ 80
3 $ 500 25 10 $ 250 25 4 $ 100
$ 1.000 $ 600 $ 240
Resumo do custo ..................$ 1.000

Materiais diretos .......................$ 600
Mão de obra direta ...................$ 240
Custo total ...............................$ 1.840
Custo unitário ...............................$ 92
Fonte: Martins (2009).
Na produção por ordem, alguns problemas podem ocorrer, e um deles é a danificação de

materiais, cujos valores poderão ser tratados de duas maneiras, a apropriação à ordem que está
sendo elaborada ou a concentração dentro dos custos indiretos para rateio à produção de todo o
período. Em caso de danificação de ordens inteiras, pelo conservadorismo, deverá ser caracterizado
como perdas do período, sem a acumulação aos novos custos de reelaboração da ordem, exceto
se for irrelevante.
Outro problema é o da alta inflação, o correto será que todos os valores de custos ou receitas
estejam atualizados e corrigidos. São exemplos de empresas que trabalham por ordem de produção:
indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indústrias de móveis, empresas
de construção civil etc.; no setor de serviços, temos escritórios de planejamento, de auditoria, de
consultoria, de engenharia etc.
50
CUSTOS E PREÇOS
2.18 Apuração de custos em produção contínua
No caso da produção contínua, a contabilização pode ser feita por produto (linha de produção) ou
por departamento, para depois ser transferida aos produtos (MARTINS, 2009).
Um fator relevante na produção contínua é o conceito de equivalente de produção, que consiste na

maneira de se calcular o custo médio por unidade quando existem produtos em elaboração nos fins de
cada período.
A tentativa dos cálculos unitários nas fases intermediárias, geralmente nas indústrias de
produção contínua, representa um problema pela não existência de condições para se conhecer
os volumes físicos transferidos de um departamento para outro. Portanto, sem o conhecimento
dessas quantidades não é possível identificar os custos unitários. Estes só podem ser encontrados
com as medições no fim da linha de produção, sendo comum trabalhar com valores estimados nas
fases intermediárias. Assim, essas estimativas são feitas à base de médias de exercícios anteriores,
de cálculos pela engenharia de produção ou então com fundamento nas análises de laboratórios.
Devem as empresas de produção contínua obter um bom sistema de pesagem ou outra medição nas
fases principais da sua produção se desejarem ter um sistema de custos adequado. São exemplos
comuns da produção contínua: indústrias de cimento, química e petroquímica, de petróleo, de
álcool, de açúcar e de produtos alimentícios.
2.19 Apuração de custos em produção conjunta
A produção conjunta tem como característica ímpar o custo conjunto, representado pela soma
dos gastos de produção incorridos na produção. Em conformidade com Martins (2009), o grande
problema desse tipo de produção consiste nos critérios de alocação dos custos, podendo-se dizer
que são muito mais arbitrários do que aqueles vistos até o momento em termos de rateios de
custos indiretos.
Em uma produção conjunta, devemos determinar o quanto alocar dos custos conjuntos
a cada coproduto. Existem diversos critérios: proporcionalidade aos valores de mercado, aos
volumes elaborados, às ponderações subjetivas dadas, igualdade nos lucros brutos, sendo todos
arbitrários e válidos apenas para avaliação de estoque e raras outras finalidades. Os custos
exigidos para o término dos coprodutos, que agora se identificam com cada um, devem ser
debitados individualmente. Os valores apurados por custos são aceitos pelo imposto de renda
no Brasil para avaliação dos estoques finais se houver coordenação e integração entre as duas
contabilidades: a geral e a de custos. A inflação, no país, representa também um problema para
a contabilidade de custos e a contabilidade geral, devendo os valores serem ajustados ao preço
atual e devidamente corrigidos. A seguir, tem-se o resumo de terminologias que podem ser
encontradas na produção conjunta.
51
Unidade I
Quadro 1 – Terminologias da produção conjunta
Coproduto Subproduto Sucata

Não possui valor de venda ou
Valor de venda e condições de Possui valor de venda e condições condições de comercialização
comercialização normais de comercialização normais normais
Decorrência normal do processo Decorrência normal do processo Podem ou não ser decorrência
produtivo produtivo normal do processo produtivo
Substancial para o faturamento da Pouca relevância no faturamento
empresa total
Recebem custos Não recebem atribuição de custos Não recebem atribuição de custos
Valor de realização é redutor do Geram “outras receitas
Geram as receitas custo dos produtos principais operacionais”
OBS.: elas permanecem fora da
contabilidade até que sejam
negociadas
Adaptado de: Martins (2009).
3 CUSTEIO VARIÁVEL
3.1 Objetivos de sua aprendizagem
Agora será apresentado o segundo sistema de custeio, o custeio variável, conhecido também como
custeio direto, bem como será visto seu objetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos,
suas vantagens e suas desvantagens e os aspectos que o diferencia dos demais métodos já estudados.
Ao fim, será possível:
• entender a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos;
• explicar o conceito de margem de contribuição;
• apresentar o custeio variável e sua utilidade como ferramenta gerencial;
• diferenciar o custeio variável do custeio por absorção;
• aplicar o conceito do custeio variável.
3.1.1 Introdução
Até agora, vimos os procedimentos da contabilidade de custos para a avaliação de estoques,

especialmente como devem ser tratados os custos de produção de bens fabricados e/ou serviços
prestados. Contudo, também verificamos que existem diversos problemas envolvidos na alocação
arbitrária de custos indiretos (fixos, especialmente) aos produtos, podendo assim resumi-los:
• elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos;
52
CUSTOS E PREÇOS
• grande chance de distorção no custo de certos produtos (ou de todos);
• confusão para tomada de decisões gerenciais, entre outros.
Portanto, como forma de minimizar os problemas, surgiu o custeio variável. Nele, somente são
alocados aos produtos os custos variáveis, ou seja, aqueles que variam conforme o volume de produção,
enquanto os custos fixos são considerados como despesas do período e lançados diretamente ao
resultado do exercício.
Antes de tudo, vamos relembrar a diferença entre custos variáveis e custos fixos. Custos variáveis
são aqueles que variam diretamente segundo o volume produzido, por exemplo, os materiais diretos. Já
os custos fixos são aqueles que não têm relação direta com o volume produzido. É o caso do aluguel da
fábrica, que não varia em razão da quantidade produzida.
3.2 Conceito de margem de contribuição
A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos
fixos e ter como resultado o lucro.
A MC é expressa em unidades monetárias (reais (R$), por exemplo) e pode ser apresentada na
forma unitária ou total. Ela é calculada pela diferença entre a receita e os custos e despesas variáveis.
Acompanhe:
Quadro 2
Unitária Total
Receita de vendas Unidade Unitária x quantidade
(-) Custos e despesas variáveis Unidade Unitária x quantidade
(=) Margem de contribuição (MC) Unidade Unitária x quantidade
(-) Custos e despesas fixos Custos e despesas fixos
(=) Resultado do exercício Resultado do exercício
Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o potencial de cada produto,
serviço ou até mesmo de departamentos, unidades etc., demonstrando como cada um contribui
(daí o nome contribuição) para a amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração
do resultado.
Observação
Margem de contribuição representa a potencialidade de um ou vários

produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa,
e ainda colaborar para a geração de resultados.
53
Unidade I
Consta na sequência um exemplo de aplicação do conceito de MC.
A Shoes S/A é uma indústria de calçados responsável pela fabricação de botas e sapatos na região
de São Paulo. O gestor da empresa apresentou os seguintes dados:
Tabela 33
Botas Sapatos
Quantidade produzida e vendida 5.000 4.000
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
Material direto $ 40/un. $ 30/un.
Mão de obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.
O gestor possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos, mas não pode empregar nos
dois, precisa escolher apenas um. Com base nos dados anteriores, ele pediu a sua ajuda para definir
qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de marketing.
Para isso, faça como pedido a seguir e responda as perguntas:
• calcule a margem de contribuição unitária de cada produto;

• calcule a margem de contribuição total de cada produto;
• qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?
Seguindo a metodologia de cálculo da MC, temos:
Tabela 34 – Margem de contribuição unitária de cada produto
Botas Sapatos
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
(-) Custos variáveis $ - 45,50/un. $ - 35,50/un.
Material direto $ - 40/un. $ -30/un.
Mão de obra direta $ - 5,50/un. $ - 5,50/un.
(=) Margem de contribuição unitária $ 54,50/un. $ 44,50/un.
Para encontrar a margem de contribuição total, basta multiplicar os valores de margem de

contribuição unitária pela quantidade produzida e vendida.
54
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 35 – Margem de contribuição total de cada produto
Botas Sapatos
Preço de venda 500.000 320.000
(-) Custos variáveis -227.500 -142.000
Material direto -200.000 -120.000
Mão de obra direta -27.500 -22.000
(=) Margem de contribuição total 272.500 178.000
Diante dos resultados, é possível dizer ao gestor para ele incentivar a venda das botas, pois
é o produto com maior potencialidade para contribuir com a absorção dos custos fixos e gerar
resultado (maior MC).
3.3 Custeio variável
Vimos até aqui que a grande diferença dos sistemas tradicionais é a atenção voltada para a alocação
dos custos indiretos. Na metodologia do custeio por absorção, os custos indiretos são alocados por
meio de critérios de rateio subjetivos e o ABC, que observaremos adiante, propõe o uso do rastreamento
através de direcionadores, surgindo como uma maneira de reduzir a arbitrariedade dos critérios de
rateio do custeio por absorção, visto como uma ferramenta importante para a gestão da empresa, mas
que ainda é um método criticado pelo fato de rastrear os custos fixos e que, mesmo os direcionadores,
podem ainda conter grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais, eles podem não ter grande utilidade, principalmente por motivos
como envolver a questão da alocação dos custos fixos, os quais existem de modo independente da
fabricação das unidades e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária com base em critérios
de rateio, o que pode confundir a empresa e levá-la a tomar decisões de modo errôneo.
Por causa destes aspectos surgiu o custeio variável, o qual filtra alguns pontos criticados no
sistema por absorção e no ABC: subjetividade no rateio, tomada de decisões errôneas e chances de
distorção no custo do produto.
O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos variáveis de produção são
considerados nos custos inventariáveis (estoques). Assim, todos os custos de produção fixos são excluídos
dos custos inventariáveis: tratam-se de custos do período em que ocorreram.
Observação
O custeio variável apropria os custos variáveis, e somente eles. Portanto,

não inclui os custos fixos ou as despesas.
No custeio variável somente os custos variáveis de produção são considerados custos do produto.
Isto normalmente abrange materiais diretos, mão de obra direta e a parte variável dos custos indiretos
55
Unidade I
de fabricação. Nesse método, o custo indireto de fabricação fixo não é classificado como custo do
produto, mas como custo do período, e é confrontado integralmente com as receitas do período (como
é feito com as despesas no custeio por absorção).
Algumas empresas e autores denominam este custeio como custeio direto, no entanto é uma terminologia
que se expressa de forma equivocada, pois ela não considera todos os custos diretos, apenas os diretos variáveis.
A literatura contábil esclarece que quaisquer custos de fabricação fixos diretos e custos diretos que não sejam
de fabricação (como os de marketing) não são conceituados para a avaliação dos estoques e o custeio variável
considera como custos dos produtos, custos diretos e indiretos.
O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar resultado, que demonstra o valor
que cada unidade do produto excede a receita e o custo que de fato provocou.
O cálculo da MC considera custos e despesas variáveis, mas o conceito de custo variável apenas
Custos Variáveis.
Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis, e os
custos fixos são tratados como despesas. É importante ressaltar que este método não é aceito para fins
externos (Fisco), porém fornece informações importantes, como:
• MC: segundo Santos (2009, p. 7):
é a diferença entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada pelas vendas capaz
de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuição pode ser expressa em
sua forma unitária, no total ou em índice.
• Ponto de equilíbrio: indica a capacidade mínima que a empresa deve operar para não ter prejuízo
(MARTINS, 2009).
• Margem de segurança: demonstra o quanto a empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo
(MARTINS, 2009).
Exemplo de aplicação do custeio variável com uso da MC
Para aplicação do custeio variável, assim como do custeio por absorção e ABC, podemos estabelecer
alguns passos:
• 1º passo: separar custos e despesas.
• 2º passo: separar o que são custos fixos e o que são variáveis.
• 3º passo: os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos.
• 4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lançados diretamente no
resultado do período.
56
CUSTOS E PREÇOS
Esquematicamente teríamos:
Custos Despesas
Variáveis Fixos Variáveis Fixas
Produto A
Produto B Estoque
Produto C
CPV Resultados
Vendas
Figura 10 – Esquema de aplicação do custeio variável
Exemplo do custeio variável: a ViaCouro S/A é uma empresa que produz malas. Em determinado
período apresentou os seguintes dados:
Tabela 36
Quantidade produzida 1.000 un.

Quantidade vendida 800 un.
Couro $ 15/un.
MOD $ 40/un.
Custos indiretos $ 1.000
Despesas administrativas $ 1.500
Preço de venda $ 90
Com base nos dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa segundo o conceito do
custeio por absorção:
• 1º passo: separar custos e despesas
Quadro 3
Couro Custo
MOD Custo
Custos indiretos Custo
Despesas administrativas Despesa
57
Unidade I
• 2º passo: separar o que são custos fixos e o que são variáveis
Quadro 4
Couro Custo variável
MOD Custo variável
Custos indiretos Custo fixo
• 3º passo: os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados
Tabela 37
Mala
Couro R$ 15.000
MOD R$ 40.000
Custos variáveis totais R$ 55.000
• 4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lançados diretamente no
resultado do período. Um aspecto fundamental para elaborar a demonstração de resultados,
dentro do conceito de custeio variável, é lembrar-se de considerar, para os custos variáveis, apenas
a quantidade de unidades vendidas.
Tabela 38
Receita de vendas $ 72.000

(-) CPV $ 44.000
Couro $ 12.000
MOD $ 32.000
(=) Resultado bruto $ 28.000
(-) Custos indiretos $ 1.000
(-) Despesas administrativas $ 1.500
(=) Resultado líquido $ 25.500
3.4 Distinção entre custeio por absorção e custeio variável
A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por absorção está nos resultados
causados pela forma de contabilização nos estoques. Quando as vendas são iguais, a única distinção
que pode existir é o valor do custo indireto de fabricação reconhecido como despesa na demonstração
de resultado.
58
CUSTOS E PREÇOS
Por outro lado, quando a produção é maior que as vendas, o lucro líquido apurado pelo custeio por
absorção geralmente será superior ao lucro líquido do custeio variável. No custeio por absorção, parte
dos custos indiretos fixos de fabricação do período é diferida no estoque. Contudo, no custeio variável
todos os custos indiretos fixos são lançados contra o resultado como custo do período.
Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro líquido apurado pelo custeio por
absorção geralmente será inferior ao averiguado pelo custeio variável. Isso acontece porque os estoques
são reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absorção são
baixados do estoque e levados contra o resultado – conhecido como custo indireto fixo de fabricação
transferido do estoque.
Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção na medida em que considera como custo do
produto apenas os custos de produção que variam com a quantidade produzida, o que normalmente
abrange materiais diretos, mão de obra direta e parte variável do custo indireto de fabricação. Vamos
verificar a diferença com números.
Depois vamos comparar os impactos destas diferenças no resultado do período (2). Acompanhe:
Tabela 39 – Diferença na forma de apuração do custo
Dados
Unidades vendidas no ano 6.000 Unidades
Custos variáveis Custos fixos
Mão de obra direta 2,00 CIF 30.000
Mão de obra indireta 4,00 Desp. vendas e adm 10.000
CIF 1,00
Desp. vendas e adm 3,00
Custeio por absorção Custeio variável
Custo unitário 12,00 Custo unitário 7,00
Mão de obra direta 2,00 Mão de obra direta 2,00
Mão de obra indireta 4,00 Mão de obra indireta 4,00
CIF variáveis 1,00 CIF variáveis 1,00
CIF fixos 5,00
59
Unidade I
Tabela 40 – Impactos destas diferenças no resultado do período
Dados
Preço de venda 20,00
Unidades vendidas 5.000
Custeio por absorção Estoque inicial -

Vendas 100.000 (+) produção 72.000 = 6000 * $ 12
(-) Custo (60.000) (-) venda (60.000) = (5000) * $ 12
= Lucro bruto 40.000 Estoque final 12.000
(-) Despesas operacionais
Venda/Adm fixas (10.000)
Venda/Adm variáveis (15.000)
= Lucro operacional 15.000
Custeio variável Estoque inicial -

Vendas 100.000 (+) produção 42.000 = 6000 * $ 7
(-) Custo variáveis (35.000) (-) venda (35.000) = (5000) * $ 7
(-) Desp. V/Adm variáveis (15.000) Estoque final 7.000
= Lucro bruto 50.000
(-) Despesas operacionais Desp. variável = (5000) * $ 3
Venda/Adm fixas (10.000)
CIF fixos (30.000)
= Lucro operacional 10.000
Tabela 41 – Conciliação dos resultados
Lucro operacional pelo custeio por absorção 15.000
(-) 1.000 un. (que carregam com elas $ 5 ativados no (5.000)

patrimônio, e não no resultado)
(=) Lucro operacional pelo custeio variável 10.000
Assim, o valor de $ 5.000, que está ativado, é denominado custo fixo de fabricação
diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado para o próximo período, e assim será
confrontado com a receita do período. Sendo que essa característica do custeio por absorção
é altamente criticada pelos defensores do custeio variável. A lógica desse raciocínio pode ser
resumida por:
60
CUSTOS E PREÇOS
Quadro 5
Relação Efeito no estoque Efeito no lucro

Produção = vendas Sem variação Lucro por absorção = Lucro pelo variável
Produção > vendas Aumento de estoque Lucro por absorção > Lucro pelo variável
Produção < vendas Diminuição de estoque Lucro por absorção < Lucro pelo variável
Saiba mais
Para quem quer se aprofundar mais na comparação entre custeio

variável e custeio por absorção, sugere-se a leitura de:
MOURA, H. S. O custeio por absorção e o custeio variável: Qual seria o

melhor método a ser adotado pela empresa? Sitientibus, Feira de Santana,
n. 32, p. 129-142, jan./jun. 2005. Disponível em: <http://www2.uefs.br/
sitientibus/pdf/32/o_custeio_por_absorcao_e_o_custeio_variavel.pdf>.
Acesso em: 23 maio 2018.
Veremos agora um exemplo da aplicação desses conceitos em uma simulação simples de

processo decisório.
As principais vantagens:
• elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes de venda e produção;
• fornece informações importantes para tomada de decisão e planejamento do lucro;
• facilita a preparação dos instrumentos de controle como custo padrão, orçamento flexível e
análise do custo-volume-lucro.
E as desvantagens:
• os relatórios internos diferem dos externos, requerendo um sistema paralelo de informações;
• os inventários tendem a ser subavaliados.
Na prática não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis (alguns deles possuem comportamento
híbrido: semifixos ou semivariáveis).
Consta, na sequência, a aplicação da MC, conforme Martins (2003, p. 186).
61
Unidade I
A Empresa Brasileira de Móveis Ltda. produz móveis de luxo por encomenda. Seus custos fixos
totalizam $ 9.600,00 por semana e suas despesas fixas de administração e vendas $ 4.200 por semana.
Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade (em $):
Tabela 42
Produto Material Comissão Frete

Carteiras 150 50 25
Mesas 500 150 55
No início de outubro, a empresa recebe duas propostas de clientes:
• A primeira é para fabricar 200 carteiras, ao preço unitário de $ 550. Nesse caso, a produção
demandaria três semanas.
• A segunda é para 110 mesas, a $ 1.400 cada, e quatro semanas de trabalho da fábrica.
Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para aceitar um pedido, pois a
partir de novembro deverá se dedicar às outras encomendas já programadas para o próximo trimestre.
Pede-se para calcular:
• o lucro da empresa no mês de outubro, para cada alternativa;
• o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas;
• a margem de contribuição unitária (MC/un.) de cada encomenda;
• a margem de contribuição total (MC/total) de cada encomenda.
Resolução:
Tabela 43
Custo fixo 9.600 por semana

Despesas fixas 4.200 por semana (administração e venda)
13.800
Tabela 44 - Custos e despesas variáveis
Material Comissão Frete Total

Carteiras 150 50 25 225
Mesas 500 15 55 705
Total 650 200 80 930
62
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 45
1ª proposta
Carteiras 200 Unidades
Preço de venda 550 Por unidade
Duração 3 Semana
Lucro da empresa
Custos e despesas variáveis = 225 x 200 45.000
Custos fixos = 13.800 + (13.800 x 3) 55.200
Custo total 100.200
Receita de venda 200 x 550 110.000
Lucro da empresa 9.800
Lucro operacional
Custos fixos = 13.800 x 3 41.400
Custo total 86.400
Receita de venda 200 x 550 110.000
Margem de contribuição unitária
Receita de venda 550
(-) Custos e despesas variáveis 225
Margem de contribuição unitária 325
Margem de contribuição total
Receita de venda = 200 x 550 110.000
(-) Custos e despesas variáveis 45.000
Margem de contribuição total 65.000
Tabela 46
2ª proposta
Carteiras 110 Unidades
Preço de venda 1.400 Por unidade
Duração 4 Semana
Lucro da empresa
Custos fixos = 13.800 + (13.800 x 4) 69.000
Custo total 146.550
Receita de venda 110 x 1.400 154.000
Lucro operacional
Custos fixos = 13.800 x 4 55.200
63
Unidade I
Custo total 132.750

Receita de venda 1.400
(-) Custos e despesas variáveis 705
Margem de contribuição unitária 695
Margem de contribuição total
(-) Custos e despesas variáveis 77.550
Margem de contribuição total 76.450
Aplicação do custeio variável com uso da MC
A CarNews fabrica três modelos de carros: Alpine, Blande e Cris. Os gestores da empresa, Willian
Lopes e Pedro Gonçalves, precisão escolher entre dois cenários de produção e venda.
Tabela 47 – Cenário 1: venda dos três veículos nas seguintes condições
Alpine Blande Cris

Preço de venda 35.000 80.000 20.000
Motor $ 7.000/un. $ 9.000/un. $ 5.000/un.
Peças $ 4.000/un. $ 5.000/un. $ 2.500/un.
MOD $ 2.500/un. $ 4.000/un. $ 1.500/un.
Comissão de vendas 13%
Custos fixos gerais R$ 500.000
Salário dos engenheiros da produção R$ 60.000
Despesa com marketing R$ 20.000
Cenário 2: venda apenas do Blande e Cris com redução de 30% dos custos fixos gerais,
permanecendo as demais condições
A posição de ambos é: Pedro defende a prática do segundo cenário, dizendo que a empresa conseguirá
reduzir seus custos variáveis e seus custos fixos, Willian insiste na prática do primeiro cenário.
Para resolver esta questão, é necessário aplicar o conceito do custeio variável e da MC para
elaboração da demonstração de resultados para os dois cenários e comparar o valor total da
margem e o resultado líquido.
64
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 48 – Cenário 1
Alpine Blande Cris Total

Receita de vendas 525.000 1.200.000 700.000 2.425.000
(-) CPV -202.500 -270.000 -315.000 -787.500
(-) Motor -105.000 -135.000 -175.000 -415.000
(-) Peças -60.000 -75.000 -87.500 -222.500
(-) MOD -37.500 -60.000 -52.500 -150.000
(=) Resultado bruto 322.500 930.000 385.000 1.637.500
(-) Comissão de vendas -68.250 -156.000 -91.000 -315.250
(=) Margem de contribuição 254.250 774.000 294.000 1.322.250
(-) Custos fixos gerais -500.000
(-) Salário do engenheiro -60.000
(-) Despesa com marketing -20.000
(=) Resultado líquido 742.250
Tabela 49 – Cenário 2
Alpine Blande Cris Total

Receita de vendas 0 1.200.000 700.000 1.900.000
(-) CPV 0 -270.000 -315.000 -585.000
(-) Motor 0 -135.000 -175.000 -310.000
(-) Peças 0 -75.000 -87.500 -162.500
(-) MOD 0 -60.000 -52.500 -112.500
(=) Resultado bruto 0 930.000 385.000 1.315.000
(-) Comissão de vendas 0 -156.000 -91.000 -247.000
(=) Margem de contribuição 0 774.000 294.000 1.068.000
(-) Custos fixos gerais -350.000
(-) Salário do engenheiro -60.000
(-) Despesa com marketing -20.000
(=) Resultado líquido 638.000
Agora podemos identificar a situação mais interessante para a empresa.
• o cenário 1 gera uma margem de contribuição total no valor de R$ 1.322.250;
• o cenário 2, embora tenha uma redução de 30% nos custos fixos, possui uma MC menor.
Desta forma, o cenário 1 apresenta resultado líquido maior que o cenário 2; portanto Willian
está correto.
65
Unidade I
Saiba mais
Para se aprofundar e se atualizar no tema, é importante ler:
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico

CPC 16 – Estoques. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade –
IAS 2 (IASB). [on-line]: [s.d.]. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 19 jun. 2018.
Reflexão
A principal vantagem observada no custeio variável é que os resultados da empresa acompanham

melhor a direção das vendas, não sendo muito influenciados pelo volume produzido. Além disso, o
custeio variável tem condições de propiciar informações muito mais rápidas para o processo de tomada
de decisões.
Por outro lado, não devemos esquecer-nos de suas desvantagens: ele fere os princípios contábeis
da competência e da confrontação de receitas e despesas, pois joga todos os custos fixos de produção
do período contra a produção do próprio período, mesmo que os produtos ainda não tenham sido
vendidos. Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variáveis, no momento da
venda dos produtos.
Devido a esse problema, contadores, auditores e principalmente o Fisco não aceitam o uso da
metodologia do custeio variável e, assim sendo, as demonstrações contábeis não podem ser elaboradas
segundo esse critério. Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação não impede que a empresa
o utilize internamente para fins gerenciais, ou até mesmo que o formalize de modo completo na
contabilidade durante todo o período.
Muitas empresas ainda utilizam o método de apropriação de custo visando atender as

necessidades legais (mesmo porque são obrigadas, como é o caso do custeio por absorção) se
esquecendo das informações para fins gerenciais. E mais: algumas aplicam os métodos de custeio
para estabelecer preços aos produtos (absorção) e outras utilizam-nos para tomada de decisões
através de diretrizes globais. Na realidade, a escolha do método vai estar atrelada a suprir as
necessidades imediatas da instituição.
4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) E CUSTO PADRÃO
Agora vamos conhecer mais um método de custeio, o custeio baseado em atividades, também
conhecido como ABC. Veremos que a ideia é alocar todos os custos e todas as despesas aos produtos.
Contudo, isto não ocorre diretamente. Primeiro designamos custos às atividades, depois aos produtos,
ou seja, uma sistemática diferente do que foi apresentado no sistema de custeio por absorção.
66
CUSTOS E PREÇOS
Portanto, vamos conhecer como apropriar os custos aos produtos, avaliar o desempenho da empresa,
conhecer as vantagens e desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvimento. Veremos a
diferença entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre a distinção entre os sistemas tradicionais.
4.1 Introdução
Nosso intuito é o de apresentar a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a
abordagem do ABC, que é um método que procura reduzir as distorções causadas pelo rateio arbitrário
dos custos indiretos.
O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da análise das
atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos e a necessidade
de uma definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de
recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às tarefas.
Apresentaremos algumas diferenças em relação aos sistemas tradicionais, com a atenção

voltada para a alocação dos custos indiretos. Veremos que o ABC propõe o uso do rastreamento
por meio dos direcionadores de custos, sendo eles de dois tipos: os de recursos para as atividades
e o de atividades aos produtos. O intuito é a redução na arbitrariedade dos critérios de rateio,
já que o ABC é visto como uma ferramenta importante para a gestão da empresa, contudo sua
metodologia ainda possui a necessidade de ratear os custos fixos e seus direcionadores podem
conter certo grau de subjetividade.
A título de exemplo, segue comparação entre o rateio (do custeio por absorção) e o rastreamento (do
custeio baseado em atividades):
Quadro 6 – Comparação entre rateio e rastreamento
Rateio Rastreamento
Ocorre quando não for possível a alocação Ocorre quando não for possível a
direta ou o rastreamento alocação direta
Definido de forma arbitrária e subjetiva Definido por meio de pesquisas e estudos
Não representa a verdadeira relação Identifica relação de causa e efeito: relação
entre custo e atividade mais verdadeira
Aplicado por meio de critério definido pelo gestor Utiliza direcionadores de custos
4.1.1 Apuração dos custos das atividades
Segundo Martins (2009), no método ABC as atividades consomem recursos e os produtos demandam
atividades procurando reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. A
exigência de uma melhor alocação dos custos indiretos deve-se ao avanço tecnológico e à crescente
complexidade dos sistemas de produção, além da grande diversidade de produtos e modelos fabricados.
Esquematicamente tem-se:
67
Unidade I
• Sistemática do custeio por absorção: Recursos > Produtos.
• Sistemática do custeio baseado em atividades (ABC): Recursos > Atividades > Produtos.
Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são
consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que ela fabrica. As mercadorias surgem
como consequência das práticas consideradas estritamente inevitáveis para manufaturá-los e/ou
comercializá‑los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
Assim, o ABC atribui os custos de acordo com o padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso
for verdade, então, o custeio baseado em atividade deve produzir custos mais precisos das mercadorias
se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nível unitário não conseguem
capturar o padrão completo de consumo.
A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é acima de tudo uma poderosa
ferramenta a ser utilizada na gestão de custos. Para o autor, o que distingue o ABC do sistema
tradicional é a maneira como ele atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio a escolha
dos direcionadores de custos.
Observação
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma

atividade, devendo influenciar a maneira como os produtos “consomem”
(utilizam) as tarefas.
A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador é utilizado no ABC para alocar custos às
atividades e aos produtos:
Recursos
Direcionadores de custos de recursos o1

Tip
Atividades
Direcionadores de custos de atividades o2

Tip
Produtos ou serviços
Figura 11 – Uso dos dois tipos de direcionadores
Conforme se pôde observar, esses direcionadores de custos são de dois tipos: de primeiro e de
segundo estágio, chamados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e direcionadores
de custos de atividades.
68
CUSTOS E PREÇOS
Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades consomem

recursos gastos e as atividades. Já os direcionadores de custos de atividades observam como os produtos
consomem atividades e serve para custeá-los, isto é, indicam a relação entre as atividades e os produtos.
Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemática, podemos apresentar o seguinte:
Direcionador: fator que

determina o custo de uma
atividade e de um produto 1º Estágio
Direcionador de recursos: quanto
de recursos foram consumidos
pelas atividades? 2º Estágio
Direcionador de atividades:
quanto de atividade foi consumida
pelo produto?
Figura 12 – Direcionadores do custeio baseado em atividades
Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas elas podem estudar
aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que represente o valor mais próximo da
realidade. A título de exemplo, tem-se o seguinte:
• Exemplo de direcionadores:
— número de inspeções;
— número de recebimentos;
— número de requisições;
— tempo de processamento;
— tempo de armazenamento;
— número de chamadas telefônicas.
As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os produtos consomem os recursos.

Todavia, como identificar tal fato?
Por meio dos direcionadores de tipo 1. Os produtos, por sua vez, consomem as atividades cujos
custos anteriormente atribuídos passam agora para as mercadorias, por meio dos direcionadores de
tipo 2. Ou seja, são dois estágios:
• os custos são transferidos dos departamentos para as atividades,
• os custos são transferidos das atividades para os produtos.

