Conventions fiscales internationales

Plan

L’Evitement de la double imposition

1 Présentation des dangers

2 Les mécanismes d’évitement

Vers la diversité des fonctions

1 les différentes fonctions nouvelles à un besoin

La difficulté de mise en œuvre

Présentation des dangers

Très normalement, un État imposera ses résidents sur leur revenu mondial et
les non-résidents sur le revenu qui trouve sa source dans le pays. Cette
imposition, pratiquée par plusieurs États, peut engendrer une double
imposition juridique internationale : la même personne sera imposée sur le
même revenu dans l’État de sa résidence et dans l’État de la source du revenu

Il y aura encore double imposition : — si deux États définissent différemment le

critère d’assujettissement global à l’impôt, résidence ou nationalité : une

même personne sera, par exemple, considérée comme résidente par deux
États; — si deux États définissent différemment le critère d’assujettissement
réel à l’impôt, à savoir la source du revenu.

La double imposition juridique doit être distinguée de la double imposition

économique, par laquelle un même revenu est imposé à charge de deux sujets
de droit différents : le bénéfice d’une société est,par exemple, imposé d’abord
dans le chef de celle-ci, puis à charge de l’actionnaire lorsqu’il lui est distribué.
La double imposition, nuisible aux relations économiques internationales, peut
être éliminée unilatéralement par chaque État qui prend, à cette fin, les
mesures appropriées. Elle peut également être éliminée par des traités
bilatéraux ou multilatéraux

Les effets du développement économique et le perfectionnement des systèmes

fiscaux ont conduit à une extension de l’impôt à des catégories de revenus dont
la source est moins aisément localisable que celles des revenus fonciers ou
retirés d’activités professionnels , stables , : revenus d’investissement , de
prestation

Paragraphe 1 : Origine de la Double Imposition Juridique

La double imposition est la conséquence de la juxtaposition des souverainetés

fiscales et n’est pas nécessairement due à des disparités entre les législations4.
Les doubles impositions peuvent se produire entre deux Etats dotés de régimes
fiscaux identiques. En effet, la double imposition peut naître de la complexité
de la situation du contribuable, chaque Etat règle lui-même par sa législation,
dans les limites de son territoire, les conditions du rattachement fiscal du
contribuable. Or les éléments de l’allégeance fiscale d’un contribuable peuvent
être divers, peuvent se situer simultanément dans plusieurs Etats. Les critères
de rattachement fiscal d’un contribuable peuvent être le domicile, la résidence
secondaire, la situation de biens immobiliers, l’origine géographique des
revenus, la nationalité... Pour une même personne ces différents critères
peuvent simultanément se trouver répartis en plusieurs Etats. Même dotés de
systèmes fiscaux identiques ces Etats peuvent simultanément soumettre ce
contribuable à l’impôt. Les disparités législatives peuvent aussi créer des
doubles impositions : il suffit d’imaginer que, pour une transaction accomplie
entre deux Etats, le fait générateur de l’impôt soit différent et soumettre la
transaction à l’impôt dans chacun des deux Etats. La double imposition est
donc la première conséquence de la concurrence des droits fiscaux.

Notion et conditions de double imposition juridique

Selon la définition proposée par le conseil des impôts français, dans son
rapport consacré à l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux :

« Une double imposition se produit lorsque les autorités fiscales de deux Etats
perçoivent un impôt comparable auprès d’un même contribuable sur une
même matière imposable et pour une même période de temps » Bien qu’elle
soit imparfaite, cette définition permet de mettre en évidence les trois
conditions qui doivent être simultanément réunies pour que la double
imposition soit caractérisée et qui tiennent à la répétition du prélèvement
fiscal, ses caractères et son bénéficiaire.

A. La répétition du prélèvement Fiscal : En premier lieu, il n’y a double

imposition que si le même impôt est prélevé deux ou plusieurs fois. Cette
condition ne soulève guère de difficultés; il convient seulement de relever que
l’expression de double imposition, pour être usuelle, n’en est pas moins
impropre lorsque l’imposition est prélevée plus de deux fois.

B. Les caractères du Prélèvement Fiscal

: En second lieu, il ne peut y avoir de double imposition que dans la mesure ou

la répétition du prélèvement fiscal trouve à s’appliquer au même impôt, à la
même matière imposable et au même contribuable. Cette triple identité
confère à la double imposition un contenu restrictif en même temps qu’elle
permet d’en préciser la portée : que l’une ou l’autre des trois identités
nécessaires vienne à faire défaut, la double imposition n’est alors pas
caractérisée, quelles que soient les apparences. Il en est ainsi dans les deux
situations suivantes : D’abord, il n’y a pas de phénomène de double imposition
lorsque la matière imposable fait l’objet d’un partage entre deux Etats, l’un
étant habilité à perçevoir l’impôt sur une fraction de celle ci, l’autre étant
compétent pour le surplus .Il y a bien alors répétition du prélèvement fiscal.
Mais, dans chacun des deux Etats, l’impôt n’est appliqué qu’à la partie de la
matière imposable qui échappe à la compétence de l’autre Etat.

Ce n’est donc pas la même matière imposable qui est frappée dans l’un et
l’autre Etat, et le contribuable ne supporte, en conséquence, aucune surcharge
fiscale malgré son assujettissement dans les deux Etats.

C. Le bénéficiaire du prélèvement Fiscal : En troisième lieu, il n’y a de double

imposition juridique que dans la mesure où la répétition de l’impôt émane
d’autorités différentes et dotées, sinon de la souveraineté fiscale, à tout le
moins de la compétence pour édicter un système d’impôts perçus à leur profit
respectif. A cet égard, la définition de la double imposition proposée par le
conseil des impôts français évoque les autorités de deux Etats. Mais cette
référence est trop restrictive et ne rend, par la même, qu’imparfaitement
compte de la réalité. S’il est vrai, en effet, que la double imposition est, le plus
souvent, l’effet de la concurrence de deux Etats en matière fiscale, il n’en est
pas moins établi que ce n’est pas toujours le cas. En particulier, les Etats ont la
faculté de répartir souverainement l’exercice de compétences fiscales entre les
autorités étatiques et les collectivités infra-étatiques. Il faut, dés lors admettre
que la double imposition peut également résulter de la concurrence des
systèmes fiscaux de deux ou plusieurs collectivités territoriales d’un même
Etat6.

