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INTRODUCTION

Généralités – intérêt de la comptabilité analytique par rapport à la comptabilité générale

I. Objectifs et moyens de la comptabilité analytique


La comptabilité générale est entièrement orientée vers la saisie de données d’après leur nature et vers la
détermination :
 Des résultats globaux de l’entreprise (CPC)
 Des situations active et passive à un moment donné (Bilan)
Son optique est financière.
La comptabilité analytique est conçue pour :
 Analyser les résultats et faire apparaître leurs éléments constitutifs. Ce faisant, elle permet des contrôles de
rendements et de rentabilité et fournit un grand nombre d’éléments pour la gestion de l’entreprise ;
 Compléter la comptabilité générale en lui donnant des bases d’évaluation de certains éléments d’actif (stocks
de produits fabriqués, immobilisation créées par l’entreprise...)
 Fournir des bases pour établir les prévisions de charges et produits, et en assurer le contrôle.
En conséquence, les objectifs d’une telle comptabilité conduisent à faire une analyse des charges et des
produits, à calculer des coûts et à évaluer les stocks apparaissant au cours du processus de fabrication.
Avant d’entreprendre l’étude détaillée de la comptabilité analytique et afin de bien préciser les buts recherchés,
les principes de calcul et la terminologie qui sera employée, envisageons les aspects essentiels de l’analyse.
II. Analyse des charges
Une comptabilité analytique ayant pour but l’analyse des résultats, son existence dans une entreprise
conduit nécessairement à une analyse détaillée des charges. Plusieurs procédures peuvent être envisagées.
1) Analyse par fonctions
On entend par fonction un ensemble d’actions concourant à un même but.
Exemples : approvisionnement, production, distribution, administration...
L’ensemble des activités d’une entreprise peut ainsi être subdivisé suivant le rôle qu’elles jouent et les charges
correspondantes réparties suivant les mêmes critères.
2) Analyse par produits
Pour une entreprise fabricant plusieurs produits ou plusieurs types de produits, il est de première importance de
répartir les charges entre ces produits.
 Pour savoir si tous sont rentables lorsque les prix de vente sont fixés indépendamment de la volonté des
dirigeants de l’entreprise.
 Pour fixer des prix de vente permettant de réaliser des bénéfices sur tous les produits lorsque l’entreprise peut
fixer lesdits prix de vente.
Exemple : une entreprise produit et vends deux articles A et B. Elle ne dispose d’aucun stock et son compte de
résultat se résume ainsi :
Achats 500 000 Production vendue 900 000
Charges de personnel 300 000 Perte 100 000
Autres charges 200 000
Total 1 000 000 1 000 000
Les ventes de A s’élèvent à 200 000 Dh et les ventes de B à 700 000 DH. Des estimations faites par le comptable,
il résulte que 2/5 des achats concernent A, ainsi que 1/3 des charges de personnel et la moitié des autres charges.
Analyse des charges afin de déceler l’origine de la perte.
Totaux Article A Article B
Achats 500 000 200 000 300 000
Charges de personnel 300 000 100 000 200 000
Autres charges 200 000 100 000 100 000
Total 1 000 000 400 000 600 000
900 000 200 000 700 000
Ventes

Résultat - 100 000 - 200 000 100 000

La perte de 100 000 est la résultante d’une perte de 200 000 sur A et d’un bénéfice de 100 000 sur B. Il y a lieu de
modifier les conditions d’exploitation de l’exercice suivant. L’abandon des articles A, est une solution à laquelle
on pense immédiatement, mais, cet exemple est simplifié et n’apporte pas suffisamment d’informations pour une
prise de décision. En effet, les articles A et B sont peut être complémentaires : d’autre part l’abandon de la
production de A ne permettrait pas peut être de faire disparaître immédiatement toutes les charges qui lui sont
attribuées. Dans la réalité, il faut donc approfondir l’analyse.
I _ PRINCIPES DE LA COMPABILITE ANALYTIQUE: LES CÔUTS COMPLETS

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La comptabilité analytique (également appelée comptabilité de gestion) est basée sur méthode des coûts
complets car elle répartit tous les coûts, directs et indirects, sur les fonctions, les produits etc.
I – L'ENCHAÎNEMENT DES COUTS
A. EXPLOITATION DES THEMES: CAS MEUBLECO ( étape 1)
La société Meubleco fabrique 2 modèles de chaises : un modèle courant ( C ) et un modèle avec accoudoirs (L ).
La production est organisée de la manière suivante :
 Les armatures, identiques pour les deux modèles sont fabriquées dans l’atelier A à partir de tubes de métal
achetées à l’extérieur ;
 Les deux types de sièges (C et L) sont moulés dans l’atelier B à partir de PVC très résistants ;
 Les différentes pièces sont assemblées dans un atelier de montage à l’aide de vis spéciales.

SCHEMA DE
PRODUCTION

Activité du mois de janvier


1. Achats
 Tubes : 160.000 unités à 3 DH le m (Prix payé au fournisseur) ;
 PVC : 45.000 kg à 5 DH le kg (Prix payé au fournisseur) ;
 Vis : 180.000 vis spéciales à 0,50 DH l’unité (Prix payé au fournisseur).
Outre le prix payé au fournisseur, l’entreprise a supporté divers frais indirects d’achat (passation des commandes,
transport etc.) qui sont évalués à 0,20 DH par mètre de tube et 0,30 DH par kg de PVC. Les frais accessoires
d’achat son négligeables pour les vis.
2. Atelier A (fabrication des armatures
L’atelier a fabriqué 25.000 armatures durant le mois de janvier. Pour ce faire :
 Il a été consommé 120 000 mètres de tubes ;
 Les frais indirects de fabrication se sont élevés à 58.000 DH.
3. Atelier B (fabrication de sièges C et L)
Cet atelier a produit de 13.000 sièges C et 10.000 Sièges L :
 39.000 kg de PVC ont été nécessaires (19.000 kg pour mouler les sièges C et 20.000 KG pour les sièges L ;
 les frais indirects de fabrication ont été de 73.650 DH pour les sièges C et 34.000 DH pour les sièges L
4. Atelier de montage (chaises C et L)
Cet atelier a terminé le montage de 12.000 chaises C et 9.500 chaises L. pour ce faire, il a consommé :
 Chaises C : 12.050 armatures, 12.100 sièges et 73.000 vis
 Chaises L : 9.530 armatures, 9.580 sièges et 77.000 vis.
Les frais indirects de fabrication se sont élevés à 39.000 DH pour le montage des sièges C et 64.220 pour L.
5. Frais de distribution
Les frais indirects de distribution des chaises se sont montés à 60.500 DH pour C et 63.000 pour L
6. Ventes
 11.000 chaises C à 50 DH l’unité
 9.000 chaises L à 58 DH l’unité
Remarques :
 l’entreprise ne disposait d’aucun stock au 1er janvier
 A ce stade la répartition des charges indiquée ci-dessus est à considérer comme une donnée.
Travail à faire : déterminer :
 Le coût d’achat des tubes, du PVC, des vis ;
 Le coût de production des armatures ainsi que des sièges C et L ;
 Le coût de revient et les résultats analytiques des chaises C et L vendues ;
B. Notions de coûts

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1) Définitions :
Les différents coûts d’un produit ou d’un service sont constitués par un ensemble de charges supportées par
l’entreprise en raison de son exploitation de ce bien ou de cette prestation de service.
a) Le coût : c’est la somme d’éléments de charges qui, pour une marchandise, un bien, une prestation de
service ne correspondent pas au stade final d’élaboration du produit vendu.
b) Le coût de revient : c’est la somme d’éléments de charge qui, pour une marchandise, un bien ou une
prestation de service correspondent au stade final, vente incluse, du produit considéré
c) Marge : c’est la différence entre un prix de vente et un coût
d) Résultat : c’est la différence entre un prix de vente et un coût de revient
2) Composantes des coûts et coûts de revient :
Les charges prises en comptabilité analytique sont appelées charges incorporables ou incorporées.
a) Les charges directes : ce sont les éléments qui concernent le coût ou le coût de revient d’un seul produit. Il
y a affectation directe des charges directes aux coûts lors de leur détermination :
Exemple : charges d’un atelier qui ne fabrique qu’un produit.

b) Les charges indirectes : ce sont les éléments qui concernent plusieurs coûts et coûts de revient et doivent
faire l’objet d’une analyse avant imputation
Exemple : facture d’électricité

imputation

Anal
Coûts yse Coûts
indirects partiels
Charges
et coût
incorpor
de
ables
Coûts revient
directs
Affectation

C – Hiérarchie des coûts

1. En l’absence de stocks : le cycle d’exploitation d’une entreprise industrielle fait apparaître des phases
auxquelles correspondent des coûts successifs.