69
Unidade I
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis gerais:
• Atividades da unidade de produto: são realizadas cada vez que uma unidade é produzida.
• Atividades de lotes: são efetuadas sempre que se lida com um lote ou este é processado,
independentemente do número de unidades nele contido.
• Atividades do produto: relacionadas com produtos específicos, precisam ser executadas de

modo típico, não importando a quantidade de lotes em execução ou das unidades que estão
sendo produzidas.
• Atividades do cliente: referentes a clientes específicos, compreendem atividades como atendimento

de pedidos por telefone.
• Atividades de sustentação da organização: são executadas independentemente de qual cliente é

atendido, quais produtos são fabricados e quantos lotes são processados, ou quantas unidades
são feitas.
Saiba mais
Para você leitor se aprofundar mais na aplicação no ABC, leia:
RIBEIRO, M. S. O custeio por atividades aplicado ao tratamento contábil

dos gastos de natureza ambiental. Caderno de Estudos, São Paulo, v. 10, n. 19,
set./dez. 1998. Disponível em: <http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_
arttext&pid=S1413-92511998000300007>. Acesso em: 24 maio 2018.
4.1.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos
A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e essas são consumidas por
produtos e outros objetos de custo, Hansen e Mowen (2001) explicam as seis etapas essenciais para a
implantação de um sistema ABC:
• Identificar, definir e classificar as atividades e atributos-chave
Identificar refere-se a descrever a ação pretendida como “receber materiais”. A definição é feita a
partir da descrição dos atributos de atividades, que detalha as tarefas realizadas em uma prática, os tipos
de recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo funcionário, os objetos de custos que a consomem
e uma medida de consumo de tarefa que é o próprio direcionador de atividade. A classificação das
atividades refere-se à atribuição delas em um dos dois grupos: das atividades primárias, as quais são
consumidas por um objeto de custo, e das atividades secundárias, consumidas por atividades primárias
ou outras secundárias.
70
CUSTOS E PREÇOS
• Atribuir o custo dos recursos para as atividades
Nessa etapa identificam-se quais os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos
custos. Para tanto, é necessário utilizar o rastreamento direto ou por direcionador. Os direcionadores de
recursos são os fatores que medem quanto cada atividade consome de recursos, permitindo que eles
sejam atribuídos a elas.
• Atribuir o custo das atividades secundárias para as atividades primárias
Cada atividade primária funciona como um direcionador de atividade e, a partir da determinação

dos direcionadores, verifica-se que proporção cada atividade primária consome das secundárias.
• Identificar os objetos de custo e estabelecer a demanda de cada atividade consumida por objeto
de custo específico
Isso é feito a partir de dois tipos de direcionadores: os direcionadores de transação medem quantas
vezes uma atividade é realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos. Os direcionadores
de duração medem o tempo requerido para a execução de uma tarefa.
• Calcular as taxas de atividades primárias
Isso é medido a partir da divisão dos custos das atividades orçadas pela capacidade prática de
atividades, sendo que a capacidade de atividade é a quantidade de produto da atividade.
• Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumiram
Isso é realizado a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que o objeto de
custo consumiu de cada uma delas. Ressalta-se que um objeto de custo pode ser, por exemplo, um
produto, um lote, uma ordem ou encomenda.
Segundo Ribeiro (2009), é sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois estágios de
atribuição de custos, havendo a possibilidade de identificar o custo em relação à atividade ou ao produto
de forma clara e objetiva, esta deverá prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.
Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as atividades podem ser um
caminho a fim de fornecer parâmetro ideal para a alocação dos custos às atividades e aos produtos.
Exemplo:
Para treinar a aplicação do ABC, vamos visualizar o exemplo a seguir da empresa Fashion S/A.
Trata-se de uma companhia de confecções que produz dois tipos de produtos, de acordo com as
informações a seguir:
71
Unidade I
Tabela 50
Produto Volume mensal de produção Preço de venda unitário

Camisetas 18.000 un. R$ 10,00
Calças 13.000 un. R$ 16,00
O gestor da empresa nos disse que tudo que foi fabricado foi vendido. Além disso, fomos
informados de que a instituição possui dois departamentos de produção:
Quadro 7
Departamentos de produção
Corte e costura
Compras
Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:
Tabela 51
Custos diretos por unidade

Camisetas Calças
Tecido $ 3,00 $ 3,00
Mão de obra direta $ 0,50 $ 0,75
Total $ 3,50 $ 3,75
Custos indiretos
Aluguel $ 24.000
Material de consumo $ 12.000
Total $ 36.000
Despesas
Administrativas $ 5.000
Com vendas $ 2.000
Total $ 7.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a demonstração de resultados da Fashion S/A,
vamos acompanhar os seguintes passos:
• 1º passo: identificar as atividades relevantes
Para fazê-lo, precisamos de mais algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa que a
companhia tem os seguintes departamentos, bem como os processos dentro de cada departamento, de
onde foram destacadas as duas atividades relevantes:
72
CUSTOS E PREÇOS
Quadro 8
Departamentos Atividades
Compras Comprar materiais
Corte e costura Cortar e costurar

• 2º passo: atribuir custos às atividades
A metodologia do ABC diz que primeiro deve-se alocar custos às atividades. Vimos que isto é
feito através dos direcionadores de custos, informação obtida por meio de pesquisas e entrevistas
com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes. Dessa forma, os
direcionadores de custos às atividades, bem como o custo indireto a que se referem, são:
Quadro 9
Custos indiretos Direcionadores

Aluguel Área utilizada
Material de consumo Número de requisição
Portanto, os custos totais de cada atividade são:
Tabela 52
Departamentos Atividades Custos

Compras Comprar materiais 17.000
Corte e costura Cortar e costurar 19.000
Total 36.000
• 3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos
Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos

custos, temos condição de ir ao terceiro passo, que é atribuir custos das atividades aos produtos, ou
seja, custear os produtos. Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos. Em
nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades:
Quadro 10
Direcionadores das atividades

Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Comprar materiais Número de pedidos
Corte e costura Cortar e costurar Tempo de corte e costura
73
Unidade I
Tabela 53
Quantidade de direcionadores para cada produto

Direcionadores Camisetas Calças Total
Número de pedidos 150 200 350
Tempo de corte e 2.160 2.600 4.760
costura
Com base nas informações indicadas, já podemos alocar os custos das atividades aos produtos
da seguinte maneira:
Tabela 54
Comprar materiais
Custo total 17.000
Direcionadores: número de pedidos
Camisetas Calças Total
Direcionador unitário 17.000/350= 48,571
Custo de comprar materiais 150 x 48,571= 7.286 200 x 48,571= 9.714 17.000
Cortar e costurar
Custo total 19.000
Direcionadores: tempo de corte e costura
Tempo de corte e costura 2.160 2.600 4.760
Direcionador unitário 19.000/4.760= 3,992
Custo de cortar e costurar 2.160 x 3,992=8.622 2.600 x 3,992= 10.378 19.000
Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade na alocação dos
custos diretos, já é possível prosseguirmos.
• 4º passo: demonstração de resultados
Tabela 55

Receita de vendas 180.000 208.000 388.000
(-) Tecido -54.000 -39.000 -93.000
(-) Mão de obra direta -9.000 -9.750 -18.750
Custos diretos – subtotal -63.000 -48.750 -111.750
(-) Comprar materiais -7.286 -9.714 -17.000
(-) Cortar e costurar -8.622 -10.378 -19.000
74
CUSTOS E PREÇOS
Custos indiretos – subtotal -15.908 -20.092 -36.000

(=) Lucro bruto 101.092 139.158 240.250
(-) Administração -5.000
(-) Vendas -2.000
(=) Lair - - 233.250
4.2 Utilização do ABC para avaliação de desempenho
Para Martins (2009), o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:
• A visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, a qual apropria os custos aos objetos de
custeio pelas atividades realizadas em cada departamento.
• A visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, capta os custos dos
processos pelas atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.
Vale ressaltar que a visão horizontal proporciona analisar o processo de maneira interdepartamental,
possibilitando que sejam analisados, custeados e aperfeiçoados por meio da melhoria de desempenho
na execução das atividades.
O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custo-benefício do projeto, pois com
a implantação de um sistema de custos baseado nesse método é possível originar uma reengenharia de
processos, tornando-se um instrumento de mudanças.
A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela análise de valor das atividades
e dos processos que adicionam ou não valor ao cliente (interno ou externo).
Ainda, segundo Martins (2009), a gestão baseada em atividades apoia-se no planejamento, execução
e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o ABC e caracteriza-se
por decisões estratégicas como:
• alterações no mix de produtos;

• alterações no processo de formação de preços;
• alterações nos processos;
• redesenho de produtos;
• eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam valor;
• elaboração de orçamentos com base em atividades etc.
Um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama de informações, mas é necessário
definir o escopo do projeto, que inclui itens como:
75
Unidade I
• custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos;
• inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos produtos, linhas ou famílias;
• custeio de processos;
• custeio de canais de distribuição;
• custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;
• análise de lucratividade desses objetos custeados;
• utilização de custos históricos ou predeterminados;
• ser-se-á também sistema de acumulação ou apenas de análise de custos;
• se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc.;
• se o sistema vai alocar aos produtos só os custos primários das atividades ou o total, incluindo os
custos transferidos entre atividades.
4.3 ABC e o custeio variável
Para Martins (2009), a grande crítica ao uso do ABC está no problema do rateio dos custos fixos.
Sua utilização identifica o custo das atividades e dos processos, possibilitando uma visão muito mais
adequada para a análise da relação custo-benefício de cada um deles. Permite verificar quanto se gasta
em determinadas atividades, tarefas e processos em que não se agrega valor ao produto, mesmo atento
à presença de algum nível de erro e de arbitrariedade nos rateios. Pode-se chegar ao custo e às despesas
globais de um produto dividido em duas parcelas:
• custos e despesas variáveis;

• custos e despesas fixos apropriados ao ABC.
Saiba mais
Para quem tiver o interesse em compreender mais a fundo o assunto

desta unidade, leia:
BEUREN, I. M.; ROEDEL, A. O uso do custeio baseado em atividades –

ABC (Activity Based Costing) nas maiores empresas de Santa Catarina.
Rev. Contab. Finanç., São Paulo, v. 13, n. 30., set./dez. 2002. Disponível em:
<http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002
000300001&lng=pt&tlng=pt>. Acesso em: 25 maio 2018.
76
CUSTOS E PREÇOS
4.4 Vantagens e desvantagens do custeio baseado em atividades
Como todo sistema de custeio, o ABC apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais estão
descritas a seguir:
Vantagens
• Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios.
• Permite a identificação de atividades que não adicionam valor ao produto ou ao cliente.
• Permite a otimização de processos e a eliminação de desperdícios.
• Determina os custos dos produtos com maior precisão.
Desvantagens
• Dificuldade em determinar a correlação entre as atividades e seus direcionadores de custos.
• A seleção de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como nos critérios de rateios.
• É dispendioso.
• Não diferencia os custos e as despesas fixas e variáveis, por isso deve ser operado com outros
métodos de custeio.
Exemplo:
Para treinar a aplicação do ABC em uma empresa de serviços, vamos analisar o exemplo da
instituição Eventos & Festas S/A. Trata-se de uma companhia que presta serviços de organização de
festas e eventos, atualmente se concentra em casamentos e aniversários. Neste mês ela apresentou as
seguintes informações:
Tabela 56
Serviço Volume mensal de serviços Preço de venda unitário

Aniversário 28 un. R$ 8.000,00
Casamento 6 un. R$ 20.000,00
Além disso, fomos informados de que a corporação possui dois departamentos de serviços
relacionados diretamente com a realização dos eventos, sendo eles:
77
Unidade I
Quadro 11
Compras
Decoração
Com relação a seus custos e despesas, temos o seguinte:
Tabela 57
Custos diretos por unidade

Aniversário Casamento
Bufê $ 3.000,00 $ 5.000,00
Doces e bolos $ 1.000,00 $ 2.000,00
Total $ 4.000,00 $ 7.000,00
Tabela 58
Custos indiretos
Aluguel $ 24.000
Total $ 36.000
Despesas
Marketing $ 2.000
Total $ 10.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a demonstração de resultados da Eventos &
Festas S/A, vamos acompanhar os passos:
• 1º passo: identificar as atividades relevantes
Para identificá-las, precisamos de algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa que
a companhia tem os seguintes departamentos, bem como os processos em cada um deles, dos quais
foram destacadas as duas atividades relevantes:
Quadro 12
Corte e costura Decorar ambiente
78
CUSTOS E PREÇOS
• 2º passo: atribuir custos às atividades
A metodologia do ABC diz que primeiro deve-se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito
por meio dos direcionadores de custos, informação obtida através de pesquisas e entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas práticas identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como o custo indireto a que se
referem, são:
Quadro 13

Portanto, os custos totais de cada atividade são:
Tabela 59

Decoração Decorar ambiente 19.000
Total 36.000
• 3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos
Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos,

iremos ao terceiro passo. Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos, bem
como suas quantidades:
Tabela 60

Compras Comprar materiais Número de itens comprados
Corte e costura Decorar ambiente Tempo de decoração
Quantidade de direcionadores para cada serviço
Direcionadores Aniversário Casamento Total
Número de itens comprados 80 120 200
Tempo de decoração 8h 12h 20h
79
Unidade I
Com base nestas informações, já podemos alocar os custos das atividades aos produtos da
seguinte maneira:
Tabela 61
Comprar materiais
Custo total 20.000
Direcionadores: número de itens comprados
Aniversário Casamento Total
Número de itens comprados 80 120 200
Direcionador unitário 20.000/200 = 100
Custo de comprar materiais 100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 12.000 20.000
Decorar ambiente
Custo total 16.000
Direcionadores: tempo de decorar ambiente
Tempo de decoração 8 12 20
Direcionador unitário 16.000/20= 800
Custo de decorar ambiente 800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600 16.000
• 4º passo: demonstração de resultados
Tabela 62

(-) Bufê -84.000 -30.000 -114.000
(-) Doces e bolo -28.000 -12.000 -40.000
(-) Comprar materiais -8.000 -12.000 -20.000
(-) Decorar ambiente -6.400 -9.600 -16.000
Custos indiretos – subtotal -14.400 -21.600 -36.000
(=) Lucro bruto 97.600 56.400 154.000
(-) Administração -8.000
(-) Vendas -2.000
(=) Lair - - 144.000
80
CUSTOS E PREÇOS
4.5 Custos para controle
Depois de conhecermos os vários métodos de custeio, vamos conhecer um pouco dos custos para
controle, o conceito e as diferenças de custo padrão como:
• Custo ideal: julga que a empresa está sempre trabalhando nas melhores condições possíveis de
matéria-prima, de MOD de tecnologia; não cogita ineficiências; é teórico e voltado para decisões
em longo prazo. Considera recursos que a empresa deveria ter (idealizado).
• Custo estimado: é baseado totalmente em experiência histórica, não cogita muito as ineficiências
nem as possibilidades de melhorias. É bem prático e considera recursos que a empresa tem.
• Custo corrente: prático e teórico, considera os fatores que a empresa tem, que existem
ineficiências, sendo que algumas podem ser sanadas, cogita melhorias e é o método que
pode mais se aproximar da realidade da companhia, portanto é o mais usado. Trata-se do
estabelecimento de uma meta atingível.
Conheceremos a importância da análise das variações: de preço, de quantidade e mista, para materiais
(como a matéria-prima), MOD e materiais indiretos e a maneira de investigar se as variações se devem à:
• Qualidade da matéria-prima usada ter sido inferior à recomendada.
• Baixa qualidade da MOD, que aumentou o consumo de prata em virtude de desperdício ou erros
no processo produtivo.
• Falta ou incapacidade de negociação do departamento de compras.
Vamos conhecer o conceito de custo padrão e discutir o papel do custo enquanto ferramenta de
avaliação de desempenho. Ou seja, como sua análise e acompanhamento ajudam os gestores.
Destacaremos como calcular e compreender a importância da análise das variações de materiais

diretos, da mão de obra direta e dos custos indiretos de fabricação. Entenderemos como podemos
utilizar o estudo das variações em processos de controle das empresas em que trabalhamos ou
prestamos consultoria. O estudo e a compreensão dessas alternâncias são muito importantes para
acompanhamento de orçamentos na empresa.
4.5.1 Introdução
O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvimento de planos estratégicos para a

boa condução dos seus empreendimentos. Ele precisa de elementos analíticos que possibilitem tomadas
de decisão (avaliação de desempenho) nos momentos certos, informações para efetuar as mudanças
de rumo necessárias e a identificação de setores produtivos ou de fases do processo produtivo com
problemas de custo ou lucratividade.
81
Unidade I
Em 1915, quando a estrutura básica da contabilidade de custos havia sido completada com o
refinamento das técnicas do fluxo de custos e a questão do uso apropriado de taxas de rateio, estava
sendo desenvolvido o método do custeio por absorção. Houve, então, a busca de uma maior eficiência
baseada na utilização de matérias-primas e mão de obra. Os padrões físicos transformaram-se em
padrões de custos. Era o desenvolvimento do sistema de custo padrão.
Os custos padrões foram inicialmente introduzidos no Japão após a Segunda Guerra Mundial e
a Nippon Electronics Company (NEC) foi uma das primeiras empresas a adotá-lo para todos os seus
produtos. Muitas outras companhias japonesas acompanharam-na após este período, desenvolvendo
sistemas de custo padrão.
O sistema de custo padrão (standard) foi criado justamente para suprir a administração da
empresa com os instrumentos necessários a fim de programar sua atividade produtiva e planejar
seus recursos financeiros.
Para fixar o custo padrão, é necessário que sejam desenvolvidas as normas para os principais
elementos que compõem os custos dos produtos: mão de obra direta, materiais diretos e os CIF
consumidos na produção. Ou seja, um sistema de custo padrão, em comparação entre o realizado
e o padrão estabelecido, cada um desses custos possuem duas possibilidades de variações
divididas entre:
• Variações de preços: relativa à diferença entre o preço padrão e o real, por unidade, multiplicado
pela quantidade real de unidades consumidas.
• Variações de consumo: relacionada à quantidade utilizada de materiais e eficiência da produção,

ou seja, é a diferença entre a quantidade padrão e a real de unidades consumidas, multiplicadas
pelo preço padrão unitário.
Essa divisão permite que os gestores analisem e controlem melhor a variação total, já que podem
verificar a sua origem. Poderíamos propor o seguinte esquema:
Variação total= Variação de preço + Variação de consumo →
→ [(PR x QR) - (PP x QR)] + [(PP x QR) - (PP x QP)]
Onde:
• PR= Preço real.
• PP= Preço padrão.
• QR= Quantidade real.
• QP= Quantidade padrão.

82
CUSTOS E PREÇOS
4.6 Custo padrão
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), um padrão é uma referência (benchmark), ou
norma, para a avaliação do desempenho. Padrões são amplamente aplicados na contabilidade gerencial,
sendo relacionados à quantidade e ao custo dos insumos empregados na produção dos bens ou na
prestação de serviços.
As quantidades padrões indicam quanto de um insumo deve ser empregado na fabricação de uma
unidade do produto ou na prestação de uma unidade de serviço. Os custos (preços) padrões informam
qual deve ser o custo, ou preço de compra, do insumo.
As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com esses padrões. Se ocorrerem
divergências significativas, os gerentes investigam, com o objetivo de descobrir a causa do problema e
eliminá-la, de modo que não se reproduza.
Em outras palavras, os custos padrões representam valores ideais de material direto, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação, criteriosamente predeterminados, em conformidade com as
especificações do produto e as condições operacionais da empresa.
Observação
O sistema de custo padrão é construído por elementos chamados

de unidades padrão. A unidade padrão é o custo variável de entrada
orçado para cada unidade de produção. Ela é a base sobre a qual o
orçamento é construído.
Padrões e orçamentos são muito semelhantes. A principal distinção entre ambos está no fato de
padrão ser um valor unitário e orçamento ser um valor total. Então, o primeiro pode ser visto como
o orçamento do custo de uma unidade de produto. As organizações de fabricação, de serviços, de
alimentos e sem fins lucrativos, todas, de alguma maneira, utilizam modelos, ou seja, custos padrões
serão encontrados em qualquer atividade comercial.
Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo padrão, em que estão estabelecidos
detalhadamente para cada produto; tipos de materiais, mão de obra e custo indireto. Esta oferece ao
gerente uma grande quantidade de informações pertinentes aos insumos necessários à produção de
uma unidade e seus respectivos custos. São três as principais categorias:
4.6.1 Custo padrão estimado
Obtido quando por ocasião de sua determinação, a expectativa gerencial é conservadora, isto
é, a gerência da empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas a experiência
histórica, sem incluir qualquer objetivo de melhoria do desempenho futuro e sem excluir desses
padrões o efeito de ineficiências ou desperdícios facilmente evitáveis. Ou seja, é o custo em
83
Unidade I
que se trabalha com programas projetados para o futuro, geralmente observados os dados do
passado, sem se levar muito em consideração as deficiências como desperdício dos materiais,
produtividade, preços e insumos.
4.6.2 Custo padrão ideal
Somente pode ser alcançado nas melhores circunstâncias e atingido se tudo funcionar
perfeitamente, não sendo permitidas quebras de máquinas, negligência ou falta de habilidades
(mesmo que momentaneamente). Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias-
primas possíveis, a mais eficiente mão de obra viável, a 100% da capacidade da empresa, sem
nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas devido à perfeita manutenção
preventiva etc. Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo “em
laboratório”. Isto é, os cálculos relativos à duração de fabricação (de homem ou máquina),
por exemplo, seriam feitos com bases em estudos minuciosos de tempos e movimentos, com
experiências usando o operário mais bem habilitado, sem se considerar sua produtividade
oscilante durante o dia, mas aquela medida em um intervalo observado no teste. No fim, custo
padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo, e não a meta fixada para o próximo
ano ou um determinado mês.
4.6.3 Custo padrão básico ou corrente
Também chamados de padrões práticos e padrões correntemente atingíveis, podem ser

alcançados sob condições operacionais eficientes. São exigentes, mas passíveis de serem
alcançados. Permitem algumas quebras normais, interrupções, habilidades não tão perfeitas etc.
As variações em relação a estes tipos de padrões são muito importantes para a administração,
visto que representam desvios das condições normais de operação e sinalizam necessidade de
atenção. Podem ser utilizados na previsão do fluxo de caixa e no planejamento do estoque. Devem
ser mencionados, ainda, o conceito de variações, que são as diferenças entre os preços padrões e
os preços reais e entre as quantidades padrões e as quantidades reais, além do conceito de análise
das variações, que é o ato de determinar e interpretar as variações. É uma aplicação intermediária,
na busca de um custeio que mais se aproxime da realidade, levando em consideração a deficiência
existente na produção no que se refere principalmente aos desperdícios por conta da qualidade
de materiais, mão de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.
Ao contrário do primeiro, avalia o desempenho de cada trabalhador naquela determinada linha de

produção e a capacidade dos seus fornecedores, tendo como fato as deficiências irreparáveis em cada
setor. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível.
84
CUSTOS E PREÇOS
De modo resumido temos:
Quadro 14 – Resumo das características de custo ideal, corrente e estimado
Ideal Corrente Estimado

Considera os melhores fatores de Leva em conta fatores de produção Leva em conta fatores de produção
produção que deveria ter que a empresa tem que a empresa tem
Exclui as ineficiências que Considera algumas ineficiências. Só Parte do passado e introduz algumas
“cientificamente” não podem ser exclui as que, de fato, podem ser modificações esperadas
eliminadas sanadas
Obtido por meio de estudos Obtido por meio de pesquisas e Considera aspectos práticos
teóricos testes práticos
Foco no longo prazo Foco de curto e médio prazo
Custo que deveria ter se a empresa Custo que a empresa deverá ter, ou
conseguisse atingir certos níveis de que normalmente deverá obter
desempenho
4.7 Análise das variações de materiais diretos e mão de obra
4.7.1 Variações de materiais diretos
Para estabelecer padrões de materiais diretos, o preço padrão unitário deve refletir seu custo final
de entrega, deduzidos de quaisquer descontos obtidos, e que deve refletir a qualidade específica do
material comprado.
Esse processo de determinação do preço padrão envolve a definição de modelos em quantidade,

bem como de padrões em preços de compra, frete, descontos, impostos, quantidade necessária para
produção, perda, refugo, e outros itens para fixar o padrão de material direto a ser utilizado.
Uma vez identificados os padrões de custo e quantidade para determinado produto, o custo padrão
do material por unidade pode ser estabelecido conforme o seguinte exemplo: 3 kg por unidade x $ 4,00
por kg= $ 12,00 por unidade.
A variação do preço dos materiais mede a diferença entre o que deveria ter sido pago pelas
matérias-primas e o que de fato o foi. A empresa pode verificar, seguindo o mesmo exemplo, que
a quantidade de material utilizada foi de 3 kg por unidade, mas o custo real da matéria-prima
foi 4,10 por kg, de forma que o custo de material por unidade passou a ser $ 12,30, configurando
uma variação.
A responsabilidade por uma oscilação no preço de custo de materiais é do gestor de compras, é

possível que esse preço seja influenciado por fatores como qualidade, descontos por quantidades,
distância da fonte para a fábrica etc., porém nem sempre ele tem poder, na negociação, sobre o valor
que será pago.
Se, por outro lado, houvesse uma variação no consumo dos materiais, essa seria medida pela
diferença entre os materiais que realmente foram consumidos e os que deveriam ter sido consumidos,
85
Unidade I
o que poderia revelar, por exemplo, um problema em um processo de mistura, ou uma diferença na
qualidade da matéria-prima. Esquematicamente, temos que:
• Variação de preço dos materiais: avalia a diferença entre o que se paga por uma determinada
quantidade de materiais e o que deveria ter sido pago, de acordo com o padrão estabelecido.
[Quantidade Real (QR) x Preço Real (PR)] - [(Quantidade Real (QR) x Preço Padrão (PP)]
ou
QR x (PR - PP)
• Variação da quantidade dos materiais: avalia a diferença entre a quantidade dos materiais
empregados na produção e aquela que deveria ter sido utilizada de acordo com os padrões
estabelecidos. Mesmo se referindo a normas físicas, é fixada em moeda.
[Quantidade Real (QR) x Preço Padrão (PP)] - [(Quantidade Padrão (QP) x Preço Padrão (PP)]
ou
PP x (QR - QP)
4.7.2 Variações de mão de obra direta
Por sua vez, o padrão de preço e quantidade de mão de obra direta (MOD) é expresso em termos de
taxa e de horas de mão de obra direta. Assim como nos materiais diretos, é necessário definir os padrões
de necessidades de horas de mão de obra e de remuneração por hora de trabalho.
Para o estabelecimento do padrão da MOD, é preciso conhecer o valor básico por hora, encargos
sociais, benefícios, taxa básica em horas, tempo estimado para interrupções e necessidades pessoais,
tempo estimado de interrupção para limpeza e paralisação das máquinas, estimativas de refugos.
Na prática, muitas empresas utilizam uma única taxa padrão para todos os funcionários, mesmo que
as taxas reais de remuneração possam variar por cada colaborador, pois isso simplifica o uso dos custos
padrões. Assim, tendo calculado a taxa e o tempo padrões, é possível calcular o custo padrão de mão de
obra para cada unidade produzida, como no exemplo: 2,5 h/un. x $ 14,00/h= $ 35,00/un.
Uma provável variação da taxa de mão de obra direta seria calculada pela diferença entre o que foi
pago aos funcionários e o que deveria ter sido pago, conforme apontado pela taxa padrão. Por exemplo,
se a taxa de mão de obra real foi de $ 14,25/h no mês, o custo total unitário relativo será de 2,5 h/un. x
$ 14,25/h= $ 35,63, apresentando uma variação de $ 0,63 por unidade.
Por outro lado, a diferença entre as horas de mão de obra direta que foram consumidas e as que
deveriam ter sido consumidas conforme o padrão calculado representa a variação da eficiência da mão
de obra direta.
86
CUSTOS E PREÇOS
Esquematicamente, temos que:
• Variação da taxa de mão de obra: mede qualquer divergência em relação ao padrão de taxa média
horária de remuneração da mão de obra direta
[Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TR)] - [(Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TP)]
ou
HR x (TR - TP)
• Variação da eficiência da mão de obra: mede a produtividade do tempo de mão de obra
[Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TP)] - [(Horas Padrão (HP) x Taxa Padrão (TP)]
ou
TP x (HR - HP)
4.8 Análise das variações dos custos indiretos
Os custos indiretos de fabricação se dividem em duas categorias, variáveis e fixos. São incluídos na
categoria de variáveis: mão de obra indireta, materiais indiretos, energia elétrica, manutenção; podemos
citar como fixos: depreciação, aluguel, seguro. A determinação das taxas orçadas dos custos indiretos
variáveis de fabricação passa por três etapas:
• Identificação dos custos a serem considerados nos centros de custos indiretos variáveis.
• Escolha dos critérios de alocação de custos, como horas-máquina ou horas de mão de obra direta.
• Estimativa das taxas variáveis de custo indireto. As taxas são calculadas pela divisão do valor total
pelo número de horas ou por qualquer critério de alocação escolhido.
Para Hansen e Mowen (2001), as variações dos CIF totais é a diferença entre os CIF aplicados (padrões)
e os CIF reais, sendo que elas são desdobradas em componentes de variações:
• Variação de dispêndio (valor) dos CIF variáveis, que é a diferença entre a taxa real dos CIF variáveis
e a taxa padrão, e que podem ocorrer devido aos preços dos itens individuais dos CIF variáveis
terem aumentado ou diminuído, ou devido a desperdício ou ineficiência na utilização dos CIF.
• Variação da eficiência dos CIF variáveis, que mede a mudança no consumo dos CIF variáveis que
decorre de uso ineficiente da mão de obra direta (ou do critério utilizado), já que eles tendem a
oscilar conforme mudanças no volume de produção.
87
Unidade I
• Variação de dispêndio (valor) dos CIF fixos, pressupondo que os CIF fixos aplicados são obtidos a
partir da multiplicação da taxa padrão para CIF fixos pelas horas padrão permitidas para a produção
real. A taxa padrão, por sua vez, é obtida pela divisão dos CIF fixos orçados pela quantidade de
horas de mão de obra padrão conforme o nível de atividade esperada. Uma variação pode ocorrer
devido ao total dos custos fixos reais serem diferentes dos orçados.
• Variação do volume dos CIF fixos, que é a diferença entre os CIF fixos orçados e os aplicados,
medindo o efeito do produto real fabricado utilizado no início do período para calcular a taxa
padrão predeterminada. Para que ocorra uma variação de volume, é necessário que haja diferença
entre as horas padrão permitidas para o volume real e as horas orçadas.
Saiba mais
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,
sugere-se o capítulo 6 do livro a seguir:
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial. Teoria e prática. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2004.
4.9 Aplicação dos custos para controle
A empresa Marred’s, produtora de geleia de morango, apresenta a seguinte estrutura de custos,

por caixa:
Tabela 63
Padrão Real
Material direto 45 kg/cx x $ 7,5/kg 44,5 kg/cx x $ 8,4/kg
Mão de obra direta 12 h/cx x $ 15/h 13 h/cx x $ 16/h
Custos indiretos $120 $ 140
Sabendo que houve inflação de 12% entre o período orçado e o efetivamente realizado, pede-
se calcular, por unidade produzida (caixa com uma grosa), as seguintes variações, em $. Indique se
a variação é favorável (F) ou desfavorável (D):
• De quantidade no uso da matéria-prima.

• De preço de matéria-prima.
• De quantidade no uso da mão de obra direta.
• De preço de mão de obra direta.
• De custos indiretos.
88
CUSTOS E PREÇOS
Resolução:
Tabela 64
Variações
Elementos Custo Custo Total Quantidade Preço Mista
de custo padrão real
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material 378 373,8 4,20 F 4,20 F 0,00 0,00
Mão de ora 201,6 208 6,40 D 16,80 D 9,60 F 0,80 F
direta
Total 579,6 581,8 2,20 D 12,60 D 9,60 F 0,80 F
Resumo
Nesta unidade conhecemos os conceitos de gastos, despesas,

investimentos e custos, suas classificações em relação ao produto e ao
volume produzido de custos: custos fixos, custos variáveis, custos diretos
e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os custos variáveis diferem
entre si em relação ao volume produzido, uns variam com a produção,
outros não. Já os custos diretos e indiretos diferem com relação à medida
locativa, ou seja, os custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva
de alocação, mas os custos indiretos não, sendo necessária sua alocação
com base em sistemas subjetivos de rateio.
Em relação ao rateio, foi visto como calcular o impacto da arbitrariedade

no custo dos produtos e, consequentemente, na informação gerada
para tomada de decisão. Verificamos que os custos indiretos devem ser
rateados segundo os critérios julgados mais adequados para apropriá-los
aos produtos em relação aos fatores mais relevantes. Vimos que critérios
bons em uma empresa podem não ser em outra devido às características
especiais do processo produtivo.
Conhecemos a sistemática de alocação dos custos aos produtos

segundo a abordagem do custeio baseado em atividades (ABC), que é
uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da
análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relações com os produtos. A utilização do ABC necessita de uma definição
das práticas relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de
custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos a elas.
A relação entre as atividades e os produtos é estabelecida pelos

direcionadores de custos incorridos às atividades, seguido da definição
dos processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e seus
89
Unidade I
respectivos custos, permitindo uma melhor análise do lucro ou custo de um

produto, bem como de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados
na empresa. Permite, ainda, uma possível reengenharia dos processos
empresariais dependendo dos resultados obtidos com a implantação do
ABC e/ou uma gestão gerencial com base nas atividades. Outra ferramenta
apresentada foi a utilização do sistema de custo padrão.
A administração por exceção tende a fixar-se no negativo e, se as

variações forem empregadas com caráter punitivo, os subordinados podem
tentar encobrir variações desfavoráveis ou empreender ações que não
sejam do melhor interesse da empresa.
A ênfase indevida nas variações de eficiência de mão de obra cria

pressão para gerar excessos nos estoques de produtos semiacabados e de
produtos acabados. Em alguns casos, uma variação favorável pode ser tão
ruim ou pior do que uma variação desfavorável, porque talvez signifique
um produto abaixo do padrão e um cliente insatisfeito. Apenas atingir os
padrões pode não ser suficiente, necessitando o aprimoramento contínuo
para sobreviver no atual ambiente competitivo.
De forma geral, foi apresentado como uma boa estrutura de custos

é imprescindível para uma gestão estratégica da empresa, sendo uma
excelente ferramenta para planejamento, controle, análises e possíveis
correções de estratégias de produção e mercado.
Exercícios
Questão 1. Toda empresa possui gastos para produzir bens e serviços. Assinale a alternativa correta
sobre o conceito de custo.
A) Desembolso direcionado para a obtenção de receita.
B) Desembolso utilizado para a aquisição de ativo com o intuito de obter rendimentos a prazo.
C) Desembolso imprevisto e sem possibilidade de retorno para a empresa.
D) Desembolso necessário para a produção de bens e serviços.
E) Parcela da renda do indivíduo, das instituições ou das empresas que não é gasta.
Resposta correta: alternativa D.
90
CUSTOS E PREÇOS
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: todo o desembolso direcionado para a obtenção de receita é conhecido por despesa.
São exemplos: pagamento de impostos, de fretes, de comissão de vendedores etc.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: o desembolso utilizado para a aquisição de ativo com possibilidade de obtenção de

retorno a prazo é conhecido como investimento.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: a perda configura um gasto imprevisto e sem possibilidade de retorno para a empresa.
Quando acontecem problemas nos computadores, acidentes de trabalho, produtos vencidos no estoque
ou incêndios, por exemplo, sempre há desperdício de dinheiro.
D) Alternativa correta.
Justificativa: um custo é o dinheiro que a empresa gasta para produzir o que será oferecido aos clientes.
Por isso, todo desembolso necessário para a produção de bens e serviços é considerado um custo.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: a parcela da renda do indivíduo, das instituições ou das empresas que não é gasta é
chamada de poupança.
Questão 2. Uma empresa brasileira de cargas internacionais preocupada com atuação no contexto
global tem se dedicado a encontrar estratégias para racionalizar seus gastos. Na última reunião, ela
ponderou sobre a necessidade de reduzir os gastos que não têm relação com o volume de entregas e de
cargas. Qual foi a provável pauta da última reunião da empresa?
A) Redução de custos de aluguel da empresa.
B) Redução de custos de matéria-prima.
C) Aumento de investimentos de renda fixa.
D) Redução de custos de mão de obra.
E) Aumento de investimentos de renda variável.
Resolução desta questão na plataforma.
91
Resolução Livro Texto
Disciplina: Custos e Preços Unidade: I
Questão 2
Resposta correta: alternativa A.
A) Alternativa correta.
Justificativa: como a empresa está preocupada em reduzir os custos fixos, o custo

de aluguel não apresenta qualquer variação em função do nível de produção.
Justificativa: a redução de custos de matéria-prima representa um custo variável.
Justificativa: a aquisição de ativo com o intuito de obter rendimentos a prazo, ou

seja, o aumento de investimentos de renda fixa por parte da empresa não está
relacionado à redução de custos fixos.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: a redução de custos de mão de obra representa um custo variável.
Justificativa: a aquisição de ativo com o intuito de obter rendimentos a prazo, ou

seja, o aumento de investimentos de renda variável por parte da empresa, não está
relacionado à redução de custos fixos.
UNIDADE I
Custos e Preços
Prof. Carlos Guimarães

Agenda
 Apresentação;
 Objetivos específicos;
 Estrutura do material;
 Introdução;
 Capitulo I.
Apresentação
 A disciplina Custos e Formação do Preço de Venda trata da determinação dos

custos de produtos ou serviços e dos correspondentes preços e a base deste
material é o livro texto feito pelos Prof. Dr. Manuel A. Meireles & Prof. Esp. Edson
Conceição Júnior.
Esta disciplina está dividida em três unidades que se complementam:

 A primeira e segunda unidades referem-se a Análise de Custos;
 Capacidade de calcular e interpretar os efeitos das variações provocadas pelo
uso de cada um destes tipos de custeio.
 Na terceira unidade, referente à Formação do Preço de
Venda, você verá como pode estabelecer os preços de
venda de um produto ou serviço produzido.
Objetivos Específicos
São objetivos específicos desta disciplina:
I. Capacitá-lo a classificar os custos de acordo com o seu comportamento, apurar

o custo de produção pelos principais sistemas de custeio e identificar o sistema
de custeio que melhor se adapte às estratégias operacionais e administrativas
da organização;
II. Capacitá-lo a estabelecer o preço de venda sob diferentes situações
competitivas e de percepção de valor pelos clientes, bem como considerando
os custos do produto ou serviço.
Estrutura do Material
Unidade I
 Capítulo 1: origem e importância da contabilidade de custos;

 Capítulo 2: terminologia de contabilidade de custos;
 Capítulo 3: sistemas de inventário;
 Capítulo 4: métodos de custeio.
Estrutura do Material
Unidade II
 Capítulo 5: Custos para controle IMPORTANTE
 Capítulo 6: Análise de custo-volume-lucro (CVL)
Unidade III Divisão da Matéria
 Capítulo 7: Formação do preço de venda

PREÇO
 Capítulo 8: Precificação pelo mark-up 25%
CUSTO
CUSTO
PREÇO
75%
Introdução
 A disciplina Custos e Formação do Preço de Venda pretende provocar em você

uma reflexão sobre o registro, e a gestão de custos e preços, sempre enfatizando
os aspectos relativos à tomada de decisão nas empresas.
 Com tal reflexão, espera-se que você perceba quão amplo é o campo e quão
ampla é a importância da contabilidade para os ramos financeiro, custos
e gerencial. Espera-se que você seja capaz de reconhecer as informações
originadas pela contabilidade financeira e aplicar tais informações na formação
da estrutura de custos dos produtos e serviços prestados.
 Com esse conteúdo você será capaz de gerir um
negócio, precificar um serviço, analisar os custos
envolvidos em cada produto ou serviço, e, também
identificar outros aspectos que certamente influenciam
no preço dos mesmos. Vamos começar?
Capitulo I – Origem e Importância da Contabilidade de Custos
 Qual a origem da Contabilidade de Custos?
Fonte: www.infoescola.com/wp-
content/uploads/2007/09/revolucao-industrial1.jpg&imgrefurl
Qual a origem e os conceitos da Contabilidade de Custos?
 A contabilidade de custos teve seu princípio na Revolução Industrial a partir do

momento em que as organizações, até aí mercantilistas, passaram a comprar
matéria-prima para transformar em novos produtos.
 Segundo (MARTINS, 2009), a contabilidade de custos nasceu da contabilidade
financeira quando havia a necessidade de avaliar os estoques na indústria
especificamente.
 Anteriormente os produtos eram fabricados por artesãos,
sendo que estes eram constituídos por pessoas físicas,
que pouco se preocupavam com os custos de
seus produtos.
 A forte expansão da globalização dos mercados nos últimos tempos, aumenta

os desafios dos gestores na incessante caminhada rumo à rentabilidade dos
negócios e na busca do aperfeiçoamento dos processos administrativos.
 Para atingir este objetivo, a presença de profissionais capacitados se faz cada

vez mais necessária em todos os empreendimentos e atividades nos mais
diversos níveis.
 Há algum tempo se administrava intuitivamente e se
atingia o sucesso, porém na atualidade, dado à acirrada
competitividade e imposições do mercado, a qualidade e
a necessidade da informação gerencial se estende por
todos os ramos da administração empresarial.
 Com a concorrência cada vez mais acirrada entre as empresas, fruto da

globalização e as recentes crises mundiais, torna-se imprescindível que as
empresas se voltem ainda mais para a gestão de custos como ferramenta
fundamental de gestão estratégica de custos e, em alguns casos, até mesmo
para tentar garantir a continuidade da empresa.
 Apesar de parecer óbvio, muitas empresas não se dão conta de que em um
mercado competitivo, de concorrência livre, aumentar o preço repercute
normalmente de forma negativa no volume de vendas.
 Assim, para tentar aumentar os lucros, as empresas precisam buscar de forma

continuada a redução dos custos e dessa forma, as empresas não podem
descuidar de outras informações relativas aos produtos e serviços, tais como, a
avaliação mais precisa e permanente dos estoques, controle e mensuração de
desempenhos individualizados.
 Nesta linha, (BOMFIM & PASSARELLI, 2008) definem a contabilidade de custos

como sendo aquela que se destina à geração de informações contábeis de
interesse dos usuários internos da empresa, servindo de apoio indispensável à
decisões gerenciais das mais diversas naturezas, coletando, classificando e
registrando os dados operacionais das diversas atividades da entidade,
denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza
dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetários como físicos.
 É neste ponto que reside uma das grandes

potencialidades da Contabilidade de Custos:
a combinação de dados monetários e físicos resulta em
indicadores gerenciais de grande poder informativo.
 Torna-se evidente então a importância da Contabilidade de Custos para o bom

desempenho dos administradores e gestores de negócios.
Se analisarmos bem, o conhecimento da estrutura de custos de uma empresa está

ligado a fatores determinantes:
 Determinação do lucro: em que são empregados os dados extraídos da

contabilidade e processados de maneira que gerem informações mais úteis
à gestão.
Se analisarmos bem, o conhecimento da estrutura de custos de uma empresa está

ligado a fatores determinantes:
 Tomada de decisão: muito ligado à produção e a responder

as questões como: o que produzir? quanto produzir? como e quando fabricar?
além de influenciar na formação de preços e na escolha de produção
própria ou terceirizada.
 Controle das operações: controle de todos os recursos

produtivos como os estoques, manutenção de padrões
de operação e orçamento, e a comparação entre o
previsto e o realizado.
Então, através da Contabilidade de Custos é possível atender as necessidades

gerenciais de 3 tipos:
 Informações sobre a rentabilidade e desempenho de diversas atividades

da entidade;
 Auxílio no planejamento, controle e desenvolvimento das operações;
 Informações para a tomada de decisão.