Paragraphe 3 : Cas de double imposition juridique

Le comité des affaires fiscales de l’OCDE définit, de manière classique, la

double imposition juridique comme celle qui résulte du fait pour un même
contribuable d’être imposé au titre d’un revenu ou d’une fortune par plus d’un
Etat. Une telle situation est susceptible de se présenter dans les deux cas
suivants :

A. Premier cas : « Une même personne est considérée par deux Etats comme
résidente de chacun d’eux »

En principe, lorsqu’une personne est considérée comme résidente d’un Etat,

cet Etat se reconnaît un droit d’imposer l’ensemble de ses revenus ou de sa
fortune, que ceux ci prennent leur source dans cet Etat ou ailleurs. Tel est le cas
en Tunisie pour les personnes physiques puisqu’en vertu de l’article 2 du code
de l’I.R.P.P et de l’I.S , l’impôt sur le revenu est du au 1er Janvier de chaque
année, par toute personne physique ayant en Tunisie une résidence habituelle
sur l’ensemble de ses bénéfices ou revenus réalisés pendant l’année
précédente. Mais une telle attitude n’est pas propre à la Tunisie ; elle est
également adoptée par la plus part des pays (à tel point que l’assujettissement
à l’impôt sur la base d’un revenu total ou mondial est devenu un critère pour
l’application des conventions fiscales). Ainsi, si deux Etats considérant chacun
qu’un même contribuable est domicilié fiscalement sur son territoire, cette
personne subira une double imposition non seulement à raison des revenus
qu’elle tire de chacun de ces Etats, mais également à raison de ceux qu’elle tire
d’Etats tiers.

* Exemple : Un salarié Tunisien quitte la Tunisie pour aller vivre quelques

années en France et y travailler comme salarié d’une entreprise française. Mais
sa femme et ses enfants restent en Tunisie. Les revenus sont constitués par son
salaire, des produits de placement effectués en Tunisie et des revenus
immobiliers provenant de la location d’un immeuble qu’il possède en Algérie.
Ce contribuable risquera d’être imposer : - En Tunisie, car il sera considéré
comme un résident de la Tunisie, sur ses revenus de placement, son salaire et
ses revenus fonciers. - En France, car il y vivra suffisamment longtemps pour y
être domicilié , sur les mêmes revenus, y compris ceux qui sont de source
algérienne. - En Algérie, sur ses revenus fonciers de source algérienne. On voit
que dans ces conditions, il serait difficile de trouver des volontaires pour
l’expatriation. C’est pourquoi, il existe des conventions fiscales pour déterminer
dans quel Etat ce contribuable sera considéré comme un résident (critère de
rattachement) et comment sera assurée l’élimination des cas de double
imposition potentielle (attribution du droit d’imposition).

B. Deuxième Cas : « Une personne est résidente d’un Etat et perçoit des
revenus provenant d’un autre Etat ou possède des biens situés dans un autre
Etat » Les Etats cherchent normalement à imposer les profits qui naissent sur
leur territoire même s’ils reviennent à des personnes qui sont fiscalement des
non résidentes. Ils se justifient par le fait que la réalisation du revenu sur leur
territoire à été rendu possible par l’utilisation d’infrastructures ou de services
publics locaux, et qu’il est donc normal que le bénéficiaire contribue aux
charges publiques dans cet Etat. Ils peuvent aussi avancer que, le plus souvent,
le profit naît parce qu’un processus économique s’est déroulé sur leur territoire
ou parce qu’un débiteur résident a payé un revenu qui a pu constituer une
charge déductible pour la détermination de son propre impôt et qu’il est
normal d’équilibrer cette déduction par l’imposition d’un profit correspondant.
Quoi qu’il en soit, le phénomène de l’imposition dans le pays de la source est
universellement répondu. En Tunisie, par exemple, l’article 3 du code de l’IRPP
et de l’IS dispose que les personnes physiques non-résidentes en Tunisie sont
assujetties à l’impôt sur leurs revenus de source tunisienne. Si une personne
perçoit des revenus dans un Etat alors qu’elle est domiciliée dans un autre, elle
risque donc de se trouver imposée : - Dans l’Etat de la source, parce que le
revenu naît sur le territoire de cet Etat. - Et dans l’Etat de la résidence, parce
que le bénéficiaire y est domicilié et qu’il doit donc contribuer aux charges
publiques en fonction de sa capacité contributive réelle; c’est à dire compte
tenu de son revenu mondial.
* Exemple : Un contribuable résident en Tunisie a acheté un appartement en
France afin de le louer durant la saison d’été.

Par ailleurs, il a investi une partie de son épargne en obligations anglaises. Ce

contribuable risque de se trouver en situation de double imposition juridique à
raison de ses revenus. - Ils seront tous considérés comme imposables en
Tunisie, là où il dispose de son domicile fiscal ou de sa résidence habituelle. -
Mais ses revenus fonciers seront également imposables en France dés lors que
la source des revenus est située en France. - En outre, ses revenus d’obligations
(intérêts) seront également imposables au Royaume uni car ils proviennent
d’une source anglaise, la source des revenus est considérée comme située dans
l’Etat du domicile du débiteur de ces revenus .