Achats Production Distribution

Ct distribution

Charges Coût Coût de


incorporab D’achat production
Coût de
les revient

 Les coûts d’achat sont constitués par l’ensemble des charges supportées en raison de l’achat des
marchandises et des matières ;
 Les coûts de production sont constitués par l’ensemble des charges supportées en raison de la création de
produits ou services par l’entreprise ;
 Les coûts de distribution sont constitués par l’ensemble des charges supportées en raison des opérations
relatives à la conclusion et à l’exécution de la vente.
Pour tenir compte de l’aspect chronologique de ces stades de calcul, on parle de hiérarchie des coûts
NB : En l’absence de stocks, :
 Tous les coûts d’achat sont inclus dans les coûts de production ;
 Coûts de production + coûts hors production = coût de revient*
2. En présence de stocks
Dans la réalité, les produits qui parcourent le cycle d’exploitation ne le font pas de manière instantanée. Ainsi
lorsque l’on observe la situation à un moment donné, on constate l’existence de stocks de matières et de produits
finis.

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Lorsqu’un stock apparaît à un stade quelconque du cycle de production, il modifie la procédure de calcul des
coûts.
Dans le cas des matières achetées pour être progressivement utilisées dans la fabrication, on peut schématiser
ainsi les liens entre les coûts et les stocks :

Entrées Sorties
c
Coûts d’achat Coûts de
production
Stock
Initial St final

Autres charges

II – Le calcul des charges incorporables :


Les charges que la comptabilité analytique incorpore dans les coûts et les coûts de revient constituent les charges
incorporables.
Ces charges sont supportées par l’entreprise et pour la plupart constatées par la comptabilité générale.
Leur détermination conduit cependant à examiner deux particularités :
 La première est due à la différence de temps qui peut exister entre le moment où se fait le calcul des coûts et
celui ou une charges est constatée par la comptabilité générale.
Exemple : si le calcul des coûts est mensuel, au mois de février N, on ne connait pas par la comptabilité générale
la prime d’assurance si n’est payée pour l’année qu’en juin.
 La seconde tient au fait que l’on peut laisser de côté, pour le calcul des coûts, des charges qui ont un
caractère exceptionnel ou anormal.
Exemple : amortissement des frais de premier établissement
Il faut donc identifier les charges à retenir pour le calcul des coûts
1) Importance de la périodicité des calculs
La période de calcul des coûts est généralement plus courte que l’exercice : le trimestre ou plus souvent le mois.
 Certaines charges sont quotidiennes ou mensuelles et elles sont alors connues au moment du calcul des
coûts :
Exemple : consommation de matières, dépenses de salaires etc.
 D’autres sont trimestrielles ou annuelles :
Exemple : loyer, amortissements, impôts etc.
On détermine alors le montant correspondant à la période de calcul des coûts par une répartition de la charge
annuelle. Cette répartition est dite « méthode de l’abonnement »
Exemple : un produit « A » est fabriqué dans un atelier « T ». les machines de cet atelier ont été acquises pour
300 000 DH et son amortissables sur 10 ans. Les coûts sont calculés tous les mois.
- Amortissement annuel : 300 000 /10 = 30 000
- Amortissements incorporés au coût du mois : 30 000 / 12 = 2 500
D’une manière plus générale, on dresse un tableau des charges dont la périodicité est différente de celle des
calculs de coûts et, pour chacune d’elle, on détermine le montant incorporé au coût de la période.
Application :abonnement des charges non mensuelles
Cas d’une entreprise qui procède à un calcul mensuel de ses coûts.
NATURE PERIODICITE MONTANT ABONNEMENT
POUR 1 MOIS
Taxe professionnelle Année 3 600 300
Loyers Trimestre 1 200 400
Redevance pour brevets Année 2 400 200
Primes d’assurance Année 1 200 100
Intérêts d’emprunts Année 1 800 150
Dotation amortissements Année 36 000 3 000
TOTAL 4 150

2) importance du choix des charges


Il importe d’incorporer aux coûts d’un produit tous les éléments correspondant à tous les facteurs intervenant
dans la fabrication et la vente et cela en assurant une permanence dans le temps et dans l’espace des critères
conduisant au choix des éléments pris en compte pour le calcul des coûts. Cela implique l’élimination de tous les
coûts ayant un caractère anormal.

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 Il n’y a pas , en général tout à fait coïncidence entre les charges incorporables dans les charges
incorporables et les charges de le comptabilité générale.
a) Les charges supplétives
In s’agit de charges non enregistrées en comptabilité générale. Ces charges sont prises en considération par des
entreprises voulant calculer des coûts de revient qui ne dépendent ni du mode de financement de l’entreprise, ni
de son régime juridique.
 Rémunération théorique des fonds propres : les coûts obtenus sont comparables à ceux d’une entreprise
financée par des emprunts/
Exemple : les capitaux propres de l’entreprise s’élèvent à 1 000 000 DH. Les capitaux empruntés par ce type
d’entreprise sont généralement rémunérés au taux de 9%.
 Eléments supplétifs incorporés annuellement : 1 000 000 x 9% = 90 000
 Eléments supplétifs incorporés mensuellement : 90 000 / 12 = 7 500
 Rémunération du travail de l’exploitant
L’exploitant d’une société de personnes (société en nom collectif, en commandite simple) perçoit un bénéfice,
mais non une rémunération comptabilisée en charge dans la comptabilité générale, contrairement à ce qui se
serait passé pour une société de capitaux (SA,SARL)
La prise en compte d’une telle rémunération fictive dans les coûts permet de rendre ces coûts comparables entre
entreprises à régime juridique et fiscal différent.
Elle présente également l’avantage de tenir compte de l’activité effective de l’exploitant au même titre que celle
d’un gérant non actionnaire.
b) Les charges non incorporables
Il s’agit de charges enregistrées par la comptabilité générale, mais non prises en compte en compte par la
comptabilité analytique. Ce sont, pour l’essentiel des charges ayant un caractère hors exploitation (exceptionnel)
III. Charges directes et charges indirectes
A. Les charges directes et leur affectation
Il existe deux catégories essentielles de charges directes :
1. Les matières et fournitures : ce sont des charges directes par nature car elles entrent dans la composition des
produits fabriqués ;
2. La main d’œuvre directe : frais de personnel résultant des travaux effectués sur un seul produit.
B. Les charges indirectes et leur imputation
1) Notion de charges indirectes : ce sont les charges qui concernent plusieurs coûts calculés .
Exemple : charges d’administration générale, d’électricité, amortissement d’un atelier fabriquant plusieurs
produits
2) Traitement comptable des CID : ces charges doivent être analysées et réparties avant leur imputation. Ce
point fera l’objet de la section suivante.