Interatividade
Qual a origem e os conceitos da Contabilidade de Custos?
a) Revolução Industrial.
b) Determinação de Lucro.
c) Revolução Francesa.
d) Tomada de decisão.
e) Revolução Digital.
Agenda
Capitulo I ( continuação):
 Contabilidade de Custos:
 Financeira e Gerencial
 Conceitos e Finalidades
Contabilidade de Custos
 Como vimos no tópico anterior, é a área da ciência contábil que estuda os gastos
referentes à produção de bens e serviços, porém, nota-se que um número
significativo de empresas de serviços se utilizam dos conceitos de custos no
custeamento de seus serviços, em especial as empresas de engenharia,
escritórios de auditoria, planejamento etc., que são entidades em que se trabalha
por projeto, e mesmo empresas comerciais e financeiras, cada vez mais se
utilizam da expressão contabilidade de custos quando, à primeira vista, só
existem despesas.
Na indústria, custos aplica-se ao departamento de produção das empresas, tendo

como objetivo controlar os diversos gastos envolvidos na fabricação dos produtos,
tais como:
 Mão-de-Obra Direta e Indireta;

 Materiais Diretos (Matérias-Primas, Embalagens e Insumos);
 Gastos Gerais de Fabricação, também chamados de Custos Indiretos de
Fabricação (energia elétrica, depreciação e aluguéis da fábrica, entre outros).
 A Contabilidade de Custos surgiu da necessidade de adaptação às empresas

industriais dos critérios da Contabilidade Geral ou Financeira utilizados com
sucesso no controle do patrimônio das sociedades comerciais. Enquanto na
Contabilidade Geral ou Financeira busca-se o controle do patrimônio da empresa
como um todo, na Contabilidade de Custos o objetivo imediato é a avaliação de
estoques e do resultado.
 Com o crescimento das empresas e o consequente

distanciamento dos administradores, a Contabilidade de
Custos passou a ser vista como um importante
instrumento de auxílio da função gerencial.
Surgiu, assim, a denominada Contabilidade Gerencial.
Contabilidade Gerencial
 Esse novo ramo da contabilidade, que tem como finalidade o fornecimento de

informações necessárias ao controle e tomada de decisão pelos administradores,
por ser relativamente novo, ainda carece de aperfeiçoamentos, cabendo reforçar
a importância de adaptações dos critérios da Contabilidade de Custos para o bom
desempenho dessa nova função gerencial.
 Os custos de uma empresa resultam da combinação de diversos fatores, como: a
capacitação tecnológica, produtiva e de processos, gestão, estrutura
organizacional, qualificação da mão-de-obra, entre outros.
 Nos custos está refletida uma série de variáveis, tanto
internas como externas que justificam a utilização da
Contabilidade de Custos para o auxílio ao controle e a
ajuda na tomada de decisões.
 Partindo dessa premissa, as organizações se utilizam da Contabilidade de Custos

para tornarem-se cada vez mais atraentes, respondendo de forma positiva
às várias mudanças ocorridas tanto no âmbito interno quanto externo
de sua organização.
 Os concorrentes, os clientes, o governo, os avanços tecnológicos, entre outros
são fatores que diretamente influenciam no crescimento e, consequentemente,
na existência de uma organização.
 Assim sendo, as mesmas devem exercer um constante controle de seus gastos
a fim de continuarem consolidadas ou se consolidarem no mercado.
 Como no mundo globalizado a facilidade de encontrar o
produto desejado é cada vez maior, a empresa necessita
de fatores que a tornem mais atraente em detrimento
às demais.
 E respondendo a essa necessidade de sobrevivência, o conhecimento dos

elementos de formação do preço de venda dos produtos e serviços constitui-se
numa vantagem competitiva relevante para as organizações.
Termos Utilizados na Contabilidade de Custos
Distinções entre:
 Gastos;
 Investimentos;
 Custos;
 Despesas;
 Perda;
 Desembolso. Vamos lá!
Gastos
 São os sacrifícios necessários à obtenção de um bem ou serviço. Representam
desembolsos imediatos ou a promessa de desembolsos futuros. Os gastos têm
um sentido amplo, abrangendo investimentos, custos ou despesas.
Investimentos
 São os gastos que têm como contrapartida um ativo.
Custos
 São os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na
produção de outros bens ou serviços.
Despesas
 Representam os bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para
a obtenção de receitas. Os gastos relativos aos demais departamentos,
como os de Venda e Administrativo são considerados despesas.
Desembolso
 Representa o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Não se
confunde com o gasto, uma vez que podem ocorrer em momentos distintos.
Exemplo: Em uma compra a prazo, o gasto se dá quando da transferência da
propriedade do bem, ocorrendo o desembolso no momento do pagamento.
Perda
 Representa um bem ou serviço consumidos de forma
anormal e involuntária. Exemplos: obsoletismo de
estoque, perdas com incêndio.
 Em uma empresa comercial, que compra mercadoria para revender, os custos

estão alocados basicamente no estoque.
 Já numa empresa que produz e vende qualquer que seja o tipo de produto
apresenta um desenho geral, em que os gastos podem ocorrer nas diversas
formas, conforme os conceitos apresentados acima.
No lado esquerdo dos

ALMOXARIFADO
esquemas, estão os
principais departamentos
da empresa e, no lado
direito, estão os tipos de
FÁBRICA
gastos direcionados para
cada departamento
conforme sua ocorrência.
ESCRITÓRIO CENTRAL
FILIAIS E LOJAS
DE FÁBRICA Fonte: livro-texto.
Figura 1 – Ocorrência dos custos e despesas
 Na figura 2 podemos observar

que tanto os investimentos quanto ALMOXARIFADO
as perdas podem ocorrer em
qualquer área da empresa.
Quanto aos desperdícios, ocorrem
FÁBRICA
toda vez que não se atinge o que
poderia ser obtido normalmente.
INVESTIMENTOS
ESCRITÓRIO E PERDAS
CENTRAL
FILIAIS E LOJAS
DE FÁBRICA
Fonte: livro-texto.
Figura 2: Ocorrência dos Investimentos e das Perdas
Alguns cuidados devem ser tomados quanto à separação entre os gastos que
representam custos e as despesas, respeitando-se alguns princípios contábeis:
 Valores irrelevantes devem ser considerados como despesas;
 Valores relevantes que tem sua maior parte considerada como despesa, com a
característica de se repetirem a cada período, devem ser considerados na sua
íntegra (princípio do conservadorismo);
 Valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados
como despesa do período;
 Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos
produtos podem ter dois tratamentos: como despesas
do período em que incorrem, ou como investimento para
amortização na forma de custo dos produtos a serem
elaborados futuramente.
Interatividade
Qual o lançamento abaixo pode ser considerado Custo?
a) Energia elétrica da Fábrica.

b) Cafezinho da área comercial.
c) Energia elétrica da Presidência.
d) Compra de uma máquina.
e) Energia elétrica da área de Marketing.
Agenda
Capitulo I ( continuação):
 Pequena recordação
Custos:
 Fixos;
 Variáveis;
 Diretos;
 Indiretos.
Pequena Recordação
Você se lembra?
Para retomar à lembrança, nos tópicos anteriores vimos um pouco sobre o histórico
da contabilidade de custos, definimos alguns conceitos básicos como:
 Gasto (que é o sacrifício financeiro);
 Desembolso (pagamento);
 Investimento (que são gastos ativados em função da sua vida útil);
 Perda (consumo de modo involuntário);
 Custo (que são gastos para uso na produção);
 Despesa (que é um gasto para obtenção de receita).
Custos
 De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classificar cada item

de gastos em uma empresa, com base no conhecimento das terminologias e
classificações, você terá suporte suficiente para o bom entendimento do que
é o custeio por absorção, sua finalidade e sua metodologia.
 Você já levantou o balanço patrimonial e a demonstração de resultados de uma
empresa brasileira de capital aberto?
 Ou já viu no site de alguma empresa S/A tais demonstrações?
A seguir, tem-se uma parte da Demonstração de Resultados

da Companhia Vale:
Custos
 Na demonstração de Receita bruta 12.935

Minerais e metais 843
resultados da Companhia Serviços de transporte 1.247
Vale, que tem o saldo Vendas de produtos da área de alumínio 265
apresentado em milhões, Vendas de produtos siderúrgicos 231
o valor do Custo dos Outros produtos e serviços 15.521
(436)
Produtos e Serviços Impostos e contribuições sobre vendas e serviços 15.085
vendidos no ano de 2008.
Receita operacional líquida
Custos dos produtos e serviços (6.271)

Minerais e metais (538)
Serviços de transporte (853)
Figura 3: Demonstração Produtos da área de alumínio (277)
de Resultados da Produtos siderúrgicos (221)
Companhia Vale
Outros produtos e serviços (8.160)
Fonte:
http://www.vale.com.br
Custos Classificação
 A classificação dos custos em relação ao volume de produção então dará ênfase

às quantidades produzidas, sendo subdivididos os custos em fixos e variáveis.
 Agora, nosso objetivo é fazer com que o você conheça os principais aspectos da
forma de apuração de custos, pois se entende como função de acumulação de
custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurar custos.
 Para isso, vamos conhecer outras classificações de custos:

Custos Fixos
 Os custos fixos independem do volume de produção, dentro de um período

relevante, ou seja, não apresentam qualquer variação em função do nível de
produção. Esses custos, em termos gráficos, se comportarão paralelamente ao
eixo das quantidades, tendo em conta não apresentarem variação qualquer que
seja a quantidade produzida.
 Ou seja, se uma indústria cerâmica que produz aparelhos de jantar, produzir um
milhão de peças ou uma única peça, seus custos fixos permanecerão os mesmos.
 Graficamente tem-se o comportamento dos Custos Fixos

como mostra a Figura 4.
Custos Fixos
Custo ($)
Custo Fixo
Volume de Atividade Fonte: Livro texto

Figura 4 – Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou Médio Prazo
Custos Fixos
 Então, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$ 500, esse valor
não varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como dois
meses, três ou mais.
 Se a empresa produzir 100 unidades terá que pagar o valor integral do

aluguel, se produzir 1 unidade também.
 Perceba outra coisa, o custo fixo não se inicia no zero.

Isso porque independente de qualquer volume produzido
ele vai existir (como falamos, produzindo
ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o
produto, teremos que pagar o aluguel no final do mês).
Custos Variáveis
 Os custos variáveis se alteram em função do volume da produção, ou seja,

sempre apresentarão algum grau de variação em função das quantidades
produzidas. Graficamente os custos variáveis se apresentam conforme mostra
a Figura 5.
Custo ($) Custo Variável
Fonte: Livro texto

Volume de Atividade Figura 5 – Comportamento
dos Custos Variáveis
Custos Variáveis
 Perceba que com o aumento da atividade ou do volume produzido, maiores serão

os custos.
 Caso o volume de uma atividade fosse, por exemplo, de 50 unidades, o custo

variável total seria de $ 100; caso a produção aumentasse para 70 unidades, o
custo variável total seria de $ 140; caso a produção fosse de 25 unidades, ele
seria de $ 50, e assim sucessivamente.
 Portanto, ele varia com a variação do volume de produção.
 Diferente do custo variável, que pode começar do zero,

por exemplo, se não produzir, não tem consumo
de matéria-prima.
Custos Variação do Custo Fixo
 Mas num médio ou longo prazo o dono do imóvel poder resolver aumentar o valor
do aluguel; ou então, vamos supor que para supervisionar uma produção de 200
itens a empresa precise de um supervisor (que será sua mão-de-obra direta); mas
se a produção se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois supervisores,
então seu custo fixo com mão-de-obra se eleva, mas ele se mantém para mais
um intervalo de produção.
 Nesse caso, o comportamento do custo fixo seria como exibido na Figura 6.

Custos Variação do Custo Fixo
Custo ($)
Custo Fixo
Fonte: Livro texto

Figura 6 - Comportamento
Volume de Atividade dos Custos no Médio e
Longo Prazo
Classificação dos Custos em Relação aos Produtos Fabricados
 Quanto aos produtos fabricados, os custos podem ser classificados e alocados de

acordo com certas medidas relativas ao consumo ou até mesmo ter seus valores
arbitrados, seja através de critérios de rateio ou estimativas.
Em relação aos produtos ou serviços prestados, o tipo de classificação mais

utilizado é aquele que os classifica em custos:
 diretos e
 indiretos.
 Segundo Dutra (2003) os custos diretos e indiretos são
classificados de acordo com a possibilidade de alocação
de cada custo diretamente a cada tipo diferente de
produto ou de função de custo e, à impossibilidade
de sua alocação no momento da ocorrência do custo.
Custos Diretos
 Os custos diretos são apropriados aos produtos ou serviços de forma objetiva,

porque há uma forma de medição clara de seu consumo durante a produção.
 Um exemplo são as matérias-primas que normalmente a empresa conhece a

quantidade exata consumida em cada produto, bem como conhece o preço de
aquisição e, assim, tem condições de apropriar diretamente o valor consumido de
matéria-prima em cada produto produzido.
 Exemplificando: um determinado produto utiliza em sua

composição 1,5 kg de certa matéria-prima que custa $
7,00/kg. Sendo assim, o consumo de matéria-prima
desse determinado produto será $ 7,0 x 1,5 = $ 10,50.
Custos Indiretos
 Diferente dos custos diretos, no caso dos custos indiretos não é possível alocar
aos produtos sem que sejam realizados alguns cálculos e distribuí-los aos
diferentes produtos fabricados, uma vez que são de difícil mensuração e
apropriação a cada produto elaborado ou serviço prestado.
 Tal impossibilidade ou dificuldade pode se dar em função de se tornar

antieconômico realizar essa mensuração e controle.
 Torna-se de extrema serventia a classificação dos custos

em direto e indireto no caso da utilização do método de
custeio por absorção que será apresentado a seguir.
Interatividade
Qual lançamento abaixo pode ser considerado Custo Fixo?
a) Matéria prima.
b) Embalagem do produto.
c) Comissão do vendedor.
d) Bônus do gerente de vendas.
e) Aluguel do prédio da fábrica.
Agenda
 Pequena recordação
 Despesas
Elementos formadores de custo:

 Materiais
 Mão-de-obra
 Gastos Gerais de Fabricação ou CIF (Custos Indiretos de Fabricação)
 Impostos recuperáveis
 Sistema de inventário periódico ou sistema
de inventário permanente?
Agenda
 Métodos de avaliação de estoques
 PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) / FIFO(First in First Out)
 UEPS/LIFO (last in first out).

 Custos Variáveis: são aqueles que quanto maior a quantidade fabricada, maior
seu consumo. Portanto, varia de acordo com o volume de produção; logo,
materiais diretos são custos diretos. Exemplo: matéria-prima.
 Custos Fixos: são aqueles que independente de aumentos ou diminuições do

volume produzido permanecerão constantes, seja por um período de tempo.
Exemplo: aluguel da fábrica.
 Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente apropriados aos
produtos havendo uma medida de consumo. Exemplos: quilogramas, materiais
consumidos, horas de mão-de-obra utilizada etc.
 Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma medida
objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e
muitas vezes arbitrária. Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.
Despesas
Então fica a pergunta: Mas, e as despesas?
A mesma classificação pode ser aplicada às despesas, assim teremos os Custos

e Despesas Diretos e Indiretos, e também Custos e Despesas Fixos ou Variáveis.
Por exemplo:
 Custos e Despesas Fixos: são aqueles que permanecem constantes,

independente das quantidades produzidas ou vendidas. Exemplos de gastos fixos
são, o salário do gestor; aluguéis; seguros, etc.
Despesas
 Custos e Despesas Variáveis: comissão dos vendedores com base nas vendas;
impostos sobre faturamento, fretes, etc.
 Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e

indiretos ao mesmo tempo. Os custos variáveis são sempre diretos por natureza,
embora possam às vezes ser tratados como indiretos por razões de irrelevância
e economia.
Elementos Formadores de Custos
 Agora que já conhecemos os conceitos e a terminologia de custos, já sabemos

como classificar os custos e despesas, em relação ao produto e de acordo com o
volume de produção, vamos entender agora quais são os elementos formadores
dos custos e o que são custos empresariais, custo de produção do período, custo
de transformação, custo primário e custo do produto vendido.
 Relembrando alguns conceitos já estudados, vimos que

toda vez que uma empresa pretende obter bens seja
para uso, troca, transformação ou consumo, ou mesmo
utilizar algum tipo de serviço será necessário que ela
efetue um gasto, que conforme sua aplicação, será
classificado como custo, investimento, despesas
e até mesmo perdas.
Elementos Formadores de Custos
 Custo Empresarial, compreende a soma dos gastos com bens e serviços

aplicados ou consumidos na produção de outros bens.
Elementos Formadores de Custos: Materiais
Os materiais utilizados na fabricação ou prestação de um serviço podem ser

classificados em:
 Matérias-primas;
 Materiais secundários; e
 Materiais de embalagem.
Matérias-primas
 São os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na
fabricação do produto.
Exemplos a matéria-prima para uma indústria de:

 móveis de madeira é a madeira;
 confecções é o tecido;
 massas alimentícias é a farinha.
Materiais secundários:
 são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação do produto.
 Esses materiais são aplicados juntamente coma a matéria-prima,
complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto.
Exemplos os materiais secundários para uma indústria de:

 móveis de madeira são: pregos, cola, verniz, dobradiças, fechos etc.;
 confecções são: botões, zíperes, linha etc.;
 massas alimentícias são: ovos, manteiga, fermento,
açúcar etc.
Materiais de embalagem:
 são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que
eles saiam da área de produção.
Os materiais de embalagem, em uma indústria de:

 móveis de madeira, podem ser as caixas de papelão, que embalam
os móveis desmontados;
 confecções, caixas ou sacos plásticos;
 massas alimentícias, caixas sacos plásticos etc.
Elementos Formadores de Custos: Mão-de-obra
Compreende os gastos com pessoal envolvido na produção da empresa industrial,

englobando salários, encargos sociais, refeições e estadias, seguros etc. Esses
gastos com pessoal estão subdivididos em:
 Mão-de-obra Direta;
 Mão-de-obra Indireta.
Elementos Formadores de Custos: Mão-de-obra
 Mão-de-obra Direta: é o gasto com pessoal diretamente envolvido na produção

ou prestação do serviço e que são alocados de forma objetiva ao produto ou
serviço, sem necessidade de rateio.
 Mão-de-obra Indireta: é o gasto com pessoal envolvido na produção ou

prestação do serviço, porém, de forma indireta, ou seja, atuam parcialmente,
desenvolvendo suas atividades em vários produtos e serviços, e, para serem
alocados aos produtos ou serviços é necessário adotar um critério de rateio.
Elementos Formadores de Custos: C I F
Gastos Gerais de Fabricação ou CIF (Custos Indiretos de Fabricação)
Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos,

como:
 Alugueis;
 energia elétrica;
 serviços de terceiros;
 manutenção da fábrica;
 Depreciação;
 seguros diversos;
 material de limpeza;
Elementos Formadores de Custos: C I F
 óleos e lubrificantes para as maquinas;
 pequenas peças para reposição;
 telefones e comunicações etc.

Elementos Formadores de Custos: Impostos Recuperáveis
Impostos recuperáveis
 Na compra de qualquer material / matéria-prima, identificamos nas notas fiscais

impostos, sendo alguns recuperáveis e outros não.
 Os impostos recuperáveis são aqueles que não geram custos para a empresa,
uma vez que são compensáveis com os impostos incidentes sobre a venda e
mesmo que não haja venda suficiente para compensar, o montante gerado na
compra permanece no ativo da empresa.
Será que o Estoque Interfere no Custo de um Produto ou Serviço?
 A gestão dos estoques é fundamental para a gestão das sociedades, vez que,
o resultado obtido (lucro ou prejuízo) está diretamente relacionado à gestão
dos estoques.
Para controlar os estoques, para a área de custos, são dois os sistemas utilizados
nos sistemas de inventário:
 periódico; e
 permanente.
Sistemas de Inventário
Sistema de inventário periódico ou sistema de inventário permanente?

 No sistema de inventário periódico, todas as compras e vendas do período são
registradas para, no final do exercício, realizar-se a contagem física dos estoques,
o chamado inventário físico. É o famoso “fechado para balanço”, em que o
valor do custo das mercadorias vendidas pode ser definido pela equação:
Custo das mercadorias vendidas = estoque inicial + compras - estoque final.
CMV = EI + C - EF
Sistemas de inventário
 No sistema de inventário permanente, o custo da mercadoria ou produto

vendido é determinado no momento em que é efetuada a venda, e para isso a
empresa deve manter um controle contínuo sobre as entradas e saídas dos
materiais e mercadorias (compras e vendas em quantidades e valores), de forma
a dispor a qualquer momento da situação atualizada dos estoques e do custo dos
produtos e das mercadorias vendidas.
 Assim, nesse sistema de administração de estoques,

será possível dispor de informações básicas para
o planejamento das compras, evitando-se a falta
de mercadorias e insumos ou compras em excesso,
além de proporcionar o acompanhamento da evolução
do resultado contábil no decorrer do exercício.
Métodos de avaliação de estoques
 Existem diversos métodos para determinar o valor dos estoques.
Os principais e mais frequentemente utilizados são:
 PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) ou FIFO (first in first out);
 UEPS (último a entrar, primeiro a sair) ou LIFO (last in first out);

Média ponderada móvel ou custo médio.
Veja em detalhe cada método:

 PEPS/FIFO – Primeiro a entrar, primeiro a sair (First in First Out)
 No PEPS, o custo das compras efetuadas primeiro, são utilizados para valorizar
as quantidades vendidas, e, dessa forma, obter o valor do CMV (custos das
mercadorias vendidas).
 Assim, à medida que ocorrem as vendas, se dá a baixa das primeiras compras.

UEPS/LIFO (last in first out)
 O método UEPS tem funcionamento inverso ao PEPS, posto que neste método
avalia-se o estoque através do processo onde o Último produto que Entra no
estoque é o Primeiro que Sai do estoque.
 Assim, consiste em utilizar o custo das compras efetuadas por último para
valorizar as quantidades vendidas, e, dessa forma, obter o valor do CMV,
ou seja, à medida em que ocorrem as vendas, se dá a baixa das últimas
mercadorias compradas.
Interatividade
Podemos dizer que temos sistema métodos de avaliação de estoque em qual

alternativa abaixo?
a) Gastos Gerais de Fabricação ou CIF (Custos Indiretos de Fabricação).

b) Matérias-primas.
c) PEPS/FIFO – Primeiro a entrar, primeiro a sair (First in First Out).
d) Mão-de-obra.
e) Impostos recuperáveis.
ATÉ A PRÓXIMA!
Unidade II
Unidade II
5 ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO
Vamos conhecer nesta unidade o que vem a ser custo-volume-lucro (CVL); verificar os conceitos, as
utilidades e as diferenças dos diversos pontos de equilíbrio: Contábil (contabilmente não há nem lucro
nem prejuízo); Econômico (economicamente há resultado suficiente para remunerar o capital investido)
e Financeiro (a empresa consegue financeiramente cobrir seus gastos).
Seremos capazes de compreender como as alterações dos custos ou das despesas (sejam eles
variáveis, sejam fixos) mudam o ponto de equilíbrio de uma empresa. Veremos que a análise de CVL
é uma ferramenta que permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volume
de produção (ou o nível das receitas), para medir a influência no lucro da companhia; e como este
conceito é importante para tomada de decisão em curto prazo e que algumas de suas vantagens
incidem sobre planejamento e controle.
Quando fazemos um orçamento pessoal, levamos em consideração, de um lado, nosso salário, de

outro, nossas despesas. No fim do mês, comparamos o que gastamos com o que recebemos.
Quando nosso salário é igual aos nossos gastos, podemos dizer que o resultado é zero, isso porque
não sobra nada para aplicarmos em uma poupança, por exemplo, mas também não ficamos devendo a
conta do supermercado.
Nesta situação, é possível dizer que atingimos determinado equilíbrio financeiro. Todavia, pode
ocorrer o contrário, então temos mais duas possibilidades:
• Nosso salário é maior que nossos gastos, de forma que temos uma sobra para investir ou poupar.
• Nosso salário é menor que nossos gastos, ou seja, não temos dinheiro para arcar com todas nossas
contas, então vamos acabar devendo em algum lugar.
Em qualquer um destes cenários, às vezes de forma inconsciente, nós comparamos o que temos
de salário com o que gastamos, e quando a situação é negativa podemos nos questionar quanto
precisamos ganhar de salário para arcar, no mínimo, com todos nossos gastos; ou para que haja
uma sobra.
Objetivos de aprendizagem
• Conhecer os conceitos e ferramentas para controle de CVL.
92
CUSTOS E PREÇOS
• Estudar o inter-relacionamento entre custos, receitas e lucros.
• Conhecer as formas de maximização dos lucros.
• Pontos de equilíbrio contábil, financeiro e econômico, seus conceitos e utilidades.
5.1 Introdução
Tradicionalmente, a análise custo-volume-lucro (CVL) tem corroborado para a melhor apresentação

dos resultados dos impactos da estrutura de custos fixos, bem como da possibilidade de avaliação de
desempenho de projetos e empreendimentos mais corretos – produtos, linhas e segmentos.
Entretanto, antes de iniciarmos esta discussão, devemos relembrar que na análise do ponto de
equilíbrio, os custos são considerados em relação à quantidade vendida, e não em virtude de custos
incorridos na empresa em um determinado período.
Conforme Mowen e Hansen (2001, p. 608):
Faz sentido o fato de o estoque não ter impacto na análise do ponto de

equilíbrio. A análise do equilíbrio é uma técnica de tomada de decisão
a curto prazo, portanto estamos tentando cobrir todos os custos de um
período de tempo específico. O estoque incorpora os custos de um período
anterior e não é considerado.
Eles consideram que somente os custos relacionados às quantidades vendidas sejam ativados e os
demais fiquem desativados para serem lançados em um próximo intervalo relevante de análise.
5.2 Comportamento dos custos fixos, variáveis e receita de venda
A análise de CVL parte do conceito da MC já explanado anteriormente, que procura evidenciar a

potencialidade ou a rentabilidade de um produto ou serviço de forma a absorver todos os gastos fixos
da empresa (custos e despesas).
Tais custos e despesas fixos podem gerar uma série de distorções no valor do estoque ou do custo do
produto vendido, pois eles não variam de acordo com a produção, mas são por ela afetados. Por conta
disso, o conceito de MC aloca apenas os custos variáveis às mercadorias.
Temos na sequência o comportamento dos custos fixos através de um exemplo. A empresa Soneca
produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da contabilidade de custos, sabe que possui um total
de custos fixos de R$ 20.000 mensais; os custos variáveis são de R$ 8,00, e a unidade e o preço de venda
unitário é R$ 20,00, conforme tabela a seguir:
93
Unidade II
Tabela 65
Lista de gastos da Soneca
Custos fixos R$ 20.000,00
Custos variáveis R$ 8,00/un.
Preço de venda R$ 20/un.
Se a Soneca produzir, por exemplo, 1.000 unidades, seus custos fixos serão de R$ 20.000,00
mensais; se ela fabricar 500 unidades também; a mesma coisa se não manufaturar em
determinado período.
Percebe-se que, independentemente da fabricação de 0 a 1.000 unidades, por exemplo, os

gastos fixos totais da Soneca não se modificarão.
Observação
É importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer

alterações de valor, seja em razão do tempo, seja por alterações na
capacidade produtiva da empresa, para mais ou para menos. Contudo, tal
aspecto não os descaracteriza como fixos.
Por outro lado, os custos variáveis possuem comportamento diferente. Eles se alternam conforme a
produção, ou seja, quanto mais se produzir, mais será consumido. No caso da Soneca, vamos imaginar a
produção de 0, 100, 500 e 1.200 unidades. O desempenho dos custos variáveis seria:
Tabela 66
Comportamento dos custos variáveis
Unidades produzidas e vendidas Custo variável total
0 un. R$ 0
100 un. R$ 800
500 un. R$ 4.000
1.200 un. R$ 9.600
Diferentemente dos custos fixos, os variáveis aumentam de modo proporcional em relação

à quantidade de itens produzidos e vendidos. Dessa forma, o custo total da Soneca é formado
pela soma dos custos fixos mais custos variáveis. Seguindo as quantias vendidas e fabricadas
estabelecidas anteriormente, teríamos:
94
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 67
Custos totais da Soneca

Unidades produzidas Custo variável Custo fixo Total
e vendidas total
0 un. R$ 0 R$ 20.000 R$ 20.000
100 un. R$ 800 R$ 20.000 R$ 20.800
500 un. R$ 4.000 R$ 20.000 R$ 24.000
1.200 un. R$ 9.600 R$ 20.000 R$ 29.600
Graficamente, o comportamento dos custos totais da Soneca é:
$ Custos
Variáveis
Fixos
Volume de atividade
Figura 13 – Comportamento do custo total
Lembrete
Diferentemente dos custos fixos, os variáveis aumentam de modo

proporcional em relação à quantidade de itens produzidos e vendidos.
5.3 Conceito de ponto de equilíbrio
O ponto de equilíbrio representa o valor em quantidades produzidas (e vendidas) em que as receitas

totais se igualam aos custos e despesas totais (fixos e variáveis). Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou
seja, quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos e despesas.
Ele também é conhecido por ponto de ruptura (break-even point), nasce do encontro entre os custos
e as despesas totais (fixos e variáveis) com as receitas totais. Nessa situação, o lucro é igual a zero:
receitas totais menos custos (e despesas) totais iguais a zero.
95
Unidade II
Receita
$
Lucro Custos
Variáveis Receitas
Custos e
Prejuízo Fixos despesas totais
Volume
Figura 14 – Ponto de equilíbrio
Ao acompanhar o gráfico anterior, verificamos que até o ponto de equilíbrio (antes), a empresa
estava tendo mais custos e despesas do que receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do prejuízo;
acima, entraria na faixa do lucro.
Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto em unidades (volume) quanto em valores
monetários, no caso em reais (R$). Considere, por exemplo, uma empresa com esta situação:
Tabela 68
Preço de venda R$ 500/unidade

Custos e despesas variáveis R$ 350/unidade
Custos e despesas fixas R$ 600.000/mês
Qual será o volume mínimo que esta empresa deveria produzir (e vender) para que ela não
tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilíbrio (PE).
Resolução:
No ponto de equilíbrio, temos que as receitas totais são equivalentes aos custos e despesas
totais. Considerando “Q” como quantidade, temos:
Receita total= (Custos totais + Despesas totais)
500 Q= (350 Q + 600.000)
500 Q - 350 Q= 600.000
150 Q= 600.000
Q= 4.000 unidades
Percebam que neste momento o conceito de MC foi utilizado. MC unitária é encontrada pela
diferença entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis do produto, sendo que
96
CUSTOS E PREÇOS
$ 500/un. - $ 350/un.= $ 150/un. representa a MC unitária (MC unit.). Assim, podemos calcular o ponto
de equilíbrio da seguinte forma:
PE = (Custos + Despesas fixas)

Para encontrarmos o ponto de equilíbrio em reais (R$), basta multiplicarmos a quantidade encontrada
no cálculo do ponto de equilíbrio (PE) pelo valor da receita unitária.
Esse cálculo é simples, veja:
4.000 un. x $ 500/un.= $ 2.000.000/mês= PE em reais
Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mínimo que a empresa precisa ter
para que não trabalhe com prejuízo. Acompanhe com atenção:
Tabela 69
Custos e despesas variáveis (4.000 un./mês x $ 350/un.) $ 1.400.000/mês

Custos e despesas fixos $ 600.000/mês
Total $ 2.000.000/mês
O resultado do mês (receita – custos e despesas totais) será igual a zero.
Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades é suficiente para a empresa atingir seu ponto
de equilíbrio elaborando a demonstração de resultados, mediante venda das 4.000 unidades:
Tabela 70
Demonstração de resultados com venda de 4.000 unidades

Receita de vendas R$ 2.000.000
(-) Custos e despesas variáveis R$ -1.400.000
(=) Margem de contribuição R$ 600.000
(-) Custos e despesas fixas R$ -600.000
(=) Resultado 0
A partir da unidade de nº 4.001, cada MC unitária (MC= $ 150/un.) que até aqui contribuía para
a cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a fazê-lo para a formação do lucro. Por exemplo,
um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas) proporcionará um lucro equivalente à soma
das MC das 100 unidades que ultrapassaram o PE. Em números, teríamos:
100 un. x $ 150/un.= $ 15.000
97
Unidade II
Vamos verificar o resultado montando uma demonstração de resultado projetada:
Tabela 71
Demonstração de resultados com venda de 4.100 unidades

Receita de vendas R$ 2.050.000
(-) Custos e despesas variáveis R$ -1.435.000
(=) Margem de contribuição R$ 615.000
(-) Custos e despesas fixas R$ -600.000
(=) Resultado R$ 15.000
Observação
Esse cálculo só é válido no custeio por absorção (custos e despesas fixos

e variáveis), quando a produção for igual à venda, em termos de unidades,
e não houver estoques finais.
5.3.1 Ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro
Vamos agora diferenciar os conceitos de ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro. Para
isso, considere uma empresa com as seguintes características:
Tabela 72
Custos + despesas variáveis $ 600/un.

