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Principal » Manual del Nuevo Plan General Contable 2007 » UNIDAD 2. El inmovilizado material » 4. La valoración del
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2007 contables
Aranceles de importación.
Como siempre, se pueden considerar mayor importe del inmovilizado todos los gastos hasta que el
inmovilizado está en condiciones de funcionamiento. Este requisito es a consecuencia del principio
de correlación de ingresos y gastos, que si bien no se menciona, está implícito en el marco
conceptual. Hasta que el bien no está en condiciones de funcionamiento no puede producir ingresos,
por lo tanto, si no hay ingresos, no hay gastos, y todo lo pagado hasta que el bien está en
condiciones de funcionamiento debemos imputarlo como mayor valor de los activos, y se imputará a
gastos a través de la amortización.
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lo tanto, los pronto pagos, por volumen… que se contabilizarán como menor valor del inmovilizado.
EJEMPLO 2
La sociedad «ATALAYA» compra una máquina por un importe de 1.000 euros al contado.
El proveedor nos concede un descuento por pronto pago de 100 y por motivos varios de
Shares 50.
En el PGC ha per lado este concepto de tal forma que es obligatorio la activación de los intereses
cuando el período de montaje excede de un año, sin que la empresa pueda optar por la activacion o
no. Si el período de montaje es inferior a un año, no se puede proceder a dicha agregación al valor
del inmovilizado sino que se debe tratar como gasto del ejercicio.
Al igual que en el PGC de 1990, se incluyen los intereses que hayan sido girados por el proveedor o
correspondan a préstamos u otro tipo de nanciación ajena, especí ca o genérica, directamente
atribuible a la adquisición, con el límite del valor razonable del bien.
Como diferencia con el PGC de 1990, tenemos la desaparición de la frase de que los intereses se
capitalizarán «Con el límite del valor razonable del inmovilizado material en el que se integran como
mayor valor». Esto implica que los intereses, un coste más, se integrarán totalmente dentro del valor
del inmovilizado, y si como consecuencia de ello, se supera el valor razonable, se tendrá que ver si es
necesario dotar una pérdida por deterioro o no (comparando el precio de adquisición con el valor en
uso o el valor razonable).
EJEMPLO 3
El 1 de enero del año 2007 compramos una máquina por importe de 100.000 euros,
pagadero a los siete meses a un tipo de interés del 12 por 100 anual nominal. El período
de montaje es de 11 meses. ¿Por cuánto gurará la maquinaria en el balance?
• PGC 1990
El importe pagado al vendedor es de 100.000 euros. Además, se han pagado 7.000 euros
de intereses procedentes de nanciación especí ca. De acuerdo con lo señalado en la
norma de valoración número 2 del PGC 1990, «… Se permite la inclusión de los gastos
nancieros en el precio de adquisición, siempre que se hayan devengado antes de la
puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por el
proveedor, …».
• PGC 07
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Maquinaria: 100.000 euros.
Sin embargo, desde nuestro punto de vista, no es tal, sino una mayor información. Si pensamos en
términos de ujos de caja, cuando realizamos una inversión, ésta nos producirá entradas de efectivo
durante toda su vida útil, pero, ¿qué coste tienen esos ujos de caja? Pues por la inversión inicial una
salida en el momento de la puesta en marcha y otra salida de efectivo en el momento del
desmantelamiento. Pues bien, el valor del inmovilizado incluirá el coste actualizado de todos los
pagos, de la inversión necesaria para la obtención de los ingresos, se produzcan los pagos ahora o al
nal de la vida útil del bien.
Esta diferencia no va a afectar al resultado del ejercicio. El gasto coincide con el PGC de 1990 y con el
PGC 07 pero, en este último caso, todo el impacto en la cuenta de Pérdidas y ganancias va por la vía
de la amortización. Veamos las operaciones con un ejemplo:
EJEMPLO 4
La sociedad «Cheles» adquiere varios molinos de viento por un precio de 100.000 euros
al contado, con una vida útil estimada de 10 años. La comunidad autónoma donde
hemos realizado la instalación nos obliga a desmantelar los mismos al nal del período
de explotación con un coste estimado actualizado de 20.000 euros.
• PGC 1990
La provisión para desmantelamiento se incluirá dentro del subgrupo 14 del PGC 1990.
El inmovilizado gura en las cuentas anuales por 100.000 euros y, anualmente, se dota la
provisión por 2.000 euros, por lo que el endeudamiento aumentará en esta cantidad
anualmente. El gasto anual es de 12.000 euros.