II – Le traitement des charges indirectes


I Notion de sections homogènes (SH)

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1) Définition :
La SH est une division de l’unité comptable dans laquelle sont groupés, préalablement à leur imputation aux
coûts des produits, les CID. La section homogène est une division d’ordre comptable, qui peut correspondre :
 A une division fictive de l’entreprise, division qui équivaut alors souvent à une fonction (administration)
 A une division réelle de l’entreprise, division qui correspond souvent à un service ; on parle alors de
« centre de travail » (CT).
2) Caractère du SH :
Le SH doit être choisi de telle manière que les CID qu’il regroupe présentent un caractère d’homogénéité,
laquelle doit permettre, autant que faire se peut, la mesure de son activité par une unité physique ; ce n’est pas
toujours possible, d’ou la distinction entre :
 Sections opérationnelles : SH dont l’activité peut être mesurée par une unité physique dite « unité
d’œuvre »
Exemple : heure machine, main d’œuvre directe, le kg de matière travaillée etc.
Cette unité doit : Caractériser l’activité du SH et varier proportionnellement aux charges de la section ;
 Permettre une imputation des charges de la SH aux coûts des produits intéressés.
Coût de l’unité d’œuvre (UO) = coût du SH
Nombre UO du SH
 Sections de structure : ce sont les SH pour lesquels il n’est pas possible de mesurer une activité par une
unité physique :
Exemple : administration générale, direction financière etc.
On calcule alors un taux de frais en fonction d’une assiette conventionnelle exprimée en DH pour la répartition
des charges de ce centre
Taux de frais = Coût du SH
Assiette de répartition en DH
Exemple : Sections Administration générale dont on souhaite répartir les charges entre les coûts de revient
proportionnellement aux coûts de production des produits vendus
 Taux de frais = coût du centre administration générale
 coûts de production des produits vendus
Les centres de structure sont ainsi dénommés car ils regroupent des charges qui varient des charges qui varient
assez peu dans le cadre d’une structure déterminée.
3) Types de SH
Les SH peuvent être plus ou moins nombreuses suivant l’entreprise et la nature de son activité.
Il existe deux types de SH:
a) Les sections auxiliaires :
Ce sont les sections dont les charges indirectes sont générées à l’occasion des prestations de services que ces
sections fournissent à d’autres sections, qui peuvent être soit d’autres sections auxiliaires mais principalement
des sections principales.
Exemple : dans le cadre de la gestion du matériel, une section homogène « entretien du matériel » intervient
dans les divers ateliers et fournit des prestations aux diverses sections de production.
Section de gestion du personnel : coûts imputés aux autres sections à hauteur du personnel qu’ils utilisent.
Section de gestion du matériel : imputation en fonction des prestations fournies.
Section de gestion es bâtiments : imputation en fonction des surfaces occupées.
Section de prestations connexes : ces centres regroupent des charges qui correspondent à la production de
services internes à l’entreprise, au profit des autres sections.
Exemple : production, transformation et distribution d’énergie, manutention, installation et décoration des
magasins et étalages. Ces sections peuvent se transformer en sections principales.
L’imputation se fait par rapport aux coûts.
b) Les section principales :
Sections dont les coûts sont imputés aux coûts et au coûts de revient. Elles sont classées en fonction de la
destination de leurs coûts :
 Imputation aux coûts d’achat  Section gestion des approvisionnements ;
 Imputation aux coûts de production  Section de production
 Section études techniques et recherche (s’ils concernent les
produits de la période).
 Imputation aux coûts de revient  Section de distribution
 Section administration générale
 Section gestion financière
 Section autres frais à couvrir
4) Mise en œuvre de la méthode
1) répartitions primaire et secondaire

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On entend par :
 Répartition primaire : l’attribution des CID aux sections principales ou auxiliaires :
 Par affectation si l’on dispose des moyens de mesure des consommations par les sections (des compteurs
pour les consommations d’électricité).
 Par répartition si on utilise des clefs de répartition (répartition des dépenses d’électricité en fonction du
nombre d’ampoules)
 Répartition secondaire : cession des coûts des sections auxiliaires aux sections principales.
5) Application
Dans la société « AXIS », on a enregistré, entre autres, en classe 6 de la comptabilité générale les charges
suivantes, considérées comme des CID pour le calcul des coûts et des coûts de revient d’un mois :

- Achats consommés 12 000


- Autres charges externes (poste 613) 10 000
- Autres charges externes (poste 614) 8 000
- Impôts et taxes 5 000
- Charges du personnel 260 000
- Dotations aux amortissements (abonnement = dotations annuelles/12 = 180 000 /12) 15 000
- Dotations aux provisions(abonnement = dotations annuelles/12 = 60 000 /12) 5 000
 Charges supplétives :
- Salaire théorique du gérant associé :…………………………………………………………....5 000
- Rémunération mensuelle théorique des capitaux propres……………………………………..10 000
- Total charges supplétives………………………………………………………………..…….15 000
 Rensignements relatifs aux dotations d’amortissements :
- Amortissement fiscal figurant dans le CPC…………………………………………………..15 000
- Amortissement économique conforme à la durée d’utilisation réelle des équipements………10 000
 La répartition des CID se fait entre les sections suivantes :
- Section auxiliaire : Administration
- Sections principales : approvisionnements, ébauchage, finissage, vente en magasin, ventes sur internet
 Une étude détaillée de chaque catégorie de charges incorporables a permis de dégager les clefs de répartition
suivantes :

Charges Administration approvisionnem Ebauchage Finissage Vente en Ventes sur


ents magasin internet
Achats consommés 5 5 5 5 50 30
Autres chg ext 613 65 5 5 5 10 10
Autres chg ext 614 - 10 30 40 10 10
Impôts et taxes 20 - - - 50 30
Charges du personnel 5 5 30 40 10 10
Amortissements 20 5 15 20 20 20
Provisions - - - - 40 60
Charges supplétives 20 - - - 50 30
 La section Administration se répartit entre les sections principales à raison de 20 % pour l’ébauchage, 50 %
pour le finissage, 10 % pour la distribution et 20% pour l’administration générale.
 Nature et importance des UO et des assiettes de frais :

Centres UO ou assiette de frais Nombres ou


valeurs
Approvisionnement Kg de matière achetée 11 000
Ebauchage Kg de matière utilisée 10 000
Finissage Heure machine 1 000
Distribution Coût de production 360 000
Administration générale Coût de production 360 000

Tableau d’analyse

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Administr Appro- Ebauchage Finissage Vente en Ventes sur
ation vision magasin internet

Répartition primaire
Ach consommés 12 000 600 600 600 600 6 000 3 600
Autres chg externes (613) 10 000 6 500 500 500 500 1 000 1 000
Autres chg externes (614) 8 000 - 800 2 400 - 800 4 000
Impôts et taxes 5 000 1 000 - - - 2 500 1 500
Chg personnel 260 000 13 000 13 000 78 000 104 000 26 000 26 000
Provisions 5 000 - - - - 2 000 3 000
Amortissements 15 000 2 000 500 1 500 2 000 2 000 2 000
 après rép primaire 315 000 26 100 15 400 83 000 107 100 47 800 45 600
Répartition secondaire - 26 100 0 5 220 13 050 2 610 5 220
 après rép secondaire 315 000 0 15 400 88 220 120 015 50 410 50 820
UO ou assiette de frais Kg Kg h/m CP CP
Nb UO ou mt assiette frais 11 000 10 000 1 000 360 000 360 000
Coût UO ou taux frais 1, 40 8, 8220 120, 150 0, 14 0, 1411