Custos + despesas fixas $ 4.000.000/ano
Preço de venda $ 800/un.
Vamos calcular o ponto de equilíbrio contábil (PEC), o qual, na verdade, segue a metodologia
do que vimos anteriormente:
PEC = (Custos + Despesas fixas)

Assim, o ponto de equilíbrio em unidades seria:
(4.000.000)
PEC 20.000 unidades
(800 600)
O ponto de equilíbrio em termos monetário é:
PEC= 20.000 un. x $ 800= R$ 16.000.000
98
CUSTOS E PREÇOS
Observação
Ponto de equilíbrio contábil (PEC) significa o ponto em que, contabilmente,

não haveria nem lucro, nem prejuízo (resultado igual a zero). Seria o montante
suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos.
Por sua vez, podemos obter outra informação relevante: quantas unidades (ou qual o
faturamento – R$) deverão ser produzidas (e vendidas) no mínimo para obtermos determinado
lucro? Trata-se do conceito de ponto de equilíbrio econômico (PEE), assim calculado:
PEE = (Custos + Despesas fixas + Lucro mínimo desejado)

Observação
Ponto de equilíbrio econômico (PEE) significa quando temos a

informação de quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no
mínimo, para obtermos o lucro desejado.
Esse lucro mínimo desejado é o custo de oportunidade do capital próprio; é o juro do capital
próprio investido.
Um resultado contábil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a empresa está perdendo
(pelo menos, o juro/custo do capital próprio investido, que seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve uma PL no início do ano de $ 10.000.000, colocados para render um
mínimo de 10% ao ano, temos um lucro mínimo desejado anual de $ 1.000.000.
Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, concluímos que o verdadeiro lucro da atividade será
obtido quando contabilmente o resultado for superior ao retorno.
Logo, haverá um PEE unitário quando houver um lucro contábil de $ 1.000.000, conforme segue:
(4.000.000 1.000.000)
PEE 25.000 unidades
200
O PEE em termos econômicos é:
PEE= 25.000 un. x $ 800= R$ 20.000.000
99
Unidade II
Se a empresa estiver obtendo um volume intermediário entre 20.000 e 25.000 unidades, estará
tendo resultado contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não conseguir recuperar
sequer o valor do juro do capital próprio investido. Outro conceito importante é o Ponto De Equilíbrio
Financeiro (PEF).
Observação
Ponto de equilíbrio financeiro (PEF) indica a quantidade ou o faturamento

necessário para que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.
(Custos Despesas Fixas Depreciação)

PEF
Margem de Contribuição Unitária
Depreciação, amortização e exaustão não representam desembolso de caixa no período. Nesse

exemplo, consideremos uma depreciação de $ 800.000. Desta maneira, o PEF seria:
(4.000.000 800)
PEF 16.000 unidades
200
PEF= 16.000 un. x 800= R$ 12.800.000
Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas
estará com prejuízo contábil de $ 800.000 (depreciação), já que não estará conseguindo recuperar a
parcela consumida do seu ativo imobilizado.
Economicamente estará perdendo, além desse montante ($ 800.000 – depreciação), os $ 1.000.000

dos juros sobre o capital próprio, tendo um prejuízo total de $ 1.800.000. Assim, podemos finalizar o
exemplo apresentando a demonstração de resultados para os três pontos de equilíbrio:
Tabela 73
20.000 25.000 16.000
unidades unidades unidades
Receita de vendas 16.000.000 20.000.000 12.800.000
(-) Custos e despesas variáveis -12.000.000 -15.000.000 -9.600.000
(=) Margem de contribuição 4.000.000 5.000.000 3.200.000
(-) Custos e despesas fixas -4.000.000 -4.000.000 -4.000.000
(=) Resultado 0 1.000.000 -800.000
100
CUSTOS E PREÇOS
No PEE o resultado é justamente o que o proprietário deseja, mas no PEF não importa que dê
negativo, pois na verdade esse valor de $ 800.000 não precisa ser compensado por não representar
a saída de caixa. Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades, ela estará conseguindo equilibrar-
se financeiramente. Ou seja, estará entrando para a companhia justamente o que está saindo
do seu caixa. Todavia, estará contabilmente com prejuízo, pois não está considerando a parcela
consumida do seu ativo imobilizado.
Acontece que a ideia é que a despesa de depreciação não representa saída de caixa. Houve a
saída na aquisição da máquina, mas a depreciação não necessariamente coincide com tal fato.
Economicamente falando, ela estará perdendo, além dos $ 800.000, os $ 1.000.000 de

juros do capital próprio, portanto $ 1.800.000; e o proprietário ficará triste com o resultado.
Graficamente teríamos:
$ Receita
ro Custo
PEE Luc
PEC
16.000.000
12.000.000
PEF
4.000.000
zo
juí
Pre
16.000 20.000 25.000 Volume
Figura 15 – Apresentação gráfica dos pontos de equilíbrio
Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em determinado mês, como está
no gráfico:
Receita
$
Custo
o
PEE Lucr
PEC
16.000.000
PEF
12.000.000
4.000.000
zo
juí
Pre
16.000 20.000 25.000 30.000 Volume
Figura 16 – Representação gráfica da venda de 30.000 unidades
101
Unidade II
Tal fato expressa que ela tem margem de segurança contábil, econômica e financeira. Ou seja, ela
está vendendo 10.000 unidades a mais em relação ao seu PEC, portanto tem uma margem de segurança
de 10.000 unidades.
Isso significa que ela pode ter queda nas vendas de 10.000 unidades, que ainda assim estará
no seu PEC, ou seja, com as receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas.
Acompanhem a seguir.
Receita
$
Custo
PEE
PEC
5.000 un.
PEF
10.000 un.
14.000 un.
16.000 20.000 25.000 30.000 Volume
Figura 17 – Representação com diversos volumes de venda
A mesma coisa vale para os demais pontos de equilíbrio. Se a empresa vender 30.000 unidades, terá
uma margem de segurança de 5.000 unidades até alcançar seu PEE e de 14.000 unidades até alcançar
seu PEF.
Observação
A ampla utilização do modelo de análise CVL tradicional no meio

empresarial se deve principalmente à sua “praticidade” em termos
operacionais. Todavia, esta “praticidade” reduz sensivelmente a utilidade
deste modelo no que se refere à análise de risco operacional.
Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio
Dalmonech et al. (2003) sintetizam as principais limitações da análise CVL tradicional, corroborando
com os estudos de Hansen e Mowen (2001), Leone (2000), Martins (2003).
No modelo a seguir, sintetizamos estas e outras hipóteses simplificadoras.
102
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 74 – Hipóteses simplificadoras do modelo CVL
1 - Suposição da linearidade 7 - Suposição da produção ser igual a vendas

2 - Classificação dos custos semivariáveis 8 - Confronto entre despesas e receitas
9 - Custos e receitas conforme as unidades
3 - Natureza de curto prazo produzidas
4 - Valor do dinheiro no tempo 10 - Suposição de perda zero
5 - Estrutura do capital 100% próprio 11 - Suposição de receita única
12 - Situação de risco e incerteza não
6 - Aplicação para um único produto considerada
Adaptado de: Dalmonech et al. (2003).
Saiba mais
Para saber mais sobre os assuntos ora tratados, indica-se a leitura de:
BONACIM, C. A. et al. Ferramenta de análise custo-volume-lucro em

ambientes de incerteza como instrumento de apoio na gestão de projetos
de investimento. In: ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
(Enegep), 26, 2006, Fortaleza. Encontro... Fortaleza: 2006. Disponível em: <https://
www.researchgate.net/publication/266034170_Ferramenta_de_analise_custo-
volume-lucro_em_ambientes_de_incerteza_como_instrumento_de_apoio_na_
gestao_de_projetos_de_investimento>. Acesso em: 28 maio 2018.
5.3.2 Margem de contribuição e aplicação do ponto de equilíbrio contábil para N produtos
Até agora verificamos a importância da análise de CVL, bem como o cálculo e a aplicação dos pontos
de equilíbrio. Contudo, fica fácil identificar o PE de uma empresa que possui um tipo de produto ou
serviço. Todavia, como proceder quando ela tem mais de um tipo de produto ou serviço?
Nestes casos, precisamos de mais um conceito: o de índice de margem de contribuição ponderada

ou IMC ponderado. Para o cálculo do PE em valor, é necessário encontrar o IMC ponderado, o que pode
ser calculado seguindo um esquema de três passos:
• Estabeleça a participação (em %) no faturamento total de cada um dos produtos vendidos.
• Identifique as margens de contribuição totais para esses produtos em R$ e em %.
• Divida a MC: % total pelos gastos fixos para encontrar o PEC.
103
Unidade II
Para melhor entendimento, vamos aplicar o conceito de PEC para a empresa IceBlue. Ela tem
como principais produtos: picolé, sorvete de massa e frozen. Neste mês, a companhia apresentou as
seguintes informações:
Tabela 75
Sorvete
Picolé de massa Frozen
Quantidade produzida e 4.000 un. 2.000 un. 2.500 un.

vendida
Preço de venda $ 2,5/un. $ 4,0/un. $ 2,5/un.
Custos/despesas variáveis $ 0,5/un. $ 1/un. $ 0,5/un.
Gastos fixos $ 10.000
• 1º passo – participação de cada produto no faturamento total
Tabela 76
Sorvete
Picolé de massa Frozen Total
Receita de vendas 10.000 8.000 6.250 24.250

% receita 41,2% 33,0% 25,8% 100%
• 2º passo – dividir MC total por receita de venda total (IMC):
Tabela 77
Sorvete
Picolé de massa Frozen Total
Receita de vendas 10.000 8.000 6.250 24.250

(-) Custos/despesas variáveis 2.000 2.000 1.250 5.250
(=) Margem de contribuição (R$) 8.000 6.000 5.000 19.000
IMC 0,78351
O IMC foi calculado da seguinte maneira:
Margem de Contribuição Total

IMC =
Receita de Venda Total
No caso do nosso exemplo, temos o IMC de aproximadamente:
19.000
=
IMC = 0, 78351
24.250
104
CUSTOS E PREÇOS
• 3º passo – PEC em valor
Para encontrarmos o PEC em valores monetários, basta dividirmos o valor dos CIF pelo IMC encontrado
no passo anterior.
Tabela 78
Gastos fixos 10.000

(/) IMC 0,7835052
(=) PEC ($) 12.763
• 4º passo – PEC por produto
O PEC em valores monetários e por produto é achado aplicando a proporção de receitas encontradas
no passo 1 ao PEC em valores monetários encontrado anteriormente. Por outro lado, o PEC em unidades
por produto é calculado mediante divisão do PEC em valores monetários pelo preço de venda, isso para
cada produto, ou seja:
Tabela 79
Sorvete
de massa Frozen
Picolé
PEC em valores monetários ($) 12.763

% receita 41,2% 33,0% 25,8%
PEC em valores monetários ($) por 5.263 4.211 3.289
produto
(/) Preço de venda 2,5 4,0 2,5
(=) PEC em unidades 2.105 1.053 1.316
Podemos comprovar fazendo a demonstração de resultados da IceBlue com a venda das

quantidades encontradas anteriormente:
Tabela 80
Demonstração de resultados da Ice Blue

Sorvete Frozen
Picolé Total
de massa
Receita de venda 5.263 4.211 3.289 12.763
(-) Custos e despesas - 1.053 - 1.053 - 658 - 2.763
variáveis
(=) Margem de 4.211 3.158 2.632 10.000
contribuição
(-) Custo fixo -10.000
(=) Resultado -
105
Unidade II
Exemplo:
O Hotel Ribeirão possui 100 apartamentos, todos da categoria simples (standard). Sua estrutura
de custos, despesas e receitas é a seguinte:
Tabela 81
Preço da diária por apartamento, líquido de tributos $ 150

Despesas variáveis por apartamento (preço de locação) 10%
Custo variável por apartamento/dia $ 90
Custos fixos anuais $ 480.000
Despesas fixas anuais $ 60.000
Pede-se calcular:
• O PEC em número de diárias (quantidade);
• O PEC em valor ($);
• O PEE em número de diárias (quantidade) e em valor ($), considerando um lucro (meta) de 20%
da receita líquida.
Resolução:
• PEC em número de diárias (quantidade):
PEC = (Custos + Despesas Fixas)

PEC = (480.000 + 60.000)

(150 - [(150x10%) + (90)]
PEC = (540.000) = 12.000 diárias

45
• PEC em valor ($):
PEC = 12.000 diárias x 150/diárias = R$ 1.800.000
106
CUSTOS E PREÇOS
• PEE:
(Custos e Despesas Fixas Lucro Projetado)

PEE
540.000 (0,2 x Preço de Venda) x q
PEE
45
Assim, teríamos que:
45 q 540.000 30 q
15 q 540.000
q 36.000 diárias
Lembrete
Para encontrarmos o PEC em valores monetários, basta dividirmos o

valor dos CIF pelo IMC.
Reflexão:
O ponto de equilíbrio não linear é defendido, pois envolve outras bases de volume e maior
detalhamento das receitas e custos, que influenciam diretamente o lucro. Essa linearidade é incorreta, já
que os preços de venda variam conforme a quantidade de produtos vendidos por pedido.
Os preços de venda também variam conforme os custos, assim, quanto maior a quantidade de
matéria-prima comprada, maior força de negociação terá perante seus fornecedores.
E as receitas então assumem formas não lineares, pois há vendas à vista e a prazo, e geralmente os
preços são diferentes devido ao risco pelo crédito concedido. Outro modo de haver diferenças nos preços
de venda é o poder de negociação que seus clientes têm quando compram em grandes quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do gráfico do PE, por exemplo, Gitman (1984,
p. 181), que diz:
Nem o preço de venda unitário nem o custo variável unitário independem

do nível do volume de vendas. Você concorda que, na maioria dos
casos, os aumentos em vendas além de certo ponto só são conseguidos
mediante a redução do preço unitário. Isto resulta numa função de
receita total curva.
107
Unidade II
E mais, os preços e custos unitários variam, pois conforme Monden (1999), “com o passar dos anos,
o resultado da produção total acumula-se a níveis cada vez maiores e as melhores tecnologias ajudam
a reduzir custos”.
Entretanto, outros autores, como Martins (2003), defendem o Ponto de Equilíbrio Linear, destacando
que, os custos não são eternamente fixos, permanecendo assim somente em um intervalo, período
este que pode ser relevante para a análise CVL, o que justificaria o custo fixo linear. Quem defende a
forma linear afirma que é apenas necessário que determinemos o limite operacional atual, ou intervalo
relevante, para o qual os relacionamentos de receita e custo lineares são válidos.
Ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou não linearidade dos custos e receitas) buscam
o mesmo objetivo, que é fornecer informações para a tomada de decisão. De forma geral, podemos
finalizar estes conceitos com o seguinte teor:
Quadro 15
Tipo Fórmula Significado

Custos Despesas Fixas Ponto que contabilmente
PEC PE não haveria nem lucro
Margem de Contribuição Unitária nem prejuízo
Ponto que
Custos/Despesas Fixas Resultado Desejado economicamente há
PEE PEE resultado suficiente para
Margem de Contribuição Unitária remunerar o capital
investido
Ponto para que a
Custos/Despesas Fixas Depreciação / Amortização empresa consiga
PEF PEF
Margem de Contribuição Unitária financeiramente cobrir
seus gastos
Saiba mais
VICENTE, E. F. R. O uso do custeio direto como decisão de ponto de

equilíbrio. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 6., 1999, São Paulo.
Anais... São Paulo: CBC, 1999. Disponível em: <https://anaiscbc.emnuvens.
com.br/anais/article/view/3154/3154>. Acesso em: 29 maio 2018.
5.3.3 Ponto de equilíbrio: síntese
O PE representa o nível de vendas em que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou seja, o
número de unidades vendidas nele é o suficiente para a companhia pagar seus custos fixos e variáveis
sem gerar lucro.
108
CUSTOS E PREÇOS
Custos fixos
$ 10.000
Q
Figura 18 – Os custos fixos são constantes
A figura anterior ilustra o caso de uma empresa que tem custos fixos no valor de $ 10.000. Isto
significa que, independentemente de fabricar muito ou pouco, a instituição tem esses custos. No eixo
do Y, temos os valores (custos e receitas); no eixo do X, estão as quantidades (produzidas/vendidas).
$
is
ariáve
t os v
Cus
$ 20.000
Custos fixos
$ 10.000
Q
125 250
Figura 19 – Custos fixos e custos variáveis
A figura prévia inclui agora os custos variáveis, isto é, aqueles decorrentes de se fabricar produtos ou
serviços (P/S). O custo unitário de cada P/S produzido é de $ 80. Assim, ao se fabricar 125 P/S, o custo é
de $ 10.000; ao se fabricar 250 P/S, o valor desta produção é de $ 20.000.
A linha de custos variáveis, ascendente, mostra que quanto mais P/S são fabricados, maiores são os
custos incorridos.
$
is
$ 30.000 ariáve
F+
CV t os v
=C Cus
is
$ 20.000 tota
tos
Cus Custos fixos
$ 10.000
Q
125 250
Figura 20 – Os Custos Totais= Custos Fixos + Variáveis
A figura anterior mostra os custos totais, que são a soma dos custos fixos e dos custos variáveis.
Quando se fabrica 125 P/S, tem-se $ 10.000 de custos variáveis e $ 10.000 de custos fixos, sendo o
custo total de $ 20.000.
109
Unidade II
Para traçar a linha de custos totais, basta fazê-la paralela a custos variáveis, saindo do eixo Y na
altura dos custos fixos.
A figura a seguir mostra o ponto de equilíbrio graficamente. Para tal, insere-se a linha de receita
total (RT). Ela parte do ponto (0;0). No caso, considerou-se uma receita líquida por unidade no valor de
$ 130. Quando se vende 250 unidades de P/S, a receita total é de $ 32.500.
A RT é uma receita líquida, isto é, não considera os impostos sobre as vendas.
O PE é a quantidade onde RT= CT

al
$ tot
ta
cei
Re
eis
$ 30.000 va riáv
CV Cu stos
CF +
$ 20.000 s=
totai
tos
Cus Custos fixos
$ 10.000
Q
125 200 250
Figura 21 – Ponto de equilíbrio
Exemplo:
Vejamos como calcular facilmente o PE:
Sabe-se que custos fixos (CF)= $ 10.000.
Sabe-se que custo unitário de fabricação (Cuf)= 80.
Sabe-se que o preço de venda unitário líquido, desconsiderado o imposto, é de Pvu= $ 130.
Receita total
A RT é igual ao
RT= Pvu *Q
RT= 130 *Q
Custo total
O CT é igual aos CF + CV
CT= CF + CV
CT= $ 10.000 + 80 *Q
110
CUSTOS E PREÇOS
Ponto de equilíbrio
O PE ocorre quando RT= CT.
Ora,
RT= 130 *Q e CT= $ 10.000 + 80 *Q
130*Q = $ 10.000 + 80 *Q
Logo:
130 *Q - 80 *Q= 10.000
Coloca-se Q em evidência:
Q (130 - 80)= 10.000
Q (50)= 10.000
Q= 10.000/50
Q= 200
Resposta: o PE neste caso ocorre quando são produzidas e vendidas 200 unidades. Para esta
quantidade, a RT= CT.
Exemplo:
Com base na figura a seguir, calcule o lucro ou prejuízo que a empresa obterá caso venda 9.000 unidades.
$ RT
Lucro CT
177.000,00
PE
162.500,00
150.000,00
130.000,00 Prejuízo
7.500 8.125 8.850 Unidades
Figura 22 – Dados do problema
111
Unidade II
Resolução:
Para resolver este problema, é necessário saber CF, Cup, Pvu, e isso se pode extrair do gráfico:
• Os Cf= 130.000,00.
• Cup= O Custo Unitário de Produção pode ser deduzido olhando a linha de CT.
O CT para produzir 8.125 unidades é de $ 162.500. Todavia, note que este custo contém $ 130.000
de CF. Logo, os custos variáveis para produzir 8.125 unidades são:
$ 162.500 - 130.000= $ 32.500
Cup= $ 32.500/8.125= $ 4,00
Pvu: o preço de venda unitário pode ser calculado analisando o eixo da RT. A RT é igual a $ 162.500
quando são vendidas 8.125 unidades; logo o Pvu é $ 162.500/8.125= $ 20,00.
Vejamos a resposta:
RT com a venda de 9.000 unidades
RT= 9.000* 20= $ 180.000
CT produzindo 9.000 unidades
CT= Custo fixo + Custo variável
CT= $ 130.000 + 9.000* 4,00
CT= $ 130.000 + $36.000
CT= $ 166.000
Lucro= RT-CT
Lucro=$ 180.000 - $ 166.000= $ 14.000
6 PREÇOS E CUSTOS – FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS COM BASE NO

CUSTO DO PRODUTO
Nesta unidade vamos aprofundar os conceitos de custos para a tomada de decisão levando em conta
a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio operacional, econômico e financeiro, sua utilização
para efeito de análise e maximização dos resultados (lucro). Entenderemos um pouco mais sobre o
mark-up e como é possível se obter a margem de lucro desejada.
112
CUSTOS E PREÇOS
Trabalharemos a formação do preço de vendas partindo do custo de produção (indústria) ou de

compra (comércio), sempre com uma visão gerencial e abordando outros componentes que interferem
na precificação.
Quando o valor está em quantidades produzidas (e vendidas), ou seja, as receitas totais se igualam aos
custos e despesas totais (fixos e variáveis), nessa situação a empresa não auferirá lucros nem prejuízos.
Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou seja, quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos
e despesas.
O PE também é conhecido por ponto de ruptura, nasce do encontro entre os custos e despesas totais
(fixos e variáveis) com as receitas totais. Uma das grandes dificuldades na apuração dos custos de um
produto e na determinação do que pode ser classificado como custo e aquilo que deve ser considerado
despesa. Alguns cuidados devem ser observados quando da separação entre ambos:
• Valores irrelevantes, por conta do princípio contábil do conservadorismo e materialidade, devem

ser considerados como despesas.
• Valores relevantes que têm sua maior parte considerada como despesa, com a característica de se
repetirem a cada período, devem ser vistos em sua íntegra (princípio do conservadorismo).
• Valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados como despesa
do período.
• Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois tratamentos: como
despesas do período em que incorrem, ou como investimento para amortização na forma de
custo das mercadorias a serem elaborados futuramente.
6.1 Premissas da análise e maximização dos lucros
Custos são como as unhas: é preciso cortá-las de forma sistemática e periódica. Se não o fizermos,
as unhas grandes farão com que nossos dedos fiquem praticamente inutilizados, perdendo grande parte
de sua função (MORANTE; JORGE, 2009).
Quando nos deparamos com uma afirmação como essa, apesar de engraçada, é bastante séria
e verdadeira. Imaginemos em nossas casas se os custos só aumentassem enquanto a nossa renda
continuasse a mesma; certamente tomaríamos medidas que adequassem os custos à nossa receita, vez
que, ao contrário, seria mais difícil.
Não é diferente no caso das sociedades. Antigamente, tinha-se a ideia de que, ao comprar por R$
10,00 e vender por R$ 20,00, tinha-se 100% de lucro. Sabemos que não é bem assim, pois só estaríamos
considerando o quanto pagamos no produto, talvez para uma empresa comercial, de maneira muito
superficial e simplista, até poderia ser considerado correto.
Porém, existem outros gastos, entre eles os custos. Estes quando fora de controle, crescendo em
demasia, acabam por inibir totalmente a geração de caixa do negócio, ou seja, sua capacidade de
113
Unidade II
formação de riqueza, sem o que não há empreendimento que se sustente. Por isso, é recomendável que
se conheça profundamente a natureza dos custos de produção, para uma eficaz atuação sobre eles, no
momento e na intensidade requeridos.
No mundo empresarial, um dos objetivos básicos de toda organização é a maximização dos

resultados da companhia. Isso significa que é preciso obter a maior receita possível, com custos mínimos
de produção, dado que os lucros totais (que abreviaremos por LT) serão obtidos pela diferença entre as
receitas totais (abreviadamente, RT) e os custos totais (simplesmente CT), tal que:
LT = RT - CT
Consideremos para efeitos de análise que o empresário conhece bem o seu mercado e sabe que,
em certo período, que chamaremos de curto prazo, suas instalações básicas, seus equipamentos
e sua capacidade de produção permanecerão inalterados. Não será́ efetuada, portanto, qualquer
modificação que requeira investimento em ativos produtivos na fase de análise. Além disso, nesse
intervalo suficientemente curto para que outras firmas se introduzam – no sentido de conjunto
de firmas que atuam em um mesmo setor de produção – em questão, ele não pretende dedicar-se
a outra indústria. Temos, então, nesse mercado fictício, porém não muito distante da realidade,
firmas com uma indústria de produção determinada e fixa, e não há modo de sair ou entrar na
indústria (MORANTE; JORGE, 2009).
Conhecidas as premissas anteriores, conclui-se que os custos totais (CT) resultam da soma dos custos
fixos totais (CFT) e dos custos variáveis totais (CVT), tal que:
CT = CFT + CVT
Os recursos de produção que não variam por causa das alterações na quantidade produzida são
chamados de custos fixos, e também são considerados custos indiretos. Constituem, basicamente, os
custos relativos à capacidade instalada da empresa, tais como: o aluguel de edifícios, o aluguel de
equipamentos, a depreciação, os salários e encargos do pessoal administrativo etc.
Essa consideração é baseada em uma situação de curto prazo, posto que, em médio e longo prazos,
certos custos fixos poderão variar. Por exemplo, com o crescimento das operações, pode ser necessário
alugar um novo local, mais amplo, para acomodar o negócio. E, com isso, esse típico custo fixo – o
aluguel – irá sofrer um aumento.
Alguns autores consideram que, a rigor, existem alguns custos que poderiam ser classificados de
semifixos, porque apresentam aumentos, ainda que “por degraus”, como consequência de uma elevação
significativa da produção. Tome-se o caso, por exemplo, de aquisição de novas máquinas.
Com isso, haverá́ uma despesa de depreciação que, de forma calculada, será́ maior, na proporção
do aumento dos ativos de produção, conforme facultado pela legislação que regula tais considerações
na determinação do lucro contábil (MORANTE; JORGE, 2009).
114
CUSTOS E PREÇOS
Os custos variáveis, por sua vez, se referem aos “recursos, que, necessariamente, variam de acordo com
mudanças da quantidade produzida”. Quanto maior a produção, mais matéria-prima será consumida.
Também são utilizadas mais partes e peças que compõem o produto final, os chamados semiacabados,
na razão direta do aumento da fabricação.
Ainda, haverá́ maior consumo de energia elétrica quanto mais tempo as máquinas ligadas à
produção estiverem operando. E, é claro, os custos com mão de obra direta serão maiores quanto mais
tempo esses horistas estiverem no “chão de fábrica”, produzindo e, eventualmente, recebendo conforme
a produtividade obtida.
Para melhor visualizarmos esses conceitos, vamos analisar a tabela a seguir por meio da qual dados
hipotéticos são registrados numericamente, na primeira coluna, a quantidade produzida de determinado
bem. Na seguinte, registramos o CFT e, nas demais, o CVT e o CT de produção, que é a soma desses dois
custos.
Os números entre parênteses que aparecem no topo de cada coluna servem de referência do número
da coluna, facilitando, assim, a compreensão de eventuais operações aritméticas que se processam entre
os dados das colunas indicadas, como é o caso da coluna (4), que compreende a soma das colunas (2) e
(3), conforme indicado na tabela a seguir.
Tabela 82 – Representação do CT – custos fixos, variáveis e totais
Custo fixo Custo variável Custo total de

Quantidade total total produção
Q CFT CVT CT
(1) (2) (3) (4) = (2) + (3)
0 R$ 150,00 R$ - R$ 150,00
1 R$ 150,00 R$ 40,00 R$ 190,00
2 R$ 150,00 R$ 82,00 R$ 232,00
3 R$ 150,00 R$ 126,00 R$ 276,00
4 R$ 150,00 R$ 172,00 R$ 322,00
5 R$ 150,00 R$ 220,00 R$ 370,00
6 R$ 150,00 R$ 270,00 R$ 420,00
7 R$ 150,00 R$ 322,00 R$ 472,00
8 R$ 150,00 R$ 376,00 R$ 526,00
9 R$ 150,00 R$ 432,00 R$ 582,00
10 R$ 150,00 R$ 490,00 R$ 640,00
11 R$ 150,00 R$ 550,00 R$ 700,00
12 R$ 150,00 R$ 612,00 R$ 762,00
13 R$ 150,00 R$ 676,00 R$ 826,00
14 R$ 150,00 R$ 742,00 R$ 892,00
15 R$ 150,00 R$ 810,00 R$ 960,00
16 R$ 150,00 R$ 880,00 R$ 1.030,00
115
Unidade II
17 R$ 150,00 R$ 952,00 R$ 1.102,00

18 R$ 150,00 R$ 1.026,00 R$ 1.176,00
19 R$ 150,00 R$ 1.102,00 R$ 1.252,00
20 R$ 150,00 R$ 1.180,00 R$ 1.330,00
Adaptado de: Morante; Jorge (2009).
Se elaborássemos um gráfico utilizando os dados da tabela anterior, teríamos:

Gráfico dos custos
R$ 1.400,00
R$ 1.200,00
Custos totais
R$ 1.000,00
R$ 800,00
R$ 600,00
R$ 400,00
R$ 200,00
R$ -
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Quantidade produzida
Custo fixo total CFT (2)
Custo variável total CVT (3)
Custo total de produção CT (4) = (2) + (3)
Figura 23 – Custos totais
Podemos observar facilmente que o valor constante dos CFT, – preenchimento horizontal do
histograma –, foram anteriormente definidos de forma que qualquer que seja a quantidade produzida,
ele não se altera, permanecendo fixo em R$ 150,00. Esses custos existem mesmo quando a quantidade
produzida é zero. Um desses custos fixos, o aluguel, por exemplo, tem que ser pago, independentemente
de haver produção ou não, o mesmo ocorre com os salários da administração, os gastos com energia
elétrica da parte administrativa e outros semelhantes.
Já́ os custos variáveis totais – preenchimento vertical do histograma, estes se alteram na razão
direta do crescimento da produção. Se não houver produção, não existirão custos variáveis. Todavia, na
medida em que ela aumenta, crescem também os custos variáveis.
Geralmente, os custos variáveis não crescem de maneira uniforme ou constante. Existem ganhos de
escala na aquisição de determinadas matérias-primas que podem provocar uma redução em seu custo
unitário, ou seja, se a quantidade adquirida for maior, seu custo unitário pode ser menor. Por exemplo,
em uma indústria de armários elétricos, adquirir bobinas de aço carbono para a fabricação de perfis
especiais pode ser mais barato do que comprar chapas. Além disso, não seriam necessários trabalhos
de corte da chapa em tiras. Todavia, tudo dependerá da quantidade a ser produzida: quanto maior a
quantidade, maiores as possibilidades de economias de escala, ou seja, maior obtenção de produto com
a utilização de menores quantidades de fatores de produção (MORANTE; JORGE, 2009).
116
CUSTOS E PREÇOS
Observando os dados numéricos, os eventuais ganhos de escala, senão na aquisição de insumos

de produção, na própria operação do negócio, foram transferidos ao cliente, que adquire quantidades
maiores a preços unitários menores. Também são comuns as ocorrências de deseconomias de escala,
ou seja, um aumento médio do custo unitário variável, em razão do aumento da quantidade produzida.
Tome-se, por exemplo, um segundo turno de produção, que, no entanto, não corresponda ao dobro da
quantidade produzida, mas, sim, a algo em torno de 70% a mais na quantidade fabricada.
No entanto, determinados custos diretos variáveis são apropriados a toda a produção, forçando
um aumento do custo variável do produto. Esse fenômeno ficará mais fácil de ser entendido quando
analisarmos os próximos conceitos de custos: os custos fixos médios, os custos variáveis médios e, da
soma desses dois, os custos totais médios, obtidos pela divisão deles pela quantidade produzida. Também
veremos o conceito de custo marginal, de suma importância na determinação da maximização do lucro.
Então, o custo fixo médio (CFMe), a um dado nível de produção (Q), é igual ao custo fixo total (CFT)
dividido por esse nível de produção:
CFT
CFMe =
Q
O custo variável médio (CVMe), a um dado nível de produção (Q), é igual ao custo variável total (CVT)
dividido por esse nível de produção:
CVT
CVMe =
Q
O custo total médio (CTMe), a um dado nível de produção (Q), é igual ao custo total de produção (CT)
dividido pela quantidade correspondente a esse nível:
CT
CTMe =
Q
Esse CTMe também pode ser determinado pela soma do CFMe com o CVMe, ou seja:
CTMe = CFMe + CVMe
O custo marginal (CMg) compreende a adição feita ao CT, como consequência da produção de uma
unidade a mais. Ele, que também é conhecido por custo incremental, demonstra qual é o “incremento
no custo total de produção proveniente de uma unidade a mais que é produzida” e é dado pela relação
entre um acréscimo no custo total (∆CT) como decorrência de um acréscimo na quantidade produzida
(∆Q), ou seja:
Ampliando os dados, demonstramos a seguir os valores do custo marginal.
117
Unidade II
Tabela 83 – Custo marginal – custos fixos, variáveis e totais, médios e marginais
Custo Custo
Custo fixo Custo total Custo fixo Custo total
Quantidade variável variável Custo marginal
total de produção médio médio
total médio
Q CFT CVT CT CFMe CVT CTMe CMg
(8)n= ((4n) - (4n-1))