La fiscalité des entreprises a un impact sur les décisions des investisseurs et

donc sur la croissance économique et l’emploi. Un impôt complexe et excessif
dissuade les investisseurs étrangers, fait fuir les investisseurs nationaux, freine
l’entrepreneuriat et entraîne des pertes sèches à cause du coût de la
conformité fiscale et de l’évitement fiscal. Les régimes fiscaux plus favorables, à
l’inverse, élargissent l’assiette fiscale en attirant l’investissement étranger, en
encourageant l’investissement national et en stimulant la création d’entreprise,
ce qui entraîne un plus grand respect de l’impôt

Trop d’impôt tue l’entreprise : comment la fiscalité décourage l’investissement

/

: Définition de la Double Imposition Economique

La double imposition économique est définie par le comité des affaires fiscales
de l’OCDE comme la situation dans laquelle deux personnes différentes sont
imposables au titre d’un même revenu ou d’une même fortune. Cette situation
est beaucoup plus délicate à appréhender que la précédente, car elle met en
jeu deux contribuables différents. En Tunisie, les dividendes subissent jusqu’au
31 Décembre 1989, l’impôt sur les revenus de valeurs mobilières. Lorsqu’un
actionnaire perçoit un dividende, il s’agit d’un produit qui a déjà été soumis à
l’impôt entre les mains de la société. Mais l’actionnaire est lui même considéré
comme perçevant un revenu imposable. Le dividende sera donc une deuxième
fois soumis à l’impôt, entre les mains de l’actionnaire. Il s’agit bien ici d’une
situation de double imposition économique puisque l’impôt est payé par deux
contribuables différents : la société puis l’actionnaire. Ce phénomène de
double imposition économique se rencontre également dans la vie
internationale, toutes les fois qu’un actionnaire résident d’un Etat perçoit des
dividendes en provenance d’autre Etat.

2 Les mécanismes d’évitement

Méthodes de prévention de la double imposition

Deux méthodes permettent à un État, unilatéralement(1) ou par traité, d’éviter

la double imposition du premier type envisagé.

1. Exemption Un État renonce à imposer certains types de revenus. L’État de la

résidence n’impose pas certains revenus de source étrangère, voire même
renonce à imposer tous les revenus de source étrangère : il applique, dans ce
dernier cas, la taxation selon le principe de la source ou de la territorialité des
revenus. L’État de la source d’un revenu renonce à l’imposer. Appliquée par
l’État de la résidence, la méthode de l’exemption revêt deux formes. Lorsqu’il
pratique l’exemption intégrale, l’État de la résidence néglige complètement le
revenu étranger exempté et n’établit l’impôt que sur les autres revenus du
contribuable. Lorsqu’il pratique l’exemption avec réserve de progressivité, il
prend le revenu exempté en considération pour déterminer le taux progressif
d’impôt applicable aux revenus non exemptés.

2. Imputation L’État de la résidence permet à ses contribuables d’imputer sur

l’impôt national l’impôt supporté à l’étranger sur leurs revenus de source
étrangère.

L’imputation intégrale permet la déduction de l’impôt national de la totalité de

l’impôt étranger. L’imputation limitée ou ordinaire ne permet la déduction de
l’impôt étranger que dans la mesure où il ne dépasse pas le montant de l’impôt
national afférent au revenu étranger.

L’objet initial des conventions fiscales internationales

Eviter les phénomènes de double imposition dus à l’application au même
contribuable et au titre du même revenu de deux législations fiscales
nationales
La règle de non aggravation implique que les dispositions d'une convention
fiscale de non double imposition ne doivent pas faire obstacle à l'application des
dispositions fiscales de droit commun, qui peuvent être des dispositions de droit
interne spécifiques à l'imposition des non-résidents, lorsqu'elles sont plus
favorables au contribuable

L’objectif opérationnel le plus important des conventions fiscales bilatérales est

sans doute l’élimination de la double imposition. Si les revenus provenant du
commerce et de l’investissement transfrontaliers étaient systématiquement
imposés par plus d’un pays sans donner lieu à un quelconque dégrèvement
fiscal, cette double imposition ne manquerait manifestement pas de
décourager le commerce et les investissements. Plusieurs des dispositions
organiques d’une convention fiscale bilatérale typique visent à réaliser cet
objectif. Ainsi, le paragraphe 2 de l’article 4 du Modèle de convention des
Nations Unies (Résident) énonce des critères permettant d’établir le lieu de
résidence et de déterminer qu’une personne assujettie à l’impôt qui réside
dans deux États est considérée comme résidente seulement dans l’un des États
aux fins de la convention. D’autres dispositions limitent ou éliminent les impôts
du pays de la source sur certains types de revenu et exigent des pays de
résidence qu’ils appliquent des dégrèvements sous forme de crédit pour
impôts étrangers ou d’exonération d’impôt sur les revenus de source
étrangère.

De nombreux Etats appliquent à leurs résidents (ou, plus rarement, à leurs

nationaux) un impôt établi sur la base de leur revenu mondial. Compte tenu de
la répartition conventionnelle des compétences entre l’Etat de la source et
l’Etat de la résidence, ce dernier devra donc adopter des mesures permettant
d’éviter la surcharge fiscale du contribuable, tout en conservant sa signification
à l’imposition personnelle11.

Deux méthodes proposées par la convention modèle de l’OCDE sont pratiquées

par les Etats, pour remédier aux situations effectives de double imposition qui
peuvent se créer. Les dispositions relatives à ces méthodes, dites de
l’exemption ( art 23 A du modèle OCDE), et de l’imputation ( art 23 B du
modèle OCDE),
viennent en fait compléter les règles gouvernant la répartition des
compétences fiscales, édictées pour chaque catégorie de revenus. Toutefois, il
ne faut pas négliger une troisième méthode pratiquée à l’échelle internationale
dite « imputation d’un crédit pour impôt fictif », et qui soulève des questions
particulières.