II - La détermination du coût d’achat et la tenue des comptes de stocks (l’inventaire permanent) : Généralisation

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A. LES COUTS D'ACHAT
1) Généralités
Dans le cadre de la fonction approvisionnement, l'entreprise achète des biens soit pour les revendre (entreprises
commerciales), soit pour les utiliser dans son cycle de production (entreprises industrielles), ce qui conduit à
distinguer:
a) Les marchandises
On entend par marchandise, des biens achetés pour être revendu sans transformation.
b) Les matières et fournitures
Ce sont des biens consommés pour obtenir un produit destiné à la vente après transformation.
On distingue:
 les matières premières: biens destinés à être incorporés aux produits fabriqués. Exemple: fer, coke dans la
fabrication de fonte ou d'acier…
 les matières et fournitures consommables: biens qui concourent à la fabrication ou même à la distribution sans
être incorporés aux produits. Exemple: charbon utilisé comme combustible.
Nota: alors que les matières premières constituent toujours des charges directes, les matières et fournitures
consommables constituent souvent des charges indirectes et sont alors réparties entre les centres d'analyse ou
affectés à ces centres.
2) Composantes d'un coût d'achat
Les coûts d'achat représentent, pour les marchandises et les matières achetées, tout ce qu'elles ont coûté jusqu'au
moment où leur mise en stock est réalisée.
Les composantes de ces coûts sont le prix d'achat et les frais d'acquisition.
a) Le prix d'achat
 s'agit du prix d'achat hors taxes récupérable : En effet, l'entreprise ne doit faire figurer dans ses coûts
que les impôts et taxes qui restent définitivement à sa charge. Ainsi, la T.V.A. payée aux fournisseurs mais qui
sera récupérée par déduction sur la TVA payée par les clients, n'est pas à prendre en considération dans le calcul
d'un coût d'achat.
 Il s'agit d'autre part du prix d'achat net, déduction faite de tous rabais, remises ou ristournes connus ou
prévisibles mais incluant éventuellement les droits de mutation, honoraires et frais d'actes. Il n'y a par contre pas
lieu de déduire du prix d'achat les escomptes de règlement en raison de leur caractère financier.
b) Les frais accessoires
Les frais accessoires comprennent les frais autre que le prix d'achat liés à l'achat et à la mise en stock.
 Frais accessoires d'achat : Ce sont des frais généralement payés à des tiers, qui concernent les marchandises
et les matières ou fournitures avant leur arrivée dans l'entreprise.
Exemple: transports, courtages, commissions…
Ces frais peuvent être inclus dans le prix d'achat. Ils peuvent aussi être enregistrés séparément dans les autres
comptes de charges mais peuvent constituer des charges directes pour la comptabilité analytique.
 Frais accessoires d'approvisionnement: Ce sont des charges indirectes, regroupées dans une ou plusieurs
sections homogènes de "gestion des approvisionnements" et qui concernent la mise en stock des marchandises,
des matières et des fournitures.
Les sections doivent couvrir les opérations:
- De préparation des achats d'approvisionnement (y compris les sous traitances)
- D'achat (réception, manutention)
- De contrôle (qualitatif et quantitatif)
- De magasinage (organisation, entretien, gardiennage)
- De comptabilisation des approvisionnements (tenue des fichiers fournisseurs et matières et vérification des
factures fournisseurs).
Ces sections principales reçoivent éventuellement des prestations des secxtions auxiliaires: gestion du personnel,
gestion des bâtiments, gestion du matériel, prestations connexes.
Les coûts des sections d'approvisionnements sont imputés aux coûts d'achats en fonction des unités d'œuvre des
centres attribuables à chaque type d'approvisionnement , ou à défaut en prenant pour assiette de frais les valeurs
des approvisionnements.
B. LA TENUE DES COMPTES DE STOCKS
1) Notion d'inventaire permanent
Nous avons déjà indiqué que le cycle de production comportait des phases et qu'à certains stades du processus il
y avait des stockages.
a) Définition
"L'inventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stocks qui, par l'enregistrement
des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d'exercice, les existants chiffrés en
quantités et en valeurs".

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Cette notion s'oppose à celle d'inventaire intermittent qui nécessite une étude périodique des stocks pour en
connaître le niveau et la valeur. C'est le cas de l'inventaire physique effectué en fin d'exercice pour les besoins de
la comptabilité générale.
L'inventaire permanent conduit à présenter des comptes avec au débit les entrées et au crédit les sorties.
b) Différents stocks
Nous pouvons les classer ainsi:
 Produits achetés
- Marchandises,
- Matières premières,
- Matières et fournitures consommables,
- Emballage commerciaux
 Produits fabriqués
- Produits finis,
- Produits intermédiaires, (produits semi-finis),
- Produits résiduels (déchets et rebuts)
A ce stade de l'étude, nous pourrions n'envisager que les stocks de produits achetés (les coûts de production
n'étant pas encore étudiés) mais les principes concernant la tenue des comptes de stocks sont identiques quels
que soient les produits;
2) EVALUATION DES ENTREES
Quel que soit le produit considéré, il importe d'abord de reprendre au débit du compte le stock initial, avec son
montant provenant de l'inventaire fait pour la comptabilité générale à la fin de la période précédente.
Ensuite deux cas sont à considérer:
a) Produits achetés
Au fur et à mesure des achats et des entrées en magasin, le compte correspondant de stock est débité des coûts
d'achat calculés comme il a été dit précédemment.
b) Produits fabriqués
Les comptes de stocks de produits fabriqués par l'entreprise sont débités des coûts de production de ces éléments
au fur et à mesure qu'ils sont produits.
3) Evaluation des sorties
Les entrées successives, évaluées comme il vient d'être dit, peuvent avoir des valeurs différentes. C'est le cas
notamment pour les produits achetés lorsque les prix d'achat fluctuent entre deux entrées.
Il faut pouvoir évaluer les sorties portées aux crédits des comptes de stocks lorsque les produits sont utilisés et
que l'on veut déterminer les coûts ou coûts de revient des stades suivants de production.
Exemple: pour une fabrication, on a constitué un stock de matières premières X en deux commandes. La première
étant de 500 Kg, ayant coûté 2 000 DH, la deuxième de 800 Kg, ayant coûté 4 000DH. On utilise le premier mois
de fabrication, 700 Kg de matières X. a quel coût faut- il les compter ?
Plusieurs méthodes peuvent être employées pour évaluer ces sorties. Envisageons les principales :
a) Méthode du coût moyen
Principe : Les sorties sont évaluées au coût moyen unitaire pondéré (CMUP) des entrées , stock initial inclus.
C.M.U.P.= Valeurs globales (entrée + stock initial)/ Quantités(Entrées + stock initial)
Ce calcul est fait pour une période, souvent le mois.
Exemple :
Une entreprise utilise pour sa fabrication, une matière M. durant le mois de janvier, les opérations d'entrée,
évaluées au coût d'achat, et les opérations de sortie ont été les suivantes:
1/1- stock de 1 000 unités à 57 dh l'unité
5/1- entrée de 400 unités à 59 dh l'unité
10/1- bon de sortie n° 5, 300 unités;
15/1- bon de sortie n°8, 600 unités;
17/1- entrée de 700 unités à 60 dh l'unité;
25/1- bon de sortie n° 12, 500 unités
ENTREES SORTIES
Date Libellés Q CU Tt Dates Libellés Q CU Tt
01-01 Stock initial 1 000 57 57 000 10-01 Bon de sortie n°5 300 58,38 17 514
05-01 Bon de réception n° 400 59 23 600 15-01 Bon de sortie n°8 600 58,38 35 028
17-01 Bon de réception n° 700 60 42 000 25-01 Bon de sortie n°12 500 58,38 29 190
∑ 2 100 - 122 600 Total sorties 1 400 - 81 732
Stock final (2 100 – 1 400) 700 40 868
Et (122 600 – 81 732)
1-2 Stock initial……… 700 40 868