(1) (2) (3) (4) = (2) + (3) (5)= (2) / (1) (6)= (3) / (1) (7) = (5) + (6) ((1n) - (1n-1))
0 R$ 150,00 R$ - R$ 150,00
1 R$ 150,00 R$ 40,00 R$ 190,00 R$ 150,00 R$ 40,00 R$ 190,00 R$ 40,00
2 R$ 150,00 R$ 82,00 R$ 232,00 R$ 75,00 R$ 41,00 R$ 116,00 R$ 42,00
3 R$ 150,00 R$ 126,00 R$ 276,00 R$ 50,00 R$ 42,00 R$ 92,00 R$ 44,00
4 R$ 150,00 R$ 172,00 R$ 322,00 R$ 37,50 R$ 43,00 R$ 80,50 R$ 46,00
5 R$ 150,00 R$ 220,00 R$ 370,00 R$ 30,00 R$ 44,00 R$ 74,00 R$ 48,00
6 R$ 150,00 R$ 270,00 R$ 420,00 R$ 25,00 R$ 45,00 R$ 70,00 R$ 50,00
7 R$ 150,00 R$ 322,00 R$ 472,00 R$ 21,43 R$ 46,00 R$ 67,43 R$ 52,00
8 R$ 150,00 R$ 376,00 R$ 526,00 R$ 18,75 R$ 47,00 R$ 65,75 R$ 54,00
9 R$ 150,00 R$ 432,00 R$ 582,00 R$ 16,67 R$ 48,00 R$ 64,67 R$ 56,00
10 R$ 150,00 R$ 490,00 R$ 640,00 R$ 15,00 R$ 49,00 R$ 64,00 R$ 58,00
11 R$ 150,00 R$ 550,00 R$ 700,00 R$ 13,64 R$ 50,00 R$ 63,64 R$ 60,00
12 R$ 150,00 R$ 612,00 R$ 762,00 R$ 12,50 R$ 51,00 R$ 63,50 R$ 62,00
13 R$ 150,00 R$ 676,00 R$ 826,00 R$ 11,54 R$ 52,00 R$ 63,54 R$ 64,00
14 R$ 150,00 R$ 742,00 R$ 892,00 R$ 10,71 R$ 53,00 R$ 63,71 R$ 66,00
15 R$ 150,00 R$ 810,00 R$ 960,00 R$ 10,00 R$ 54,00 R$ 64,00 R$ 68,00
16 R$ 150,00 R$ 880,00 R$ 1.030,00 R$ 9,38 R$ 55,00 R$ 64,38 R$ 70,00
17 R$ 150,00 R$ 952,00 R$ 1.102,00 R$ 8,82 R$ 56,00 R$ 64,82 R$ 72,00
18 R$ 150,00 R$ 1.026,00 R$ 1.176,00 R$ 8,33 R$ 57,00 R$ 65,33 R$ 74,00
19 R$ 150,00 R$ 1.102,00 R$ 1.252,00 R$ 7,89 R$ 58,00 R$ 65,89 R$ 76,00
20 R$ 150,00 R$ 1.180,00 R$ 1.330,00 R$ 7,50 R$ 59,00 R$ 66,50 R$ 78,00
118
CUSTOS E PREÇOS
Comportamento dos custos médios e marginais

R$ 200,00
R$ 180,00
R$ 160,00
R$ 140,00
R$ 120,00
R$ 100,00
R$ 80,00
R$ 60,00
R$ 40,00
R$ 20,00
R$ -
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Custo fixo médio CFMe (5) = (2)/(1) Quantidade
Custo variável médio CVT (6) = (3)/(1)
Custo total médio CTMe (7) = (5) + (6)
Custo marginal CMg (8)n = ((4n) - (4n-1)) ((1n) - (1n-1))
Quantidade
Figura 24 – Gráfico dos custos médios e marginais
Observa-se que os custos fixos médios – marcador laranja – decrescem à medida que aumenta a
quantidade produzida. Na configuração adotada, os custos variáveis médios – marcador azul-celeste –
são crescentes e também o são o custo marginal – marcador azul. Esse fato impactará diretamente na
maximização do lucro, conforme se verá um pouco mais à frente.
6.2 A precificação e as receitas da empresa
Voltando ao conceito dos lucros totais (LT), vimos que ele é obtido pela diferença entre as receitas
totais (RT) e os custos totais (CT), ou seja:
LT = RT - CT
É bastante óbvio que quanto maior forem as receitas totais (RT) e menores forem os custos totais (CT),
maiores serão os lucros totais (LT) da empresa. Esse é um dos grandes desafios dos gestores, maximizar
os lucros, com aumento de receitas e redução dos custos.
A RT de uma empresa é obtida pela multiplicação da quantidade vendida (Q) de um determinado

produto ou serviço pelo seu preço de venda (P).
RT = P xQ
A receita média (RMe), por sua vez, será dada pela fórmula:
RT
RMe =
Q
119
Unidade II
Sabendo-se que RT= P x Q, se substituirmos na fórmula anterior, temos:
PxQ
RMe = o que vale dizer que RMe= P
Q
Assim, é possível afirmar que a RMe é o próprio preço (P) do produto ou serviço. Porém, é preciso
se atentar a outro conceito importante decorrente do custo marginal (CMg), a receita marginal (RMg),
que compreende o acréscimo de receita observada (ΔRT) por conta do acréscimo da quantidade vendida
(ΔQ), tal que teremos:
RT
RMg
Q
Supõe-se que parte dos ganhos de escala seja transferida ao comprador do produto ou serviço.
Portanto, na atividade real, quando a quantidade adquirida é grande, o preço unitário será́menor do
que aquele que seria válido a uma única unidade do produto.
Esse ganho de escala está presente quando, por exemplo, um cliente compra uma grande parte do
volume de produto estocado.
As atividades de logística envolvidas, desde a separação do material, sua embalagem, emissão de

documentos contábeis e até́ mesmo a negociação dos recebíveis – as duplicataś derivadas – junto
ao sistema bancário podem ser executadas de maneira tal que daí́decorram economias ou ganhos de
escala.
Vamos dispor esses conceitos em números, para facilitar a compreensão. Coloquemos o preço de
venda unitário (P) na primeira coluna, seguido da quantidade (Q) hipoteticamente vendida a cada preço
unitário e, assim, computemos a receita total (RT), a receita média (RMe) e a receita marginal (RMg),
conforme disposto a seguir.
Tabela 84 – Evolução da receita marginal
Quantidade Preço de venda Receita total Receita média Receita marginal

(5)n= ((3n) - (3n-1))
(1) (2) (3) (4)= (3) / (1) ((1n) - (1n-1))
0,00 R$ 90,00 R$ -
1 R$ 90,00 R$ 90,00 R$ 90,00 R$ 90,00
2 R$ 89,00 R$ 178,00 R$ 89,00 R$ 88,00
3 R$ 88,00 R$ 264,00 R$ 88,00 R$ 86,00
4 R$ 87,00 R$ 348,00 R$ 87,00 R$ 84,00
5 R$ 86,00 R$ 430,00 R$ 86,00 R$ 82,00
6 R$ 85,00 R$ 510,00 R$ 85,00 R$ 80,00
7 R$ 84,00 R$ 588,00 R$ 84,00 R$ 78,00
8 R$ 83,00 R$ 664,00 R$ 83,00 R$ 76,00
120
CUSTOS E PREÇOS
9 R$ 82,00 R$ 738,00 R$ 82,00 R$ 74,00

10 R$ 81,00 R$ 810,00 R$ 81,00 R$ 72,00
11 R$ 80,00 R$ 880,00 R$ 80,00 R$ 70,00
12 R$ 79,00 R$ 948,00 R$ 79,00 R$ 68,00
13 R$ 78,00 R$ 1.014,00 R$ 78,00 R$ 66,00
14 R$ 77,00 R$ 1.078,00 R$ 77,00 R$ 64,00
15 R$ 76,00 R$ 1.140,00 R$ 76,00 R$ 62,00
16 R$ 75,00 R$ 1.200,00 R$ 75,00 R$ 60,00
17 R$ 74,00 R$ 1.258,00 R$ 74,00 R$ 58,00
18 R$ 73,00 R$ 1.314,00 R$ 73,00 R$ 56,00
19 R$ 72,00 R$ 1.368,00 R$ 72,00 R$ 54,00
20 R$ 71,00 R$ 1.420,00 R$ 71,00 R$ 52,00
Evolução da receita marginal

R$ 1.500,00
R$ 1.000,00
Reais
R$ 500,00
R$ -
0,00
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Quantidade
Preço de venda Receita total Receita média Receita marginal
Figura 25 – Preço de Venda, Receita Total, Receita Média e Receita Marginal
Vimos até agora como se comportam os custos, as receitas, como encontrar o tão esperado
lucro, agora fica a questão: Quanto devo vender para não ter prejuízo? Ou, ainda, a partir de que
quantidade vendida passarei a ter lucro? Para responder a essas questões, temos que entender o
próximo conceito.
6.3 Break-even point, ou ponto de equilíbrio ou, ainda, ponto de nivelamento
Se as informações de receita e custo forem colocadas em um só́ gráfico, visualizaremos qual

é a quantidade que torna a RT igual ao CT, ou seja, a quantidade em que a empresa tem o ponto
de nivelamento entre ambos, também chamado de break-even point ou ponto de equilíbrio. Em tal
quantidade produzida e comercializada, o lucro será, portanto, igual a zero.
No caso de venda inferior a essa quantidade, é de se esperar que haja prejuízo, porque,
como vimos, os custos fixos exercem uma forte pressão sobre a lucratividade de qualquer
empreendimento. Acima dessa quantidade de equilíbrio entre receita e custos totais, é de se
esperar que as receitas sejam superiores ao custo do produto vendido, caracterizando, assim, uma
área de lucro, conforme demonstrado a seguir:
121
Unidade II
R$ 1400,00 Ponto de equilíbrio
R$ 1200,00
R$ 1000,00
Receitas/custos (em R$)
Área de lucro
R$ 800,00
R$ 600,00
Área de prejuízo
R$ 400,00
R$ 200,00
RT = CT R$ -
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Q Quantidade
Custo fixo total CFT Custo variável total CVT
Custo total e produção CT Receita total RT
Figura 26 – Representação gráfica do ponto de equilíbrio
Para a formação do PE, é preciso levar em conta as receitas e despesas, calculando os parâmetros que
indicam a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, sendo necessário,
para tanto, saber a MC em percentual ou em quantidades unitárias, que é provocada pela ocorrência de
custos e despesas variáveis na produção e comercialização de produtos.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2004), o PE é o nível de atividade em que as receitas

totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro é igual a zero. Conforme Leone (2000),
a separação das despesas e dos custos fixos e variáveis e o conceito do custeamento variável
destina-se a desenvolver informações que auxiliam a gerência no desempenho de suas funções
de planejamento e de tomada de decisões.
Embora ambos sejam baseados no curto prazo, o conceito do custeio variável fornece meios para
que a contabilidade de custos e as gerências de qualquer nível e segmento possam visualizar as
interações existentes entre alguns fatores significativos, presentes nas atividades que influenciam os
resultados, ou seja, receitas, volumes de produção e de vendas e despesas e custos variáveis e fixos.
O instrumento que os gestores usam corretamente para obter essas interações e sua influência nos
resultados é a análise das relações CVL.
Ponto de equilíbrio ou ponto de nivelamento ou ponto de ruptura é onde se encontra o nível

necessário de produção e venda para a cobertura dos custos fixos totais e variáveis até o PE. A receita
gerada pelas atividades da empresa é igual ao custo total (variável e fixo). Estas relações podem ser
122
CUSTOS E PREÇOS
utilizadas para estimar o volume necessário para obter a renda desejada e, também, para estimar o
resultado de várias maneiras, a fim de incrementar o lucro (BERTI, 2006).
6.4 Calculando a quantidade de equilíbrio Q*
Como vimos, o ponto de equilíbrio é o ponto de produção e vendas em que os custos se igualam
às receitas, ou seja, Receita Total (RT)= Custo Total (CT). Observamos também que a Receita Total (RT)
é obtida pela multiplicação do Preço de Venda (P) pela Quantidade (Q). Então, para encontrarmos o PE,
precisamos encontrar qual é a quantidade de equilíbrio que multiplicada pelo preço de venda resultará
na receita de equilíbrio. Por tratar-se de quantidade de equilíbrio, chamaremos de (Q*), logo temos:
RT = P x Q*
Se no PE a RT será igual aos CT, e que sabemos que os CT são o resultado da soma dos Custos Fixos
Totais (CFT) e Custos Variáveis Totais (CVT), substituindo-se na expressão anterior, temos:
CFT + CVT = P x Q*
Por sua vez, os CVT são o resultado da multiplicação do custo variável unitário (CVun) pela quantidade
de equilíbrio (Q*), ou seja:
CVT = CVun x Q *
Se substituirmos então na mesma expressão anterior do CT, teremos:

CFT CVun x Q * P x Q *
Da mesma forma, se transpormos as variáveis comuns e isolarmos o CFT, temos:

CFT P x Q * CVun x Q *
ou
CFT Q * x P CVun
Deduz-se, portanto, que a quantidade de equilíbrio será́ determinada pela divisão dos Custos Fixos
Totais (CFT) pela diferença entre o Preço de Venda unitário (P) e os Custos Variáveis unitários (CVun)
(MORANTE; JORGE, 2009).
À diferença entre o Preço de Venda unitário (P) e os Custos Variáveis unitários (CVun), chamamos
de Margem de Contribuição unitária (MCun). Ampliando esse conceito, em valores totais, a margem de
contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como
resultado o lucro.
123
Unidade II
Podemos perceber que a MC torna mais claro o potencial de cada produto, serviço ou até mesmo de
departamentos, unidades etc., demonstrando como qualquer um contribui (daí o nome contribuição)
para a amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração do resultado.
Ou seja, a MC representa a potencialidade de um ou vários produtos em cobrir os gastos fixos (custos

e/ou despesas) de uma empresa, e ainda contribuir para a geração de resultados.
6.5 A maximização do lucro
O conhecimento do custo marginal (CMg) e da receita marginal (RMg) permite deduzir qual é o lucro
máximo possibilitado pelo bem ou serviço em questão.
Vamos isolar esses dois elementos, extraídos dos dados anteriores, em uma nova tabela, ao lado da
quantidade comercializada, da receita total, do custo total e do lucro total, dispondo-os a seguir:
Tabela 85 – Demonstração da maximização do lucro
Preço de Receita Custo total

Quantidade Lucro total Receita marginal Custo marginal
venda total de produção
(6)n = ((3n) - (3n-1)) (7)n= ((4n) - (4n-1))
(1) (2) (3) = (1) x (2) (4) (5) = (3) - (4)
((1n) - (1n-1)) ((1n) - (1n-1))
0,00 R$ 90,00 R$ 0,00 R$ 150,00 -R$ 150,00 R$ 0,00 R$ 0,00
1 R$ 90,00 R$ 90,00 R$ 190,00 -R$ 100,00 R$ 90,00 R$ 40,00
2 R$ 89,00 R$ 178,00 R$ 232,00 -R$ 54,00 R$ 88,00 R$ 42,00
3 R$ 88,00 R$ 264,00 R$ 276,00 -R$ 12,00 R$ 86,00 R$ 44,00
4 R$ 87,00 R$ 348,00 R$ 322,00 R$ 26,00 R$ 84,00 R$ 46,00
5 R$ 86,00 R$ 430,00 R$ 370,00 R$ 60,00 R$ 82,00 R$ 48,00
6 R$ 85,00 R$ 510,00 R$ 420,00 R$ 90,00 R$ 80,00 R$ 50,00
7 R$ 84,00 R$ 588,00 R$ 472,00 R$ 116,00 R$ 78,00 R$ 52,00
8 R$ 83,00 R$ 664,00 R$ 526,00 R$ 138,00 R$ 76,00 R$ 54,00
9 R$ 82,00 R$ 738,00 R$ 582,00 R$ 156,00 R$ 74,00 R$ 56,00
10 R$ 81,00 R$ 810,00 R$ 640,00 R$ 170,00 R$ 72,00 R$ 58,00
11 R$ 80,00 R$ 880,00 R$ 700,00 R$ 180,00 R$ 70,00 R$ 60,00
12 R$ 79,00 R$ 948,00 R$ 762,00 R$ 186,00 R$ 68,00 R$ 62,00
13 R$ 78,00 R$ 1.014,00 R$ 826,00 R$ 188,00 R$ 66,00 R$ 64,00
14 R$ 77,00 R$ 1.078,00 R$ 892,00 R$ 186,00 R$ 64,00 R$ 66,00
15 R$ 76,00 R$ 1.140,00 R$ 960,00 R$ 180,00 R$ 62,00 R$ 68,00
124
CUSTOS E PREÇOS
16 R$ 75,00 R$ 1.200,00 R$ 1.030,00 R$ 170,00 R$ 60,00 R$ 70,00
17 R$ 74,00 R$ 1.258,00 R$ 1.102,00 R$ 156,00 R$ 58,00 R$ 72,00
18 R$ 73,00 R$ 1.314,00 R$ 1.176,00 R$ 138,00 R$ 56,00 R$ 74,00
19 R$ 72,00 R$ 1.368,00 R$ 1.252,00 R$ 116,00 R$ 54,00 R$ 76,00
20 R$ 71,00 R$ 1.420,00 R$ 1.330,00 R$ 90,00 R$ 52,00 R$ 78,00
Com base nos dados hipotéticos trabalhados até́ agora, observa-se o lucro máximo desse
negócio, dado pela equivalência entre a Receita Marginal (RMg) e o Custo Marginal (CMg), entre
a 13ª e a 14ª unidades produzidas e comercializadas, quando o lucro total atinge a importância
máxima de R$ 188,00.
Maximização do lucro
R$ 250,00
R$ 200,00
R$ 150,00
R$ 100,00
Receita/custos
R$ 50,00
R$ 0,00
0,00
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
(R$ 50,00)
(R$ 100,00)
(R$ 150,00)
(R$ 200,00)
Quantidade
Lucro total Receita marginal Custo marginal
Receita média Custo fixo médio Custo variável médio
Custo total médio
Figura 27 – Gráfico da maximização do lucro
A figura anterior retoma as curvas de custos, agregando-se, agora, a curva designativa do lucro
total e a receita marginal. Fica fácil perceber o ponto máximo de lucro entre as quantidades 13 e 14, na
intersecção da reta de Receita Marginal (RMg) com a reta de Custo Marginal (CMg). Portanto, o Lucro
Total máximo é definido quando (RMg)= (CMg) (MORANTE; JORGE, 2009).
O mesmo gráfico nos mostra outra informação importante. O censo comum é de que, quanto mais
vendermos, o lucro será maior, e, ao analisarmos a linha do total, nota-se que a partir da 14ª unidade
vendida, o lucro passa a ser menor em relação ao ponto máximo de lucro. Isso ocorre por causa dos
custos variáveis (CV), que aumentam conforme a quantidade vendida.
125
Unidade II
Lembrete
A receita gerada pelas atividades da empresa é igual ao custo total

(variável e fixo).
6.6 O mark-up
A precificação, ou formação de preços de venda, pode, sim, ser realizada com base nos custos do
produto ou serviço a ser comercializado. Ao multiplicar por 2 o custo do produto adquirido, o comerciante
aplica um mark-up 2, ou seja, um “fator sobre o custo direto” igual a 2, daí resultando o preço de venda
de tal produto. Se o preço de venda inclui todos os tributos, estamos nos referindo a um “mark-up
bruto”. Para preço de venda líquido, utiliza-se a denominação “mark-up líquido”. Entretanto, essa simples
operação requer alguns cuidados especiais, como veremos a seguir.
Para o bom entendimento do conceito de mark-up, é conveniente uma primeira informação sobre
outras importantes denominações aplicadas na formação de preços de venda. São elas: a margem
de contribuição, o lucro operacional e o lucro líquido, que serão utilizados na composição de nosso
Demonstrativo Gerencial de Resultado (DGR). O DGR é uma demonstração com algumas modificações
em relação ao modelo da Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) (MORANTE; JORGE, 2009).
Tabela 86 – Demonstração do Resultado do Exercício – DRE
Demonstração do Resultado do Exercício

Exercício findo em 31 de dezembro de 2013
(Em reais)
Receita operacional bruta
Venda de produtos 13.000.000,00
Venda de mercadorias 600.000,00
Prestação de serviços 630.000,00
14.230.000,00
Deduções
Devolução de vendas - 1.200.000,00
Impostos e contribuições sobre vendas e serviços - 2.000.000,00
Abatimentos e descontos incondicionais - 200.000,00
-3.400.000,00
Receita operacional líquida 10.830.000,00
Custos das vendas
Custos dos produtos vendidos - 4.700.000,00
Custos das mercadorias vendidas - 120.000,00
Custos dos serviços prestados - 180.000,00
-5.000.000,00
Resultado operacional bruto (lucro bruto) 5.830.000,00
126
CUSTOS E PREÇOS
Despesas operacionais
Administrativas pessoais -2.000.000,00
Administrativas gerais -2.000.000,00
Impostos e taxas -200.000,00
Comerciais gerais -1.000.000,00
-5.200.000,00
Despesas financeiras líquidas
Despesas financeiras -500.000,00
Receitas financeiras 60.000,00
Variações monetárias e cambiais passivas
Variações monetárias e cambiais ativas
-440.000,00
Outras receitas e despesas financeiras líquidas
Resultado da equivalência patrimonial -100.000,00
Vendas de bens e direitos do ativo não circulante
Custo da venda de bens e direitos do ativo não circulante
-100.000,00
Resultado operacional antes do IR e CSLL
Provisão IRPJ/CSLL -60.000,00
Lucro líquido antes da participações
Participações de administradores, empregados e P.
Beneficiárias
Resultado líquido do exercício 30.000,00
A primeira diferença entre o DGR e a DRE está na denominação do Resultado Operacional Bruto
utilizada na DRE e que chamamos de MC, que visa identificar qual a contribuição para cobertura das
despesas operacionais, despesas financeiras e outras provenientes da receita menos custo.
Tabela 87 – Demonstração Gerencial do Resultado
Demonstração do Resultado do Exercício

Exercício findo em 31 de dezembro de 2013
(Em reais)
Receita operacional bruta
Venda de produtos 13.000.000,00
Venda de mercadorias 600.000,00
Prestação de serviços 630.000,00
14.230.000,00
Deduções
Devolução de vendas - 1.200.000,00
Impostos e contribuições sobre vendas e serviços - 2.000.000,00
Abatimentos e descontos incondicionais - 200.000,00
127
Unidade II
-3.400.000,00
Receita operacional líquida 10.830.000,00
Custos das vendas
Custos dos produtos vendidos - 4.700.000,00
Custos das mercadorias vendidas - 120.000,00
Custos dos serviços prestados - 180.000,00
-5.000.000,00
Margem de contribuição 5.830.000,00
Despesas operacionais
Administrativas pessoais -2.000.000,00
Administrativas gerais -2.000.000,00
Impostos e taxas -200.000,00
Comerciais gerais -1.000.000,00
-5.200.000,00
Despesas financeiras
Despesas financeiras -500.000,00
-500.000,00
Resultado operacional antes do IR e CSLL
Provisão IRPJ/CSLL -60.000,00
Lucro líquido antes da participações
Participações de administradores, empregados e P.
Beneficiárias
Resultado líquido do exercício 70.000,00
Dessa forma, a MC absoluta será o resultado direto da adoção de um mark-up sobre o custo.
Exemplificando, se adotarmos um mark-up igual a 2 (dois), o custo é multiplicado por 2, resultando em
uma receita – ou preço de venda – duas vezes maior que o do produto, com MC equivalente ao próprio
custo do produto ou serviço comercializado, o que não significa que a MC percentual seja de 100%.
Ao vender por $ 200 algo que custou $ 100, a MC absoluta será $ 100, que, relacionada com o preço
de venda, indicará uma MC percentual de 50%. Então, uma margem de 100% só será atingida quando
o custo do produto vendido for zero, o que não encontra justificativa corrente no mundo dos negócios,
admitidas as exceções, por exemplo, venda de ativos totalmente depreciados e que, portanto, tenham
custo contábil zero (MORANTE; JORGE, 2009).
Ao subtrairmos as despesas operacionais (comerciais, administrativas e financeiras líquidas) do

resultado operacional bruto (MC, no DGR), teremos o resultado operacional antes dos impostos. Ou
seja, no DGR, o lucro operacional será o resultado da subtração da MC das despesas administrativas,
comerciais e financeiras, deixando de considerar as variações patrimoniais da organização para efeitos
de precificação. Não serão consideradas, ainda, na formação de preços de venda, as receitas financeiras
advindas de aplicações de recursos financeiros ociosos, mas tão somente aquelas decorrentes da
utilização de um capital operacional, a custo de mercado.
128
CUSTOS E PREÇOS
Analisando ainda a tabela anterior, veremos que, subtraindo as provisões para os tributos incidentes
sobre o lucro, obtém-se o lucro líquido antes das participações e, depois de eliminadas tais participações,
chega-se ao resultado líquido do exercício. Em nossa precificação, simplificaremos o processo de
determinação do mark-up, incluindo tais participações em uma rubrica única que denominaremos
remuneração sobre o capital operacional, terminando com o lucro líquido a ser obtido com a venda do
produto ou serviço, após as considerações dos impostos diretos que serão deduzidos do lucro operacional
bruto (MORANTE; JORGE, 2009).
Na determinação do mark-up, tanto no comércio quanto na indústria, a forma de elaboração

é a mesma, diferenciam-se pela recuperação dos impostos: na indústria os custos são chamados
de custo de produção, que envolve tanto os fixos como os variáveis; e, no comércio, é o custo de
aquisição da mercadoria.
Segundo Wernke (2001), a taxa de marcação ou mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um
bem ou serviço para formação do preço de venda. Tem por finalidade cobrir os fatores, como tributação
sobre vendas (ICMS, IPI, PIS, Cofins ou Simples), percentuais incidentes sobre o preço de venda (comissões
sobre vendas, franquias, comissão da administradora do cartão de crédito etc.), despesas administrativas
fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produção fixos e margem de lucro.
No comércio (principalmente), é comum a utilização de margens de lucro mais baixas em

determinados produtos que servem como “atração” aos consumidores. Por exemplo: os supermercados
anunciam certo produto (carne) por um preço baixo, porém têm intenção de que os clientes venham
comprar o produto e levem junto outras mercadorias (cervejas, condimentos, legumes, arroz etc.)
comercializadas com margens de lucro maior. Assim, compensam a pequena margem em um bem
com margens maiores em outros.
Quanto à elaboração, existem duas formas de utilização do mark-up: divisor ou multiplicador.

Independentemente de qual modo é utilizado, o valor do preço de venda será igual.
6.7 O mark-up divisor
Ao utilizarmos o mark-up divisor, é necessário seguir algumas etapas: listar todas as Despesas
Variáveis de Vendas (DVVs), somá-las e dividi-las por 100 (cem) para que encontremos o valor em
percentual e subtrair de 1 (um), encontrando o mark-up, que servirá como divisor do custo unitário para
que obtenhamos o preço de venda.
Exemplificando: considerando que as despesas variáveis de venda sejam o ICMS (17%), as comissões
sobre as vendas (3%), o lucro desejado (5%), sabendo ainda que o custo unitário da mercadoria foi de
R$ 500,00, qual seria o mark-up divisor, e qual o preço de venda?
Resolução:
Listar todas as DVVs: são consideradas como despesas o ICMS s/vendas 17%; as comissões s/vendas
3%; e o lucro desejado 5%.
129
Unidade II
• Somar as DVVs: (17% + 3% + 5%= 25%).
• Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitária): (25%/100= 0,25).
• O quociente da divisão deve ser subtraído de “1”: (1 - 0,2500= 0,7500), desta forma nosso mark-
up divisor será 0,75.
• Dividir o custo de compra pelo mark-up divisor: assim, se o custo unitário da mercadoria é de
R$ 500,00, para encontrarmos o preço de venda R$ 500/0,75, a mercadoria deverá ser vendida
por R$ 666,67.
Comprovando o valor encontrado:
(+) Preço de venda orientativo ($) ......................................................= 666,67

(-) Percentuais utilizados (17% + 5% + 3% = 25%) ...................= (166,67)
(=) Custo da mercadoria ($) ..................................................................= 500,00
Segundo Wernke (2001), caso o lojista deseje incluir um percentual relativo às despesas mensais
(todas elas, exceto os custos de compra e os fatores já considerados na taxa de marcação) no
mark-up, o caminho que pode ser seguido passa pela obtenção do valor total dos custos indiretos
mensais e o respectivo faturamento mensal. Sugere-se o uso de médias para eliminar fatores sazonais,
muito comuns no segmento varejista. Vejamos outro exemplo de cálculo do mark-up.
Suponhamos que uma empresa produza três produtos (L, M e N), seja constituída de um único
departamento (apenas para simplificação) e tenha as seguintes características:
• CIP: $ 3.100.000 em certo mês, dos quais $ 2.455.000 são fixos, compreendendo mão de obra
indireta (maior parcela), depreciações etc., e $ 645.000 são variáveis.
Embora todos os custos variáveis sejam sempre diretos por natureza, nem sempre vale a pena o
sacrifício de se fazer seu acompanhamento e medição individual por produto; são tratados, então,
na prática, como indiretos. Esses custos indiretos variáveis, neste exemplo, são a energia elétrica e os
materiais indiretos, e totalizam $ 645.000, por estar a empresa produzindo as seguintes quantidades:
Tabela 88
Quantidade Custo indireto

Produto produzida variável por Custo indireto
variável total
(unidade) unidade
L 2000 R$ 80,00 R$ 160.000,00
M 2600 R$ 100,00 R$ 260.000,00
N 2500 R$ 90,00 R$ 225.000,00
Total R$ 645.000,00
130
CUSTOS E PREÇOS
• Custos diretos de produção: matérias-primas e mão de obra direta, no total de $ 700/un. para
o produto L, $1.000/un. para o M e $ 750/un. para o N. A empresa está produzindo aquelas
quantidades indicadas no quadro anterior e vendendo pelos preços de $ 1.550/un. o produto L,
$ 2.000/un. o M e $ 1.700/un. o N.
Esses preços de venda são os fixados pela empresa líder do mercado, e a nossa não pretende modificá-
los, mas está fazendo um estudo para verificar qual o produto mais lucrativo para tentar incentivar sua
venda. Para isso faz os seguintes cálculos:
• Custos indiretos por produto: já que a maior parte é constituída por mão de obra indireta, decide
por sua distribuição conforme as horas de mão de obra direta (hMOD):
Custos indiretos totais
Nº horas MOD
$ 3.100.000 = $ 20,00/hMOD
155.000 hMOD
Tabela 89
Horas de MOD Quantidade Total de horas de

por unidade produzida MOD
Produto L 20,00 h/un. 2.000 un. 40.000 h
Produto M 25,00 h/un. 2.600 un. 65.000 h
Produto N 20,00 h/un. 2.500 un. 50.000 h
Total 155.000 h
Resumo
Nesta unidade, vimos o modelo proposto por Goulart Júnior (2000),

que empiricamente constatou que, de acordo com o estágio do Ciclo de
Vida em que uma organização se encontra, ela possui: formulação básica,
sistema de custeio, modo de precificação e origem do lucro.
A fórmula básica relaciona as variáveis: lucro, preço e custos, que

evoluem da construção P= C+L das etapas de nascimento e crescimento
para L= P-C nas fases de maturidade e estabilidade para chegar ao modo
final C=P-L no ciclo de envelhecimento.
O sistema de custeio demonstra que o sistema de apuração dos custos

tende a variar ao longo do Ciclo de Vida da organização, ele é baseado em
131
Unidade II
volume por recursos na fase de nascimento, evolui para baseado em volume

por centros de custos nos estágios de crescimento e maturidade, passando
para baseado em atividades nas etapas de estabilidade e envelhecimento.
O modo de precificação ocorre quando inicialmente, na fase de

nascimento, a empresa adota o preço de mercado e na etapa de crescimento
o mark-up. Durante a maturidade, ela utiliza a precificação pelo valor
percebido e no período de estabilidade a precificação de preço do valor,
sobretudo com os produtos próprios e específicos e o método por retorno-
alvo aos produtos especiais sob encomenda no ciclo de envelhecimento.
Embora o lucro seja sempre a diferença entre o preço e o custo (L=

P-C), ele é explicado de forma diferente a cada estágio do ciclo de vida da
organização. Na fase de nascimento, trata-se da diferença entre o preço
dado pelo mercado e o custo; na etapa de crescimento, ele decorre de
uma margem acrescida ao preço de aquisição; durante a maturidade, tem
origem especialmente pelo controle dos custos; já no ciclo de estabilidade,
é mantido e obtido com preços menores e, na fase de envelhecimento,
possui origem nas melhorias dos processos produtivos.
Exercícios
Questão 1. Sobre o ponto de equilíbrio (break-even point) de uma empresa, assinale a

alternativa correta.
A) Corresponde ao equilíbrio de compras e seus custos.
B) Corresponde ao equilíbrio de receitas e de custos (e despesas).
C) Corresponde ao equilíbrio de custos e suas despesas.
D) Corresponde ao equilíbrio de poupança e investimentos.
E) Corresponde ao equilíbrio de tributos e de arrecadação fiscal.
Resposta correta: alternativa B.
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: o ponto de equilíbrio indica qual é a capacidade mínima de operação de uma empresa
para não ter prejuízo, portanto não indica o quanto foi comprado em relação ao seu custo.
132
CUSTOS E PREÇOS
B) Alternativa correta.
Justificativa: para não ter prejuízo, a empresa precisa ter um ponto de equilíbrio entre as receitas
(faturamento) e custos (e despesas). Com este cálculo, ela estima o mínimo para não operar no vermelho.
Justificativa: para saber o mínimo necessário para lucrar, a empresa não pode equiparar apenas
custos e despesas. Com este cálculo, ela nunca saberá seus retornos lucrativos.
Justificativa: o que foi descrito na alternativa corresponde às investigações do que fazer com os
lucros positivos obtidos. Para ganhar mais, a empresa precisa saber como obter rentabilidade de seus
lucros.
Justificativa: o que foi descrito na alternativa corresponde às investigações do ponto de vista

governamental. Ou seja, o ponto de equilíbrio de uma empresa não está relacionado com equilíbrio de
tributos e arrecadação fiscal.
Questão 2. Nas empresas, o cálculo de pontos define as margens de segurança de produção para
atingir determinados objetivos. Qual é o nome do ponto de equilíbrio que mostra a quantidade de
vendas necessárias em uma empresa para que o seu lucro seja zero?
A) Ponto de Equilíbrio Contábil.
B) Ponto de Equilíbrio Financeiro.
C) Ponto de Equilíbrio Econômico.
D) Ponto de Equilíbrio Monetário.
E) Ponto de Equilíbrio Fiscal.
133
Disciplina: Custos e Preços Unidade: II
Questão 2
Resposta correta: alternativa A.
Justificativa: o método de controle de equilíbrio contábil averigua a quantidade de

vendas que precisam ser realizadas a fim de que as receitas igualem os custos e
despesas, resultando em lucro zero.
Justificativa: o método de controle de equilíbrio econômico considera fatores que

diminuem o lucro contábil. Por isso, o ponto de Equilíbrio Financeiro indica a
quantidade ou o faturamento necessário para que a empresa possa cobrir seus
desembolsos de caixa.
Justificativa: por meio de cálculo do Equilíbrio Econômico, é possível verificar

quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mínimo, para obtermos o lucro
desejado.
Justificativa: não existe um método de controle de equilíbrio de moeda dentro das

empresas.
Justificativa: não existe um método de controle de equilíbrio relativo ao Fisco

dentro das empresas.
UNIDADE II
Custos e Preços

Agenda
 Introdução
Sistemas de Custeio:
 Custeio por absorção;
 Custeio baseado em atividades (ABC).