Section 1 : La méthode de l’exemption (ou de l’exonération) L’article 23 A-

1 de la convention modèle OCDE, vise le cas où un résident d’un Etat
contractant (Etat A) perçoit un revenu ou possède une fortune dont la
convention attribue l’imposition à l’autre Etat contractant (Etat B). En ce cas
l’Etat A exonère de l’impôt ce revenu ou cette fortune. Selon cette première
méthode, c’est la matière imposable qui est exonérée de l’impôt. En effet,
l’exemption par l’Etat de la résidence ne conduit pas nécessairement à une
absence d’imposition dans cet Etat. Elle signifie seulement que le lien
personnel qui relie le contribuable à cet Etat est écarté au profit des liens réels
afin que l’imposition soit établie par l’Etat sur le territoire du quel la matière
imposable est établie ou dont elle provient, en d’autres termes par l’Etat de la
source12. C’est donc dire que Le résident d’un Etat est imposable dans cet
Etat à raison de la matière imposable qui s’y trouve ; en revanche, il est
exempté de l’impôt dans cet Etat à raison de la matière imposable d’origine
étrangère ou située à l’étranger.

Il ne s’ensuit pas, pour autant que la matière imposable d’origine étrangère ou

située à l’étranger soit totalement ignorée par les autorités fiscales de l’Etat de
la résidence du contribuable. Si cela est bien le cas lorsque ce dernier pratique
la méthode de l’exemption intégrale, cela n’est plus vrai si la méthode retenue
est celle de l’exemption avec progressivité.

Paragraphe 1 : L’exemption intégrale

L’exemption est dite intégrale lorsque, dans l’Etat de la résidence, la matière

imposable d’origine étrangère ou établie à l’étranger demeure hors du champ
d’application des dispositions qui régissent tant l’assiette de l’impôt que sa
liquidation.
* L’avantage principal de la méthode d’exemption intégrale réside dans sa
simplicité.

La matière imposable exemptée est totalement écartée pour la détermination

de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence .

Paragraphe 2 : L’exemption avec progressivité

L’exemption est dite avec progressivité ( ou avec taux effectif) dans le cas où
l’Etat de résidence, s’il n’impose pas les revenus relevant de la seule
compétence fiscale de l’Etat de la source, tient compte de leur existence dans
la détermination du taux d’imposition applicable aux revenus non exemptés.
Cette variante est appropriée à la mise en œuvre des impôts progressifs sur le
revenu, auxquels elle conserve une pleine signification. Telle disposition a pour
but d’éviter de donner au contribuable un avantage fiscal par rapport aux
contribuables dont tout le revenu ou la fortune se trouvent dans un seul Etat13
En pratique, l’impôt est d’abord calculé sur la base des revenus d’ensemble
(revenu mondial), incluant les revenus exemptés de source étrangère, suivant
le barème progressif de droit commun. Puis, le montant d’impôt effectivement
dû est calculé en appliquant à l’impôt théorique, dégagé du premier calcul, le
rapport existant entre les revenus non exemptés et l’ensemble des revenus.

*Exemple : On reprend les mêmes données de l’exemple précédent sauf que

dans ce cas, l’Etat de la résidence pratique l’exemption avec progressivité.
Ainsi, la situation du contribuable n’est plus la même. - Impôt acquitté dans
l’Etat de la source : 50 000 x 30 % = 15 000 -
Détermination de l’impôt acquitté dans l’Etat de la résidence : Calcul de la
base d’imposition : 100 000 + 50 000 = 150 000 Calcul de
l’impôt théorique sur cette base ( suivant le barème progressif) :

13 .L. CARTOU. Op. Cit P. 137

25

150 000 x 40 % = 60 000 Calcul de l’impôt

effectivement dû : 60 000 x ( 100 000 ÷ 150 000 ) = 40 000 -
Impôt total supporté par le contribuable : 15 000 + 40 000
= 55 000
 Paragraphe 3 : Evaluation générale

La méthode d’exemption intégrale est simple, mais cette simplicité peut être
génératrice d’effets pervers qui conduisent, bien souvent à lui préférer la
méthode d’exemption avec progressivité. D’une part, chaque fois que dans
l’Etat de la résidence, la matière imposable est assujettie selon un barème
progressif, comme cela est généralement le cas pour l’imposition des revenus
perçus par les personnes physiques et pour l’imposition de la fortune, la
progressivité est mise en échec par la méthode de l’exemption intégrale. En
effet, la progressivité a pour objet d’imposer le contribuable à un taux qui
augmente lorsque la base d’imposition augmente. Elle n’a donc de sens qu’à la
condition que le tarif de l’impôt soit appliqué à une base globale ; à défaut, le
taux d’imposition est d’autant moins élevé que la matière imposable exemptée
est importante.

D’autre part, l’exemption accordée par l’Etat de la résidence est susceptible de

se traduire, pour le contribuable, par un dégrèvement supérieur à l’impôt qu’il
a supporté dans l’Etat de la source. L’Etat de la résidence abandonne, en effet,
non seulement l’impôt correspondant à la matière imposable en provenance
de l’Etat de la source, mais aussi, le cas échéant, la différence entre l’impôt
calculé sur la base du taux applicable à la totalité de la matière imposable dont
le contribuable a effectivement disposé (40% dans l’exemple qui précède) et
l’impôt calculé à partir du taux applicable à la base d’imposition retenue (35%
dans le même exemple) Aussi, la méthode de l’exemption intégrale n’est-elle
guère retenue que dans le cas où l’impôt est appliqué selon un barème
proportionnel.

L’exonération consentie n’a alors, aucun effet sur le taux effectif de l’impôt
puisque celui-ci demeure constant, quelque soit l’importance de la base
imposable.