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En cours de mois on enregistre les entrées en quantité et en valeur et les sorties en quantité seulement.
En fin de mois, on calcule le CMP pour valoriser les sorties. Dans ce cas, C.M.P = 122 600 / 2100 = 58,38.
Le solde de 40 868 est calculé par différence.
Avantage: Nivellement des variations de prix en cas de fluctuation des cours;
Inconvénient : Nécessité d'atteindre la fin de la période pour évaluer les sorties et donc pour calculer les coûts et
coûts de revient. Mais des variantes permettant de pallier l'inconvénient de la méthode du C.M.P existent.
b) Méthode de l'épuisement des stocks
Cette méthode consiste à retenir comme coût de sortie les coûts exacts d'entrée (et non plus une moyenne), mais
pris dans un certain ordre. Cet ordre est un ordre comptable et ne correspond pas forcément aux mouvements
réels en magasin.
b-1 Procédé du premier entré - sorti ou F.I.F.O. (first in- first out) : (Même cas)
Principe : Les sorties sont considérées comme s'effectuant dans l'ordre des entrées
Stock Matière M
Dates Libellés Entrées Sorties Stocks
Q CU Total Q CU Total Q CU Total
1/01 Stock initial 1 000 57 57 000
5/01 Bon de réception n° 400 59 23 600 1 000 57 57 000
400 59 23 600
10/01 Bon de sortie n°5 300 57 17 100 700 57 39 900
400 59 23 600
15/01 Bon de sortie n°8 600 57 34 200 100 57 5 700
400 59 23 600
17/01 Bon de réception n° 700 60 42 000 100 57 5 700
400 59 23 600
700 60 42 000
25/01 Bon de sortie n°12 100 57 5 700
400 59 23 600 700 60 42 000
31/01 Totaux et stock 1 100 65 600 1 400 80 600 700 42 000
01/02 Stock initial 700 42 000
Contrôle : 1 100 + 1 000 - 1 400 = 700 ET (65 600 + 57 000) – 80 600 = 42 000
Remarque: en pratique, un système de barrement des stocks peut limiter le nombre de réécritures dans les colonnes
stocks. Ainsi, lors de la sortie du 25, le barrement de 5700 et de 23600 peut éviter de réécrire 42000.
Critique : Les coûts suivent avec retard les variations des prix.
b-2 Procédé du dernier entré - premier sorti ou L.I.F.O. (last in - first out)
 Principe
Les sorties sont considérées comme s'effectuant dans l'ordre inverse des entrées considérées à chaque date de
sortie.
Envisageons le même cas que précédemment en admettant que le stock initial ait été acquis en une seule fois.
Stock Matière M
Dates Libellés Entrées Sorties Stocks
Q CU Tt Q CU Tt Q CU Tt
1-1 Stock initial 1 000 57 57 000
5/1 Bon de réception n° 400 59 23 600 1 000 57 57 000
400 59 23 600
10/1 Bon de sortie n°5 300 59 17 700 1 000 57 57 000
100 59 5 900
15/1 Bon de sortie n°8 100 59 5 900
500 57 28 500 500 57 28 500
17/1 Bon de réception n° 700 60 42 000 500 57 28 500
700 60 42 000

25/1 Bon de sortie n°12 500 60 30 000 500 57 28 500


200 60 12 000
31/1 Totaux et stock 1 100 65 600 1 400 82 100 700 40 500
1-2 Stock initial 500 57 28 500
200 60 12 000

Contrôle: 1 100 + 1 000 - 1 400 = 700


65 600 + 57 000 - 82 100 = 40 500

11
Remarque: En pratique, comme dans le cas précédent, un système de barrement des stocks peut limiter le nombre
des réécritures dans les colonnes stocks.
 Critique : Les coûts suivent les variations de prix mais le stock est sous-évalué en cas de dépréciation
monétaire.
En période de forte augmentation des prix, l'entreprise qui peut fixer ses prix de vente d'après ses coûts de revient
a intérêt à voir ses coûts suivre rapidement ses prix d'achat, pour que les prix de vente sécrètent une trésorerie
suffisante pour faire face aux achats. Cette argumentation n'est toutefois valable que si les délais de règlement sont
plus courts que les durée de vie des stocks.
4) Différences d'inventaire
La tenue des comptes de stocks permet d'évaluer les stocks. Elle ne dispense pas d'un contrôle par un inventaire
physique intermittent. Des différences quantitatives peuvent apparaître, notamment lors de l'inventaire de fin
d'exercice, par exemple lorsque des produits ont été détruits ou ont disparu. Cet inventaire est imposé par les règles
fiscales qui conduisent à retenir pour les calculs de résultats réels aux coûts moyens. Le Plan Comptable Général
laisse au chef d'entreprise toute latitude d'application quant au choix de la méthode de tenue des comptes de stocks,
en comptabilité analytique, à condition de signaler tout changement de méthode aux services intéressés.
Une préférence de principe est toutefois marquée pour les méthodes du "premier entré - premier sorti" ou du "coût
moyen pondéré".
Exemple: L'examen du compte de stock d'une matière première M fait apparaître un stock initial de 57 000 DH,
des entrées au coût d'achat pour 65600 DH, des sorties pour fabrication évaluées à 81732 DH. En fin de période,
un inventaire physique permet de constater l'existence de 650 unités évaluées sur la base du C.M.P. à 58,38 DH
l'unité.
Stock théorique : 57 000 + 65 600 - 81 732 = 40 868
Stock réel : 650 x 58,38 = 37 947

Différence d'inventaire (perte) 2921

12
III - LES COUTS DE PRODUCTION :
PRODUITS FINIS ET PRODUITS INTERMEDIAIRES

On entend par coût de production, un coût obtenu après des opérations de transformation. Suivant les
modalités du processus de fabrication,, on peut avoir à calculer plusieurs coûts de production.
I- Catégories de coûts de production