• PGC 07
Anualmente:
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Observamos que el gasto anual es en ambos casos igual, 12.000 euros, pero con el
borrador, el valor del inmovilizado es mayor y también el importe del endeudamiento de
la empresa.
Shares Provisión
Maquinaria 100.000 Maquinaria 120.000
20.000
EJEMPLO 5
Al comienzo del siguiente ejercicio, estimamos que los gastos nancieros del período
son de 100, y que los gastos de desmontaje subieron en 900.
Lógicamente, este cambio en el valor del bien afectará a la amortización que, de acuerdo
con la norma 22, Cambios de criterios y estimaciones contables, se tratará de forma
prospectiva, es decir, hacia delante. Los cálculos serían:
1 Está compuesto por el valor inicial de la maquinaria, 100.000 euros, más el importe de
la provisión original, 20.000, más el importe de la revisión de la misma por los 900 euros.
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Los problemas de orden práctico en este apartado pasan por la determinación del coste de
desmantelamiento, que realizaremos generalmente a muy largo plazo, y en la actualización, donde
debemos determinar un tipo de interés. Los cambios en las estimaciones pueden dar lugar a
modi caciones en el importe por el que gurará el activo en el balance. Pero estos problemas ya
existen en la actualidad cuando tenemos que dotar las provisiones por desmantelamiento, pero sus
estimaciones y cambios tienen una visibilidad menor en el balance, porque generalmente se explican
sus movimientos y estimaciones en la memoria.
EJEMPLO 6
Veamos las operaciones que realizaría la empresa con el nuevo plan y las que ha
realizado con el PGC de 1990 para ver las diferencias en los balances y en la cuenta de
Resultados.
PGC 07
PGC 1990
Concepto Debe Haber
Concepto Debe Haber Maquinaria (213) 1.200
Maquinaria (223) 1.000 Caja (570) 1.000
Caja (570) 1.000 Provisión por
200
desmantelamiento (143)
Al cierre del ejercicio, debemos amortizar el bien en 10 años. Además, con el PGC de
1990 debemos dotar la correspondiente provisión.
• Por la amortización:
Por la amortización:
Amortización inmovilizado
120
material (681)
Concepto Debe Haber AAIM (281) 120
Otros servicios 20
Provisión por
20
desmantelamiento (143)
Observamos que el gasto coincide en las dos regulaciones, por lo que se mantiene la
«neutralidad scal». Veamos los efectos sobre el balance:
AJUSTE:
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Concepto Debe Haber
Maquinaria (213) 200
Provisión por desmantelamiento (143) 180
Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 20
4.2. Permutas
4.2.1. Introducción
En cuanto a la contabilización de las permutas, se rompe con la regulación que existía anteriormente,
pasándose a distinguir a partir del año 2008 dos tipos:
Permutas no comerciales. Son aquellas que tienen por objeto activos de la misma naturaleza y uso
para la empresa, y para aclarar este concepto, tenemos que volver a pensar en los ujos de caja. Los
ujos de caja originados por el nuevo bien son básicamente iguales que los originados por el antiguo.
Permutas comerciales. Son la novedad. Se suponen comerciales cuando cambia signi cativamente
el importe o la estructura de los ujos de caja originados por el nuevo bien, es decir, cambiamos un
bien por otro que no tienen nada que ver entre sí.
Observamos, por lo tanto, que la clave para determinar el carácter de una permuta está en los ujos
de caja originados por los nuevos bienes. Si el nuevo bien va a producir ujos de caja similares al
antiguo, la valoración será la del antiguo, porque el coste de esos ujos de caja ya estaba recogido en
el valor del bien. Ahora bien, si cambia la estructura de éstos, en la contabilidad debería aparecer el
coste de estos nuevos ujos, que no podrá ser el coste del bien entregado, sino el valor razonable del
bien entregado en el momento de la entrega.
El problema se traslada, pues, a la determinación de los ujos de caja –como corresponde a un plan
contable de carácter nanciero y no legal–. Para ver si varían los ujos de efectivo se comparará:
Plazo.
Importes actualizados.
EJEMPLO 7
Una empresa con dos edi cios administrativos los permuta por uno solo donde
concentra sus o cinas centrales, ambos con similar vida útil y similar super cie.
Estimamos que el uso que se le va a dar al edi cio nuevo es igual al de los antiguos.
Consideramos:
El precio de adquisición de los dos edi cios viejos es de 500 euros y su amortización
acumulada de 450 euros. En la operación no se entrega ningún efectivo.
(*) Prescindimos del valor del suelo para simpli car el ejemplo.