En revanche, elle est généralement écartée au profit de l’exemption avec

progressivité lorsque le barème est progressif. L’avantage de cette dernière
méthode est qu’elle permet, en effet, de frapper la base imposable dont le
contribuable a disposé, que celle-ci soit d’origine étrangère c’est à dire
exonérée-ou d’origine nationale. Cette méthode garantit une progressivité
effective, alors même que la base d’imposition n’est que partielle 14.
 Section 2 : La méthode de l’imputation

La double imposition existe dés lors qu’il y a répétition du prélèvement fiscal et

que la triple identité d’impôt, de matière imposable et de contribuable est
caractérisée. Mais elle ne se traduit pas nécessairement par une surcharge
fiscale pour le contribuable. Ses effets peuvent, au contraire , être corrigés : il
suffit pour cela que l’un des Etats concernés tienne compte de la liquidation de
l’impôt qu’il perçoit, de l’impôt qui a été acquitté par le même contribuable sur
la même matière imposable dans d’autres Etats et en autorise l’imputation. En
effet, selon l’article 23 B de la convention modèle OCDE de 1977, pour éviter la
double imposition, l’Etat A déduit de l’impôt qu’il applique à son résident
l’impôt payé par celui-ci dans l’autre Etat contractant (Etat B). Ainsi, c’est, selon
cette deuxième méthode, l’impôt payé dans l’Etat B qui est imputé (c’est à dire
déduit) sur l’impôt globalement calculé dans l’Etat A. La raison d’être de cette
imputation doit être recherchée dans la nécessité de ne pas pénaliser les
contribuables qui font l’objet d’une double imposition, sauf à compromettre les
relations économiques internationales 15. Il convient d’observer que cette
double imposition résulte de la volonté d’un Etat, inspirée par des motifs
variables selon l’impôt en cause, d’assujettir les contribuables résidents ou
établis sur son territoire sur une base globale comprenant la matière imposable
d’origine nationale ainsi que celle provenant de l’étranger. Cela explique que
l’imputation est accordée par l’Etat de la résidence et qu’elle a pour objet de
permettre, pour le calcul de l’impôt dû dans cet Etat, la déduction de l’impôt
supporté dans l’Etat de la source. Cette imputation peut être effectuée selon
deux méthodes dont les effets ne sont identiques ni pour l’Etat qui l’autorise, ni
pour le contribuable qui en bénéficie. Les deux méthodes d’imputation
(intégrale et ordinaire) ont un point commun : la déduction autorisée dans
l’Etat de la résidence n’est jamais supérieure au montant de l’impôt supporté
dans l’Etat de la source; mais elles présentent une différence fondamentale
tenant à leurs effets.

Paragraphe 1 : L’imputation intégrale

L’imputation autorisée est dite intégrale lorsque l’Etat de la résidence

reconnaît au contribuable une déduction dont le montant est égale au montant
total de l’impôt effectivement acquitté dans l’Etat de la source à raison de la
même matière imposable.
* Exemple : Un contribuable dispose d’un revenu total de 150 000
provenant, à concurrence de 100 000, de l’Etat de sa résidence et, à
concurrence de 50 000, d’un autre Etat désigné Etat de la source. Le taux de
l’impôt est de 25% dans l’Etat de la résidence et de 30% dans l’Etat de la
source. Si l’Etat de la résidence autorise l’imputation intégrale, la situation du
contribuable se présente comme suit : - Impôt acquitté dans l’Etat de la source
: 50 000 x 30% = 15 000 -Impôt exigible dans l’Etat de la
résidence : 150 000 x 25% = 37 500 -Imputation autorisée
dans l’Etat de la résidence :

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( elle est égale au montant de l’impôt acquitté dans l’Etat de la source) = 15 000
- Impôt dû dans l’Etat de la résidence : 37 500 – 15 000 =
22 500

La méthode de l’imputation intégrale a l’avantage de la simplicité : la

déduction que le contribuable peut pratiquer dans l’Etat de la résidence est
toujours égale au montant de l’impôt qu’il a acquitté dans l’Etat de la source,
quelque soit le montant de celui-ci. La charge fiscale globale qu’il supporte est,
de ce fait, égale à celle qu’il aurait supporté s’il avait été imposé uniquement
dans l’Etat de la résidence. La méthode de l’imputation intégrale supprime
donc les effets négatifs dus à l’existence de frontières fiscales. Mais le lien
absolu ainsi établi entre l’imputation autorisée et le prélèvement antérieur
n’est pas justifié lorsque le taux de l’impôt applicable dans l’Etat de la source
est supérieur à celui qui est en vigueur dans l’Etat de la résidence. Dans ce cas,
les effets de l’imputation vont au delà de l’objet qui lui est assigné, à savoir
l’élimination de la double imposition. Dans l’exemple donné précédemment, si
le taux de l’impôt est, respectivement de 30% dans l’Etat de la résidence et de
40% dans l’Etat de la source, la méthode de l’imputation intégrale se traduit
ainsi : - Impôt supporté dans l’Etat de la source : 50 000 x 40%
= 20 000 -Impôt total exigible dans l’Etat de la résidence : 150 000 x 30%
= 45 000 - Impôt exigible dans l’Etat de la résidence à raison du revenu
provenant de l’Etat de la source : 50 000 x 30% = 15 000
La méthode de l’imputation intégrale conduit alors à autoriser l’imputation du
montant de l’impôt supporté dans l’Etat de la source (20000) alors que
l’élimination de la double imposition n’exige que la restitution d’une somme,
au plus, égale à l’impôt que perçoit l’Etat de la résidence (15 000). La méthode
de l’imputation intégrale a donc pour effet de ramener le niveau de l’impôt
dans l’Etat de la source au niveau pratiqué dans l’Etat de la résidence et,

29

ainsi, de transférer du contribuable à l’Etat de sa résidence, la charge de la

différence de pression fiscale entre les deux Etats16. Or ce n’est manifestement
pas l’objet de la méthode de l’imputation. Pour éviter cet effet pervers, il suffit
alors de limiter la déduction autorisée dans l’Etat de la résidence au montant
de l’impôt que ce dernier perçoit à raison de la matière imposable provenant
d’un autre Etat. Tel est l’objet de la méthode de l’imputation ordinaire qui se
révèle, par la même, plus adéquate que la méthode d’imputation intégrale.