A- Coûts par stade de production


Le processus de fabrication d'un produit peut comporter des stades successifs, avec ou sans stockage
intermédiaires, de produits semi-finis ou semi-ouvrés dits intermédiaires.
Exemple: A partir de laine brute ou de coton, on obtient du fil simple, puis du fil assemblé, puis du tissu écru et
enfin du tissu fini.
Ces stades de fabrication conduisent à calculer successivement:
1-Des coûts de production de produits intermédiaires: produits stockés en attendant d'être utilisés pour la
fabrication de produits finis ou d'autres produits intermédiaires. Exemple: fil simple, fil assemblé, tissu écru
2- Des coûts de production de produits finis: produits ayant subi les dernières transformations avant la vente.
Exemple : tissu fini
Dans les deux cas, les coûts sont portés au débit du compte de stock correspondant.
Remarque: dans l'exemple choisi, si l'entreprise avait mis en œuvre une fabrication continue passant par a laine
brute ou du coton au tissu fini, sans stade intermédiaire, il n'y aurait pas de produits intermédiaires.
B- Coûts par type de production
La production de l'entreprise peut porter sur des séries de produits identiques ou sur des biens différents les uns
des autres souvent fabriqués sur commande. En conséquence, on peut calculer divers coût de production.
1- Coûts de production par produits
Si l'exploitation porte sur des ensembles de produits identiques, on calcule:
 un coût global par type de produit,
 un coût unitaire par division du coût global par le nombre d'unités.
Exemple: Si une entreprise fabrique en série deux types de machines M et M2, on calcule le coût global de
production des machines M1 et le coût global des machines M2 puis on divise chaque coût global par les nombres
d'unités correspondants pour obtenir les coûts de production unitaires.
2- Coûts de production par commande
Si au contraire l'exploitation porte sur des biens différents les uns des autres, on détermine par unité produite des
coûts par commande.
Exemple: si une entreprise fabrique au cours d'un mois un pont roulant et une charpente métallique, on calculera
séparément le coût du pont et celui de la charpente.
En fait, que ce soit un coût global de produit ou un coût de commande, les principes de calcul sont les mêmes et
les coûts résultent des mêmes composantes.
II- COMPOSANTES DU COUT DE PRODUCTION
Un coût de production est déterminé par regroupement des charges directes ou indirectes nécessitées par la
fabrication elle-même et les stades antérieurs à cette fabrication.
A- Charges directes
1-Coût des matières consommées
 Matières premières et matières consommables directes évaluées par l'une des méthodes d'évaluation des
sorties de stock sur la base du coût d'achat.
 Produits intermédiaires (ceux utilisés pour fabriquer des produits finis ou d'autres produits intermédiaires)
évalués suivant les mêmes principes mais sur la base des coûts de production desdits produits lorsque le processus
de fabrication conduit à des stockages intermédiaires.
2-Coût de la main d'œuvre directe
 Il s'agit de la main d'œuvre qui peut être affectée au coût d'un produit ou d'une commande parce que le travail
correspondant concerne directement ce produit ou cette commande. Des bons de travail permettent de répartir ces
charges en y inscrivant les produits ou commandes bénéficiaires des travaux.
 Le coût de la main d'œuvre directe comprend:
 les salaires bruts y compris les primes diverses éventuelles
 les charges sociales obligatoires ou facultatives supportées par l'entreprise en plus des salaires.
B- Charges indirectes
Les charges indirectes des centres de production sont réparties entre les coûts de production des produits ou des
commandes proportionnellement aux unités d’œuvre qui leur sont fournis par ces centres.
Il faut concevoir ces centres de production de manière relativement large du point de vue des fonctions assurées
et des centres de travail correspondants. Ils doivent couvrir :

13
 la préparation du travail (bureaux des méthodes, de l’ordonnancement, de l’étude d’outillage) ;
 la fabrication des biens ou l’exécution des services (ateliers, chantiers centres de services) ;
 le contrôle et les essais ( ateliers et centres d’essais).
Certaines entreprises incluent également des coûts de stockage mais le stockage des produits finis est plus
généralement associé au coût de distribution.
A côté de ces centres de production, certaines entreprises définissent des centres d’étude technique et recherches
qui couvrent les fonctions de :
 recherches générales (matières, technologie et procédés)
 conception des produits
 perfectionnement des produits ;
et qui prennent en compte les charges des laboratoires, des bureaux d’études, des centres de calcul…
Les coûts de ces centres d’études techniques et recherches sont imputés aux coûts des services (lorsqu’ils
participent à la préparation de prestations de services telles que des travaux d’ingénierie par exemple) ou aux coûts
des produits fabriqués, lorsque c’est possible.
Par contre, s’il s’agit d’études de « recherche et développement » ou « d’études libres » sans lien avec la production
de la période, les charges correspondantes doivent être imputées aux coûts de revient et non aux coûts de
production, à moins de les considérer comme « travaux en cours » s’ils doivent déboucher sur une production
ultérieure.
Rappelons enfin que les centres principaux de services techniques (production, études techniques et recherches)
reçoivent des prestations de centres auxiliaires : gestion du personnel, gestion des bâtiments, gestion du matériel,
prestations connexes.
En revanche, les centres « Administration générale » et « Gestion financière » doivent être considérés hors
production et en conséquence, leurs coûts imputés aux coûts de revient et non aux coûts de production. Cela évite
d’inclure dans les valeurs stockées, des charges financières et d’administration générale.

IV- LES COUTS DE PRODUCTION : PROBLEMES PARTICULIERS

14
Dans la partie précédente, nous avons considéré que la somme des consommations de matières, de main d'œuvre
directe et de charges de centres pour la fabrication donnait les coûts de production.
En réalité le problème peut être modifié:
 par l'existence de déchets et de sous produits
 par le fait que certaines productions ou certains services peuvent ne pas être achevés en fin de période.
A. LES PRODUITS EN COURS
1) Principe
En fin de période de calcul, la totalité de la fabrication n'est pas achevée. Une partie des charges de la période
concerne la fraction des produits qui reste en cours de fabrication.
Coûts de production = charges de la période + en-cours initiaux - en-cours finals
2) Evaluation des en - cours
Les en-cours sont souvent délicats à évaluer et leur valorisation est généralement forfaitaire.
a) Evaluation globale
On considère, dans cette optique, que les en-cours représentent en moyenne une fraction de produits fini et leur
évaluation se fait alors sur cette base.
Exemple: sur 1100 articles mis en fabrication, 1000 articles sont terminés, 100 sont en cours de fabrication en fin
de période et considérés comme ayant en moyenne consommé la moitié de leurs charges. Le total coûts de
production plus en-cours finals s'élève à 4 200 000.
La production, en- cours compris, équivaut à 1000 + 100/2 = 1050 articles complets.
En conséquence les en-cours peuvent être évalués à : ( 4 200 000 / 1050 ) (50) = 200 000.
b) Evaluation des composantes
 forfaitairement
Il est possible de considérer approximativement, comme dans l'évaluation globale mais séparément pour chaque
composante de coût, ce qui a été consommé pour les produits en cours.
Exemple: des en cours sont considérés comme ayant consommé la totalité des matières nécessaires à leur
fabrication complète, la moitié des heures de main d'œuvre directe et la moitié des frais centres.
 Par fiche de coût
Dans le cas des commandes notamment, on tient une fiche de coût par commande sur laquelle on inscrit:
- le coût des matières (d'après les bons de sortie)
- le coût de la M.O.D (d'après les bons de travail)
- le coût des charges de centres (d'après le relevé des unités d'œuvre).
Si une commande n'est pas terminée, un total provisoire indique le coût de cette commande en cours.
Remarque: ce ne sont pas les seules méthodes d'évaluation des en-cours. Ainsi, si l'entreprise a mis sur pied un
système de coût préétablis, les en-cours sont alors en général évalués sur la base de ces coûts préétablis.
3) Application
Une entreprise fabrique deux produits A et B. au cours du mois n, les consommations en valeur pour la production
ont été les suivantes:
Matières premières: 20 000 pour A, 30 000 pour B
Main d'œuvre directe: 15 000 pour A, 25 000 pour B
Charges de centres: 10 000 pour A, 20 000 pour B
Des produits en cours de fabrication ont été évalués à la fin du mois n-1 à 3000 pour A et 5000 pour B et à la fin
du mois n à 6000 pour A et 8000 pour B.
D'où le tableau de détermination des coûts de production:
Coût Coût
production A production B
Coût des matières ( stock)…………………………….. 50 000 20 000 30 000
Charges réfléchies: Main d'œuvre directe……………. 40 000 15 000 25 000
Centres………………………… 30 000 10 000 20 000

Coûts de la période……………………………………. 120 000 45 000 75 000


Stock en-cours n-1…………………………………….. 8 000 3 000 5 000

128 000 48 000 80 000


Stock en - cours n……………………………………... -14 000 - 6 000 - 8 000
114 000 2 000 72 000
Le montant du compte "stock en- cours n" étant soustractif dans le s intitulés de crédits, il exprime un débit.