Sistemas de Custeio – introdução
 Nosso intuito é o de apresentar a sistemática de alocação dos custos aos produtos

segundo a abordagem do custeio baseado em atividades (ABC) que é um método
que procura reduzir as distorções causadas pelo rateio arbitrário dos
custos indiretos.
 O Sistema de Custeio ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor
visualização dos custos por meio da análise das atividades executadas dentro da
empresa e suas respectivas relações com os produtos e a necessidade de uma
definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores
de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.
 Apresentaremos algumas diferenças com os sistemas tradicionais, com a atenção

voltada para a alocação dos custos indiretos.
 Veremos que o ABC propõe o uso do rastreamento por meio dos direcionadores
de custos, sendo dois tipos de direcionadores: os de recursos para as atividades e
o de atividades aos produtos. O intuito é a redução na arbitrariedade dos critérios
de rateio, já que o ABC é visto como uma ferramenta importante para a gestão da
empresa, contudo sua metodologia ainda possui a necessidade de ratear por ainda
conter certo grau de subjetividade.
Sistemas de Custeio
A título de exemplo, segue comparação entre o rateio (do custeio por absorção) e o
rastreamento (do custeio baseado em atividades):
Rateio Rastreamento
Ocorre quando não for Ocorre quando não for
possível a alocação direta ou possível a alocação direita
o rastreamento
Definido de forma arbitrária e Definido por meio de
subjetiva pesquisas e estudos
Não representa a verdadeira Identifica relação de causa e
relação entre custo e atividade efeito: relação mais verdadeira
Aplicado por meio de critério Utiliza direcionadores

definido pelo gestor de custos
Sistemas de Custeio – apuração dos custos das atividades
 Segundo Martins (2009), no método de custeio baseado em atividades – ABC

(Activy-Based Costing), as atividades consomem recursos e os produtos
consomem atividades procurando reduzir as distorções provocadas pelo rateio
arbitrário dos custos indiretos. A exigência de uma melhor alocação dos custos
indiretos deve-se ao avanço tecnológico e crescente complexidade dos sistemas
de produção e também pela grande diversidade de produtos e modelos fabricados.
Custeio por absorção:
Recursos Produtos
ABC:
Recursos Atividades Produtos

 Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de uma

empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela
fabrica. Os produtos surgem como consequência das atividades consideradas
estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e como forma de
se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
 Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o padrão

de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, então, o custeio
baseado em atividade deve produzir custos mais precisos dos produtos se houver
diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nível unitário não
conseguem capturar o padrão completo de consumo de produtos.
Afinal, o que são direcionadores de custos?

 Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade devendo
ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos “consomem”
(utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para
atribuir os custos das atividades aos produtos.
Recursos
Direcionadores de custos de recursos
Atividades
Vai um zoom
Direcionadores de custos de atividades
Recursos
Direcionadores de custos de recursos
Atividades
Direcionadores de custos de atividades
Direcionador: fator que determina o custo

de uma atividade e de um produto.
1º estágio
Direcionador de recursos: quanto de
recursos foram consumidos pelas
atividades?
2º estágio
Direcionador de atividades: quanto de

atividade foi consumida pelo produto?
Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas elas
podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que
representa o valor mais próximo da realidade. A título de exemplo, têm-se os
seguintes direcionadores:
EXEMPLOS DE DIRECIONADORES
Número de inspeções
Número de recebimentos
Número de requisições
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento
Número de chamadas
 As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os produtos

consomem os recursos.
 Mas como identificamos que a atividade consumiu recurso?

 Por meio dos direcionadores de tipo 1, os produtos, por sua vez, consomem as
atividades cujos custos anteriormente atribuídos passam agora para os produtos
direcionadores de tipo 2.
Ou seja, são dois estágios:
1. Os custos são transferidos dos departamentos para as atividades;
2. Os custos são transferidos das atividades

para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis gerais:
1. Atividades da unidade de produto: são realizadas cada vez que uma unidade
é produzida.
2. Atividades de lotes: são realizadas cada vez que se lida com um lote ou ele
é processado, independentemente do número de unidades nele contido.
3. Atividades do produto: relacionadas com produtos

específicos, precisam ser executadas de modo típico,
independentemente da quantidade de lotes em execução
ou das unidades que estão sendo produzidas.
 Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis gerais: (cont.)
4. Atividades do cliente: relacionadas a clientes específicos, compreendem

atividades como atendimento de pedidos por telefone.
5. Atividades de sustentação da organização: são executadas

independentemente de qual cliente é atendido, quais produtos são fabricados e
quantos lotes são processados, ou quantas unidades são feitas.
Interatividade
O que são direcionadores de custos?
a) É o fator que determina o custo de uma atividade.

b) É o preço que se paga.
c) É a direção que o administrador deve tomar para economizar.
d) É a etapa da despesa que gera lucro.
e) É o custo total.
Agenda
 Alocação de custos das atividades aos produtos.
 Exemplo: Custeio Baseado em Atividades (ABC).

Sistemas de Custeio – alocação de custos das atividades aos produtos
A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e essas são
consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen & Moween (2001)
explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantação de um sistema ABC:
1. Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos-chave. Identificar

refere-se a descrever a ação pretendida como “receber materiais”.
 A definição é feita a partir da descrição dos atributos de atividades, que detalha as

tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de recursos consumidos por ela, o
tempo gasto pelo funcionário, os objetos de custos que a consomem e uma
medida de consumo de atividade que é o próprio direcionador de atividade.
A classificação das atividades refere-se à atribuição das atividades em um dos

dois grupos:
 das atividades primárias, as quais são consumidas por
um objeto de custo;
 das atividades secundárias, consumidas por atividades

primárias ou outras secundárias.
2. Atribuir o custo dos recursos para as atividades. Nessa etapa identificam-se

quais são os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos.
Para tanto, é necessário utilizar o rastreamento direto ou por direcionador. Os
direcionadores de recursos são os fatores que medem quanto cada atividade
consome de recursos, permitindo que esses sejam atribuídos àquelas.
3. Atribuir o custo das atividades secundárias para as atividades primárias,

em que cada atividade primária funciona como um direcionador de atividade e, a
partir da determinação dos direcionadores, verifica-se que proporção cada
atividade primária consome das secundárias.
4. Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada atividade

consumida por objeto de custo específico. Isso é feito a partir de dois tipos de
direcionadores de:
 Transação: medem quantas vezes uma atividade é realizada, assim como a

quantidade de tratamentos e de pedidos.
 Duração: medem o tempo requerido para realizar uma atividade.

5. Calcular as taxas de atividades primárias a partir da divisão dos custos das

atividades orçadas pela capacidade prática de atividades, sendo que
a capacidade de atividade é a quantidade de produto da atividade.
6. Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumiram,

a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que o objeto
de custo consumiu de cada atividade.
 Ressalta-se que um objeto de custo pode ser,

por exemplo, um produto, um lote, uma ordem
ou encomenda.
Vamos fazer um exemplo:

Sistemas de Custeio – exemplo: Fashion SA
A Fashion SA é empresa de confecções que produz dois tipos de produtos, de

acordo com as informações a seguir:
Produto Volume mensal de produção Preço de venda unitário
Camisetas 18.000 un. R$ 10,00
Calças 13.000 un. R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou que tudo que foi produzido foi vendido. Além
disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de produção:
Corte e costura
Compras
Com relação a seus custos Custos diretos por unidade

e despesas, a empresa Camisetas Calças
nos informou o seguinte: Tecido $ 3,00 $ 3,00
Mão de obra direta $ 0,50 $ 0,75
TOTAL $ 3,50 $ 3,75
Custos indiretos
Aluguel $ 24.000
TOTAL $ 36.000
Despesas
Com vendas $ 2.000
TOTAL $ 7.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de Resultados da

Fashion SA, vamos acompanhar os seguintes passos:
Passos Tarefas
1º passo Identificar as atividades relevantes
2º passo Atribuir custos às atividades
3º passo Atribuir os custos unitários aos produtos
4º passo Demonstração dos resultados da produção

1º passo: identificar as atividades relevantes:
Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de mais algumas

informações do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tem os seguintes
departamentos, bem como os processos dentro de cada departamento, de onde
foram destacadas as duas atividades relevantes:

2º passo: atribuir custos às atividades:
A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-se alocar

custos às atividades. Vimos que isso é feito por meio dos direcionadores de custos,
informação obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os colaboradores
envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes. Dessa forma, os
direcionadores de custos às atividades, bem como o custo indireto a que se
referem, são:

2º passo: atribuir custos às atividades, dessa forma, os custos totais de cada

atividade são:
Corte e costura Cortar e costurar 19.000
TOTAL 36.000
3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos:
Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e

respectivos custos, temos condição de ir ao terceiro passo, que é atribuir custos das
atividades aos produtos, ou seja, é custear os produtos. Para isso devemos levantar
os direcionadores das atividades aos produtos. Para nosso exemplo, vamos
considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades:
Compras Comprar materiais Número de pedidos

Tempo de corte e
costura
3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos:
Quantidade de direcionadores para cada produto
Direcionadores Camisetas Calças Total

Com base nessas informações Comprar materiais

Custo total 17.000
anteriores, já podemos alocar
Direcionadores: número de pedidos
os custos das atividades aos Camisetas Calças TOTAL
produtos da seguinte maneira: Número de pedidos 150 200 350
Direcionador unitário 17.000/350 = 48,571
Custo de comprar
150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714 17.000
materiais
Cortar e costurar
Custo total 19.000
Direcionadores: tempo de corte e costura
Camisetas Calças TOTAL
Direcionador unitário 19.000/4.760 = 3,992
Custo de cortar e costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378 19.000
 Por fim, atribuídos os custos indiretos Camisetas Calças Total

aos produtos e não tendo dificuldade Receita de Vendas 180.000 208.000 388.000
na alocação dos custos diretos já é (-) Tecido - 54.000 - 39.000 - 93.000
possível irmos para o quarto passo, a
(-) Mão de Obra Direta - 9.000 - 9.750 - 18.750
elaboração de Demonstração de
Custos Diretos – Subtotal -63.000 -48.750 -111.750
Resultados da Fashion SA.
(-) Comprar Materiais - 7.286 - 9.714 - 17.000
(-) Cortar e Costurar - 8.622 - 10.378 -19.000
Custos Indiretos – Subtotal -15.908 -20.092 -36.000
(=) Lucro Bruto 101.092 139.158 240.250
(-) Administração - 5.000
(-) Vendas -2.000
(=) LAIR - - 233.250
4º passo: demonstração Camisetas Calças Total

de resultados. Receita de vendas 180.000 208.000 388.000
(-) Tecido - 54.000 - 39.000 - 93.000
(-) Mão de obra direta - 9.000 - 9.750 - 18.750
(-) Comprar materiais - 7.286 - 9.714 - 17.000
(-) Cortar e costurar - 8.622 - 10.378 -19.000
Custos indiretos –
-15.908 -20.092 -36.000
subtotal
(=) Lucro bruto 101.092 139.158 240.250
(-) Vendas -2.000
(=) LAIR - - 233.250
(-) Tecido - 54.000 - 39.000 - 93.000
(-) Mão de obra direta - 9.000 - 9.750 - 18.750

Custos diretos –
-63.000 -48.750 -111.750
subtotal
(-) Comprar materiais - 7.286 - 9.714 - 17.000
(-) Cortar e costurar - 8.622 - 10.378 -19.000

Custos indiretos –
-15.908 -20.092 -36.000
subtotal
(=) Lucro bruto 101.092 139.158 240.250
(-) Vendas -2.000
(=) LAIR - - 233.250

Interatividade
A classificação das atividades refere-se à atribuição das atividades em um dos dois

grupos: das atividades primárias e das atividades secundárias.
O que são atividades primárias?
a) As despesas de marketing.
b) As consumidas por atividades primárias ou outras secundárias.
c) As quais são consumidas por um objeto de custo.
d) As despesas que geram lucro.
e) As despesas com o pessoal de marketing.
Agenda
 Utilização do ABC para avaliação de desempenho.
 ABC e o custeio variável.
 Vantagens e desvantagens do custeio baseado em atividades.
 Custos para controle.

Utilização do ABC para avaliação de desempenho
Para Martins (2009), o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:
 A visão econômica de custeio é uma visão vertical, que apropria os custos aos
objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento.
 A visão de aperfeiçoamento de processos é uma visão horizontal, que capta

os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vários
departamentos funcionais.
 Vale ressaltar que a visão horizontal possibilita analisar o processo de maneira

interdepartamental, possibilitando que seja analisado, custeado e aperfeiçoado por
meio da melhoria de desempenho na execução das atividades.
 O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custo-benefício do

projeto, pois com a implantação de um sistema de custos baseado nesse método
pode dar origem a uma reengenharia de processos, tornando-se um instrumento
de mudanças.
Ainda segundo Martins (2009), a Gestão Baseada em Atividades apoia-se no

planejamento, na execução e na mensuração do custo das atividades para obter
vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se
por decisões estratégicas como:
 Alterações no mix de produtos;

 Alterações no processo de formação de preços;
 Alterações nos processos;
 Redesenho de produtos;
 Eliminação ou redução de custos de atividades que não
agregam valor;
 Elaboração de orçamentos com base em atividades etc.
Assim, um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama de

informações, mas é necessário definir o escopo do projeto, que pode incluir
itens como:
 Custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos;
 Inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo de produtos,

linhas ou famílias;
 Custeio de: processos, de canais de distribuição,

de clientes, mercados e segmentos de mercado;
 Análise de lucratividade desses objetos custeados;
 Utilização de custos históricos ou predeterminados;
 Será também sistema de acumulação ou apenas de análise de custos;
 Se o sistema será recorrente ou de uso apenas etc.

ABC e o custeio variável
 Para Martins (2009), a grande crítica ao uso do ABC está no problema do rateio
dos custos fixos. O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos,
possibilitando uma visão muito mais adequada para a análise da relação
custo/benefício de cada uma das atividades e dos processos.
 Permite verificar quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos,

em que não se agrega valor ao produto, mesmo atento na presença de algum nível
de erro e mesmo de arbitrariedade nos rateios.
Pode-se chegar ao custo e às despesas globais de um

produto dividido em duas parcelas:
 Custos e despesas variáveis;

 Custos e despesas fixos apropriados ao ABC.
Vantagens e desvantagens do custeio baseado em atividades
Assim como todo sistema de custeio, o custeio baseado em atividades apresenta

algumas vantagens e desvantagens, as quais estão descritas a seguir:
Vantagens
 Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios;

 Permite a identificação de atividades que não adicionam valor ao produto
ou ao cliente;
 Permite a otimização de processos e eliminação
de desperdícios;
 Determina os custos dos produtos com maior precisão.

Vantagens e desvantagens do custeio baseado em atividades
Desvantagens:
 Dificuldade em determinar a correlação entre as atividades e seus direcionadores

de custos;
 A seleção de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como nos critérios

de rateios;
 É dispendioso;
 Não diferencia os custos e as despesas fixas e variáveis,

por isso deve ser operado conjuntamente com outros
métodos de custeio.
Custos para controle
Depois de conhecermos os vários métodos de custeio, vamos conhecer um pouco

dos custos para controle, o conceito e as diferenças de custo-padrão como:
 Custo ideal;
 Custo estimado;
 Custo corrente.
Custo ideal
 Considera que a empresa está sempre trabalhando nas melhores condições

possíveis de matéria-prima, de MOD de tecnologia; não considera ineficiências; é
teórico e voltado para decisões de longo prazo.
 Considera recursos que a empresa deveria ter (é idealizado).

Custo estimado
 É baseado totalmente em experiência histórica, não considera muito as

ineficiências nem as possibilidades de melhorias.
 É bem prático e considera recursos que a empresa tem.

Custo corrente
 Considerado como prático e teórico, considera os fatores que a empresa tem, que
existem ineficiências, sendo que algumas podem ser sanadas, considera
melhorias e que é o método que pode mais se aproximar da realidade da empresa,
portanto, é o mais usado pelas empresas.
 Significa o estabelecimento de uma meta atingível.

Conheceremos a importância da análise das variações: de preço, de quantidade e

mista, para materiais (como a matéria-prima), MOD e materiais indiretos e a maneira
de investigar se as variações se devem a:
 Qualidade da matéria-prima usada foi inferior a recomendada;
 Se a baixa qualidade da MOD aumentou o consumo de prata em função

de desperdício ou erros no processo produtivo;
 Se faltou negociação ou incapacidade de negociação

do departamento de compras.
Custos para controle – custo padrão
 O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvimento de planos

estratégicos para a boa condução dos seus empreendimentos.
 Ele precisa de elementos analíticos que possibilitem tomadas de decisão

(avaliação de desempenho) nos momentos certos, informações para efetuar as
mudanças de rumo necessárias e a identificação de setores produtivos ou de fases
do processo produtivo com problemas de custo ou lucratividade.
 Em 1915, quando a estrutura básica da Contabilidade de Custos havia sido

completada com o refinamento das técnicas do fluxo de custos e a questão do uso
apropriado de taxas de rateio, estava sendo desenvolvido o método do custeio
por absorção.
 Houve, então, a busca de uma maior eficiência baseada na utilização de matérias-

primas e mão de obra.
 Os padrões físicos transformaram-se em padrões de custos. Era o

desenvolvimento do sistema de custo-padrão.
 Os custos padrões foram inicialmente introduzidos no Japão após a Segunda

Guerra Mundial e a Nippon Electronics Company (NEC) foi uma das primeiras
empresas japonesas a adotá-lo para todos os seus produtos.
Para o estabelecimento de custos padrões é necessário que sejam desenvolvidos os

padrões para os principais elementos que compõem os custos dos produtos: mão de
obra direta, materiais diretos e os CIF consumidos na produção. Ou seja, um sistema
de custo padrão, em comparação entre o realizado e o padrão estabelecido, cada
um desses custos possui duas possibilidades de variações divididas entre:
 Variações de preços relativas à diferença entre o preço padrão e o real por

unidade multiplicado pela quantidade real de unidades consumidas;
 Variações de consumo, relacionadas à quantidade utilizada de materiais e

eficiência da produção, ou seja, é a diferença entre a quantidade padrão e a real
de unidades consumidas, multiplicadas pelo preço padrão unitário.
Essa divisão permite que os gestores analisem e controlem melhor a variação total,
já que podem verificar a sua origem. Poderíamos propor o seguinte esquema:
Variação Total =
Variação de Preço + Variação de Consumo
[(PR x QR) – (PP x QR)] + [(PP x QR) – (PP x QP)]
Em que:
 PR = Preço Real
 PP = Preço Padrão
 QR = Quantidade Real
 QP = Quantidade Padrão.
 De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), um padrão é uma referência

(bench-mark), ou norma, para a avaliação do desempenho.
 Padrões são amplamente empregados na contabilidade gerencial, em que são
relacionados à quantidade e ao custo dos insumos empregados na produção dos
bens ou na prestação de serviços.
 As quantidades padrões indicam quanto de um insumo deve ser empregado
na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de uma unidade
de serviço.
 Os custos (preços) padrões indicam qual deve ser o
custo, ou preço de compra, do insumo.
 As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com esses

padrões. Se ocorrerem divergências significativas, os gerentes investigam,
com o objetivo de descobrir a causa do problema e eliminá-la,
de modo que não se reproduza.
 Em outras palavras, os custos padrões representam valores ideais de material

direto, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, criteriosamente
predeterminados, em conformidade com as especificações do produto e as
condições operacionais da empresa.
Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo padrão, em que estão
estabelecidos detalhadamente para cada produto: os padrões de materiais, mão de
obra e custo indireto e que mune o gerente de uma grande quantidade de
informações pertinentes aos insumos necessários à produção de uma unidade e
seus respectivos custos. São três as principais categorias de custo padrão:
Custo padrão estimado:
Custo padrão ideal:
Custo padrão básico ou corrente:
De modo resumido, temos:

Quadro – resumo das características de custo ideal, corrente e estimado
Ideal Corrente Estimado

Considera os melhores fatores Leva em conta fatores de Leva em conta fatores de
de produção que DEVERIA TER produção que a empresa TEM produção que a empresa TEM
Exclui as ineficiências que Considera algumas ineficiências. Parte do passado e introduz
“cientificamente” não podem ser Só exclui as que, de fato, podem algumas modificações
eliminadas ser sanadas esperadas
Obtido por meio Obtido por meio de pesquisas
Considera aspectos práticos
de estudos teóricos e testes práticos
Foco no longo prazo Foco de curto e médio prazo
Custos que deveria ter se a Custo que a empresa deverá
empresa conseguisse atingir ter, ou que normalmente
certos níveis de desempenho deverá obter
Interatividade
O custeio baseado em atividades apresenta algumas vantagens e desvantagens,

as quais estão descritas a seguir. Destas, qual é a desvantagem?
a) Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios.

b) Permite a identificação de atividades que não adicionam valor ao produto ou
ao cliente.
c) Permite a otimização de processos e eliminação de desperdícios.
d) Determina os custos dos produtos com maior precisão.
e) É dispendioso.
Agenda
 Pequena revisão de custo fixo / custo variável – Unidade I.
 Análise de custo x volume.
 Conceito de ponto de equilíbrio.

Custos classificação – revisão
 A classificação dos custos em relação ao volume de produção, então, dará ênfase

às quantidades produzidas, sendo subdivididos os custos em fixos e variáveis.
 Agora, nosso objetivo é fazer com que você conheça os principais aspectos da
forma de apuração de custos, pois se entende como função de acumulação de
custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurar custos.
 Para isso, vamos conhecer outras classificações de custos.

Custos fixos – revisão
 Os custos fixos independem do volume de produção, dentro de um período

relevante, ou seja, não apresentam qualquer variação em função do nível de
produção. Esses custos, em termos gráficos, se comportarão paralelamente ao
eixo das quantidades, tendo em conta não apresentarem variação qualquer que
seja a quantidade produzida.
 Ou seja, se uma indústria cerâmica, que produz aparelhos de jantar, produzir um

milhão de peças ou uma única peça, seus custos fixos permanecerão os mesmos.
 Graficamente tem-se o comportamento dos custos fixos

como mostra a figura 4.
Figura 4 – comportamento dos custos fixos no curto ou médio prazo
Custo ($)
Custo fixo
Volume de atividade
 Então, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$ 500, esse valor
não varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como dois
meses, três ou mais.
 Se a empresa produzir 100 unidades terá que pagar o valor integral do

aluguel, se produzir 1 unidade também.
 Perceba outra coisa, o custo fixo não se inicia no zero.

Isso porque independentemente de qualquer volume
produzido, ele vai existir (como falamos, produzindo ou
não, terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o
produto, teremos que pagar o aluguel no final do mês).
Custos variáveis – revisão
 Os custos variáveis se alteram em função do volume da produção, ou seja, sempre

apresentarão algum grau de variação em função das quantidades produzidas.
Graficamente, os custos variáveis se apresentam conforme mostra a figura 5.
Custo ($)
Figura 5 – comportamento
dos custos variáveis Custo variável
Volume de atividade
Custos
 Vamos relembrar um pouco o comportamento dos custos fixos por meio de

um exemplo.
 A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da
Contabilidade de Custos, sabe que possui um total de custos fixos de R$ 20.000
mensais; os custos variáveis são de R$ 8,00 a unidade e o preço de venda do
travesseiro é R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a seguir:
Lista de gastos da soneca

Custos fixos R$ 20.000,00
Custos variáveis R$ 8,00 / Un
Preço de venda R$ 20,00 / Un
Custo variável
 Se a Soneca produzir, por exemplo, 1.000 unidades, seus custos fixos serão de
R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades também; a mesma
coisa se ela não produzir em determinado período.
Os custos variáveis possuem comportamento diferente. Eles variam conforme a
produção, ou seja, quanto mais se produzir, mais será consumido. No caso da
Soneca, vamos imaginar a produção de zero, 100, 500 e 1.200 unidades.
O comportamento dos custos variáveis será:
Comportamento dos custos variáveis
Travesseiros vendidos Custo variável total
0 un R$ 0
100 un R$ 800
500 un R$ 4.000
1.200 un R$ 9.600
Custo total
Diferente dos custos fixos, os custos variáveis aumentam proporcionalmente em

relação à quantidade de itens produzidos e vendidos. Dessa forma, o custo total da
Soneca é formado pela soma dos custos fixos mais custos variáveis, seguindo as
quantidades vendidas e produzidas estabelecidas anteriormente, teríamos:
Custos totais da Soneca

Travesseiros Custo
Custo fixo Total
vendidos variável total
0 un R$ 0 R$ 20.000 R$ 20.000
100 un R$ 800 R$ 20.000 R$ 20.800
500 un R$ 4.000 R$ 20.000 R$ 24.000
1.200 un R$ 9.600 R$ 20.000 R$ 29.600
Custos fixos + variáveis
 Graficamente, o comportamento dos custos totais da Soneca é:
$ Custos
Variáveis
Figura 26 – Comportamento do Custo Total
Fonte: Martins (2009, p. 255).
Fixos
Volume de atividade
Conceito de ponto de equilíbrio
 O ponto de equilíbrio representa o valor em quantidades produzidas (e vendidas)

em que as receitas totais se igualam aos custos e despesas totais (fixos e
variáveis). Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou seja, quando a empresa equilibra
suas receitas com seus custos e despesas.
 O ponto de equilíbrio também é conhecido por ponto de ruptura (break-even point)

e nasce do encontro entre os custos e as despesas totais (fixos e variáveis) com
as receitas totais.
Nessa situação, o lucro é igual a zero:
 Receitas totais menos custos (e despesas) totais

iguais a zero.
Conceito de ponto de equilíbrio – gráfico
Graficamente, temos: Receita

Custos
$ Lucro
PE
Figura – Ponto de Equilíbrio

Fonte: adaptado de Martins (2009, Receitas
p. 258).
Variáveis
Custos
Prejuízo e despesas totais
Fixos
Volume
 Ao acompanhar o gráfico anterior, verificamos que até o ponto de equilíbrio

(antes), a empresa está tendo mais custos e despesas do que receitas,
encontrando-se, por isso, na faixa do prejuízo; acima, entra na faixa do lucro.
Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto em unidades (volume)
quanto em valores monetários, no caso em reais (R$). Considere, por exemplo, uma
empresa com esta situação:
Preço de venda R$ 500 / unidade

Custos e despesas variáveis R$ 350 / unidade
Custos e despesas fixas R$ 600.000 / mês
 Qual será o volume mínimo que essa empresa deveria produzir (e vender) para
que ela não tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o Ponto de Equilíbrio (PE).
Resolução:
No ponto de equilíbrio, temos que as receitas totais são equivalentes aos custos e às
despesas totais. Considerando “Q” como quantidade, temos:
Receita Total = (Custos Totais + Despesas Totais)

500 Q = (350 Q + 600.000)
500 Q – 350 Q = 600.000
150 Q = 600.000
Q = 4.000 unidades
Percebam que, neste momento, o conceito de Margem de Contribuição foi utilizado.

Margem de Contribuição unitária é encontrada pela diferença entre o preço de venda
e os custos e as despesas variáveis do produto, sendo que $ 500/un. – $ 350/un. =
$150/un. representa a Margem de Contribuição unitária (MC unit.). Assim, podemos
calcular o ponto de equilíbrio da seguinte forma:
(Custos + Despesas Fixas)

PE =
 Você já deve estar se perguntando: e para encontrar o ponto de equilíbrio em reais

(R$)?
 Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades encontrada no

cálculo do Ponto de Equilíbrio (PE) pelo valor da receita unitária.
Esse cálculo é simples, veja:
4.000 un. X $500/un. = $ 2.000.000/mês = PE em Reais

Interatividade
O que representa o ponto de equilíbrio?
a) Representa o valor em quantidades produzidas (e vendidas) em que as receitas

totais se igualam aos custos e às despesas totais (fixos e variáveis).
b) Representa a soma dos custos variáveis.
c) Representa os custos fixos menos os custos variáveis.
d) Representa a receita total mais os custos variáveis.
e) Representa a receita total menos os custos fixos.
ATÉ A PRÓXIMA!
Unidade III
Unidade III
7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Se você retomar os objetivos específicos desta disciplina, verá que são: capacitá-lo a classificar
os custos de acordo com o seu comportamento, apurar o custo de produção pelos principais sistemas
de custeio e identificar o sistema de custeio que melhor se adapte às estratégias operacionais
e administrativas da organização; e capacitá-lo a estabelecer o preço de venda sob diferentes
situações competitivas e de percepção de valor pelos clientes, bem como considerando os custos
do produto ou serviço.
Neste capítulo será abordada a especificação do preço de venda tendo em conta o ciclo de vida
organizacional da empresa. Esta é uma abordagem teórico-empírica muito útil, pois simplifica a
determinação da estratégia de precificação a adotar; com efeito, Goulart Júnior (2000) fez um estudo de
casos múltiplos em cinco empresas, demonstrando que há uma associação entre o estágio da instituição
e o tipo de preço que praticam. Tal estudo confirmou que “o domínio dos processos de custeio e
precificação e a oportunidade de seu uso é condizente com a estrutura interna dessas organizações e
determinante para a estratégia dos negócios” (GOULART JÚNIOR, 2000, p. 10). O autor do estudo com
isto quer dizer que o estabelecimento do preço depende fundamentalmente de duas coisas:
• dos tipos de custeio utilizados pelas empresas (basicamente: custeio por absorção com rateio
simples e por meio de departamentalização; custeio baseado em atividades, conhecido também
como ABC; e custeio variável, denominado também custeio direto; e
• da estrutura organizacional da empresa, isto é, pelo modo como a autoridade é distribuída. A

estrutura organizacional, de acordo com Sobral e Peci (2013, p. 53), é o resultado final do processo
de organização. Refere-se ao modo como as atividades de uma companhia são ordenadas
para possibilitar o alcance dos objetivos. Essa estrutura especifica os papéis, as relações e os
procedimentos organizacionais que proporcionam uma ação coordenada de seus membros. Notar
que a representação gráfica da estrutura de uma organização, de acordo com esses autores
(p. 254), é o organograma que mostra as funções, os departamentos e os cargos da empresa,
especificando também como eles se relacionam.
Cada retângulo de um organograma representa a forma de dividir o

trabalho e os critérios de departamentalização usados pela organização.
Esses retângulos são dispostos em níveis e representam a hierarquia da
organização. As linhas que ligam os retângulos referem-se à distribuição da
autoridade ou à cadeia de comando, indicando quem está subordinado a
quem (SOBRAL; PECI, 2013, p. 254).
134
CUSTOS E PREÇOS
O modelo de Goulart Júnior (2000) chama a atenção para o seguinte fato: com a globalização dos
mercados, as empresas passaram a sofrer maior concorrência e, para enfrentá-la, tiveram que melhorar
seus produtos, diminuindo os custos e buscando adotar processos mais velozes e de melhor qualidade.
Observação
Processo é um conjunto repetitivo de atividades logicamente ordenadas

para que um dado objetivo ou resultado seja alcançado, já projeto é o
inverso, um conjunto não repetitivo de atividades logicamente ordenadas.
Por exemplo, emitir o balancete da empresa mensalmente é um

processo; implantar o sistema de custeio ABC é um projeto.
Goulart Júnior (2000, p. 12) continua sua argumentação afirmando que as mudanças pelo aumento
da concorrência forçaram as empresas a controlar os custos, para tal diminuindo as perdas e os
desperdícios. Isto fez com que elas passassem a ter um conhecimento mais preciso dos custos realmente
embutidos em cada produto.
Conhecer os custos que verdadeiramente constituem cada produto só é possível pela implantação
de sistemas de custeio adequados. Isto conduz a empresa a adotar métodos de precificação, isto é,
formas para estabelecer preços, que levam em conta as necessidades do mercado.
• Processo de custeio: formas, sistemas e métodos de custeio utilizados pelas empresas como
fatores-chave de sucesso no seu ciclo de vida.
• Processo de precificação: métodos e políticas para especificação dos preços dos produtos ou
serviços utilizados pelas empresas como fatores-chave de sucesso no ciclo de vida.
• Fatores críticos de sucesso: poucas, mas relevantes propriedades, que são obrigatórias para o
sucesso de uma atividade. Por exemplo, para um professor, didática e conhecimento são fatores
críticos de sucesso.
Ainda o autor pondera que o conhecimento do estágio de cada empresa no ciclo de vida das
organizações é um fator importante para que elas consigam aprimorar seus processos de gestão. Goulart
Júnior (2000, p. 13) afirma que se a empresa conhece a sua posição no ciclo de vida organizacional, sabe
assim quais as suas metas e fatores-chave de sucesso necessários para destacar-se no mercado.
Observação
Ciclo de vida organizacional é uma metáfora, uma imagem, que se utiliza

para auxiliar no conhecimento dos processos de mudanças vivenciados
pelas organizações ao longo de sua trajetória.
135
Unidade III
Considera-se que uma empresa tem uma história de vida semelhante a um ser vivo, que nasce,
cresce, alcança a maturidade, fica estável por um certo período e envelhece.
Há inúmeros modelos de ciclo de vida organizacional, os mais utilizados são: Victor e Boynton
(1998), Scott e Bruce (1987), Miller e Friesen (1984) e Lester, Parnell e Carraher (2003). O modelo
de Greiner (1972), embora não incluído entre os mais utilizados, é famoso. Goulart Júnior (2000, p.
21) aborda, entretanto, outros modelos: o de Adizes (1990), que considera que para cada fase são
definidas metas, comportamentos, lideranças e funções específicas (cinco fases de crescimento e
cinco de envelhecimento); e o de Kaufmann (1990), que considera quatro fases com base na cultura
corporativa: poder e liderança; autoridade e delegação; mudanças culturais; e planejamento e
qualidade dos recursos humanos.
Goulart Júnior (200, p. 31) optou por propor um ciclo de vida organizacional que resume as fases
de cada um dos modelos que abordou para compor um quadro de referência, o qual veremos a seguir.
Maturidade Estabilidade
Aumento do lucro Flexibilidade
Crescimento das vendas Envelhecimento
Crescimento Retorno sobre investimento
Fluxo de caixa
Aumento do lucro
Nascimento
Aumento de produção
Crescimento das vendas
Figura 28 – Síntese do ciclo de vida organizacional proposto por Goulart Júnior
Conforme o modelo proposto pelo autor (2000, p. 34):
• Na fase de nascimento o poder é centralizado, as formas de controle são precárias e o planejamento