Paragraphe 2 : l’imputation ordinaire

Dans l’imputation ordinaire ou limitée, le crédit d’impôt dont bénéficie le

contribuable dans l’Etat de sa résidence ne peut excéder la fraction de son
propre impôt correspondant au revenu imposable trouvant sa source dans
l’autre Etat. Cette variante cherche d’une part, à éviter d’accorder au
contribuable un avantage fiscal par rapport aux contribuables soumis à l’impôt
dans le seul Etat de résidence; et d’autre part à limiter, pour l’Etat de
résidence, le risque de perte de recettes afférent à la fixation, par l’Etat de la
source, d’un taux élevé de prélèvement17. Mais, elle peut laisser substituer
des éléments de double imposition, dans la mesure où l’impôt prélevé par
l’Etat de la source s’avère supérieur, à raison des règles d’assiette (impôt sur le
revenu brut), ou de taux, mises en œuvre, à celui appliqué par l’Etat de
résidence (généralement appliqué à un revenu net, suivant des taux qui
peuvent varier en fonction de l’importance des revenus du contribuable).
Retenue par la plupart des conventions conclues par la Tunisie , la méthode de
l’imputation ordinaire ou partielle repose sur les principes suivants18. *
L’imputation d’un impôt étranger sur l’impôt tunisien n’est possible que sur le
fondement d’une convention fiscale.

16. J.P. JARNEVIC . Op. Cit. P24 17 . B CASTAGNEDE ; S.TOLEDANO . Op. Cit. P 91

18 . H. AYADI. Droit fiscal international. CPU .2002 . P 111

30
* Les revenus provenant d’Etats non liés à la Tunisie par une convention ne
donnent pas lieu à une imputation. Ils sont soumis à l’impôt sur le revenu au
titre de la catégorie « autres revenus » ; et ceci, sauf le cas où ils ont subi un
impôt, de même nature, dans le pays de la source 19. L’imputation , lorsqu’elle
est admise, doit être faite sur un impôt tunisien dans la base du quel les
revenus étrangers sont compris. Il en résulte qu’aucun crédit ne peut être
utilisé au titre d’une année ou d’un exercice donné, si le revenu auquel il se
rattache n’est pas compris dans la base d’imposition établie au titre de la
même année ou du même exercice ; autrement dit, les crédits d’impôt non
utilisés sont perdus car ils ne sont ni reportables sur d’autres revenus, ni
restituables. La base à retenir pour calculer l’imputation est donnée par le
revenu brut étranger, c’est à dire le revenu net effectivement perçu augmenté
de la retenue à la source étrangère. * Enfin, le crédit d’impôt est plafonné au
montant de l’impôt tunisien sur le revenu auquel il est rattaché.

* Exemple : Si on reprend les données de l’exemple précédent en

supposant que l’Etat de résidence pratique cette fois l’imputation ordinaire ; la
situation du contribuable subit donc certains changements :

- Impôt acquitté dans l’Etat de la source : 50 000 x 30% =

15 000 -Impôt exigible dans l’Etat de résidence : 150 000 x 25 %
= 37 500 -Imputation autorisée dans l’Etat de la résidence : (Elle est limitée au
montant de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence à raison du revenu provenant
de l’Etat de la source) 50 000 x 25% = 12 500 - Impôt dû
dans l’Etat de la résidence : 19 Article 36 du code de l’IRPP et de l’IS 31

37 500 - 12 500 = 25 000

L’impôt dû selon cette méthode (25 000) est supérieur à celui du par la
méthode précédente (22 500).

Section 3 : « La méthode de l’imputation fictive»

La méthode de l’imputation, principalement utilisée en vue de l’élimination de

la double imposition en matière de dividendes, d’intérêts, ou de redevances,
peut offrir des inconvénients pour les Etats soucieux d’attirer, par des
concessions fiscales, le capital ou la technique étrangers. La réduction, à cette
fin, des impositions prélevées à la source va se traduire alors par la diminution
parallèle du crédit d’impôt accordé à l’investisseur par l’Etat de sa résidence.
Aucun effet d’incitation n’est finalement obtenu.

Paragraphe 1 : Définition

Le comité des affaires fiscales de l’OCDE a décrit cette situation ainsi : « Dans
certains cas, un Etat, particulièrement un pays en voie de développement,
peut, pour des raisons particulières, accorder des avantages fiscaux à des
industriels. De même, un Etat peut exonérer de l’impôt certaines catégories de
revenus, comme les pensions d’invalides de guerre…. Lorsque l’autre Etat
applique la méthode de l’imputation, le bénéfice du dégrèvement peut se
trouver perdu pour le contribuable dans la mesure où cet autre Etat ne déduit
que le montant de l’impôt perçu par l’Etat de la source. Le trésor de l’autre Etat
obtient, du fait de ces dégrèvements, un avantage que l’on peut considérer
comme n’étant pas prévu par la convention. De son côté, l’investisseur ne
profitera nullement de l’avantage qu’avait voulu consentir l’Etat en voie de
développement.

32

Le sacrifice budgétaire consenti par le pays en voie de développement n’aura

donc aucun effet pour les investisseurs étrangers. Conséquence encore plus
fâcheuse, c’est l’Etat développé qui bénéficiera de cette situation grâce à la
réduction du crédit d’impôt. On aboutit donc à un transfert de recettes du pays
en voie de développement au trésor du pays développé ». En plus clair, le
sacrifice fiscal consenti par l’Etat de la source pour attirer les investisseurs
étrangers aura pour seule contrepartie un accroissement de recettes pour
l’Etat de la résidence. Afin de conserver aux pays en développement le bénéfice
des dispositions d’incitation fiscale à l’investissement ou aux transferts de
technologie, qu’ils mettent en oeuvre, un certain nombre de conventions
fiscales conclues entre ces pays et des pays développés comportant des clauses
dites de «crédit d’impôt fictif», en vertu des quelles le montant du crédit
d’impôt accordé par l’Etat de la résidence est déterminé de manière forfaitaire,
quelque soit le montant du prélèvement effectivement pratiqué par l’Etat de la
source, voir même en l’absence de tout prélèvement à la source 20. Les crédits
d’impôt fictif sont donc définis comme étant une clause d’une convention
fiscale en vertu de laquelle un Etat contractant autorise la déduction, dans le
pays de résidence d’impôt qui n’ont pas réellement été versés dans le pays de
la source.