B. II- LES PRODUITS DERIVES

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Certaines fabrication donnent en plus du (ou des ) produits principal que l'on veut obtenir, des produits résiduels
(déchets et rebuts) et des sous produits. Ces éléments ne sont généralement pas sans valeur, d'où la nécessité d'en
tenir compte dans les calculs de coûts.
1) Produits résiduels : Les déchets sont des résidus de fabrication, constitués souvent par des éléments de
matières premières (exemple: copeaux de métal) ou encore des impuretés se dégageant à la fabrication (exemple:
scories). Les rebuts sont des produits finis impropres à l'usage prévu (pièces cassées ou détériorées, éléments à
dimension non conforme, etc.)
a) Produits résiduels inutilisables
Dans ce cas, déchets et rebuts n'ont pas de valeur d'échange, il est inutile d'en déterminer le coût ou d'en tenir un
compte de stock. Leur évacuation peut entraîner des frais (transport, manutention…). Ces charges sont incorporées
aux coûts de production des produits finis.
b) Produits résiduels utilisables
Dans ce cas, déchets et rebuts peuvent être vendus, ou réutilisés dans l'entreprise.
b-1) Produits résiduels vendus
 1ère solution : prix de vente soustrait du coût de production.
Dans cette solution, le prix de vente des déchets ou rebuts résultant d'une fabrication est déduit pour réduire d'autant
le coût de production du produit fini correspondant. Le calcul se fait par soustraction dans le tableau (comme l'en-
cours final précédemment) en utilisant le compte produits réfléchis.
 2ème solution: prix de vente considéré comme un bénéfice.
Ces ventes de déchets ou rebuts sont :
- soit ajoutées au résultat global analytique; ces produits sont alors en quelque sorte considérés comme des
éléments à coût de production nul,
- soit ajoutées au résultat provenant de la vente des produits finis
b-2) Produits résiduels réutilisés par l'entreprise
Ils sont alors valorisés, soit au prix du marché, s'il existe un marché pour ces déchets et rebuts, soit à un prix
forfaitaire. Leur valeur ainsi déterminée est:
 soustraite du coût de production du produit fini dont ils proviennent (présentation comme l'en-cours final
comme vu précédemment)
 ajoutée au coût de production du produit fini dans la fabrication duquel sont utilisés ces déchets et rebuts
(présentation comme l'en-cours initial tel qu'il a été vu précédemment).
On utilise les comptes stock des déchets et stock des rebuts.
2) Sous- produits
a) Définition : On entend par sous - produit, un produit secondaire obtenu au cours de la fabrication d'un produit
principal, objet essentiel de l'exploitation.
L'industrie chimique fournit de nombreux exemples de tels sous-produits.
Le sous- produit se distingue de déchet par son importance, par le fait qu'une exploitation pourrait avoir sa
fabrication comme objectif et parfois par la nécessité de sa transformation.
Sur un plan comptable, les sous-produits peuvent être traités:
 Comme des déchets, en appliquant l'une des solutions envisagées ci dessus, c'est assez rare;
 Comme des produits finis, avec calcul de coûts de production. C'est notamment le cas lorsqu'il faut une
transformation complémentaire avant la vente.
b) Evaluations
Les charges afférentes aux sous-produits sont souvent difficilement séparables de l'ensemble des charges de
production aussi est-il nécessaire de recourir à des méthodes de calcul plus ou moins arbitraires.
b-1) Evaluation forfaitaire à partir du prix de vente
Pour calculer un coût de production forfaitaire du sous- produit, on peut procéder de la manière suivante:
 du prix du marché du sous-produit, on déduit un % estimé de bénéfice et de charges de distribution;
 du résultat obtenu, on déduit le coût des traitements complémentaires (matières, main d'œuvre directe, charges
indirectes).
On obtient ainsi le coût initial, à déduire du coût de fabrication du produit principal.
Exemple: la fabrication d'un produit A donne un sous produit B.
Les dépenses engagées ont été les suivantes:
- Matières premières…………………………………………874 500
- Main d'œuvre directe……………………………………….225 000
- Charges indirectes………………………………………….700 000
On a obtenu 7 000 unités de A et 7 600 de B.
Le sous produit a subi un supplément de traitement pour lequel on a engagé les frais suivants:
- Main d'œuvre directe………………………………………33 000
- Charges indirectes…………………………………………. 4 500

16
Le sous produit est vendu 30 DH l'unité; on admet que le bénéfice et les charges de distribution représentent 25%
du prix de vente. Déterminer les coûts de production du produit A et du sous produit B.
Solution
Prix de vente du sous produit: 7 600 unités à 30 Dh ………………………………………………………228 000
A déduire: bénéfice et charges de distribution: 25% de 228 000Dh………………………………………. 57 000
Coût du sous produit après traitement complémentaire…………….. …………………………………….171 000
A déduire: Coût du traitement complémentaire……………………...……. ……………………………...37 000
- Main d'œuvre directe…………33 000
- Charges indirectes…………… 4 500
Egal: Coût initial du sous produit avant traitement complémentaire………………………………. 133 500
Le Coût total de production étant de : 874 500 + 225 000+700 000= 1 799 500 et le coût initial du sous
produit B étant de 133 500  le coût de production du produit A est obtenu par soustraction du coût
initial de B, soit:
Coût de production du produit A = 1 799 500 – 133 500 = 1 666 000
Coût unitaire:
 Produit A : 1 666 000 / 7000 = 238
 Sous produit B: 171 000 / 7600 = 22,50
b-2) Evaluation par partage de l'ensemble des charges de production
Produits et sous produits sont obtenus simultanément au cours d'une fabrication. Le partage du coût de la
fabrication peut se faire suivant diverses méthodes:
 méthode du coût unitaire moyen
 méthode des rendements
 méthode du prix du marché
 Méthode du coût unitaire moyen:
Si les produits sont de valeur sensiblement égale, et s'ils s'expriment avec la même unité physique, on peut se
contenter de diviser le coût global de fabrication par le total des unités produites : on obtient un coût unitaire moyen
appliqué ensuite à toutes les unités produites.
Exemple: soit un coût total de production de 48 000 DH pour une fabrication de 60 000 Kg se détaillant comme
suit:
Produit A = 20 000 Kg; Produit B = 15 000 Kg; Produit C = 25 000 kg
On détermine le coût moyen du kilogramme, soit: 48 000/ 60 000 = 0,80
On obtient alors le coût des trois produits: A: 0,80 x 20 000 = 16 000
B : 0,80 x 15 000 = 12 000
C : 0,80 x 25 000 = 20 000
 Méthode des rendements: Lorsque les produits sont de valeurs très différentes, on peut essayer de ramener les
différentes production à une unité commune. L'unité la plus pratique est le rendement en produit obtenu par unité
de matière.
Exemple: on sait qu'une tonne de matière donne un produit gazeux et un produit solide, à raison de 10% pour le
produit gazeux et 25% pour le produit solide. On répartira les dépenses de fabrication proportionnellement à ces
chiffres.
 Méthode du prix de marché: Lorsque les produits sont de valeurs très différentes, on admet que le coût du
produit le plus cher doit être plus élevé.
On répartit alors le coût total de fabrication entre les produits proportionnellement à la valeur de chaque production
calculée au prix de vente.
Exemple: une fabrication donne trois produits, pour lesquels les charges totales s'élèvent à 72 000 Dh. La
production se détaille comme suit:
- Produit A: 20 000 Kg vendu 1,25 dh le kg
- Produit B : 15 000 Kg vendu 1 dh le Kg
- Produit C : 40 000 Kg vendu 2 Dh le Kg
Le coût total de production se répartit proportionnellement à la valeur de vente des produits.
Produit Valeur de vente Coût
A 20 000 x 1,25 = 25 000 15 000
B 15 000 x 1 = 15 000 9 000
C 40 000 x 2 = 48 000 48 000
__________ ___________
Total………… 120 000 72 000

Principe de calcul: - coût pour 1 dh de ventes : 72 000 / 120 000 = 0,6


- Coût pour A : 25 000 x 0,6 = 15 000.
Et ainsi de suite pour les autres produits.