Partiendo de que el uso que se le va a dar al nuevo edi cio es el mismo que estábamos
dando al antiguo, y con similar vida útil, podemos clasi car la permuta como no
comercial, porque no cambian sustancialmente los ujos de efectivo, ni el
aprovechamiento del nuevo bien con respecto a los antiguos. Así, la contabilización será
exactamente igual con las reglas del PGC 07 que con las del PGC 90.ç
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Construcciones «viejas» (211) 500
EJEMPLO 8
• PGC 1990
• PGC 07
Observamos, por lo tanto, que se produce una diferencia en la valoración del activo
recibido, que aparece por el valor razonable, y en el bene cio de la empresa.
Resumiendo, si los ujos de caja que vamos a recibir van a ser similares a los que recibíamos con el
bien entregado, no se ha producido ninguna variación con contenido económico, porque los
bene cios esperados del activo empresarial van a ser los mismos, por lo que no se produce ningún
cambio en la valoración de dichos activos. Si los ujos de efectivo van a ser distintos, se debe
proceder también a cambiar la composición y valoración de los activos con el objeto de re ejar mejor
la imagen el de la empresa.
A consecuencia de esta nueva regulación de las permutas, se altera tanto el valor de los activos de las
empresas como su cuenta de resultados, por lo que parece que se rompe el deseo de «neutralidad
scal» que siempre se mani esta en la adopción del PGC 07. Ahora bien, si repasamos la legislación
scal, en las permutas se produce la sustitución del valor contable por el valor de mercado, y hay que
tributar por la plusvalía puesta de mani esto como consecuencia de la operación. Por lo tanto, la
aplicación del borrador no implica mayor tributación, sino una simpli cación en las declaraciones
scales, porque desaparecen las diferencias entre contabilidad y scalidad por las permutas
comerciales.
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puntos de vista, el de la sociedad receptora, donde estamos principalmente a lo dispuesto en las
leyes mercantiles, y el de la sociedad aportante, donde se aplican las normas de permutas.
Si el capital social apareciera sin ninguna duda por el importe escriturado, el importe de los bienes
recibidos deberá ir obligatoriamente por dicho valor, porque en caso contrario se produciría un
descuadre en el balance. No se produce ningún resultado en la operación.
Cuando la empresa posee un bien, el uso normal es en el proceso productivo, produciéndose los
bene cios por tal uso, dependiendo los importes de la gestión de la empresa. Si aportamos ese bien
a otra sociedad, ya no manejamos la gestión de ese bien, sino que sólo somos accionistas. Por otra
parte, los ujos de caja que recibamos dependerán de la política de reparto de dividendo de la
sociedad y de los requerimientos legales. Con base en estas circunstancias, podemos concluir
diciendo que los ujos de caja que recibiremos del bien di eren sustancialmente de los que
podemos recibir de las acciones, por lo que aplicando las normas de las permutas, clasi caremos a
ésta como comercial y, por lo tanto, recogeremos los posibles bene cios que se produzcan en la
cuenta de resultados.
Mención especial requiere el hecho de que aportemos los bienes a otra sociedad del grupo, porque
aquí la respuesta a los interrogantes anteriores no será la misma. La clasi cación y la contabilización
dependerán de que se aporte un negocio o un bien que por sí mismo no supone un negocio. La
acciones recibidas se clasi carán obligatoriamente en la cartera 5, Inversiones en el patrimonio de
empresa del grupo, multigrupo o asociadas. Si la aportación es únicamente de un bien, la acciones
recibidas se contabilizarán al valor razonable de la contraprestación más los costes de la transacción,
recogiendo, por lo tanto, los correspondientes bene cios o pérdidas si procediese. Pero si lo que se
aporta es un negocio, se valorarán las acciones recibidas al valor contable de los elementos
patrimoniales que integren el negocio sin reconocer bene cios.
EJEMPLO 9
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y determina la valoración de las acciones por el valor contable del bien entregado, sin
reconocer bene cios, pero sí pérdidas si procediesen. Con el PGC de 1990, el asiento
que se realiza a continuación se haría siempre, independientemente de la consideración
de grupo o no de la sociedad receptora.
Ahora, como di eren los ujos de caja que recibiremos, se considera permuta comercial,
por lo que se reconocerá el correspondiente bene cio en la operación, quedando
valoradas las acciones recibidas al valor razonable del bien entregado, que normalmente
no diferirá sustancialmente del de mercado.
Repitiendo lo señalado al tratar las permutas, el coste scal de esta operación es igual
que con al regulación de 1990 porque, aunque se reconozca un bene cio en la
contabilidad, la tributación coincide, porque se sustituye el valor contable por el valor de
mercado. Se simpli ca la determinación del resultado scal porque coincide con el
resultado contable.
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