A.Portée Pratique : La portée pratique des clauses de crédit d’impôt fictif

est assez voisine ; on peut, cependant, distinguer. * La clause de « matching
crédit » : qui consiste à l’octroi d’un crédit d’impôt forfaitaire calculé à un taux
plus élevé que le taux de droit commun effectivement en vigueur dans le pays
de la source. * la clause du « sparing crédit » : qui est l’octroi d’un crédit
d’impôt fictif correspondant au montant de l’impôt qui aurait été dû dans le
pays de la source, donc de l’impôt calculé au taux de droit commun, en
l’absence de mesures 20 . CASTAGNEDE, S . TOLEDANO . Op. Cit. P 92

d’encouragement à l’importation des capitaux, comportant une réduction voir

une suppression de l’impôt local. Dans les deux cas, le crédit d’impôt
correspond, pour tout ou partie à un impôt fictif. Ces clauses s’appliquent à des
revenus distribués et non aux bénéfices réalisés par les sociétés. Les revenus
visés par ces clauses sont cependant définis (la plupart du temps), avec
précision en vue d’éviter des fraudes ou des abus.

B. La pratique tunisienne : La plupart des conventions conclues par la

Tunisie comportent une clause préservant les avantages fiscaux consentis à
l’investisseur21. Dans cet esprit, l’article 22 de la convention tuniso-polanaise à
titre d’exemple précise que : « l’impôt qui a fait l’objet, pendant une période
limitée, d’une exonération ou réduction dans l’un des Etats contractants, en
vertu de la législation dudit Etat, est considéré comme s’il avait été acquitté et
il doit être déduit dans l’autre Etat contractant de l’impôt qui aurait frappé les
revenus si la dite exonération ou réduction n’avait pas été accordée » 22. Dans
certains cas, le crédit d’impôt fictif est accordé par référence à des textes précis
accordant des avantages fiscaux23 (code d’incitation aux investissements) .
Dans d’autres cas, le crédit d’impôt est plafonné à un taux fixé par la
convention, tel est le cas de la convention tuniso-italienne qui prévoit un taux
plafond de 25% pour les bénéfices des entreprises. Pour la convention avec la
Corée, ce plafond est fixé à 15% pour les dividendes et les redevances et 12%
pour les intérêts.
22 Dans le même sens, voir les conventions conclues avec l’Algérie , la
Danemark, l’Egypte, la Jordanie, les Emirat arabes, la Grèce, la Pologne, la
Pakiston, Oman, Quatar, République tchèque, U M A ….

23 . Conventions conclues avec l’Angleterre, la Canada, l’Espagne.

Quant à la convention avec l’Autriche, elle prévoit une fourchette de 10 à 20%

pour les dividendes et de 10 % pour les redevances et de 15% pour les intérêts.

Paragraphe 2 : Evaluation de la méthode

Tandis que le nouvel environnement mondial amène les pays à revoir leurs
structures fiscales et les politiques sur lesquelles sont fondés leurs accords
fiscaux, les pratiques en matière de crédit d’impôts fictifs font désormais l’objet
d’une attention particulière . Une nouvelle étude sur les crédits d’impôt fictif
montre que ces dispositions peuvent offrir des possibilités importantes de
planification et d’évasion fiscales aussi bien dans le pays de l’investisseur que
dans le pays où l’investissement a lieu. L’étude remet aussi en cause certaines
des hypothèses de base sur lesquelles reposent en général les crédits d’impôt
fictif. Elle soutient qu’en encourageant le rapatriement des bénéfices, ces
crédits d’impôt peuvent donner le résultat inverse de celui qui est recherché et
encourager l’investisseur étranger à n’entreprendre que des projets à court
terme. En admettant cependant que certains pays continueront à obtenir des
crédits d’impôt fictifs, l’étude recommande une série de « bonnes pratiques »
pour la conception des clauses relatives à ces crédits d’impôts. Les principes à
appliquer dans ce domaine, tels que l’insertion dans la convention d’une clause
« anti- abus » et la limitation dans le temps des crédits d’impôt fictif aideront
les pays à mieux cibler les dispositions dans ce domaine et à réduire les risques
d’abus. Cette étude recommande en conclusion que les pays de l’OCDE
envisagent de réserver le bénéfice des crédits d’impôt fictif aux pays dont le
niveau de développement économique est nettement moins élevé que le leur
et que les critères économiques utilisés pour déterminer si les pays remplissent
les conditions requises soient objectifs.

Les autres fonctions

le principe fondamental est que les conventions devraient s’appliquer de
manière à ce que les revenus soient imposés une fois et une seule fois. Cet
objectif est la contrepartie de l’élimination de la double imposition. Tout
comme la double imposition constitue un obstacle injustifié au commerce
international, la tolérance de la fraude et de l’évasion fiscales introduit un
élément d’incitation injustifié dans les échanges internationaux. Si l’élimination
de la fraude et de l’évasion fiscales constitue un objectif de la plupart des
conventions fiscales qui est reconnu aussi bien par l’Organisation des Nations
Unies que par l’OCDE, il n’y a pas beaucoup de dispositions dans les
conventions fiscales typiques qui sont de nature à réaliser cet objectif.

L’un de ces objectifs est l’élimination de la discrimination à l’égard des

nationaux étrangers et des non-résidents. Tout pays qui conclut une
convention veut s’assurer que ses résidents qui opèrent dans l’autre État
contractant sont traités de la même manière que les résidents de cet État qui
exercent des activités similaires.