17
IV - LES COUTS HORS PRODUCTION :

Les coûts hors production sont des coûts qui ne peuvent être imputés qu'aux coûts de revient des produits
vendus. Parmi eux les coûts de distribution nécessitent une étude particulière.
I- COUTS DE DISTRIBUTION
A- importance des coûts de distribution
Les biens étant produits pour être vendus, leur mise sur le marché entraîne pour l'entreprise des charges entre la
fin de la production et l'arrivée des produits chez les clients.
L'ensemble de ces charges liées à la distribution constitue pour l'entreprise le coût de distribution, que nous
qualifierons de global lorsqu'il concerne la totalité des opérations de distribution de l'entreprise.
Ce coût de distribution voit son importance relative augmenter en raison:
 d'une part de l'importance croissante donnée dans les entreprises à la fonction distribution
 d'autre part de la réduction des coûts de production au fur et à mesure des gains de productivité.
Cette importance croissante conduit à surveiller ces coûts et pour cela, diverses analyses peuvent être utiles.

B- Analyse du coût de distribution


1- Analyses verticales: par stade de distribution
Le coût de distribution global peut être analysé par répartition entre les différentes phases de distribution. Dans ce
cas, il est établi un centre d'analyse par stade au lieu d'un seul centre de distribution global.
a) stade antérieur à la vente : étude de marché, publicité, exposition, etc…
b) stade de la vente proprement dite: commissions des représentants, charges afférentes aux locaux affectés à la
vente
c) stade postérieur à la vente: livraisons, facturation, etc;
Remarque: le service après vente entraîne des charges qui peuvent être incluses dans le coût de distribution au
stade postérieur à la vente (notamment pendant la période de garantie).
Toutefois les services après vente payants peuvent:
 soit venir en diminution des coûts de distribution,
 soit être considérés comme une prestation de service pour laquelle on détermine un coût de production et un
résultat.
2- Analyses horizontales
Les calculs étant fait par période, souvent mensuelle, c'est déjà une première analyse, dans le temps, lorsque l'on
récapitule les périodes.
D'autres analyses des coûts de distribution sont possibles et sont souvent pratiquées en même temps que celle des
ventes.
a) Par secteur géographique
Suivant le secteurs dans lesquels la production est écoulée, les charges de distribution sont différentes: transport,
charges du réseau de distribution… et une analyse sur ce critère peut fournir des informations intéressantes.
b) Par canal de distribution
Si toute la production est écoulée par le même canal, le problème ne se pose pas (par exemple si tout est vendu à
des grossistes).
Par contre, si plusieurs canaux interviennent, une analyse s'avère intéressante. Suivant que l'entreprise vend ses
produits à des grossistes, des détaillants, des grands magasins ou au détail, les charges de transport, de
conditionnement…. Sont différentes.
c) Par produit ou par commande
l'analyse par produit ou par commande est indispensable si l'on veut ensuit déterminer un coût de revient par
produit ou par commande.
C'est un problème de répartition des centres de distribution en fonction des unités d'œuvre ou des assiettes de frais.
Plusieurs des analyses précédentes peuvent être combinées, par exemple par produit et par canal de distribution,
cela conduisant à calculer des coûts de revient en fonction de cette double analyse.

C- Application
1- Composantes
Comme un coût de production, un coût de distribution résulte de l'addition de charges de charges directes et de
charges indirectes.
a) Charges directes
Ce sont les charges qui peuvent être rattachées à un produit déterminé (étude de marché, publicité spécifique,
certains transport ou manutentions….)

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Il s'agit essentiellement de charges de personnel et de prestations de services.
b) Charges indirectes
Ces charges qui ne concernent pas un produit déterminé sont regroupés dans les centres de distribution.
Généralement plus importantes que les charges directes, elles constituent souvent l'ensemble du coût de
distribution. Dans ce cas, il est inutile de déterminer un coût de distribution; le centre de distribution es alors
directement réparti entre les coûts de revient.
Les types d'analyses évoqués ci-dessus peuvent guider le choix des centres d'analyse. outre la direction
commerciale, ils doivent couvrir les fonctions:
 de préparation des ventes (analyse des marchés, publicité, tarifs et catalogues, devis, notices, formation de
personnel commercial…)
 d'exécution des ventes (prise de commandes, facturation, surveillance des délais de livraison et de
paiement…);
 de stockage et de livraison (magasin, conditionnement, acheminement);
 de service après vente (entretien, réparations, gestion des pièces de rechange, garantie).
Quant à l'imputation, aux coûts de distribution s'ils sont calculés, ou directement aux coûts de revient, elle se fait
le plus généralement, en l'absence d'unité d'œuvre, en retenant pour assiette de frais le coût de production des
produits vendus (ou éventuellement des produits fabriqués). Lorsque l'entreprise dispose de plusieurs canaux de
distribution, il est souhaitable de différencier les charges de distribution par catégories de clientèle
c) Exemple
La société "Sarta" produit deux articles A et B qu'elle vend, d'une part à des grossistes, d'autre part au détail. Au
mois de janvier, elle a vendu 10 000 articles A (8 000 en gros; 2 000 au détail) et 15 000 articles B (10 000 en gros
et 5 000 au détail).
Coûts de production unitaires article A, 15 article B, 24.
Le tableau des centres d'analyse comprend deux centres de distribution: ventes au détail (total primaire: 24 000) et
vente en gros (total primaire 30 000).
Ces centres reçoivent des prestations de deux centres auxiliaires: gestion du personnel (ventes en gros: 9 600;
ventes au détail:7 000) et prestations connexes (ventes au détail: 8 000; pour les ventes en gros ces prestations sont
assurées par les grossistes).
Par ailleurs, le coût de distribution comprend des charges directes pour les montants suivants: ventes en gros ( 8
800), ventes au détail A ( 4 000), ventes en gros B (12 000); ventes au détail B ( 12 000).
Pour l'imputation des centres de distribution, on retient pour assiette de frais, le coût de production des produits
vendus.
SOLUTION
Recherchons d'abord les totaux des centres de distribution
Centres ventes en gros Centres ventes au détail

Totaux après répartition primaire………………... …… 30 000 24 000


Répartition secondaire (extrait):
 Gestion de personnel………………………... …… 9 600 7 000
 Prestations connexes………………………… …… 8 000
Totaux après répartition secondaire 39 000 39 000
(1) (2)
Montant de l'assiette de frais 360 000 150 000

Taux de frais 0,11 0,26


(1): 8000 x 15 + 10 000 x 24 = 360 000 (2): 2 000 x15 + 5 000 x 24 = 150 000
le calcul du coût de distribution apparaît ensuite ainsi:

Coût de distribution
Ventes en gros Ventes au détail
Produit A Produit B Produit A Produit B
Charges réfléchies(charges directes) 8 800 12 000 4 000 12 000
(1) (2) (3) (4)
Centres de distribution(charges indirectes) 13 200 24 600 7 800 31 200

22 000 38 400 11 800 43 200

(1) (2) (3)


8000x15 x 0,11 10000 x 24 x 0,11 2000 x 15 x 0,26 (4) 5000 x24 x0,26

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