é de curtíssimo prazo: observa-se o aumento da produção e o crescimento das vendas.
• Na fase de crescimento as tarefas se tornam mais complexas, os funcionários mais especializados

e surgem as necessidades de informação e controle formal. Os lucros tendem a aumentar.
• Na fase de maturidade tanto as vendas como os lucros são metas de desempenho, pois além do
domínio total dos processos de produção que geram maior flexibilidade e resultados financeiros
e operacionais, a estrutura da empresa está sendo adequada ao volume de vendas e à fatia do
mercado. Nesta etapa observam-se o aumento do lucro e o crescimento das vendas.
• Na fase de estabilidade a empresa apresenta-se institucionalizada e profissionalizada, com

bons sistemas de controle. Ela possui domínio da fatia de mercado, os lucros são altos, com
vendas acima da média do setor, o controle do negócio é descentralizado com a delegação
das decisões.
136
CUSTOS E PREÇOS
• Na fase de envelhecimento a empresa apresenta cultura própria, mas começam a ocorrer exageros
nas atividades burocráticas. Ela começa a perder a sua flexibilidade e o desempenho passa a ser
medido pelo retorno sobre os investimentos e pelo fluxo de caixa.
Os resultados da pesquisa de Goulart Júnior (2000) estão resumidos a seguir.
Quadro 16 – Síntese das características encontradas nas empresas em cada fase: Cíclica
Ciclo Custo Preço Lucro

Nascimento (P=C+L)
Preço de mercado
Baseado em volume
Aum. da produção Diferença entre os
por recursos variável ou Política de seguir preços e os custos
integral
Cresc. das vendas preços
Crescimento (P=C+L) Baseado em volume por Por mark-up

centros de custos Margem fixa acrescida
Aumento do lucro Política de aumento da ao preço de aquisição
Absorção integral qualidade
Maturidade (L=P-C)
Base vol. ou ativid. Valor percebido
Aum. do lucro por centros de resp. Alcançado pelo
Política de reduzir controle dos custos
Cresc. das vendas Absorção integral preços
Estabilidade (L=P-C)
Preço de valor
Baseado em atividade
Flexibilidade Define o status quo da
por centros de resp. por Política de aumento da empresa
atividade
Status quo quali. e preço
Envelhecimento
(C=P+L)
Retorno-alvo
Baseado em atividade Resultado de
Retorno do investim. por atividade melhorias no processo
Política de inovações
Fluxo de caixa
Fonte: Goulart Júnior (2000, p. 71).
7.1 Modelo de precificação ou de formação do preço de venda
Goulart Júnior (2000) fez uma pesquisa empírica e concluiu que, conforme o ciclo de vida da
empresa há a utilização de sistemas de custeio e de precificação condizentes com a estrutura interna
da organização.
Isto quer dizer que a evolução do processo de custeio e de precificação está fortemente
associado às fases do ciclo de vida que a empresa vive. Por isso, basta conhecer em qual
estágio se encontra a companhia dentro do seu ciclo de vida organizacional para que se possa
especificar a forma mais apropriada de controlar os custos, definir os preços e a estratégia
para obter o lucro.
137
Unidade III
7.1.1 Custos, preços e lucros na fase de nascimento
Na fase de nascimento, de acordo com Goulart Júnior (2000, p. 34):
A empresa começa perseguindo o aumento de produção e o crescimento

das vendas como forma de conquistar uma demanda cativa e sua fixação
no mercado. Na fase de crescimento as tarefas se tornam mais complexas,
os funcionários mais especializados e surgem as necessidades de informação
e controle formal. Ocorrem definições das responsabilidades, autoridade e
especificações de cargos. A meta de desempenho perseguida é o aumento
no lucro, pois a empresa conhece sua posição no mercado e passa a dominar
seu processo produtivo, alterando os seus valores anteriores e direcionando-se
para os aspectos qualitativos de seus produtos com maior grau de apropriação.
Nesta fase apenas demonstrativos financeiros exigidos pelo fisco são produzidos. Neste contexto a
fórmula básica que orienta a estratégia custos versus preços, o sistema de custeio, o modo de precificação
e a origem do lucro são:
• Fórmula básica: P= C + L. O preço é uma função do custo; ele depende do custo. Neste caso,
corresponde ao custo mais uma parcela de lucro.
• Sistema de custeio: na fase de nascimento, começa a ser definida a estrutura para o
controle. As comunicações são informais, a empresa procura assimilar as necessidades da
demanda tentando se firmar no mercado. As metas de desempenho são o aumento da
produção e o crescimento das vendas. O poder está centralizado e a empresa não apresenta
departamentos. Ainda nesta etapa, algumas instituições passam a adotar o método de
custeio variável para controlar os custos fixos e variáveis que são identificados no plano
de contas, e quando apresentam maior número de produtos, aplica-se o rateio dos custos
fixos indiretos, determinando o custo do produto pelo método por absorção integral. Porém,
enquanto o domínio do processo produtivo não é alcançado, elas apenas analisam seus
custos, não podendo alterá-los.
• Modo de precificação: a precificação por preço de mercado junto ao custeamento por recursos
determina algumas alternativas à empresa. Algumas delas, no desejo de crescimento de suas
vendas, estabelecem o preço abaixo do mercado acreditando em lucros maiores em longo prazo.
Contudo, a maioria segue o preço de mercado que supre a falta de conhecimento técnico dos
próprios custos como base de precificação.
• Origem do lucro: é obtido pela diferença entre o preço de mercado e os custos.
Lembrete
A evolução do processo de custeio e de precificação está fortemente

associado às fases do ciclo de vida que a empresa vive.
138
CUSTOS E PREÇOS
7.1.2 Custos, preços e lucros na fase de crescimento
Na fase de crescimento, as tarefas se tornam mais complexas, com funcionários mais

especializados e surgem outras necessidades formais de informação e controle. Ocorrem definições
das responsabilidades, autoridades e especificações de cargos. A meta de desempenho é o aumento
do lucro. A empresa começa a buscar maior grau de apropriação de capital do seu processo produtivo.
Para Goulart Júnior (2000, p. 69):
Esta fase frequentemente é marcada pela divisão da empresa em centros de

custos. As empresas estabelecem preços que maximizem seu faturamento
visando aumentar os lucros no longo prazo, ocorrendo crescimento na
participação de mercado.
Neste contexto, a fórmula básica que orienta a estratégia custos versus preços, o sistema de custeio,
o modo de precificação e a origem do lucro são:
• Fórmula básica: P= C + L.
• Sistema de custeio: a forma de custeamento por centros de custos implantada segue o método de
custeio por absorção que contribui para a distribuição dos recursos aos centros de custo através
dos rateios de custos indiretos fixos e determinação dos custos diretos aos produtos.
• Modo de precificação: o preço ainda é defenido pelo mercado, podendo o lucro ser obtido como
margem fixa acrescida ao preço de aquisição ou custos de produção.
• Origem do lucro: com a precificação por mark-up, os preços praticados no mercado conduzem a
empresa a determinar uma margem fixa que cubra os lucros desejados.
7.1.3 Custos, preços e lucros na fase de maturidade
Para Goulart Júnior (2000, p. 69), na fase de maturidade a estrutura hierárquica é bem definida:
As responsabilidades e autoridades estão definidas, ocorrendo necessidade

de delegação das decisões. A empresa está burocratizada, com comunicação
formalizada e controle estruturado. As metas de desempenho da empresa
são o aumento do lucro e o crescimento das vendas.
• Fórmula básica: L= P - C. Note que embora a equação L= P - C matematicamente implique L +

C= P, de modo operacional é lida com outro sentido: o lucro é o que sobra quando do preço (dado
pelo mercado) se diminui o valor dos custos.
139
Unidade III
• Sistema de custeio: a necessidade de apuração acurada dos custos de produção induz à

utilização do método de custeio por absorção em um sistema baseado em atividades. Assim,
nos processos produtivos limitados aos centros de responsabilidades, são direcionados os
recursos por atividade.
• Modo de precificação: nesta fase o controle dos custos deixa a empresa em condições de
estabelecer seu preço, buscando maiores lucros e com maior qualidade dos produtos.
• Origem do lucro: a precificação por valor recebido fixa preços onde os atributos valorizados pelos
clientes no produto são destacados, podendo a empresa aumentar seus preços agregando o valor
da qualidade e com isso elevar seus lucros.
7.1.4 Custos, preços e lucros na fase de estabilidade
Na fase de estabilidade, afirma Goulart Júnior (2000, p. 69):
A empresa está institucionalizada, profissionalizada e com bons sistemas

de controle. Nesta fase a coordenação é enfatizada. A empresa tem o
domínio do processo. A empresa passa a explorar novos produtos, novos
mercados, diversificando produtos. A descentralização do controle faz
com que a tomada de decisões seja canalizada aos diretores e gerentes.
A competição no mercado aumenta e a empresa necessita gerenciar
melhor os seus custos.
• Fórmula básica: L= P - C.
• Sistema de custeio: a empresa define o seu status quo com a capacidade de realizar gestão dos
custos e dos preços. O método por preço de valor representa a forma de competir no mercado
com custos mais baixos pela melhoria dos processos, mantendo a qualidade dos produtos para
conquistar novos segmentos sensíveis a preço.
• Modo de precificação: o custeamento por atividades generaliza a análise das atividades em todo
o processo produtivo, determinando a cadeia de valor e melhorias contínuas. Neste método as
atividades são agrupadas em direcionadores comuns, que, além de direcionar recursos, fazem-no
para as atividades necessárias ao processo.
• Origem do lucro: a precificação pode estabelecer preços mais baixos sem perda nos resultados,
pois seus custos foram reduzidos sem depreciar sua qualidade.
140
CUSTOS E PREÇOS
7.1.5 Custos, preços e lucros na fase de envelhecimento
Na fase de envelhecimento, afirma Goulart Júnior (2000, p. 70):
A empresa apresenta cultura própria e começa a ocorrer um exagero

nas atividades burocráticas. Aparecem o controle sobre as inovações e o
conservadorismo sobre o risco, focalizando a meta de desempenho como a
rentabilidade sobre os investimentos. Nesta fase o fluxo de caixa da empresa
se torna importante para determinar a regularidade da organização e suas
interações com o ambiente. O controle é diluído para cada responsável
administrativo, deixando a alta administração com menos poder na tomada
de decisões.
• Fórmula básica: C= P - L.
• Sistema de custeio: o conhecimento das atividades e objetos de custos é essencial, pois o mercado
determina a tecnologia pelo custo. O custeio por atividades é intensificado, proporcionando o
conhecimento correto dos custos, melhorando a gestão deles, da qualidade e do tempo, agregando
apenas o que representa valor aos olhos dos clientes.
• Modo de precificação: nesta fase a cooperação torna-se necessária. O modelo dos processos
identifica maior qualidade e produtividade. O mercado indica os custos mais competitivos, sendo
o lucro resultado de melhorias no processo.
• Origem do lucro: uma precificação por retorno-alvo assegura a taxa-alvo de retorno sobre
os investimentos perseguida como meta da empresa com volume de equilíbrio reduzido.
A análise do custo-alvo serve como base para a melhoria contínua e gerenciamento dos
custos executados com o conhecimento das economias de escala e o escopo da empresa,
adequando o preço aos custos.
Saiba mais
Para informações adicionais a respeito do tema aqui tratado, leia
GOULART JÚNIOR, R. Custeio e precificação no ciclo de vida das empresas.

2000. Florianópolis: UFSC, 2000. Dissertação (Mestrado em Engenharia).
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), Santa Catarina, 2000. Disponível
em: <https://repositorio.ufsc.br/bitstream/handle/123456789/79373/171261.
pdf?sequence=1>. Acesso em: 5 jun. 2018.
141
Unidade III
8 PRECIFICAÇÃO PELO MARK-UP E PRECIFICAÇÃO MAXIMIZANTE
Neste capítulo ensinaremos como estabelecer o preço utilizando o conceito de mark-up e também
como determinar o preço de um produto que maximiza o lucro ou maximiza a receita.
8.1 Precificação pelo mark-up
O mark-up é um valor aplicado sobre o custo de um produto ou serviço com vistas a estabelecer o
preço de venda. Este conceito é baseado na ideia de cost plus pricing ou preço margem, que consiste
em adicionar-se ao custo unitário do produto ou do serviço uma margem segura que cubra impostos,
comissões, despesas e o lucro bruto desejado para formar o preço de venda. Este modelo é muito utilizado,
especialmente nos casos de empresas dos ramos de comércio que compram e revendem produtos. Neste
caso o preço de venda é estabelecido considerando o custo do produto, que é multiplicado por um valor
denominado mark-up:
Preço de venda= Custo (mark-up)
Por exemplo, se um produto é comprado por $ 50,00 e o mark-up= 3, então:
Preço de venda= $ 50 (2,5)= $ 125.
É importante ter em mente que o valor do mark-up é calculado com base no produto e nas
características próprias da organização. Muitas empresas “adotam” o mark-up utilizado pelo “setor” e
podem estar elaborando graves erros.
O mark-up é, de forma geral, um valor multiplicador como no exemplo anterior (= 2,5), mas é
sempre possível estabelecer um mark-up divisor, pelo simples fato de que multiplicar um valor por 2,5
é o mesmo que dividi-lo por 1/2,5 — ou seja, por 0,40:
Preço de venda= $ 50/0,40= $ 125.
Seu cálculo é relativamente simples, desde que sejam conhecidos os valores relacionados aos
impostos incidentes sobre o produto e o porcentual que as despesas representam das vendas.
Exemplo:
Suponha uma empresa comercial que possua receita bruta da ordem de $ 2.000.000, com despesas
gerais correspondentes a cerca de $ 200.000, que compra um produto por $ 7,00 a unidade. Ela considera
17% de ICMS, 3,65% de PIS/Cofins e deseja obter lucro antes do imposto de renda e contribuição social
na ordem de 20%. Qual o valor do mark-up que deve ser utilizado? Qual o preço de venda do produto?
A tabela a seguir resume as informações necessárias consideradas ao referido cálculo. Note que os
valores são incidentes sobre o preço de venda final. Para calcular o mark-up, é necessário fazer a soma
dos porcentuais. No caso, a soma dá 45,65%.
142
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 90
ICMS da venda 17,00%

PIS/Cofins 3,65%
Despesas 10,00%
Lucro antes dos tributos 15,00%
Total 45,65%
• O mark-up divisor será: 100% - 45,65%= 54,35% ou 0,5435.
• O mark-up multiplicador será: 1/0.5435= 1,8399264= 1,84.
O preço de venda pode ser calculado de dois modos:
• Preço de venda = Custo (mark-up)= $ 7/0,5435= $ 12,88.
• Preço de venda = Custo (mark-up)= $ 7 (1,84)= $ 12,88.
A tabela a seguir mostra a destinação dos valores recebidos pela venda do produto ao preço de $
12,88: $ 2,19 para ICMS, $ 0,47 para PIS/Cofins, $ 1,29 suporta as despesas, $ 1,93 para lucro e $ 7,00
paga a compra do produto.
Tabela 91
Venda= 12,88
ICMS da venda 17,00% 2,19
PIS/Cofins 3,65% 0,47
Despesas 10,00% 1,29
Lucro antes dos tributos 15,00% 1,93
Custo= 7,00
8.2 Função demanda
Neste item serão apresentadas as técnicas que podem ser adotadas para se estabelecer um preço
que maximize a receita.
Em primeiro lugar, aprendemos a calcular uma função demanda de diversos modos: usando softwares
estatísticos; manualmente, pelo sistema de mínimos quadrados e utilizando o Excel.
Na sequência se define o processo para estabelecer o preço que maximiza a receita e, depois, aquele
que maximiza o lucro.
143
Unidade III
A precificação para maximizar a receita pressupõe que se saiba estabelecer a curva da demanda
em razão do preço do produto. Ou seja, é preciso conhecer quantos produtos são vendidos a um
determinado preço.
Geralmente a empresa “testa” o mercado buscando entender como funciona a relação preço
demanda. Por exemplo, uma companhia fabrica um determinado produto XPT e observou o seguinte
comportamento de demanda:
Tabela 92
Preço unitário $ Demanda (mil)

100 250
150 230
200 190
210 150
Com estas informações é possível estabelecer a equação de demanda do tipo:
Q= a + bp
Onde:
• Q é a quantidade demandada
• p é o preço unitário
• a e b são fatores
Como quanto maior for o preço menor será a demanda, a equação de demanda tem a forma geral:
Q= a - bp
8.2.1 Função de demanda por meio de softwares estatísticos
No presente caso, a equação de demanda é dada por: Q= 340,0 - 0,82 p.
Por esta equação, fica-se sabendo que quando o preço é igual a 180 $, serão vendidas: Q= 340,0 -
0,82 (180)= 192,4.
Ao preço unitário de 180 $, tem de ser vendidas 192,4 mil unidades do produto XPT.
Uma solução feita no software Minitab é a apresentada a seguir.
144
CUSTOS E PREÇOS
Gráfico de associação Preço x Demanda

Demanda = 340,0 - 0,8182 Preço
S 19.3061
250 R-Sq 87,4%
R-Sq(adj) 81,0%
225
Demanda
200
175
150
100 120 140 160 180 200 220
Preço
Figura 29 – Equação da reta no Minitab
Saiba mais
Para realizar cálculos, é possível utilizar o software estatístico Bioestat.

Ele possui licença free e pode ser encontrado no site:
MAMIRAUA. Downloads. Bioestat – versão 5.3. [on-line]. Disponível

em: <https://www.mamiraua.org.br/pt-br/downloads/programas/bioestat-
versao-53/>. Acesso em: 30 maio 2018.
Coloque os valores na planilha do Bioestat:
Tabela 93
250 100
230 150
190 200
150 210
Selecione: Estatísticas  Regressão  Linear simples:
Selecione as duas colunas e clique em Excetuar estatística.
Surgirá o seguinte resultado:
145
Unidade III
Figura 30 – Output do teste de regressão linear no BioEstat
Clique em Gráfico para visualizar o resultado a seguir.

Teste de regressão linear
300
250
Y 200
150
100
100 150 200 250
X
Figura 31 – Gráfico da regressão linear no BioEstat
8.2.2 Função demanda calculada manualmente pelo método dos mínimos quadrados
Outra forma de calcular, manualmente, é pelo produto de matrizes.
A função demanda na forma geral y= a + bx é calculada pelo seguinte produto de matrizes:
n x a y
b xy
x x2
Admitam-se os mesmos pares de valores de vendas do produto XPT. Para facilitar o trabalho manual,
eles foram divididos por 10.
146
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 94
25 10
23 15
19 20
15 21
O primeiro passo é preencher as matrizes. Repare que temos os valores x e y e, desta forma,
podemos calcular suas somatórias e substituí-los nas matrizes.
Observe que n= 4, pois são 4 pares de valores.
Os valores a e b são as incógnitas que queremos conhecer na função y= a + bx.
Tabela 95

10 25
15 23
20 19
21 15
Somatórias= 66 82
n

x a y
b xy
x x
2
4 66 a 82
b xy
66 x
2
Para termos o valor de ∑ x2 , precisamos levar em conta que x2 x12 x22 ... xn2 e que isto é
x .
2
bem diferente de
Devemos calcular os valores de x2 e de x.y:
Tabela 96
x Preço unitário $ y Demanda (mil) x*x x*y

10 25 100 250
15 23 225 345
20 19 400 380
21 15 441 315
Somatórias= 66 82 1166 1290
147
Unidade III
Conhecidas as somatórias, substituímos nas matrizes:
4 66 a 82
66 1166 b 1290

Para resolver este sistema de matrizes, é necessário saber que se multiplica cada linha da primeira
matriz pela coluna da segunda, gerando um sistema de equações:
4a 66b 82

66a 1166b 1290

Podemos multiplicar a primeira linha de tal forma que tenhamos valores complementares em a ou b.
66
= 16, 5
4
Vamos multiplicar toda a primeira linha por -16,5:
4a 66b 82 ( 16, 5)

66a 1166b 1290

66a 1089b 1353

66a 1166b 1290

Somamos as duas equações:
Oa + 77b = -63
Ou:
77b 63
63
b 0, 8182
77
148
CUSTOS E PREÇOS
Substituindo b em alguma das equações do sistema, temos:
4a 66b 82
4a 66( 0, 8182) 82
4a 54 82
4a 82 54
4a 136
136
a 34,000
4
Logo, a equação de demanda na forma y= a + bx para o caso estudado é: y= 34 - 0,8182x
Observe que a equação de demanda na forma y= a + bx para facilitar os cálculos teve os valores
divididos por 10. No presente caso, fica: y= 340 - 0,8182x
O valor de b, que é a inclinação da curva, não é multiplicado por 10.
O entendimento dos valores a e b é dado na figura a seguir.
O valor a indica a altura na qual o eixo y é cortado (x=0).
O valor b indica a inclinação da reta. No caso -0,8182 quer dizer que a curva decresce 0,8182
unidades no eixo y para cada unidade que avança no eixo x.
340
Fitted line plot

Qmil = 340,0 - 0,8182 Preço
S 19.3061
250 R-Sq 87,4%
R-Sq(adj) 81,0%
225
Demanda
-0,8182
200
175 1,0
150
0 100 120 140 160 180 200 220
Preço
Figura 32 – Construção da linha de regressão linear
149
Unidade III
Resolvido o mesmo problema pelo Excel, temos:
Tabela 97
A B
x Preço unitário $ y Demanda (mil)
10 25
15 23
20 19
21 15
intercepção 34
inclinação -0.8182
previsão x= 18 19.2727
8.2.3 Função demanda usando a calculadora financeira HP-12C
Uma outra possibilidade é fazer uso da máquina de calcular. Qualquer calculadora financeira tem
funções estatísticas. No presente caso, utilizamos a HP-12C.
Quando se trabalha com a HP em funções estatísticas, é necessário colocar os dados na ordem em

que eles são introduzidos: Y e X.
• Passo 1: colocar os valores a serem utilizados na ordem requerida pela calculadora para evitar
erros de introdução
Tabela 98
y x
Demanda (mil) Preço unitário $
250 100
230 150
190 200
150 210
• Passo 2: limpar os registradores de cálculos estatísticos
— Ligue a calculadora (pressione On).
— Limpe os registradores estatísticos: f REG= f CLx.
• Passo 3: introduzir os pares de valores disponíveis
150
CUSTOS E PREÇOS
Para introduzir o primeiro par (250; 100), faça o seguinte:
250 enter 100 visor= 1
O visor indica que foi introduzido o primeiro par de valores.
Faça o mesmo para os demais valores:
Olhe a parte de trás da calculadora, pois lá constará:
• Registrador R1: contém o valor de n.
• Registrador R2: contém ∑ x etc.

Para ter esses valores visíveis do visor, basta usar a função Recall:
Por exemplo, para ver a somatória de x, basta teclar
RCL 2 visor= 660
• Passo 4: para obter o valor de a que ocorre quando x=0
Digite
0 g yˆ, r visor= 340
Observe que é o mesmo que teclar
0 g 2
• Passo 5: para obter o valor de b
— Armazene o valor a na memória 0
— Portanto, com o resultado do passo 4:
STO 0 visor= 340
151
Unidade III
• Para obter o valor de x que ocorre quando y = 0
Digite
0 g xˆ, r visor= 415,5556
Ou seja, a reta da função corta o eixo dos x em 415,5556
Recupere o valor (340) armazenado em 0:
RCL 0 visor=340
Divida visor=1,2222
Observe que este é o resultado da divisão de 415,5556 por 340
A inclinação é o oposto.
Tecle 1x visor=0,8182
8.3 Noções de função derivada
Para operar com funções não lineares (funções que não são expressas por linhas retas), como é o
caso daquelas que expressam RT ou LT, é necessário levar em conta as derivadas de tais funções.
Seja y= f(x) a função que está representada no gráfico, e sejam x0 e x0 + ∆x dois valores de
seu domínio.
f(x0 + ∆x)
x0 x0 + ∆x x
Figura 33 – Incremento de uma função
y f( x x ) f( x )
A razão incremental é dada por:
x x
∆y
Denomina-se função derivada o limite de quando ∆x tende a zero (assume valores muito pequenos).
∆x
152
CUSTOS E PREÇOS
E indica-se por:
y f( x x ) f( x )
f´ x lim f´( x ) lim
x 0 x x 0 x
A função derivada também pode ser indicada por:
• y´ (lê-se derivada de y);

dy
• (lê- se derivada de y em relação a x).
dx
340
Fitted line plot

Qmil = 340,0 - 0,8182 Preço
S 19.3061
250 R-Sq 87,4%
R-Sq(adj) 81,0%
225
Demanda
-0,8182
200
175 1,0
150
0 100 120 140 160 180 200 220
415,5556
Preço
Figura 34 – Construção da linha de regressão linear com a HP12-C
8.4 Equação da demanda por meio da reta de regressão usando o Excel
As funções estatísticas que correspondem aos conceitos de reta de regressão são: Intercepção,
Inclinação, Previsão e Tendência.
• Intercepção (série y; série x): dá como resultado o valor do coeficiente de regressão “a”, denominado
intercepto da reta de regressão linear, ou seja, de quando X= 0.
• Inclinação (série y; série x): dá como resultado o valor do coeficiente “b” da reta de regressão
linear.
• Previsão (x; série y; série x): dá como resultado o valor projetado da reta de regressão linear
simples para um único valor X. Deve-se ter o cuidado de escolher valores de X na faixa de valores
observados da variável independente.
• Tendência (série y; série x; novo x; constante): retorna o valor y correspondente ao x em uma

tendência linear. A constante é opcional, trata-se de um valor lógico que especifica se a constante
153
Unidade III
b será ou não forçada a se igualar a 0. Se o resultado do teste lógico for verdadeiro ou omitido, b
será calculado normalmente.
Tabela 99
B C
x Preço unitário $ y Demanda (mil)
100 250
150 230
200 190
210 150
intercepção 340 =INTERCEPÇÃO(c4:c7;b4:b7)
inclinação -0.8182 =INCLINAÇÃO(c4:c7;b4:b7)
provisão x=18 192.73 =PREVISÃO.LINEAR(18;c4:c7;b4:b7)
Exemplo:
Dada a função f(x)= 3x², definida em R, calcule a função derivada f(x).
3( x x )2 3x2 3 | x2 2xx ( x )2 | 3x2 3x2 6 xx 3( x )2 3x2

f ’( x ) lim lim lim
x 0 x x 0 x x 0 x
x(6 x 3x )
lim 6 x f ’( x ) 6x
x 0 x
8.5 Algumas regras fundamentais de derivação
Derivada da função constante: f(x)= k; k∈R é nula, isto é: f( x ) k f ’( x ) 0

Derivada da função identidade: f( x ) = x é 1, ou seja: f( x ) x f ’( x ) 1
Derivada da função potência: f( x ) xn (n *) f ’( x ) nxn1
Exemplos:
• 1. f( x ) x 3 f ’( x ) 3x 3 1 f ’( x ) 3x2
• 2. f( x ) 4 x2 f ’( x ) 2 4 x2 1 f ’( x ) 8x
5
• 3. f( x ) x 5 f ’( x ) 5x 51 f ’( x ) 5x 6 f ’( x )
x6
Derivada da função seno: f( x ) sen x f ’( x ) cos x
Derivada da função cosseno: f( x ) cos x f ’( x ) sen x
x x
Derivada da função exponencial: f( x ) a (a 0 e a 1) f‘ ( x ) a lna
154
CUSTOS E PREÇOS
Exemplo:
f( x ) 5x f ’( x ) 5x ln5
1
Derivada da função logarítmica neperiana: f( x ) lnx f ’( x )
x
8.6 Cálculo de preços maximizantes da receita
A receita da empresa é dada por PQ, isto é, pelo produto do preço P pela quantidade Q vendida:
R = PQ
R = P[340 - 0,8182P]
R = 340P - 0,8182P2
Se considerarmos a variação do preço P na faixa de 80 a 340, veremos que existe um preço no qual
ocorre a receita máxima.
Fitted line plot
Receita = 0,000153 + 340.0 Preço
- 0,8182 Preço**2
36000 S 0.0029848
34000 R-Sq 100.0%
32000 R-Sq(adj) 100.0%
30000
Receita
28000
26000
24000
22000
20000
100 150 200 250 300 350
Preço
Figura 35 – Receita segundo o preço
O valor máximo acontece um pouco acima de 200:
Tabela 100
Preço Receita
205 35315.15
206 35318.86
207 35320.95
208 35321.40
209 35320.21
210 35317.38
211 35312.92
212 35306.82
155
Unidade III
No ponto máximo, a derivada da função é igual a zero.
A função receita é dada por:
R = 340P - 0,8182P2
A derivada R’ da função é:
R’ = 340 - 1,6364P
Fazendo R’=0
0 340 16364
, P
,
16364 P 340
340
P 207, 77
16364
,
Veja a figura a seguir:

Fitted line plot
Receita = 0,000153 + 340.0 Preço
- 0,8182 Preço**2
36000 S 0.0029848
34000 R-Sq 100.0%
32000 R-Sq(adj) 100.0%
30000
Receita
28000
26000
24000
22000
20000
100 150 200 250 300 350
207,77
Figura 36 – O preço que maximiza a receita; neste exemplo é 207,77
8.7 Preço de venda que maximiza o lucro
Cabe observar que o preço de venda que maximiza o lucro nem sempre faz o mesmo com a receita.
Consideremos o exemplo anterior que tem a função demanda:
Q = 340 - 0,8182P
Para sabermos o preço que maximiza o lucro, necessitamos conhecer a “estrutura de custos”. Admita-
se que a estrutura de custos unitários do produto seja CUP= 3 + 0.5P, isto é, o CUP corresponde a uma
parte constante, no caso 3,00 e a uma parte variável segundo o preço P (neste exemplo: 0,5P).
156
CUSTOS E PREÇOS
Sabe-se que
Lucro= Receita - Custos totais
L R CT
R PQ
L PQ C T
Os custos totais são iguais aos unitários multiplicados pela quantidade vendida:
C T Q * CUP
C T Q * (3 0.5P)
C T 3Q 0, 5PQ
Retomamos:
L PQ C T
L PQ [3Q 0, 5PQ ]
L PQ 3Q 0, 5PQ
L PQ 3Q 0, 5PQ
L 0, 5PQ 3Q
Coloca-se Q em evidência:
L 0, 5PQ 3Q
L Q(0, 5P 3)
Todavia,
Q 340 0, 8182P
L Q(0, 5P 3)
L [340 0, 8182P ](0, 5P 3)
L 170P 1020 0, 4091P2 2, 4545P
L 172, 4545P 1020 0, 4091P2
157
Unidade III
L é uma função quadrática na medida em que tem um elemento elevado ao quadrado.
Como o sinal desse elemento é negativo (-0,4091P2), é uma função maximizante (tem um
ponto máximo).
O ponto máximo ocorre quando a derivada da tangente nesse ponto é zero.
Calcula-se a derivada de L:
L 172, 4545P 1020 0, 4091P2

L ’ 172, 4545 0, 8182P
Fazendo a derivada= 0
L ’ 172, 4545 0, 8182P

0 172, 4545 0, 8182P
0, 8182P 172, 4245
172,, 4245
P 210, 77 211, 00
0, 8182
O gráfico referente ao lucro será mostrado na figura a seguir. Observe que o lucro máximo ocorre
quando P é igual a 211,00.
Tabela 101
Preço Lucro
208 17151.23
209 17153.09
210 17154.14
211 17154.36
212 17153.76
213 17152.35
214 17150.12
215 17147.07
158
CUSTOS E PREÇOS
Fitted line plot

L = 1020 +172.5 Preço
- 0.4091 P**2
18000 S 0
17000 R-Sq 100.0%
16000 R-Sq(adj) 100.0%
15000
14000
L
13000
12000
11000
10000
100 150 200 250 300 350
P
Figura 37 – Preço que maximiza o lucro
No item anterior observamos que o preço que maximiza a receita é 208,00; aqui vimos que o valor
que maximiza o lucro é 211,00.
Exemplo:
Admita-se que um produto tem custos de mão de obra direta (MOD) e matéria-prima= $ 3,00 e
despesas na ordem de 50% do preço de venda (referentes a despesas gerais, impostos, comissões).
Isto é, ovos de chocolate são fabricados pela Chocolatix Ltda. e os custos diretos de fabricar cada um
deles são no valor de $ 3,00, correspondentes à mão de obra e matéria-prima.
Há outras despesas, tais como: despesas gerais, impostos e comissões e a soma delas (DGIC)
corresponde a 50% do preço de venda (P).
Como 50% é o mesmo que 50/100= 0,5, pode-se escrever que DGIC= 0,5*P.
Isto quer dizer que o custo unitário dos ovos é dado por:
Cup= 3 + 0.5 P (CUP é o custo unitário do produto)
A Chocolatix tem vendido ovos e pesquisas mostraram que a demanda (procura) é uma função do
preço, ou seja:
Qvendida= f(preço)
Pelos registros da empresa, sabe-se que as vendas foram as seguintes, considerando alguns
preços praticados:
159
Unidade III
Tabela 102
Preço QVendida
7 8012
8 7035
9 6043
10 4996
11 4015
12 3018
Foi feita uma análise tendo-se obtido o resultado expresso na figura a seguir:
Gráfico de associação Preço x Demanda
QVendida = 15041 - 1002 Preço
8000 S 18.2903
R-Sq 100.0%
7000 R-Sq(adj) 100.0%
6000
QVendida
5000
4000
3000
7 8 9 10 11 12
Preço
Figura 38 – Análise da quantidade vendida segundo o preço
Quanto maior o preço, menor o número de unidades vendidas. Por exemplo, quando o preço do
ovo é colocado a $ 8,00, são vendidas cerca de 7.000 unidades; entretanto, quando o valor é $12,00, as
vendas são de cerca de 3.000 itens.
A função observada foi:
QVendida= 15.041 - 1.002 P
Foi adotada a seguinte função que expressa a demanda dos clientes:
Q= 15.000 - 1.000 P
O que os administradores da Chocolatix querem saber é o seguinte: Qual o preço de venda que, neste
caso, maximiza os lucros da empresa?
Resolução:
Estrutura de CUP
CUP= 3 + 0,5 P
160
CUSTOS E PREÇOS
Equação da demanda:
Q= 15.000 - 1.000 P
Queremos encontrar o preço que maximiza o lucro.
• Passo 1
Sabe-se que Lucro= Receita - Custos totais (L= R - CT)
A receita R é igual à quantidade vendida Q vezes o preço P
(2) R= PQ
Logo:
(3) L= PQ - CT
• Passo 2
Os custos totais são iguais ao custo unitário multiplicado pela quantidade vendida
(4) CT= Q* CUP
Todavia,
(5) CUP= 3 + 0,5 P
Logo:
CT= Q (3 + 0,5 P) (6)
CT= 3Q+ 0,5 PQ (7)
• Passo 3
L= PQ - CT (1)
Substituindo a equação (7) na equação (1):
L= PQ - [3Q+ 0,5 PQ] (8)
L= PQ - 3Q - 0,5 PQ (9)
161
Unidade III
A equação 9 pode ser escrita na forma:
L= 1,0 PQ - 3Q - 0,5PQ (10)
L= 1,0 PQ - 0,5PQ - 3Q (11)
L= 0,5 PQ - 3Q
• Passo 4
Coloca-se Q em evidência
L= Q [0,5 P - 3] (12)
Todavia,
Q= 15.000 - 1.000 P (13)
Substitui-se a equação (13) na equação (12)
L= [15.000 - 1.000 P] [0,5P - 3] (14)
Faz-se a fatoração:
A equação (14) é do tipo X= (a-b)(c-d), ficando assim: x= ac-ad-bc+bd
L= 15.000* 0,5P - 15.000*3 - 1.000 P* 0,5 P + 1.000 P*3 (15)
L= 7500 P - 45.000 - 500 P2 + 3.000 P (16)
L= 10.500 P - 500 P2 - 45.000 (17)
A equação (17) mostra que o lucro (L) é uma função do preço (P).
O gráfico desta função é exibido a seguir, à esquerda (eixo y) temos o lucro; o eixo x expressa o preço
P. A curva exibe o lucro para um dado preço P. O lucro é máximo no topo (u) da curva, e a esse ponto
corresponde ao preço Pmax, que maximiza o lucro. Este preço está entre $ 10 e $ 11.
162
CUSTOS E PREÇOS
L t
10000 r s
u
8000
6000
4000
2000
P
8 10 v 12 14
Pmax
Figura 39 – O preço Pmax é o que maximiza o lucro
• Passo 5
Como se vê, L é uma função quadrática, já que tem um elemento elevado ao quadrado; como o sinal
dele é negativo (-500P2), trata-se de uma função maximizante: tem topo e boca para baixo.
O ponto máximo ocorre quando a derivada da tangente r-s é zero.
Sobre derivadas, devemos saber que:
• a derivada de 45.000=0, já que a derivada de uma constante é zero.
• a derivada de 5x3=15x3-1= 15x2, pois multiplica-se o expoente 3 pelo coeficiente 5 e reduz-se uma
unidade do expoente.
• a derivada de 2x4= 8x4-1=8x3.
• a derivada de 2x= 2 pois equivale a 2x1=2x0=2.
• a derivada de y é indicada por y’.
• o lucro é dado pela função quadrática 17:
— L=10.500 P - 500 P2 - 45.000 (17)
• o valor máximo ocorre quando a tangente r-s à curva tem valor nulo, ou seja, quando a inclinação
da reta r-s=0.
Sabe-se que a derivada de uma função y= f(x) em um ponto x= x0, é igual ao valor da tangente
trigonométrica do ângulo formado pela tangente geométrica à curva.
No ponto u, a reta r-s tem inclinação nula. Nele ocorre o lucro máximo.
163
Unidade III
A função L = 10500 P - 500 P2 - 45.000 (17) pode ser escrita como:
L=10500 P1 - 500 P2 - 45.000 P0 (18), já que P0= 1.
A derivada de (18) é dada por
L’= (1*10500) P1-1- (2*500) P2-1- (0*45000) P0-1 (19)
L’= 1*10500 P0 - 1000 P1 - 0 (20), ou seja:
L’= 10500 - 1000 P (21)
No ponto máximo, a inclinação da curva é 0.
Fazendo a derivada L’= 0:
10.500 - 1.000 P= 0 (22)
- 1.000 P= - 10.500 (23)
10500
P $10, 5
1000
Resposta: o preço que maximiza o lucro é $ 10,5
Pmáx= $10,50
Lembrete
A derivada de uma função y= f(x) em um ponto x= x0 , é igual ao valor

da tangente trigonométrica do ângulo formado pela tangente geométrica
à curva.
Exercício: preço que maximiza o lucro
Qual o preço de venda que maximiza o lucro?
Sendo a quantidade Q e o preço P, a função demanda para um produto de uma empresa é dada
por Q = 340 - 0,8182P
Considere que o Cup em razão do preço de venda é dado por Cup= 40+0.5P
164
CUSTOS E PREÇOS
Ora, o lucro L é igual à receita total (RT), menos o custo total (CT).
L = RT - CT
A RT = quantidade vendida *preço:
RT = Q*P
O CT = quantidade vendida *Cup
QT = Q*Cup
Substituindo em L:
L = Q*P - Q *Cup
Colocando Q em evidência:
L = Q (P-Cup)
Tabela 103
P L
200 10581,60
208 10868,12
220 11199,72
240 11490,56
245 11512,13
247 11515,03
247,77 11515,28
248 11515,26
250 11513,26
270 11313,17
290 10785,81
Ora, Cup = 40 + 0.5P
L = Q (P-[40+0.5P])
L = Q (P-40-0.5P)
L = Q (0.5P-40)
Ora, Q = 340-0.8182P
L= (340-0.8182P) (0.5P-40)
165
Unidade III
Multiplicando:
340 - 0.8182P
0.5P - 40
L= 170P - 0,4091P2 - 13.600 + 32,728P

L= 202,728P - 0,4091P2 - 13.600
Derivada de L:
L’=202,728 - 0,8182P
Iguala-se a derivada L’ a zero e calcula-se P:
0= 202,728 - 08182P
0,8182P= 202,728
P= 202,728/0,8182
P= 247,77
Confirmação do resultado:
A função L= 202,728P - 0,4091P2 - 13.600
Pode-se observar pela tabela anterior que efetivamente o preço de $ 247,77 maximiza o lucro.
Colocados em um gráfico, os pares da tabela são como mostra a figura a seguir.