Un deuxième objectif subsidiaire est de faciliter la coopération administrative

entre les États contractants. Cette coopération administrative a trois
principales dimensions, à savoir l’échange de renseignements, l’assistance en
matière de recouvrement des impôts et le règlement des différends.

L’échange de renseignements dans une convention fiscale typique peut être un

important outil de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et permet de
s’assurer que les contribuables bénéficient des dispositions de la convention.
Les modèles de convention des Nations Unies et de l’OCDE prévoient tous les
deux que chaque État contractant prête assistance au recouvrement des
créances fiscales mis en recouvrement par l’autre État comme s’il s’agissait de
ses propres créances. Enfin, la plupart des conventions prévoient un
mécanisme de règlement des différends — la procédure amiable — concernant
l’application de la convention. Il est souvent fait recours à cette procédure pour
régler les différends relatifs aux prix des transferts. 49. L’un des effets les plus
importants des conventions fiscales est de donner aux contribuables une
certaine certitude au sujet des conséquences fiscales des investissements
transfrontières. Cette certitude constitue un important facteur de facilitation
de tels investissements. La durée de vie moyenne des conventions fiscales est
de 15 ans environ.
 - faciliter la coopération administrative entre les États contractants. Cette
coopération administrative a trois principales dimensions, à savoir
l’échange de renseignements, l’assistance en matière de recouvrement des
impôts et le règlement des différends.

Les difficultés :

La première, et la plus importante, provient de la recherche maximale de

rentabilité des entreprises, essentiellement des multinationales, qui par
l’euphémisme de l’ « optimisation fiscale » détournent les lois ou les utilisent
abusivement. L’autre problème récurrent se pose plus en termes sociaux que
fiscaux, c’est le travail au noir, qui permet de faire baisser drastiquement le coût
du travail et offre en outre une forme originale de flexibilité de l’emploi. Le
travailleur clandestin est corvéable à merci, sans horaires fixes, ni limite de
temps de travail, ni indemnités de licenciement. Enfin, la dernière explication
principale émane de la crise économique qui pousse les États en recherche de
rentrées d’argent à augmenter les impôts et, par conséquent, à développer
involontairement l’incivisme de ceux qui estiment en payer trop.
Combattre cette fraude s’avère effectivement complexe et ardu. D’abord, parce
que les montages sont parfois ingénieux et difficilement détectables. Ensuite,
parce que la fraude fiscale est essentiellement internationale, les sommes
éludées sont rapidement expatriées à l’étranger via des sociétés-écrans et des
comptes localisés dans des paradis bancaires. Enfin, parce que les moyens mis
en œuvre pour la combattre sont insuffisants ou plutôt mal exploités. Les efforts
sont en effet concentrés sur la chasse aux petites fraudes de salariés plutôt que
sur les fraudes substantielles des multinationales. De telles fraudes sont en effet
plus simples à identifier et est statistiquement plus intéressante pour les
contrôleurs fiscaux, car le nombre de redressements effectués sera beaucoup
plus conséquent. Il faudrait donc repenser l’allocation des moyens humains .

Ce n’est pas si difficile de définir ce qu’est un paradis fiscal. C’est plus une
question de volonté et de finalité. Les États, pour des raisons notamment
diplomatiques mais aussi à cause des pressions du lobby financier, ont tendance
à utiliser des définitions strictes qui aboutissent à une liste très restrictive de
territoires non coopératifs. Les ONG, qui observent de plus près les pratiques
locales, s’affranchissent des approches normatives pour proposer une liste
d’environ 60 paradis fiscaux dans le monde dont une douzaine se trouve en
Europe

La première mesure, et la plus urgente à mettre en place, consiste à redéfinir la

règlementation sur les prix de transfert au sein des multinationales. Ces derniers
peuvent se définir comme les prix des transactions entre sociétés d’un même
groupe et résidentes d’États différents En effet, des groupes comme Google,
Amazon, Starbucks, Microsoft, Apple et bien d’autres, s’arrangent pour dégager
des bénéfices dans les paradis fiscaux et des pertes (par surfacturation) dans les
autres pays.
L’échange automatique d’informations à des fins fiscales entre les pays
constitue la deuxième mesure phare. Elle est en train de se mettre en place, mais
elle ne sera efficace que si l’ensemble des administrations nationales jouent le
jeu, avec une réciprocité totale. Ce qui pour le moment, et notamment en ce qui
concerne les États-Unis, n’est pas le cas. Il faudra par ailleurs prévoir des
sanctions contre les pays qui refusent de coopérer.
Sur le plan local, la retenue à la source peut réduire la fraude, de même qu’une
modernisation du système de suivi et de contrôle des flux (achats-ventes,
salaires, etc.). L’harmonisation fiscale en Europe pourrait permettre d’accélérer
ce processus. La fraude par « ronde de TVA » - qui consiste à se faire
rembourser indûment de la TVA dans des transactions intercommunautaires
virtuelles -, considérée comme la fraude la plus importante en Europe, pourrait
être éradiquée rapidement en changeant les règles relatives à la TVA intra-
communautaire. Or, les avancées restent timides.
L’échange de renseignements entre l’AF est indispensable. L’OCDE a élaboré deux modèles à cette
fin qui permettent à un Etat de demander à son contractant non seulement une communication
passive de renseignement mais bien plus ,l’exercice d’un contrôle simultané voir meme l’autorisation
d’un contrôle fiscal sur son sol . La tunisie n’a pas encore ratifié des accords de ce type . Son réseau
conventionnel se contente d’une stipulation largement inspirée de l’article 26 de la convention du
modèle de l’ocde relative à lutter contre la double imposition

La pratique conventionnelles tunisiennes ne déroge pas de manière significative à la pratique

internationale chargée d’une sacralisation de la confidentialité meme si la sacralité du secret perd de
plus en plus de la transparence . Or la confidentialité pousse à l’extreme ; constitue un élement
d’identification des paradis fiscaux /