Fitted line plot
L = 13600 +202.7 P
- 0.4091 P**2
11500 S 0
R-Sq 100.0%
R-Sq(adj) 100.0%
11250
11100
L
10750
10500
200 210 220 230 240 250 260 270 280 290
P
Figura 40 – Se a empresa deseja maximizar o lucro, deve colocar o preço de $ 247,77
166
CUSTOS E PREÇOS
Resumo
Neste capítulo vimos que o conceito de mark-up é muito utilizado pelas

empresas dos ramos de comércio que compram e revendem produtos. Elas
estabelecem o preço de venda multiplicando o custo do produto por um
valor denominado mark-up, cobrindo ICMS, PIS/Cofins, despesas sobre as
vendas, comissões sobre vendas e o lucro antes dos tributos. Na medida em
que matematicamente multiplicar um número por x é o mesmo que dividi-lo
por 1/x, pode-se utilizar indistintamente o mark-up multiplicador ou mark-up
divisor. Foi chamada a atenção para o fato de muitas companhias utilizarem
mark-ups aplicados por outras, sem se atentarem que se trata de algo específico.
Para que uma empresa possa adotar preços que sejam capazes de
maximizar o lucro ou a receita oriundos de um dado produto, é necessário
que ela consiga obter de modo prévio a função demanda do produto, que
geralmente está na forma Q=a-bP, onde Q é a quantidade demandada ao
preço P; P é o preço unitário do produto e a e b são fatores. Foram abordadas
maneiras de se realizar tal cálculo por meio de pacotes estatísticos como o
Minitab, o BioEstat, por meio da calculadora HP-12C ou da planilha do Excel.
Por ser requerida a função derivada na determinação do preço que

maximiza o lucro ou a receita, este item foi abordado. Os exemplos
de precificação abordam funções quadráticas (parábolas) de máximo,
geralmente na forma L= aP - bP2 -c cuja derivada é L’=Pa -2bP. Uma vez
calculada a derivada, ela é igualada a zero para se obter o valor P.
Dependendo da estratégia que deseja adotar, a empresa pode definir

o preço que maximiza a receita, isto é, o faturamento ou o preço que
aumenta o lucro. Neste caso, ela precisa saber qual o custo unitário do
produto considerando o preço de venda, geralmente na forma Cup=d+rP,
onde r é um decimal.
Exercícios
Questão 1. Sobre a formação do preço de venda (mark-up) ao consumidor, considere as afirmativas

a seguir:
I – Indica o quanto do preço de um produto está acima do imposto pago pelo produto.
II – Representa a diferença entre o custo de um bem ou serviço e seu preço de venda.
III – Pode ser expresso como uma quantia fixada ou como percentual.
167
Unidade III
Sobre precificação e mark-up, podemos afirmar que:
A) As afirmativas I e II estão corretas.

B) Todas as afirmativas estão corretas.
C) As afirmativas I e III estão corretas.
D) As afirmativas II e III estão corretas.
E) Nenhuma das afirmativas está correta.
Resposta correta: alternativa D.
Análise das afirmativas
I – Afirmativa incorreta.
Justificativa: a formação do preço de venda de um bem considera não apenas os tributos que foram
pagos, mas outros gastos que compõem o custo de comercialização do produto.
II – Afirmativa correta.
Justificativa: a formação do preço de venda de um produto é baseada na diferença entre o custo de

um bem ou serviço e seu preço de venda.
III – Afirmativa correta.
Justificativa: o cálculo de formação do preço de venda de um bem pode ser feito por meio de uma
quantia fixada ou de um cálculo percentual.
Questão 2. A teoria do ciclo de vida organizacional parte do pressuposto que as organizações se

desenvolvem por meio de fases distintas e que utilizam um conjunto de práticas de gestão compatíveis
e adequadas a cada fase. Sobre os ciclos de vida organizacional, assinale a alternativa INCORRETA.
A) Maturidade.
B) Crescimento.
C) Fusão.
D) Estabilidade.
E) Envelhecimento.
168
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES
Figura 3
MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2009. Adaptada.
Figura 4
Figura 5
Figura 6
Figura 7
Figura 8
Figura 9
Figura 10
Figura 11
Figura 12
169
Figura 13
MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2009. p. 255.
Figura 14
MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2009. p. 258.
Figura 15
Figura 16
Figura 17
Figura 18
Figura 19
Figura 20
Figura 21
Figura 22
Figura 23
MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Formação de preços de venda: preços e custos, preços e composto de
marketing, preços e concorrência, preços e clientes. São Paulo: Atlas, 2009. Adaptada.
170
Figura 24
Figura 25
Figura 26
Figura 27
Figura 28
GOULART JÚNIOR, R. Custeio e precificação no ciclo de vida das empresas. 2000. Florianópolis: UFSC,
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Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000
Disciplina: Custos e Preços Unidade: III
Questão 2
Resposta correta: alternativa C.
Justificativa: a maturidade faz parte do Ciclo de Operação das Organizações.

Nesta fase, os frutos passam a ser semeados, com o aumento do lucro e do
crescimento de vendas.
B) Alternativa correta.
Justificativa: na fase de crescimento, a empresa precisa de mais informações e de

controle, porque as tarefas são mais complexas e as atividades ficam mais
especializadas.
Justificativa: a fusão não é uma etapa comum no Ciclo de Vida Organizacional. A

fusão ocorre quando duas ou mais sociedades se unem para formar uma nova
corporação, sucedendo direitos e obrigações. Portanto, tal processo estratégico não
é comum a qualquer empresa.
D) Alternativa correta.
Justificativa: com regras estabelecidas, na fase de estabilidade, a empresa mostra

domínio em seu processo de produção dentro do mercado, obtendo grandes lucros
por sua expertise.
E) Alternativa correta.
Justificativa: no envelhecimento, a empresa possui uma identidade. Por isso, a

corporação até perde parte de sua flexibilidade, com muita burocracia. O
desempenho tende a ser medido pelo retorno sobre os investimentos e pelo fluxo de
caixa.
UNIDADE III
Custos e Preços

Agenda
Modelo de precificação ou de formação do preço de venda, conforme o ciclo de vida

da empresa, veremos as fases de:
 Nascimento; e
 Crescimento.
Formação do Preço de Venda 1/2
Recordando: Ciclo Custo Preço Lucro
Nascimento
Baseando em
(P=C+L) Preço de Diferença
Volume
Aumento da Mercado entre os
Por Recursos
Produção Política de Preços
Fonte: Adaptado de: Figura - Síntese Variável
das características encontradas nas Crescimento Seguir Preços e os Custos
ou Integral
empresas em cada fase das Vendas
Cíclica
Fonte: Goulart Júnior (2000, p.71).
Baseado em
Crescimento Volume por Por Mark-Up Margem Fixa
(P=C+L) Centros de Política de Acrescida ao
Aumento do Custos Aumento Preço de
Lucro Absorção da Qualidade Aquisição
Integral
Formação do Preço de Venda 2/2
Ciclo
Recordando: Custo Preço Lucro
Maturidade (L=P-C) Aumento do Base. Vol. Ou Ativ. Valor Percebido Alcançado pelo
Lucro Crescimento das Vendas Por Centros de Resp. Política de Reduzir Controle dos
Absorção Integral Preços Custos
Estabilidade (L=P-C) Flexibilidade Baseado em Atividade Preço de Valor Define o Status
Status Quo por Centros de Resp. Política de Aum. Quo da Empresa
Por Atividade Qualidade e Preço
Envelhecimento (C=P-L) Baseado em Atividade Retorno Alvo Resultado de
Retorno do Investimento Fluxo de Por Atividades Política de Inovações Melhorias no
caixa Por Atividade Processo
Fonte: Adaptado de: Figura - Síntese das características encontradas nas empresas
em cada fase
Cíclica
Fonte: Goulart Júnior (2000, p.71).
Custos, preços e lucros na fase de nascimento
 Na fase de nascimento, diz Goulart Júnior (2000, p.34) a “empresa começa

perseguindo o aumento de produção e o crescimento das vendas como forma de
conquistar uma demanda cativa e sua fixação no mercado”.
 Na fase de crescimento as tarefas se tornam mais complexas, os funcionários

mais especializados e surgem as necessidades de informação e controle formal.
 Ocorrem definições das responsabilidades, autoridade e especificações de cargos.

 A meta de desempenho perseguida é o aumento no lucro, pois a empresa conhece

sua posição no mercado e passa a dominar seu processo produtivo, alterando os
seus valores anteriores e direcionando-se para os aspectos qualitativos de seus
produtos com maior grau de apropriação.
Nesta fase apenas demonstrativos financeiros exigidos pelo fisco são produzidos.
Neste contexto a fórmula básica que orienta a estratégia Custos versus Preços,
o sistema de custeio, o modo de precificação e a origem do lucro são:
Fórmula básica: P=C + L.
 O preço é uma função do custo; o preço depende do custo.
 Neste caso o preço corresponde ao custo mais uma

parcela de lucro.
Sistema de custeio:
 Na fase de nascimento, começa a ser definida a estrutura para o controle.
 As comunicações são informais, a empresa procura assimilar as necessidades

da demanda tentando se firmar no mercado.
 As metas de desempenho são o aumento da produção

e o crescimento das vendas.
 O poder está centralizado e a empresa não apresenta departamentos. Ainda nesta

fase, algumas empresas passam a adotar o método de custeio variável para
controlar os custos fixos e variáveis que são identificados no plano de contas, e
quando apresentam maior número de produtos, aplica-se o rateio dos custos fixos
indiretos determinando o custo do produto pelo método por absorção integral.
 Porém, enquanto o domínio do processo produtivo não é alcançado elas apenas

analisam seus custos, não podendo alterá-los.
Modo de precificação:
 A precificação por preço de mercado junto ao custeamento por recursos
determinam algumas alternativas para a empresa.
 Algumas empresas, no desejo de crescimento de suas vendas, estabelecem o
preço abaixo do mercado acreditando em lucros maiores no longo prazo.
 Contudo, a maioria segue o preço de mercado que supre a falta de conhecimento
técnico dos próprios custos como base de precificação.
Origem do lucro:
 O lucro é obtido pela diferença entre o preço de mercado
e os custos.
Custos, preços e lucros na fase de crescimento
 Na fase de crescimento, as tarefas se tornam mais complexas com funcionários

mais especializados e surgem outras necessidades formais de informação
e controle.
 Ocorrem definições das responsabilidades, autoridade e especificações de cargos.
 A meta de desempenho é o aumento do lucro.
 A empresa começa a buscar maior grau de apropriação

de capital do seu processo produtivo.
Segundo Goulart Júnior (2000, p.69) esta fase:
 “Frequentemente é marcada pela divisão da empresa em centros de custos. As

empresas estabelecem preços que maximizem seu faturamento visando aumentar
os lucros no longo prazo e ocorrendo crescimento na participação de mercado”.
Sistema de custeio:
 A forma de custeamento por centros de custos implantada segue o método de

custeio por absorção que contribui para a distribuição dos recursos aos centros
de custo através dos rateios de custos indiretos fixos e determinação dos custos
diretos aos produtos.
 Fórmula básica: P=C+L.

 O preço ainda é determinado pelo mercado, podendo o lucro ser obtido como
margem fixa acrescida ao preço de aquisição ou custos de produção.
Origem do lucro:
 Com a precificação por mark-up os preços praticados no mercado conduzem a
empresa a determinar uma margem fixa que cubra os lucros desejados.
Interatividade

da empresa, veremos na fase de Nascimento a seguinte característica:
a) Com a precificação por mark-up os preços praticados no mercado conduzem

a empresa a determinar uma margem fixa que cubra os lucros desejados.
b) As metas de desempenho são o aumento da produção e o crescimento
das vendas.
c) O preço ainda é determinado pelo mercado, podendo o
lucro ser obtido como margem fixa acrescida ao preço
de aquisição ou custos de produção.
d) Ocorrem definições das responsabilidades, autoridade
e especificações de cargos.
e) A meta de desempenho é o aumento do lucro.
Agenda

da empresa, veremos as fases de:
 Maturidade.
 Estabilidade.
 Envelhecimento.
Custos, preços e lucros na fase de maturidade
Para Goulart Júnior (2000, p.69) na fase de maturidade a estrutura hierárquica

é bem definida:
 “As responsabilidades e autoridades estão definidas ocorrendo necessidade

de delegação das decisões. A empresa está burocratizada, com comunicação
formalizada e controle estruturado. As metas de desempenho da empresa
são o aumento do lucro e o crescimento das vendas”.
Fórmula básica: L=P-C.

 Notar que embora a equação L=P-C matematicamente implique L+C=P,
operacionalmente é lida com outro sentido: o lucro é o que sobra
quando do preço (dado pelo mercado) se diminui o valor dos custos.
Sistema de custeio:
 A necessidade de apuração acurada dos custos de produção induz à utilização do
método de custeio por absorção em um sistema baseado em atividades.
 Assim, nos processos produtivos limitados aos centros de responsabilidades são

direcionados os recursos por atividade.
 Nesta fase o controle dos custos deixa a empresa em condições de estabelecer
seu preço buscando maiores lucros com maior qualidade dos produtos.
Origem do lucro:
 A precificação por valor percebido fixa preços onde os atributos valorizados pelos
clientes no produto são destacados, podendo a empresa aumentar seus preços
agregando o valor da qualidade e com isso aumentando seus lucros.
Custos, preços e lucros na fase de estabilidade
 Na fase de estabilidade, afirma Goulart Júnior (2000, p. 69)
 “a empresa está institucionalizada, profissionalizada e com bons sistemas de

controle. Nesta fase a coordenação é enfatizada. A empresa tem o domínio do
processo. A empresa passa a explorar novos produtos, novos mercados,
diversificando produtos. A descentralização do controle faz com que a tomada de
decisões seja canalizada aos diretores e gerentes. A competição no mercado
aumenta e a empresa necessita gerenciar melhor os seus custos”.
Fórmula básica: L=P-C.
Sistema de custeio:
 A empresa define o seu status quo com a capacidade de
realizar gestão dos custos e dos preços. O método por
preço de valor representa a forma de competir no
mercado com custos mais baixos pela melhoria dos
processos mantendo a qualidade dos produtos para
conquistar novos segmentos sensíveis a preço.
 O custeamento por atividades generaliza a análise das atividades em todo o
processo produtivo determinando a cadeia de valor e melhorias contínuas. Neste
método as atividades são agrupadas em direcionadores comuns, que além de
direcionar recursos direcionam também as atividades necessárias ao processo.
Origem do lucro:
 A precificação pode estabelecer preços mais baixos sem perda nos resultados,
pois seus custos foram reduzidos sem depreciar sua qualidade.
Custos, preços e lucros na fase de envelhecimento
 Na fase de envelhecimento, afirma Goulart Júnior (2000, p.70) a empresa

apresenta cultura própria e começa a ocorrer um exagero nas
atividades burocráticas.
 Aparecem o controle sobre as inovações e o conservadorismo sobre o risco,

focalizando a meta de desempenho como a rentabilidade sobre os investimentos.
 Nesta fase o fluxo de caixa da empresa se torna

importante para determinar a regularidade da
organização e suas interações com o ambiente.
O controle é diluído para cada responsável administrativo
deixando a alta administração com menos poder
na tomada de decisões.
Neste contexto a fórmula básica que orienta a estratégia Custos versus Preços, o
sistema de custeio, o modo de precificação e a origem do lucro são:
Fórmula básica: C=P-L
 Sistema de custeio: O conhecimento das atividades e

objetos de custos é essencial, pois o mercado determina
a tecnologia pelo custo. O custeio por atividades é
intensificado proporcionando o conhecimento correto dos
custos, melhorando a gestão dos mesmos, da qualidade
e do tempo, agregando apenas o que representa valor
aos olhos dos clientes.
 Nesta fase a cooperação torna-se necessária. O modelo dos processos identifica
maior qualidade e produtividade. O mercado indica os custos mais competitivos,
sendo o lucro resultado de melhorias no processo.
Origem do lucro:
 Uma precificação por retorno-alvo assegura a taxa-alvo
de retorno sobre os investimentos perseguida como
meta da empresa com volume de equilíbrio reduzido.
 A análise do custo-alvo serve como base para a melhoria
contínua e gerenciamento dos custos executados com o
conhecimento das economias de escala e o escopo da
empresa, adequando o preço aos custos.
Interatividade
Com relação ao Modelo de precificação ou de formação do preço de venda,

conforme o ciclo de vida da empresa, quando a empresa está na Maturidade temos:
a) A necessidade de apuração acurada dos custos de produção induz à utilização

do método de custeio por absorção em um sistema baseado em atividades.
b) Nesta fase a cooperação torna-se necessária.
c) O conhecimento das atividades e objetos de custos é essencial,
pois o mercado determina a tecnologia pelo custo.
d) Aparecem o controle sobre as inovações
e o conservadorismo sobre o risco.
e) Planejamento e qualidade dos recursos humanos.
Agenda
 Precificação pelo mark-up.
 Função demanda.
 Função de demanda por meio de softwares estatísticos.

Precificação pelo mark-up
 O mark-up é um valor que é aplicado sobre o custo de um produto ou serviço com

vistas a estabelecer o preço de venda.
 Este conceito é baseado na ideia de cost plus pricing ou preço margem que
consiste em adicionar-se ao custo unitário do produto ou do serviço uma margem
segura que cubra impostos, comissões, despesas e o lucro bruto desejado para
formar o preço de venda.
 Este conceito é muito utilizado especialmente nos casos

de empresas dos ramos de comércio que compram e
revendem produtos.
Neste caso o preço de venda é estabelecido em função do custo do produto que é

multiplicado por um valor denominado mark-up:
 Preço de Venda = Custo (mark-up)
Por exemplo, se um produto é comprado por $50,00 e o mark-up=2,5, então:

 Preço de Venda = $50 (2,5) =$125
 É importante ter em conta que o valor do mark-up é calculado em função

do produto e das características próprias da organização.
 Muitas empresas “adotam” o mark-up utilizado pelo “setor” e podem estar

elaborando graves erros.
O mark-up é, de forma geral, um valor multiplicador como

no exemplo acima (mark-up =2,5) mas é sempre possível
estabelecer um mark-up divisor, pelo simples fato de que
multiplicar um valor por 2,5 é o mesmo que dividir tal valor
por 1/2,5, ou seja, por 0,40:
 Preço de Venda = $50 / 0,40 =$125

Função demanda
 Neste item você estudará as técnicas que podem ser adotadas para se
estabelecer um preço que maximize a receita.
 Inicialmente aprendemos a calcular uma função demanda de diversos modos:

usando softwares estatísticos; manualmente pelo sistema de mínimos quadrados
e utilizando o Excel.
 A seguir se define o processo para estabelecer o preço que maximiza a receita e,

depois, o preço que maximiza o Lucro.
Função demanda
 A precificação para maximizar a receita pressupõe que se saiba estabelecer a

curva da demanda em função do preço do produto. Isto é: é necessário que se
saiba quantos produtos são vendidos a um determinado preço.
Geralmente a empresa “testa” o mercado buscando entender como funciona a

relação preço-demanda. Por exemplo, uma empresa fabrica um determinado produto
XPT e observou o seguinte comportamento de demanda:
100 250
150 230
200 190
210 150
Função demanda
 Com base nestas informações é possível estabelecer a equação de demanda

do tipo: Q=a+bp.
Onde:
 Q é a quantidade demandada.
 P é o preço unitário.
 a e b são fatores.
 Como quanto maior for o preço menor será a demanda,
a equação de demanda tem a forma geral Q=a-bp.
Função de demanda por meio de softwares estatísticos
 No presente caso a equação de demanda é dada por Q=340,0 -0,82 p.
 Por esta equação fica-se sabendo que quando o preço é igual a 180$ serão
vendidas Q=340,0 – 0,82 (180) = 192,4.
 Ao preço unitário de 180$ devem ser vendidas 192,4 mil unidades do produto XPT.
Função de demanda por meio de softwares estatísticos
Uma solução feita no software Minitab é a apresentada na Figura abaixo:

Gráfico de associação Preço X Demanda
Demanda = 340.0 – 0.8182 Preço
250 –
225 –
Demanda
S 19.3061
R-Sq 87.4%
200 –
R-Sq (adj) 81.0%
175 –
Fonte: Adaptado de:
Figura – Equação
150 – da reta no Minitab
100 120 140 160 180 200 220 Fonte livro texto
Função demanda usando a calculadora financeira HP-12C
 Uma outra possibilidade é fazer uso da máquina de calcular. Qualquer calculadora

financeira tem funções estatísticas. No presente caso utilizamos a HP-12C.
 Quando se vai trabalhar com a HP em funções estatísticas é necessário colocar

os dados na ordem em que eles são introduzidos: Y e X.
y x
Demanda (mil) Preço unitário $
250 100
230 150
190 200
150 210
 Vamos seguir os seguintes passos:
Passo 1: Colocar os valores a serem utilizados na ordem requerida pela calculadora

para evitar erros de introdução.
Fonte:
https://upload.wikimedia.org/wikipe
dia/commons/9/9b/HP-
12C_programmable_calculator.jpg
Passo 2: Limpar os registradores de cálculos estatísticos.

 Ligue a calculadora (pressione ON).
 Limpe os registradores estatísticos: f REG = f CLx.
Passo 3: Introduza os pares de valores disponíveis. Para introduzir o primeiro par

(250; 100) faça o seguinte:
250 enter 100 Σ + visor =
 O visor indica que foi introduzido o primeiro par de valores.
 Fazer o mesmo para os demais valores.

Sendo assim:
 230 enter 150 Σ + visor = 2
 190 enter 200 Σ + visor = 3
 150 enter 210 Σ + visor = 4

Passo 4: Para obter o valor de a que ocorre quando x=0.

 Digite: 0g visor= 340.
 Observe que é o mesmo que teclar: 0g 2.
Passo 5: Para obter o valor de b:

 Armazenar o valor a na memória 0.
 Portanto, com o resultado do Passo 4: STO 0 visor=340.
 Para obter o valor de x que ocorre quando y=0
Digite:
 0g visor= 415,5556.
 Ou seja, a reta da função corta o eixo dos x em 415,5556.

Recupere o valor (340) armazenado em 0:
 RCL 0 visor=340.
 Divida visor=1,2222.
 Observe que este é o resultado da divisão de 415,5556 por 340.
 A inclinação é o oposto.
 Tecle 1/x visor=0,8182.
Interatividade
Sobre Mark-up podemos dizer que:
a) O mark-up é um valor que é aplicado sobre o custo de um produto

ou serviço com vistas a estabelecer o custo variável.
b) Este conceito é baseado na ideia de cost less pricing ou preço sem margem.
c) Este conceito não é muito utilizado, especialmente nos casos de empresas
dos ramos de comércio que compram e revendem produtos.
d) O mark-up é um valor que é aplicado sobre o custo
de um produto ou serviço com vistas a estabelecer
o preço de venda.
e) Este conceito é muito utilizado no custeio ABC.
Agenda
 Cálculo de Preços Maximizantes da Receita.
 Preço de venda que maximiza o lucro.

Cálculo de Preços Maximizantes da Receita
 A precificação para maximizar a receita pressupõe que se saiba estabelecer

a curva da demanda em função do preço do produto.
 Isto é: é necessário que se saiba quantos produtos são vendidos a um

determinado preço.
 Geralmente a empresa “testa” o mercado buscando entender como funciona

a relação preço-demanda.
Por exemplo, uma empresa fabrica um determinado produto XPT e observou o

seguinte comportamento de demanda:

100 250
150 230
200 190
210 150
 Você já sabe que com base nestas informações é possível estabelecer a equação
de demanda do tipo:
Q = a+bp
Onde:
 Q é a quantidade demandada.
 P é o preço unitário.
 a e b são fatores.
A função demanda para o produto do exemplo, como viu acima, é dada por:
A receita da empresa é dada por PQ, isto é, a Receita da empresa é dada pelo
produto do Preço P pela quantidade Q vendida:
 Se considerarmos a variação Fitted Line Plot

do preço P na faixa de 80 Receita = 0.000153+340.0 Preço
a 340 veremos que existe - 0.8182 Preço**2
um preço no qual ocorre
a receita máxima. 36000 –
34000 –
32000 –
Receita
30000 –
28000 – S 0.0029848
26000 – R-Sq 100.0%
24000 – R-Sq (adj) 100.0%
22000 –
20000 –
Fonte: Adaptado de:
Figura- Receita em
100 150 200 250 300 350 função do Preço
Preço Fonte Livro texto
 No ponto máximo a derivada da função é igual a zero.

A função receita é dada por:
A derivada R’ da função é:
Fazendo R’=0
O valor máximo ocorre um pouco acima de 200, conforme a tabela abaixo:
Preço Receita
205 35315.15
206 35318.86
207 35320.95
208 35321.40
209 35320.21
210 35317.38
211 35312.92
212 35306.82
Preço de venda que maximiza o lucro
 Cabe observar que o preço de venda que maximiza o lucro nem sempre é o que
maximiza a receita.
 Consideremos o exemplo anterior que tem a função demanda:
 Para sabermos o preço que maximiza o lucro necessitamos conhecer a

“estrutura de custos”.
 Admita-se que a estrutura de custos unitários do produto seja:
 Isto é, o Custo Unitário de Produção corresponde a uma parte constante, no caso

3,00 e a uma parte variável em função do preço P (neste exemplo: 0,5 P).
Sabe-se que:
Lucro= Receita – Custos totais
Os Custos totais são iguais aos custos unitários multiplicados pela

quantidade vendida:
 Retomamos e temos:
Mas
Sendo assim temos:
 L é uma função quadrática na medida em que tem um

elemento elevado ao quadrado.
 Como o sinal desse elemento é negativo (-0,4091P2)
é uma função maximizante (tem um ponto máximo).
 O ponto máximo ocorre quando a derivada da tangente nesse ponto é zero.

Calcula-se a derivada de L
Fazendo a derivada =0
 O tabela abaixo referente ao Lucro é mostrado.
 Observar que o lucro máximo ocorre quando P é igual a 211,00.

Preço Lucro
208 17151.23
209 17153.09
210 17154.14
211 17154.36
212 17153.76
213 17152.35
214 17150.12
215 17147.07
No item anterior vimos que o preço que

maximiza a Receita, é 208,00;
neste item vimos que o preço que

maximiza o lucro é 211,00.
Interatividade
Podemos ter preços diferentes para cada estratégia da empresa?
a) Sim, podemos atender estratégias diferentes e trabalhar preços diferentes

para cada uma delas.
b) Sim, com o mesmo mark-up podemos ter dois valores.
c) Não, este conceito é baseado na ideia de cost less pricing ou preço
sem margem, não consegue preços diferentes.
d) Este conceito não é muito utilizado, especialmente
nos casos de empresas dos ramos de comércio
que compram e revende produtos.
e) Este conceito é muito utilizado no custeio ABC
e assim temos vários preços diferentes.
ATÉ A PRÓXIMA!

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Custos e Preços

Autores: Prof. Edson Conceição Júnior

Edson Conceição Júnior

Exerce a função de professor universitário e gerente contábil administrativo da Cooperativa de Eletrificação e

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

C744c Conceição Júnior, Edson.

Custos e Preços / Edson Conceição Júnior, Manuel Meirelles. -

176 p., il.

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

1. Custeio. 2. Precificação. 3. Preço de venda. I. Meirelles,

Prof. Fábio Romeu de Carvalho

Profa. Melânia Dalla Torre

Prof. Dr. Yugo Okida

Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez

Unip Interativa – EaD

Profa. Elisabete Brihy

Material Didático – EaD

2 ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS.................................................................................................. 23

4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) E CUSTO PADRÃO....................................................... 66

8 PRECIFICAÇÃO PELO MARK-UP E PRECIFICAÇÃO MAXIMIZANTE.............................................142

• Custeio por absorção com rateio simples e por meio de departamentalização.

• Custeio baseado em atividades, conhecido também como ABC.

• Custeio variável, conhecido também como custeio direto.

• Custos para controle, conceito e diferenças de custo padrão.

Conheceremos os principais aspectos de apuração de custos, distinguindo custos diretos e custos

Entendendo a sistemática do método de custeio baseado em atividades (ABC), aprenderemos como

Reconheceremos a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos, e o conceito de

• Conhecer como surgiu a contabilidade de custos.

• Assimilar o que são custos empresariais.

• Entender a contabilidade de custos como ferramenta de gestão.

• Identificar a classificação dos custos e despesas.

• Conhecer os critérios de rateio e mecanismos de custeio.

Qual a origem e os conceitos da contabilidade de custos?

A contabilidade de custos teve seu princípio na Revolução Industrial a partir do momento em

Segundo Martins (2009), a contabilidade de custos nasceu da Contabilidade Financeira quando

a contabilidade de custos é o ramo da Contabilidade que se destina a

como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento

Entretanto, um correto sistema de apuração de custos é fundamental tanto no processo de apuração

Atualmente um número significativo de empresas de serviços se utiliza dos conceitos de custos no

classificando e registrando os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados

• Determinação do lucro: em que são empregados os dados extraídos da contabilidade e processados

Através da contabilidade de custos é possível atender as necessidades gerenciais de três tipos:

• Informações sobre a rentabilidade e o desempenho de diversas atividades da entidade.

• Auxílio no planejamento, controle e desenvolvimento das operações.

• Informações para a tomada de decisão.

1.1 Contabilidade de custos

A contabilidade de custos surgiu da necessidade de adaptação às empresas industriais dos

Com o crescimento das empresas e o consequente distanciamento dos administradores, a

1.2 Contabilidade gerencial

Os custos de uma empresa resultam da combinação de diversos fatores, como a capacitação

Partindo dessa premissa, as organizações se utilizam da contabilidade de custos para tornarem-se

1.3 Bases para o conhecimento de custos

• Ao entendimento de exigências legais quanto à apuração de resultados de suas atividades e

• Ao conhecimento dos custos para a tomada de decisões corretas e o exercício de controles

Custos atendem tanto à contabilidade financeira quanto à contabilidade gerencial; na primeira, no

1.4 Termos utilizados na contabilidade de custos – distinção entre gasto,

• Gastos: sacrifícios necessários à obtenção de um bem ou serviço. Representam desembolsos

• Investimentos: gastos que têm como contrapartida um ativo.

• Despesas: representam os bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção

• Desembolso: representa o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Não se

• Perda: representa um bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Exemplo:

apresentados. À esquerda dos esquemas estão os principais departamentos da empresa e, à direita, os

Filiais e lojas de fábrica

Figura 1 – Ocorrência dos custos e despesas